TRIBUTO

2.1 A IMPORTNCIA DO CONCEITO DE TRIBUTO

O Direito Tributrio nico ramo jurdico construdo em torno de um s instituto: o tributo.

Segundo Geraldo Ataliba, tributo um conceito primrio e fundamental tendo a funo de
categoria de pensamento que aglutina todos os demais institutos do Direito Tributrio[41]. A
exata delimitao do conceito de tributo fundamental para definir contra quais exigncias
estatais os indivduos podem invocar o regime protetivo que o ordenamento garante ao
contribuinte.
cada vez mais comum o legislador maliciosamente mascarar a natureza tributria de
determinada exao com o objetivo de afastar a incidncia dos princpios e normas do Direito
Tributrio. Tarifas, preos pblicos, pedgios, contrapartidas ambientais, patrocnios,
subsdios e contribuies de todo tipo, so alguns dos rtulos que recentemente vm sendo
utilizados para burlar as garantias asseguradas pelo Sistema Tributrio Nacional.
Alm disso, a correta definio de tributo permite tambm distinguir o instituto de outras
obrigaes pblicas, com regimes jurdicos bastante diversos, que a legislao atribui aos
particulares em face do Estado, como as multas, o dever de indenizar, as prestaes compulsrias
de servio, as sanes administrativas, entre tantas outras.

2.2 ACEPES DO VOCBULO TRIBUTO

O termo tributo plurissignificativo na medida em que pode ser utilizado em, pelo
menos, cinco acepes distintas[42]:
a) como o dever de levar dinheiro aos cofres pblicos;
b) a quantia em dinheiro entregue ao Estado no cumprimento desse dever;
c) o comportamento de levar dinheiro (prestao);
d) a lei que prescreve tal dever (norma jurdica);
e) a relao jurdica obrigacional que tal lei cria;
f) o direito do sujeito ativo a receber seu crdito tributrio.
Importante destacar que predomina doutrinariamente o uso do vocbulo tributo no
sentido da relao jurdica obrigacional que une o Fisco e o contribuinte. nesse sentido,
tambm, que o art. 3 do CTN emprega o vocbulo.

2.3 CONCEITO LEGISLATIVO (ART. 3 DO CTN)

Com a finalidade de evitar previsveis divergncias doutrinrias na definio do instituto,

o prprio Cdigo Tributrio Nacional preferiu formular um conceito legislativo de tributo em seu
art. 3.
Estabelece o art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional: Tributo toda prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de
ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
 Passemos anlise detalhada de cada uma das partes que compem o referido conceito.

2.3.1 Tributo uma obrigao instituda em lei

O dever de pagar tributos sempre surge da lei. Fala-se que o tributo uma obrigao ex
lege, e no ex voluntate[43]. Em outras palavras: a lei a nica fonte possvel da obrigao
de recolher tributos. A Teoria Geral das Obrigaes enumera diversas fontes das obrigaes: a) a
lei; b) os contratos; c) os atos ilcitos; d) as declaraes unilaterais de vontade. Porm, a obrigao
tributria principal (pagar o tributo) s pode ter como fonte a lei, nunca surgindo dos contratos,
dos atos ilcitos, das declaraes unilaterais de vontade ou de qualquer outra fonte.

o que estabelece o art. 114 do Cdigo Tributrio Nacional: Fato gerador da obrigao
principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.
O princpio da legalidade tributria exige que todos os aspectos da hiptese de incidncia
tributria (aspectos pessoal, material, territorial, temporal e quantitativo) estejam definidos em
lei. Somente aps a definio legal desses cinco aspectos considera-se institudo o tributo.
Note-se que as chamadas obrigaes tributrias acessrias, ou deveres instrumentais,
podem decorrer da legislao tributria (art. 113, 2, CTN), mas a obrigao tributria
principal surge somente da lei.
IMPORTANTE: O dever de pagar tributo NUNCA nasce de contrato. Nos termos do art.
123 do CTN: Salvo disposies de lei em contrrio, asconvenes particulares, relativas
responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para
modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

Assim, por exemplo, se um contrato de locao contm clusula transferindo ao

inquilino o dever de pagar, durante a vigncia contratual, os tributos referentes ao imvel, essa
disposio no vale perante a Fazenda Pblica, ou produz qualquer efeito tributrio. Se o IPTU,
nesse caso, no for pago, o Fisco Municipal cobrar o proprietrio e este, depois da quitao,
poder propor, com base no contrato, ao regressiva contra o locatrio. Assim, a referida
disposio contratual no produz efeitos tributrios, mas somente efeitos civis. Apesar da
aparncia de que o contrato estaria produzindo o dever de o inquilino pagar tributos, na verdade
isso no ocorreu, o que confirma a regra de que o contrato no fonte do dever de pagar tributo.

Pela mesma razo, se na venda de um veculo as partes pactuam que o antigo dono assume
o dever de, mesmo aps a transferncia, continuar pagando o IPVA durante os exerccios
seguintes como forma de aumentar o interesse do comprador na realizao do negcio, mesmo
que o acordo seja formalizado em contrato o dever de pagar o imposto incumbe sempre ao
proprietrio atual do veculo, de modo que o acordo firmado entre as partes no pode ser oposto
perante a Fazenda Pblica.
Por fim, cabe destacar que a necessidade de lei em sentido estrito para instituio de
tributo no impede a sua criao tambm por medidas provisrias, j que estas, de acordo com
a prpria Constituio, so editadas com fora de lei (art. 62 da CF).
2.3.2 Tributo toda prestao pecuniria (em moeda)

O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional foi redundante ao afirmar que tributo uma
prestao pecuniria e em moeda na medida em que as duas expresses significam
rigorosamente a mesma coisa: o tributo sempre uma obrigao de
entregar determinada quantia em dinheiro ao Estado.
Isso no significa que o pagamento deva ser feito obrigatoriamente em dinheiro. O art.
3 fala em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. E o art. 162 do CTN completa:
O pagamento efetuado:
I em moeda corrente, cheque ou vale postal;

II nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo

mecnico.
Sobre os referidos meios de pagamento, vale transcrever as regras contidas nos cinco
pargrafos do art. 162 do CTN:
1 A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por
cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em
moeda corrente.
2 O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo
sacado.
3 O crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular
daquela, ressalvado o disposto no art. 150.
4 A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade,
no do direito a restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou
naquelas em que o erro seja imputvel autoridade administrativa.

5 O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-se ao pagamento

em estampilha.
ATENO: Ao prescrever que o tributo sempre prestao pecuniria, o art. 3 do CTN
excluiu do direito brasileiro as figuras do tributo inlabore (prestaes de servio) e do
tributo in natura (entrega de bens)[44].

Portanto, os conscritos (convocados para o servio militar obrigatrio), mesrios e jurados,

ao desempenharem as funes para as quais so requisitados pelo Estado, no esto pagando
tributo, na medida em que cumprem obrigaes de fazer, enquanto o tributo sempre uma
obrigao de pagar.
Relevante destacar que existem muitas outras prestaes pecunirias previstas em lei,
como por exemplo o dever de pagar multas ou a obrigao de ressarcir danos causados a terceiros.
Assim, todo tributo uma prestao pecuniria prevista em lei, mas nem toda prestao pecuniria
prevista em lei tem natureza de tributo.

2.3.2.1 Dao em pagamento

 A natureza obrigatoriamente pecuniria do tributo no impediu o Cdigo Tributrio
Nacional de aceitar a dao em pagamento como uma das formas de extino do crdito tributrio
(art. 156: Extinguem o crdito tributrio: XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma
e condies estabelecidas em lei).
Como ser visto nos captulos seguintes, a dao em pagamento admitida como forma
de extino do crdito tributrio desde que preenchidastrs condies:
a) existncia de lei especfica autorizando;
b) haja manifesto interesse do fisco no bem;
c) o bem oferecido seja imvel.

Se fosse possvel a dao de bens mveis os contribuintes com dvidas fiscais,

especialmente as pessoas jurdicas, poderiam repassar ao Estado parte do que produzem, sem
realizao de concorrncia pblica, violando o princpio constitucional da isonomia (art. 5, II, da
CF), atendido quando a aquisio de bens feita por meio de licitao.
A respeito do tema, cabe transcrever deciso do Supremo Tribunal Federal, no julgado
abaixo:
O Tribunal julgou procedente pedido formulado em ao direta ajuizada pelo Governador do Distrito
Federal para declarar a inconstitucionalidade da Lei distrital 1.624/97, que dispe sobre o pagamento de
dbitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das mdias empresas, mediante dao em
pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do Distrito Federal. Entendeu-se que
a norma impugnada viola o art. 37, XXI, da CF, porquanto afasta a incidncia do processo licitatrio, por ele
exigido, para aquisio de materiais pela Administrao Pblica, bem como o art. 146, III, da CF, que prev
caber lei complementar o estabelecimento de normas gerais em matria de legislao tributria, eis que cria
nova causa de extino de crdito tributrio. ADIn 1.917/DF, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 26-4-2007.
Nota-se, tambm, que a aceitao do bem imvel ofertado ato discricionrio do poder
pblico, de modo que o oferecimento em dao gera para o contribuinte simples expectativa de
direito e no direito adquirido extino do crdito tributrio.

2.3.3 Tributo prestao compulsria

A compulsoriedade a caracterstica fundamental do dever de pagar tributos. No se

trata de uma obrigao consensual ou facultativa, mas de uma imposio surgida unilateralmente
como decorrncia do poder de imprio atribudo ao Estado.

A compulsoriedade decorre da natureza legal da obrigao tributria.

Entretanto, as atividades administrativas de arrecadar tributos no so autoexecutveis na

medida em que, se o contribuinte deixa de pagar a obrigao tributria, o Fisco obrigado
a recorrer ao Poder Judicirio para fazer valer o seu direito de receber o crdito tributrio, por
meio da ao de execuo fiscal (Lei n. 6.830/80).

2.3.4 Tributo no constitui sano por ato ilcito

Ao afirmar que o tributo no constitui sano por ato ilcito o legislador quis afirmar, em
sntese, que tributo no se confunde com multa. A distino importante, pois existem diversas
espcies de obrigaes pecunirias vinculando os indivduos e o Estado, sendo que as multas
constituem prestaes bastante assemelhadas ao tributo.
A diferena reside na circunstncia de que o dever de pagar tributo surge da realizao de
um ato conforme ao direito (fato gerador), ao passo que a obrigao de pagar uma multa nasce
como resposta do ordenamento jurdico prtica de um ato ilcito (infrao).
O tributo no pode ser utilizado como punio aplicada ao contribuinte em
consequncia de alguma conduta contrria ao direito.

Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional lei municipal que
determinou acrscimo de 200% ao IPTU incidente sobre imveis com construes irregulares
(RE 94.001). Considerou-se, ao ensejo da deciso, que a lei utilizava o tributo como instrumento
punitivo, consistindo em verdadeira sano administrativa, o que contraria frontalmente o art.
3 do CTNSTF.

STF: O Supremo Tribunal Federal, tendo presentes os postulados constitucionais que asseguram a livre prtica de atividad
Pblico dispe de meios legtimos que lhe permitem tornar efetivos os crditos tributrios , firmou orientao jurisprudencia
ndole punitiva, quando motivadas tais limitaes pela mera inadimplncia do contribuinte, revela-se contrria s liberdade
acertamento da relao tributria, para, em funo deles e mediante interdio ou grave restrio ao exerccio da atividade
Exemplo de sano tributria claramente desproporcional em sentido estrito a interdio de estabelecimento comercial ou in
Embora contumaz devedor tributrio, um sujeito passivo jamais pode ver aniquilado completamente o seu direito livre ini
responder impontualidade do sujeito passivo com o lanamento e a execuo cleres dos tributos que entende devidos, j
Vencido do Min. Celso de Mello, publicado no DJe 3-4-2014.

Importa frisar que, embora no sejam tributo, o CTN trata das multas (penalidades
pecunirias) como obrigaes tributrias principais (art. 113, 1).

2.3.4.1 Atividades ilcitas e princpio do non olet

Importantssimo salientar que o art. 3 do CTN no probe que a tributao recaia sobre
atividades ilcitas. Isso porque a ocorrncia do fato gerador independe da validade jurdica dos
atos efetivamente praticados pelo contribuinte (art. 118 do CTN).

Desse modo, por exemplo, traficantes, bicheiros ou mafiosos tambm devem pagar
Imposto de Renda. Pela mesma razo, a venda de madeira de corte proibido e a comercializao
de animais silvestres sujeitam-se incidncia do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios.

A respeito da matria o STF j decidiu caracterizar crime de sonegao fiscal a omisso,

na declarao de rendimentos, de lucros oriundos de atividade criminosa (HC 77.530),
conforme ementa abaixo:
Sonegao fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: non olet. Drogas: trfico de drogas,
envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtrados contabilizao regular das
empresas e subtrados declarao de rendimentos: caracterizao, em tese, de crime de sonegao fiscal, a
acarretar a competncia da Justia Federal e atrair pela conexo, o trfico de entorpecentes: irrelevncia da
origem ilcita, mesmo quando criminal, da renda subtrada tributao. A exonerao tributria dos
resultados econmicos de fato criminoso antes de ser corolrio do princpio da moralidade constitui
violao do princpio de isonomia fiscal, de manifesta inspirao tica.
 Para o Direito Tributrio brasileiro a origem remota do dinheiro irrelevante (princpio
do non olet, literalmente: o dinheiro no tem cheiro).
De acordo com muitos juristas, a tributao de atividades ilcitas e a irrelevncia da origem
do dinheiro ferem o princpio da moralidade (art. 37,caput, da Constituio). Entretanto, o
raciocnio no procede. Se a Administrao deixasse de arrecadar tributos por desconfiar da
origem do dinheiro, ou pela ilicitude da atividade tributada, estaria descumprindo a lei (art. 118
do CTN), de modo a ferir o princpio da legalidade e a desatender o carter plenamente vinculado
da atividade fiscal (art. 3 do CTN).

2.3.4.2 Progressividade sancionatria

certo que o tributo no constitui sano por ato ilcito (art. 3 do CTN). Porm, admite-
se que o ordenamento jurdico utilize instrumentos tributrios com efeito punitivo visando
estimular ou desestimular determinados comportamentos do contribuinte.
Bastante usual o emprego da tributao progressiva sancionatria como meio de forar o
cumprimento da funo social da propriedade. Trata-se de manifestao da chamada
extrafiscalidade.

O art. 153, 4, I, da Constituio Federal, por exemplo, afirma que o imposto territorial
rural ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de
propriedades improdutivas.
Semelhante previso consta do art. 182, 4, II, da CF, que admite cobrana de IPTU
progressivo no tempo incidente sobre imveis urbanos no edificados, subutilizados ou no
utilizados.
Frise-se que a possibilidade de progressividade sancionatria no representa qualquer
afronta ao art. 3 do CTN. O referido dispositivo veda a utilizao do tributo em si como sano
pela prtica de ato ilcito, mas no exclui a eficcia sancionatria de outros instrumentos
tributrios.

2.3.5 Tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Por fim, o art. 3 do CTN afirma que o tributo cobrado mediante atividade plenamente
vinculada.

Isso significa que, constatando a ocorrncia do fato gerador, o fisco obrigado a realizar
o lanamento tributrio.

Vale destacar que lanamento o ato administrativo vinculado e obrigatrio,

declaratrio do fato gerador e constitutivo do crdito tributrio, que se no for realizado, importa
em responsabilidade funcional do agente pblico competente (art. 142, pargrafo nico, do CTN).

Em sntese, lanamento ato vinculado, no discricionrio.

2.3.6 Princpios constitucionais inerentes ao conceito de tributo

O conceito de tributo previsto no art. 3 do CTN faz implcita referncia a, pelo menos,
dois princpios tributrios contidos na Texto Constitucional de 1988:
a) Legalidade tributria (art. 150, I, da CF). o que se depreende da expresso tributo
uma obrigao instituda em lei;
b) Vedao de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, da CF). Pode-se deduzir a
implcita proibio de tributo confiscatrio no momento em que legislador afirma que tributo
no constitui sano por ato ilcito. Isso porque, no ordenamento jurdico brasileiro, o confisco
tem sempre natureza sancionatriaSTJ.

STJ: DIREITO TRIBUTRIO. APLICABILIDADE DA PENA DE PERDIMENTO A MERCADORIAS IMPORTADAS. A mercad

Declarao de Bagagem Acompanhada (DBA) ser restituda ao viajante at o limite da cota de iseno determinada pela Re
limite. Isso porque, conforme dispe o art. 33 da IN 1.059/2010 da RFB, o viajante procedente do exterior poder trazer, com
uso ou consumo pessoal e outros bens cujos limites de valor global no ultrapassem os limites da cota de iseno determinad

2.3.7 Outros elementos conceituais (art. 9 da Lei n. 4.320/64)

Conforme adverte Lus Eduardo Schoueri existem outros elementos da conceituao de

tributo estabelecida pelo direito positivo brasileiro, alm daqueles indicados no art. 3 do CTN.
Isso porque o art. 9 da Lei n. 4.320/64 tambm enuncia um conceito financeiro de tributo:
Tributo a receita derivada instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os
impostos, as taxas e contribuies nos termos da constituio e das leis vigentes em matria
financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas
por essas entidades.
Do referido conceito podem ser destacados cinco elementos fundamentais:
a) tributo receita derivada;
b) institudo pelas entidades de direito pblico;
c) compreendendo os impostos, as taxas e as contribuies;
d) nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira;
e) destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por
essas entidades.
Convm analisar cada um desses elementos.

2.3.7.1 Tributo receita derivada

Como visto no captulo anterior, dentro do quadro das receitas estatais o tributo
classificado como receita derivada porque tem origem no patrimnio e na riqueza dos
particulares.

2.3.7.2 Tributo institudo pelas entidades

de direito pblico

O art. 9 da Lei n. 4.320/64 afirma tambm que o tributo institudo pelas entidades de
direito pblico. Na verdade, nem toda entidade de direito pblico possui competncia para criar
tributos (competncia tributria), na medida em que esta uma competncia
legislativa atribuda exclusivamente s entidades federativas. Autarquias e fundaes pblicas,
por exemplo, so entidades de direito pblico, mas no tm competncia para instituir tributo.

2.3.7.3 Compreendendo os impostos, as taxas e as contribuies

A redao do art. 9 da Lei n. 4.320/64 est desatualizada ao fazer referncia somente a

impostos, taxas e contribuies como espcies de tributo. Ainda que se considere que o termo
contribuies inclua contribuies de melhoria e as contribuies especiais, o
dispositivo deixou de mencionar os emprstimos compulsrios, espcie tributria que
financeiramente se ope s demais categorias devido ao carter provisrio da entrada das receitas
provenientes de sua arrecadao.

2.3.7.4 Nos termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira

O regime jurdico aplicvel ao tributo, como instituto financeiro, est definido na

Constituio e nas leis vigentes de Direito Financeiro. Esse regime jurdico no exclui outras
disciplinas normativas conferidas ao instituto por outros ramos, como o caso do Direito
Tributrio.

2.3.7.5 Destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especficas

exercidas por essas entidades

Do ponto de vista financeiro, relevante analisar a destinao das receitas provenientes da

arrecadao de tributos. Da o art. 9 da Lei n. 4.320/64 afirmar que o seu produto destina-se ao
custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades. Na verdade, nem
sempre a receita empregada para custeio de atividades da mesma entidade que criou o
tributo. Nas hipteses de repartio de receitas tributrias (arts. 157 e 158 da CF), o tributo
institudo por determinada entidade federativa, mas o produto da arrecadao distribudo a
outras pessoas polticas.

Convm lembrar que, para definir a natureza especfica do tributo, irrelevante a

destinao do montante arrecadado (art. 4 do CTN).

2.4 TRIBUTO COMO CONCEITO PRESSUPOSTO NO TEXTO CONSTITUCIONAL