Fiscalizacin y procedimiento contencioso tributario

ndice
Captulo I: Fiscalizacin ..................................................................................................... 3
1. Introduccin................................................................................................................ 3
2. Facultad de fiscalizacin ............................................................................................ 3
2.1 Exhibicin de libros, registros y documentos:........................................................ 4
2.2 Comparecer ante la Administracin Tributaria ...................................................... 6
2.3 Inmovilizar libros y registros contables .................................................................. 6
2.4 Incautar libros y registros contables ...................................................................... 7
2.5 Practicar inspecciones .......................................................................................... 7
2.6 Efectuar la toma de inventario .............................................................................. 7
3. Caractersticas de la fiscalizacin ............................................................................... 8
4.- Derechos de los administrados ................................................................................. 8
5.- Qu acciones puede ejercer la Administracin Tributaria en virtud de su facultad
de fiscalizacin? ......................................................................................................... 101
6. Procedimiento de fiscalizacin ............................................................................... 123
6.1 Base legal del Procedimiento de Fiscalizacin .................................................. 123
6.2 Inicio del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT ............................. 123
6.3 Documentacin ................................................................................................. 133
7. Efectos de inicio de la fiscalizacin definitiva y parcial............................................ 156
8. Desarrollo del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT .......................... 166
8.1 Los requerimientos de informacin ................................................................... 166
8.2 Solicitud de prrroga a la exhibicin de documentos. ....................................... 167
8.3 Respuesta a la solicitud de prrroga ................................................................. 178
8.4 Prrroga automtica ......................................................................................... 178
8.5 Los descargos .................................................................................................. 189
8.6 Cierre de requerimientos..................................................................................... 19
8.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalizacin: ............................ 201
9. Duracin de la Fiscalizacin Definitiva ................................................................... 212
9.1. Plazo de la fiscalizacin Definitiva ................................................................... 212
9.2. Prrroga del plazo de fiscalizacin definitiva. ................................................... 212
9.3. Suspensin del plazo de fiscalizacin definitiva ............................................... 212
9.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalizacin ..................................... 232
10. Conclusin de la Fiscalizacin a cargo de SUNAT ............................................... 234
11. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y sobre base presunta245
 12. Control de legalidad del procedimiento de fiscalizacin ........................................ 256
13.- Fiscalizacin parcial ............................................................................................ 267
14.- Informes y Resoluciones del Tribunal Fiscal ...................................................... 268
Captulo II: Procedimientos contenciosos tributarios ........................................................ 31
1. Introduccin.............................................................................................................. 31
2. Etapas del procedimiento contencioso tributario:................................................... 32
3. El recurso de reclamacin ........................................................................................ 32
3.1 Actos reclamables............................................................................................... 32
3.2 Requisitos de admisibilidad ................................................................................. 36
3.3 Subsanacin de los requisitos de admisibilidad: ................................................. 39
3.4 Medios probatorios ............................................................................................. 40
3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamacin. ................................................... 40
3.6 Naturaleza del Formulario N 194 ....................................................................... 41
4. El recurso de apelacin .......................................................................................... 413
4.1 Actos apelables .................................................................................................. 43
4.2 Requisitos de admisibilidad ............................................................................... 413
4.3 Aspectos inimpugnables ................................................................................... 435
4.4 La solicitud de informe oral ............................................................................... 435
4.5 Solicitud de abstencin ..................................................................................... 446
4.6 Medios probatorios ........................................................................................... 446
4.7 Apelacin de puro derecho ................................................................................. 45
4.8 Plazo para resolver el recurso de apelacin...................................................... 468
5. Resoluciones de cumplimiento ............................................................................... 468
 Fiscalizacin y procedimiento contencioso tributario

Captulo I: Fiscalizacin
1. Introduccin
En el Per la determinacin de la obligacin tributaria puede ser realizada por el
mismo contribuyente o por la propia Administracin tributaria. Como regla general, es
el contribuyente quien realiza la determinacin de dicha obligacin tributaria, sin
embargo, dicha determinacin contenida en una declaracin jurada presentada por el
contribuyente, estar sujeta a la respectiva fiscalizacin por parte de la Administracin
tributaria.

En este sentido, el artculo 61 del Cdigo Tributario dispone que, la determinacin de

la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario se encuentra sujeta a
fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla
cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la
Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa.

Es as que en esta primera parte de nuestro trabajo trataremos sobre la facultad de

fiscalizacin y en especfico sobre el procedimiento de fiscalizacin ejercida por
SUNAT, con incidencia en el procedimiento de fiscalizacin definitiva.

2. Facultad de fiscalizacin

La facultad de fiscalizacin es una atribucin otorgada por ley a la Administracin

tributaria para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que son de
cargo de los deudores tributarios. El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo
Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N 133-2013-EF seala La facultad
de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar.

La Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo tributario, seala que en los casos en que
la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente
optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters
pblico, dentro del marco que establece la ley.

Es as, que el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 1010-2-2000, seala que la facultad

de fiscalizacin es el poder que goza la Administracin segn ley, con la
finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de
beneficios tributarios, as como supone la existencia del deber de los deudores
tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer
posible esa comprobacin, cuyo incumplimiento constituye infraccin sancionable. Que
asimismo, la Administracin Tributaria se encuentra facultada en el ejercicio de
su funcin fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la
informacin tributaria y documentacin pertinente con la cual pueda determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible teniendo en consideracin los actos,
situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.

En dicho sentido el artculo 62 del citado Cdigo Tributario, agrega en el ejercicio de

la funcin fiscalizadora por parte de la SUNAT se incluye la inspeccin, investigacin y
el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que
gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
Para tal efecto, la Administracin dispone, entre otras, de las facultades discrecionales
de requerir a terceros informaciones y exhibicin de su libro, registro, documentos, uso
de tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos
que determinen tributacin, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o
terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, incluyndose
la de requerir informacin destinada a identificar a los clientes o proveedores.

Es decir se ha otorgado la funcin fiscalizadora a la Administracin Tributaria que

incluye:
La inspeccin.
La investigacin.
El control del cumplimiento de obligaciones tributarias

Inspeccin: Es el examen y reconocimiento de los hechos generadores de la

obligacin tributaria a fin de validar la informacin declarada por el contribuyente e
indagar sobre la informacin contable oculta e ignorada por la Administracin
Tributaria.
Ejemplos de inspeccin:
- Inspeccin en locales comerciales (domicilio fiscal y establecimientos anexos).
- Inspeccin en los vehculos de transporte (Control mvil).
- Toma de inventario de existencias o activos fijos.
- Verificacin de control de ingresos, etc.

RTF N 07629-2-2004: Que sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la Administracin
Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspeccin slo otorga certeza respecto
de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los
acaecidos en fechas anteriores, criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como
las Resoluciones Ns. 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002;

Que consecuentemente, la inspeccin efectuada el 11 de marzo de 2003 en el domicilio fiscal del

recurrente, no puede acreditar que ste no llev su contabilidad en la Regin de la Selva en los meses de
marzo y mayo a octubre de 2002.

Investigacin: Se trata de la ejecucin de acciones de manera cuidadosa y activa

para descubrir hechos generadores de la obligacin tributaria. Se focaliza en los
aspectos no declarados o no registrados por el deudor tributario. Se realizan
averiguaciones e indagaciones dirigidas al descubrimiento de hechos econmicos.

Control: Es la comprobacin de la informacin declarada por el deudor tributario. Se

analiza la autodeterminacin efectuada por el deudor tributario, con el fin de acreditar
como ciertos los hechos e informaciones que la sustentan (Verificar o confirmar los
elementos comprendidos en la declaracin tributaria).

Asimismo, como lo mencionamos el artculo 62 del Cdigo Tributario, establece un

conjunto de facultades que puede aplicar la Administracin tributaria, en virtud del
ejercicio de su facultad fiscalizadora, entre ellas tenemos:

2.1 Exhibicin de libros, registros y documentos:

La SUNAT puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de

libros contables y/o documentos que sustenten la contabilidad y se encuentren
relacionados con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias; as como
documentacin relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones
tributarias (cuando el deudor tributario no se encuentre obligado a llevar contabilidad);
asimismo podr solicitar los documentos y correspondencia comercial
suceptibles de generar obligaciones tributarias.

Esta facultad de la Administracin en primer trmino puede ser solicitada de forma

inmediata al contribuyente; sin embargo es posible que la Administracin otorgue un
plazo no menor de dos (2) das hbiles cuando existan razones justificadas.

Es as que el artculo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin, aprobado

mediante Decreto Supremo N 085-2007-EF (en adelante el Reglamento de
fiscalizacin), seala que:

1. Cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera

inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo para la misma, el
Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones
comunicadas por el citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha
en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deber ser menor
a dos (2) das hbiles.
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del
Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado
sujeto no justifican otorgar la prrroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el
resultado del Requerimiento la evaluacin efectuada.

Como vemos la Administracin Tributaria se encuentra facultada a requerirnos la

exhibicin y/o presentacin de libros contables y/o documentos que sustenten la
contabilidad y documentacin adicional en la medida que tenga vinculacin con
hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias, siendo que de mediar razones
justificada se puede solicitar prrrogas para su cumplimiento, tal como indicaremos
ms adelante.

De otro lado, aade el artculo 62 del Cdigo Tributario, cuando se exija la

presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos suceptibles de generar
obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, la Administracin deber
otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles.

Informes Sunat:

Informe N 129-2006-SUNAT/2B0000
La Administracin Tributaria est facultada para que en el procedimiento de
verificacin o fiscalizacin de determinada obligacin tributaria solicite al deudor
tributario la exhibicin de sus libros y registros vinculados con la tributacin, los cuales
deben ser llevados por aqul de acuerdo con las normas respectivas; lo que a su vez
implica la facultad de la Administracin Tributaria de verificar la observancia de dichas
normas y, en su caso, sancionar el incumplimiento que configure infraccin tributaria,
no existiendo norma alguna que condicione la aplicacin de la sancin respectiva a
que el perodo de comisin de la infraccin sea uno materia del procedimiento de
verificacin o fiscalizacin.

Informe N 162-2006-SUNAT/2B0000
La Administracin Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros
y registros contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u
operaciones ocurridas en perodos prescritos, en tanto contengan informacin que se
encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en
perodos no prescritos materia de fiscalizacin.

Informe N 135-2015-SUNAT/5D0000
No existe la obligacin de llevar Registro de Costos tratndose de empresas de
servicios, comercializacin u otra actividad que no implique la produccin de bienes.

RTF N 03466-1-2015
La Administracin Tributaria, en ejercicio de su funcin fiscalizadora, de conformidad
con el artculo 62 del Cdigo Tributario, se encuentra facultada a solicitar la exhibicin
de la documentacin que considere pertinente y siempre que dicha documentacin se
encuentre relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
por lo tanto se concluye que la Administracin tiene la facultad de requerir el Libro de
Matrcula de Acciones a la recurrente en el caso materia de autos.

Casacin N 1136-2009-Lima (pub.30.03.2011)

SUNAT no se encuentra facultada para verificar operaciones de ejercicios prescritos
con la finalidad de determinar deuda de perodos tributarios no prescritos, toda vez
que dicho accionar implica, en estricto, la fiscalizacin de aquellos (ejercicios
prescritos); consecuentemente, ello vulnera el principio de prescripcin extintiva en
materia tributaria previsto en el artculo 43 del Cdigo Tributario.

2.2 Comparecer ante la Administracin Tributaria

La Administracin se encuentra facultada para solicitar la comparecencia de los
deudores tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime
necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) das hbiles, ms el trmino de la
distancia de ser el caso.

Cabe indicar que, la citacin deber contener como datos mnimos: El objeto y asunto
de la citacin. La identificacin del deudor tributario o tercero. La fecha y hora en que
deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria. La direccin de esta
ltima y el fundamento y/o disposicin legal respectivos.

Complementando lo anterior, el numeral 9 del artculo 87 del Cdigo Tributario

dispone que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern concurrir
a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia sea requerida por
sta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.

Cabe precisar que el no comparecer ante las oficinas de la Administracin Tributaria,

acarrea una multa tributaria establecida en el numeral 7 del artculo 177 del cdigo
tributario.

Sobre el tema de la comparecencia, en la RTF N 6009-1-2008 (que no es de

observancia obligatoria) el Tribunal Fiscal ha sealado que la obligacin de
comparecer en las oficinas de la Administracin no resulta aplicable a las personas
jurdicas. En este caso, se le aplica la sancin establecida en el numeral 1 del artculo
177 del Cdigo Tributario.

2.3 Inmovilizar libros y registros contables

La SUNAT se encuentra facultada a inmovilizar los libros, archivos, documentos,
registros en general y bienes, de cualquier naturaleza. Sin embargo, debe precisarse
que esta facultad est condicionada a la presuncin de evasin tributaria por parte de
la Administracin. El plazo mximo de inmovilizacin es de diez (10) das hbiles,
prorrogables por un plazo igual. Empero, mediante Resolucin de Superintendencia la
prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles.
2.4 Incautar libros y registros contables
La Administracin podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos,
registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas
informticos y archivos en soporte magntico o similares, que guarden relacin con la
realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Esta facultad
est supeditada a que la Administracin presuma la existencia de evasin tributaria.
Asimismo debe precisarse que el ejercicio de la misma requiere de autorizacin
judicial, ello en virtud del numeral 10) del artculo 2 de la Constitucin Poltica del
Per. El ejercicio de esta facultad no podr exceder de cuarenta y cinco (45) das
hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles. Al trmino de los cuarenta y cinco
(45) das hbiles o al vencimiento de la prrroga, se proceder a la devolucin de lo
incautado con excepcin de aquella documentacin que hubiera sido incluida en la
denuncia penal.

2.5 Practicar inspecciones

La Administracin puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo
cualquier ttulo, por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se
trate de domicilios particulares, ser necesario solicitar autorizacin judicial, ello de
conformidad con el numeral 9) del mencionado artculo 2 de la Constitucin Poltica
del Per.

Cabe precisar que el no permitir una inspeccin, acarrea una multa tributaria
establecida en el numeral 16 del artculo 177 del cdigo tributario: Constituyen
infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin,
informar y comparecer ante la misma: Impedir que funcionarios de la Administracin
Tributaria efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su
ejecucin, la comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir que se practiquen
arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, as como no permitir y/o
no facilitar la inspeccin o el control de los medios de transporte.

Cabe indicar que como lo sealbamos en la RTF N 07629-2-2004 se ha indicado:

Que sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la Administracin
Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspeccin slo
otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que
se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, criterio
recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones Ns.
083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002

2.6 Efectuar la toma de inventario

La Administracin podr efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su
ejecucin, efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar
arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos.

Como podemos apreciar el artculo 62 del Cdigo Tributario, establece una lista de
facultades discrecionales, que puede ser ejercido por la Administracin Tributaria a fin
de llevar a cabo su facultad de fiscalizacin. Complementando lo anterior el artculo
87 del cdigo tributario, seala una lista de obligaciones de los Administrados a
efectos de facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la
Administracin
Tributaria.
3. Caractersticas de la fiscalizacin
Como se haba indicado, el primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario, la
facultad de fiscalizacin es discrecional. Esto quiere decir que la Administracin en
principio puede determinar libremente a quienes fiscalizar, cundo fiscalizar y por qu
conceptos fiscalizar, sin embargo esta facultad discrecional no debe interpretarse
como una facultad arbitraria y antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares,
sino que, por el contrario, como lo sealbamos debe primar el inters pblico.

En dicho contexto, y encontrndonos en un Estado de Derecho, vamos a verificar que

dicha facultad de fiscalizacin, se encuentra constreida a tres aspectos de
fundamental importancia:
i) Respeto a los derechos de los administrados contemplados de forma enunciativa en
el artculo 92 del Cdigo Tributario; ii) la observancia de los criterios emitidos por el
Tribunal Fiscal y el Tribunal Constitucional; y iii) la relacin de medidas previstas en el
artculo 62 del Cdigo Tributario.

En dicho sentido dicha facultad discrecional no debe entenderse como una facultad sin
control, por el contrario dicha facultad debe ejercerse en concordancia con el respeto
que ostenta todo administrado en un procedimiento de tal naturaleza.

4.- Derechos de los administrados

El artculo 74 de la Constitucin Poltica, seala que el Estado al ejercer su potestad
tributaria, se encuentra obligado a respetar los derechos fundamentales de la persona,
es as que los artculos 2 y 3 de la Constitucin, enuncian dichos derechos.
Asimismo el artculo 92 del cdigo tributario, reconoce un conjunto de derechos a
favor de los administrados, los cuales se hacen extensivos a los procedimientos
realizados ante la Administracin.

Es as que destacamos los siguientes derechos:

e) Conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sea parte as como

la identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria encargadas de stos y
bajo cuya responsabilidad se tramiten aqullos.
Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el artculo 131 del
citado cdigo.
g) Solicitar la no aplicacin de intereses, de la actualizacin en funcin al ndice de
Precios al Consumidor, de corresponder, y de sanciones en los casos de duda
razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el Artculo 170

j) La confidencialidad de la informacin proporcionada a la Administracin Tributaria

en los trminos sealados en el artculo 85;

k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por l presentadas a la

Administracin Tributaria;

l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de

la Administracin Tributaria;

m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le

requiera su comparecencia, as como a que se le haga entrega de la copia del acta
respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita.
"o) Solicitar a la Administracin Tributaria la prescripcin de las acciones de la
Administracin Tributaria previstas en el artculo 43, incluso cuando no hay deuda
pendiente de cobranza."

p) Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades necesarias para el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas
vigentes.

q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalizacin,

con el fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados
como comparables por la Administracin Tributaria como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia.

Asimismo, agrega dicho artculo que adems de los derechos antes sealados, podrn
ejercer los conferidos por la Constitucin, por Cdigo Tributario o por leyes
especficas.

Asimismo cabe indicar que el artculo 55 de la Ley del Procedimiento Administrativo

General, Ley N 27444, enuncia una lista de derechos de los administrados con
respecto a cualquier procedimiento administrativo, mencionaremos a algunos de ellos:

2. Ser tratados con respeto y consideracin por el personal de las entidades, en

condiciones de igualdad con los dems administrados.
3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin alguna a la
informacin contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en
que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo
sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente
previstas por ley.
4. Acceder a la informacin gratuita que deben brindar las entidades del Estado
sobre sus actividades orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias,
funciones, organigramas, ubicacin de dependencias, horarios de atencin,
procedimientos y caractersticas.
5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y,
de ser previsible, del plazo estimado de su duracin, as como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tal actuacin.
6. Participar responsable y progresivamente en la prestacin y control de los
servicios pblicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.
7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuacin y
exigirlo as a las autoridades.
9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo
cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su inters.
10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en
la forma menos gravosa posible.
11. Al ejercicio responsable del derecho de formular anlisis, crticas o a cuestionar
las decisiones y actuaciones de las entidades.

Asimismo podemos mencionar la Resolucin de Observancia Obligatoria N 2015-

Q-01682, donde se seala que la Administracin, al amparo del artculo 62 del Cdigo
tributario, emiti una Esquela de Requerimiento de documentacin para la
verificacin de obligaciones formales, a efecto de verificar el correcto llevado de los
registros de ventas, registro de compras libros y registros vinculados a asuntos
tributarios, requirindoles la presentacin de los documentos detallados en el
anexo de dicha esquela para el da 19 de noviembre de 2014, a las 15.45 en las
oficinas de la administracin.
Que de acuerdo con el documento de cierre de la esquela de requerimiento de
documentacin para la verificacin de obligaciones formales, el verificador dej
constancia, que de la revisin de la documentacin presentada por el contribuyente,
comenz a las 16;14 pm toda vez que de la revisin anterior, segn programacin,
termin minutos antes; asimismo se dej constancia, que la quejosa no cumpli con
exhibir los cinco comprobante de pago de compras del mes; mientra que respecto de
las facturas resent copia simple.

Que debe determinarse si se afecta al debido procedimiento y los derechos de

los administrados si con ocasin de una verificacin del cumplimiento de
obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administracin, el
administrado no es atendido en la fecha y hora sealadas en el documento
mediante el que se requiri la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o
documentos.

Es en esta lnea que, por ejemplo, en relacin con la facultad de fiscalizacin, este
Tribunal, en diversas resoluciones, ha establecido que si bien la Administracin, en
ejercicio de su funcin fiscalizadora, est facultada para solicitar al administrado la
documentacin que considere pertinente, debe presentarse a efectuar las
verificaciones o controles correspondientes en el lugar, da y hora indicados, pues lo
contrario implica una vulneracin de los derechos de los administrados, criterio que
puede ser aplicado al caso de la verificacin del cumplimiento de obligaciones
formales a ser llevada a cabo en las oficinas de la Administracin.

Sobre el particular, se considera que el administrado tiene derecho a solicitar que la

Administracin deje constancia de que se present en la fecha y hora programada y
que no se le atendi en el momento indicado. Sin perjuicio de la facultad de la
Administracin de emitir un nuevo documento para requerir al administrado la
exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o documentos en las oficinas de la
Administracin.

Por lo que el Tribunal Fiscal seala lo siguiente con carcter vinculante: "Se
vulnera el debido procedimiento si con ocasin de una verificacin del
cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la
Administracin, sta no es llevada a cabo en la fecha y hora sealadas en el
documento mediante el que se requiri la exhibicin y/o presentacin de libros,
registros y/o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea
consentida por el administrado.

5.- Qu acciones puede ejercer la Administracin Tributaria en

virtud de su facultad de fiscalizacin?
Pueden destacarse fundamentalmente tres tipos de acciones:

a. Las auditoras, o los denominados procedimientos de fiscalizacin parcial o

definitiva, que desarrollaremos en el siguiente punto.

b. Las verificaciones, que comprende la revisin de aspectos especficos vinculados

con el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario
seleccionados. Incluye inspecciones realizadas con el fin de evaluar las solicitudes no
contenciosas presentadas por los deudores tributarios.
Es decir, por verificacin se entiende al conjunto de actos de comprobacin de la
realidad o exactitud de la informacin proporcionada por el contribuyente a la
administracin. Esta evaluacin tiene como finalidad advertir la existencia de
inconsistencia en la informacin proporcionada por el contribuyente o por terceros
respecto de sus actividades.

Por ejemplo incluye requerimiento de informacin, o citaciones a efectos de verificar

comprobantes de pago, libros o registros contables, cuando la Administracin tributaria
establece diferencias en las ventas y/o adquisiciones de determinados contribuyentes,
explicadas por los cruces de informacin con terceros. Este es el caso de las
verificaciones generadas en relacin con la DAOT, PBD o el Programa de Libros
Electrnicos.

Al respecto cabe precisar que la verificacin es diferente al procedimiento de

fiscalizacin, dado que la primera tiene alcances ms limitados y es menos
exhaustiva1 a comparacin que un procedimiento de fiscalizacin como lo indicaremos
ms adelante.

c. Las acciones inductivas, en las cuales la Administracin dirige comunicaciones a los

contribuyentes a efectos que regularicen de manera voluntaria las inconsistencias
generadas. Actualmente por ejemplo lo podemos verificar en el caso de cartas
inductivas notificadas a los empleadores a fin de que declaren en planilla a una o ms
trabajadores que a juicio de la Administracin Tributaria y segn la inspeccin
realizada por esta, se detect evidencia de una relacin de dependencia y
subordinacin laboral. Otro ejemplo de ello es cartas inductivas referidas a los gastos
no deducibles por conceptos sealados en el artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, y sin embargo no reparados o adicionados en la declaracin
jurada anual de renta de tercera categora.

Cabe precisar que el Protocolo de Acciones Inductivas de la Administracin

Tributaria de Sunat2, seala que la accin inductiva: Es un procedimiento mediante
el cual la Administracin Tributaria comunica al contribuyente que ha detectado la
existencia de una o varias diferencias entre la informacin proporcionada por el propio
contribuyente a travs de sus declaraciones presentadas y aquella que ha sido
remitida por terceros (clientes, proveedores, notarios, entidades del Estado, entre
otros). Se caracteriza por tener un alcance y tiempo limitados, y su principal objetivo es
el cumplimiento de obligaciones tributarias y la regularizacin voluntaria de los
contribuyentes.

Asimismo cabe indicar que las verificaciones o las acciones inductivas

realizadas por la Administracin, no se encuentra dentro del alcance del
Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin, razn por la cual al concluir el
procedimiento, no se emiten Resoluciones de Determinacin.

Asimismo cabe indicar que en relacin a la regularizacin de las inconsistencias

detectadas en las acciones inductivas, el contribuyente podr acogerse al Rgimen de
Gradualidad de Sanciones, mediante el cual puede obtener un descuento de hasta el
95% en el pago de multas.

De acuerdo a la forma de atencin, se puede distinguir dos tipos de Acciones

Inductivas: Carta Inductiva y Esquela.

1 Puede verificar el siguiente artculo publicado en la Revista Actualidad Empresarial: Aspectos a tener en
cuenta en las verificaciones de obligaciones formales efectuadas por la SUNAT, de la Primera Quincena
de Enero de 2015, Edicin N 318. Autora: Vanessa Chavez Samanez.
2 Disponible en la siguiente pgina web:

http://contenido.app.sunat.gob.pe/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Procedimiento+de+Acciones+Inductiva
s+para+el+Contribuyente-V6.pdf
Carta Inductiva: Es el documento que se notifica al contribuyente y que no requiere
que concurra a las oficinas de la Administracin Tributaria, salvo que se lo solicite
expresamente. Cabe precisar que las Cartas Inductivas pueden ser notificadas
fsicamente en el domicilio fiscal del contribuyente o de manera virtual a travs del
depsito en el buzn SOL de cada contribuyente (notificacin virtual).

Esquela: Es el documento que se notifica al contribuyente y requiere que visite un

Centro de Control y Fiscalizacin o las oficinas de la Administracin Tributaria, a fin de
que un verificador lo atienda y le explique respecto a las diferencias detectadas. Cabe
precisar que las Esquelas son notificadas fsicamente en el domicilio fiscal del
contribuyente.

INFORME N. 0154-2015-SUNAT/5D0000
1. Las cartas inductivas no se encuentran enmarcadas en el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT. Su emisin se encuentra sustentada
en el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias que realiza la
Administracin Tributaria en ejercicio de su funcin fiscalizadora al amparo de lo
dispuesto por el artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario.
2. Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado cartas inductivas, no
regularizan de manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectan sus
descargos respectivos, en el plazo otorgado para el efecto, no incurrirn en la
comisin de ninguna infraccin tributaria; sin embargo, ello no enerva el hecho que las
omisiones informadas a travs de aquellas pudiesen constituir en s mismas
infracciones tributarias.
3. En tanto que con las cartas inductivas la Administracin Tributaria no indique a los
contribuyentes que han incurrido en determinada infraccin tributaria sealando la
tipificacin de la misma, sino solamente informe sobre las diferencias u omisiones
detectadas, su notificacin no evitar que puedan subsanar voluntariamente la referida
infraccin para efectos de acogerse al rgimen de gradualidad.

6. Procedimiento de fiscalizacin

6.1 Base legal del Procedimiento de Fiscalizacin

El procedimiento de fiscalizacin est regulado en primer trmino por los artculos 61

y 62-A del Cdigo Tributario. Estos dispositivos no limitan su aplicacin a la SUNAT,
sino que tambin ejerce sus efectos a las dems administraciones tributarias, en lo
que fuese pertinente.

Adicionalmente, el procedimiento de fiscalizacin tambin est reglamentado por el

Decreto Supremo N 085-2007-EF. Al respecto, es pertinente precisar que la ltima
norma indicada slo es aplicable para los procedimientos de fiscalizacin
desarrollados por SUNAT (tributos internos y tributos aduaneros) y no por otras
administraciones tributarias, como por ejemplo SENATI o SAT.

6.2.- Inicio del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT

Segn el artculo 1 del D.S. 085-2007-EF, el Procedimiento de Fiscalizacin se inicia
en la fecha en que surte efectos la notificacin al sujeto fiscalizado de la Carta que
presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. Agrega el citado artculo
que de notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se
considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo
documento.

6.3 Documentacin
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros,
Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.
Los citados documentos debern contener los siguientes datos mnimos:
a) Nombre o razn social del sujeto fiscalizado;
b) Domicilio fiscal, de corresponder;
c) Registro nico de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado
no cuente con nmero de RUC, el nmero de su documento de identidad, el Cdigo de
Inscripcin del Empleador (CIE) u otro nmero que la SUNAT le asigne, segn
corresponda;
d) Nmero del documento;
e) Fecha;
f) El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin;
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma y nombre del trabajador de la SUNAT competente.

La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos

104 al 106 del Cdigo Tributario.

Base legal: Artculo 2 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por el Artculo 4 del Decreto
Supremo N 207-2012-EF, y posteriormente modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 049-
2016-EF, publicado el 20 marzo 2016.

6.3.1.- Uso de las cartas

La SUNAT a travs de las Cartas comunicar al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:

a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, parcial o definitiva,

presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar
adems, los perodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancas
que sern materia del procedimiento. Tratndose del Procedimiento de
Fiscalizacin Parcial se indicarn adems los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos o
Declaraciones Aduaneras de Mercancas segn sea el caso. Tratndose de la
ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se debern sealar los
nuevos aspectos a fiscalizar.
c) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento
de Fiscalizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a presentar ser
la sealada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusin de nuevos agentes.
e) La suspensin de los plazos de fiscalizacin y la prrroga a que se refiere el
numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario.
f) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el
Procedimiento de Fiscalizacin, siempre que no deba estar contenida en los
dems documentos que son regulados en los artculos 4, 5 y 6 del citado D.S
N 085-2007-EF.

Base legal: Artculo 3 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por

el Artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF, publicado el 23 octubre 2012.

6.3.2.- El Requerimiento
 Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o
presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems
documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios
tributarios. Tambin, ser utilizado para:

a) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e

infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin
indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo
a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.

El Requerimiento, adems de lo establecido en el artculo 2 del reglamento de

fiscalizacin, deber indicar lo siguiente:

i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin.
ii) Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, los aspectos a fiscalizar.
iii) Tratndose del requerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, la
informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto
Fiscalizado.
iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de la
ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno definitivo, la
informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto
Fiscalizado.

Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados
conjuntamente con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.
La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto
Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a
disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.

Base legal: Artculo 4 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por

el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF.

6.3.3.- De las Actas

Mediante un acta, el Agente Fiscalizador dejar constancia de las razones

comunicadas por el sujeto para no cumplir con la exhibicin y/o presentacin de la
documentacin solicitada de manera inmediata, de la evaluacin de dicha solicitud, as
como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido; asimismo mediante
un acta se deja constancia de los hechos constatados en el Procedimiento de
Fiscalizacin excepto de aquellos que deban constar en el resultado del
Requerimiento.

Asimismo cabe resaltar que las actas no pierden su carcter de documento pblico ni
se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, aadiduras,
aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado
manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla (esto tambin
resulta aplicable, en lo pertinente, a los dems documentos indicados en el artculo 2
del citado reglamento de fiscalizacin)

Base legal: Artculo 5 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

6.3.4.- Del resultado del Requerimiento

 Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el
cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede
utilizarse para notificarle los resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que
hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones
imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin.

Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por
la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario el sujeto
fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para
consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de stas (el citado
artculo 75 seala que la Administracin Tributaria tiene la facultad de, previamente a
la emisin de los valores que se generan en una fiscalizacin, comunicar sus
conclusiones al contribuyente, indicndoles expresamente las observaciones
formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a
su juicio la complejidad del caso lo justifique; y con dicho fin, la Administracin otorga
un plazo no menor a (3) das hbiles, para que el contribuyente o responsable pueda
presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente
sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso).

Base legal: Artculo 6 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

7. Efectos de inicio de la fiscalizacin definitiva y parcial

En el caso de la fiscalizacin definitiva como regla general sujeta a excepciones, la

Administracin tributaria tiene un plazo de un (1) ao para que lleve a cabo dicho
procedimiento; siendo que dicho plazo se computa a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera
solicitada por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado.

De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr

por entregada hasta que se complete la misma, de acuerdo al artculo 62-A del Cdigo
Tributario.

Adems de ello, segn el artculo 11 del Cdigo Tributario, en aquellos casos en que
la Administracin Tributaria haya notificado al contribuyente a efecto de realizar una
verificacin, fiscalizacin, ste no podr efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta
que sta concluya, salvo que a juicio de la Administracin exista causa justificada para
el cambio

En el caso de una fiscalizacin parcial, el plazo indicado de 1 ao, se reduce a (6)

meses, sin embargo el plazo podr ser mayor si se convierte en una fiscalizacin
definitiva, si las consecuencias lo ameritan, es as que el artculo 61 del Cdigo
Tributario seala que iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT
podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a
que se refiere el comunicado de inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial, previa
comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que
se realice una fiscalizacin definitiva.

En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1

del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el
primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.

Base legal: Artculo 61, modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1113.

8. Desarrollo del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT

8.1 Los requerimientos de informacin

Durante todo el desarrollo de la fiscalizacin y mientras dure el plazo mximo de la
misma, la Administracin est facultada a solicitar informacin complementaria al
contribuyente.

En este sentido, de conformidad con el artculo 4 del Reglamento del Procedimiento

de Fiscalizacin, a travs de los Requerimientos la Administracin Tributaria solicita al
contribuyente la exhibicin y/o presentacin de la documentacin relacionados con los
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

RTF N 4568-2-2008: No existe disposicin legal que determine plazos o intervalos

mnimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la
Administracin Tributaria, en atribucin a sus facultades fiscalizadoras contenidas en
el artculo 62 del Cdigo Tributario.

RTF N10645-2-2009: No existe norma alguna que establezca que en una

fiscalizacin, antes de notificarse un requerimiento, no necesariamente debe cerrarse
o darse por concluidos los anteriores, mxime si el cierre posterior a la fecha sealado
en el requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la prctica
una prrroga tcita el plazo otorgado para su cumplimiento

8.2 Solicitud de prrroga a la exhibicin de documentos.

Es importante que el contribuyente exhiba la documentacin requerida por la
Administracin tributaria dentro del plazo otorgado por esta ltima, o en todo caso,
solicitar oportunamente una prrroga al requerimiento de informacin. Esto en
concordancia con el artculo 141 del Cdigo Tributario, que seala que no se admitir
como medio probatorio de la reclamacin, el que habiendo sido requerido por la
Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin, no hubiera
sido presentado y/o exhibido.

Por lo mismo segn el artculo 7 del citado Reglamento de Fiscalizacin seala:

1.- Cuando la Administracin requiera la entrega y/o exhibicin de documentacin de

manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo, el Agente
Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el
citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe
cumplirse con lo requerido. En este caso, el plazo que se otorgue no deber ser menor
a dos (2) das hbiles.

2.- Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un

plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto
Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito
sustentando sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles
anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

Por ejemplo, si la SUNAT requiere una documentacin el da jueves 03 de marzo de

2016, para ser exhibida el da jueves 10 de marzo de 2016, entonces el contribuyente
podr efectuar la solicitud de prrroga hasta el da lunes 07 de marzo por ser ste el
tercer da anterior al da de vencimiento (habida cuenta que el segundo da anterior al
vencimiento ser martes 08 de marzo y el primer da hbil anterior al vencimiento ser
mircoles 09 de marzo).

3.- Por ltimo, si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres
(3) das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el
da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.

As por ejemplo, si la SUNAT requiere de un documento el da lunes 13 de marzo de

2017 para ser exhibido un da jueves 16 de marzo, entonces el contribuyente
fiscalizado podr solicitar la prrroga respectiva hasta el da martes 14 de marzo.

Ahora bien, para una mejor comprensin de lo antes expuesto presentamos el

siguiente cuadro resumen:

SI LA INFORMACIN REQUERIDA EL CONTRIBUYENTE PUEDE

POR SUNAT DEBE PRESENTARSE: SOLICITAR LA PRRROGA
De forma inmediata De forma inmediata
En un plazo mayor a los 3 das hbiles
Con una anticipacin no menor a 3 das
de notificado el requerimiento hbiles anteriores a la fecha en que debe
cumplirse con lo requerido
Dentro de los 03 das hbiles de Hasta el da hbil siguiente de notificado
notificado el requerimiento el requerimiento

Ahora bien, de no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2) y 3) del
citado artculo 7, para solicitar la prrroga, sta se considerar como no presentada
salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber
estarse a lo establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil. Tambin se considerar
como no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso
fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

8.3 Respuesta a la solicitud de prrroga

La sola presentacin de la solicitud de prrroga por parte del contribuyente no significa
de modo alguno que la misma ser aceptada por la Administracin.
De hecho, SUNAT otorgar la prrroga correspondiente en la medida que las
explicaciones brindadas por el contribuyente sean razonables y atendibles.
Asimismo cabe resaltar que la Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito
del Sujeto Fiscalizado podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de
vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento.

8.4 Prrroga automtica

Si la SUNAT no notifica su respuesta, hasta el plazo indicado, el Sujeto Fiscalizado
considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos:

a) Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo;
o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga.
b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das
hbiles.
c) Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles.
Es decir, slo si la SUNAT no notifica su respuesta, mediante una Carta, hasta el da
anterior del vencimiento del plazo originalmente consignado, el Sujeto Fiscalizado
considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos: a) Dos
(2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o
cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga. b) Un plazo
igual al solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles. c)
Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles

Prrroga solicitada Plazo concedido automticamente, de

no mediar comunicacin de SUNAT
Menor o igual a dos (2) das hbiles; o Dos (2) das hbiles
cuando no se hubiera indicado el plazo
Tres (3) hasta cinco (5) das hbiles Igual al solicitado
Mayor a los cinco (5) das hbiles Cinco (5) das hbiles

Base legal: Artculo 7 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

8.5 Los descargos

A travs de los Requerimientos la Administracin no slo requerir informacin o
documentacin dentro de un plazo determinado, sino que, adicionalmente, le
comunica al contribuyente sus observaciones o reparos a efectos que ste presente
sus correspondientes descargos.

Al respecto, debe precisarse en primer trmino que no existe un formato o modelo

preimpreso o preestablecido para la absolucin de requerimientos que contienen
reparos.

De otro lado, resulta fundamental que el contribuyente se pronuncie sobre cada uno de
los extremos del Requerimiento, esto es, que absuelva cada uno de los reparos, pues,
caso contrario, la Administracin los tendr por no absueltos y podra confirmar los
mismos.

A su vez, no slo bastar con absolver todos los extremos del Requerimiento, sino
que, adicionalmente, deber sustentarse fehaciente y documentariamente los
descargos, pues, en caso contrario, tambin la Administracin proceder a confirmar
los reparos en cuestin.

Un punto adicional a tener en cuenta es que, el artculo 141 del Cdigo Tributario,
seala no se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo
sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera u otra garanta por dicho monto por dicho
monto ()

En dicho sentido la Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-8-

11160 emitida por el Tribunal Fiscal ha sealado : En los casos en los que no se haya
determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que la
Administracin Tributaria admita los medios probatorios presentados en la instancia de
reclamacin que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron presentados en el
procedimiento de verificacin o fiscalizacin, corresponde exigir al deudor tributario el
cumplimiento de lo previsto por el artculo 141 del Cdigo Tributario.
Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelacin, que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamacin,
corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artculo 148 del
Cdigo Tributario.

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamacin o de apelacin que

habiendo sido requeridos por la Administracin en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalizacin o verificacin o en instancia de reclamacin,
segn corresponda, nicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la
omisin no se gener por su causa.

Por ltimo, de ningn modo los contribuyentes deberan esperar la notificacin del
primer Requerimiento para poner la documentacin contable y los documentos fuente
en su debido orden, sino que ms bien, resulta recomendable de manera previa al
inicio de la fiscalizacin la realizacin de las supuestas acciones3:
Evaluar la naturaleza de las operaciones comerciales, productivas y empresariales
(por ejemplo, en virtud de su monto, frecuencia, vinculacin econmica, singularidad,
etc).
Determinar el cumplimiento o incumplimiento de las consiguientes obligaciones
tributarias.
Definir los procedimientos correctivos correspondientes dentro del marco de la ley.
(Por ejemplo, mediante la aplicacin de los regmenes de gradualidad e incentivos).

8.6 Cierre de requerimientos

Mediante el documento denominado Resultado del Requerimiento la SUNAT

comunica al contribuyente el cumplimiento o incumplimiento de lo documentacin y/o
informacin solicitada en el Requerimiento.

Asimismo, a travs de dichos Resultados la Administracin comunica los resultados de

la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado el contribuyente
respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el
transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin. Es as que el artculo 9 del citado
Reglamento de Fiscalizacin, seala que la comunicacin de las conclusiones del
Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se
efectuar a travs de un Requerimiento.
Con la modificatoria efectuada mediante el Artculo 4 del Decreto Supremo N 049-
2016-EF,se seala que "dicho requerimiento ser cerrado una vez culminada la
evaluacin de los descargos que hubiera presentado el sujeto fiscalizado en el plazo
sealado para su presentacin o una vez vencido dicho plazo, cuando no presente
documentacin alguna."

Asimismo el artculo 8 del Reglamento de Fiscalizacin seala: El Requerimiento es

cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo
siguiente:

a) Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada

en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De haber una
prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada. Si el

3Jorge Arvalo Mogolln. Fiscalizacin y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad

Empresarial. Lima. 2011. Pgina 102.
Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podr
reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo Requerimiento.

Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste

al lugar fijado para ello, se entendern, en dicho da, iniciados los plazos a que se
refieren los artculos 61 (referido a la fiscalizacin parcial) y 62-A (referido a la
fiscalizacin definitiva) del Cdigo Tributario segn sea el caso, siempre que el Sujeto
Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la
SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el
cierre del Requerimiento.

"En el caso que en el primer requerimiento se indique que la presentacin y/o

exhibicin debe realizarse en las oficinas de la SUNAT, el agente fiscalizador podr
realizar el cierre del citado requerimiento hasta el stimo da hbil siguiente a la fecha
sealada para cumplir con la presentacin y/o exhibicin, sea que esta se realice ante
el mencionado agente o ingresando la documentacin en la unidad de recepcin
documental de la oficina de la SUNAT correspondiente. De existir prrroga, el agente
fiscalizador tendr similar plazo mximo para el cierre del requerimiento. Si el sujeto
fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido en la fecha sealada
en este requerimiento, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un
nuevo requerimiento."4

Base legal: Inciso a) del artculo 8 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado

en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada
evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en
el Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el

Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a
efectuar el cierre del Requerimiento.

8.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalizacin:

En este caso mencionamos algunos reparos que con frecuencia formula la
Administracin Tributaria:
Causalidad del gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a
las Ventas.
Operaciones no reales o no fehacientes
Exceso en el importe de los gastos sujetos a lmite, tales como los gastos de
representacin, gastos de vehculos destinados a las actividades de direccin,
administracin o representacin, gastos por donaciones, etc.
Documentacin que no rene los requisitos o caractersticas para ser considerados
comprobantes de pago, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de pago,
aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT.
No utilizacin de los medios de pago (bancarizacin). Cabe precisar que los medios
de pago a utilizar cuando el monto de la operacin supere los S/.3,500 soles o $1,000
dlares americanos se encuentra regulado en el Decreto Supremo N 150-2007-EF.
No efectuar el depsito de la detraccin, con incidencia en el uso del crdito fiscal.
Subvaluacin del valor de mercado.
Identificacin de operaciones no fehacientes o no reales.
Indebida aplicacin del procedimiento de prorrata del crdito fiscal.

4 Tercer prrafo incorporado por el artculo 5 del Decreto Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016, vigente en
el plazo de noventa (90) das hbiles, computado desde su publicacin en el diario oficial El Peruano.
 Reconocimiento de los ingresos para efectos de la aplicacin del criterio del
devengado.

9. Duracin de la Fiscalizacin Definitiva

9.1. Plazo de la fiscalizacin definitiva

De acuerdo al artculo 62- A del Cdigo Tributario, el procedimiento de fiscalizacin
que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1)
ao, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de
la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria,
en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin.

En este sentido, si el deudor tributario presenta la informacin y/o documentacin

solicitada parcialmente, no se tendr por entregada la misma hasta que se complete la
misma.

Cabe precisar que, segn el mencionado dispositivo, no es aplicable en el caso de

fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las normas de precios de transferencia, de
acuerdo al numeral 3 del artculo 62 A del Cdigo Tributario.

9.2. Prrroga del plazo de fiscalizacin definitiva.

El numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario establece los siguientes
supuestos en que procede la prrroga de un ao adicional:

Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del

deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.

Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de

evasin fiscal.

Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un

contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas.

Complementando lo anterior el artculo 15 del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin, seala que la SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la
prrroga del plazo as como las causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-
A del Cdigo Tributario un mes antes de cumplirse el ao establecido en el numeral 1
del citado artculo.

9.3. Suspensin del plazo de fiscalizacin definitiva

El cmputo del plazo de fiscalizacin se suspende en los siguientes supuestos:

a) Durante la tramitacin de las pericias.

b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite
informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria
interrumpa sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la
informacin solicitada por la Administracin Tributaria.
e) Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva
resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la
prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de
la fiscalizacin.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no
proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite
la Administracin Tributaria.

Ahora bien cabe indicar que el artculo 13 del Decreto Supremo N 085-2007-EF
modificado por el Artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF, seala que a
efectos de la suspensin del plazo de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el literal b)
del artculo 61 (fiscalizacin parcial) y en el numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo
Tributario (en lo referido a la fiscalizacin definitiva), se considerar lo siguiente:

a) Tratndose de las pericias, el plazo se suspender desde la fecha en que surte

efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT
reciba el peritaje.
b) Cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se
reciba la totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
c) El plazo se suspender en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del
numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, sea que se presente un caso fortuito
o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el
artculo 1315 del Cdigo Civil.
d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a
partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo
desde el da siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo
solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la informacin.
e) Tratndose de la prrroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspender el
plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automticamente
por la SUNAT.
f) Tratndose de los procesos judiciales:
i) Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el
artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo
correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de la
informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminacin del proceso
judicial, segn las normas de la materia.
ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el
artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario se suspender el plazo
correspondiente desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su
culminacin.
iii) Que ordenen la suspensin de la fiscalizacin, se suspender el plazo
desde el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que ordena
dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g) Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o
entidades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la
notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la
totalidad de la informacin solicitada.
h) De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en
que culmine la ltima causal.
De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que
culmine la ltima causal.
Cabe precisar que el artculo 14 del reglamento de fiscalizacin, seala que la SUNAT
notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los perodos de
suspensin, as como el saldo de los plazos de fiscalizacin, un mes antes de
cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) ao o dos (2) aos a que se refieren los
artculos 61 y 62- A del Cdigo Tributario, respectivamente.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior:

a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante

Acta o Carta, la prrroga a que se refiere el artculo 7 del reglamento de
fiscalizacin o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo
sealado en el ltimo prrafo del inciso b) del artculo 8 del citado reglamento.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del
plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del
Cdigo Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del
procedimiento.

9.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalizacin

Segn el artculo 62-A del Cdigo Tributario, una vez transcurrido el plazo para el
procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria no podr notificar al deudor
tributario otro acto en el que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a
la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia
del procedimiento.

En este sentido, la limitacin se restringe a la posibilidad de requerir informacin

adicional al deudor tributario. Es ms, segn el mismo artculo 62-A, la Administracin
est en la facultad a solicitar o recibir informacin de terceros, aun cuando se haya
excedido el plazo en cuestin.

As pues, el vencimiento del plazo de un ao (o de su prrroga, de ser el caso) no

implica la suspensin del procedimiento de fiscalizacin, ni menos an implica la
imposibilidad de SUNAT de notificar al deudor tributario la respectiva resolucin de
determinacin y/o multa, dado que el plazo para determinar la obligacin tributaria se
encuentra indicado en el artculo 43 del cdigo tributario.

10. Conclusin de la Fiscalizacin a cargo de SUNAT

Segn el artculo 75 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr
comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan,
siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

Ntese adems que la notificacin de las conclusiones por parte de la Administracin

no es de carcter obligatorio, sino que la misma est supeditada a la complejidad del
caso.

Cabe precisar que, segn el artculo 9 del Reglamento de Fiscalizacin, la

comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el
artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un Resultado de
Requerimiento.

En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha
comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o
responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de
ser el caso.

Luego de ello, con o sin el descargo correspondiente por parte del deudor tributario,
corresponde a la Administracin Tributaria emitir y a la vez notificar las respectivas
resoluciones de determinacin y de multa, ello de conformidad con el artculo 76 del
Cdigo Tributario.

Cabe precisar que de conformidad con el artculo 137 del Cdigo Tributario, la
Resolucin de determinacin y la resolucin de multa pueden reclamarse en un plazo
del veinte (20) das hbiles. Sobre la impugnacin de dichas resoluciones nos
referiremos en el captulo II correspondiente al Procedimiento contencioso tributario.

11. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y

sobre base presunta
Segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr
determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:

Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.

Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con
el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y
cuanta de la obligacin.

Corresponder a la Administracin acreditar la causal para aplicacin del

procedimiento de determinacin sobre base presunta y adems, deber aplicar el
procedimiento expresamente previsto en la ley.

En este sentido, las causales de determinacin de la obligacin tributaria para

determinar base presunta, previsto en el art. 64 del Cdigo Tributario son las
siguientes:
El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administracin se lo hubiere requerido.
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos
exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.
El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no
lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual
se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no
obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido
plazo.
El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de
pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
 Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por
las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de
Ley.
Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin
Tributaria.
El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT, o llevando los encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al
permitido por las normas legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas,
programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y
dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos
libros o registros.
No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las
Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la
prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de
remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o
transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser
considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que
carezca de validez.
El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos que se
establezcan mediante decreto supremo.
Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el
correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la materia.
Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas
utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades
de juego, modelos de mquinas traga- monedas o programas de juego no autorizados
o no registrados; explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no
autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se
verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la
proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin
del sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas
que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas.
El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los
tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Una vez determinada y acreditada la causal, corresponde la determinacin de la

obligacin tributaria en base a alguno de los procedimientos expresamente previsto en
la normatividad tributaria.

12. Control de legalidad del procedimiento de fiscalizacin

En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las
actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer la queja previsto
en el artculo 155 del Cdigo Tributario.
Base legal: Artculo 11 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por el Artculo 4 del Decreto
Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016.

RTF N 04187-3-2004 Precedente de Observancia Obligatoria publicada en el

Diario Oficial El Peruano con fecha 04/07/2004

El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse en la va de la queja sobre la

legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el
procedimiento de fiscalizacin o verificacin en tanto no se hubieran notificado las
resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago que de ser el caso
correspondan

13.- Fiscalizacin parcial

Al respecto el artculo 61-A del Cdigo Tributario seala que la fiscalizacin que realice
la Sunat podr ser definitiva o parcial.

La fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos
de la obligacin tributaria, es decir parte de un periodo tributario determinado, una
parte de los de los proveedores o principales proveedores, una parte de los clientes o
principales clientes, etc.

Ejemplo 1: Parte de un elemento:

Tributo: IGV
Periodo: 01/2011
Elemento: Dbito Fiscal
Aspecto: Ventas realizadas a los 3 principales clientes: a, b, y c

Ejemplo 2: Uno de los elementos

Tributo: Renta 3era categora
Ejercicio gravable 2010
Elemento: Prdida tributaria

Ejemplo 3; Algunos de los elementos:

Tributo: Renta 3era categora
Ejercicio gravable 2010
Elemento; Cotos y gastos.

Ejemplo 4; parte de algunos de los elementos

Tributo: Renta 3era categora
Ejercicio gravable 2010
Elemento: Costos y gastos.
Aspectos: Costo de ventas y gastos financieros.

Asimismo, dispone que en el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:

a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la
fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin.
b) Aplicar lo dispuesto en el artculo 62-A considerando un plazo de seis (6) meses,
con excepcin de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artculo.

De acuerdo al prrafo anterior, se aplica todos los supuestos de una fiscalizacin

definitiva normada en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, con un plazo de una
fiscalizacin parcial de 6 meses salvo las prrrogas excepcionales para una
fiscalizacin definitiva.

Ahora bien, iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr

ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa
comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que
se realice una fiscalizacin definitiva.

En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1

del artculo 62-A del cdigo tributario, el cual ser computado desde la fecha en que
el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le
fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
En este sentido, el administrado debe ser claramente notificado que la fiscalizacin
tiene un carcter parcial o definitivo, y por tanto, obligado a lo que expresamente se
requiere en la notificacin emitida por la Sunat.

14.- Informes SUNAT y Resoluciones del Tribunal Fiscal

Informes Sunat

INFORME N. 127-2014-SUNAT/5D0000
A aquellas deudas tributarias que al 13.7.2014 se encuentren en un procedimiento de
fiscalizacin en trmite, les resultara aplicable la actualizacin excepcional de la deuda
tributaria (AEDT) aun cuando a la fecha en mencin no hubieren sido determinadas
por la Administracin Tributaria, toda vez que esa circunstancia no hace que pierdan
su condicin de deuda pendiente de pago.

Informe N 071-2010-SUNAT/2B000
Para efectos de aplicar la presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia
entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artculo
69 del TUO del Cdigo Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o
procesamiento de productos primarios, no resulta vlido que el inventario fsico sea
determinado en base a una produccin estimada obtenida de presumir -en la etapa
de fiscalizacin- que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido
enviada a produccin

INFORME N. 0180-2015-SUNAT/5D0000

1. Tratndose de un contribuyente que rectific su declaracin original del Impuesto

General a las Ventas determinando una mayor obligacin tributaria, habiendo cumplido
con cancelar el tributo omitido y la multa correspondiente por la comisin de la
infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario ms los
intereses moratorios respectivos y, que posteriormente present una segunda
declaracin rectificatoria en la que determin la misma obligacin tributaria que en su
declaracin original, no incurre nuevamente en la mencionada infraccin cuando
producto de un procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria determina
una mayor obligacin tributaria que la consignada en su segunda declaracin
rectificatoria, pero igual a la determinada en su primera declaracin rectificatoria.
2. Tratndose de un contribuyente que rectific su declaracin original del Impuesto
General a las Ventas reduciendo el importe de su obligacin tributaria, tras lo cual
producto de un procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria determin
una mayor obligacin que la determinada por dicho contribuyente en su declaracin
rectificatoria: a) El monto de la multa por la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario (50% del tributo omitido ) se calcular tomando
como base la diferencia entre el tributo determinado por la Administracin Tributaria
producto de la fiscalizacin y el tributo consignado por el contribuyente en su
declaracin original. b) El inters diario aplicable a la referida multa debe computarse
desde la fecha en que el contribuyente present su declaracin original.

Resoluciones del Tribunal Fiscal

Procedimiento de fiscalizacin RTF N 00694-2-2015 (21/01/2015)

Prdida o extravo de documentos sustentada con denuncia presentada despus del
inicio del procedimiento de fiscalizacin.
Se confirma la apelada en el extremo que declara infundada la reclamacin
interpuesta por la recurrente contra las resoluciones de multas giradas por las
infracciones tipificadas por los numerales 1) y 5) del artculo 177 del Cdigo
Tributario, al no haber exhibido ni presentado la documentacin e informacin
solicitada por la Administracin, pese a haber sido requerida de acuerdo a ley. Cabe
indicar que conforme con el criterio contenido entre otras, en las Resoluciones N
07743-8-2011 y 05703-3-2013, la denuncia policial presentada por prdida o extravo
de documentos presentada luego del inicio del procedimiento de fiscalizacin no
constituye prueba fehaciente para acreditar tal hecho.

RTF N 02129-10-2015 (26/02/2015)

Se revoca la apelada en el extremo referido a la presuncin por ingresos omitidos por
saldos negativos de caja. Se seala que la Administracin solicit que se sustente un
prstamo anotado entre las cuentas por pagar diversas, registrado en el libro caja de
enero de 2004 y que se dej constancia de que se exhibi el contrato de prstamo
pero que no se present el medio de pago usado al respecto, por lo que consider que
no se sustent fehacientemente dicha operacin y se incurri en la causal prevista por
el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario. Al respecto, se seala que el solo
hecho de que en una operacin debidamente registrada y sustentada con documentos
de primer orden, como el contrato de mutuo, no se hayan utilizado medios de pago no
genera que una operacin y que el activo y pasivo contabilizados sean considerados
como no reales. Se agrega que si bien la norma dispone el uso de dichos medios de
pago cuando se entreguen o devuelvan montos por concepto de mutuo de dinero, ello
no lleva a concluir como hecho cierto que la declaracin presentada o la
documentacin complementaria ofreciera dudas sobre su veracidad o exactitud por
falta de realidad de la operacin de prstamo y el pasivo consignado en los libros
contables, siendo que en todo caso, la Administracin parte de una presuncin no
contenida en norma legal. En cuanto al reparo por comprobantes de pago que no
cumplen los requisitos legales y reglamentarios y su incidencia en el Impuesto a la
Renta, se seala que las facturas observadas estn referidas a adquisiciones que
forman parte del costo de ventas, siendo que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta no ha previsto que para efecto del citado impuesto deba sustentarse el costo de
ventas con comprobantes de pago emitidos de conformidad con el Reglamento de
Comprobantes de Pago por lo que se levanta el reparo. En cuanto a la incidencia en el
Impuesto General a las Ventas, se observa que en un caso, las facturas no estaban
autorizadas por la Administracin y que en otro, fueron emitidas antes de la fecha de
inicio de actividades consignada en el CIR, por lo que se confirma la apelada en este
extremo. Tambin se confirma en el extremo referido a operaciones no sustentadas
con medios de pago.

RTF N 00272-3-2015 (13/01/2015) Procedimiento de base presunta (Art. 72-A Cdigo

Tributario):
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin presentada contra las
resoluciones de determinacin giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005,
Impuesto General a las Ventas de enero a mayo y agosto a diciembre de 2005, enero
a agosto de 2006 y las multas giradas por el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo
Tributario, dado que el reparo por ingresos omitidos por la existencia de saldos
negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo, determinados sobre base
presunta, se ajusta a ley. Al respecto, se seala que la recurrente no exhibi la
documentacin solicitada mediante requerimiento por lo que incurri en la causal
prevista por el numeral 3) del artculo 64 del citado cdigo (no sustent la existencia
de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo detectados conforme
con el procedimiento previsto por el artculo 72-A del Cdigo Tributario), al no
demostrarse la fehaciencia de los prstamos alegados. Asimismo, se confirma otro
reparo por no sustentar la cancelacin de las facturas observadas mediante los
medios de pago sealados en la Ley N 28194, siendo que tampoco se desvirtu el
reparo por deduccin de los pagos a cuenta en exceso e ingresos por exportaciones
no declaradas.

RTF N 00021-Q-2015 (05/01/2015)

Se declara infundada la queja presentada por la falta de motivacin de una esquela,
pues de acuerdo a las normas del Cdigo Tributario, la Administracin puede solicitar
diversa documentacin a los contribuyentes a efectos de verificar el correcto
cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales y sustanciales, por lo que la
esquela emitida a la quejosa, mediante la que se requiri informacin se encuentra
arreglada a ley, debiendo tomarse en cuenta que conforme con el criterio expuesto en
la RTF N 03684-Q-2014, no existe norma legal que obligue a la Administracin a
sealar las inconsistencias detectadas previamente al inicio de la verificacin, siendo
que stas sern comunicadas al contribuyente al momento de la referida diligencia, lo
que ha ocurrido en autos con la respectiva acta de asistencia, en la que se le indic las
razones del pedido de informacin.

RTF N 00257-Q-2015 (23/01/2015)

Se dispone inhibirse del conocimiento de la queja en el extremo referido a la
falsificacin de documentos y otro (resultado de requerimiento adulterado) y se
dispone remitir los autos a la Administracin a fin que adopte las acciones que
correspondan. Se declara fundada la queja en otro extremo al verificarse en autos que,
segn el criterio de territorialidad sealado, entre otras, en la Resolucin N 10199-2-
2013, la Intendencia Regional Piura dej de ser competente para fiscalizar a la
quejosa, al haber modificado esta su domicilio fiscal a Lima con anterioridad al inicio
del procedimiento de fiscalizacin.

RTF N 00709-Q-2015 (27/02/2015)

Se declara fundada la queja en cuanto a la prrroga del plazo de fiscalizacin por un
ao adicional, dado que de la revisin de la carta mediante la cual se comunica a la
quejosa la prrroga, se aprecia que no ha sido debidamente motivada, dado que no
expone razones fcticas, sealando de modo genrico e impreciso los supuestos
habilitantes de dicha medida, infringiendo lo dispuesto por los artculos 3 y 6 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artculo 103 del Cdigo Tributario.

RTF N 02011-Q-2015 (05/06/2015)

Se declara fundada la queja presentada en cuanto a la notificacin de la carta y
requerimiento de fiscalizacin, ya que de los acuses de notificacin de dichos actos
administrativos, que fueron notificados mediante la modalidad de ceduln, se observa
que no se dej constancia de los motivos por los cuales se utiliz dicha modalidad,
debiendo la Administracin proceder a notificar dichos actos de acuerdo a ley. Se
declara infundada la queja en el extremo referido a la doble fiscalizacin que alega la
quejosa, al haberse verificado en autos que la carta y requerimiento cuestionados han
sido emitidos en cumplimiento de la resolucin de intendencia que declar nulos los
valores emitidos en el procedimiento de fiscalizacin iniciado respecto del mismo
tributo y perodo, consecuentemente, corresponda que la Administracin continuara
con el referido procedimiento de fiscalizacin iniciado, lo cual no implica fiscalizar
nuevamente los mismos conceptos. Por otro lado, respecto del cmputo del plazo del
procedimiento de fiscalizacin, a efectos que la Administracin est facultada a
requerir informacin (1 ao en el presente caso), cabe agregar que se acredita de
autos que con ocasin de lo solicitado en el primer requerimiento de fiscalizacin, la
quejosa no cumpli con entregar la totalidad de la informacin requerida en dicho
requerimiento, consecuentemente el plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo
Tributario no haba iniciado.

RTF N 01607-Q-2015 (5/6/2015)

 La nulidad de un acto no necesariamente afecta los actos posteriores emitidos dentro
de un procedimiento de fiscalizacin. Se declara infundada la queja en el extremo que
cuestiona irregularidades en el resultado del cierre del requerimiento, toda vez que
contrariamente a lo sealado por la quejosa y conforme con lo expuesto por este
Tribunal en las Resoluciones N 01015-Q-2015 y 01503-Q-2015, la declaracin de
nulidad del resultado de requerimiento no implica necesariamente la nulidad de los
actos posteriores, mxime si se advierte que la Administracin emiti un nuevo
resultado de requerimiento. Cabe indicar que en la Resolucin N 01015-Q-2015, se
seal que la nulidad del citado resultado de requerimiento se origin porque no
seal el tipo de fiscalizacin (de carcter definitivo) que se segua a la quejosa,
siendo que dicha omisin fue complementada mediante resolucin de intendencia de
la Administracin. Consecuentemente, ello no implica que todos los actos posteriores
emitidos al interior del procedimiento de fiscalizacin deban ser dejados sin efecto. Se
declara improcedente la queja en el extremo que cuestiona aspectos de fondo
vinculados a las observaciones plasmadas en el resultado del requerimiento, aspectos
que pueden ser cuestionados con el correspondiente recurso impugnatorio.

Captulo II: Procedimientos contenciosos tributarios

1. Introduccin
Como regla general, el procedimiento contencioso tributario tiene como
caracterstica esencial la preexistencia de un acto administrativo emitido por la
Administracin Tributaria, que obedece al hecho que, mediante el mismo el
contribuyente ingresa a una controversia con la Administracin tributaria respecto de la
deuda preestablecida por esta ltima.

Sin embargo, esta regla tambin tiene su excepcin y es que, tambin son
impugnables las resoluciones fictas denegatorias, referidas a procedimientos no
contenciosos asociados a la determinacin de la obligacin tributaria.

Siendo esto as, el procedimiento contencioso tributario puede definirse como el

conjunto de actos y diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del
propio contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una resolucin que se
pronuncie sobre la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente,
emitido por la Administracin de manera expresa o ficta sobre la determinacin de la
deuda tributaria5.

2. Etapas del procedimiento contencioso tributario:

De acuerdo al artculo 124 del Cdigo Tributario, existen dos etapas en el
procedimiento contencioso tributario:

a) La reclamacin ante la Administracin Tributaria.

b) La apelacin ante el Tribunal Fiscal.

Agrega el citado artculo que, cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido
emitida por rgano sometido a jerarqua, los reclamantes debern apelar ante el
superior jerrquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningn caso
podr haber ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

5Jorge Arvalo Mogolln. Fiscalizacin y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad Empresarial.

Lima. Pgina 185.
Cabe indicar que las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de la SUNAT son
rganos sujetos a jerarqua funcional, pues dependen del Superintendente Nacional de
Administracin Tributaria, no obstante sus pronunciamientos no son susceptibles de
revisin al interior de la propia Administracin Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones
interpuestas contra las resoluciones emitidas por las Intendencias y Oficinas Zonales
de SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal6.

Por otro lado, cabe preguntarse si la regla de apelacin previa ante el superior
jerrquico tambin es aplicable a las Administraciones tributarias distritales. Sobre este
punto, en la RTF N 3590-6-2003, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal
Fiscal ha sealado lo siguiente:

Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N 27972,

el Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las apelaciones formuladas
contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del
procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el texto del artculo 96
de la Ley Orgnica de Municipalidades N 23853. Las apelaciones formuladas contra
resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento
contencioso y que se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en vigencia de la
Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N 27972, deben ser resueltas por las
municipalidades provinciales.

3. El recurso de reclamacin

3.1 Actos reclamables

No todo acto administrativo emitido por la Administracin Tributaria, es pasible de una

reclamacin. Por ello el artculo 135 del Cdigo Tributario, seala los actos que
pueden ser objeto de dicho recurso y son los siguientes:

La Resolucin de Determinacin (en adelante RD)

Segn el artculo 76 del Cdigo Tributario, la RD es el acto administrativo, con el cual
la Administracin pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor
destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la
existencia del crdito o de la deuda tributaria.

Agrega el citado artculo que los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que
originan la notificacin de una RD no pueden ser objeto de un nueva determinacin,
salvo los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del cdigo tributario,
esto es, lo referido a que se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del
artculo 178 del cdigo tributario, as como los casos de connivencia entre el personal
de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; as como cuando la
Administracin Tributaria detecte circunstancias posteriores a la emisin de la RD que
demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales tales como los
de redaccin o clculo.

De otro lado el artculo 77 del citado cdigo, seala los requisitos mnimos de una RD,
y son los siguientes:

6Al respecto se puede verificar el Reglamento de Organizacin y Funciones de SUNAT, aprobado

mediante Resolucin de Superintendencia N 122-2014/SUNAT.
1.- El deudor tributario; 2.- El tributo y el periodo al que corresponda; 3.- La base
imponible; 4.- La tasa; 5.- La cuanta del tributo y sus intereses; 6.- Los motivos
determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria;
7.- Los fundamentos y disposiciones que la amparen; 8.- El carcter definitivo o parcial
del procedimiento de fiscalizacin.
Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los
aspectos que han sido revisados.

Ahora bien, como lo veremos en el siguiente punto, el plazo para presentar una
reclamacin contra un RD es de 20 das hbiles computados desde el da hbil
siguiente a aqul en que se notific dicha resolucin. En dicho sentido los literales a) y
b) del artculo 115 del mismo Cdigo, sealan que es deuda exigible coactivamente la
establecida mediante RD que no hubiese sido reclamada en el plazo de ley (20 das
hbiles), as como tambin la establecida mediante RD reclamadas fuera del plazo
establecido para la interposicin del recurso, siempre que no se cumpla con presentar
la carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 137 del citado
cdigo.

Es decir si el recurso de reclamacin es presentado en el plazo de ley, permitir que la

Administracin se pronuncie sobre el resultado del procedimiento de fiscalizacin
llevado a cabo, y tambin evitar que se inicie cobranza coactiva respecto de la deuda
impugnada. Sin embargo cuando se presente reclamacin fuera del plazo de ley,
deber acreditarse el pago previo de la deuda, actualizada hasta la fecha de pago, o
presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta
por 9 meses, segn lo dispone el artculo 137 del cdigo tributario, a fin que sea
admitida a trmite la reclamacin y no se inicie o de haberse iniciado se concluya, con
el procedimiento de cobranza coactiva.

La orden de pago

De acuerdo al artculo 78 del cdigo tributario, la orden de pago es el acto en virtud

del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda
tributaria, sin necesidad de emitirse previamente una RD, agrega dicho inciso las
causales para su emisin.

Por ello diremos que la orden de pago es el reflejo directo de la deuda insoluta
expresamente reconocida por el contribuyente en una declaracin jurada previa, sea
como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidacin realizada por la
Administracin sustentada en las propias declaraciones juradas presentadas por el
contribuyente7 o de la simple verificacin de los libros y registros contables del deudor
tributario, etc.

En este sentido podemos apreciar que una orden de pago es un mandato de pago,
que deriva de una simple constatacin de la deuda; es por ello que, segn el segundo
prrafo del artculo 136 del Cdigo Tributario, para interponer reclamacin contra la
Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda
tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso
establecido en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del mismo Cdigo, es decir,
cuando la orden de pago hubiese sido reclamada en el plazo de 20 das hbiles de
notificada y medien circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente (tema que trataremos ms adelante).

7Jorge
Arvalo Mogolln. Fiscalizacin y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad
Empresarial. Lima. Pgina 185.
Cabe resaltar que las rdenes de pago tienen que contar con los mismos requisitos
formales de una RD, a excepcin de los motivos determinantes del reparo u
observacin.

La Resolucin de multa

Es aquel acto administrativo, por el que se impone una sancin pecuniaria al deudor
por haber cometido una infraccin tributaria. Con la interposicin oportuna del recurso
de reclamacin (20 das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en
que se notific dicha resolucin) el contribuyente tendr la posibilidad de cuestionar la
resolucin de multa, y evitar que se inicie un procedimiento de cobranza coactiva; sin
embargo de interponer recurso de reclamacin fuera del plazo de ley, es requisito
acreditar el pago previo de la deuda a fin que se admita a trmite el recurso de
reclamacin, y as evitar que se inicie, o de haberse iniciado se concluya el
procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo a lo indicado en el inciso b) del
artculo 115, e inciso b) del artculo 119 del cdigo tributario.

La resolucin ficta sobre recursos no contenciosos.

El segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario establece que, en caso de
no resolverse las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinacin de la
deuda tributaria en el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, el deudor tributario
podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud. Es decir si
el contribuyente presenta su solicitud no contenciosa, y esta no es resuelta en el plazo
de ley; este puede dar por denegada su solicitud e interponer recurso reclamacin.

Cabe precisar que, respecto de las solicitudes no contenciosas no relacionadas con la

determinacin de la deuda tributaria no cabe interponer reclamacin contra la
denegatoria ficta, sino que, en aplicacin del tercer prrafo del artculo 163 del Cdigo
Tributario, corresponder la interposicin de los recursos previstos en la Ley del
Procedimiento Administrativo General Ley N 27444.

Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento

temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan.

Como se sabe, las referidas resoluciones pueden ser materia de un recurso de

reclamacin, aunque el plazo para reclamar es un plazo mximo de 5 das hbiles,
conforme lo veremos en el siguiente punto.

Los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria

El citado artculo 135 del Cdigo Tributaria, deja abierta la posibilidad de reclamar los
actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria. Sin
embargo, el citado cdigo no ha definido dicho concepto, lo cual nos lleva a verificar
cada caso en concreto.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal indica que, en todo caso, estos actos deben
cumplir con los requisitos mnimos de validez de los actos administrativos exigidos por
la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual se aplica supletoriamente en
estos casos.
En este sentido, por ejemplo, a entender del Tribunal Fiscal, los requerimientos no son
actos reclamables, conforme se indica en la RTF N 04684-3-2002:

Los requerimientos as como sus resultados no constituyen actos reclamables; en ese

sentido, la Administracin Tributaria al no haber emitido pronunciamiento al respecto
no ha infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el procedimiento de
fiscalizacin o verificacin culmina con la correspondiente emisin de la resolucin de
determinacin, resolucin de multa u orden de pago, segn sea el caso, de acuerdo
con el artculo 75 del mencionado Cdigo Tributario; y son dichos valores los que
pueden ser objeto de impugnacin.

Asimismo, en las RTFs N 10092-5-2007, 10670-5-2007 y 10675-5-2007, entre otras,

el Tribunal Fiscal ha sealado que los documentos denominados estados de cuenta y
avisos de cobranza coactiva no son actos reclamables.

As tambin, en la RTF N 8042-3-2007, el Tribunal ha indicado que la Resolucin que

declara vlido el acogimiento al RESIT es un acto reclamable. Y en la RTF N 9172-4-
2001, ha sealado que constituye un acto reclamable la resolucin mediante la cual la
Administracin Tributaria designa a un sujeto como responsable solidario: Se declara
nula la apelada, que elev el recurso presentado por el contribuyente como apelacin,
porque habiendo sido interpuesto el mismo contra una resolucin mediante la que se
le imput responsabilidad solidaria al recurrente, corresponde darle el trmite de
reclamacin, pues el Tribunal ha establecido en reiterada jurisprudencia (v.g., RTFs.
Ns. 19486 y 57-6-97), que los actos de la Administracin que atribuyen
responsabilidad solidaria son reclamables y no apelables.

Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin

Al respecto, el primer prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario, seala que las
resoluciones que resuelven las solicitudes no contenciosas relacionadas con la
determinacin de la deuda tributaria sern apelables ante el Tribunal Fiscal, con
excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las mismas que sern
reclamables. En dicho sentido la resolucin expresa que deniega una solicitud de
devolucin, podr ser reclamable.

Las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter

general o particular

Actualmente se encuentra en vigencia el nuevo Reglamento de Fraccionamiento,

aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 161-2015-SUNAT, que
establece, entre otros supuestos, las causales para que se configure la prdida del
fraccionamiento; siendo que producida la prdida del fraccionamiento se dan por
vencidos todos los plazos, y por lo tanto la deuda pendiente de pago se torna exigible
de conformidad con lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 36 del Cdigo,
procedindose a la cobranza coactiva de sta, as como la ejecucin de las garantas
otorgadas.
Sin embargo cabe precisar que contra la resolucin que determina la prdida de
fraccionamiento se puede interponer recurso de reclamacin en el plazo de 20 das
computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se notific la resolucin de
prdida, siendo que si la resolucin que determina la prdida no es reclamada en el
plazo de ley esta quedar firme. Asimismo cabe agregar que si el recurso de
reclamacin es interpuesto en el plazo de ley, se tiene que proseguir con el pago de
las cuotas de dicho fraccionamiento, dado que de incumplir con dichos pagos, la
deuda ser exigible coactivamente.

Base legal: Artculos 21 al 23 de la Resolucin de Superintendencia N 161-2015-

SUNAT e inciso a) del artculo 115 del Cdigo Tributario.

En el mismo sentido el artculo 22 de la Resolucin de Superintendencia N 190-

2015/SUNAT, seala que producida la prdida del refinanciamiento se darn por
vencidos todos los plazos, siendo exigible la deuda pendiente de pago de conformidad
con el ltimo prrafo del artculo 36 del Cdigo Tributario, procedindose a la cobranza
coactiva de sta as como la ejecucin de las garantas otorgadas, si la resolucin que
determina la prdida no es reclamada en el plazo de ley o si habindola impugnada, el
deudor no continua con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento.

En dicho sentido el literal a) del artculo 115 del Cdigo Tributario, seala que la sola
reclamacin de la resolucin de prdida de un fraccionamiento no evita la cobranza
coactiva del saldo insoluto, sino que, adems, el contribuyente deber continuar con el
pago de las cuotas de fraccionamiento.

3.2 Requisitos de admisibilidad

El artculo 137 del Cdigo Tributario seala los requisitos de admisibilidad que debe
contener el recurso de reclamacin y son los siguientes:

a) Se deber interponer a travs de un escrito fundamentado.

Lo sealado concuerda con lo establecido en el artculo 106 de la Ley N 27444, Ley

del Procedimiento Administrativo General, segn el cual, cualquier administrado,
individual o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento
administrativo ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de
peticin reconocido en el Artculo 2 inciso 20) de la Constitucin Poltica del Estado.

Ahora bien cabe sealar que el escrito debe estar firmado por el contribuyente o su
representante legal, o el apoderado designado especialmente para ello (de acuerdo al
artculo 23 del cdigo tributario).

Debe interponerse dentro del plazo de ley

c.1) El caso de las resoluciones de determinacin, resoluciones de multa y otros.

Como hemos sealado anteriormente el numeral 2 del artculo 137 del Cdigo
Tributario, seala que tratndose de reclamaciones contra RD, RM, resoluciones que
resuelven las solicitudes de devolucin, resoluciones que determinan la prdida del
fraccionamiento general o particular y los actos que tengan relacin directa con la
determinacin de la deuda tributaria, se presentarn en el trmino improrrogable de
veinte (20) das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se
notific el acto o resolucin recurrida.

Asimismo, tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de

bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan,
la reclamacin se presentar en el plazo de cinco (5) das hbiles computados desde
el da hbil siguiente a aqul en que se notific la resolucin recurrida.

As tambin, la reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de devolucin podr

interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles a que se refiere el
segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario.

Debe acreditarse el pago previo de corresponder

De acuerdo al artculo 136 del Cdigo Tributario, seala que tratndose de

Resoluciones de Determinacin y de Multa, para interponer reclamacin no es
requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la
reclamacin, pero para que esta sea aceptada, el reclamante deber acreditar que ha
abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice
el pago.

Asimismo, dicho dispositivo debe concordarse con el primer prrafo del numeral 3) del
artculo 137 del Cdigo Tributario, segn el cual, cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el sealado trmino de veinte (20) das
hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se
reclama, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o
financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9 (nueve) meses posteriores
a la fecha de la interposicin de la reclamacin, con una vigencia de 9 (nueve) meses,
debiendo renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la
Administracin. Los plazos de nueve (9) meses variarn a doce (12) meses
tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de
la aplicacin de las normas de precios de transferencia, y a veinte (20) das
hbiles tratndose de reclamaciones contra resoluciones de multa que
sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes.

d.2) El caso de las rdenes de pago.-

Respecto de las rdenes de pago, el segundo prrafo del artculo 136 del Cdigo
Tributario seala que, para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es
requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada
hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3
del inciso a) del Artculo 119 del mismo Cdigo Tributario, esto es, cuando la
cobranza resulte improcedente. Como sealbamos anteriormente la orden de pago
es un requerimiento de pago de la deuda, que deriva de la propia declaracin, es decir
no es un acto de determinacin, por lo que la regla general es que para interponer un
recurso de reclamacin contra una orden de pago es requisito el pago previo de una
deuda.

Cabe precisar que el Tribunal Constitucional en la sentencia N 3741-2004-AA/TC

estableci como precedente vinculante lo siguiente: Todo cobro que se haya
establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condicin o requisito
previo a la impugnacin de un acto de la propia administracin pblica, es contrario a
los derechos constitucionales al debido proceso, de peticin y de acceso a la tutela
jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse
a partir de la publicacin de la presente sentencia.
Sin embargo en la Sentencia N 4242-2006-PA/TC indica que tal regla no es de
aplicacin respecto de la exigencia del pago previo para la admisin a trmite de
reclamaciones formuladas contra rdenes de pago emitidas por la Administracin
Tributaria.

De una primera lectura de dicha Regla podra suponerse que el caso de impugnacin
de rdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances en tanto acto de la
Administracin Tributaria emitido para exigir la cancelacin de deuda, sujeta al pago
previo en caso de impugnacin; y, en ese sentido, ante una reclamacin o apelacin
en el procedimiento contencioso-tributario, la Administracin Tributaria o, de suyo, el
Tribunal Fiscal estaran impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos
supuestos, conforme lo dispone el segundo prrafo del artculo 136 del Cdigo
Tributario.

El Tribunal Constitucional descarta de plano dicha postura, puesto que entender la

referida regla precedente desde una perspectiva meramente literal-formal, es decir
ajena a las circunstancias del caso del cual deriv su creacin, conllevara a
desnaturalizarla con el riesgo inminente de extenderla a supuestos que este Colegiado
no quiso prever dentro de sus alcances.

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC

3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnacin de una orden de
pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa condicional
para poder solicitar la revisin del caso, sino ms bien debido a la existencia de deuda
tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del
artculo 78 del Cdigo Tributario

Sin embargo cabe indicar que la citada sentencia precisa que : Evidentemente la
distincin a la Regla Sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC no enerva de ninguna
manera la verificacin de las causales de excepcin al pago previo de la deuda en
estos casos, conforme lo dispone el artculo 136, concordante con el numeral 3, inciso
a), del Artculo 119 del Cdigo Tributario, pues la precisin hecha por este Colegiado
no puede ser entendida como excusa para encubrir la arbitrariedad administrativa en
perjuicio de las garantas del contribuyente.

Esto ltimo quiere decir que si la orden de pago no ha sido emitida conforme a ley, es
decir no refleja el monto de la deuda previamente reconocida por el contribuyente en
una declaracin jurada previa, se puede interponer recurso de reclamacin sin
acreditar el pago previo de la deuda, en la medida que medien circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se
hubiere interpuesto en el plazo de 20 das hbiles de notificada; esto de conformidad
con el artculo 136 que nos remite al numeral 3 del inciso a) del Artculo 119 del
Cdigo Tributario.

Ahora, el legislador no ha desarrollado qu cosa debe entenderse por circunstancias

que evidencien que la cobranza podra ser improcedente, siendo la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal la que se ha encargado de desarrollar este tema.

As por ejemplo, en la RTF N 2136-4-2004, el Tribunal Fiscal orden admitir a trmite

la resolucin la reclamacin interpuesta contra una orden de pago, habida cuenta que
el monto puesto a cobro en dicho valor no se ajusta al impuesto determinado en la
declaracin jurada.

Asimismo, en la RTF N 4614-1-2006 el Tribunal Fiscal seal que, las rdenes de

pago objeto de reclamo habran desconocido el arrastre de los saldos a favor
declarados por la recurrente en sus respectivas declaraciones, por lo que dichos
valores no fueron emitidos de conformidad con el numeral 1) del artculo 78 del
Cdigo Tributario.

Por ltimo, en la RTF N 6225-4-2003 el Colegio administrativo dej sin efecto la orden
de pago materia de apelacin, habida cuenta que recurrente haba presentado
declaracin rectificatoria mediante la cual haba determinado la inexistencia de la
deuda originalmente declarada.

As pues, cuando un contribuyente es notificado con una orden de pago que contiene
una cobranza improcedente, por ejemplo, por las causales antes sealadas,
corresponder la interposicin del respectivo recurso de reclamacin dentro del
trmino de veinte das hbiles. En este escenario de reclamacin, corresponder al
contribuyente interponer el respectivo recurso de apelacin, ello sin perjuicio de la
cobranza coactiva del valor de conformidad con la RTF N 05464-4-2007.

3.3 Subsanacin de los requisitos de admisibilidad:

De conformidad con el artculo 140 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria

notificar al reclamante para que, dentro del trmino de quince (15) das hbiles,
subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamacin no
cumpla con los requisitos para su admisin a trmite. La norma precisa que,
tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las que las sustituyan, el trmino para
subsanar dichas omisiones ser de cinco (5) das hbiles.

La notificacin de este requerimiento se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente,

salvo que ste hubiese sealado un domicilio procesal, en cuyo caso, en aplicacin del
artculo 104 la notificacin del citado requerimiento debe realizarse en esta ltima
direccin.

Cabe precisar que en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-1-6067, se

ha sealado que se ha establecido lo siguiente: Tratndose de procedimientos
contenciosos iniciados respecto de resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, as como en el caso de las resoluciones que
las sustituyan, el plazo que debe otorgarse a los recurrentes para presentar el poder o
subsanar algn defecto de ste es de 5 das hbiles, conforme con lo establecido por
los artculos 140 y 146 del Cdigo Tributario.

El mismo art. 140 seala que, vencidos dichos trminos sin la subsanacin
correspondiente, se declarar inadmisible la reclamacin, salvo cuando las
deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Administracin Tributaria podr
subsanarlas de oficio.

Al respecto, cabe mencionar que, cuando la Administracin Tributaria resuelve la

inadmisibilidad de un recurso de reclamacin, el contribuyente se encuentra en la
posibilidad de interponer la correspondiente apelacin, en cuyo caso, la materia de
grado se limita a definir si dicha inadmisibilidad ha sido emitida conforme a ley.

3.4 Medios probatorios

A travs de los medios probatorios el contribuyente acredita los hechos expuestos, es
decir fundamenta su posicin con la finalidad de producir certeza en el rgano
resolutor.

Al respecto en la etapa de reclamacin, es vlido el uso de los medios probatorios, as

lo establece el artculo 125 del Cdigo Tributario, que seala que los nicos medios
probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la
pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados
por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la
Administracin Tributaria, y el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser
de 30 das hbiles, contado a partir de la fecha en que se interpone el recurso de
reclamacin o apelacin.

Asimismo agrega el citado artculo, que en el caso de las resoluciones que

establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculo y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como
las resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de
5 das hbiles.

Cabe precisar que el ofrecimiento de pruebas consiste en la manifestacin expresa por

parte del contribuyente de los instrumentos o medios probatorios que sustentan el
recurso, en tanto que, la actuacin de las pruebas es la entrega al rgano resolutor de
los medios probatorios ofrecidos. En dicho sentido, si bien el contribuyente cuenta con
los plazos antes sealados, nada impide que el mismo ofrezca y acte los medios
probatorios en el mismo escrito de reclamacin.

Tipos de prueba

Documento
Al respecto el Cuadragsimo Primera Disposicin Final del Cdigo Tributario aprobado
por Decreto Supremo N 133-2013-EF, precisa que el trmino documento, alude a
todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y, en consecuencia, al que se
le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
El artculo 234 del Cdigo Procesal Civil, indica que son documentos los escritos
pblicos o privados, los impresos, fotocopias, facsmil o fax, planos, cuadros, dibujos,
fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas, microformas tanto en la modalidad
de microfilm como en la modalidad de soportes informticos, y otras reproducciones
de audio o video, la telemtica en general y dems objetos que recojan, contengan o
representen algn hecho, o una actividad humana o su resultado.
En el caso resolucin materia de anlisis, el video presentado constituye un medio
probatorio tipo documento.

Pericia
Evaluacin o anlisis que requiere de conocimientos especiales de naturaleza
cientfica, tecnolgica, artstica u otra anloga.

Inspeccin
Consiste en la apreciacin personal de los funcionarios de la Administracin tributaria
al domicilio del contribuyente o donde se gener un hecho con relevancia jurdica y
que trae como consecuencia una obligacin tributaria.

Medios probatorios de oficio

El artculo 126 del Cdigo Tributario seala que, para mejor resolver el rgano
encargado podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas
que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento
de la cuestin a resolver.

Medios probatorios inadmisibles

Como lo sealbamos, los medios probatorios solo se pueden presentan en etapa de

reclamacin, sin embargo se admite medios probatorios extemporneos conforme a lo
regulado en el artculo 141 del Cdigo Tributario.

Es as que el citado artculo seala que, no se admitir como medio probatorio, el que
habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de
verificacin o fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido.

No obstante lo antes sealado, el mismo artculo 141 del Cdigo Tributario admite
excepcionalmente los medios probatorios extemporneos, cuando el deudor tributario
prueba que la omisin no se gener por su causa o acredita la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera u otra garanta por dicho monto que la
Administracin Tributaria establezca por Resolucin de Superintendencia

Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-8-11160

En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto

administrativo impugnado, a fin que la Administracin Tributaria admita los medios
probatorios presentados en la instancia de reclamacin que, a pesar de haber sido
requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificacin o fiscalizacin,
corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artculo
141 del Cdigo Tributario.
Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelacin, que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamacin,
corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artculo 148 del
Cdigo Tributario.
A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamacin o de apelacin que
habiendo sido requeridos por la Administracin en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalizacin o verificacin o en instancia de reclamacin,
segn corresponda, nicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la
omisin no se gener por su causa.

3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamacin.-

De conformidad con el artculo 142 del Cdigo Tributario, en la versin modificada por
el Decreto Legislativo N 981, la Administracin Tributaria resolver las reclamaciones
dentro del plazo mximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a
partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.

Asimismo, tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia

de la aplicacin de las normas de precios de transferencia, la Administracin resolver
las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio,
contado a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.
En el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del
recurso de reclamacin.

Asimismo la Administracin Tributaria, resolver dentro del plazo mximo de dos (2)
meses, las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la
denegatoria tcita de solicitudes de devolucin de saldos a favor de los exportadores y
de pagos indebidos o en exceso.

3.6 Naturaleza del Formulario N 194

De conformidad con la RTF N 1743-3-2005, la cual es de observancia obligatoria,

ha sealado que:

El Formulario N 194 Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin

o complementacin de actos administrativos, regulado por la Resolucin de
Superintendencia N 002-97/SUNAT, es una reclamacin especial en que la
voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo
resuelto por la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. El
carcter especial de la reclamacin est dado porque considerando los casos en que
procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo
137 del Cdigo Tributario, excepto el del plazo. En el caso que lo solicitado por el
administrado mediante la comunicacin contenida en el Formulario N 194 no se
encuentre dentro de los supuestos de la mencionada Resolucin, procede que la
Administracin Tributaria le otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de
reclamacin, en aplicacin del artculo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N 27444, considerando como fecha de presentacin del recurso, la que
conste como tal en el Formulario N 194.

4. El recurso de apelacin

4.1 Actos apelables

Segn el artculo 143 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal es el rgano encargado
de resolver en ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia
tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la
ONP, as como las apelaciones sobre materia de tributacin aduanera.

Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artculo 144 del mismo Cdigo,

procede interponer apelacin cuando el contribuyente formula una reclamacin ante la
Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en el plazo de ley, es decir lo
que se denomina interponer apelacin contra la resolucin denegatoria ficta del
recurso de reclamacin presentado.

4.2 Requisitos de admisibilidad

El recurso de apelacin debe presentarse ante el rgano que dict la resolucin,

siendo que dicho rgano deber evaluar si el recurso cumple con los requisitos de
admisibilidad, a fin de elevar de oficio el recurso impugnatorio ante el Tribunal Fiscal
en el plazo de 30 das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin, y tratando
se resoluciones que resuelvan reclamos sobre sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, se elevar
el expediente al Tribunal dentro de los quince (15) hbiles siguientes a la presentacin
de la apelacin (de acuerdo a lo indicado en el artculo 145 del Cdigo Tributario).

Cabe indicar que si el contribuyente ingresa el recurso de apelacin directamente ante

el Tribunal Fiscal, dicho rgano no emitir pronunciamiento, sino que remitir el mismo
a la Administracin Tributaria8, a efectos que la misma verifique el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad, considerndose como fecha interposicin del recurso la
consignada para el Tribunal Fiscal.

En relacin a los requisitos de admisibilidad, los mismos estn contenidos en el

artculo 146 del Cdigo Tributario:

Deber formularse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes a aqul en que se
efectu su notificacin. El administrado deber afiliarse a la notificacin por medio
electrnico del Tribunal Fiscal, conforme a lo establecido mediante resolucin
ministerial del Sector Economa y Finanzas. Tratndose de apelaciones de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios
de transferencia, el plazo para apelar es de 30 das hbiles a aqul en se efectu la
notificacin. De otro lado, de acuerdo al artculo 152 del Cdigo Tributario el plazo
para presentar apelacin es de (5) cinco das hbiles en el caso de las apelaciones
contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones referidas a sanciones de
internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan.

4.2.1.- Subsanacin de los requisitos de admisibilidad

Cuando se incumpla alguno de los requisitos de admisibilidad, la Administracin

notificar al apelante para que dentro del trmino de quince (15) das hbiles subsane
las omisiones que pudieran existir, siendo que este plazo se reduce a cinco das (5)
cuando se trata de la impugnacin de resoluciones que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan.

Vencido dicho plazo, sin la subsanacin correspondiente la Administracin podr

declarar inadmisible el recurso de apelacin. Cabe indicar que contra la resolucin que
declare inadmisible el recurso de apelacin se puede presentar recurso de apelacin,
en cuyo caso el Tribunal Fiscal evaluar en primer trmino si dicha inadmisibilidad de
la apelacin se encuentra arreglada a ley. Ahora bien, si el Tribunal Fiscal encuentra
que la inadmisibilidad de apelacin no se encuentra arreglada a ley, proceder a
pronunciarse sobre el fondo de la controversia.

En relacin al pago previo de la deuda impugnada, como regla general el artculo 146
precisa que para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda
tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelacin. Sin embargo, el mismo
dispositivo contiene dos excepciones:

a. En primer trmino, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada

actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Esto quiere decir que, en el caso

8 Conforme al Anexo del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, supuesto N 37.
de apelacin parcial, necesariamente el contribuyente deber pagar la parte de la
deuda no impugnada.

b. En segundo lugar, en el caso que el contribuyente formule apelacin una vez

vencido el plazo para interponer dicho recurso, la apelacin ser admitida siempre que
se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la
fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la
deuda actualizada hasta por (12) doce meses posteriores a la fecha de interposicin
de la apelacin y se formule apelacin dentro del trmino de 6 meses contados a partir
del da siguiente en que se efectu la notificacin. La referida carta fianza debe
otorgarse por un perodo de doce (12) meses y renovarse por perodos similares
dentro del plazo que seale la Administracin Tributaria. La carta fianza ser ejecutada
si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolucin apelada, o si sta no
hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones sealadas por la Administracin
Tributaria.
Cabe precisar que en el caso de apelaciones de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia el plazo vara
de 12 a 18 meses.

Cabe precisar que de conformidad con la RTF N 11526-4-2009, de observancia

obligatoria, se ha sealado lo siguiente:
Procede que la Administracin Tributaria admita a trmite la apelacin formulada
extemporneamente contra una resolucin que declar infundada la reclamacin
interpuesta contra resoluciones de determinacin y de multa que establecieron deuda
tributaria y saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos
al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad
de la deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido para tal
efecto, de acuerdo con lo establecido por el artculo 146 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el
Decreto Legislativo N 953

4.3 Aspectos inimpugnables

De conformidad con el artculo 147 del Cdigo Tributario, al interponer apelacin ante
el Tribunal Fiscal, el recurrente no podr discutir aspectos que no impugn al reclamar,
a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin
Tributaria, hubieran sido incorporados por sta al resolver la reclamacin.

4.4 La solicitud de informe oral

Segn el artculo 150 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria o el apelante
podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los treinta (30) das hbiles de
interpuesto el recurso de apelacin, contados a partir del da de presentacin del
recurso, debiendo el Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora para el informe
de ambas partes.

En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las

reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento temporal
de vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, este plazo
se reduce a cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin.

Al respecto, cabe precisar que, la solicitud de informe oral puede formularse incluso en
el mismo escrito de apelacin y no necesariamente en un escrito independiente, por lo
que los plazos antes sealados se refieren a los casos en que la solicitud en cuestin
se formule de manera independiente al recurso.
Por ltimo, el artculo 150 del Cdigo Tributario establece que el Tribunal Fiscal no
conceder el uso de la palabra:

- Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no

califican como tales.
- Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelacin.
- En las quejas.
- En las solicitudes presentadas al amparo del artculo 153 del Cdigo
Tributario, esto es, en las solicitudes de ampliacin, correccin o aclaracin.

4.5 Solicitud de abstencin

La abstencin podr ser invocada por el vocal o por las partes cuando existan
causales atendibles para ello. En este sentido resulta aplicable lo dispuesto por el
artculo 88 de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General:

Artculo 88.- Causales de abstencin:

La autoridad que tenga facultad resolutiva o cuyas opiniones sobre el fondo del
procedimiento puedan influir en el sentido de la resolucin, debe abstenerse de
participar en los asuntos cuya competencia le est atribuida, en los siguientes casos:

1. Si es cnyuge, conviviente, pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o

segundo de afinidad, con cualquiera de los administrados o con sus representantes,
mandatarios, con los administradores de sus empresas, o con quienes les presten
servicios.
2. Si ha tenido intervencin como asesor, perito o testigo en el mismo procedimiento, o
si como autoridad hubiere manifestado previamente su parecer sobre el mismo, de
modo que pudiera entenderse que se ha pronunciado sobre el asunto, salvo la
rectificacin de errores o la decisin del recurso de reconsideracin.
3. Si personalmente, o bien su cnyuge o algn pariente dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, tuviere inters en el asunto de que se trate o
en otra semejante, cuya resolucin pueda influir en la situacin de aqul.
4. Cuando tuviere amistad ntima, enemistad manifiesta o conflicto de intereses
objetivo con cualquiera de los administrados intervinientes en el procedimiento, que se
hagan patentes mediante actitudes o hechos evidentes en el procedimiento.
5. Cuando tuviere o hubiese tenido en los ltimos doce (12) meses, relacin de
servicio o de subordinacin con cualquiera de los administrados o terceros
directamente interesados en el asunto, o si tuviera en proyecto una concertacin de
negocios con alguna de las partes, aun cuando no se concrete posteriormente.

4.6 Medios probatorios

De conformidad con el artculo 148 del Cdigo Tributario, no se admitir como medio
probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en
primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario.

El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal Fiscal deber admitir y actuar los
medios probatorios extemporneos en los siguientes casos:

a. Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisin de su

presentacin no se gener por su causa.
b. Cuando el deudor tributario acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado
a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera
instancia, el cual deber encontrarse actualizado a la fecha de pago.

Ahora, si bien el mencionado artculo 148 se limita nicamente a la documentacin

requerida y no presentada en la etapa de reclamacin, el Tribunal Fiscal ha entendido
que tambin le resulta aplicable la restriccin probatoria prevista en el artculo 141 del
Cdigo Tributario, referida a los medios probatorios requeridos y no presentados en la
etapa de fiscalizacin.

Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-8-11160

Fecha de Publicacin en el Peruano: 04/10/2014

En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto

administrativo impugnado, a fin que la Administracin Tributaria admita los medios
probatorios presentados en la instancia de reclamacin que, a pesar de haber sido
requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de verificacin o fiscalizacin,
corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artculo
141 del Cdigo Tributario.
Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelacin, que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamacin,
corresponde exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artculo 148 del
Cdigo Tributario.
A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamacin o de apelacin que
habiendo sido requeridos por la Administracin en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalizacin o verificacin o en instancia de reclamacin,
segn corresponda, nicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la
omisin no se gener por su causa.

Por otro lado, segn el artculo 126 del mismo Cdigo, para mejor resolver el rgano
encargado podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas
que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento
de la cuestin a resolver, siendo que este dispositivo no slo se refiere a la
Administracin, sino tambin, al Tribunal Fiscal.

4.7 Apelacin de puro derecho

Segn el artculo 151 del Cdigo Tributario, podr interponerse recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles siguientes a la
notificacin de los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro
derecho, no siendo necesario interponer reclamacin ante instancias previas.

Este plazo se reduce a diez das hbiles en el caso de apelacin de puro derecho
contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las resoluciones que las sustituyan.

El citado artculo precisa que la apelacin de puro de derecho se interpone ante el

rgano recurrido, esto es, ante la propia Administracin, quien deber verificar el
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad sealados en el artculo 146 del
Cdigo Tributario.
En este sentido, una vez elevado el recurso y antes de conocer la apelacin, esto es,
antes de pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Tribunal Fiscal deber
calificar la impugnacin como de puro derecho y en caso contrario, remitir el recurso
al rgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la
reclamacin.

Esto quiere decir que, en las apelaciones de puro derecho, la Administracin slo es
competente para verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artculo
146, mas no es competente para calificar el recurso en cuestin como una apelacin
de puro de derecho, pues ello le corresponde de manera preliminar al contribuyente y
en definitiva al Tribunal Fiscal. En este sentido, por ejemplo, en la RTF N 8241-2-
2008 el Tribunal Fiscal ha manifestado que la apelacin de puro derecho debe ser
calificada expresamente como tal por el propio contribuyente.

Sobre el contenido de la apelacin de puro de derecho, cabe indicar que en este tipo
de recursos el contribuyente no discute en absoluto los hechos determinados por la
Administracin, sino que se discute la calificacin o interpretacin jurdica de los
mismos.
RTF N 02773-3-2005 (03.05.2005)
Procede calificar la presente apelacin como de puro derecho puesto que de los
argumentos expuestos por el recurrente se advierte que cuestiona la vigencia de las
ordenanzas que regulan tales Arbitrios por no cumplir con el requisito formal de su
ratificacin, no existiendo por ende hechos que probar.

RTF N 03608-4-2005 (10.06.2005)

Una apelacin califica como de puro derecho cuando el asunto controvertido versa
sobre temas en los cuales no existan hechos que probar y se centra en la aplicacin
de normas legales.

RTF N 10581-1-2007 (06.11.2007)

Se declara nulo el concesorio de la apelacin interpuesta. Se indica que la
Administracin ha remitido el recurso de apelacin de puro derecho interpuesto contra
la resolucin de determinacin impugnada, sin embargo, no se hace referencia ni se
aprecia que se hubiera verificado el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad
establecidos en el artculo 146 del Cdigo Tributario, ni el contemplado en el
mencionado artculo 151, respecto a la inexistencia de una reclamacin en trmite
contra dicho valor.

4.8 Plazo para resolver el recurso de apelacin

Segn el artculo 150 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal resolver las
apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha
de ingreso de los actuados al Tribunal.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolver las
apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de
ingreso de los actuados al Tribunal.

5. Resoluciones de cumplimiento
Segn el artculo 156 del Cdigo Tributario, las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad.
En este sentido, verificado el incumplimiento, el Tribunal Fiscal deber cursar oficio del
hecho al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, a efectos que realicen la
respectiva denuncia penal por el presunto delito de resistencia a la autoridad.