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Las infracciones y sanciones en los Cdigos Fiscales de la CABA (Garca Vizcano) y de la Provincia de
Buenos Aires. Sistema infraccional en los principales municipios argentinos (estos ltimos no estn en
Espeche, Villegas ni Garca Vizcano).

Cdigo Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires

Este Cdigo contiene una regulacin especfica sobre infracciones en sus arts. 74 a 90. Concepta como
infraccin el "incumplimiento de toda obligacin tributaria de naturaleza sustancial o formal" (art. 74). El Cdigo
Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires tipifica las siguientes infracciones (conf. arts. 74 y ss.):
1) Infracciones a los deberes formales
Se refiere a este tipo de deberes establecidos por el citado Cdigo y las disposiciones que lo complementan. Los
lmites de las multas son fijados por la Ley Tarifaria, "sin perjuicio de aplicar los intereses y las multas por
evasin o defraudacin" (art. 75). El art. 102 de la Ley Tarifaria para el ao 2000 fij en $ 30 y $ 10.000 los
montos mnimo y mximo, respectivamente, en estos casos, salvo reincidencia ($ 90 a $ 30.000,
respectivamente). Tratndose de contribuyentes organizados conforme a la L.S.C., el art. 102 de la Ley Tarifaria
especifica los mnimos, segn el tipo de ente.
El art. 76 prev la aplicacin de multa por la omisin de presentar las declaraciones juradas en el I.I.B. a su
vencimiento, sin necesidad de requerimiento previo, u omisin de datos que modifiquen el hecho imponible. Esa
norma, asimismo, contempla el procedimiento para aplicar la multa.
La Direccin General de Rentas puede eximir de sancin al responsable "cuando a su juicio la infraccin no
revista gravedad" (art. 86).
2) Omisin
Antes del ao 2000 esta figura era denominada "evasin", a secas, aunque esta ltima expresin se sigue
utilizando en otras normas del Cdigo que no fueron modificadas. Es sancionada con multa graduable hasta el
100 % del gravamen omitido, y se tipifica en el supuesto de "contribuyentes o responsables que omiten el pago
total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribucin y la presentacin de la declaracin jurada mensual o
anual, cuando ello resulta exigible, salvo error excusable" (art. 77).
Antes del ao 2000, la norma agregaba que la multa slo era impuesta "cuando se ha iniciado o se ha librado
una orden de inspeccin", y que no se la aplicaba en los siguientes supuestos:
Si los contribuyentes haban presentado la declaracin jurada tempestivamente exteriorizando su obligacin
tributaria, "aun cuando no efecten el ingreso del gravamen en la fecha del vencimiento sin perjuicio de los
intereses pertinentes";
Cuando el incumplimiento se refera al pago "de las cuotas habituales de las contribuciones de alumbrado,
barrido y limpieza, territorial y de pavimentos y aceras, las patentes sobre vehculos en general y adicional fijado
por la ley nacional 23.514, o la contribucin por publicidad";
"cuando la pena no supere los importes que fije la Ley Tarifaria".
3) Defraudacin
Se reprime con una multa graduable entre el 100 % y el 1000 % del gravamen defraudado o que se haya
pretendido defraudar sin perjuicio de la responsabilidad penal por delitos comunes-, a los "contribuyentes,
responsables o terceros que realicen cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o en general
cualquier maniobra con el propsito de producir o facilitar la evasin total o parcial de los tributos a los que estn
obligados ellos u otros sujetos" (art. 78).
Cabe recordar que los anticipos mensuales y los establecidos para las actividades especiales del I.I.B. tienen el
carcter de declaracin jurada, y que "las omisiones, errores o falsedades que en ellos se comprueben estn
sujetos a las sanciones establecidas, para la evasin, defraudacin fiscal y/o infraccin a los deberes formales"
(art. 171). El tipo infraccional comprende no slo la defraudacin propia, sino tambin la de otros sujetos, como,
v.gr., los asesores impositivos, salvo que sus omisiones se hallen comprendidas en el secreto profesional,
salvaguardado por el art. 156 del C.P.
El art. 79 enuncia una larga lista de presunciones de intencin de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario:
contradiccin evidente entre los libros o documentacin "correlativos con los datos proporcionados por los
contribuyentes o responsables"; aplicacin "abiertamente violatoria que se haga de los preceptos legales y
reglamentarios para determinar el gravamen"; datos esenciales falsos en las declaraciones juradas para la
determinacin de la materia imponible; produccin de informes y comunicaciones falsas respecto de hechos u
operaciones constitutivos de h.i.; no denunciar en tiempo y forma hechos o situaciones determinantes de
aumentos del tributo a pagar; exclusin de algn bien, actividad u operacin que implique una declaracin
incompleta de la materia imponible; no exhibir libros, contabilidad o registros especiales que disponga la
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Direccin General de Rentas, si hay evidencias indicativas de su existencia; "cuando se declaren o hagan valer
tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas del comercio, siempre
que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos", etc.
Los agentes de retencin o de percepcin (agentes de recaudacin) que mantienen en su poder gravmenes
retenidos o percibidos, despus de haber vencido los plazos para ingresarlos, incurren en defraudacin y son
pasibles de una multa graduable entre el 200 % y el 1000 % del gravamen retenido o percibido (art. 83).
En cambio, la omisin de retener o percibir es pasible de una multa del 50 % al 100 % del importe omitido, "salvo
que [el agente de retencin o de percepcin] demuestre que el contribuyente lo ha colocado en la imposibilidad
de cumplimiento" (art. 83).
4) Otras disposiciones
El art. 80 trata sobre los responsables de las infracciones, prescribiendo que si una persona jurdica es pasible
de las penas referidas, son solidaria e ilimitadamente responsables de su pago los "socios promotores,
directores, gerentes y administradores".
El plazo para el pago de multas (en principio, 15 das desde que queda notificada y firme la resolucin
respectiva), as como el devengamiento de intereses moratorios, estn contemplados en el art. 90.
Adems, se prev como sancin la caducidad de permisos y concesiones (art. 84). Es reincidente quien,
habiendo sido sancionado mediante resolucin firme por tres infracciones a los deberes formales o por evasin o
defraudacin, comete una nueva infraccin, y se hace pasible de una multa no menor de 3 o 6 veces el
gravamen omitido o pretendido defraudar, respectivamente, actualizado como corresponda. La
Ley Tarifaria tiene que establecer los lmites de la multa que ha de pagar el reincidente por infraccin a los
deberes formales (art. 81). Para el ao 2000, esos lmites fueron fijados en $ 90 y $ 30.000. La sancin anterior
no es tomada en cuenta para la reincidencia cuando han trascurrido 5 aos desde su aplicacin (art. 81). A la
graduacin de sanciones se refiere el art. 85 (segn las circunstancias y la gravedad de los hechos).
Se exonera de sanciones por evasin o defraudacin al contribuyente del I.I.B. cuando ste presta su
conformidad a los ajustes practicados por la Direccin General, ingresa el importe resultante, y la diferencia total
que arroja la verificacin no es superior, al tiempo del juzgamiento, a $ 10.000 "o el equivalente que fije
anualmente la Ley Tarifaria", o al 20 % "del impuesto total declarado por el contribuyente por los perodos
verificados".
Tambin procede la exoneracin de sanciones en los casos y perodos en que se pudo determinar de oficio el
impuesto o la diferencia de impuesto en razn de que "el contribuyente o responsable hubiera renunciado a la
prescripcin cumplida a su favor" (art. 86). El art. 86 prev un rgimen de reduccin de sanciones que guarda
cierta semejanza con el del art. 49 de la ley 11.683, excepto en cuanto a los porcentajes aplicables y los
supuestos que comprende.
"Los contribuyentes que interpongan recursos, no podrn regularizar su situacin mediante planes de facilidades
de pago" (art. 86). El error u omisin excusable, sea de hecho o de derecho, al que se pueda atribuir la infraccin
produce la consecuencia de que no son aplicables las sanciones "por incumplimiento a los deberes formales y
por evasin" (art. 87). A nuestro juicio, nada obsta a que un error excusable por dificultades de interpretacin de
normas jurdicas sustantivas aplicables pueda tambin generar la inaplicabilidad de sanciones por defraudacin.
Tampoco cabe la aplicacin de sanciones a los "contribuyentes o responsables" quebrados o concursados, salvo
que las infracciones sean cometidas "luego de haberse decidido judicialmente la continuacin definitiva de la
explotacin" (art. 88). La accin para aplicar multas por infracciones, as como las ya impuestas, se extinguen
por la muerte del infractor (art. 89).

DELITOS TRIBUTARIOS

Evasin simple

ARTICULO 1 Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado que mediante declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total
o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires,
siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo y por
cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un (1) ao.

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Tipo legal.- Es un tipo de acto, no de autor, no se definen personalidades, sino conductas claramente
individualizadas, se prohbe la evasin, no as ser evasor. El tipo legal utilizado es descriptivo sobre la
individualizacin de la conducta humana que considera punible penalmente.

Se requiere la evasin total o parcial de tributos mediante conductas claramente individualizadas por la norma,
declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin;
se trata de un tipo abierto que el juez debe cerrar en el caso concreto, pero sin salirse de los elementos dados
por la propia ley.

Como explica Villegas, constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad, y es
requisito esencial que sea idneo, es decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco. El engao es la
asercin, por palabras o actos, expresa o implcitamente de que es verdadero lo que, en realidad, se sabe que
es falso. Corts Olmedo afirma que hay un paralelismo con la figura bsica de la estafa.

Evasin, economa de opcin y elusin

Economa de opcin.- (Se asume que) No hay un hecho imponible porque el uso de las formas jurdicas
conduce a un resultado econmico, que, aunque produzca un resultado idntico a otro agravado, (se presupone
que) el legislador tributario no intent alcanzar. Las personas actan en el mbito de la libertad contractual que la
ley les otorga. No se produce tensin alguna entre la conducta del sujeto y el fin de la ley tributaria.
Elusin.- Visiones conceptuales: 1) Una considera que es una conducta lcita tolerada por el sistema jurdico
fiscal, aunque no reciba el mismo consentimiento que la economa de opcin, con la que suele identificarse; 2)
Otra encuentra en ella una transgresin indirecta de la ley tributaria, que logra evitar el hecho imponible; 3) Y la
que consagra una violacin a la ley tributaria, con la particularidad del medio empleado que, empero, no logra
evitar el hecho imponible.

Donde s hay consenso es en el medio que se emplea para ponerse a salvo de la ley tributaria (por evitacin o
por violacin): el uso de formas jurdicas con algn nivel de anomala, desde que producen un resultado
econmico idntico al gravado, pero que han sido establecidas por el orden jurdico general con una finalidad
diferente.

Evasin.- Siempre es una conducta ilcita porque implica la violacin de las normas, y es dolosa porque
responde a una actitud intencional del sujeto que persigue no pagar el tributo o no hacerlo en su debida medida
con violacin a las normas.

El tipo legal de la ley penal tributaria no reprime la economa de opcin o la elusin, sino la evasin entendida
siempre como una conducta defraudatoria para sustraerse al pago del tributo una vez generado el hecho
imponible.

Se trata de un delito de dao que afecta el bien jurdico hacienda pblica, pero desde el lado de los recursos
pblicos, de forma tal que se tiene que impedir realmente la disponibilidad del tributo por parte del Estado para el
cumplimiento de sus fines.

Estamos frente a una ley penal en blanco, en la que se establece una pena para una conducta que resulta
individualizada en otra ley formal que describe el hecho imponible del tributo (emanada del Poder Legislativo
para as respetar el principio de legalidad tributario y cuyo punto cardinal es la configuracin del hecho imponible
que da nacimiento a la obligacin tributaria del contribuyente). Por ello, es necesario, para encuadrar la conducta
en el tipo legal, previamente analizar la configuracin del hecho imponible del tributo, para luego verificar si la
conducta del responsable ha sido con el conocimiento y la intencin de evadirlo. No puede haber evasin sino ha
nacido la obligacin tributaria de pagar el tributo en el contribuyente.

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Se debe evadir tributos, que es el gnero y comprende las especies tributarias impuestos, tasas y contribuciones
especiales, al fisco nacional, el fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, excluyndose de la ley
penal tributaria la evasin de tributos municipales.

El monto evadido debe exceder la suma de $400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se
tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao. A los fines de dicho clculo deben excluirse
los intereses, multas y cualquier otro concepto que pretendiese aplicar el fisco.

Autora y participacin.- Para determinar quin es el autor en el delito de evasin simple, debemos distinguir
entre las personas humanas y las personas jurdicas o entes que, sin ser sujetos de derecho, son obligados al
pago de los tributos como contribuyentes.

En el caso de las personas humanas, el obligado, autor del delito, es el contribuyente, a quien se le verifica el
hecho imponible que le atribuyen las respectivas leyes tributarias y, como consecuencia de ello, se obliga a
abonar el tributo. Pero para ser responsable penalmente del delito no basta ser el contribuyente del tributo sino
que necesariamente debe tenerse el dominio del hecho, de forma tal que este sujeto pasivo tenga la decisin
final de pagar el tributo, pudiendo resolver eminentemente sobre esta disposicin. As, hay dominio del hecho
cuando realiza personalmente la totalidad de la conducta descripta en el delito, de forma tal que tiene bajo su
poder el curso del devenir central de la evasin de tributos.

Tambin puede ser un obligado que no sea contribuyente, pero responsable del cumplimiento de la deuda ajena
de este (tienen el dominio del hecho), los enumera el art. 8 de la ley L-0171:

Artculo 8 - Estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para
aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta Ley:

El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro.

Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos.

Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones,
entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artculo 7 en sus incisos b) y c).

Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de
aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de
percibir dinero.

Los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos.

Asimismo, estn obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en
que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicacin.

Cuando los responsables tributarios se valen del contribuyente para evadir tributos, estamos en presencia de
una autora indirecta, ya que se aprovechan de otra persona para cometer el delito que otro no ha realizado, sea
porque este actu sin dolo, atpicamente o justificadamente.

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Tambin puede suceder que en el delito de evasin concurran varios autores (coautora), quienes como
obligados que son, realizan la totalidad de la conducta tpica teniendo dominio funcional del hecho, sin su aporte
el plan no se podra haber consumado.

El delito de evasin es de los llamados de delicta propia, solo puede ser autor el que tiene los caracteres que
estn exigidos en el tipo objetivo, no habiendo posibilidades de que otros terceros acten como autores, aunque
s como partcipes en sus dos formas: instigacin o complicidad. Esto surge del art. 16 de la ley S-2149: El que a
sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados
contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta Ley, ser pasible, adems
de las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por
el doble del tiempo de la condena. ()

Se es instigador cuando se determina dolosamente al contribuyente o responsable a la comisin del delito de

evasin tributaria, debe hacerse directamente, en forma clara y directa, mediante actitudes, palabras escritas u
otros medios que acrediten el hecho punible de esta participacin, las meras insinuaciones en ningn caso son
tpicamente punibles. Debe tener por resultado haber decidido al contribuyente o responsable a realizar el tipo
legal, si ya estaba decidido, no hay instigacin, empero, si se proporcionan ideas para su realizacin, estamos
en presencia de una complicidad.

El cmplice es aquel que auxilia o coopera dolosamente con el contribuyente o responsable a la evasin de
tributos mediante ideas, actitudes, palabras escritas u otros medios para la mejor realizacin del tipo legal por
parte de los autores. Cuando el aporte es necesario y determinante para la ejecucin, tenemos un caso de
complicidad primaria; en cambio, cuando existe una cooperacin aledaa sin estas caractersticas, la
complicidad es secundaria.

Para ser punible la participacin en el delito de evasin, el hecho punible debe estar consumado por parte del
obligado ya que estamos en presencia de un delito de dao; no siendo punible la tentativa de evasin tampoco
est tipificada la tentativa en la participacin y menos an la participacin en la tentativa de evasin.

Resulta de aplicacin lo dispuesto por el artculo 47 del cdigo penal y los partcipes, sean cmplices o
instigadores, solo pueden ser penados en la medida de su dolo, y no en orden al delito de evasin
definitivamente consumado por sus autores.

La participacin tiene lugar mientras se ejecuta la evasin tributaria; cuando ya se ha consumado, no es posible
la participacin, y debera analizarse si la conducta encuadra dentro de algunos de los supuestos tpicos de
encubrimiento conforme al artculo 15 de la ley S-2149 (antes art. 14 de la ley 24769), cuando los hechos
punibles previstos en la ley penal tributaria hubieren sido ejecutadas en nombre, con la ayuda en beneficio de
una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente al que, a pesar de no tener calidad de
sujeto de derecho, las normas le atribuyan la condicin de contribuyente o responsable, la responsabilidad penal
debe imputarse a una persona fsica que la ley refiera enunciativamente, directores, gerentes, sndicos,
miembros de consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen
intervenido en el hecho punible.

La mera posesin o tenencia del cargo por s solo no hace nacer la responsabilidad penal por su intervencin el
hecho punible.

Consumacin.- Para establecer el momento consumativo del tipo penal de evasin simple, debemos destacar
nuevamente que estamos ante un delito de dao efectivo y concreto sobre el bien jurdico protegido haciendo
pblica, esto es la evasin total o parcial de tributos de fisco nacional, al fisco provincial o a la ciudad autnoma
de buenos aires, siempre que el monto evadido exceda la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000). por otro
lado, la tentativa de evasin simple no est tipificada penalmente en la ley penal tributaria como delito incompleto
o tipo independiente, de ah que no pueda ser penada esta conducta.
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Como regla general, el resultado de evasin de tributos es determinante en este rgimen penal. Adems,
tampoco avizora la tercera forma de afectacin del bien jurdico protegido, como lo puede ser la sensacin de
inseguridad.

El proceso que va desde el pensamiento hasta el agotamiento del delito se llama iter criminis, y en el delito de
evasin simple se inicia con una idea en la mente del autor acerca de cmo evadir tributos. Este pensamiento se
materializa con actos preparatorios, luego hay una conducta en la que se ejecuta la accin descripta tpicamente,
y, por ltimo, una consumacin. Solo cuando se consuma la accin podemos decir que hay delito.

No hay ninguna circunstancia de tiempo que nos diga en que momento exacto se ha consumado el delito, pero
ello no impide su determinacin teniendo en cuenta los elementos del tipo y las disposiciones de la propia ley.
As, el tipo legal impone determinar, como primera medida, cuando se es obligado a pagar tributos, para lo cual
debemos verificar en la ley de cada tributo en particular la configuracin del hecho imponible con sus aspectos
material, personal, espacial y temporal. El nacimiento del hecho imponible no siempre coincide en un momento
exacto y determinado con aquel en el cual se debe abonar la obligacin.

Sin embargo, no estamos de acuerdo en cuento a que el momento consumativo del delito sea la fecha de
vencimiento para la presentacin de la declaracin jurada.

Al vencimiento de la presentacin de la declaracin, sin el pago correspondiente de la obligacin tributaria en la

medida y alcance en el cual se ha configurado el hecho imponible, hay un comienzo de ejecucin de la evasin
tributaria, pero esto no implica la consumacin del delito. La consumacin del delito ha sido aclarado en el art. 17
de la ley s-2149 (antes art. 16 ley 24769) con la reforma introducida por la ley 26735; de ah surge que, mientras
se regularice espontneamente el acto de ejecucin, que, como explicamos con anterioridad, no puede ser otro
que el vencimiento de la presentacin de la declaracin jurada sin el pago del tributo que legalmente
correspondiere, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, no existe responsabilidad penal de ningn tipo
para autores o participes.

El delito se consuma cuando el fisco, a travs de una inspeccin, notifica fehacientemente al contribuyente el
inicio de una fiscalizacin vinculada directa o indirectamente con los tributos que el contribuyente ha comenzado,
con actos de ejecucin, a evadir.

Por ello mientras el estado, a travs de sus organismos fiscales, no inicie un proceso de fiscalizacin tendiente a
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que el contribuyente o responsable intenta evadir, no
podemos hablar de un delito consumado de evasin tributaria, ya que la ley tipifica un delito concreto de dao en
un momento determinado, esto es, cuando el estado debe asumir su rol fiscalizador del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, siendo atpicos los actos preparativos o ejecutivos que no se han consumado.

Culpabilidad.- El tipo legal analizado requiere dolo, el querer del resultado tpico objetivo, evadir el pago de
tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la ciudad autnoma de buenos aires, excediendo la suma de
$400.000 lo que demanda de un conocimiento efectivo, no meramente potencial, verdaderamente actualizado de
lo que se est evadiendo, y para el cumplimiento de este fin se despliegan conductas fraudulentas mediante la
presentacin de declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, que lleven a
esa finalidad.

El dolo requiere tambin que el autor haya previsto el curso causal de su conducta y la produccin del resultado
tpico de evasin en sus ms mnimos detalles.

El responsable tiene que tener cierto conocimiento normativo de los tributos y cmo abonarlos, no se requiere un
conocimiento tcnico de las leyes, sino un entendimiento de los hechos que dan lugar al pago de los tributos, y
adems, querer un resultado concreto y determinado, evadir el pago de los tributos de forma fraudulenta. El error
determina la imposibilidad de la voluntad realizadora del tipo objetivo, es un error de tipo que puede ser tanto
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error de hecho como error de derecho y, por ende, no hay dolo ya que este solicita necesariamente querer la
realizacin de ese tipo objetivo. La norma reclama dolo directo del autor, se quiere directamente un resultado
concreto. De ah que no pueda aceptarse una posibilidad o probabilidad de evasin, ya que en esta ley no existe
el dolo eventual porque el derecho tributario requiere un conocimiento de los tributos y, por otro lado, una
conducta defraudatoria queriendo y conociendo que se evaden tributos, no puede haber duda alguna sobre la
conducta que se est llevando a cabo. La ley penal tributaria tampoco contempla los tipos culposos.

Para la ley penal tributaria el contribuyente nunca se representa la posibilidad de la aceptacin de un resultado
(dolo eventual) o el conocimiento potencial

Del peligro que corre el bien jurdico (culpa sin representacin), sino el querer del resultado tpico objetivo, evadir
el pago de tributos, lo que requiere de un conocimiento efectivo, no meramente potencial, verdaderamente
actualizado de lo que se est evadiendo, y para el cumplimiento de este fin se despliegan conductas
fraudulentas, mediante la presentacin de declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engao, que lleven esa finalidad.

Pena.- La pena prevista para evasin simple es de 2 a 6 aos de prisin para sus autores.

Por aplicacin del art. 16 de la ley S-2149 cuando se comete el delito de evasin simple, con la actuacin de tres
coautores, la pena tiene un mnimo de 4 aos de prisin.

Dispone el art. 15 segundo prrafo de la misma ley que cuando la evasin simple hubiere sido realizada en
nombre o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impone a esta entidad las
siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podrn exceder los cinco (5) aos.

3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios pblicos o en cualquier
otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr exceder los cinco (5) aos.

4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin del delito, o esos
actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tienen que tener en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y participes, la extensin del
dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin del delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad
econmica de la persona jurdica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en
particular, no sern aplicables las sanciones previstas por los incisos 2 y 4.

Es importante, para que puedan aplicarse estas sanciones a las personas jurdicas, que se les d debida
intervencin en el proceso penal en forma distinta e independiente, se les debe asegurar el derecho de defensa
en juicio.

Artculo 18 - Las penas establecidas por esta Ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas
fiscales. Espeche lo considera contrario al non bis in dem, nadie puede ser perseguido en forma mltiple por un
mismo delito.
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Conforme el art. 16 de la misma ley, para determinar la pena que les corresponde a los partcipes debemos
remitirnos a las disposiciones del Cdigo Penal.

Los que toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor o autores un auxilio o cooperacin sin
los cuales el delito de evasin no se habra podido cometer, son cmplices primarios y tienen la pena establecida
para el delito (art. 45 CP). En la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado
directamente al obligado a cometer este delito.

En cambio, los que cooperen de cualquier otro modo en la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida en un tercio a la mitad (art. 46 CP), es decir, prisin
de 1 a 4 aos.

Por otro lado, el art. 14 de la misma ley incrementa las escalas penales en un tercio del mnimo y del mximo
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte del delito
de evasin simple. En tales casos se impone adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.

Por su parte, el art. 16, inc. A, establece que aquellos profesionales que, a sabiendas, dictaminaren, informares,
dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en la ley son pasibles, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.

Condicin objetiva de punibilidad o integrante del tipo.- Hay quienes no admiten que el tope del importe mnimo
integre el tipo penal consideran que estas condiciones objetivas de punibilidad no integran el dolo y, por lo tanto,
se limitan a establecer la frontera cuantitativa entre una sancin administrativa de la penal. Para la otra corriente,
el tope sealado forma parte del dolo exigible en la conducta del autor del delito, quien tiene debida
representacin de que su accin antijurdica y tpica incluye un resultado en perjuicio dl fisco superior de los
topes antes sealados.

El Alto Tribunal, el 28/08/2007 en los autos Valerga, Oscar y del 29/04/2004 en autos Miyazono, Ricardo se
enrol en la postura que considera los umbrales de punicin de ley como condiciones objetivas de punibilidad al
igual que la mayora de la jurisprudencia.

Espeche participa de la teora que considera que los importes en dinero requeridos en la ley penal tributaria no
son una condicin objetiva de punibilidad, sino, por el contrario, forman parte del tipo objetivo, por cuanto estos
montos hacen al conocimiento de la evasin que se est cometiendo y tienen injerencia directa sobre el tipo
subjetivo; es decir, los montos forman parte del tipo objetivo, pues el autor debe tener la voluntad efectiva del
importe que est evadiendo y para ello debe tener ese conocimiento de lo que la ley le est prohibiendo
penalmente.

Evasin agravada

ARTICULO 2 La pena ser de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos de prisin, cuando en el caso
del artculo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones
o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos
mil pesos ($800.000);

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d) Si hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideolgica
o materialmente falsos.

El tipo legal.- El tipo legal de la evasin agravada tiene una ntima relacin de conexidad con la evasin simple,
ya que se requieren, como presupuestos ineludibles, los mismos elementos del tipo objetivo y subjetivo del art. 1,
salvo en lo que expresamente se ha modificado o agregado.

En efecto, al igual que el art. 1, se requiere evasin total o parcial de tributos, mediante conductas claramente
individualizadas por la norma, declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engao, sea por accin o por omisin.

Los tipos de evasin agravada son los siguientes:

1) Evasin agravada por el monto (inc. A): siempre que el monto evadido supere la suma de $4.000.000 por
cada tributo y cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo.
2) Evasin agravada por las personas interpuestas (inc. B): se produce cuando hubieran intervenido personas
interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
$800.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo.
Esta agravacin denota en forma inequvoca una mayor peligrosidad de la conducta y encuentra su fundamento
prevaleciente en la especial probabilidad de impunidad, adems de una mayor facilidad de comisin.
3) Evasin agravada por utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales (inc. C): se configura cuando el obligado
utiliza fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro
tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto supere la suma de $800.000 por cada tributo y
por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a un ao.
Estas son normas jurdicas dictadas con finalidad extra fiscales, principalmente de carcter econmico y social,
que dispensan total o parcialmente el pago del tributo.
El fraude en la utilizacin de los beneficios fiscales se produce en actos posteriores a su obtencin, mediante
engaos en su uso y destino, disimiles de aquellos para los cuales fueron concedidos. Cualquier beneficio
fiscales punible con el delito de evasin agravada.

4) Evasin agravada por la utilizacin de facturas ideolgica o materialmente falsas (art 2, inc. d). se configura
cuando hubiere mediado la utilizacin total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideolgica o materialmente falsos, y el obligado, mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al
fisco nacional, al fisco provincial o a la ciudad autnoma de buenos aires, siempre que el monto evadido
excediera la suma de $400.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de tributo
instantneo o de periodo fiscal inferior a 1 ao. Exige ineludiblemente el cumplimiento de los elementos del tipo
de la evasin simple.

Cuando el monto evadido excediere la suma de $400.000 y se hubiere utilizado de manera total o parcial
facturas ideolgicas o materialmente falsas estamos en el tipo de evasin agravada; en cambio, cuando el monto
es inferior a esta suma de dinero, no hay conducta punible. Si la utilizacin de facturas o documentos falsos es
total en el ejercicio anual, no hay dudas de que nos encontramos en el tipo legal. Cuando el uso de
documentos apcrifos, que sirven de causa para la evasin tributaria, es de tipo parcial, deben
necesariamente superarse los $400.000 es decir, no basta que existan uno o varios documentos apcrifos para
que se configure el tipo penal, si no que se requiere que conjuntamente se exceda este monto. Para encuadrar
en el tipo debe haber uno o varios documentos apcrifos que superen la suma de $400.000. Tambin se requiere
que las facturas o cualquier otro documento equivalente resulte ideolgica o materialmente falso.

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Autora y participacin.- Las explicaciones vertidas en la evasin simple le resultan aplicables en su totalidad a la
evasin agravada.

Consumacin.- Tambin lo declarado en la evasin simple le resulta aplicable.

Culpabilidad.- Requiere dolo directo, el querer del resultado tpico objetivo evadir el pago de tributos al fisco
nacional, provincial o de la ciudad de buenos aires, con los elementos del tipo especialmente determinados en
la ley para la evasin agravada, sindole tambin aplicables las consideraciones vertidas en la evasin simple.

Pena.- La sancin prevista en el delito de evasin agravada es una pena de prisin de 3 aos y 6 meses a 9
aos para sus autores. Consideramos que, por la aplicacin del artculo 16 de la ley s-2149 (antes art 15 de la
ley 24.769), cuando se comete el delito de evasin agravada de tres coautores, la pena tiene un mnimo de 4
aos de prisin. Para el tipo legal de evasin agravada por la utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales (art 2,
inc. c), adems de las penas ah establecidas, se impone al beneficiario la prdida del beneficio y de la
posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de 10 aos (art 6). En caso
de que el delito lo cometiese una persona de existencia ideal, se le aplican particularmente a ella las penas
establecidas por el artculo 15 de la ley s-2149 (antes art 14 de la ley 24679), resultando valido tambin lo que
explicamos en la evasin simple para este delito. En el caso de los partcipes, remitirnos al cdigo penal.

Quienes toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor un auxilio o cooperacin sin los cuales
el delito de evasin no se habra podido cometer son cmplices primarios y tienen la pena establecida para el
delito (art 45 del cdigo penal), es decir, prisin de 3 aos y 6 meses a nueve aos (art 2 de la ley s-2149, antes
ley 24769)en la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado directamente al obligado a
cometer el delito de evasin. Los que cooperen en cualquier otro modo a la ejecucin del hecho como cmplices
secundarios son reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad (art 46 del
cdigo penal), es decir, prisin de 1 ao y seis meses a 6 aos (art 2 de la ley 24679).

Por otro lado, el artculo 14 de la ley s-2149 (antes art 13 de la ley 24679)incrementa las escalas penales en un
tercio del mnimo y del mximo para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus
funciones, tomase parte del delito de evasin agravada. Adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse
en la funcin pblica.

El artculo 16, inciso A, de la ley s-2149 (antes art 15, inc a, ley 24769) establece, para aquellos profesionales
que, a sabiendas, dictaminasen, informaren, dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances,
estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en la ley, adems de las
penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho punible, la pena de inhabilitacin especial por
el doble del tiempo de la condena.

Aprovechamiento indebido de subsidios

ARTICULO 3 - Ser reprimido con prisin de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos el obligado que
mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, se aprovechare
indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o
correspondiente a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo
percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.

El tipo legal.- En este tipo legal, el bien jurdico es la hacienda pblica, pero, a diferencia de los casos de evasin
simple y agravada que la protegen desde los recursos, aqu busca claramente como poltica legislativa
resguardar el gasto pblico.

El tipo individualiza la conducta penalmente prohibida que requiere el aprovechamiento indebido de reintegros,
recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial o correspondiente a la ciudad de buenos

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aires, mediante acciones que se manifiesten a travs de declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao, siempre que el monto percibido supere la suma de $400.000 en un ejercicio anual.

Resulta relevante en el tipo la expresin aprovechamiento indebido, esto es, servirse, utilizar, aprovecharse o
hacer un uso de una cosa de una forma que no es lcita, contraria a la conducta que era debida y una vez que
este beneficio le fue concedido.

Un beneficio pbico otorgado por el estado a una persona, generalmente de carcter econmico y en dinero, con
duracin determinada y a un fin social de carcter solidario o econmico para favorecer a determinas personas,
actividades o zonas de un pas, o estimular el consumo o la produccin. Deben distinguirse claramente dos
conductas; una es la de OBTENER fraudulentamente un subsidio, que est prevista en el artculo 4, y la otra,
APROVECHARSE INDEVIDAMENTE del subsidio ya obtenido, que es la figura del artculo 3.

No cualquier subsidio est tipificado en el delito de aprovechamiento indebido, sino solo aquellos que tienen
naturaleza tributaria, los que tienen un fin social o econmico pero no tributario no resultan reprochables
penalmente por la ley.

Se trata de un delito de dao, siendo un elemento esencial del tipo objetivo la percepcin efectiva del subsidio en
una suma superior a los $400.000, lo que implica que debe existir por parte del estado un desprendimiento
efectivo y real de esa suma de dinero mediante su desembolso al beneficiario.

En este caso, tambin estamos ante una ley penal en blanco, en la que se establece una pena para una
conducta que resulta individualizada en otra ley formal que determina la forma en la cual se debe obtener y
hacer uso de los subsidios otorgados por el estado.

Autora y participacin.- El autor del delito es el OBLIGADO, persona fsica o jurdica que se aprovecha
indebidamente del subsidio una vez que lo ha obtenido, debindose observar en la ley especial que regula el
subsidio quien ha sido designado como beneficiario y, como consecuencia de ello, obligado a su
aprovechamiento debido conforme a derecho.

Pero, para ser responsable penalmente de delito como autor, no basta ser el obligado, sino que
necesariamente debe tenerse el dominio del hecho, de forma tal que este tenga la decisin final de aprovecharse
del subsidio en forma debida o indebida, pudiendo resolver eminentemente sobre esta disposicin.

As, hay dominio del hecho cundo el obligado realiza personalmente la totalidad de la conducta descrita en el
delito, de forma tal que tiene bajo su poder el curso del devenir central del aprovechamiento indebido del
subsidio.

Siendo, entonces, el delito de aprovechamiento indebido de subsidios de los llamados de delicta propia, solo
puede ser autor el que tiene los caracteres que son exigidos a este en el tipo objetivo, esto es el OBLIGADO, no
habiendo posibilidades de que otros terceros acten como autores, aunque si como participes, en sus dos
formas, instigacin o complicidad, como surge del artculo 16 de la ley s-2149 (antes art 15 de la ley 24769),
sindoles aplicables los conceptos que ya hemos vertidos para el delito de evasin simple,

Consumacin.- El iter criminis del delito, va desde el pensamiento hasta el agotamiento del delito, tiene
relevancia y especial consideracin el tipo legal de obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (art 4).

Esta idea se puede iniciar haciendo actos preparatorios de cmo obtener fraudulentamente un reconocimiento,
certificacin o autorizacin para gozar de un subsidio; se materializa mediante asesoramiento propio o de
terceros y la preparacin de la documentacin necesaria a tal fin. La ejecucin de este plan se lleva adelante en
la fecha determinada por el estado para presentar la solicitud de reconocimiento del subsidio, la que se
manifiesta mediante declaraciones engaosa, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao. La
consumacin de este delito de obtencin fraudulenta de beneficios fiscales (art 4) se concreta con la
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OBTENCION del subsidio, lo que sucede cuando el estado se expide afirmativamente y sin lugar a dudas con el
reconocimiento del subsidio.

El iter criminis del delito de aprovechamiento indebido de subsidios (art 3) comienza en realidad, una vez
obtenido el subsidio. Debe partir necesariamente de la conducta tpicamente punible; obtenido el subsidio, se
debe PERCIBIR del estado la suma $400.000 en un ejercicio anual, sin la disponibilidad efectiva de este dinero
no podeos decir que nos encontramos en este tipo penal. A continuacin, se realizan actos preparatorios de
asesoramiento para utilizar indebidamente los subsidios. La ejecucin del plan se materializa con la realizacin
de declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao. Finalmente, el momento
consumativo del delito se efectiviza con el APROVECHAMIENTO INDEBIDO del subsidio, esto es, cuando se
destina el dinero percibido del estado a fines totalmente ajenos y diferentes de aquellos que ha concedido la ley.

Culpabilidad.- El tipo legal analizado requiere dolo directo, el querer del resultado tpico objetivo.

Pena.- Pena de prisin de 3 aos y 6 meses a 9 aos para sus autores. Con la actuacin de tres coautores, la
pena tiene un mnimo de cuatro aos de prisin. Se impone al beneficiario la prdida del beneficio y de la
posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de 10 aos (art 6) en caso de
que el delito lo cometiese una persona de existencia ideal, se le aplica particularmente a ella las penas
establecidas por el artculo 15 de la ley s-2149 (antes art 14 de la ley 24679). Para los partcipes, remitirnos a
las disposiciones del cdigo penal.

Cmplices primarios tienen la pena establecida para el delito en la misma pena incurren los instigadores, en
cambio los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad (art 46 del cdigo penal), es
decir, prisin de un 1 y 6 meses a 6aos (art 3 de la ley s-2149 antes ley 24769)

Por otro lado, el artculo 14 de la ley s-2149 (antes art 13 de la ley 24769) incrementa las escalas penales en un
tercio del mnimo y del mximo para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus
funciones, tomase parte del delito de evasin agravada. En tales casos, se impone, adems, la inhabilitacin
perpetua para desempearse en la funcin pblica.

El artculo 16, inciso a, de la leys-2149 (antes art 15, inc a, de la ley 24769) establece que aquellos profesionales
que, a sabiendas, dictaminen, informaren, dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados
contables o documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en la ley, son pasibles, adems de
las penas correspondientes por su participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin
especial por el doble de tiempo de la condena.

Obtencin fraudulenta de beneficios fiscales

ARTICULO 4 Ser reprimido con prisin de uno (1) a seis (6) aos el que mediante declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un
reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin,
reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires.

El tipo legal.- El tipo legal del artculo 4de la ley tipifica penalmente conductas que seran actos preparatorios o
de ejecucin de los delitos de evasin agravada por utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales (art 2, inc. c) y
aprovechamiento indebido de subsidios (art 3), para evitar la puesta en peligro del bien jurdico HACIENDA
PUBLICA. El delito de obtencin fraudulenta de beneficios fiscales es un delito de peligro.

En realidad, la norma no solo comprende la obtencin de beneficios fiscales (exencin, desgravacin,

diferimiento, liberacin, reduccin), sino tambin la de subsidios (reintegro, recupero o devolucin) concepto que

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entiende comprendido en el primero. Obtener es alcanzar, conseguir, lograr una exencin, desgravacin,
diferimiento, liberacin, reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria, cuando legalmente no
corresponde, induciendo a error al Estado, que, de haber conocido la realidad de los hechos, no hubiese
expedido ese reconocimiento por encontrarse fuera del marco jurdico normativo.

La conducta tpica, entonces, es haber obteniendo un reconocimiento del Estado para gozar de estos beneficios
fiscales y subsidios que legalmente no le corresponden, mediante conductas defraudatorias. No cualquier
beneficio fiscal o subsidio es tpicamente punible, sino slo aqullos que tienen naturaleza tributaria, los que
tienen un fin social o econmico pero no tributario no resultan reprochables penalmente para la ley.

Autora y participacin.- El autor del delito puede ser cualquier persona fsica o jurdica que obtiene
fraudulentamente beneficios fiscales, debindose observar en la ley especial que lo regula quin la puede
alcanzar, siendo relevante, quien tenga el dominio del hecho. En cuanto a la participacin, le resultan aplicables
los conceptos de evasin simple.

Consumacin.- El momento de consumacin de este delito, comienza con una idea en la mente del autor acerca
de cmo hacerlo, se puede iniciar haciendo actos preparatorios sobre la manera de obtener fraudulentamente un
reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de un beneficio fiscal o subsidio, la que se materializa
mediante asesoramiento propio o de terceros y la preparacin de la documentacin necesaria a tal fin. La
ejecucin de este plan se lleva adelante en la fecha determinada por el Estado para presentar la solicitud del
reconocimiento del beneficio fiscal o subsidio, la que se manifiesta mediante declaraciones engaosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao. La obtencin de este delito, se concreta con la
obtencin del subsidio, lo que sucede cuando el Estado se expide afirmativamente y sin lugar a dudas con el
reconocimiento del subsidio mediante actos jurdicos expresos e inequvocos.

Culpabilidad.- Requiere dolo directo.

Pena.- La sancin prevista es una pena de prisin de un ao a seis aos para sus autores.

Por aplicacin del art. 16 de la ley S-2149, cuando se consuma este delito con la actuacin de tres coautores, la
pena tiene un mnimo de cuatro aos de prisin.

Adems, se impone al beneficiario la prdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.

En el caso de que el delito fuese cometido por una persona de existencia ideal, se le aplican particularmente las
penas establecidas por el art. 15 de la misma ley, resultando vlido tambin lo explicado en evasin simple.

Conforme el art. 16 de la misma ley, para determinar la pena que les corresponde a los partcipes debemos
remitirnos a las disposiciones del Cdigo Penal.

Los que toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor o autores un auxilio o cooperacin sin
los cuales el delito de evasin no se habra podido cometer, son cmplices primarios y tienen la pena establecida
para el delito (art. 45 CP). En la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado
directamente al obligado a cometer este delito.

En cambio, los que cooperen de cualquier otro modo en la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida en un tercio a la mitad (art. 46 CP), es decir, prisin
de 6 meses a 4 aos.

Por otro lado, el art. 14 de la misma ley incrementa las escalas penales en un tercio del mnimo y del mximo
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte del delito

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de evasin simple. En tales casos se impone adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.

Por su parte, el art. 16, inc. A, establece que aquellos profesionales que, a sabiendas, dictaminaren, informares,
dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en la ley son pasibles, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.

Apropiacin indebida de tributos

ARTICULO 6 Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente de retencin o de percepcin de
tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que no depositare, total o
parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por
cada mes.

El tipo legal.- Se requiere la falta de depsito, total o parcial, dentro de los diez das hbiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, del tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado supere la suma
de $40.000 por cada mes.

La conducta es reprochable penalmente cuando el tributo ha sido retenido o percibido efectivamente, por lo que
debe haber una apropiacin del dinero de manera real y tangible, no siendo suficientes las meras registraciones
o ficciones contable, y sin el ingreso respectivo al fisco nacional mediante su depsito total o parcial en el plazo
dispuesto por la norma.

En efecto, el art. 6 de la ley S-2149 dice: Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el agente de
retencin o de percepcin de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil
pesos ($ 40.000) por cada mes. Resulta necesaria para la configuracin de este delito la existencia del
elemento subjetivo, es decir, la actuacin dolosa del responsable.

Se trata de un delito de dao que afecta el bien jurdico hacienda pblica, de forma tal que se impide realmente
la disponibilidad del tributo por parte del Estado para el cumplimiento de sus fines.

Es tambin una ley penal en blanco en la que se establece una pena para una conducta que resulta
individualizada en otra ley formal.

Adems, los tributos, retenidos o percibidos, no depositados son los que les corresponden al fisco nacional, al
fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires; se excluyen de la Ley Penal Tributaria cuando se trate
de tributos municipales.

La redaccin de la norma en forma singular (tributo retenido o percibido) permite concluir que su cmputo es
individual por impuesto y que no cabe la sumatoria de los montos respectivos.

Auditora y participacin.- Los autores del delito de apropiacin indebida de tributos solo pueden ser el agente de
retencin y el agente de percepcin. En cuanto a la participacin, resultan aplicables los conceptos vistos en
evasin simple.

Consumacin.- En este tipo de delito desde la ejecucin hasta la consumacin no hay delito punible, menos
puede haberlo ante actos meramente preparatorios; solo cuando la conducta haya tenido como resultado la
apropiacin ilegtima de tributos, el rgimen penal tributario lo ha considerado tpicamente punible.
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Para realizar la apropiacin indebida de los tributos retenidos o percibidos, se elabora un plan concreto que
comienza con una idea en la mente del autor de cmo hacerlo; tomada la decisin, comienzan los actos
preparatorios que se extienden hasta la fecha de vencimiento de la declaracin jurada e ingreso del tributo
retenido o percibido. En este tiempo, el autor, individualmente o con la participacin de terceros, elabora actos
para llevar adelante el ilcito; puede obtener dictmenes, autorizaciones, certificaciones, balances, estados
contables, documentacin, etc., con la finalidad concreta de la apropiacin de los tributos.

El acto ejecutivo del autor para apropiarse indebidamente de los tributos retenidos y percibidos es, sin lugar a
dudas, la fecha de presentacin y pago de la declaracin jurada, la cual puede ser omitida o presentada por el
agente de retencin o percepcin; esto es un acto inequvoco de ejecucin y no meramente preparatorio dirigido
a la consumacin del delito.

La ley precisa como momento consumativo del delito la falta de depsito total o parcial del tributo retenido o
percibido, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso determinado por la ley
formal o material. Transcurrido ese plazo, el delito se ha consumado.

Sin embargo, por aplicacin del art. 17 de la ley S-2149, cuando el agente de retencin o percepcin regulariza
espontneamente su situacin, depositando el tributo retenido o percibido, queda exento de responsabilidad
penal, siempre que su presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la
reparticin fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con l.

Culpabilidad.- Requiere dolo directo.

Pena.- La sancin prevista es una pena de prisin de un dos a seis aos para sus autores.

Por aplicacin del art. 16 de la ley S-2149, cuando se consuma este delito con la actuacin de tres coautores, la
pena tiene un mnimo de cuatro aos de prisin.

En el caso de que el delito fuese cometido por una persona de existencia ideal, se le aplican particularmente las
penas establecidas por el art. 15 de la misma ley, resultando vlido tambin lo explicado en evasin simple.

Conforme el art. 16 de la misma ley, para determinar la pena que les corresponde a los partcipes debemos
remitirnos a las disposiciones del Cdigo Penal.

Los que toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor o autores un auxilio o cooperacin sin
los cuales el delito de evasin no se habra podido cometer, son cmplices primarios y tienen la pena establecida
para el delito (art. 45 CP). En la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado
directamente al obligado a cometer este delito.

En cambio, los que cooperen de cualquier otro modo en la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida en un tercio a la mitad (art. 46 CP), es decir, prisin
de 1 a 4 aos.

Por otro lado, el art. 14 de la misma ley incrementa las escalas penales en un tercio del mnimo y del mximo
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte del delito
de evasin simple. En tales casos se impone adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.

Por su parte, el art. 16, inc. A, establece que aquellos profesionales que, a sabiendas, dictaminaren, informares,
dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en la ley son pasibles, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.
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Delitos relativos a los recursos de la seguridad social

Evasin simple

ARTICULO 7 Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el obligado, que mediante declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere
parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, el pago de aportes o
contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el
monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ($80.000) por cada mes.

El tipo legal.- La estructura del tipo legal de la evasin simple de recursos de la seguridad social es idntica a la
de evasin simple de tributos. En efecto, se quiere la evasin total o parcial de aportes o contribuciones
correspondientes al sistema de la seguridad social, mediante conductas claramente individualizadas por la
norma, declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por
omisin, con la finalidad de disminuir o no pagar estas obligaciones; se trata de un tipo abierto que el juez deben
cerrar en el caso concreto, pero sin salirse de los elementos dados por la propia ley.

Constituye un delito de dao que afecta el bien jurdico del rgimen de seguridad social, de forma tal que se
impida realmente la disponibilidad de los aportes y contribuciones para atender a su complimiento. El rgimen de
la seguridad social tiende a la proteccin frente a lo que se conoce como contingencias sociales, esto es, los
elementos que provocan una necesidad econmica, sea por disminucin o prdida de los ingresos habituales o
por generacin de gastos adicionales, est en la base de la concepcin de la seguridad social.

Clasificacin de las contingencias sociales: a) De origen patolgico (salud, riesgo del trabajo); b) de origen
biolgico (maternidad, vejez, muerte); y c) de origen econmico y social (desempleo, cargas de familia, vivienda).

Estamos frente a una ley penal en blanco en las que se establece una pena para una conducta que resulta
individualizada en otra ley formal.

Se deben evadir aportes y contribuciones al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires, excluyndose de la Ley Penal Tributaria a los de similar naturaleza pero de origen municipal.

Los aportes son tributos impuestos obligatoriamente en dinero a un trabajador en relacin de dependencia o
autnomo a su beneficio, por su afiliacin imperativa a un rgimen de seguridad social, y que tiene una
asignacin especfica a dicho rgimen para el cumplimiento de sus fines.

Las contribuciones patronales son tributos impuestos obligatoriamente en dinero a los empleadores en beneficio
de sus trabajadores en relacin de dependencia, por la afiliacin imperativa de estos a un rgimen de seguridad
social, y que tienen una asignacin especfica a dicho rgimen para el cumplimiento de sus fines.

El monto evadido debe exceder la suma de $ 80.000 de los aportes o contribuciones que corresponde abonar, o
ambos conjuntamente; este monto debe calcularse por mes calendario y no por perodo fiscal. A los fines de
dicho clculo, deben excluirse los intereses, multas y cualquier otro concepto que pretendiese aplicar el fisco.

Autora y participacin.- Para ser responsable del delito como autor, no basta ser el obligado a realizar los
aportes o contribuciones impuestos por el rgimen de la seguridad social, sino que necesariamente debe tenerse
el dominio del hecho, de forma tal que esta persona tenga la decisin final de pagar o no estos tributos.

En cuanto a la participacin, resultan aplicables los conceptos vertidos para el delito de evasin simple
tributaria.

Consumacin.- Estamos frente a un delito de dao efectivo y concreto sobre el bien jurdico protegido seguridad
social. No se admite tentativa.

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A diferencia de los tipos legales de apropiacin indebida de tributos (art. 6) y apropiacin indebida de recursos de
la seguridad social (art. 9), en donde se ha especificado claramente el momento consumativo del delito, en el
caso de evasin simple de recursos de la seguridad social, el momento en que tiene lugar la consumacin del
delito no surge expreso de la letra de la ley, no hay ninguna circunstancia de tiempo que nos diga en qu
momento exacto se ha consumado el delito, pero ello no impide su determinacin teniendo en cuenta los
elementos del tipo y las disposiciones de la propia ley.

El tipo legal impone determinar como primera medida cundo se es obligado a pagar, para lo cual debemos
verificar en la ley cundo se produce este hecho jurdico que da origen a esta obligacin. Sin embargo, casi en
toda la totalidad de estos regmenes de la seguridad social que pueden dar lugar a la evasin impositiva regida
en la Ley Penal Tributaria, la autoliquidacin por parte de los contribuyentes mediante la presentacin de las
declaraciones juradas, a la fecha de vencimiento especficamente determinado por la ley, es el momento de
pago de la obligacin de los aportes y contribuciones. El vencimiento para la presentacin de la declaracin
jurada y el pago, resulta un hecho crucial en el iter criminis, como acto ejecutivo pero no consumativo del delito
de evasin simple.

En efecto, para evadir tributos, existe un plan concreto del autor, el cual comienza con una idea en su mente de
cmo sustraerse de la obligacin de abonar los aportes o contribuciones mediante las declaraciones engaosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao. Tomada la decisin de evadir, comienzan los actos
preparatorios que se extienden hasta el vencimiento de la declaracin jurada. En este tiempo el autor,
individualmente o con la participacin de terceros, elabora actos para llevar adelante la evasin; puede ocultar a
los trabajadores, falsear documentacin, obtener dictmenes, autorizaciones, o cualquier otra documentacin
que tenga por finalidad concreta la evasin. El acto ejecutivo es la fecha de presentacin y pago, la que puede
ser omitida o presentada por el contribuyente. Al vencimiento de la presentacin de la declaraciones, sin el pago
correspondiente de la obligacin de pago, hay un comienzo de ejecucin de la evasin tributaria, pero esto no
implica la consumacin del delito.

Espeche considera que la consumacin del delito ha sido aclarada en el art. 17 de la ley S -2149, de donde
surge que mientras se regularice espontneamente el acto de ejecucin (vencimiento de la presentacin de la
declaracin jurada sin el pago correspondiente), no hay responsabilidad penal de ningn tipo para autores o
partcipes. Por ello, el delito se consuma cuando el fisco, a travs de una inspeccin, notifica fehacientemente al
contribuyente el inicio de una fiscalizacin vinculada directa o indirectamente con los aportes o contribuciones
que el obligado ha comenzado, con actos de ejecucin, a evadir.

Culpabilidad.- Requiere dolo directo, lo que demanda de un conocimiento efectivo, no meramente potencial,
verdaderamente actualizado de lo que se est evadiendo, y para el cumplimiento de este fin se despliegan las
conductas fraudulentas.

Resulta aplicable lo explicado para evasin simple tributaria.

Pena.- La sancin prevista es una pena de prisin de un dos a seis aos para sus autores.

Por aplicacin del art. 16 de la ley S-2149, cuando se consuma este delito con la actuacin de tres coautores, la
pena tiene un mnimo de cuatro aos de prisin.

En el caso de que el delito fuese cometido por una persona de existencia ideal, se le aplican particularmente las
penas establecidas por el art. 15 de la misma ley, resultando vlido tambin lo explicado en evasin simple.

Conforme el art. 16 de la misma ley, para determinar la pena que les corresponde a los partcipes debemos
remitirnos a las disposiciones del Cdigo Penal.

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Los que toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor o autores un auxilio o cooperacin sin
los cuales el delito de evasin no se habra podido cometer, son cmplices primarios y tienen la pena establecida
para el delito (art. 45 CP). En la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado
directamente al obligado a cometer este delito.

En cambio, los que cooperen de cualquier otro modo en la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida en un tercio a la mitad (art. 46 CP), es decir, prisin
de 1 a 4 aos.

Por otro lado, el art. 14 de la misma ley incrementa las escalas penales en un tercio del mnimo y del mximo
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte del delito
de evasin simple. En tales casos se impone adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.

Por su parte, el art. 16, inc. A, establece que aquellos profesionales que, a sabiendas, dictaminaren, informares,
dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en la ley son pasibles, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.

Evasin agravada

ARTICULO 8 La prisin a aplicar se elevar de tres (3) aos y seis (6) meses a nueve (9) aos cuando en el
caso del artculo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000), por cada mes;
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000).

El tipo legal.- Tiene una ntima relacin de conexidad con la evasin simple, ya que se requieren, como
presupuestos ineludibles, los mismos elementos del tipo objetivo y subjetivo del art. 7, salvo en lo que
expresamente se ha modificado o agregado.

En efecto, al igual que en la evasin simple, la evasin agravada tambin requiere en su tipo legal la evasin
total o parcial de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad
social, mediante conductas claramente individualizadas por la norma, declaraciones engaosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, este es el ncleo central de los delitos
de dao de la ley del cual forma parte, sin lugar a duda, la figura de evasin agravada de recursos de la
seguridad social. Se remite a las consideraciones analizadas en la evasin simple de recursos de la seguridad
social.

Los tipos de evasin agravada son los siguientes:

1.- Evasin agravada por el monto. Existe evasin agravada por el monto siempre que el monto evadido supere
la suma de $400.000 del pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema
de seguridad social, por cada mes calendario.

2.- Evasin agravada por personas interpuestas. Se produce cuando hubieran intervenido una o ms personas
interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
$60.000 por cada mes calendario.

Autora y participacin.- Resultan aplicables las explicaciones vertidas para evasin simple de recursos de la
seguridad social.

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Consumacin.- Tambin lo declarado en evasin simple resulta aplicable.

Culpabilidad.- Requiere dolo directo, el querer del resultado tpico objetivo, evadir el pago de aportes y
contribuciones al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, con los elementos
del tipo especialmente determinados en la ley para la evasin agravada, sindole tambin aplicables las
consideraciones vertidas en evasin simple.

Pena.- La sancin prevista es una pena de prisin de un tres aos y seis meses a nueve aos para sus autores.

Por aplicacin del art. 16 de la ley S-2149, cuando se consuma este delito con la actuacin de tres coautores, la
pena tiene un mnimo de cuatro aos de prisin.

En el caso de que el delito fuese cometido por una persona de existencia ideal, se le aplican particularmente las
penas establecidas por el art. 15 de la misma ley, resultando vlido tambin lo explicado en evasin simple.

Conforme el art. 16 de la misma ley, para determinar la pena que les corresponde a los partcipes debemos
remitirnos a las disposiciones del Cdigo Penal.

Los que toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor o autores un auxilio o cooperacin sin
los cuales el delito de evasin no se habra podido cometer, son cmplices primarios y tienen la pena establecida
para el delito (art. 45 CP). En la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado
directamente al obligado a cometer este delito.

En cambio, los que cooperen de cualquier otro modo en la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida en un tercio a la mitad (art. 46 CP), es decir, prisin
de 1 ao y seis meses a 6 aos.

Por otro lado, el art. 14 de la misma ley incrementa las escalas penales en un tercio del mnimo y del mximo
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte del delito
de evasin simple. En tales casos se impone adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.

Por su parte, el art. 16, inc. A, establece que aquellos profesionales que, a sabiendas, dictaminaren, informares,
dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en la ley son pasibles, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.

Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social

ARTICULO 9 Ser reprimido con prisin de dos (2) a seis (6) aos el empleador que no depositare total o
parcialmente dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de
los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil
pesos ($20.000) por cada mes.
Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad social que no
depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) das hbiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil
pesos ($20.000) por cada mes.
La Administracin Federal de Ingresos Pblicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires habilitar, a travs de los medios tcnicos e informticos correspondientes o
en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las dems
contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o
percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.
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El tipo legal.- Tiene analoga con el delito de apropiacin indebida de tributos, pero es aplicable a los recursos de
la seguridad social. La norma describe dos conductas tpicamente punibles:

1. La falta de depsito total o parcial, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, por parte del empleador, del importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto
no ingresado supere la suma de $20.000 por cada mes. En el tipo, el empleador es el autor del delito, quien
habiendo retenido los aportes a sus dependientes, no lo deposita en los trminos previstos en la norma.
2. La falta de depsito total o parcial, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, por parte del agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad social, del importe
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado supere la suma de $20.000 por cada mes.

En este tipo, los agentes de retencin o percepcin son los autores del delito. La conducta es reprochable
penalmente cuando el aporte o contribucin del rgimen de seguridad social ha sido retenido o percibido
efectivamente, por lo que debe haber una apropiacin del dinero de manera real y tangible, no siendo suficientes
las meras registraciones o ficciones contables, y sin el ingreso respectivo al fisco nacional mediante su depsito
total o parcial en el plazo dispuesto por la norma. No resulta punible la omisin de actuar como empleador, sino
habiendo actuado como tal, omitiendo deliberadamente el depsito del recurso. Resulta necesario para la
configuracin de este delito, la existencia del elemento subjetivo, esto es, la actuacin dolosa del responsable,
por lo que necesariamente estamos ante un tipo legal de defraudacin.

Se trata de un delito de dao que afecta al bien jurdico seguridad social, de forma tal que se impida realmente la
disponibilidad de los recursos de la seguridad social por parte del Estado para poder atender a este rgimen.

Es tambin una ley penal en blanco en las que se establece una pena para una conducta que resulta
individualizada en otra ley formal.

Adems, la falta de depsito de aportes o contribuciones, retenidos o percibidos, es respecto a los que les
corresponden al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, se excluyen de esta
ley los tributos municipales.

Resulta necesario que el monto evadido supere los $20.000.

Autora y participacin.- El autor del delito de apropiacin indebida de tributos es el empleador para el tipo legal
del primer prrafo y los agentes de retencin y percepcin para el supuesto del segundo prrafo. En cuanto a la
participacin le resultan aplicables los conceptos vertidos para evasin simple tributaria.

Consumacin.- Desde la ejecucin hasta la consumacin no hay delito punible, menos puede haberlo ante actos
meramente preparatorios, solo cuando la conducta haya tenido como resultado la apropiacin ilegtima de los
recursos de la seguridad social, el rgimen penal tributario lo considera tpicamente punible.

Para realizar la apropiacin indebida, se elabora un plan concreto que comienza con una idea en la mente de su
autor acerca de cmo hacerlo, tomada la decisin, comienzan los actos preparatorios que se extienden hasta la
fecha de vencimiento de la declaracin jurada e ingreso del aporte o contribucin a retener o percibir. En este
tiempo el autor, individualmente o con la participacin de terceros, elabora actos para llevar adelante el ilcito que
tengan por finalidad concreta la apropiacin de los recursos de la seguridad social.

El acto ejecutivo del autor para apropiarse indebidamente de los aportes o contribuciones retenidos o percibidos
es la fecha de presentacin y pago de la declaracin jurada, la cual puede ser omitida o presentada por el
agente de retencin o percepcin.

La ley precisa como momento consumativo del delito la falta de depsito total o parcial del aporte o contribucin
retenido o percibido, dentro de los diez das hbiles administrativos de vencido el plazo de ingreso determinado
por la ley formal o material. Transcurrido ese plazo, el delito se ha consumado.
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Sin embargo, por aplicacin del art. 17, cuando el agente de recepcin o retencin regulariza espontneamente
su situacin, depositando el tributo retenido o percibido, queda exento de responsabilidad penal, siempre que su
presentacin no se produzca a raz de una inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin
fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con l.

Culpabilidad.- Requiere dolo directo, el querer del resultado tpico objetivo, esto es tambin que el autor haya
previsto el curso causal de su conducta y la produccin del resultado tpico de apropiacin indebida de tributos
en sus ms mnimos detalles.

Pena.- La sancin prevista es una pena de prisin de un dos aos y seis aos para sus autores.

Por aplicacin del art. 16 de la ley S-2149, cuando se consuma este delito con la actuacin de tres coautores, la
pena tiene un mnimo de cuatro aos de prisin.

En el caso de que el delito fuese cometido por una persona de existencia ideal, se le aplican particularmente las
penas establecidas por el art. 15 de la misma ley, resultando vlido tambin lo explicado en evasin simple.

Conforme el art. 16 de la misma ley, para determinar la pena que les corresponde a los partcipes debemos
remitirnos a las disposiciones del Cdigo Penal.

Los que toman participacin en la ejecucin del hecho o prestan al autor o autores un auxilio o cooperacin sin
los cuales el delito de evasin no se habra podido cometer, son cmplices primarios y tienen la pena establecida
para el delito (art. 45 CP). En la misma pena incurren los instigadores cuando hubiesen determinado
directamente al obligado a cometer este delito.

En cambio, los que cooperen de cualquier otro modo en la ejecucin del hecho como cmplices secundarios son
reprimidos con la pena correspondiente al delito, disminuida en un tercio a la mitad (art. 46 CP), es decir, prisin
de 1 ao a cuatro aos.

Por otro lado, el art. 14 de la misma ley incrementa las escalas penales en un tercio del mnimo y del mximo
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte del delito
de evasin simple. En tales casos se impone adems, la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.

Por su parte, el art. 16, inc. A, establece que aquellos profesionales que, a sabiendas, dictaminaren, informares,
dieren fe, autorizaren o certificaren actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en la ley son pasibles, adems de las penas correspondientes por su
participacin criminal en el hecho punible, de la pena de inhabilitacin especial por el doble tiempo de la
condena.

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