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ACTIVO DIFERIDO
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO
AO DE LA CONSOLIDACIN DEMOCRTICA
CURSO : AUDITORA II
ALUMNOS : GRUPO N 9
CICLO : IX - B
TRUJILLO - PER
AUDITORIA II 2
AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO
2014
MARCO CONCEPTUAL.
A. INTRODUCCIN
Como se puede apreciar muchos de los elementos inmersos en la creacin de valor en una
empresa estn relacionados con intangibles como: la mano de obra calificada, para lo cual
se requiere de capacitacin; la tecnologa, que involucra la I+D; incluso el buen ambiente
de trabajo, que requiere de estrategias y polticas de recursos humanos.
Es debido a esto que el tema de los intangibles ha cobrando importancia en los ltimos
aos, ya que representan una parte importante del valor de las empresas. En esta misma
lnea David Wong, refirindose a la valoracin de los intangibles, seala que: El anlisis
contable es inadecuado para valorar los intangibles, stos les son incmodos a los
contables. La contabilidad debido a su lgica mercantil y tributaria, se gua por Principios
como el conservador (el principio menciona que en aquellos casos en los que exista varias
alternativas a seguir en el registro contable se debe reflejar el menos optimista), que
valoriza slo lo que razonablemente es medible. No obstante, esto lleva a la contabilidad a
no registrar factores relevantes de una empresa, como son los intangibles. Al respecto
Eusebi Nomen dice: la contabilidad mide con una perfecta exactitud, pero equivoca el
objeto de medir. En lugar de medir el ncleo de la empresa, mide su sombra. Un ejemplo
de este principio de prudencia es el hecho de que la marca Coca Cola, en agosto de 1994,
fue valorada en US$ 36,000 millones cuando la contabilidad slo reconoca US$ 600
millones2.
1
INDACOCHEA CCEDA, Alejandro. La creacin de valor y la calidad de las actividades econmicas. En:
http://centrum.pucp.edu.pe/docentes/t_parcial/aindacochea_libros/documentos_libros/La_creacion_de_valor.pdf
2
WONG CAM, David. LA VERDADERA VENTAJA COMPETITITVA: LOS INTANGIBLES. En:
http://www.docentes.up.edu.pe/DWong/La_verdadera_ventaja_competitiva_los_intangibles.htm
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Sobre el particular no existe en materia tributaria una definicin sobre este trmino, por
lo que para su entendimiento deber considerarse, en aplicacin de la norma IX del Cdigo
Tributario, lo dispuesto en la normativa contable que corresponda (en el caso especfico
del goodwill o plusvala mercantil la norma contable aplicable es la NIIF 3: Combinaciones
de negocios), en este caso, la NIC 38, la que de manera resumida se abordar en el
presente informe. Si bien el tema es muy amplio, nos enfocaremos al tema de los
intangibles que se reconocen como activos en los estados financieros y su amortizacin
aplicable en la deducibilidad de estos para determinar la renta neta.
B. MARCO CONTABLE
1. Requisito para reconocer un activo intangible
Para reconocer un bien como un activo intangible, la empresa debe demostrar que el
bien cumpla con lo siguiente:
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En:http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC38_04.pdf
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Asimismo, seala que los activos intangibles con vida til indeterminada no se
amortizan. Sin embargo, debe efectuarse anualmente una prueba sobre prdida de
valor.
Segn la NIC 38, con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en
pasivos, para la adquisicin, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos
intangibles tales como el conocimiento cientfico o tecnolgico, el diseo e
implementacin de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la
propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo
denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de
partidas que estn comprendidas en esta amplia denominacin son los programas
informticos, las patentes, los derechos de autor, las pelculas, las listas de clientes, los
derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importacin,
las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los
clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercializacin4.
Sin embargo, precisa que no todos los activos descritos cumplen con la definicin de
activo intangible, esto es:
- Identificabilidad, esto es que se pueda diferenciar claramente y modo fiable de la
plusvala comprada.
- Control sobre el recurso en cuestin, una entidad controlar un determinado activo
siempre que tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros que
procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y adems pueda restringir el
acceso de terceras personas a tales beneficios.
- Existencia de beneficios econmicos futuros, entre los beneficios econmicos futuros
procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes
de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos
diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad.
La NIC 38 establece que si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no
cumpliese la definicin de activo intangible, el importe derivado de su adquisicin o
de su generacin interna, por parte de la entidad, se reconocer como un gasto del
periodo en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido
dentro de una combinacin de negocios, formar parte de la plusvala comprada
reconocida en la fecha de adquisicin.
En consecuencia, para que un activo intangible sea amortizable deber ser de vida til
finita, lo cual concuerda con nuestra legislacin vigente.
4
NIC 38 Intangibles. Prrafo 9. En: En: http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC38_04.pdf
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C. MARCO TRIBUTARIO
Sin embargo agrega al referido inciso que, el precio pagado por activos intangibles de
duracin limitada, a opcin del contribuyente, puede ser considerado como gasto y
aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En este caso, la SUNAT previa
opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est la facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponde a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los
intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los
resultados.
Finalmente, cabe considerar que en el caso de que se opte por amortizar el precio
pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de
amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse
la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.
Fijado el plazo de amortizacin slo podr ser variado previa autorizacin de la
SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera
presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de diez (10) aos.
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El artculo 44 literal g) del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)5,
seala que slo los intangibles de duracin limitada (o como los llama la NIC 38, de vida
5
Artculo 44.- No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora:
()
g) La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares.
Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser
considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez (10) aos. La SUNAT previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la
realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar
los resultados.
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til finita), a opcin del contribuyente, podrn ser considerados como gasto y aplicado a
los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez (10) aos; es decir, que aquellos intangibles distintos a los de duracin
limitada, entindase intangibles de duracin ilimitada, no estaran comprendidos en este
supuesto, por lo que no podran amortizarse. Hasta este punto la norma es clara; pero, en
el ltimo prrafo del mismo artculo, se hace una remisin al Reglamento del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), estableciendo que ser este el que
determine los activos intangibles de duracin limitada.
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Artculo 25.- GASTOS NO DEDUCIBLES
a) Para la aplicacin del inciso g) del Artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artculo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de
duracin limitada, proceder cuando dicho precio se origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones
pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la deduccin a que se
refiere el inciso p) del Artculo 37 de la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia
naturaleza, tales como las patentes, los moldelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o
modelos planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo
de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se
extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortizacin slo podr ser variado previa
autorizacin de la SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud,
sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso slo proceder cuando los intangibles se encuentren afectados a
la generacin de rentas grabadas de la tercera categora. ()
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mostrndolos como equivalentes, algo que nos parece inadecuado pues se trata de dos
trminos distintos, como veremos.
En similar sentido se pronuncia Jean Guyenot al definir el Fondo de Comercio como: una
entidad jurdica compuesta de elementos orgnicos que el comerciante agrupa con vistas a
constituir una clientela, necesaria para la explotacin comercial () Estos elementos,
unidos por una aplicacin comn a la formacin de una clientela, considerada como un
7
CAIA, Javier. Intangibles. Materiales de Lectura Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal. Universidad de Lima. Lima
2007, pgs. 6-7.
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elemento, proporcionan una base al fondo de comercio, que se convierte en una entidad
jurdica, diferenciada de los elementos que la componen8.
El goodwill, por otro lado, es definido como un intangible, que puede ser estimado en
dinero en la medida en que se pueden medir los beneficios futuros de su prestigio y buen
nombre10.
8
Citado por Javier Caia. Jean Guyenot. Curso de Derecho Comercial, Bs. As. Editorial Egea, 1975.
9
ENCICLOPEDIA OMEBA, TOMO XVIII, Bibliografca Omeba, Buenos Aires, pg. 893.
10
Goodwill. En: http://www.gerencie.com/good-will.html
11
Auto No. 3449 de 2005 que recoge la Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casacin Civil de fecha 27 de
julio de 2001. Magistrado Ponente: Jorge Antonio Rugeles. Expediente: 5860. En:
http://www.sic.gov.co/Informacion_Interes/Boletines_Juridicos/2005/Boletin_Juridico_8.php
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crear en el sector financiero. En fin, el artculo 33 del decreto 554 de 1942, enumer
algunos otros factores a considerar como constitutivos del good-will comercial o
industrial, al paso que, posteriormente, el decreto 2650 de 1993, aludi a su registro
contable bajo el nombre de Crdito Mercantil, indicando que all se registra el valor
adicional pagado en la compra de un ente econmico activo, sobre el valor en libros o
sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por
reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idneo,
reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y
localizacin favorable... Tambin registra el crdito mercantil formado por el ente
econmico mediante la estimacin de las futuras ganancias en exceso de lo normal, as
como la valorizacin anticipada de la potencialidad del negocio ().
Por su parte, Jorge Picn seala que: Mientras el goodwill es el exceso del costo de
adquisicin de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los
activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una
reorganizacin de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa
mantiene sobre la clientela; es decir, el valor de traspaso de la clientela existente en una
empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa
sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este
valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa12.
Por lo tanto, segn todo lo expuesto, podemos concluir que el fondo de comercio est
compuesto por un conjunto de elementos, tangibles e intangibles, agrupados y
organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Mientras que el derecho de
llave est compuesto por todos aquellos elementos intangibles que conforman el valor
adicional que corresponde a un fondo de comercio. De donde podemos concluir que el
derecho de llave es parte integrante del fondo de comercio, es el espritu del fondo de
comercio. Adems, siguiendo esta lnea de razonamiento y tomando como base los
conceptos citados, hemos llegado a la conclusin de que el goodwill, conformado por parte
de los intangibles de una empresa, es un sinnimo del derecho de llave.
De acuerdo con lo sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 01113-3-2004 las normas
del impuesto a la renta contienen limitaciones a la amortizacin de los activos intangibles,
12
PICN GONZALES, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quin se llev mi gasto? La Ley, la
SUNAT o lo perd yo, Dogma ediciones, Lima, 2004, pgs. 243-244.
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pero no contemplan restriccin alguna para deducir como gastos aquellos relacionados
con marcas generadas internamente, tal como los desembolsos destinados a obtener su
inscripcin en el Indecopi entre los que se incluyen los pagos de honorarios para dicha
inscripcin; resultando deducible el gasto reconocido acorde con lo sealado por la NIC
38.
Por otro lado, de conformidad con diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como la
RTF N 3430-5-2006, en el caso especfico de bienes intangibles que deban reconocerse
como activos por parte de la empresa, en principio, acorde con el inciso g) del artculo 44
de la Ley del IR no se permite su deduccin; sealando a manera de excepcin que
determinados intangibles (de duracin limitada) puedan deducirse a opcin del
contribuyente como gastos o amortizarlos, siempre que sean comprados de terceros y no
aportados (ver el siguiente cuadro).
Acorde con lo anterior, en el caso especfico de intangibles que cumplen los requisitos
para su reconocimiento, deber verificarse si estos tienen una vida til limitada por ley o
por su propia naturaleza. A estos efectos, la normativa tributaria de manera enunciativa
cita como ejemplos los que a continuacin se muestran:
Activos Intangibles
Marcas Patentes
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Una vez despejadas algunas dudas, es momento de retomar nuestro anlisis normativo.
Como dijimos anteriormente, nuestra legislacin no es clara al momento de tratar el tema
de los intangibles, primero, porque es confusa y, segundo, porque no define conceptos
importantes que coadyuvaran a su correcta interpretacin.
Ahora, recapitulando las conclusiones previas a las que hemos llegado tenemos que el
goodwill es asimilable al derecho de llave y ste, a su vez, es parte del fondo de comercio.
Como resultado tenemos las siguientes estructuras que reflejan la posicin de la Ley del
Impuesto a la Renta, la de la Administracin Tributaria y la nuestra:
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Activos Tangibles
La diferencia bsica entre el modelo que planteamos y el modelo que se plantea la Ley es
bsicamente la diferenciacin del Goodwill y el fondo de comercio; adems de la
equivalencia del primero con el Derecho de Llave. Por su parte la administracin
diferencia el goodwill del derecho de llave, aunque esta deferencia no es clara, pues no
est bien definida.
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Artculo 107.- En la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente conservar el derecho del transferente de
amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del Artculo 37 y el inciso g) del
Artculo 44 de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas. El adquirente conservar los dems
derechos que seale el Reglamento.
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() El numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duracin limitada a
aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como
las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los
diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los programas de
instrucciones para computadoras (software). Agrega que no se consideran activos
intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio
(goodwill).
Sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento
han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario
remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad.
As, la calificacin de intangible del supuesto materia de consulta pasa por distinguir
si el mismo cumple con los requisitos antes mencionados.
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Por lo tanto, termina concluyendo que las licencias para la operacin de planta de
procesamiento de productos pesqueros son activos intangibles de duracin limitada.
()
4. En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte del
fondo de comercio o goodwill. En tal sentido, en principio, el derecho de llave no
podr ser deducido para propsito de la determinacin del Impuesto a la Renta, al
resultar de aplicacin el criterio establecido en el Informe N 041-2006-
SUNAT/2B000014.
Sin embargo, tal como se ha indicado lneas arriba, el numeral 2 del inciso a) del
artculo 25 del Reglamento de la LIR expresamente consigna como un concepto
deducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepcin, s es posible
reconocer la deduccin de este derecho, pero nicamente en la medida en que sea
14
Este informe, que no se encuentra publicado en la pgina web de SUNAT, se pronuncia respecto de si el mayor valor o
goodwill pagado en la venta de las empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pblica, es susceptible de
ser amortizado o debe pasar a formar parte del activo y ser depreciado. La administracin concluye en este caso que El
mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pblica, no es
deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta. El Informe N 213-2007-SUNAT/2B0000, es un informe ampliatorio
de lo que establece el Informe N 041-2006-SUNAT/2B0000.
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En ese sentido, podemos concluir que la Administracin Tributaria tomar como vlida la
amortizacin de intangibles siempre y cuando cumplan con los requisitos de: i)
identificabilidad, ii) existencia de beneficios econmicos futuros y iii) control sobre el
recurso en cuestin; y en la medida que sea identificable como un activo de duracin
limitada.
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i) Segn su origen
Adquisicin independiente. Es decir, se adquiere un activo intangible en una
operacin con tercero a ttulo oneroso, siendo determinado su costo sobre la base
de:
a) Precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos no
recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir los
descuentos comerciales y las rebajas; y,
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso
previo.
Generados internamente
En principio, solo podrn reconocer como activo los desembolsos por desarrollo
cuando se cumplan ciertas condiciones, por lo que su costo ser la suma de los
desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las
condiciones para su reconocimiento, incluidos todos los costos directamente
atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que
pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
En relacin con el costo de un activo intangible, a manera de ejemplo puede
considerarse el caso de una base de datos en hidrocarburos en donde el Tribunal
Fiscal mediante la RTF N 09518-2-2004 (07/12/2004) seal que las erogaciones
por escaneo de documentos y planos, digitacin de informacin, evaluacin,
seleccin, catalogacin de informacin tcnica de hidrocarburos, as como el
estudio de investigacin geoqumica del potencial de hidrocarburos son
identificables directamente con la organizacin de bases de datos y, por lo tanto,
deben formar parte del costo.
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E. AMORTIZACIN DE INTANGIBLES
Toda vez que un activo intangible genere beneficios econmicos en ejercicios futuros
debe reconocerse durante dicho periodo, por asociacin, el costo incurrido en su
obtencin, en este sentido, mediante la amortizacin definida como la distribucin
sistemtica del importe amortizable de un activo intangible durante los aos de su
vida til, se consigue imputar a los ejercicios futuros el esfuerzo incurrido con base en
las unidades producidas, de manera lineal en funcin del tiempo o mediante cualquier
modelo que refleje la forma en que se obtiene los beneficios.
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Finaliza
Contablemente Inicia
El importe En la fecha ms
Cuando el activo temprana entre la
amortizable se
est disponible fecha en la que el
distribuir sobre
para su utilizacin. activo se clasifique
una base
sistemtica a lo como disponible
para la venta de
acuerdo con la
NIIF 5 Y la fecha
Un activo intangible que no debe ser amortizado porque tiene una vida til
indefinida. Como se seal anteriormente, en este caso debe verificarse
peridicamente si en algn momento puede determinarse su vida til y, en caso
contrario, deber verificarse si existe algn deterioro de conformidad con lo dispuesto
por la NIC 36: Desvalorizacin de activos
I. INTRODUCCION
Si efectuamos un estudio del ciclo econmico de una empresa industrial desde la
compra de la materia prima hasta la cobranza de las ventas y disposicin de los
fondos, se pueden descubrir intangibles en cualquier y cada uno de los eslabones que
forman esta cadena.
El aprovisionamiento de materias primas que puede estar asegurado por un
exclusivo mtodo de extraccin o un contrato de exclusividad; los sistemas de
produccin, los canales de distribucin tan importantes para la penetracin en un
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mercado, hasta los sistemas o contratos de manejo de fondos que pueden asegurar
una mejor y/o ms rpida disposicin de las mismas, todos y cada uno de estos
pueden representar una ventaja competitiva importante.
II. DEFINICION
Los activos intangibles se caracterizan por la imposibilidad de cuantificarlos
materialmente, generalmente tienen larga duracin y se emplean en la produccin de
bienes y servicios y se les amortiza durante su vida til estimada.
El trmino activo intangible se refiere a ciertos derechos de larga duracin y a ciertas
ventajas competitivas desarrolladas o adquiridas por una empresa de negocio, para
obtener beneficios esperados.
IV. CLASIFICACION
Si hacemos una clasificacin, considerando la posibilidad de estimar su valor,
tenemos lo siguiente:
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Valuacin
En este primer grupo, tanto la utilidad como la duracin, puede estimarse
razonablemente.
Grupo 2: Tienen la capacidad de generar utilidades por una causa particular; pero
para considerar las posibilidades de su uso y as poder determinar las expectativas
de utilidades, se deben analizar otros factores internos y externos de la empresa.
En casos como los de marca o frmulas, tanto las utilidades como la duracin,
depende de los factores internos y externos.
Valuacin
Valuacin
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Segn un estudio hecho por Leif Edvinsson y Michael S. Malone1, cerca del 70 - 80% del
valor real de las principales empresas que cotizan en la Bolsa de Nueva York ha sido
generado por sus intangibles. No obstante, tanto los auditores como los contadores y
gerentes siguen preocupados por pedir y revisar los estados financieros de las empresas,
los cuales muestran solamente el 20% del valor de la misma.
Son pocas las compaas en el mundo que actualmente llevan un registro de sus activos
intangibles autogenerados. Podramos mencionar casos especficos como Xerox, Skandia,
Celemi y Microsoft, por citar las ms importantes. Por ejemplo, Skandia trabaja en la
medicin y gestin de sus activos intangibles, as como en su difusin. Para poder cumplir
con sus objetivos con respecto a niveles de calidad, a la creacin de una imagen o a la
satisfaccin de sus consumidores, la empresa presenta unos indicadores que trata de
mejorar cada ao. Estos indicadores miden el desempeo de los activos intangibles de la
empresa, diferencindolos segn las distintas reas con las que esta cuenta (finanzas,
recursos humanos, clientes, procedimientos y renovacin y desarrollo).
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No crea usted que este tema es nicamente aplicable a empresas americanas. En Per
existen muchos ejemplos de empresas cuyo valor de mercado es mayor que su valor en
libros. Volviendo a la interrogante inicial, nadie pensar que puede comprar, al Sr.
Erasmo Wong, los Supermercados E.Wong pagando su valor en libros. Otra pregunta que
usted se puede hacer es: valen ms los activos tangibles de Importaciones Hiraoka o la
fidelidad de los clientes y la confianza que tienen al momento de comprar un artefacto?
No es acaso esta una de las principales ventajas competitivas que tienen muchas
empresas? Cuntas oportunidades de financiamiento a menudo pierden las empresas
por no utilizar los intangibles como garanta? Entre 1996 y 1997, once empresas
peruanas dieron en garanta sus marcas, por ms de US$ 27,5 millones. Generalmente, si
alguien da en garanta una mquina, puede comprar otra sin problema alguno; pero es
difcil crear una nueva marca o patente. Por ejemplo, a los dueos de empresas como
Donofrio o Backus, les tom ms de 100 aos desarrollar sus respectivas marcas.
De esta forma, debemos averiguar cul es la mejor manera de explotar los activos
intangibles para obtener una posicin privilegiada en el mercado. Es aqu donde entra a
tallar la importancia de crear una herramienta adecuada, que permita eliminar
distorsiones en los estados financieros y que proporcione la informacin ms real de la
situacin de la empresa para su respectiva valoracin. Si no los valorizamos, no los
conocemos, y si no los conocemos, ergo, no los explotamos.
Pero, cmo podemos alcanzar esta meta? En primer lugar, debe implantarse un cambio
radical en la contabilidad tradicional, un cambio en los esquemas mentales de cmo
llevar los registros. Para valorizar los activos intangibles, no se puede hacer uso del
mtodo tradicional, se necesita de innovacin y concertacin entre las diferentes
posturas ya establecidas. En segundo lugar, debemos tener en cuenta que los activos
intangibles ya no representan la parte soft de una empresa, sino elementos que se
pueden y deben cuantificar para poder utilizarlos en beneficio de la misma.
Asimismo, es necesario realizar una adecuada clasificacin de este tipo de activos. Una
posibilidad es que las empresas clasifiquen sus activos intangibles a travs de los
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diferentes departamentos o reas que posee la institucin. As, vemos activos que
permiten ganar ventajas competitivas y comparativas a las empresas. Sin embargo,
cunto valen estos activos?, cmo los cuantificamos? Este es el reto que debemos
enfrentar, el cual es muy alentador y motiva a seguir investigando para llegar a
perfeccionar la contabilidad.
VI. CONCLUSION
Es muy importante que la Alta Direccin de la empresa, tenga una estimacin
razonable del valor de sus activos intangibles, resultan til para el uso que
comnmente se le da en el mundo de los negocios.
Es necesario enfatizar el desarrollo de tcnicas de medicin para poder estimar el
valor de los activos intangibles.
Los intangibles son, en general, ventajas competitivas de diversa importancia, y
cuando la misma es existencial, se convierten en la ventaja o caracterstica
esencial.
Es as, como casi todo el esfuerzo del auditor est dirigido bsicamente a formarse una
opinin profesional de los Estados Financieros en su conjunto, para lo cual, examina cada
una de los elementos del activo, pasivo, etc; buscando con ello elementos de juicio sobre
su razonabilidad, los mismos que una vez evidenciados forman su opinin.
Los activos intangibles representan privilegios porque podrn ser otorgados por un
gobierno como el caso de una patente o de los derechos del autor: podr ser concedido por
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el propietario: podr crearse tales como en el caso del crdito mercantil conocido como
GOODWILL.
INTANGIBLES
La Cuenta 34 Intangibles del Plan Contable General Empresarial agrupa las subcuentas
que representan activos identificables, de carcter no monetario y sin sustancia o
contenido fsico. Un activo es identificable cuando:
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Medicin inicial
Una entidad medir inicialmente un activo intangible al costo.
Baja de activos
Una entidad dar de baja un activo intangible y reconocer una ganancia o prdida en
el resultado del ejercicio:
a) En la disposicin (venta); o,
b) Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso o
disposicin.
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Como carecen de existencia fsica, su valor radica en los derechos y las ventajas
econmicas que ofrece al poseerlos. Dada su naturaleza intangible, es ms difcil
identificarlos que las unidades de planta y equipo. Cuando un cliente trata un gasto
como generador de un activo intangible, los auditores buscan evidencia objetiva de
que un activo genuino ha nacido.
Los activos intangibles se verifican comenzando con un anlisis de las cuentas del libro
mayor referentes a ellos. Debe corroborar los cargos a las cuentas con evidencia de
que el pago se hizo, y con evidencia documental de los derechos y beneficios
adquiridos. Concilian los abonos con el programa de amortizacin del cliente o los
ratifican con la autorizacin apropiada de la cancelacin del activo.
El crdito mercantil es un activo intangible que puede ser grande pero de dudoso
beneficio econmico futuro. Surge al contabilizar las combinaciones de negocios en
que para adquirir otra empresa se paga un peso mayor al valor razonable de los
activos netos identificables.
Al analizar los activos intangibles con una vida til bien definida, los auditores deben
comprobar si el programa del cliente es razonable. La amortizacin se calcula
ordinariamente con el mtodo de lnea recta a lo largo de la vida til estimada. Igual
que en el caso de las propiedades, la planta y el equipo, hay que revisar continuamente
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el deterioro de los activos intangibles antiguos cuando las circunstancias indiquen que
su valor neto en libros quiz no pueda recuperarse.
La mayor parte de la auditora del trabajo de la planta, del equipo y los intangibles
pueden hacerse antes de la fecha del balance general. En la primera auditora a un
cliente nuevo, generalmente se termina antes de final de ao el lento proceso de
revisar los documentos de aos anteriores y de establecer los saldos iniciales de las
cuentas correspondientes al periodo actual.
En las auditoras sucesivas, lo mismo que en la primera, el examen del control interno
puede efectuarse en cualquier poca conveniente del ao. Muchas firmas de auditora
aligeran su carga de trabajo de fin de ao efectuando un trabajo intermedio en octubre
y en noviembre que, entre otras cosas, incluye analizar las cuentas del libro mayor del
activo fijo correspondiente a los 9 10 primeros meses.
En el caso de adiciones (y en el caso de una auditora inicial de todos los activos intangibles
ms importantes), el auditor debe determinar el origen y costo de los mismos (u otra base
de valoracin empleada) y debe hacer un juicio sobre su contabilizacin para ver si se
ajusta a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Debe examinar la
aprobacin del incurrimiento en tales costos y evaluar su razonabilidad. Por lo tanto, la
consistencia en el registro de estas partidas de activo puede ser una consideracin
importante para el auditor. La determinacin de la razonabilidad de la distribucin del
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importe global de una compra entre activos tangibles e intangibles puede hacer necesario
la obtencin de estimaciones por parte de expertos.
El auditor una vez determinada la validez y propiedad del activo intangible y de su costo,
debe decidir qu vida til y mtodo de amortizacin son los mas adecuados. Debe hacer
este tipo de valoracin con todos los activos intangibles en cada auditora, haciendo los
ajustes convenientes cuando se haya producido un cambio significativo en el periodo
estimado de vida til. El auditor puede asegurarse de que este tipo de acciones cuenta con
la autorizacin debida del ejecutivo competente. Sin embargo, las cancelaciones globales
de intangibles no deberan efectuarse en forma arbitraria, inmediatamente despus de su
adquisicin, ni deberan cargarse a resultados en ninguna circunstancia. El cargo de
amortizacin durante el periodo debe referenciarse a las cuentas de gastos, para
asegurarse de la propiedad y consistencia del tratamiento dado a la misma.
Debe hacerse una descripcin de los activos intangibles, mtodo de amortizacin y vidas
tiles estimadas en los estados financieros o en las notas a los mismos.
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Sobre este punto deben existir polticas definidas de capitalizacin, existencia de registros
que permitan identificar el origen de las erogaciones y las bases para su aplicacin a
resultados y procedimientos adecuados para el registro y acumulacin de los elementos
del costo.
Forman parte del costo todos los gastos relacionados con la adquisicin o desarrollo del
intangible. Los gastos adicionales pueden ser honorarios y gastos de abogados, costos de
desarrollo y experimentacin, costos asignados y cualquier otro desembolso identificable
directamente con su adquisicin.
Esto es importante porque las caractersticas de los activos intangibles los hacen
vulnerables a perder su valor, al dejar de tener capacidad para aportar beneficios a las
operaciones futuras. Tambin las condiciones que hicieron que a un intangible se le
reconociera un valor como activo, pueden cambiar por situaciones ajenas a la empresa,
como pueden ser cambios en el mercado de productos, nuevos desafos tecnolgicos y
otros factores. Debido a lo anterior, es necesario revisar peridicamente, por parte de la
empresa, la vigencia de los beneficios futuros que permitan hacer las aplicaciones a
resultados que correspondan en forma oportuna.
Hay factores que deben tomarse en cuenta al calcular el riesgo de auditora. Algunos
ejemplos son:
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Pruebas analticas:
Pruebas sustantivas:
Existencia e integridad:
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de activos intangibles, como las patentes, licencias y marcas, deber verificarse que estn
legalmente registrados y en vigor el derecho de usarlos.
Valuacin:
Declaraciones de la administracin:
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Presentacin y revelacin:
Mtodos seguidos y vidas tiles estimadas, para la valuacin y amortizacin de cada uno
de los activos intangibles. Asimismo, cuando sea aplicable, revelacin y justificacin de los
cambios en los mtodos.
Una equivocacin al reunir o procesar datos con los cuales se preparan los estados
financieros.
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6. El fraude implica motivacin a cometer fraude y una oportunidad percibida como para
hacerlo. Los individuos podran estar motivados a malversar activos, por ejemplo, porque los
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individuos viven ms all de sus medios. Se puede someter informacin financiera fraudulenta
porque la administracin est bajo presin de fuentes fuera o dentro de la entidad, de lograr
una meta de utilidades esperada (y quiz poco realista), particularmente porque pueden ser
importantes para la administracin las consecuencias por la falta de cumplimiento de los
objetivos financieros. Puede existir una oportunidad percibida para informacin financiera
fraudulenta o malversacin de activos cuando un individuo cree que el control interno podra
circunvenirse, por ejemplo, porque el individuo est en una posicin de confianza o tiene
conocimiento de debilidades especficas en el sistema de control interno.
Como se describe en la NIA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora
de estados financieros, el objetivo de la auditora de estados financieros es permitir al auditor
expresar una opinin acerca de si los estados financieros estn preparados respecto de todo lo
importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera identificado.
Una auditoria conducida de acuerdo con NIAs est planeada para proporcionar una certeza
razonable de que los estados financieros tomados como un todo estn libres de
representacin errnea de importancia relativa, causada ya sea por fraude o error. El hecho de
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que se lleve a cabo una auditora puede actuar de manera disuasiva, pero el auditor no es y no
puede ser considerado responsable de la prevencin de fraude y error.
FRAUDE Y ERROR
DESCRIPCIN DE LA
EJEMPLOS
SITUACIN
Reconocimiento de un Error:
activo fijo intangible Se registro un desembolso que no calificaba como activo fijo intangible.
1. Se debe ser consciente de que la seguridad es un aspecto crtico para todo negocio. En
nuestros das, el valor fundamental de una compaa son los activos intangibles. Un
fallo en el funcionamiento de los sistemas informticos de la compaa o una prdida o
robo de informacin pueden suponer un tiempo de inactividad con las consiguientes
prdidas econmicas- o, incluso, la desaparicin para un negocio. Adems, en
determinados sectores, como la banca y el comercio electrnico, es necesario generar
confianza en los consumidores y usuarios actuales y potenciales, y slo un adecuado nivel
de seguridad garantiza la credibilidad del negocio.
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5. Vigile los accesos y el trfico de informacin de sus sistemas informticos. Hoy da, los
profesionales especializados pueden monitorizar permanentemente las entradas y salidas
a los sistemas de informacin de una organizacin y todo el trfico que se produce dentro
de los mismos. Relacionando todos esos datos entre s, se pueden detectar intentos de
acceso fraudulento o extracciones anmalas de informacin y comprobar si efectivamente
se trata de un intento de delito, lo que permite, en caso de que as sea, tomar las medidas
oportunas.
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PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
1) Se deber llevar a cabo un anlisis de cada una de las partidas de activos intangibles,
teniendo como punto de partida su saldo al inicio del periodo.
2) Inspeccionar toda la documentacin que ampare las adiciones, revisando los asientos que
le hayan dado origen. Esta evidencia abarca los contratos de compra, correspondencia
relacionada con la obtencin de patentes, contratos referentes al otorgamiento de franquicias,
etc.
6) Deber verificarse los cargos efectuados a la cuenta de costos pre-operativos, los cuales
incluyen los honorarios legales relacionados con la constitucin de la empresa, los pagos que
se hacen al estado y las cuotas para el registro e inscripcin.
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CASO PRCTICO
ACTIVOS INTANGIBLES
Se efecta la auditora al inmovilizado intangible de la empresa LOS CANGREJOS S.A.C, en
el presente ao, para lo cual se analizarn las partidas respectivas en los Estados
Financieros juntamente con las notas a los mismos.
Se analizarn las polticas que tiene la empresa respecto a la gestin de sus intangibles.
MARCA
Antecedentes:
El 20 de Agosto del 2012 " LOS CANGREJOS S.A.C.", adquiere a esta fecha el derecho de uso
de la marca CAMEL de propiedad de CAMEL S.A., con quienes se firm un contrato por un
periodo de 5 aos.
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Segn contrato
Observaciones
Contrato 5 aos
Antecedentes:
Observacin:
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PROGRAMAS.
PROGRAMA DE AUDITORA.
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PERODO:___ 2012_________________________________________
ACTIVO INTANGIBLE
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CARGAS DIFERIDAS
Representa erogaciones que deben ser destinadas a Gastos o Costos de periodos Futuros,
por lo que deben mostrarse en el Balance a su Costo no devengado, es decir, se
acostumbra mostrar nicamente la cifra neta y no la cantidad original.
En otras palabras, debe designarse con el nombre de cargos diferidos o Gastos diferidos,
ya que no se trata sino de gastos especficos cuya aplicacin se aplaza por no corresponder
al ejercicio que se concluye.
Se considera dentro de este rubro los desembolsos efectuados por concepto de servicios
futuros no recibidos totalmente que se encuentran por devengar en el prximo ejercicio o
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1. DEFINICIN
La Cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado agrupa las subcuentas que
representan los servicios contratados a recibir en el futuro, o que habiendo sido recibidos,
incluyen beneficios que se extienden ms all de un ejercicio econmico, as como las
primas pagadas por opciones financieras.
2. NOMENCLATURA
La Cuenta 18 incluida dentro del PCGE, comprende las siguientes subcuentas, las cuales
mostramos a continuacin en forma comparativa, con sus subcuentas equivalentes del
PCGR:
PCGR PCGE
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389 Otras cargas diferidas 189 Otros gastos contratados por anticipado
Segn el Plan Contable General Empresarial, los servicios y otros contratados por
anticipado (antes cargas diferidas) comprende:
Costos financieros. Incluye los costos financieros descontados por anticipado por los
acreedores, en financiamientos recibidos. Los costos financieros incluyen intereses,
comisiones, y cualquier otro costo en el que se incurre relacionado con el
financiamiento recibido.
Seguros. Comprende el monto contratado con las compaas aseguradoras por las
primas de seguros y otros costos marginales, por coberturas a recibir en el futuro.
Alquileres. Comprende el alquiler de bienes muebles e inmuebles, cuya utilizacin se
efectuar en el futuro.
Primas pagadas por opciones. Corresponde al pago de primas en opciones de
compra o venta futuras.
Mantenimiento de activos inmovilizados. Incluye todos los gastos de
mantenimiento cuyo beneficio excede un perodo y que no renen las condiciones
para ser incorporados en el valor del activo objeto de mantenimiento.
Otros gastos contratados por anticipado. Se contabilizar cualquier servicio a ser
devengado luego de la fecha de los estados financieros, cuyo registro no corresponde
incluirse en las subcuentas anteriores.
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Se paga una prima de seguros por S/. 6,000 la cual cubre el perodo de un ao.
Se paga alquileres por adelantado de una oficina, por S/. 12,000 ms IGV. El perodo
de arrendamiento es de un ao.
Se suscribe un contrato para la adquisicin de un vehculo por un valor de S/. 56,000
ms IGV, el cual incluye el bien propiamente dicho y un servicio post venta de
mantenimiento de dicho activo por un perodo de un ao. Se estima que el valor del
vehculo es de S/. 50,000 y que el valor del servicio post-venta es de S/. 6,000.
Se suscribe un contrato de franquicia por 24 meses, pagndose por el mismo la suma
de S/. 48,000.00 ms IGV.
Se contrata publicidad por 12 meses pagndose S/. 18,000 ms IGV.
Se contrata una suscripcin anual con una revista especializada del mercado,
pagndose S/. 600 ms IGV
MARCO CONTABLE:
Registro, Valuacin y Registro
Los componentes de esta cuenta se debern registrar con sus correspondientes
importes, debiendo afectarse a las cuentas del elemento 6 del Plan Contable General
Empresarial pertinentes, en la oportunidad en que corresponda aplicarlos como gasto
o cuando se liquiden.
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MARCO TRIBUTARIO:
Al igual que la norma contable, el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que los ingresos y gastos se consideren producidos e imputados,
respectivamente, en base al criterio del devengado.
Dicha disposicin es de trascendental importancia tratndose de las Cargas Diferidas
pues una partida de este rubro no podr ser considerada como gasto del ejercicio,
hasta que no cumpla la condicin del devengo.
A continuacion presentamos las normas tributarias correspondientes a cada una de las
partidas de Cargas Diferidas.
Intereses por devengar
Los intereses por devengar corresponden a aquellos registros realizados por la
empresa de intereses de obligaciones asumidas por la empresa que estan por vencer
en periodos futuros. Cuando dichos intereses cumplen con los plazos establecidos
para su devengo, los montos correspondientes son cargados a resultados del periodo,
pudiendo ser deducidas de la renta bruta a efecto de determinar la renta neta de
tercera categoria, si es que estan directamente relacionados a la generacion de rentas
gravadas con el impuesto.
Seguros pagados por adelantado
Se ha vuelto usual en el medio economico, que las empresas de seguros emitan polizas
de seguro que cubran periodos de tiempo mayores a un (1) mes, por ello la empresa
debe contabilizar dichos pagos como seguros pagados por adelantado, es decir, como
un derecho. Sin embargo, al consumirse el periodo de tiempo del seguro, es
razonable que dichos montos sean cargados a resultados en la medida que se
devengaron.
Alquileres pagados por adelantado
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La ley del Impuesto a la Renta tambien permite la deduccion de los importes de los
arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada, en la
medida que estos gastos esten vinculados con la generacion de rentas gravadas.
En todo caso, de verificar alquileres pagados por adelantado, la empresa debera
mostrarlos como parte del activo hasta su devengo, momento en que se afectaran a
resultados.
Pagos Anticipados:
Objetivos de la Auditoria
FRAUDE Y ERROR
DESCRIPCIN DE LA
EJEMPLOS
SITUACIN
Reconocimiento de cargas Fraude:
diferidas Inflan las partidas de cargas diferidas con desembolsos que debieron ser
reconocidos como gastos en un solo periodo.
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO
PROGRAMA DE AUDITORA.
TCNICAS Y PROCEDIMIENTOS.
Revise los procedimientos adoptados por el cliente para la aplicacin de los gastos a
los perodos beneficiados y determinar la racionalidad general del programa de
amortizacin.
Calcula los saldos por amortizar que debern mantenerse como activos y los importes
que, por haber expirado, debern cargarse a cuentas de gastos.
PROCEDIMIENTOS
2. Elabore una cdula donde se aprecie la composicin de este saldo al cierre del ejercicio a
examinar y compare esta cifra con su cuenta de control, as como cada saldo con el mayor
auxiliar.
3. Examine las plizas y fianzas en vigencia y prepare una hoja de trabajo indicando: nmero de
pliza, compaa aseguradora, activos asegurados, riesgos cubiertos, importe del seguro,
prima total pagada y prima diferida al final del ao.
Inspeccione plizas de seguro de vida de los empleados y asegrese que estn al da.
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AUDITORIA II
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Verifique la correccin del clculo por los alquileres pagados por adelantado y aprecie la
razonabilidad del cargo a gastos del ejercicio examinado.
Compruebe la correcta contabilizacin.
PAPELES DE TRABAJO
El papel de trabajo debe mostrar todas las plizas. Debe mostrar 4 columnas:
PAPEL DE TRABAJO con cuatro columnas de valores: SEGUROS PAGADOS POR ANTICIPADO
Pagos realizados Anticipo
Nmero de Lmites del Comienzo Gastos del
Compaa Aseguradora Tipo de Cobertura Prima Plazo Num. fin de
Pliza Seguro de Ao Cantidad seguro
Comproba ao
nte
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PAPEL DE TRABAJO con cuatro columnas de valores: ALQUILERES PAGADOS POR ANTICIPADO (o acumulados)
Anticipo Comprobante
Anticipo
Plazo arrendamiento Alquiler Fecha (acumulado) Cantidad total Gastos de (acumulado)
Propiedad Propietario Pago nm.
del. Al mensual pagadero comienzo de pagada alquiler
ltimo mes durante ao fin de ao
ao
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Diferencia no investigada
Diferencia no analizada
CASO PRCTICO
Antecedentes:
El 01 de setiembre del 2012 LOS CANGREJITOS S.A.C..", adquiri una pliza de seguro contra
todo riesgo para las instalaciones de la empresa conjuntamente con los bienes que se
encuentren ubicados dentro de ella, por un periodo de 1 ao.
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40,000/12= S/.3,333.33
S/.3,333.33 x 6 = S/.20,000.00
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PROGRAMA DE AUDITORA.
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Pagos Anticipados
Cuestionario de control interno
N PREGUNTAS SI NO NA OBSERVACIN
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