1

UNIVERSIDADE CATLICA DE BRASLIA UCB

MIGUEL ANGELO MACIEL

PASES DE TRIBUTAO FAVORECIDA E O PRINCPIO DA

NO-DISCRIMINAO

Braslia
2005
 2

MIGUEL ANGELO MACIEL

PASES DE TRIBUTAO FAVORECIDA E O PRINCPIO DA

NO-DISCRIMINAO

Trabalho apresentado como requisito parcial para

aprovao na disciplina de Tributao da Renda
Transnacional pelo Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza Professora Doutora Mary Elbe
Queiroz no curso de Mestrado em Direito Internacional
Econmico.

Braslia
2005
 3

MIGUEL ANGELO MACIEL

PASES DE TRIBUTAO FAVORECIDA E O PRINCPIO DA

NO-DISCRIMINAO

Trabalho apresentado como requisito parcial para

aprovao na disciplina de Tributao da Renda
Transnacional pelo Imposto sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza Professora Doutora Mary Elbe
Queiroz no curso de Mestrado em Direito Internacional
Econmico.

Aprovado pela professora em _______ / _______ / ________, com meno ________

(___________________________________________).

Avaliadora:

________________________________________
Prof. Dra. Mary Elbe Queiroz
 4

Agradeo Professora Dra. Mary Elbe Queiroz

pela atitude superior em indicar os caminhos
de maneira entusiasmada mesmo diante da
impossibilidade circunstancial de dedicao
ideal dos seus alunos ao mestrado.
 5

Resumo

Este trabalho est inserido na discusso das economias globalizadas. A abertura das fronteiras
dos Estados para o livre comrcio de bens, produtos e investimentos exige que haja um
padro tributrio estabelecido entre os seus atores. Caso contrrio, as prticas fiscais
prejudiciais podem afetar negativamente o contexto comercial mundial. E nesta persecuo
que se verifica a feitura dos tratados e acordos internacionais que ora refletem, ora inovam, os
costumes internacionais. Fontes de direito internacional. As influncias do direito
internacional motivam alteraes no ordenamento interno. Para adequao s tendncias
poltico-econmicas da OCDE o sistema tributrio nacional passa a adotar a tributao em
bases universais, a qual, nos moldes praticados, est apta a alcanar toda e qualquer obteno
de renda. Proporcionaria, por si s, a justia fiscal. Todavia, a legislao brasileira vai alm.
Institui critrio de discriminao, majorando a alquota incidente na fonte quando os
rendimentos so remetidos a residente de pases que no tributam a renda ou a tributam com
alquota inferior a 20% (vinte por cento), dentre outros critrios. Para operacionalizao da
regra criada, estabelece, por Instruo Normativa, um rol de pases a serem considerados
pelos responsveis tributrios como de tributao favorecida. Desta forma segrega os no-
residentes em duas categorias, no pela sua capacidade contributiva, eis que a partir do
auferimento de renda no pas no possvel visualizar a capacidade do contribuinte como um
todo, mas em decorrncia da localizao, cujo critrio objetivo tende nacionalidade.
Seguindo o pensamento dos doutrinadores que entendem que o tratamento discriminatrio
somente pode ser aplicado entre residentes e no-residentes, porque estes no se encontram
em situao idntica daqueles, procura-se demonstrar a agresso, sob o aspecto jurdico, ao
princpio da no-discriminao, pela diferenciao de tratamento entre os no-residentes.
 6

Lista de Abreviaturas

GATS Acordo Geral sobre Comrcio de Servios, do ingls General Agreement on Trade in

Services

GATT Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio, do ingls General Agreement on Tariffs and

Trade

OCDE Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico, do ingls

Organization for Economic Co-operation and Development

OMC Organizao Mundial do Comrcio

ONU Organizao das Naes Unidas

TRIMS Acordo sobre Medidas de Investimento Relacionadas ao Comrcio, do ingls

Trade-Related Investment Measures

TRIPS Acordo sobre Aspectos do Direito da Propriedade Intelectual Relacionados ao

Comrcio, do ingls Trade-Related aspects of Intellectual Property Rights

 7

SUMRIO

Introduo...................................................................................................... 8

Captulo 1 Os pases de tributao favorecida (parasos fiscais)... ............ 10

1.1 A importncia da identificao dos pases que realizam

concorrncia fiscal prejudicial..................................................... 11

1.2 O tratamento conferido pela OCDE............................................. 11

1.3 O tratamento conferido no Brasil................................................. 12

Captulo 2 O princpio da no-discriminao ............................................ 13

2.1 O princpio da no-discriminao no direito brasileiro................. 14

2.1.1 A no-discriminao explcita........................................ 15

2.1.2 A no-discriminao implcita........................................ 17

2.2 O princpio da no-discriminao do direito internacional............ 17

2.2.1 O tratamento conferido pela OCDE................................. 18

2.2.2 O tratamento conferido pela OMC .................................. 19

2.2.2.1 O GATT............................................................. 19
2.2.2.2 O GATS............................................................. 20

2.3 O princpio da no-discriminao e a residncia do contribuinte.... 23

2.4 O tratamento discriminatrio no ordenamento brasileiro................ 23

Concluso ......................................................................................................... 25

Referncias........................................................................................................ 28
 8

INTRODUO

Cumpre, inicialmente, dizer da crise quanto a existncia ou no de contedo a

ser pesquisado. Dado que as motivaes poltico-econmicas que inspiram a

conferncia de tratamentos discriminatrios tributrios mais gravosos aos

contribuintes localizados em pases ou territrios de baixa ou nenhuma presso

fiscal, se analisadas num contexto de globalizao, assumindo que os valores

objetivados pelos pases desenvolvidos portam um bem jurdico a ser protegido

(guerra fiscal), ento, sob esta tica, esvairia-se a importncia em dedicar o

presente estudo ao tema. Todavia, importa verificar se os alicerces jurdicos no

foram fragilizados ou se princpios no esto sendo vilipendiados em nome de um

interesse finalstico outro que no a legalidade fiscal nos moldes concebidos e

praticados no ordenamento interno.

Assim, verificar-se- a forma com que se procede diferenciao de

alquotas quando envolva operaes com contribuintes residentes em parasos

fiscais confrontando-a com os princpios constitucionais tributrios, em especial o

princpio da no-discriminao, prestigiado tanto no ordenamento interno quanto nos

documentos internacionais.

Sabe-se que o princpio da no-discriminao originariamente objetiva

minimizar ou eliminar procedimentos protecionistas em relao s barreiras ao

comrcio internacional de bens e servios assim como aos investimentos. Mas como

princpio que , traz consigo uma vontade que informa o sistema tributrio, qual seja,
 9

a de no conferir tratamento desigual aos contribuintes que estejam em uma mesma

situao.

Desta forma, em relao ao ordenamento jurdico do Brasil, enquanto origem

dos rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados,

entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no Pas, a pessoa fsica ou

jurdica residente em zonas tratadas como parasos fiscais, teria igual importncia

aos valores entregues a residentes em pases no rotulados como de tributao

favorecida ou de regime fiscal privilegiado.

Retoma-se a questo do dualismo, na qual se admite a existncia de duas

ordens jurdica distintas, uma interna e outra internacional, concomitantes, para

lembrar que a legislao brasileira, analisada de forma segregada do contexto

mundial, no uso de sua soberania somente admite constitucionalmente como

possibilidade de diferenciao tributria aquela embasada na variao da

capacidade contributiva do sujeito passivo.

Em princpio, nos parece que pragmaticamente se adote tratamento desigual

mais oneroso tomando em conta a localizao geo-poltica dos beneficirios.

Certamente o objetivo outro que formar juzo de valor, positivo ou negativo,

acerca da finalidade almejada pela aplicao de polticas inspiradas na

padronizao fiscal global, no concerto internacional de Estados. Sequer se tenciona

ignorar as prticas no recomendveis frequentemente associadas a estes

territrios, tal qual a lavagem de dinheiro.

 10

Quer se verificar, sim, em uma anlise cientfica, o grau de adequao das

adoes de medidas restritivas ou diferenciadas (tributao mais onerosa) frente aos

princpios basilares do direito nacional e internacional.

Captulo 1 Os pases de tributao favorecida (parasos fiscais)

Paraso fiscal denominao usada popularmente para identificar aqueles

territrios em que a legislao local deixa de tributar fatos que normalmente seriam

tributveis ou o fazem a uma alquota, como diz Xavier 1, anormalmente baixa, ou

com reduo de base de clculo injustificadamente, sob a tica da padronizao

fiscal ditada pela OCDE.

Tem por caractersticas a no tributao pelo imposto de renda sobre pessoas

jurdicas no residentes que obtenham renda exclusivamente fora daquele territrio.

Assim como, legislao societria e financeira flexveis, liberdade cambial e

estabilidade poltica e social.

A concorrncia fiscal entre os Estados apresenta, para Trres 2, dentre tantas

negativas, uma face positiva para as economias, qual seja, atuar como fator de

reduo da presso fiscal global. Lembra, ainda, que se existem parasos fiscais

porque existem infernos fiscais, em aluso as taxaes dos pases desenvolvidos.

1
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 6. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2004, p.315.
2
TRRES, Heleno, Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes transnacionais. So
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 68-69.
 11

1.1 Importncia da identificao dos pases que realizam concorrncia fiscal

prejudicial

O tema est inserido na seara da poltica-fiscal e no no propriamente dito

direito tributrio internacional. Para Trres 3 a identificao importa por ser o ponto de

partida para a adoo de medidas e mecanismos de controle sobre os usurios e

sobre os pases praticantes de regime fiscal prejudicial.

As normas protetivas basicamente visam uma dupla finalidade:

i) evitar uma forma artificiosa de subtrao de matria tributvel

ii) evitar a postergao da tributao pela transferncia das

disponibilidades financeiras, aes ou outras participaes

societrias.

Como se pde notar, a utilidade da elaborao de rol de pases de tributao

favorecida reside na sua utilizao em conjunto com a legislao fiscal para

combater ou proteger a sua arrecadao. Implica dizer que teria ento, no universo

tributrio, funo extrafiscal. Sim, se o mote maior no arrecadatrio, pois no

encontramos, no mbito desta pesquisa, justificativa desta natureza na doutrina

pesquisada, somos induzidos a assumir o critrio poltico-econmico como

determinante.

1.2 O tratamento conferido pela OCDE

3
TRRES, H. Op. Cit., p. 71-72.
 12

Relata Xavier4 que o primeiro grande trabalho foi o Relatrio de 9 de abril de

1998, elaborado por sugesto do G-7, denominado Harmful Tax Competition: An

Emerging Global Issue. E prossegue informando que o Relatrio, no que pertine aos

parasos fiscais, adota quatro fatores de identificao. Quais sejam:

i) tributao inexistente ou insignificante dos rendimentos

ii) falta de troca efetiva de informaes

iii) falta de transparncia relativamente s disposies legais ou

administrativas

iv) ausncia de obrigao de exerccio de uma atividade econmica

substancial

1.3 O tratamento conferido no Brasil

No ordenamento ptrio a Lei n 9.430, de 27.12.96. (DOU 30.12.96), em seu

art. 24, preconiza os critrios objetivos para a identificao de pases que pratiquem

a tributao favorecida:

Pases com Tributao Favorecida

Art. 24. As disposies relativas a preos, custos e taxas de juros, constantes

dos arts. 18 a 22, aplicam-se, tambm, s operaes efetuadas por pessoa
fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas que no
tribute a renda ou que a tribute a alquota mxima inferior a vinte por cento.

A Instruo Normativa N 188, de 6.8.2002 (DOU 9.8.2002), editada

pela Secretaria da Receita Federal, Ministrio da Fazenda, relaciona os seguintes

4
XAVIER, A. Op. Cit., p. 319.
 13

pases ou dependncias com tributao favorecida ou que oponha sigilo relativo

composio societria de pessoas jurdicas:

Art. 1 Para todos os efeitos previstos nos dispositivos legais discriminados

acima, consideram-se pases ou dependncias que no tributam a renda ou que
a tributam alquota inferior a 20% ou, ainda, cuja legislao interna oponha
sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas ou sua titularidade
as seguintes jurisdies:
I Andorra;II Anguilla;III Antgua e Barbuda;IV Antilhas Holandesas;V
Aruba;VI Comunidade das Bahamas;VII Bahrein;VIII Barbados;IX
Belize;X Ilhas Bermudas;XI Campione DItalia;XII Ilhas do Canal (Alderney,
Guernsey, Jersey e Sark);XIII Ilhas Cayman;XIV Chipre;XV Cingapura;XVI
Ilhas Cook;XVII Repblica da Costa Rica;XVIII Djibouti;XIX Dominica;XX
Emirados rabes Unidos;XXI GibraltarXXII Granada;XXIII Hong
Kong;XXIV Lebuan;XXV Lbano;XXVI Libria;XXVII Liechtenstein;XXVIII
Luxemburgo (no que respeita s sociedades holding regidas, na legislao
luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929);XXIX Macau;XXX Ilha da
Madeira;XXXI Maldivas;XXXII Malta;XXXIII Ilha de Man;XXXIV Ilhas
Marshall;XXXV Ilhas Maurcio;XXXVI Mnaco;XXXVII Ilhas
Montserrat;XXXVIII Nauru;XXXIX Ilha Niue;XL Sultanato de Om;XLI
Panam;XLII Federao de So Cristvo e Nevis;XLIII Samoa
Americana;XLIV Samoa Ocidental;XLV San Marino;XLVI So Vicente e
Granadinas;XLVII Santa Lcia;XLVIII Seychelles;XLIX Tonga;L Ilhas
Turks e Caicos;LI Vanuatu;LII Ilhas Virgens Americanas;LIII Ilhas Virgens
Britnicas.

Discute-se acerca da taxatividade ou da mera exemplificidade da lista. Para

Utumi5, a razo de existir a lista reside na segurana jurdica por ocasio das

retenes na fonte para que esta deciso no fique a cargo do responsvel

tributrio. Porm entende que a lista meramente exemplificativa pois ao seu ver:

(...) verificando-se que um determinado no-residente no sofra tributao sobre

as suas rendas, em funo da lei de seu pas, ainda que tal pas no seja
considerado, in totum, como de tributao favorecida, (...) este dever ser
considerado como residente em pas com tributao favorecida.

Captulo 2 - O princpio da no-discriminao

5
UTUMI, Ana Claudia Akie. Pases com Tributao Favorecida no Direito Brasileiro. In. Direito Tributrio
Internacional Aplicado (Coord. Heleno Taveira Trres). So Paulo: Editora Quartier Latin do Brasil, 2003, p.
237.
 14

O princpio da no-discriminao consiste em vedar a imposio de

tratamento mais gravoso ao no residente do que aquele conferido aos residentes

de um pas, desde que em condies semelhantes. corolrio do princpio da

igualdade, diferindo deste, que um conceito positivo, aquele conceito negativo,

pois no obriga que seja conferido o mesmo tratamento, podendo, aos no

residentes, ser destinado tratamento mais benfico. O que seria uma afronta ao

princpio da igualdade.

No dizer de Trres6, pela sua inegvel importncia nos ltimos anos, tem-se

investido num modelo de tributao que respeite, o mais possvel, os princpios

consagrados pela ordem internacional com o objetivo de criar um sistema neutro e

eqitativo para a circulao transnacional de investimentos, bens e servios. Este

princpio, presente em quase todas as legislaes, h de informar igualmente o

tratamento aplicvel no-residentes e bens e servios importados.

Tal princpio, todavia, no absoluto. Comporta relativizao quando de

tratamento desigual justificado tomado em conta o contexto geral do ordenamento

em que est inserido e os objetivos perseguidos. Pois, os princpios, como ensina

Alexy7, so maleveis e possuem sua aplicabilidade moldada na tenso com os

demais princpios, respeitado o caso concreto.

2.1 O princpio da no-discriminao no direito brasileiro

6
TRRES, Heleno Taveira. Princpio de no-discriminao tributria na Constituio e no GATT e a prevalncia
dos tratados internacionais em matria tributria. In. Construindo o Direito Tributrio na Constituio Uma
anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso (Coord. Misabel Abreu Machado Derzi). Belo Horizonte:
Editora Del Rey, 2004, p. 432.
7
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997.
 15

No ordenamento jurdico brasileiro encontramos o princpio da no-

discriminao de forma explcita, bem como implicitamente. De forma explcita tm-

se os artigos da Constituio e do Cdigo Tributrio Brasileiro, adiante avaliados,

que se destinam a evitar o tratamento discriminatrio entre Estados e Municpios em

razo da procedncia e destinao dos bens e servios.

De forma implcita, como decorrncia do princpio da igualdade e da

capacidade contributiva, a legislao confere fora para que a no-discriminao

opere suas conseqncias. As discriminaes permitidas implicam necessariamente

em condio desigual entre os contribuintes. A nica diferenciao autorizativa de

discrime aquela mensurvel pela capacidade contributiva.

2.1.1 A no-discriminao explcita

No direito interno este princpio se encontra expresso na Constituio Federal

quanto vedao a tratamento discriminatrio tributrio em razo da procedncia ou

do destino dos bens:

Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios

estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza,
em razo de sua procedncia ou destino.8

Tambm o Cdigo Tributrio Nacional obedece, segundo Baleeiro, no seu art.

11, ao princpio da unidade geogrfica, poltica e econmica do territrio nacional. O

8
MORAES, Alexandre de. Constituio do Brasil Interpretada e Legislao Constitucional. 4. ed. So Paulo:
Editora Atlas, 2004, p.1765.
 16

mercado nacional fica assim protegido para todos os habitantes que se dediquem ao

comrcio interestadual ou intermunicipal9.

Segundo Carvalho10 a procedncia e o destino so ndices inidneos para

efeito de manipulao das alquotas e da base de clculo pelos legisladores dos

Estados, Municpios e do Distrito Federal. No mesmo sentido Carrazza 11.

A Unio no pode instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio

nacional nem pode, depois de institudo o tributo, desequilibr-lo atravs de

exonerao para favorecer algum Estado ou Municpio em detrimento de outros,

salvo as isenes e redues destinadas a desenvolver o Norte, o Nordeste, e o

Centro-Oeste. que nesses casos a Constituio expressa e, ademais, no

prejudica o restante do pas, pelo contrrio, ajuda. Esse modo de expressar de

Colho12.

Ainda, especificamente quanto ao art. 152 da Constituio, diz Trres, que o

dispositivo vedatrio, que se destina aos Estados e Municpios, no entra em

conflitos com preceitos constitucionais que imunizam certas operaes ou permitem

alquotas diferenciadas em razo da origem ou destino, pois limita-se a obstar

polticas fiscais capazes de ofender o princpio federativo e o mercado comum

brasileiro13.

9
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Atualizao de Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio
de Janeiro: Editora Forense, 2002, p. 163-168.
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio.14. ed. rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva,
2002, p. 160.
11
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 17. ed. rev. amp. e atual.. So Paulo:
Editora Malheiros, 2002, p. 746-747.
12
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema Tributrio. 7. ed. rev. amp.
Rio de Janeiro: Editora Forense, 1998, p.386.
13
COLHO, S. C. N. Op. Cit., p. 399-400.
 17

2.1.2 A no-discriminao implcita

De modo implcito, no sentir de Trres 14, a Constituio ao contemplar os

princpios da capacidade contributiva e da igualdade, e o direito propriedade, est

admitindo que a capacidade contributiva seja a nica forma possvel de distino de

regimes e tratamentos entre contribuintes que se encontrem em situao anloga.

Projetado, tal entendimento, para o campo internacional, ressalva que

somente cabe a adoo de regulaes de carter extrafiscal (poder de polcia

aduaneiro) nos moldes autorizados pelo art. 153, 1, da Constituio.

Entende que se encontram plasmadas na Constituio brasileira disposies

que se dirigem limitao da extrafiscalidade agravante, garantindo o que chama de

princpio de uniformidade de tratamento tributrio ou de princpio da interdio de

tratamento discriminatrio em matria tributria como meio de evitar discriminaes

injustificadas, em vista de situaes anlogas.

Conclui que a insero do princpio da no-discriminao no sistema

constitucional brasileiro decorrncia da adoo do princpio da capacidade

contributiva como nico critrio para marcar a diferena de tratamento entre

contribuintes.

2.2 O princpio da no-discriminao do direito internacional

14
TRRES, H. T. Op. Cit., p. 433-436
 18

No Direito Internacional o princpio da no-discriminao diz com a reduo

ou eliminao de barreiras comerciais e de qualquer tipo de protecionismo.

2.2.1 O tratamento conferido pela OCDE

Na Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico o princpio

da no-discriminao tributria est contemplado nas disposies do art. 24, do

Modelo OCDE, que o documento de referncia na organizao quanto ao

movimento para evitar a dupla tributao internacional, e Trres assim registra:

Outrossim, conforme o disposto no 5 do mesmo Art. 24, as Empresas de

um Estado contratante cujo capital for possudo ou controlado, em sua
totalidade, ou em parte, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes
do outro Estado contratante, no sero submetidas, no primeiro Estado, a
nenhuma tributao ou obrigao correspondente mais onerosa do que
aquelas a que estejam ou possam estar sujeiras outras empresas anlogas
do primeiro Estados. 15

Okuma16, em seu trabalho, cita Alcides Jorge Costa cuja transcrio, em

resumo, afirma que o tratamento tributrio mais oneroso ao estrangeiro no

residente no ofender ao princpio da no-discriminao desde que tambm seja

aplicado aos brasileiros no-residentes.

Observa-se que tal afirmao est em consonncia com os

comentrios da OCDE ao modelo de no-discriminao os quais reconhecem

que residentes e no-residentes no se encontram nas mesmas circunstncias 17.

15
TRRES, H. Op. Cit, p.536.
16
OKUMA, Alessandra. Princpio da No-Discriminao e a Tributao das Rendas de No-residentes no Brasil,
in Heleno Trres (org.), Direito Tributrio Internacional Aplicado, So Paulo: Editora Quartier Latin do Brasil,
2003, p. 277.
17
Non-discrimination obligations under the Model obligate the Contracting States to provide no less favourable
taxation (1) of a national of the other State in similar circumstances, recognising that residents and non-
residents are not in the same circumstances;...
 19

2.2.2 O tratamento conferido pela OMC

A Organizao Mundial do Comrcio possui trs acordos multilaterais

principais: o TRIMS (Trade Related Investment Measures), o TRIPS (Trade

Related Intelectual Property Measures) e o GATS (General Agreement on Trades

and Services).

2.2.2.1 O GATT

O Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comrcio (General Agreement on

Tax and Trade), consoante ensina Torres, tem incio, sob os auspcios da Segunda

Reunio da Comisso Preparatria da Conferncia das Naes Unidas, com a

Conferncia das Naes Unidas sobre Comrcio e Emprego, que se realizou em

Genebra, no ano de 1947, e historicamente designa o tratado internacional

multilateral firmado para a regulao de certas condutas sobre matria econmica,

comercial e tarifria dos pases signatrios, aplicvel s trocas de mercadorias do

comrcio internacional verificado entre estes, tudo sob a gide dos princpios

bsicos que norteiam o Acordo18.

O princpio da no-discriminao est inserido no art. III do acordo GATT/47,

recepcionado pelo ordenamento jurdico brasileiro por intermdio da Lei n 313, de

30 de julho de 1948, a seguir transcrito:

(...) PARTE II

ARTIGO III

18
TRRES, H.T. Op. Cit. p. 426-427.
 20

TRATAMENTO NACIONAL EM MATRIA DE IMPOSTOS E DE

REGULAMENTAO INTERNOS

Os produtos de qualquer Parte Contratante importados no territrio de outra

Parte Contratante sero isentos da parte dos tributos e outras imposies
internas de qualquer natureza que excedam aos aplicados, direta ou
indiretamente, a produtos similares de origem nacional. Alm disto, nos
casos em que no houver no territrio importador produo substancial de
produto similar de origem nacional, nenhuma Parte Contratante aplicar
tributos internos novos ou mais elevados sobre os produtos de outras Partes
Contratantes com o fim de conceder proteo produo de produtos,
diretamente competidores ou substitutos, no taxados de maneira
semelhante; os tributos internos dessa natureza, existentes, sero objeto de
negociao para a sua reduo ou eliminao.

Os produtos originrios de qualquer Parte Contratante importados no

territrio de qualquer outra Parte Contratante gozaro de tratamento no
menos favorvel que o concedido a produtos similares de origem nacional
no que concerne a todas as leis, regulamentos e exigncias que afetem a
sua venda, colocao no mercado, compra, transporte, distribuio ou uso
no mercado interno. As disposies deste pargrafo no impediro a
aplicao das taxa diferenciais de transportes, baseadas exclusivamente na
utilizao econmica dos meios de transporte e no na origem de
produtos19.

Atualmente, a expresso Acordo GATT se destina a identificar o resultado

da Rodada Uruguai de Negociaes Comerciais Multilaterais do GATT, assinada em

Marraqueche, em 12 de abril de 1994, que foi recepcionada pelo ordenamento

jurdico brasileiro pelo Decreto n 1.355, de 30 de dezembro de 1994, com vigncia a

partir de 1 de janeiro de 2005.

2.2.2.2 O GATS

Outro frum de discusses existente na OMC o GATS (General Agreement

on Trades and Services) e se destina a regulamentar as prestaes de servios nos

pases membros da OMC. Na verdade no chega nem a ser um conjunto de

normas, mas apenas um espao de negociaes. Possui poder normativo apenas

20
com consenso posterior dos membros.
19
TRRES, H.T. Op. Cit. p. 427-428.
20
SILVEIRA, Eduardo Teixeira. A Disciplina Jurdica do Investimento Estrangeiro no Brasil e no Direito
Internacional. So Paulo. Editora Juarez de Oliveira. 2002, p. 186.
 21

O Acordo Geral sobre Servios (GATS) segue a mesma estrutura de

funcionamento que o GATT de 1994, respaldando-se nos mesmos princpios de no-

discriminao inter-fronteiras. Seu fim ltimo estabelecer um quadro de princpios

e regras para o comrcio de servios, com vistas expanso do mesmo sob

condies de transparncia e liberalizao progressiva e como forma de promover o

crescimento de todos os parceiros comerciais e o desenvolvimento dos pases em

desenvolvimento, conforme exposto em seu prembulo. O GATS passa a ser

administrado pelo Conselho para o Comrcio de Servios, que opera dentro da

OMC . 21

Transcreve-se o art. 14 do GATS, assim como os comentrios acerca do

tratamento no discriminatrio:

ART.14

1 - Sob reserva de que as medidas abaixo enumeradas no sejam aplicadas

de forma que constituam um meio de discriminao arbitrrio ou
injustificvel entre pases em que prevaleam condies similares ou uma
restrio encoberta ao comrcio de servios, nenhuma disposio do
presente Acordo ser interpretada no sentido de impedir que um Membro
adote ou aplique medidas:

...

d) incompatveis com o art.17, sempre que a diferena de tratamento tenha

por objetivo assegurar a imposio ou coleta eqitativa ou efetiva(6) de
impostos diretos(7) em relao a servios ou prestadores de servios de
outros Membros;

(6) Medidas que tm por objetivo assegurar a imposio ou coleta

eqitativa ou efetiva de impostos diretos incluem medidas adotadas
por um Membro ao amparo de seu regime fiscal que:

- se aplicam a prestadores de servios no residentes em

reconhecimento ao fato de que a obrigao fiscal dos no residentes
determinada com respeito aos itens tributveis cuja fonte ou
localizao se faa no territrio do Membro; ou

- se aplicam a no residentes a fim de assegurar a imposio ou

coleta de tributos no territrio do Membro; ou

21
Matria veiculada na mdia eletrnica disponvel em
http://www.universiabrasil.net/preuniversitario/materia_vestibular.jsp. Acesso em: 26 fev 2005.
 22

- se aplicam a residentes ou no-residentes a fim de impedir a evaso

ou a fraude fiscal, incluindo-se medidas de execuo; ou

- se aplicam aos consumidores de servios prestados dentro ou a

partir do territrio de outro Membro a fim de assegurar a imposio ou
coleta de tributo de tais consumidores derivados de fontes situadas
no territrio do Membro; ou

- estabeleam distino entre prestadores de servios sujeitos a

impostos sobre itens tributveis em nvel mundial de outros
prestadores de servios, em reconhecimento diferena existente
entre os mesmos quanto natureza da base impositiva; ou

- determinem, atribuam ou repartam rendas, lucros, ganhos, perdas,

dedues ou crdito de pessoas residentes ou sucursais, ou entre
pessoas vinculadas ou sucursais de uma mesma pessoa, a fim de
salvaguardar a base impositiva do Membro.

Os termos e conceitos fiscais que figuram na alnea "d" do art.14 na

presente nota de rodap de pgina so determinados segundo as
definies e conceitos fiscais, ou as definies e conceitos
equivalentes ou similares, contidas na legislao nacional do Membro
que adote a medida.

(7) Para efeitos do presente Acordo, "impostos diretos" abarca todos

os Impostos sobre a Renda total, o capital total, ou sobre elementos
da renda ou do capital, inclusive tributos sobre ganhos derivados da
alienao de bens, tributos sobre sucesso, herana e doao e os
tributos sobre as quantidades totais de salrios pagos pelas
empresas, assim como os tributos sobre a apreciao de capital.

(16) Fica entendido que o termo "no discriminatrio" se refere

nao mais favorecida e ao tratamento nacional tal como definido
pelo Acordo e que, utilizado a este setor especfico, significa "termos
e condies no menos favorveis do que as concedidas, em
circunstncias similares, a qualquer outro usurio de redes ou
servios pblicos de transportes de telecomunicaes similares". 22
(grifo nosso)

O texto acima transcrito parte integrante do Decreto n 1.355 de 30/12/1994

- DOU 31/12/1994.

2.3 O princpio da no-discriminao e a residncia do contribuinte

O histrico legislativo brasileiro, no que interessa ao presente trabalho

cientfico, se inicia com a edio da Lei n 9.249/95, que institui o critrio da

22
Acordo GATS. Disponvel em http://www.cvm.gov.br/port/inter/wto/gats. Acesso em: 26 fev. 2005.
 23

tributao com bases universais 23, tributando os rendimentos de pessoas fsicas e

jurdicas brasileiras auferidos em qualquer lugar do mundo 24.

Para Queiroz25, ao tratar do Imposto de Renda, define a universalidade como

significando que as rendas ou proventos de todas as espcies e gneros,

independentemente da denominao, localizao, condio jurdica, nacionalidade

da fonte e da sua origem devero submeter-se incidncia do imposto.

Especificamente quanto tributao dos no-residentes, assim se pronuncia:

Em relao aos no-residentes no pas, igualmente, basta que percebam o

benefcio dos rendimentos oriundos do Brasil, independentemente do local
onde essas pessoas se encontrem. Qualquer pagamento, crdito, remessa
ou entrega de valores, de fontes produtoras do Brasil, caracteriza a hiptese
do fato gerador do imposto. Nesse caso, assume importncia a origem
encontrar-se no Brasil, pois que ela que se torna o responsvel tributrio
pela reteno e recolhimento do IRRF incidente sobre as rendas cujo
beneficirio seja residente ou domiciliado no exterior26.

Utiliza a fonte dos rendimentos como elemento de conexo entre o no-

residente e o territrio nacional.

2.4 O tratamento discriminatrio no ordenamento brasileiro

A desigualdade tributria se encontra inserida no ordenamento jurdico

brasileiro no Decreto n 3.000/9927, nos artigos a seguir transcritos:

CAPTULO VI - PASES COM TRIBUTAO FAVORECIDA

Art. 245. As disposies relativas a preos, custos e taxas de juros,

constantes dos arts. 240, 241, 242 e 243, aplicam-se, tambm, s
operaes efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada
23
XAVIER, A. Op. Cit., p. 436-438.
24
UTUMI, A. C. Op. Cit., p. 227-253.
25
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Barueri, SP: Editora
Manole, 2004, p. 35.
26
QUEIROZ, M. E. Op. Cit., p. 188.
27
BRASIL, Decreto n 3.000, de 29 de maro de 1999. Consulex: Publicaes Eletrnicas, Biblioteca Jurdica
Virtual, atualizado at 12/2003 Braslia, DF.
 24

no Brasil, com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada,

residente ou domiciliada em pas que no tribute a renda ou que a tribute
alquota mxima inferior a vinte por cento (Lei no 9.430, de 1996, art. 24).

Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos,

creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no Pas,
a pessoa fsica ou jurdica residente no exterior, esto sujeitos incidncia
na fonte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 100, Lei no 3.470, de 1958, art.
77, Lei no 9.249, de 1995, art. 23, e Lei no 9.779, de 1999, arts. 7o e 8o):

II alquota de vinte e cinco por cento (grifo nosso)

b) (...)os rendimentos decorrentes de qualquer operao, em que o

beneficirio seja residente ou domiciliado em pas que no tribute a renda
ou que a tribute alquota mxima inferior a vinte por cento, a que se refere
o art. 245.

Concluso

Pde-se, de maneira breve, revisitar alguns dos conceitos sobre pases de

tributao favorecida, os chamados parasos fiscais, assim como aspectos

envolvendo o princpio da no-discriminao.

 25

Parece-nos clara a influncia poltico-econmica na motivao da tributao

diferenciada para os contribuintes residentes em pases de tributao privilegiada o

que confere carter preponderantemente extrafiscal ao procedimento adotado. No

visa explicitamente arrecadao fiscal, mas primordialmente, combater as prticas

tidas como prejudiciais no concerto das operaes transnacionais.

Sob uma tica jurdica mister verificar a adequao da prtica em estudo

aos princpios internacionais e nacionais. Na execuo este exerccio de encaixe,

no foi possvel observar uma subsuno perfeita da praxe s teorias. Verificou-se,

luz dos doutrinadores e da legislao mencionados a patente vedao ao tratamento

discriminatrio entre contribuintes em iguais condies, admitidas graduaes fiscais

a partir da capacidade contributiva.

Pois bem, a prpria interpretao conferida pela OCDE em seus comentrios

clusula da no-discriminao concebe que residentes e no-residentes se

encontram em situao diferenciada, passvel, portanto, de tratamento tributrio

especfico para cada grupo, sem ofensa ao princpio da no-discriminao. Vedada

a discriminao a partir da nacionalidade ou da procedncia e destinao como

critrios objetivos de identificao de grupos merecedores de tratamentos distintos.

No se vislumbra a permissivo algum para a discriminao entre os no-residentes.

Isto posto, conclui-se que os no-residentes no Brasil, inclusive brasileiros,

compem um grupo homogneo e deveriam por isso receber tratamento equnime.

Ou seja, aos no-residentes no importaria o seu local de origem, de

estabelecimento, devendo-lhes ser conferido igual tratamento.

 26

A legislao brasileira no probe, mas objetiva desestimular as relaes

transnacionais que envolvam residentes naqueles pases ou territrios tidos como de

pratica fiscal prejudicial. Tal proibio agrediria princpios como o livre-comrcio

assim como a taxao majorada para os residentes de pases de tributao

favorecida ofende o princpio da no-discriminao.

H aqueles que vislumbram que ao se proceder tal diferenciao fiscal se

estaria atendendo capacidade contributiva, posto que, por no pagarem tributao

sobre a renda ou se a pagam sob uma incidncia menor que 20% (vinte por cento),

possuem melhor condio econmica em relao aos residentes em pases que

tributam a renda neste patamar ou acima.

Entretanto, a esta corrente, de razoabilidade inegvel, no nos filiamos de

imediato presente os argumentos apresentados ao longo do presente trabalho, onde

a tributao em bases universais nos moldes praticados no Brasil seria suficiente

para igualar a incidncia entre os residentes e os no-residentes no pas realizando

a justia fiscal.

O objeto extrafiscal, de cunho poltico-econmico, em que pese a sua

utilidade no concerto das transaes internacionais, no se apresenta suficiente

para afastar um princpio presente nas duas ordens, para os partidrios da teoria

dualista, a nacional e a internacional. Princpio este, o da no-discriminao, que diz

com a igualdade.
 27

O fato de tributar os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos

pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no pas, a

pessoa fsica ou jurdica residente no exterior, j seria bastante para a justia fiscal,

eis que se estaria obrigando a igual tributao, a qual entende como justa e

suficiente para os residentes de pases que tributam a renda conforme o critrio

tcnico posto, os residentes nos chamados parasos fiscais.

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