NOES GERAIS

1.1 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTRIO

Convm iniciar o estudo de um ramo jurdico pela anlise do seu conceito.

Existe divergncia na doutrina quanto ao conceito de Direito Tributrio. Embora haja
pontos de contato entre as diversas conceituaes, cada autor escolhe certos elementos que
considera mais significativos para chegar ao conceito, como se pode notar nos exemplos abaixo:
Segundo a lio clssica de Rubens Gomes de Souza, um dos precursores da cincia
tributria no Brasil, Direito Tributrio o ramo do direito pblico que rege as relaes jurdicas
entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere
obteno de receitas que correspondam ao conceito de tributos[1].
Para Hugo de Brito Machado, defensor de uma concepo mais garantista, o ramo do
Direito que se ocupa das relaes entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de
qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse
poder[2].
Ricardo Lobo Torres, por sua vez, adota uma conceituao objetivo-funcional voltada
para as atividades estatais que so objeto do ramo. Direito Tributrio o conjunto de normas e
princpios que regulam a atividade financeira relacionada com a instituio e cobrana de
tributos: impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios[3].

De acordo com Paulo de Barros Carvalho direito tributrio positivo o ramo

didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto de proposies jurdico-normativas
que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao e fiscalizao de
tributos[4].

Para finalizar o rol de conceitos que selecionamos, a formulao bastante sinttica

de Luciano Amaro: o Direito Tributrio a disciplina jurdica dos tributos[5].

1.1.1 Consideraes sobre os ncleos conceituais

A anlise dos conceitos acima apresentados permite identificar alguns elementos

fundamentais, isto , ncleos conceituais que so teis para formar uma compreenso mais
detalhada do que o Direito Tributrio:
a) atividade financeira para obteno de receitas: o Direito Tributrio estuda a disciplina
normativa de atividades estatais cuja finalidade precpua a captao de recursos (receita) para
custeio do Estado. Por essa razo, as regras tributrias aproximam-se da fronteira com o Direito
Financeiro, ramo do direito pblico voltado anlise do regime jurdico das receitas e despesas
do Estado. Quando o dinheiro do contribuinte ingressa nos cofres pblicos termina o Direito
Tributrio e comea o Direito Financeiro;
 b) limitando o poder de tributar e protegendo o cidado: o papel fundamental
desempenhado pelo Direito Tributrio o de regrar as atividades fiscais, estabelecendo restries
ao poder de cobrar tributos como forma de proteger os direitos do contribuinte. Assim, o Direito
Tributrio apresenta-se ao mesmo tempo como limitador do poder tributante e garantidor dos
direitos do contribuinte;
c) instituio e cobrana de tributos: o objeto do Direito Tributrio a disciplina jurdica
de trs atividades estatais interligadas, a saber: 1) a instituio de tributos; 2) a cobrana de
tributos; e 3) a fiscalizao do pagamento tributos;
d) ramo didaticamente autnomo: o Direito em si, considerado como o conjunto de
regras impostas pelo Estado para disciplina coercitiva de condutas sociais, uno e indivisvel.
Porm, com o objetivo de facilitar seu estudo o Direito foi pedagogicamente dividido em ramos
autnomos. No uma autonomia cientfica, mas meramente didtica na medida em que as
fronteiras entre o Direito Tributrio e os demais ramos so definidas segundo critrios de simples
convenincia para melhor compreenso do ordenamento;

e) disciplina jurdica de tributos: conforme dito, o Direito Tributrio constitui um ramo

jurdico integralmente construdo em torno de um nico instituto: o tributo.

1.1.2 Nosso conceito

A partir das consideraes feitas no item anterior possvel pensar em um conceito

sinttico de Direito Tributrio apropriado para utilizao em provas e concursos pblicos: Direito
Tributrio o ramo do direito pblico que estuda[6] princpios e normas disciplinadores do
exerccio das atividades de instituio, cobrana e fiscalizao de tributos.
No conceito apresentado destacam-se trs partes fundamentais:
a) ramo do direito pblico: o Direito Tributrio classificado como ramo do direito
pblicoSTJ por estudar atividades estatais;

STJ: O Direito Tributrio, um dos ramos do Direito Pblico, tem por finalidade precpua o interesse pblico, segundo o qual a
REsp 1233721 PR, j. 1-3-2011 2 T., Voto do rel. Min. Humberto Martins.

b) estuda princpios e normas: significa dizer que existem dois tipos de regras jurdicas
pertencentes ao Direito Tributrio: 1) princpios: regras gerais que veiculam valores essenciais do
sistema jurdico; 2) normas: regras especficas que disciplinam comportamentos determinados;
c) disciplinadores do exerccio das atividades de instituio, cobrana e fiscalizao de
tributos: essas so as trs atividades estatais que compem campo especfico de interesse do
Direito Tributrio.

1.2 TAXONOMIA OU NATUREZA JURDICA

Taxonomia a definio da natureza jurdica de determinado instituto, ou seja, o processo

tcnico por meio do qual se investiga o enquadramento do objeto dentro das grandes categorias
da cincia do direito.

Quanto a um ramo jurdico, definir sua taxonomia consiste precisamente em classific-lo

como pertencente ao Direito Privado ou ao Direito Pblico.
Os ramos do Direito Privado so aqueles voltados disciplina jurdica das atividades de
particulares, como o Direito Civil e o Direito Empresarial.
 J os ramos de Direito Pblico dirigem-se regulao das atuaes estatais, como ocorre
com o Direito Constitucional, o Direito Administrativo, o Direito Penal, o Direito Processual
Civil, entre tantos outros.
Diante dessa dicotomia fundamental inegvel que o Direito Tributrio classifica-se
como ramo do direito pblico na medida em que as trs atividades que pertencem ao seu objeto
de estudos (criao, cobrana e fiscalizao de tributos) so atividades que o ordenamento jurdico
brasileiro define como prprias do Estado.
E mais, por estabelecer uma disciplina de natureza substancial, e no adjetiva ou formal, o
Direito Tributrio ramo de direito material.
Alm disso, de acordo com a doutrina de Bernardo Ribeiro de Moraes, o Direito Tributrio
apresenta-se tambm como um ordenamento de direito obrigacional[7], vez que se estrutura a
partir da ideia de uma relao jurdica obrigacional ligando o Fisco e o contribuinte.
Cabe registrar, ao final, que a jurisprudncia ptria frequentemente refere-se ao Direito
Tributrio como um direito comum (EI 129810 TJ/SC), no sentido de ser um ramo aplicvel
generalidade das pessoas, e no um ramo especial ou excepcional[8].

Portanto, pode-se falar em uma qudrupla natureza jurdica do Direito Tributrio: a)

direito pblico; b) direito material; c) direito obrigacionalSTF; d) direito comum.

STF: Tributo, sabemos todos, encontra definio no art. 3 do CTN, definio que se resume, em termos jurdicos, no constitu
so voluntrias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso
tributria, obrigao ex lege, a mais importante do direito pblico, nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes ha
Carlos Velloso, j. 5-6-1991, Plenrio, DJ 5-3-1993.

1.3 DENOMINAO DO RAMO

Na doutrina nacional e estrangeira possvel encontrar diversas nomenclaturas utilizadas

para designar o ramo jurdico voltado ao estudo das atividades jurdico-tributrias, tais como:
Direito Fiscal, Legislao Tributria, Legislao Fiscal, Direito do Imposto, Direito
Impositivo, Tax Law, Direito Financeiro e Direito Tributrio.
Direito fiscal: sob influncia do francs droit fiscal e do ingls fiscal law [9], a
nomenclatura direito fiscal j foi utilizada por autores clssicos como sinnimo de direito
tributrio, mas carrega o inconveniente de enfatizar a pessoa do fisco, isto , destacando o papel
do Estado tributante em desfavor da figura do contribuinte. No Brasil, o simples fato de termos
um Cdigo Tributrio Nacional justifica a preferncia pelo nome direito tributrio, cuja utilizao
encontra tambm ampla acolhida no atual Texto Constitucional (por exemplo: Art. 24. Compete
Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I direito tributrio).
certo, porm, que a denominao direito fiscal ainda goza de relativo prestgio no direito
estrangeiro.
Legislao tributria: trata-se de expresso de alcance mais reduzido[10], significando o
conjunto de regras formais disciplinadoras da atuao do fisco. Assim, no parece apropriada para
designar o ramo jurdico-tributrio.
Legislao fiscal: expresso sinnima de legislao tributria e, por isso, igualmente
imprpria para denominar o direito tributrio.
Direito do imposto (steuerrecht): nome comumente utilizado por autores alemes e
suos[11], pressupe sistemas jurdicos com uma nica espcie tributria. Como o ordenamento
brasileiro prev cinco tipos de tributos (impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios e contribuies especiais), o emprego da terminologia direito do imposto seria
inapropriado para designar a totalidade das espcies tributrias existentes entre ns.
 Direito impositivo: denominao criada pelo espanhol Otero Castello[12], tem o
inconveniente de mostrar-se uma expresso redundante uma vez que todos os ramos do direito
tm carter impositivo.
Tax law: nome do Direito Tributrio na Inglaterra e nos Estados Unidos.
Direito financeiro: muitos autores clssicos consideravam que a expresso direito
financeiro poderia ser utilizada como sinnimo de direito tributrio. Atualmente, entretanto,
trata-se de dois nomes que designam ramos jurdicos inconfundveis. A prpria Constituio
Federal de 1988 de forma clara distingue os referidos ramos, como, por exemplo, no art. 24, I, ao
atribuir as competncias para legislar sobre Direito Tributrio e Direito Financeiro. A
diferenciao entre os dois ramos jurdicos ser objeto de item especfico neste Captulo 1.
Direito tributrio: indubitavelmente a nomenclatura preferida entre os doutrinadores
ptrios, alm de estar difundida por toda nossa jurisprudncia e ter sido amplamente adotada pelo
legislador em milhares de diplomas normativos nacionais. Como dito anteriormente, o simples
fato de termos um Cdigo Tributrio Nacional suficiente para explicar a universal aceitao
do nome direito tributrio entre ns, legitimada inclusive por seu emprego no Texto
Constitucional.
Portanto, em provas e concursos pblicos no tenha dvida: use somente Direito
Tributrio.

1.4 FINALIDADES DO DIREITO TRIBUTRIO

Ao contrrio do tributo, cuja razo de existir propiciar a obteno de recursos financeiros

para custeio do Estado, a finalidade do Direito Tributrio delimitar o poder de
tributar evitando abusos no exerccio das atividades do Fisco em prejuzo dos contribuintes [13-
[14].

1.4.1 Caractersticas do sistema tributrio e tributao tima

De acordo com as lies de Lus Eduardo Schoueri, alm da funo imediata arrecadadora,
um bom sistema tributrio deve ter as seguintescaractersticas[15]:
a) eficincia econmica: no interferncia na alocao econmica de recursos;
b) simplicidade administrativa: gesto fcil e pouco custosa do sistema;
c) flexibilidade: capacidade de reao de modo apropriado a mudanas econmicas;
d) responsabilidade poltica: garantia de transparncia;
e) equidade: respeito s diferenas individuais.
Nesse sentido, o autor relaciona tais caractersticas com a teoria da tributao
tima segundo a qual o sistema tributrio deve permitir ao governo arrecadar a receita necessria
e, ao mesmo tempo, atingir objetivos distributivos, com a menor perda possvel de eficincia
econmica[16].

1.5 CONCEITO DE ESTADO FISCAL

Na histria da formao do Estado moderno, o denominado Estado Fiscal ou Estado

Tributrio sucedeu o chamado Estado Patrimonial (sculo XVI), caracterizado por gerar sua
prpria riqueza, e posteriormente substituiu tambm o Estado de Polcia (sculo XVII), este
ltimo marcado pela ao intervencionista sobre a economia[17].
 O Estado Fiscal, nascido a partir do sculo XVIII e cujo modelo hoje evoluiu para o
Estado Social Fiscal, tem como caracterstica fundamental serfinanciado essencialmente por
meio de tributos, ou seja, os particulares so a fonte originria da riqueza, e no o prprio
Estado[18].

1.6 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

Para que o Estado Social Fiscal possa cumprir adequadamente todos os deveres impostos
pela Constituio e pelas leis, ele necessita de recursos financeiros provenientes de diversas
fontes.
D-se o nome de atividade financeira do Estado ao conjunto de aes para obteno de
receitas e realizao dos gastos visando atender s necessidades pblicas[19]. Direito Financeiro
o ramo do direito pblico que estuda a disciplina jurdica dessa atividade financeira.

Segundo o Direito Financeiro, denomina-se entrada qualquer disponibilizao,

mesmo que provisria, de dinheiro nos cofres pblicos. o caso, por exemplo, dos valores obtidos
por meio de um emprstimo. J as receitas so ingressos definitivos de recursos nos cofres
pblicos. Exemplo: valores arrecadados com a cobrana de impostos.

O tema das entradas e receitas disciplinado pela Lei n. 4.320/64, que estabelece normas
gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal.
As receitas pblicas podem ser de dois tipos:
a) receitas originrias: aquelas que decorrem da explorao do prprio patrimnio do
Estado, com regime de Direito Privado. Exemplo: recursos provenientes de alugueres,
depsitos, fianas e caues;
b) receitas derivadas: aquelas originadas do patrimnio e da riqueza dos particulares,
tendo regime de direito pblico. Exemplo: arrecadao proveniente do pagamento de multas e
tributos.

ATENO: O enquadramento dos tributos como receita derivada decorre de expressa

previso da Lei n. 4.320/64: Art. 9 Tributo a receita derivada instituda pelas entidades de
direito pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies nos termos da Constituio
e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades
gerais ou especficas exercidas por essas entidades.

Importante salientar que o art. 9 da Lei n. 4.320/64 apresenta o conceito de

tributo segundo a tica do Direito Financeiro, e no do Direito Tributrio. por essa razo que
o referido conceito, se analisado do ponto de vista do Direito Tributrio, conteria duas
imprecises: a) admitir instituio de tributo por qualquer entidade de direito pblico (autarquias,
por exemplo), quando na verdade somente pessoas federativas detm competncia para criar
tributos; b) fazer referncia destinao como um elemento relevante para a conceituao de
tributo, o que colide com a regra o art. 4 do CTN (A natureza jurdica especfica do tributo
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: II a
destinao legal do produto da sua arrecadao).
 Vale lembrar que o conceito de tributo, para fins de Direito Tributrio, consta do art. 3 do
Cdigo Tributrio Nacional (Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada).

1.7 DIREITO TRIBUTRIO, DIREITO FINANCEIRO E CONCEITOS AFINS

So frequentes as confuses envolvendo os conceitos de Direito Tributrio, Direito

Financeiro, Direito Econmico, Cincia das Finanas, Poltica Fiscal e Poltica Tributria.
Adotando as lies de Hugo de Brito Machado sobre o tema[20], convm apresentar as
diferenas entre os referidos conceitos.
Direito Tributrio o ramo do direito pblico, pertencente portanto ao domnio da
deontologia ou do dever-ser, que estuda princpios e normas reguladoras das atividades
estatais de instituio, cobrana e fiscalizao de tributos. O objeto do Direito Tributrio
termina com o ingresso nos cofres pblicos do dinheiro pago pelo contribuinte. Assim, o estudo
da destinao do dinheiro arrecadado pelo fisco cabe ao Direito Financeiro.
Direito Financeiro o ramo do direito pblico (domnio deontolgico) que tem por
objeto a disciplina jurdica das atividades financeiras do Estado, excetuadas aquelas de
natureza tributria. A ressalva excetuadas aquelas de natureza tributria relevante porque,
na verdade, as atividades de criao, cobrana e fiscalizao de tributos tambm so atividades
financeiras do Estado, mas por pertencerem ao objeto especfico do Direito Tributrio foram
suprimidas do domnio do Direito Financeiro[21]. De modo mais preciso, pode-se dizer que as
atividades financeiras compreendidas no objeto do Direito Financeiro so despesa pblica,
receita pblica, crdito pblico e oramento pblico[22].
Direito Econmico o ramo do direito pblico que estuda a disciplina jurdica
da atividade econmica do Estado e dos particulares, no que diz respeito produo,
distribuio, circulao e consumo de riquezas[23].

Cincia das Finanas ou Cincia das Finanas Pblicas no um ramo jurdico, mas uma
cincia do mundo do ser (domnio da ontologia) voltada ao conhecimento dos fatos, e no
das normas, que compem a atividade financeira do Estado[24]. Enquanto o Direito Financeiro
destina-se a disciplinar a atividade financeira do Estado, a Cincia das Finanas preocupa-se em
compreender tal atividade.
A Poltica Fiscal so os planejamentos, decises e medidas do governo a respeito
do conjunto de receitas e gastos pblicos.
J a Poltica Tributria diz respeito somente aos planejamentos, decises e medidas do
governo em matria de tributao[25].

Por fim, dada a especial importncia para as provas e concursos pblicos convm
apresentar um quadro comparativo apontando semelhanas e diferenas entre o Direito Tributrio
e o Direito Financeiro.
Direito Tributrio
ramo de direito pblico
taxonomia
(domnio da deontologia)
disciplina normativa das atividades
objeto disc
estatais de instituio, cobrana e fiscalizao de tributos
competncia
concorrente entre Unio, Estados e Distrito Federal (art. 24, I, da CF)
legislativa
disciplina arts. 145 a 156 e 195
 constitucional
lei fundamental Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional)
toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa a receita
conceito de exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante termos
tributo
atividade administrativa plenamente vinculada (art. 3 do CTN)
quando o dinheiro do contribuinte ingressa nos cofres pblicos termina o campo de
dica especial
interesse do Direito Tributrio

1.8 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTRIO

Existe controvrsia doutrinria a respeito da questo que envolve a autonomia do Direito

Tributrio. O debate parte da constatao inegvel de que o Direito, entendido como o conjunto
de princpios e normas que formam o ordenamento jurdico-positivo, em si uno e indivisvel.
Seu estudo compartimentado em ramos atende somente a convenincias de ordem didtica.
Nesse sentido, para a corrente majoritria trata-se de simples autonomia didtica, e no
cientfica, em relao aos demais ramos jurdicos. a posio sustentada por Paulo de Barros
Carvalho, Hugo de Brito Machado e Alfredo Augusto Becker, entre outros. Esse ponto de vista
referendado por grande parte dos administrativistas, segundo os quais o Direito Tributrio seria
um mero captulo do Direito Administrativo voltado a compreender as peculiaridades no exerccio
da funo administrativa sobre as atividades de criao, cobrana e fiscalizao de tributos.

H quem defenda em posio minoritria, a existncia, alm da autonomia didtica, de

uma verdadeira autonomia cientfica do Direito Tributrio[26]. A adoo desse ponto de vista
significa reconhecer institutos, formas, tcnicas e conceitos prprios do Direito Tributrio.
Geraldo Ataliba, adotando concepo hoje inaceitvel, defendia a tese de que o Direito
Tributrio seria um sub-ramo do Direito Administrativo, sem autonomia cientfica, apenas
didtica[27].
Independentemente da posio adotada, algumas consideraes servem como premissas
inquestionveis para responder perguntas sobre o tema em provas e concursos pblicos:
1) o Direito Tributrio goza de autonomia didtica frente aos demais ramos jurdicos;
2) a autonomia do Direito Tributrio sempre relativa[28], e no absoluta, na medida
em que o ramo est interligado com diversas outras disciplinas jurdicas;
3) o Direito Tributrio possui princpios especficos e normas prprias, tornando-o
uma disciplina especializada em relao a outros ramos jurdicos.

1.9 RELAO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO

O Direito Tributrio tem autonomia didtica e, para alguns, at autonomia cientfica em

relao aos demais ramos jurdicos, possuindo princpios prprios e tcnicas especficas para
compreenso de seu objeto. Ocorre que, embora seja autnomo, o Direito Tributrio tem diversos
pontos de conexo com outras disciplinas jurdicas, conforme ser visto a seguir.
Direito Financeiro: o objeto especfico do Direito Financeiro o estudo da normatizao
das atividades financeiras do EstadoSTF.

STF: Esta Corte, em oportunidades anteriores, firmou o entendimento de que, embora os Estados-membros sejam incompe
patamares inferiores incentivo fiscal. Precedentes. A competncia dos Estados-membros para fixar ndices de correo mone
 legislativa concorrente para dispor sobre matria financeira, nos termos do disposto no art. 24, I, da CB/1988. A legislao p
inferior ao utilizado pela Unio. Pedido julgado parcialmente procedente para conferir interpretao conforme ao art. 113 da Le
o valor do ndice de correo dos tributos federais. ADIn 442, rel. Min. Eros Grau, j. 14-4-2010, Plenrio, DJe 28-5-2010.

E, conforme visto nos itens anteriores, as atuaes do Fisco esto englobadas no conjunto
das atividades financeiras desempenhadas pelo Estado. Assim, entende-se que a criao, cobrana
e fiscalizao de tributos so atividades materialmente financeiras mas que foram subtradas do
campo de interesse do Direito Financeiro para integrar, pelo processo de especializao, o objeto
do Direito Tributrio. Por essa razo, comum at hoje no direito estrangeiro encontrar autores
considerando sinnimas as expresses direito tributrio e direito financeiro. Portanto, a
conexo entre os dois ramos bastante profunda. Inicialmente, preciso lembrar que o tributo
constitui a mais importante forma de receita pblica, sendo classificado pelo Direito Financeiro
como receita derivada. J os emprstimos compulsrios, uma das espcies tributrias existentes
em nosso ordenamento jurdico, so considerados, em termos jusfinanceiros, uma forma de
entrada provisria de recursos nos cofres pblicos. Cabe ao Direito Financeiro estudar tambm a
destinao do dinheiro arrecadado pelo Fisco, sendo observadas inclusive as regras de repartio
de receitas tributrias previstas nos arts. 157 e 158 da Constituio FederalSTF.

(STF: Lei n. que institui incentivo fiscal para as empresas que contratarem apenados e egressos. Matria de ndole tributria

Direito Constitucional: a opo do constituinte de 1988 em dedicar um ttulo (ttulo V)

do Texto Maior tributao e oramento contribuiu decisivamente para aproximar o Direito
Tributrio e o Direito Constitucional. O captulo que versa sobre o Sistema Tributrio Nacional,
abrangendo os arts. 145 a 162, implica a constitucionalizao dos seguintes temas tributrios: a)
espcies de tributo (arts. 145, 148, 149 e 195); b) reserva de lei complementar (art. 146); c)
competncia tributria (arts. 147, 153, 155 e 156); d) princpios (art. 150); e) imunidades (art.
150, VI); f) tributao de guerra (arts. 148, I, e 154, II); g) regime do Simples Nacional (art. 146,
pargrafo nico). Alm desses temas, o constituinte incluiu no Sistema Tributrio Nacional as
regras de repartio de receitas tributrias (arts. 157 e 158), tema que na verdade pertence ao
objeto especfico do Direito Financeiro.

Direito Administrativo: os pontos de contato entre o Direito Tributrio e o Direito

Administrativo so bastante numerosos. De incio convm lembrar que muitos administrativistas
consideram que o Direito Tributrio seria um simples captulo do Direito Administrativo,
destitudo de qualquer autonomia tcnica ou cientfica. Exageros parte, certo que o Direito
Administrativo empresta ao Direito Tributrio uma importante base valorativa e principiolgica.
Especialmente porque, com exceo da criao do tributo que funo legislativa, todas as
atividades desempenhadas pela Administrao Tributria, ou Fisco, so manifestaes da funo
administrativa, regidas portanto pelos princpios e regras do Direito AdministrativoSTJ.
PGE/GO: A prova da Procuradoria do Estado/GO 2000 considerou ERRADA a afirmativa: No
ordenamento jurdico nacional, identifica-se o Direito Tributrio positivo como ramo didaticamente
dependente do Direito Administrativo, porque regula obrigatoriamente a ao do estado para a cobrana
de tributos.

STJ: Tanto o direito administrativo quanto o direito Tributrio, sendo ramos do direito Pblico, externam-se por meio de atos
ato emanado de autoridade pblica fazendria ou administrativa decorre de lei EDcl no REsp 1.123.995 RS, Voto do r

por essa razo que a violao, por parte do Fisco, de princpios administrativos como
legalidade, impessoalidade, segurana jurdica, publicidade, entre outros, gera a nulidade do
comportamento da autoridade tributante. Importante relembrar que os atos praticados pelo Fisco,
como o lanamento tributrio por exemplo, so atos administrativos (art. 3 do CTN). Os
processos instaurados no mbito da autoridade tributria so processos administrativos (art. 1 do
Decreto n. 70.235/72, que dispe sobre o processo administrativo fiscal). Alm do que, a estrutura
organizacional e o quadro de pessoal componentes da Administrao Tributria esto
subordinados ao regramento do Direito Administrativo.
Interessante tambm a utilizao de tributao progressiva aliada ao instituto
administrativo da desapropriao como mecanismo a servio da Administrao Pblica para
forar o cumprimento da funo social da propriedade. Isso ocorre na cobrana de ITR
progressivo para desestimular latifndios improdutivos (art. 153, 4, da CF) e tambm na
hiptese de IPTU progressivo no tempo, sobre imveis no edificados, no utilizados ou
subutilizados (art. 182, 4, da CF).
Desse modo, possvel constatar que nenhum outro ramo guarda tanta relao com o
Direito Tributrio quanto o Direito Administrativo.
ATENO: Embora exista essa importante conexo entre as duas disciplinas jurdicas,
equivocado afirmar em provas e concursos que o Direito Tributrio um ramo dependente ou
subordinado ao Direito Administrativo.
Direito Civil: a legislao tributria utiliza diversos institutos, conceitos e formas do
Direito Civil. Quando, por exemplo, o legislador define como hiptese de incidncia do IPTU
ser proprietrio de imvel predial e territorial urbano os conceitos de proprietrio e imvel
so conceitos provenientes do Direito Civil, que foram importados pela legislao tributria. Da
falar-se que o Direito Tributrio um ramo de sobreposio porque utiliza conceitos e institutos
prprios de outros ramos. Embora o tema seja tratado nos itens seguintes deste captulo, convm
adiantar que, por fora de expressa previso no Cdigo Tributrio Nacional, o legislador tributrio
nunca poder alterar o significado original de institutos, conceitos e formas importados do direito
privado.
PGE/GO: A prova da Procuradoria do Estado/GO 2000 considerou ERRADA a afirmativa: No
ordenamento jurdico nacional, identifica-se o Direito Tributrio positivo como ramo complementar do
Direito Civil, porque disciplina a previso legal das hipteses de cobrana compulsria de obrigao
pecuniria.
Direito Penal: as relaes entre o Direito Penal e o Direito Tributrio dizem respeito
especialmente existncia dos chamados crimes contra a ordem tributria, tipificados na Lei n.
8.137/90, que revogou[29] a antiga Lei de Sonegao Fiscal (4.729/65). O crime mais importante
definido na Lei n. 8.137/90 o de supresso ou reduo de tributo (art. 1), semelhante ao antigo
crime de sonegao.
Predomina o entendimento de que o pagamento do tributo extingue a punibilidade nos
crimes contra a ordem tributria[30].
Direito Processual Penal: os ritos utilizados para apurao e julgamento dos crimes
contra a ordem tributria pertencem ao campo especfico de interesse do Direito Processual Penal,
outro ramo do Direito Pblico com o qual o Direito Tributrio tem uma relao de proximidade
e colaborao.
Direito Empresarial: o Direito Tributrio tambm possui pontos de conexo com temas
afetos ao objeto do Direito Empresarial, especialmente no que diz respeito ao tema da
responsabilidade tributria. Nessa seara vale mencionar a disciplina normativa, entre outros, dos
seguintes assuntos que interligam os dois ramos jurdicos: a) responsabilidade tributria nas
transformaes empresariais (art. 132 do CTN); b) responsabilidade tributria no trespasse
empresarial (art. 133 do CTN); c) desconsiderao da personalidade jurdica para fins tributrios
(art. 135 do CTN).
Direito Processual Civil: conforme visto nos itens anteriores deste captulo, o Direito
Tributrio ramo de direito material por constituir-se em um regramento de natureza substancial.
Cabe ao Direito Processual Civil definir as normas adjetivas (formais) a serem observadas quando
a questo tributria material for levada a juzo pelo contribuinte ou pelo fisco. O Direito
Processual Civil estabelece o devido processo legal para a cobrana judicial de tributos, bem como
para a propositura de aes em defesa do contribuinte contra exigncias tributrias indevidas. O
rito ordinrio previsto no Cdigo de Processo Civil (arts. 282 a 475) utilizado para a maioria
das aes judiciais em prol do contribuinte, tais como: a) ao declaratria de inexistncia de
relao jurdico-tributria; b) ao anulatria de dbito fiscal; e c) ao de repetio de indbito.
Os arts. 890 a 900 do CPC disciplinam ainda a ao de consignao em pagamento, bastante
usada na defesa contra bitributao ilegal (art. 164 do CTN). Alm dessas aes em prol do
contribuinte, vale destacar ainda o importantssimo mandado de segurana, disciplinado pela Lei
n. 12.016/2009.
o Direito Processual Civil que disciplina tambm as aes judiciais propostas pela
fazenda pblica contra o contribuinte, especialmente a execuo fiscal (Lei n. 6.830/80) e a
medida cautelar fiscal (Lei n. 8.397/92).
Direito Internacional Pblico: por fim, o Direito Tributrio relaciona-se atualmente
tambm com o Direito Internacional Pblico, pois cada vez mais frequente a celebrao de
tratados e convenes internacionais versando sobre questes tributrias. A participao do Brasil
no Mercosul tem criado novos desafios envolvendo tributao internacional, especialmente
quanto ao equilibro da balana comercial nas importaes e exportaes.

1.10 OBJETO DO DIREITO TRIBUTRIO

Empregando a expresso Direito Tributrio no sentido de cincia jurdica (direito-

cincia) seu objeto o conjunto de princpios e normas reguladores do exerccio da atividade
tributria exercida pelo Estado. J, se utilizarmos o termo Direito Tributrio na acepo de
direito-ordenamento, isto , para fazer referncia ao prprio conjunto de princpios e normas
que disciplinam a atuao do Fisco, tem-se que o objeto do Direito Tributrio so as trs
atividades que compem o ncleo da funo fiscal do Estado: a) instituio do tributo; b) cobrana
do tributo; c) fiscalizao do pagamento do tributo.
Assim, possvel falar em objeto imediato e objeto mediato do Direito Tributrio.
O objeto imediato do Direito Tributrio o conjunto de princpios e normas que
disciplinam a atuao do Fisco.
Enquanto o objeto mediato do Direito Tributrio so as atividades de instituio,
cobrana e fiscalizao de tributos, a seguir analisadas:
Instituio de tributo: instituir ou criar tributo atividade exercida em carter exclusivo
e indelegvel pelo Poder Legislativo consistente na definio, por meio de lei, de todos os cinco
aspectos da hiptese de incidncia tributria, a saber: a) aspecto material (fato gerador); b) aspecto
pessoal (credor e devedor); c) aspecto temporal (momento de ocorrncia do fato gerador); d)
aspecto espacial ou territorial (local da ocorrncia do fato gerador); e) aspecto quantitativo (valor
devido).
Materialmente a aptido para instituir tributo manifesta-se por meio de uma funo
legislativa e recebe o nome de competncia tributria.

Inclui-se tambm na noo de instituio de tributo a competncia para majorar, reduzir

e extinguir tributo, as quais em princpio so igualmente exclusivas do Poder Legislativo.
Entretanto, preciso lembrar que o art. 153, 1, da Constituio Federal admite a modificao
da alquota de quatro impostos federais por meio de ato do Poder Executivo: a) imposto de
importao; b) imposto de exportao; c) imposto sobre operaes financeiras; d) imposto sobre
produtos industrializados. Alm dessas hipteses, a Constituio de 1988 admite modificao de
alquotas por ato do Executivo tambm nos casos do ICMS/combustveis (art. 155, 4, IV, c) e
da Cide/combustveis (art. 177, 4, I, b).
Na verdade, como ser visto nos captulos seguintes, essas denominadas excees ao
princpio da legalidade no constituem de fato delegao ao Executivo do poder de instituio
da alquota tributria, mas simples atribuio da possibilidade de modificar alquotas dentro dos
limites que o legislador estabelecer.
Tampouco admitida a delegao entre entidades federativas da competncia para criar
tributos. Competncia tributria indelegvel.
 Portanto, a instituio de tributo atividade exclusiva do Poder Legislativo e indelegvel
a outros poderes estatais ou a entidades federativas diversas ou a particulares.
Cobrana de tributo: a atividade materialmente administrativa exercida no mbito
do Poder Executivo ou, na linguagem usada pelo Cdigo Tributrio Nacional, da
Administrao Tributria, consistente na realizao do devido processo legal para a arrecadao
de tributos. A competncia para criar tributos indelegvel, mas admite-se delegao, por meio
de lei, da capacidade para cobrar tributos. a chamada parafiscalidade, disciplinada pelo
art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional e que ser abordada no item seguinte.

A delegao da atividade administrativa de cobrar tributos pode favorecer outras pessoas

federativas ou at pessoas jurdicas de direito privado, como sindicatos e conselhos de classe. Ao
delegar a capacidade de cobrana do tributo permite-se tambm a aplicao dos recursos
arrecadados nas finalidades institucionais da entidade delegada. A cobrana de tributos
constitui atividade plenamente vinculada (art. 3 do CTN).
Fiscalizao do tributo: constitui outra atividade de natureza administrativa exercida
pelo Poder Executivo (Administrao Tributria) e que se manifesta por meio de atos de
polcia (atos administrativos de fiscalizao) tendentes a estimular o contribuinte a pagar o
tributo. A fiscalizao do tributo, como toda atividade de polcia administrativa,
constitui atividade discricionria.
ATENO: O campo de interesse do Direito Tributrio termina com a arrecadao do
valor do tributo. O estudo da destinao do dinheiro arrecadado pelo Fisco cabe ao Direito
Financeiro.

1.10.1 Parafiscalidade

1.10.1.1 Conceito e fundamento legal

Denomina-se parafiscalidade a delegao legal da capacidade administrativa para

cobrar e fiscalizar tributos.
A disciplina normativa do instituto est no art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional, in verbis:
a competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar
tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria,
conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra.
Desse modo, a competncia legislativa para instituir tributos indelegvel, mas a
capacidade administrativa para sua arrecadao pode ser delegadaSTJ por meio de lei.

STJ: O entendimento sobre a legitimidade da delegao de poderes s autarquias e empresas estatais para o exerccio de f
, de instituir impostos, taxas, contribuies e emprstimos compulsrios, reservado ao Estado pela Constituio (art. 145)

1.10.1.2 Objeto e alcance

O objeto da parafiscalidade so as atividades administrativas de cobrar e fiscalizar o

pagamento de tributos. A delegao dessas atribuies compreende tambm as garantias e os
privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir (art. 7,
1, do CTN).
 Por bvio, a parafiscalidade no tem qualquer impacto sobre a competncia tributria. Da
o art. 7, 3 do CTN declarar que: No constitui delegao de competncia o cometimento, a
pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.

Quer dizer: a delegao da capacidade para arrecadar no implica a delegao da

competncia para instituir o tributo. A competncia para criao de tributo indelegvel.

1.10.1.3 Veculo normativo

Veculo da parafiscalidade o instrumento normativo por meio do qual a delegao da

capacidade de cobrar tributos pode ser realizada.
Delegar a cobrana do tributo uma deciso que, embora possa ser revogada a qualquer
tempo pela pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido (art. 7, 2, do CTN), implica
relevantes consequncias para a entidade delegante especialmente pela renncia do montante a
ser arrecadado. Por isso, inaceitvel parafiscalidade por meio de ato unilateral do Poder
Executivo, devendo a questo ser submetida apreciao do Poder Legislativo da esfera
competente para instituir o tributo. Portanto, a parafiscalidade exige lei ordinria aprovada
pela entidade federativa competente para criao do tributo cuja arrecadao se pretende
delegar.
Importante frisar que, como a arrecadao do tributo no tem relao com sua instituio,
mesmo nos casos de tributo de instituio submetida a reserva de lei complementar a
parafiscalidade depende de simples lei ordinria, e no de lei complementar.

1.10.1.3.1 Parafiscalidade por medida provisria?

Por falta de expressa vedao na Constituio Federal possvel medida provisria editada
com o objetivo de delegar a capacidade de cobrana de tributo, desde que haja comprovao, no
caso concreto, do preenchimento dos requisitos constitucionais de relevncia e urgncia (art.
62 da CF). Obviamente, medida provisria editada pelo Presidente da Repblica s pode autorizar
parafiscalidade relativa a tributo federal, sob pena de violar a autonomia de outras esferas
federativas.

1.10.1.4 Sujeito ativo da parafiscalidade

Sujeito ativo da parafiscalidade quem delega a capacidade de cobrar tributos. Por isso,
essa sujeio ativa exclusiva da entidade federativacompetente para instituio do tributo
delegado, devendo efetivar a delegao por meio de lei especfica aprovada para essa finalidade.

1.10.1.5 Sujeito passivo (entidades parafiscais). Cobrana de seus crditos

 Denomina-se sujeito passivo da parafiscalidade o beneficirio da delegao, ou seja, a
pessoa a quem legalmente atribuda a capacidade de cobrar tributos. O sujeito passivo da
parafiscalidade recebe o nome de entidade parafiscal.

A entidade parafiscal passa a ocupar o polo ativo da relao jurdico-tributria para

todos os fins de direito, inclusive na eventual propositura de ao judicial para discusso do
tributo exigido.

No julgamento do REsp 874065, datado de 22-11-2011, a 4 Turma do Superior

Tribunal de Justia admitiu que o Senai (Servio Nacional de Aprendizagem Industrial), uma
entidade parafiscal, pode cobrar judicialmente seus crditos tributrios decorrentes da
arrecadao de contribuies parafiscais optando entre a utilizao do sistema da Lei de
Execues Fiscais (6.830/80) ou por meio de habilitao em falnciaSTJ.

STJ: 1. De acordo com a jurisprudncia desta Corte, a possibilidade de cobrana do crdito por meio de execuo fiscal no
parafiscais na falncia. 3. REsp conhecido e provido. (REsp 874065, rel. Min. Antonio Carlos Ferreira, j. 17-11-2011, 4 T.

A redao do art. 7 do Cdigo Tributrio Nacional induz concluso de que a

parafiscalidade somente poderia recair sobre pessoas jurdicas de direito pblico: a competncia
tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma
pessoa jurdica de direito pblico a outra.
De fato, a parafiscalidade beneficiando pessoa jurdica de direito pblico bastante
comum e tem como importante exemplo a hiptese prevista no art. 153, 4, III, da Constituio
Federal, que faculta Unio delegar aos Municpios a capacidade para fiscalizar e cobrar, na
forma da lei, o Imposto Territorial Rural, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer
outra forma de renncia fiscal.
Entretanto, doutrina e jurisprudncia so unnimes em admitir tambm parafiscalidade
em favor de pessoas de direito privado, tanto as pertencentes Administrao indireta (empresas
pblicas e sociedades de economia mista) quanto aquelas da iniciativa privada, que
exeram atividades no lucrativas e de interesse social. o caso dos sindicatos, conselhos de
classe (OAB, CRM, Crea) e servios sociais (Senai, Sesi, Sebrae, Sesc).
As anuidades cobradas pelos conselhos de classe so contribuies parafiscais. O mesmo
pode ser dito das contribuies sindicais pagas pelos profissionais aos respectivos rgos de
representao sindical.
Certo que a parafiscalidade em benefcio de pessoas jurdicas privadas com finalidade
lucrativa, como o caso de uma empresa comercial, seria inconstitucional por violao do
princpio da isonomia (art. 5, II, da CF).

1.10.1.6 Natureza precria da parafiscalidade

Como a parafiscalidade no transfere a competncia para instituio de tributo, mas to

somente delega temporariamente a capacidade para sua arrecadao, ela sempre outorgada em
carter transitrio, podendo a delegao ser revogada a qualquer momento.
Nesse sentido, o art. 7, 2, do Cdigo Tributrio Nacional prescreve: a atribuio pode
ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a
tenha conferido.
No obstante o dispositivo citado, se a parafiscalidade realizada por meio de lei,
aplicando-se o princpio do paralelismo das formas foroso concluir que a revogao da
delegao tambm exige lei especfica aprovada pela entidade competente para instituio do
tributo delegado.

1.10.1.7 Tributos parafiscais

Tributos parafiscais so aqueles arrecadados por meio de parafiscalidade.

Alguns so intrinsecamente parafiscais, como as anuidades profissionais pagas aos
Conselhos de Classe e as contribuies sindicais, na medida em que sua cobrana sempre ocorre
por meio de delegao da capacidade tributria ativa.
Outros tributos revelam-se ocasionalmente parafiscais, podendo ou no ser arrecadados
por meio da parafiscalidade. o caso das taxas de fiscalizao (ex.: taxas cobradas pelas agncias
reguladoras) e de alguns impostos (ex.: ITR, na hiptese do art. 153, 4, III, da CF).

1.10.1.8 Antigas contribuies parafiscais

Alguns doutrinadores denominavam de parafiscais as contribuies previstas no art. 195

da Constituio Federal. Isso porque o Instituto Nacional do Seguro Social INSS detinha
capacidade tributria ativa para arrecadar algumas dessas contribuies. Sendo o INSS uma
autarquia, tratava-se de um caso clssico de parafiscalidade legitimando o uso da nomenclatura
contribuies parafiscais para fazer referncia a tais exaes.
Ocorre que, com a criao da Super Receita, por fora da Lei n. 11.457/2007, a Receita
Federal do Brasil absorveu as antigas capacidades arrecadatrias do INSS (art. 2), extinguindo
qualquer forma de parafiscalidade na cobrana das contribuies para custeio da Seguridade
SocialSTJ.

STJ: DIREITO TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM DO INSS EM AO DE RE

demandas em que se questione a exigibilidade das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo ni
momento anterior ao advento da Lei n. 11.457/2007. De fato, da leitura dos arts. 2, 16 e 23 da Lei n. 11.457/2007, infere-
vinculadas ao INSS foram transferidas Secretaria da Receita Federal do Brasil, rgo da Unio, cuja representao, aps o
REsp 1.355.613-RS, rel. Min. Humberto Martins, j. 24-4-2014.

Desde ento, o uso da expresso contribuies parafiscais, com o objetivo de designar

tais tributos, deve ser evitado por constituir erro grosseiro.

1.10.2 Fiscalidade e extrafiscalidade (tributao indutiva)

No se deve confundir parafiscalidade com extrafiscalidade. Parafiscalidade, como visto

nos itens anteriores, a delegao legal da capacidade para cobrar
tributos. Extrafiscalidade ou tributao indutiva a utilizao do tributo para atingir
objetivos de ordem social ou poltica contemplados no ordenamento jurdico, ou seja, sem
finalidade imediatamente arrecadatria.

Merece referncia o conceito de extrafiscalidade presente na prova Esaf da Procuradoria

da Fazenda Nacional/2012: Alguns tributos possuem, alm da funo meramente arrecadatria
ou fiscal, finalidade outra que se destina a regular a economia, criando mecanismos
que induzem, ou incentivam, a conduta do potencial contribuinte numa ou noutra direo.
o que se viu recentemente com a majorao das alquotas do IPI, incidente sobre a importao de
automveis, j que, no perodo de janeiro a agosto de 2011, a balana comercial do setor
automotivo atingiu um dficit e R$ 3 bilhes.
 Outro exemplo de tributao extrafiscal o caso da cobrana de Imposto Territorial Rural
com alquotas progressivas para desestimular a manuteno de propriedades improdutivas (art.
153, 4, I, da CF).
Extrafiscalidade ope-se fiscalidade, que consiste na cobrana do tributo com objetivo
meramente arrecadatrio.

O tema relativo s finalidades da tributao extrajurdico, sendo afeto mais poltica

tributria, cincia das finanas e economia, do que propriamente ao Direito Tributrio. Mas as
frequentes referncias a tributos fiscais ou extrafiscais, em provas e concursos, justificam a
preocupao em abordar a matria entre os temas de interesse para o concursando.
Partindo de um ponto de vista econmico, Lus Eduardo Schoueri[31] menciona, alm da
funo mediata arrecadadora, a existncia de outras trs funes imediatas do tributo:
a) funo distributiva: relacionada com a distribuio de renda para reduo das
desigualdades sociais;
b) funo alocativa ou indutora: vinculada com a induo de comportamentos dos
agentes econmicos;
c) funo estabilizadora: tendo em vista que o sistema tributrio deve promover um
equilbrio geral na economia.
Por fim, importante lembrar que os institutos da parafiscalidade e da extrafiscalidade
guardam entre si uma relativa conexo. Isso porque sempre haver uma finalidade social ou
poltica justificadora da delegao da capacidade de cobrar tributos. Assim, a parafiscalidade
um instrumento a servio de objetivos extrafiscais.
Convm registrar a opinio de Hugo de Brito Machado, para quem a parafiscalidade seria
uma funo dos tributos independente das funes fiscal e extrafiscal. Segundo o autor, alm da
funo fiscal (predominantemente arrecadatria) e da extrafiscal (quando o tributo utilizado
para interveno estatal no domnio econmico sem fins arrecadatrios imediatos), a funo
parafiscal surge quando o tributo institudo para custeio de atividades que no integram as
funes prprias do Estado