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AUDITORIA DE

INTANGIBLES, Y [Subttulo del


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ACTIVO DIFERIDO
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

AO DE LA CONSOLIDACIN DEMOCRTICA

UNIVERSIDAD NACIONAL DE TRUJILLO

FACULTAD DE ciencias econmicas


ESCUELA DE contabilidad y finanzas.

TEMA : AUDITORA DE INTANGIBLES Y


ACTIVOS DIFERIDOS

CURSO : AUDITORA II

DOCENTE : Dr. CPCC WILFREDO TEJADA


ARBUL

ALUMNOS : GRUPO N 9

RODRIGUEZ VELASQUEZ HELENY

PEA MANTILLA, LUCIA VICTORIA

VALDERRAMA VILLANUEVA, JUAN

MOZO CASTILLO, KATHERINE

VELASQUEZ DE LA CRUZ, YANIRA

CICLO : IX - B

TRUJILLO - PER

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

2014

AUDITORIA DE ACTIVOS INTANGIBLES Y


ACTIVOS DIFERIDOS

MARCO CONCEPTUAL.

A. INTRODUCCIN

En la actualidad las empresas buscan generar valor, es justamente la creacin de valor lo


que hace que una empresa sea exitosa. Pero, cmo se crea valor? Para la creacin de
valor se debe cumplir con algunos requisitos bsicos: mano de obra calificada, buen
ambiente para los negocios, tecnologa e infraestructura apropiadas ()1.

Como se puede apreciar muchos de los elementos inmersos en la creacin de valor en una
empresa estn relacionados con intangibles como: la mano de obra calificada, para lo cual
se requiere de capacitacin; la tecnologa, que involucra la I+D; incluso el buen ambiente
de trabajo, que requiere de estrategias y polticas de recursos humanos.

Es debido a esto que el tema de los intangibles ha cobrando importancia en los ltimos
aos, ya que representan una parte importante del valor de las empresas. En esta misma
lnea David Wong, refirindose a la valoracin de los intangibles, seala que: El anlisis
contable es inadecuado para valorar los intangibles, stos les son incmodos a los
contables. La contabilidad debido a su lgica mercantil y tributaria, se gua por Principios
como el conservador (el principio menciona que en aquellos casos en los que exista varias
alternativas a seguir en el registro contable se debe reflejar el menos optimista), que
valoriza slo lo que razonablemente es medible. No obstante, esto lleva a la contabilidad a
no registrar factores relevantes de una empresa, como son los intangibles. Al respecto
Eusebi Nomen dice: la contabilidad mide con una perfecta exactitud, pero equivoca el
objeto de medir. En lugar de medir el ncleo de la empresa, mide su sombra. Un ejemplo
de este principio de prudencia es el hecho de que la marca Coca Cola, en agosto de 1994,
fue valorada en US$ 36,000 millones cuando la contabilidad slo reconoca US$ 600
millones2.

1
INDACOCHEA CCEDA, Alejandro. La creacin de valor y la calidad de las actividades econmicas. En:
http://centrum.pucp.edu.pe/docentes/t_parcial/aindacochea_libros/documentos_libros/La_creacion_de_valor.pdf
2
WONG CAM, David. LA VERDADERA VENTAJA COMPETITITVA: LOS INTANGIBLES. En:
http://www.docentes.up.edu.pe/DWong/La_verdadera_ventaja_competitiva_los_intangibles.htm

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Nuestra legislacin ha tratado el tema, aunque no de la forma ms adecuada, pues deja


algunos vacos que han generado problemas de interpretacin. Este artculo busca hacer
un somero anlisis del problema desde una perspectiva tributaria, especficamente a la luz
de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.

En general, un activo intangible es un bien identificable de carcter no monetario y sin


apariencia fsica, tal como lo establece el prrafo 8 de la NIC 38 Activos Intangibles, que
para su reconocimiento en los libros contables requiere el cumplimiento de lo siguiente: la
identificabilidad, el control sobre le recurso en cuestin y la existencia de beneficios
econmicos futuros.

Sobre el particular no existe en materia tributaria una definicin sobre este trmino, por
lo que para su entendimiento deber considerarse, en aplicacin de la norma IX del Cdigo
Tributario, lo dispuesto en la normativa contable que corresponda (en el caso especfico
del goodwill o plusvala mercantil la norma contable aplicable es la NIIF 3: Combinaciones
de negocios), en este caso, la NIC 38, la que de manera resumida se abordar en el
presente informe. Si bien el tema es muy amplio, nos enfocaremos al tema de los
intangibles que se reconocen como activos en los estados financieros y su amortizacin
aplicable en la deducibilidad de estos para determinar la renta neta.

B. MARCO CONTABLE
1. Requisito para reconocer un activo intangible

Para reconocer un bien como un activo intangible, la empresa debe demostrar que el
bien cumpla con lo siguiente:

a) La definicin de activo intangible.


Tal como se indic anteriormente, no es suficiente con el hecho de ser no
monetario o sin apariencia fsica sino que debe cumplir las caractersticas que a
continuacin se detallan:
i) Satisface el criterio de identificabilidad, esto es:
a) Sea separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la
entidad y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado,
bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo
asociado; o,

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b) Surge de un contrato o de otros derechos legales, sin considerar si tales


derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos
y obligaciones.
ii) Control sobre el activo, requiere que se tenga el poder de obtener beneficios
econmicos futuros y pueda restringirse el acceso de terceras personas a tales
beneficios. Esta capacidad para controlar los beneficios econmicos futuros de
un activo intangible tiene su justificacin, normalmente, en derechos de tipo
legal que son exigibles ante los tribunales. No obstante, la exigibilidad legal de
un derecho sobre el elemento no es una condicin necesaria para la existencia
de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados
beneficios econmicos de alguna otra manera.
iii) Genere beneficios econmicos futuros. Entre los beneficios econmicos
futuros procedentes de un activo intangible se incluye los ingresos ordinarios
procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros
rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la
entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de
produccin futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.

b) Los criterios para su reconocimiento. Un activo intangible se reconocer si


y slo si:

i) Es probable que los beneficios econmicos futuros que se le han atribuido al


mismo fluyan a la entidad; y
ii) El costo del activo puede ser valorado (medido) confiablemente, es decir de
forma fiable.
Para tal efecto, la entidad evaluar la probabilidad de obtener beneficios
econmicos futuros utilizando hiptesis razonables y fundadas, que
representen las mejores estimaciones de la direccin respecto al conjunto de
condiciones econmicas que existieran durante la vida til del activo.
2. Valoracin

Un activo intangible se valorar inicialmente por su costo, el cual se define como el


importe de efectivo o medios lquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la
contraprestacin entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisicin
o construccin, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando es
inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos especficos de otras NIIF,
como por ejemplo la NIIF 2: Pagos basados en Acciones.

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3. Activos Tangibles vs Activos Intangibles


Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de
naturaleza o apariencia fsica, como es el caso de un disco compacto (en el caso de
programas informticos), de documentacin legal (en el caso una licencia o patente) o
de una pelcula. Al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e
intangibles, se tratar segn la NIC 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo, o como un
activo intangible segn la NIC 38 Activos Intangibles, la entidad realizar el oportuno
juicio para evaluar cul de los dos elementos tiene un peso ms significativo. Por
ejemplo, los programas informticos para un ordenador que no pueda funcionar sin
un programa especfico son una parte integrante del equipo y sern tratados como
elementos del inmueble, maquinaria y equipo. Lo mismo se aplica al sistema
operativo de un ordenador.
4. Definicin de Intangibles de Duracin Limitada (NIC 38 Intangibles)
Ni el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, ni su reglamento,
contemplan una definicin de intangible, mucho menos de intangible de duracin
limitada; refirindose a estos ltimos el Reglamento del Texto nico Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, en su artculo 22 inciso a) numeral 2), seala que: son
aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, pero no hace
ninguna otra precisin al respecto. Es por este motivo que debemos recurrir a la NIC
38 Intangibles3, modificada en marzo de 2004 y vigente en nuestro pas a partir del
1 de enero del 2006, que clasifica los activos intangibles en:
- Activos con vida til limitada y,
- Activos con vida til ilimitada.
Respecto a la vida til de un intangible la NIC 38 refiere que la entidad valorar si la
vida til de un activo intangible es finita o indefinida, tomando en cuenta los
siguientes aspectos:
- Si es finita, evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas u otras
similares que constituyan su vida til.
- La entidad considerar que un activo intangible tiene una vida til indefinida
cuando, sobre la base de un anlisis de todos los factores relevantes, no exista un
lmite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere
entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.

3
En:http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC38_04.pdf

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Asimismo, seala que los activos intangibles con vida til indeterminada no se
amortizan. Sin embargo, debe efectuarse anualmente una prueba sobre prdida de
valor.
Segn la NIC 38, con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en
pasivos, para la adquisicin, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos
intangibles tales como el conocimiento cientfico o tecnolgico, el diseo e
implementacin de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la
propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo
denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de
partidas que estn comprendidas en esta amplia denominacin son los programas
informticos, las patentes, los derechos de autor, las pelculas, las listas de clientes, los
derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importacin,
las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los
clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercializacin4.
Sin embargo, precisa que no todos los activos descritos cumplen con la definicin de
activo intangible, esto es:
- Identificabilidad, esto es que se pueda diferenciar claramente y modo fiable de la
plusvala comprada.
- Control sobre el recurso en cuestin, una entidad controlar un determinado activo
siempre que tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros que
procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y adems pueda restringir el
acceso de terceras personas a tales beneficios.
- Existencia de beneficios econmicos futuros, entre los beneficios econmicos futuros
procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes
de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos
diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad.
La NIC 38 establece que si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no
cumpliese la definicin de activo intangible, el importe derivado de su adquisicin o
de su generacin interna, por parte de la entidad, se reconocer como un gasto del
periodo en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido
dentro de una combinacin de negocios, formar parte de la plusvala comprada
reconocida en la fecha de adquisicin.
En consecuencia, para que un activo intangible sea amortizable deber ser de vida til
finita, lo cual concuerda con nuestra legislacin vigente.

4
NIC 38 Intangibles. Prrafo 9. En: En: http://cpn.mef.gob.pe/cpn/Libro3/nics/NIC38_04.pdf

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C. MARCO TRIBUTARIO

El inciso g) del artculo 44 de la ley del Impuesto a la Renta establece que no es


deducible para determinar la renta neta de tercera categora, la amortizacin de llaves,
marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles
similares.

Sin embargo agrega al referido inciso que, el precio pagado por activos intangibles de
duracin limitada, a opcin del contribuyente, puede ser considerado como gasto y
aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. En este caso, la SUNAT previa
opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est la facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponde a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los
intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar los
resultados.

Cabe precisar que el tratamiento sealado en el prrafo anterior, slo proceder


cuando dicho precio se origine en la cesin de tales bienes, y no a las
contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de
terceros, supuesto que encuadra dentro del concepto de regalas.

De otra parte, es importante precisar que se consideran activos intangibles de


duracin limitada a aquellos cuya vida til esta limitada por ley o por su propia
naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los
derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y los
programas de instrucciones para computadoras (software). No obstante lo anterior,
no se considera activos intangibles de duracin limitada, las marcas de fbrica y el
fondo de comercio (Goodwill).

Finalmente, cabe considerar que en el caso de que se opte por amortizar el precio
pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de
amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse
la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.
Fijado el plazo de amortizacin slo podr ser variado previa autorizacin de la
SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera
presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de diez (10) aos.

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A continuacin se muestra en el siguiente esquema la regulacin correspondiente


sobre los intangibles.

Tratamiento de los Intangibles en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

El artculo 44 literal g) del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)5,
seala que slo los intangibles de duracin limitada (o como los llama la NIC 38, de vida

5
Artculo 44.- No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora:
()
g) La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares.
Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser
considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez (10) aos. La SUNAT previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el
valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la
realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser considerado para determinar
los resultados.

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til finita), a opcin del contribuyente, podrn ser considerados como gasto y aplicado a
los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el
plazo de diez (10) aos; es decir, que aquellos intangibles distintos a los de duracin
limitada, entindase intangibles de duracin ilimitada, no estaran comprendidos en este
supuesto, por lo que no podran amortizarse. Hasta este punto la norma es clara; pero, en
el ltimo prrafo del mismo artculo, se hace una remisin al Reglamento del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), estableciendo que ser este el que
determine los activos intangibles de duracin limitada.

El artculo 25 inciso a) del RLIR6, establece que se consideran activos intangibles de


duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza,
seguidamente se dan algunos ejemplos de este tipo de intangibles, pues utiliza la frase
tales como, para seguidamente mencionar a las patentes, los modelos de utilidad, los
derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos planos, procesos o
frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). En el
siguiente prrafo agrega, que no se considera activos intangibles de duracin limitada las
marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill).

Como podemos observar, la norma no es clara y deja abierta a la interpretacin la


determinacin de los activos intangibles de duracin limitada, complicando an ms la
situacin con la inclusin del fondo de comercio (Goodwill), lo cual nos genera al menos
dos interrogantes: qu es un intangible de duracin limitada? y qu es el fondo de
comercio? Para contestarlas debemos hacer un parntesis en el anlisis normativo. Por lo
pronto, podemos decir que la norma asimila al fondo de comercio con el goodwill, pues
seguido del trmino fondo de comercio coloca entre parntesis el trmino goodwill,

En el reglamento se determinarn los activos intangibles de duracin limitada. ()

6
Artculo 25.- GASTOS NO DEDUCIBLES
a) Para la aplicacin del inciso g) del Artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artculo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de
duracin limitada, proceder cuando dicho precio se origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones
pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la deduccin a que se
refiere el inciso p) del Artculo 37 de la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia
naturaleza, tales como las patentes, los moldelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o
modelos planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo
de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se
extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortizacin slo podr ser variado previa
autorizacin de la SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud,
sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso slo proceder cuando los intangibles se encuentren afectados a
la generacin de rentas grabadas de la tercera categora. ()

1
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mostrndolos como equivalentes, algo que nos parece inadecuado pues se trata de dos
trminos distintos, como veremos.

Fondo de Comercio, Goodwill y Derecho de Llave

La delimitacin precisa de estos trminos (fondo de comercio, goodwill y derecho de


llave) es importante, ya que de esto depender que se realice una correcta interpretacin
de la norma. Si bien la doctrina hace una diferencia entre Fondo de Comercio y Goodwill,
no existe unanimidad en cuanto a la diferencia entre Goodwill y derecho de Llave.

A pesar de existir diferentes criterios respecto a la relacin entre el Goodwill y el Derecho


de Llave, uno que los sita como dos conceptos distintos y otro que los asimila como
sinnimos, compartimos la opinin que los considera como dos conceptos equivalentes.

El Fondo de Comercio, es un trmino empleado por nuestra legislacin tributaria y


societaria, a pesar de ello, no cuenta con un concepto definido en el derecho positivo
nacional. Se trata de un trmino complejo que encierra un conjunto de elementos diversos,
razn por la cual es difcil conceptuarlo; en ese sentido, Javier Caia seala: El Fondo de
Comercio o Goodwill puede ser definido como un trmino econmico que comprende un
complejo de bienes que jurdica y doctrinariamente se asimila al concepto de empresa
comercial. El Fondo de Comercio definido de esta manera contiene elementos
constitutivos relativamente independientes entre s, como el patrimonio, la ubicacin, la
clientela, el nombre comercial, los logotipos, el derecho al local, las marcas de fbrica, etc.;
pero que han sido organizados y puestos en funcionamiento de forma tal que puede
esperarse de ellos beneficios econmicos (factor organizativo) que por s otorgan un
determinado valor al negocio en marcha7. Aunque compartimos la definicin que da
Caia sobre el fondo de comercio, creemos que lleva a confusin el hecho de colocar El
fondo de comercio o goodwill, como si ambos trminos fuesen sinnimos.

En similar sentido se pronuncia Jean Guyenot al definir el Fondo de Comercio como: una
entidad jurdica compuesta de elementos orgnicos que el comerciante agrupa con vistas a
constituir una clientela, necesaria para la explotacin comercial () Estos elementos,
unidos por una aplicacin comn a la formacin de una clientela, considerada como un

7
CAIA, Javier. Intangibles. Materiales de Lectura Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal. Universidad de Lima. Lima
2007, pgs. 6-7.

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elemento, proporcionan una base al fondo de comercio, que se convierte en una entidad
jurdica, diferenciada de los elementos que la componen8.

Respecto al Derecho de Llave se dice que es el Elemento integrante del fondo de


comercio, cuya composicin puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme
con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente
se consideran, adems de la clientela componiendo el valor de llave, otros ndices, como
por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crdito9.

El goodwill, por otro lado, es definido como un intangible, que puede ser estimado en
dinero en la medida en que se pueden medir los beneficios futuros de su prestigio y buen
nombre10.

La Corte Suprema de Justicia colombiana, cuyo criterio es recogido por la


Superintendencia de Industria y Comercio del mismo pas, en Auto No. 3449 de 200511, ha
considerado, que: () En trminos generales el anglicismo GOOD WILL alude al buen
nombre, al prestigio, que tiene un establecimiento mercantil, o un comerciante, frente a
los dems y al pblico en general, es decir, al factor especfico de un negocio que ha
forjado fama, clientela y hasta una red de relaciones corresponsales de toda clase, aunado
a la confianza que despierta entre los abastecedores, empleados, entidades financieras y,
en general, frente al conjunto de personas con las que se relaciona. () Como es patente, la
empresa que goza de tales caractersticas y que logra conquistar una clientela numerosa y
cuyos productos son reputados, se coloca en un plano descollante en el mercado en cuanto
puede vender ms y a mejor precio, lo que necesariamente apareja que sus utilidades sean
mayores en proporcin al capital invertido. No se trata, por consiguiente, de un factor
esencial del establecimiento de comercio, sino accidental y estimable en dinero. () Entre
los diversos elementos que se conjugan para determinarlo, cabe destacar, adems de la
proyeccin de los beneficios futuros, la existencia de bienes incorporales, tales como la
propiedad industrial, frmulas qumicas, procesos tcnicos; la excelente ubicacin en el
mercado, la experiencia, la buena localizacin, la calidad de la mercanca o del servicio, el
trato dispensado a los clientes, las buenas relaciones con los trabajadores, la estabilidad
laboral de los mismos, la confianza que debido a un buen desempeo gerencial se logre

8
Citado por Javier Caia. Jean Guyenot. Curso de Derecho Comercial, Bs. As. Editorial Egea, 1975.
9
ENCICLOPEDIA OMEBA, TOMO XVIII, Bibliografca Omeba, Buenos Aires, pg. 893.
10
Goodwill. En: http://www.gerencie.com/good-will.html
11
Auto No. 3449 de 2005 que recoge la Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casacin Civil de fecha 27 de
julio de 2001. Magistrado Ponente: Jorge Antonio Rugeles. Expediente: 5860. En:
http://www.sic.gov.co/Informacion_Interes/Boletines_Juridicos/2005/Boletin_Juridico_8.php

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crear en el sector financiero. En fin, el artculo 33 del decreto 554 de 1942, enumer
algunos otros factores a considerar como constitutivos del good-will comercial o
industrial, al paso que, posteriormente, el decreto 2650 de 1993, aludi a su registro
contable bajo el nombre de Crdito Mercantil, indicando que all se registra el valor
adicional pagado en la compra de un ente econmico activo, sobre el valor en libros o
sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por
reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idneo,
reputacin de crdito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y
localizacin favorable... Tambin registra el crdito mercantil formado por el ente
econmico mediante la estimacin de las futuras ganancias en exceso de lo normal, as
como la valorizacin anticipada de la potencialidad del negocio ().

Por su parte, Jorge Picn seala que: Mientras el goodwill es el exceso del costo de
adquisicin de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los
activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una
reorganizacin de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa
mantiene sobre la clientela; es decir, el valor de traspaso de la clientela existente en una
empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa
sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este
valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa12.

Por lo tanto, segn todo lo expuesto, podemos concluir que el fondo de comercio est
compuesto por un conjunto de elementos, tangibles e intangibles, agrupados y
organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Mientras que el derecho de
llave est compuesto por todos aquellos elementos intangibles que conforman el valor
adicional que corresponde a un fondo de comercio. De donde podemos concluir que el
derecho de llave es parte integrante del fondo de comercio, es el espritu del fondo de
comercio. Adems, siguiendo esta lnea de razonamiento y tomando como base los
conceptos citados, hemos llegado a la conclusin de que el goodwill, conformado por parte
de los intangibles de una empresa, es un sinnimo del derecho de llave.

Precisiones Sobre El Tratamiento Dispuesto Por La Normativa Tributaria.

De acuerdo con lo sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 01113-3-2004 las normas
del impuesto a la renta contienen limitaciones a la amortizacin de los activos intangibles,

12
PICN GONZALES, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quin se llev mi gasto? La Ley, la
SUNAT o lo perd yo, Dogma ediciones, Lima, 2004, pgs. 243-244.

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pero no contemplan restriccin alguna para deducir como gastos aquellos relacionados
con marcas generadas internamente, tal como los desembolsos destinados a obtener su
inscripcin en el Indecopi entre los que se incluyen los pagos de honorarios para dicha
inscripcin; resultando deducible el gasto reconocido acorde con lo sealado por la NIC
38.

Por otro lado, de conformidad con diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como la
RTF N 3430-5-2006, en el caso especfico de bienes intangibles que deban reconocerse
como activos por parte de la empresa, en principio, acorde con el inciso g) del artculo 44
de la Ley del IR no se permite su deduccin; sealando a manera de excepcin que
determinados intangibles (de duracin limitada) puedan deducirse a opcin del
contribuyente como gastos o amortizarlos, siempre que sean comprados de terceros y no
aportados (ver el siguiente cuadro).

Acorde con lo anterior, en el caso especfico de intangibles que cumplen los requisitos
para su reconocimiento, deber verificarse si estos tienen una vida til limitada por ley o
por su propia naturaleza. A estos efectos, la normativa tributaria de manera enunciativa
cita como ejemplos los que a continuacin se muestran:

Activos Intangibles

De duracin ilimitada De duracin limitada

Llaves Derechos de llave

Marcas Patentes

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Patentes Modelos de utilidad

Procedimientos de fabricacin Derechos de autor

Juanillo Diseos, modelos, planos

Fondo de comercio o goodwill Procesos o frmulas secretas

Programas para instrucciones (software)

Problemas en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

Una vez despejadas algunas dudas, es momento de retomar nuestro anlisis normativo.
Como dijimos anteriormente, nuestra legislacin no es clara al momento de tratar el tema
de los intangibles, primero, porque es confusa y, segundo, porque no define conceptos
importantes que coadyuvaran a su correcta interpretacin.

Ahora, recapitulando las conclusiones previas a las que hemos llegado tenemos que el
goodwill es asimilable al derecho de llave y ste, a su vez, es parte del fondo de comercio.

El fondo de comercio est compuesto por un conjunto de activos tangibles e intangibles,


agrupados y organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Los intangibles
a su vez estn divididos en intangibles de vida til finita e ilimitada.

Como resultado tenemos las siguientes estructuras que reflejan la posicin de la Ley del
Impuesto a la Renta, la de la Administracin Tributaria y la nuestra:

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Activos Tangibles

La diferencia bsica entre el modelo que planteamos y el modelo que se plantea la Ley es
bsicamente la diferenciacin del Goodwill y el fondo de comercio; adems de la
equivalencia del primero con el Derecho de Llave. Por su parte la administracin
diferencia el goodwill del derecho de llave, aunque esta deferencia no es clara, pues no
est bien definida.

Los Intangibles y la Reorganizacin de Empresas

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

En relacin al tratamiento de los intangibles en la reorganizacin de empresas, el Texto


nico Ordenado Ley del Impuesto a la Renta, en su artculo 10713, seala que el adquirente
conservar, entre otros, el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de
los activos intangibles de duracin limitada. Es decir, que se aplicar el mismo tratamiento
que cuando se trata de una compra venta de intangibles de duracin limitada.

Respecto de este tema la NIC 38 seala que:

El valor razonable de los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios,


normalmente puede medirse con suficiente fiabilidad, para ser reconocidos de forma
independiente de la plusvala comprada. Cuando, a consecuencia de las estimaciones
empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, exista un rango de
posibles valores con diferentes probabilidades, esa incertidumbre, se tendr en cuenta en
la determinacin del valor razonable del activo, en vez de ser indicativo de la incapacidad
para determinar el valor razonable de forma fiable. Si un activo intangible adquirido en
una combinacin de negocios tiene una vida til finita, existe una presuncin refutable de
que su valor razonable puede medirse con fiabilidad.

Un activo intangible adquirido en una combinacin de negocios podra ser independiente,


pero slo si se le considera junto con otro activo material o intangible asociado al mismo.
Por ejemplo, es posible que el ttulo con el que se publica una revista no pudiera ser capaz
de ser vendido de forma separada de la base de datos asociada de suscriptores, o una
marca para agua de manantial podra estar asociada con un manantial concreto y podra
no ser vendida independientemente del mismo. En tales casos, el adquirente reconocer el
grupo de activos como un nico activo, independientemente de la plusvala comprada, si
los valores razonables de los activos del grupo no se pueden medir de forma fiable.

En este sentido, la NIC 38 resalta la importancia de la valuacin a travs de un mtodo


fiable, ms an cuando se trata de reorganizacin de empresas.

Posicin de la Administracin Tributaria

La administracin se ha pronunciado acerca del tema de los intangibles. En el Informe N


022-2007-SUNAT/2B0000, respecto al pago efectuado por la adquisicin del derecho de
licencia para la operacin de planta de procesamiento de productos pesqueros, es decir, si

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Artculo 107.- En la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente conservar el derecho del transferente de
amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del Artculo 37 y el inciso g) del
Artculo 44 de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas. El adquirente conservar los dems
derechos que seale el Reglamento.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

la misma encaja en el concepto de activo intangible de duracin limitada, la


administracin dijo:

() El numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duracin limitada a
aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como
las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los
diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los programas de
instrucciones para computadoras (software). Agrega que no se consideran activos
intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio
(goodwill).

2. Como puede apreciarse de la norma citada, se ha establecido que se considera


activo intangible de duracin limitada a aqullos cuya vida til est limitada por ley
o por su propia naturaleza, para lo cual hace referencia a ttulo enunciativo de
determinados supuestos.

Sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento
han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario
remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad.

3. Al respecto, de acuerdo con el prrafo 10 de la Norma Internacional de


Contabilidad (NIC) 38, un activo calificar como intangible, cuando cumpla los
siguientes requisitos: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios econmicos
futuros y iii) control sobre el recurso en cuestin.

As, la calificacin de intangible del supuesto materia de consulta pasa por distinguir
si el mismo cumple con los requisitos antes mencionados.

4. En ese sentido, en relacin con el requisito sobre la identificabilidad, el prrafo 12


de dicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando:

Es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido,


cedido, dado en explotacin, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o
junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relacin, o;

Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de


que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u
obligaciones. ()

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Como se puede apreciar, la administracin recurre a la NIC 38 a fin de determinar cuando


nos encontramos frente a un activo intangible de duracin limitada, tomando como
vlidos los requisitos de: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios econmicos
futuros y iii) control sobre el recurso en cuestin, posteriormente concluye que:

El pago efectuado por la adquisicin del derecho de licencia para la operacin de


planta de procesamiento de productos pesqueros, a opcin del contribuyente, podr
amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos o considerarse
como gasto, aplicndose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que
dicho intangible se encuentre afecto a la generacin de rentas gravadas de la tercera
categora.

Por lo tanto, termina concluyendo que las licencias para la operacin de planta de
procesamiento de productos pesqueros son activos intangibles de duracin limitada.

El Informe N 213-2007-SUNAT/2B0000 se pronuncia respecto de si el derecho de llave


pagado por la adquisicin de una empresa, ya sea como traspaso, compra de acciones,
subasta pblica, entre otros, al ser un intangible de duracin limitada; esto es, que cumple
con los requisitos de identificabilidad, control y obtencin de beneficios futuros, puede
amortizarse. En l se pronuncia en los siguientes trminos:

()

4. En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte del
fondo de comercio o goodwill. En tal sentido, en principio, el derecho de llave no
podr ser deducido para propsito de la determinacin del Impuesto a la Renta, al
resultar de aplicacin el criterio establecido en el Informe N 041-2006-
SUNAT/2B000014.

Sin embargo, tal como se ha indicado lneas arriba, el numeral 2 del inciso a) del
artculo 25 del Reglamento de la LIR expresamente consigna como un concepto
deducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepcin, s es posible
reconocer la deduccin de este derecho, pero nicamente en la medida en que sea

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Este informe, que no se encuentra publicado en la pgina web de SUNAT, se pronuncia respecto de si el mayor valor o
goodwill pagado en la venta de las empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pblica, es susceptible de
ser amortizado o debe pasar a formar parte del activo y ser depreciado. La administracin concluye en este caso que El
mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pblica, no es
deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta. El Informe N 213-2007-SUNAT/2B0000, es un informe ampliatorio
de lo que establece el Informe N 041-2006-SUNAT/2B0000.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

identificable como un activo de duracin limitada, distinguible respecto de los dems


componentes del goodwill originado en una determinada transaccin. ()

Concluyendo que Para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta, el derecho de


llave ser deducible en la medida que sea identificable como un activo de duracin
limitada, distinguible de los dems componentes del goodwill originado en determinada
transaccin.

En ese sentido, podemos concluir que la Administracin Tributaria tomar como vlida la
amortizacin de intangibles siempre y cuando cumplan con los requisitos de: i)
identificabilidad, ii) existencia de beneficios econmicos futuros y iii) control sobre el
recurso en cuestin; y en la medida que sea identificable como un activo de duracin
limitada.

Conclusiones del anlisis tributario de los intangibles en concordancia con la NIC 38

Es imperativo que el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su


Reglamento, definan y delimiten de forma precisa conceptos como Goodwill, Fondo de
Comercio e Intangibles y su clasificacin segn su vida til.

Al momento de ubicar y determinar un intangible debemos verificar que se cumplan los


criterios de definicin establecidos en la NIC 38: i) identificabilidad, ii) existencia de
beneficios econmicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestin. Adems, deber
determinarse la vida til del intangible que, como lo indica el artculo 25 inciso a) numeral
2) del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, pueden ser limitados por
ley o por su propia naturaleza. En el primer caso queda claro que la norma es la que limita
la vida til del intangible, es decir, se trata de una limitacin legal. En cambio, cuando se
refiere a su propia naturaleza, debemos recurrir a la definicin de vida til que establece
la NIC 38, segn la cual se deber evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas
u otras similares que constituyan su vida til. La concurrencia de ambos elementos
(criterios de definicin de un intangible ms la vida til limitada) determinarn que un
intangible de duracin limitada sea amortizable, es indispensable que se cumpla con
ambos criterios.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Es importante recordar que para la valuacin de intangibles de duracin limitada deber


tomarse en cuenta un criterio sustentable, es decir, que deber realizarse a travs de un
mtodo tcnico fiable.

D. CLASIFICACIN DE LOS INTANGIBLES

A continuacin se da una clasificacin elaborada de acuerdo con nuestro entendimiento


sobre la base de dos criterios, su origen y la determinacin de su vida til.

i) Segn su origen
Adquisicin independiente. Es decir, se adquiere un activo intangible en una
operacin con tercero a ttulo oneroso, siendo determinado su costo sobre la base
de:
a) Precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos no
recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir los
descuentos comerciales y las rebajas; y,
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso
previo.
Generados internamente
En principio, solo podrn reconocer como activo los desembolsos por desarrollo
cuando se cumplan ciertas condiciones, por lo que su costo ser la suma de los
desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las
condiciones para su reconocimiento, incluidos todos los costos directamente
atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que
pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
En relacin con el costo de un activo intangible, a manera de ejemplo puede
considerarse el caso de una base de datos en hidrocarburos en donde el Tribunal
Fiscal mediante la RTF N 09518-2-2004 (07/12/2004) seal que las erogaciones
por escaneo de documentos y planos, digitacin de informacin, evaluacin,
seleccin, catalogacin de informacin tcnica de hidrocarburos, as como el
estudio de investigacin geoqumica del potencial de hidrocarburos son
identificables directamente con la organizacin de bases de datos y, por lo tanto,
deben formar parte del costo.

ii) Segn su vida til

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Finita: cuando puede estimarse razonablemente el periodo de vida til (nmero de


bienes a producir o periodo en el cual puede ser usado por su naturaleza o acuerdo
legal).
Indefinida: cuando, sobre la base del anlisis de todos los factores relevantes, no
hay un lmite previsible para el periodo a lo largo del cual el activo genere
entradas netas de efectivo para la empresa.
A manera de ejemplo, volviendo al caso de la base de datos, toda vez que a la fecha
de su adquisicin no exista un indicio que toda esta informacin almacenada
adecuadamente tenga establecido un plazo determinado de existencia, debe
entenderse que el periodo de beneficios futuros es indeterminado.
No obstante lo anterior, esta situacin debe ser objeto de revisin en cada ejercicio
para el que se presenta informacin, con el fin de determinar si los eventos y las
circunstancias permiten seguir apoyando la evaluacin de vida til indefinida para
dicho activo. Si no es el caso, el cambio de la til de indefinida a finita deber
registrarse como un cambio en una estimacin.

E. AMORTIZACIN DE INTANGIBLES

Toda vez que un activo intangible genere beneficios econmicos en ejercicios futuros
debe reconocerse durante dicho periodo, por asociacin, el costo incurrido en su
obtencin, en este sentido, mediante la amortizacin definida como la distribucin
sistemtica del importe amortizable de un activo intangible durante los aos de su
vida til, se consigue imputar a los ejercicios futuros el esfuerzo incurrido con base en
las unidades producidas, de manera lineal en funcin del tiempo o mediante cualquier
modelo que refleje la forma en que se obtiene los beneficios.

Resulta importante indicar que el cargo por amortizacin de cada periodo se


reconocer en el resultado del periodo, a menos que otra norma permita o exija
que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.

Debe advertirse que segn la NIC 38 vigente, no todo intangible se amortiza; as


dependiendo de que pueda determinarse confiablemente la vida til se tiene:

Un activo intangible que se amortiza en donde el importe amortizable se


distribuir sobre una base sistemtica a lo largo de su vida til, a partir del momento
en que est disponible para su utilizacin, es decir, cuando se encuentre en la
ubicacin y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la

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gerencia. El mtodo de amortizacin utilizado reflejar el patrn de consumo


esperado, por parte de la empresa, de los beneficios econmicos futuros derivados del
activo. Si este patrn no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptar el
mtodo lineal de amortizacin (ver el siguiente cuadro).

Amortizacin de activo intangible con una vida til finita

Finaliza
Contablemente Inicia

El importe En la fecha ms
Cuando el activo temprana entre la
amortizable se
est disponible fecha en la que el
distribuir sobre
para su utilizacin. activo se clasifique
una base
sistemtica a lo como disponible
para la venta de
acuerdo con la
NIIF 5 Y la fecha
Un activo intangible que no debe ser amortizado porque tiene una vida til
indefinida. Como se seal anteriormente, en este caso debe verificarse
peridicamente si en algn momento puede determinarse su vida til y, en caso
contrario, deber verificarse si existe algn deterioro de conformidad con lo dispuesto
por la NIC 36: Desvalorizacin de activos

VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES

I. INTRODUCCION
Si efectuamos un estudio del ciclo econmico de una empresa industrial desde la
compra de la materia prima hasta la cobranza de las ventas y disposicin de los
fondos, se pueden descubrir intangibles en cualquier y cada uno de los eslabones que
forman esta cadena.
El aprovisionamiento de materias primas que puede estar asegurado por un
exclusivo mtodo de extraccin o un contrato de exclusividad; los sistemas de
produccin, los canales de distribucin tan importantes para la penetracin en un

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

mercado, hasta los sistemas o contratos de manejo de fondos que pueden asegurar
una mejor y/o ms rpida disposicin de las mismas, todos y cada uno de estos
pueden representar una ventaja competitiva importante.

II. DEFINICION
Los activos intangibles se caracterizan por la imposibilidad de cuantificarlos
materialmente, generalmente tienen larga duracin y se emplean en la produccin de
bienes y servicios y se les amortiza durante su vida til estimada.
El trmino activo intangible se refiere a ciertos derechos de larga duracin y a ciertas
ventajas competitivas desarrolladas o adquiridas por una empresa de negocio, para
obtener beneficios esperados.

III. VALOR DE LOS INTANGIBLES


Al margen de su tratamiento contable y con un enfoque econmico, podemos
conceptualizar que el valor de los intangibles es la consecuencia directa de su
capacidad de poder generar riquezas y/o rentabilidad.
La importancia de estimar el valor de los intangibles est dada por el valor que stos
tienen en el desarrollo de las operaciones de la empresa y en el mundo de los
negocios; por lo cual, resulta necesario enfatizar en el desarrollo de tcnicas para
medir el valor de estos bienes intangibles.

IV. CLASIFICACION
Si hacemos una clasificacin, considerando la posibilidad de estimar su valor,
tenemos lo siguiente:

GRUPO 1 GRUPO 2 GRUPO 3


-------------------------------- -------------------------- -------------------------------
Concesiones -Llave de negocio
Derechos de edicin
Llave de local (Good will)
Derechos de autor
Frmulas
Licencia uso de marcas
Marcas
Licencia uso de frmulas Procesos de produccin

Grupo 1: Tienen la capacidad de generar utilidades especiales por causas muy


particulares y generalmente tienen definido tambin su duracin y lmites de uso;

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

por lo que, resulta ms sencillo determinar las expectativas de utilidades que


generarn, considerando la posibilidad de uso real o econmico de este privilegio.

Valuacin
En este primer grupo, tanto la utilidad como la duracin, puede estimarse
razonablemente.

Grupo 2: Tienen la capacidad de generar utilidades por una causa particular; pero
para considerar las posibilidades de su uso y as poder determinar las expectativas
de utilidades, se deben analizar otros factores internos y externos de la empresa.

Entre los factores internos se encuentran el capital y la capacidad operativa


disponible, y entre los factores externos, la situacin econmica general, entre otros.

En el caso de las concesiones o de llave de local, la duracin es fcilmente


estimable, pero las utilidades no tanto.

En casos como los de marca o frmulas, tanto las utilidades como la duracin,
depende de los factores internos y externos.

Valuacin

En este segundo grupo las posibilidades de estimar su valor dependern de las


posibilidades de proyectar su uso y los efectos del mismo.

Grupo 3: Tienen la capacidad de generar utilidades por causas inherentes al


funcionamiento de la empresa; o bien en casos particulares, al desarrollo de una
actividad.

Los factores que influyen en el funcionamiento de la empresa son muchos y de


diversa ndole; no se puede asegurar su mantenimiento en el tiempo y no resulta fcil
estimar su duracin.

Valuacin

En este tercer grupo generalmente se trata de estimar su valor en funcin de: 1)


utilidades futuras de la empresa (o actividad) y 2) en base a resultados histricos de
las utilidades pasadas. Adems, se debe estudiar peridicamente la existencia de sus
cualidades, para confirmar su vigencia y probable duracin.

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V. COMENTARIO: La valorizacin de los intangibles, el reto de la contabilidad:

La contabilidad tradicional tiende, muchas veces, a subestimar el verdadero valor de una


empresa. Alguien puede imaginar que Bill Gates quiera vender Microsoft por el valor
que figura en sus libros contables? La respuesta es obviamente negativa. Pero, qu tiene
Microsoft que hace que su valor real sea mayor que su valor en libros? La respuesta es
sencilla; sin embargo, su contabilizacin y presentacin no lo es. Todos saben que
Microsoft vale ms de lo que figura en sus libros contables, pero nadie lo puede
materializar. La contabilidad, tal cual como fue concebida, no se encuentra preparada
para registrar y presentar este tipo de informacin porque no toma en cuenta aquellos
elementos que hacen a las empresas realmente competitivas: el servicio al cliente, las
redes de distribucin, la relacin con proveedores, la imagen, la investigacin y el
desarrollo, el posicionamiento en el mercado, el know-how, entre otros. Luego, son los
activos intangibles autogenerados los que crean (como se ver ms adelante)
distorsiones entre el valor de mercado y el valor en libros presentado en los estados
financieros. Asimismo, los intangibles permiten obtener ventajas sostenibles en el
tiempo. Sin embargo, presentan una mayor dificultad en su registro, lo que implica un
reto para los contadores de las empresas que los deban cuantificar.

Segn un estudio hecho por Leif Edvinsson y Michael S. Malone1, cerca del 70 - 80% del
valor real de las principales empresas que cotizan en la Bolsa de Nueva York ha sido
generado por sus intangibles. No obstante, tanto los auditores como los contadores y
gerentes siguen preocupados por pedir y revisar los estados financieros de las empresas,
los cuales muestran solamente el 20% del valor de la misma.

Son pocas las compaas en el mundo que actualmente llevan un registro de sus activos
intangibles autogenerados. Podramos mencionar casos especficos como Xerox, Skandia,
Celemi y Microsoft, por citar las ms importantes. Por ejemplo, Skandia trabaja en la
medicin y gestin de sus activos intangibles, as como en su difusin. Para poder cumplir
con sus objetivos con respecto a niveles de calidad, a la creacin de una imagen o a la
satisfaccin de sus consumidores, la empresa presenta unos indicadores que trata de
mejorar cada ao. Estos indicadores miden el desempeo de los activos intangibles de la
empresa, diferencindolos segn las distintas reas con las que esta cuenta (finanzas,
recursos humanos, clientes, procedimientos y renovacin y desarrollo).

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

No crea usted que este tema es nicamente aplicable a empresas americanas. En Per
existen muchos ejemplos de empresas cuyo valor de mercado es mayor que su valor en
libros. Volviendo a la interrogante inicial, nadie pensar que puede comprar, al Sr.
Erasmo Wong, los Supermercados E.Wong pagando su valor en libros. Otra pregunta que
usted se puede hacer es: valen ms los activos tangibles de Importaciones Hiraoka o la
fidelidad de los clientes y la confianza que tienen al momento de comprar un artefacto?
No es acaso esta una de las principales ventajas competitivas que tienen muchas
empresas? Cuntas oportunidades de financiamiento a menudo pierden las empresas
por no utilizar los intangibles como garanta? Entre 1996 y 1997, once empresas
peruanas dieron en garanta sus marcas, por ms de US$ 27,5 millones. Generalmente, si
alguien da en garanta una mquina, puede comprar otra sin problema alguno; pero es
difcil crear una nueva marca o patente. Por ejemplo, a los dueos de empresas como
Donofrio o Backus, les tom ms de 100 aos desarrollar sus respectivas marcas.

De esta forma, debemos averiguar cul es la mejor manera de explotar los activos
intangibles para obtener una posicin privilegiada en el mercado. Es aqu donde entra a
tallar la importancia de crear una herramienta adecuada, que permita eliminar
distorsiones en los estados financieros y que proporcione la informacin ms real de la
situacin de la empresa para su respectiva valoracin. Si no los valorizamos, no los
conocemos, y si no los conocemos, ergo, no los explotamos.

Pero, cmo podemos alcanzar esta meta? En primer lugar, debe implantarse un cambio
radical en la contabilidad tradicional, un cambio en los esquemas mentales de cmo
llevar los registros. Para valorizar los activos intangibles, no se puede hacer uso del
mtodo tradicional, se necesita de innovacin y concertacin entre las diferentes
posturas ya establecidas. En segundo lugar, debemos tener en cuenta que los activos
intangibles ya no representan la parte soft de una empresa, sino elementos que se
pueden y deben cuantificar para poder utilizarlos en beneficio de la misma.

En tercer lugar, se debe replantear la clasificacin tradicional de estos activos, donde no


se toman en cuenta los activos intangibles autogenerados por la empresa, como el
conocimiento, expertise y los otros antes mencionados en el presente artculo. De esta
forma, la contabilidad no se retrasa con relacin a la evolucin del mercado.

Asimismo, es necesario realizar una adecuada clasificacin de este tipo de activos. Una
posibilidad es que las empresas clasifiquen sus activos intangibles a travs de los
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

diferentes departamentos o reas que posee la institucin. As, vemos activos que
permiten ganar ventajas competitivas y comparativas a las empresas. Sin embargo,
cunto valen estos activos?, cmo los cuantificamos? Este es el reto que debemos
enfrentar, el cual es muy alentador y motiva a seguir investigando para llegar a
perfeccionar la contabilidad.

VI. CONCLUSION
Es muy importante que la Alta Direccin de la empresa, tenga una estimacin
razonable del valor de sus activos intangibles, resultan til para el uso que
comnmente se le da en el mundo de los negocios.
Es necesario enfatizar el desarrollo de tcnicas de medicin para poder estimar el
valor de los activos intangibles.
Los intangibles son, en general, ventajas competitivas de diversa importancia, y
cuando la misma es existencial, se convierten en la ventaja o caracterstica
esencial.

AUDITORA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE


Sabemos que el propsito principal de la Auditoria es determinar la confiabilidad de la
informacin contable expresada a travs de los Estados Financieros.

Es as, como casi todo el esfuerzo del auditor est dirigido bsicamente a formarse una
opinin profesional de los Estados Financieros en su conjunto, para lo cual, examina cada
una de los elementos del activo, pasivo, etc; buscando con ello elementos de juicio sobre
su razonabilidad, los mismos que una vez evidenciados forman su opinin.

La Auditoria proporciona la evidencia objetiva de que las cantidades incluidas en el


Balance General son vlidas, genuinas y dignas de confianza y no simples estimaciones
optimistas o conjeturas imaginarias.

La Auditoria de Activos consiste en demostrar que los activos listados en el Balance


General son realmente existentes, que la compaa es propietaria de dichos activos, y que
la valuacin asignada a los mismos ha sido establecida de conformidad con los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Los activos intangibles representan privilegios porque podrn ser otorgados por un
gobierno como el caso de una patente o de los derechos del autor: podr ser concedido por

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

el propietario: podr crearse tales como en el caso del crdito mercantil conocido como
GOODWILL.

Adems deber considerarse que algunos se derivan de la naturaleza de derechos legales


que son los casos de marcas, patentes, derechos de autor, otros se derivan de beneficios de
convenios en terceros como franquicias, permisos, licencias, y otros de transacciones
especficas del propietario (costo de organizacin y crdito mercantil).

En esta cuenta se registran los valores inmateriales, no fsicos, que proporcionan


derechos o beneficios especficos futuros a su poseedor (la empresa).

El auditor deber verificar el origen de los activos intangibles, su costo o importe y el


monto de su amortizacin que represente derechos para la empresa: debiendo de manera
ms especfica:

1. Determinar que se tenga una evidencia apropiada respecto a las adquisiciones,


traspasos y cancelaciones.
2. Juzgar si la base de valuacin utilizada es correcta as como la adecuada de su
poltica de amortizacin.

1.- MARCO CONTABLE DE REFERENCIA PARA EL AUDITOR

INTANGIBLES

La Cuenta 34 Intangibles del Plan Contable General Empresarial agrupa las subcuentas
que representan activos identificables, de carcter no monetario y sin sustancia o
contenido fsico. Un activo es identificable cuando:

a) Es separable, esto es, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y


vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente
junto con un contrato, un activo o un pasivo asociado;

b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de


que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u
obligaciones.

CRITERIOS A TOMAR EN CUENTA

Reconocimiento de activos intangibles

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Una entidad reconocer un activo intangible como activo si y slo s:


a) Sea probable que los beneficios econmicos futuros esperados que se han
atribuido al activo fluyan a la entidad.

b) El costo o el valor del activo pueda ser medido con fiabilidad; y,

c) El activo no es resultado del desembolso incurrido internamente en un elemento


intangible.

Medicin inicial
Una entidad medir inicialmente un activo intangible al costo.

Qu conceptos incluye el costo?


El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
a) El precio de adquisicin, incluyendo los aranceles de importacin y los
impuestos no recuperables, despus de deducir los descuentos comerciales y
las rebajas; y,
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo para su
uso previsto.

Medicin posterior al reconocimiento inicial


Una entidad medir los activos intangibles al costo menos cualquier amortizacin
acumulada y cualquier prdida por deterioro de valor acumulada.

Baja de activos
Una entidad dar de baja un activo intangible y reconocer una ganancia o prdida en
el resultado del ejercicio:
a) En la disposicin (venta); o,
b) Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso o
disposicin.

2.- EXAMEN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES

Los activos intangibles en el balance general abarca activos diversos, todos se


caracterizan por no tener existencia fsica. Ni siquiera pueden catalogarse como

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

activos circulantes y no son monetarios, es decir, no representan un derecho fijo sobre


el efectivo.

Como carecen de existencia fsica, su valor radica en los derechos y las ventajas
econmicas que ofrece al poseerlos. Dada su naturaleza intangible, es ms difcil
identificarlos que las unidades de planta y equipo. Cuando un cliente trata un gasto
como generador de un activo intangible, los auditores buscan evidencia objetiva de
que un activo genuino ha nacido.

Los activos intangibles se verifican comenzando con un anlisis de las cuentas del libro
mayor referentes a ellos. Debe corroborar los cargos a las cuentas con evidencia de
que el pago se hizo, y con evidencia documental de los derechos y beneficios
adquiridos. Concilian los abonos con el programa de amortizacin del cliente o los
ratifican con la autorizacin apropiada de la cancelacin del activo.

El crdito mercantil es un activo intangible que puede ser grande pero de dudoso
beneficio econmico futuro. Surge al contabilizar las combinaciones de negocios en
que para adquirir otra empresa se paga un peso mayor al valor razonable de los
activos netos identificables.

Cuando las combinaciones de negocios llevan a registrar el crdito mercantil, los


auditores revisarn la distribucin del costo global de adquisicin entre los activos
tangibles, activos intangibles y crdito mercantil. Tambin determinan si el crdito
mercantil fue asignado correctamente a las unidades que se obtuvieron en la
adquisicin. A menudo tendrn que contratar los servicios de un especialista en
valuacin de negocios que les ayude a juzgar si la valuacin y la asignacin son
razonables.

El crdito mercantil una vez adquirido conserva su precio de compra; no se amortiza.


Por el contrario, el asignado a las unidades reportadas deber ser probado sobre una
base anual. Las pruebas incluyen la determinacin del valor razonable de las unidades
reportadas para compararlo con su valor en libros. En conclusin, los servicios de un
especialista son muy tiles.

Al analizar los activos intangibles con una vida til bien definida, los auditores deben
comprobar si el programa del cliente es razonable. La amortizacin se calcula
ordinariamente con el mtodo de lnea recta a lo largo de la vida til estimada. Igual
que en el caso de las propiedades, la planta y el equipo, hay que revisar continuamente

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

el deterioro de los activos intangibles antiguos cuando las circunstancias indiquen que
su valor neto en libros quiz no pueda recuperarse.

La mayor parte de la auditora del trabajo de la planta, del equipo y los intangibles
pueden hacerse antes de la fecha del balance general. En la primera auditora a un
cliente nuevo, generalmente se termina antes de final de ao el lento proceso de
revisar los documentos de aos anteriores y de establecer los saldos iniciales de las
cuentas correspondientes al periodo actual.

En las auditoras sucesivas, lo mismo que en la primera, el examen del control interno
puede efectuarse en cualquier poca conveniente del ao. Muchas firmas de auditora
aligeran su carga de trabajo de fin de ao efectuando un trabajo intermedio en octubre
y en noviembre que, entre otras cosas, incluye analizar las cuentas del libro mayor del
activo fijo correspondiente a los 9 10 primeros meses.

3.- AUDITORA DE LA AMORTIZACIN DE ACTIVOS INTANGIBLES

La auditora de activos intangibles y su amortizacin es bastante similar a la de los activos


tangibles, excepto que no puede realizarse un examen fsico de ellos. El auditor debera
obtener una lista completa donde aparezcan desglosados todos los activos intangibles y su
amortizacin; y recomendar que se mantengan cuentas separadas para cada tipo y clase
de activo intangible, cuando estos representen una parte importante dentro del conjunto
de bienes.

El auditor debe determinar la naturaleza y cantidad de los beneficios esperados de un


activo intangible, y de los detalles asociados con el mismo cuyo desglose es requerido por
las regulaciones correspondientes examinando los documentos y correspondencia
justificativos y manteniendo conversaciones con los directivos, apoderados y otros
empleados de la empresa. Debe determinar la probabilidad de que se vayan acumulando
beneficios en el futuro y el hecho de si el cliente es el propietario y de si ste ser el
beneficiario directo de estos beneficios. Si la existencia continua de estos activos
intangibles requiere acciones especficas por parte del cliente, el auditor debe asegurarse
del cumplimiento de las mismas. Esto puede hacer necesario mantener conversaciones
con el apoderado de la empresa.

En el caso de adiciones (y en el caso de una auditora inicial de todos los activos intangibles
ms importantes), el auditor debe determinar el origen y costo de los mismos (u otra base
de valoracin empleada) y debe hacer un juicio sobre su contabilizacin para ver si se
ajusta a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Debe examinar la
aprobacin del incurrimiento en tales costos y evaluar su razonabilidad. Por lo tanto, la
consistencia en el registro de estas partidas de activo puede ser una consideracin
importante para el auditor. La determinacin de la razonabilidad de la distribucin del

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AUDITORIA II
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

importe global de una compra entre activos tangibles e intangibles puede hacer necesario
la obtencin de estimaciones por parte de expertos.

El auditor una vez determinada la validez y propiedad del activo intangible y de su costo,
debe decidir qu vida til y mtodo de amortizacin son los mas adecuados. Debe hacer
este tipo de valoracin con todos los activos intangibles en cada auditora, haciendo los
ajustes convenientes cuando se haya producido un cambio significativo en el periodo
estimado de vida til. El auditor puede asegurarse de que este tipo de acciones cuenta con
la autorizacin debida del ejecutivo competente. Sin embargo, las cancelaciones globales
de intangibles no deberan efectuarse en forma arbitraria, inmediatamente despus de su
adquisicin, ni deberan cargarse a resultados en ninguna circunstancia. El cargo de
amortizacin durante el periodo debe referenciarse a las cuentas de gastos, para
asegurarse de la propiedad y consistencia del tratamiento dado a la misma.

Debe hacerse una descripcin de los activos intangibles, mtodo de amortizacin y vidas
tiles estimadas en los estados financieros o en las notas a los mismos.

OBJETIVOS DE UNA AUDITORA DE ACTIVOS INTANGIBLES

Los objetivos que persigue el auditor al examinar el inmovilizado intangible estn


relacionados con la veracidad, integridad, valoracin y presentacin de estos activos
inmateriales, por lo que podemos sealar que los objetivos de los procedimientos de
auditora para intangibles son los siguientes:

a) Examinar los riesgos inherentes, entre ellos los de fraude.


b) Comprobar que son propiedad de la empresa.
c) Determinar que se trata de erogaciones de las que se derivarn beneficios en
ejercicios futuros.
d) Cerciorarse que haya consistencia en la poltica de contabilizacin.
e) Comprobar su adecuada valuacin, tomando en consideracin su valor potencial
de beneficio futuro o valor de uso.
f) Cerciorarse que haya consistencia en la aplicacin de los mtodos de valuacin
(capitalizacin y amortizacin)
g) Evaluar la razonabilidad del periodo de aplicacin a los resultados.
h) Determinar la existencia de gravmenes.
i) Comprobar la adecuada presentacin y revelacin en los estados financieros.

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AUDITORIA II
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO

Algunos aspectos a considerarse al efectuar la evaluacin del sistema de control interno


son los siguientes:

a- Autorizacin. Debe haber aprobacin por parte de la administracin de las erogaciones


por estos conceptos.

b- Procesamiento y clasificacin de las transacciones.

Sobre este punto deben existir polticas definidas de capitalizacin, existencia de registros
que permitan identificar el origen de las erogaciones y las bases para su aplicacin a
resultados y procedimientos adecuados para el registro y acumulacin de los elementos
del costo.

Forman parte del costo todos los gastos relacionados con la adquisicin o desarrollo del
intangible. Los gastos adicionales pueden ser honorarios y gastos de abogados, costos de
desarrollo y experimentacin, costos asignados y cualquier otro desembolso identificable
directamente con su adquisicin.

c- Verificacin y evaluacin. Debe revisarse peridicamente la vigencia de los beneficios


futuros.

Esto es importante porque las caractersticas de los activos intangibles los hacen
vulnerables a perder su valor, al dejar de tener capacidad para aportar beneficios a las
operaciones futuras. Tambin las condiciones que hicieron que a un intangible se le
reconociera un valor como activo, pueden cambiar por situaciones ajenas a la empresa,
como pueden ser cambios en el mercado de productos, nuevos desafos tecnolgicos y
otros factores. Debido a lo anterior, es necesario revisar peridicamente, por parte de la
empresa, la vigencia de los beneficios futuros que permitan hacer las aplicaciones a
resultados que correspondan en forma oportuna.

Importancia relativa y riesgos de auditora:

Hay factores que deben tomarse en cuenta al calcular el riesgo de auditora. Algunos
ejemplos son:

Naturaleza, monto y caractersticas propias de los activos intangibles.


Las polticas en cuanto al monto y naturaleza de las partidas a ser capitalizadas, as
como cambios importantes en relacin con dichas polticas.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Efecto de regulaciones oficiales que afectan al valor de los activos intangibles.


Contratos importantes con trminos y condiciones especficas en cuanto a fechas,
penas convencionales por incumplimiento incluyendo cancelacin.
Existencia de gravmenes sobre los activos o limitaciones en cuanto a disponibilidad.
Registros poco confiables.
Procedimientos poco confiables para la revisin o actualizacin del costo.

Pruebas analticas:

a- Anlisis de razones financieras relativas a activos intangibles determinadas sobre cifras


tanto histricas como actualizadas para identificar variaciones o su ausencia y tendencias,
as como para juzgar la razonabilidad de stas, con base en el conocimiento general del
negocio y de su entorno.

b- De ser posible, comparacin de cifras con la informacin disponible de empresas del


ramo.

c- Obtener explicacin de variaciones importantes e investigar cualquier relacin no usual


e inesperada entre el periodo auditado y el anterior, interperiodo, contra presupuestos
etc.

Pruebas sustantivas:

Para comprobar la propiedad, deber examinarse la documentacin de desembolsos,


contratos, ttulos de propiedad y la autorizacin que ampare las adquisiciones y
comprobacin del cumplimiento con las reglas que distingan las adiciones a activos
intangibles de los gastos de operacin. Adicionalmente, en los casos en que se considere
necesario, tratndose de patentes y marcas o derechos de autor, transferencia de
tecnologa etc. para constatar su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad.

Existencia e integridad:

Para la verificacin de la existencia e integridad, deber efectuarse lo siguiente:

a- Examen de los incrementos del periodo auditado, investigando si representan


desembolsos que vayan a proporcionar beneficios futuros en exceso a su costo.

b- Inspeccin fsica de documentos comprobatorios de que los activos registrados existan,


estn a nombre de la empresa y estn debidamente respaldados. En el caso de cierto tipo

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

de activos intangibles, como las patentes, licencias y marcas, deber verificarse que estn
legalmente registrados y en vigor el derecho de usarlos.

c- Inspeccin de la autorizacin de ventas y bajas.

Valuacin:

Para el examen de la valuacin deber efectuarse lo siguiente:

a. Verificar que la capitalizacin de los intangibles se haya efectuado nicamente cuando


hayan sido comprados, desarrollados internamente o adquiridos de cualquier otra forma.
Es decir, que no hayan sido incorporados al balance general de la empresa como resultado
de apreciaciones subjetivas de cualidades productivas de la misma. Tambin deber
verificarse que estos activos no incluyan erogaciones que debieron registrarse como
gastos.

b- Cerciorarse de que haya consistencia en la poltica de capitalizacin y del periodo de


amortizacin de los diferentes tipos de intangibles y que dichas polticas estn de acuerdo
con principios de contabilidad.

c- Evaluar la razonabilidad del periodo de su aplicacin a los resultados.

d- Verificar peridicamente se sujeten a una evaluacin en relacin con las operaciones de


la empresa y a la posibilidad que tengan de generar utilidades para la misma.

e- En el caso de activos intangibles desarrollados por la empresa se revisarn los


conceptos de las rdenes de trabajo, con objeto de juzgar si los cargos son adecuados. Los
procedimientos de auditora aplicables en estos casos estarn orientados a comprobar:

Las adquisiciones o consumos de los materiales utilizados en el desarrollo y la


investigacin.
Los cargos por mano de obra.
La adecuada asignacin de los costos indirectos.
La aplicacin de otros costos incurridos.

f.- Revisar el clculo de la amortizacin y su correcto registro.

Declaraciones de la administracin:

Deben obtenerse declaraciones de la administracin.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Cerciorarse que en la carta de declaraciones de la administracin se indiquen los aspectos


relevantes a los activos intangibles, segn las circunstancias.

Presentacin y revelacin:

Cerciorarse que se haga una presentacin y revelacin adecuada en los estados


financieros, entre otros de los siguientes aspectos.

Principales grupos que integran el rubro de los activos intangibles.

Mtodos seguidos y vidas tiles estimadas, para la valuacin y amortizacin de cada uno
de los activos intangibles. Asimismo, cuando sea aplicable, revelacin y justificacin de los
cambios en los mtodos.

Gravmenes y otras restricciones a la disponibilidad sobre los activos intangibles.

Compromisos de desarrollo, venta o concesin de activos intangibles a un precio fijo, as


como cualquier otro compromiso relativo a activos.

Cuando un intangible haya perdido su valor econmico y consecuentemente se cargue a


resultados, verificar que se revelen las circunstancias que obligaron a ello.

FRAUDE Y ERROR. Caractersticas

1. Las representaciones errneas en los estados financieros pueden originarse en fraude


o error. El trmino error se refiere a una representacin errnea no intencional en los
estados financieros, incluyendo la omisin de una cantidad o una revelacin, tales como:

Una equivocacin al reunir o procesar datos con los cuales se preparan los estados
financieros.

Una estimacin contable incorrecta que se origina por descuido o mala


interpretacin de los hechos.

Una equivocacin en la aplicacin de principios de contabilidad relativos a


valuacin, reconocimiento, clasificacin, presentacin o revelacin.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

2. El trmino fraude se refiere a un acto intencional por parte de uno o ms individuos


de entre la administracin, los encargados del mando, empleados o terceras partes, que
implique el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. Aunque el fraude es un
concepto legal amplio conciernen al auditor los actos fraudulentos que son causa de una
representacin errnea en los estados financieros. La representacin errnea de los estados
financieros puede no ser el objetivo de algunos fraudes. Los auditores no hacen
determinaciones legales de si el fraude ha ocurrido realmente. El fraude que implica a uno o
ms miembros del equipo administrativo o de los encargados del mando es conocido como
fraude de la administracin; el fraude que implica slo a empleados de la entidad es
conocido como fraude de empleado. En cualquiera de los dos casos puede haber colusin
con terceras partes fuera de la entidad.

3. Dos tipos de representaciones errneas intencionales son relevantes para la


consideracin del fraude por el auditor -representaciones errneas resultantes de informacin
financiera fraudulenta y representaciones errneas resultantes de malversacin de activos.

4. La informacin financiera fraudulenta implica representaciones errneas u omisiones


de cantidades o revelaciones en los estados financieros para engaar a los usuarios de los
mismos. La informacin financiera fraudulenta puede implicar:

Engao tal como manipulacin, falsificacin o alteracin de registros contables o


documentos de soporte con los cuales se preparan los estados financieros.

Representacin falsa u omisin intencional en los estados financieros de eventos,


transacciones u otra informacin importante.

Aplicacin falsa intencional de principios de contabilidad relativos a valuacin,


reconocimiento, clasificacin, presentacin o revelacin.

5. La malversacin de activos implica el robo de los activos de una entidad. La


malversacin de activos puede lograrse en una variedad de modos (incluyendo desfalco de
recibos, robar activos fsicos o intangibles, o bien, hacer que una entidad pague bienes y
servicios no recibidos); a menudo se acompaa de registros o documentos falsos o engaosos
para ocultar el hecho de que faltan los activos.

6. El fraude implica motivacin a cometer fraude y una oportunidad percibida como para
hacerlo. Los individuos podran estar motivados a malversar activos, por ejemplo, porque los

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

individuos viven ms all de sus medios. Se puede someter informacin financiera fraudulenta
porque la administracin est bajo presin de fuentes fuera o dentro de la entidad, de lograr
una meta de utilidades esperada (y quiz poco realista), particularmente porque pueden ser
importantes para la administracin las consecuencias por la falta de cumplimiento de los
objetivos financieros. Puede existir una oportunidad percibida para informacin financiera
fraudulenta o malversacin de activos cuando un individuo cree que el control interno podra
circunvenirse, por ejemplo, porque el individuo est en una posicin de confianza o tiene
conocimiento de debilidades especficas en el sistema de control interno.

7. El factor distintivo entre fraude y error es si la accin fundamental que da como


resultado la representacin errnea en los estados financieros es intencional o no. Distinto al
error, el fraude es intencional y generalmente incluye encubrimiento deliberado de hechos. Si
bien el auditor puede tener la capacidad de identificar las oportunidades potenciales para
perpetrar fraude es difcil, si no imposible, para el auditor determinar la intencin,
particularmente en asuntos que implican juicio de la administracin, tales como estimaciones
contables y la aplicacin apropiada de principios de contabilidad.

Responsabilidad de los encargados del mando y de la administracin

La responsabilidad primaria de la prevencin y deteccin de fraude y error compete tanto a los


encargados del mando como a la administracin de una entidad. Las responsabilidades
respectivas de los encargados del mando y de la administracin pueden variar por entidad y de
pas a pas. La administracin, con la supervisin de los encargados del mando, necesita
establecer el tono apropiado, crear y mantener una cultura de honestidad y alta tica, as
como establecer controles apropiados para prevenir y detectar fraude y error dentro de la
entidad.

Responsabilidades del auditor

Como se describe en la NIA 200, Objetivo y principios generales que gobiernan una auditora
de estados financieros, el objetivo de la auditora de estados financieros es permitir al auditor
expresar una opinin acerca de si los estados financieros estn preparados respecto de todo lo
importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera identificado.
Una auditoria conducida de acuerdo con NIAs est planeada para proporcionar una certeza
razonable de que los estados financieros tomados como un todo estn libres de
representacin errnea de importancia relativa, causada ya sea por fraude o error. El hecho de

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

que se lleve a cabo una auditora puede actuar de manera disuasiva, pero el auditor no es y no
puede ser considerado responsable de la prevencin de fraude y error.

FRAUDE Y ERROR

DESCRIPCIN DE LA
EJEMPLOS
SITUACIN
Reconocimiento de un Error:
activo fijo intangible Se registro un desembolso que no calificaba como activo fijo intangible.

Amortizaciones de activos Error:


fijos intangibles Se sigue amortizando un activo fijo intangible cuyo costo ya ha sido
totalmente absorbido, sin antes haber realizado una renovacin de los
derechos contractuales.

EVITAR EL FRAUDE en los Sistemas Informticos

Consejos para las organizaciones

1. Se debe ser consciente de que la seguridad es un aspecto crtico para todo negocio. En
nuestros das, el valor fundamental de una compaa son los activos intangibles. Un
fallo en el funcionamiento de los sistemas informticos de la compaa o una prdida o
robo de informacin pueden suponer un tiempo de inactividad con las consiguientes
prdidas econmicas- o, incluso, la desaparicin para un negocio. Adems, en
determinados sectores, como la banca y el comercio electrnico, es necesario generar
confianza en los consumidores y usuarios actuales y potenciales, y slo un adecuado nivel
de seguridad garantiza la credibilidad del negocio.

2. Cuente los recursos destinados a proteger la seguridad de sus sistemas de informacin


como una inversin, no como un gasto. Se trata de mantener la seguridad de un aspecto
crtico para su negocio. Por tanto, debe abordarlo como un aspecto global, que debe
impregnar todas y cada una de las rutinas y procesos que tengan lugar en la organizacin.

3. Conozca sus debilidades. Encargue a profesionales especializados un estudio de


vulnerabilidades de sus sistemas de informacin, para conocer en detalle los riesgos a los
que est expuesta su organizacin, tanto externos (atacantes, cdigo malicioso) como

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

internos (mal uso de la informacin por parte de empleados o acceso de stos a


informacin confidencial).

4. Actualice el software, antivirus y cortafuegos de su empresa.


Aunque no es suficiente para alcanzar un grado ptimo de
seguridad, mantener al da los programas informticos con parches
de seguridad y actualizaciones, antivirus y cortafuegos de la
empresa ayudar a mantener a raya a virus, troyanos y otros tipos
de cdigo malicioso.

5. Vigile los accesos y el trfico de informacin de sus sistemas informticos. Hoy da, los
profesionales especializados pueden monitorizar permanentemente las entradas y salidas
a los sistemas de informacin de una organizacin y todo el trfico que se produce dentro
de los mismos. Relacionando todos esos datos entre s, se pueden detectar intentos de
acceso fraudulento o extracciones anmalas de informacin y comprobar si efectivamente
se trata de un intento de delito, lo que permite, en caso de que as sea, tomar las medidas
oportunas.

6. Mantngase atento a los movimientos sospechosos que puedan producirse en su


entorno. Los servicios de vigilancia digital permiten detectar el registro de dominios o
sitios web que intenten suplantar el nombre de la organizacin, copiar su home o utilizar
fraudulentamente su marca. Atajar estos movimientos a tiempo puede evitar que la
organizacin sea vctima de un futuro fraude o vea seriamente daada su credibilidad.

7. Establezca una poltica clara de acceso a la informacin. Ya sea a


travs de un sistema de claves o de cualquier otro, defina
claramente quin puede acceder a cada informacin y en qu
condiciones. De esta forma, podr controlar mejor la seguridad de
sus activos digitales.

8. Ponga en marcha un plan de formacin interna en materia de seguridad. Todos los


miembros de la organizacin, as como clientes, proveedores y todo aquel que tenga
acceso a los sistemas de informacin deben recibir formacin en materia de seguridad e
implicarse en la tarea de mantenerla, desde el director general hasta el ltimo trabajador.
9. Deje la seguridad de la organizacin en manos de profesionales. Slo los expertos
podrn analizar sus necesidades y ofrecerle lo que ms le conviene, protegiendo sus
sistemas de informacin y liberando al personal interno de esa tarea.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

10. Instaure una verdadera cultura de la seguridad en su organizacin. Implquese,


implique a todos los miembros de su equipo, trate la seguridad como un aspecto
estratgico para su negocio y djela en manos de expertos. Si, a pesar de todo, su empresa
es vctima de un delito, pngalo en conocimiento de los profesionales y de las autoridades
y ellos actuarn para minimizar en lo posible el impacto de ese ataque.

PROGRAMA DE UNA AUDITORA DE ACTIVOS INTANGIBLES

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

1) Se deber llevar a cabo un anlisis de cada una de las partidas de activos intangibles,
teniendo como punto de partida su saldo al inicio del periodo.

2) Inspeccionar toda la documentacin que ampare las adiciones, revisando los asientos que
le hayan dado origen. Esta evidencia abarca los contratos de compra, correspondencia
relacionada con la obtencin de patentes, contratos referentes al otorgamiento de franquicias,
etc.

3) Sumar el detalle y cotejar los totales con el Mayor General.

4) Cerciorarse si el pago fue hecho en efectivo, en valores o si es originado a travs de un


crdito al capital suscrito o ganancias no distribuidas.

5) Examinar las actas de autorizaciones.

6) Deber verificarse los cargos efectuados a la cuenta de costos pre-operativos, los cuales
incluyen los honorarios legales relacionados con la constitucin de la empresa, los pagos que
se hacen al estado y las cuotas para el registro e inscripcin.

7) Se verificar las amortizaciones realizadas por el contribuyente y la correspondiente


cuenta de gastos.

8) Se verificar si el factor de ajuste empleado para la actualizacin sea el correcto, de


acuerdo a la antigedad del intangible asimismo se verificar el valor de tasacin del
profesional independiente que lo vale en el caso que hubiera aplicado lmite de reexpresin.

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CASO PRCTICO
ACTIVOS INTANGIBLES
Se efecta la auditora al inmovilizado intangible de la empresa LOS CANGREJOS S.A.C, en
el presente ao, para lo cual se analizarn las partidas respectivas en los Estados
Financieros juntamente con las notas a los mismos.

Se analizarn las polticas que tiene la empresa respecto a la gestin de sus intangibles.

La empresa auditada recin inicio sus operaciones en el ao 2012, la auditora se efecta


en el ao 2013, a solicitud de LOS CANGREJOS S.A.C.

RUBRO : ACTIVOS INTANGIBLES

VALORES DE ORIGEN AMORTIZACIONES Valor


Rubro Del ejercicio residual al
Al inicio Acumuladas al
Altas Bajas Al cierre 2012 Bajas Al cierre 31/12/2012
2012 01/01/2012 % Importe
Marca 500.000 500.000 116.667,00 10% 50.000,00 166.667,00 333.333,00
Software 150.000 150.000 70.000,00 20% 30.000,00 100.000,00 50.000,00

TOTALES 650.000 650.000 186.667 80.000 266.667 383.333

MARCA

Antecedentes:

El 20 de Agosto del 2012 " LOS CANGREJOS S.A.C.", adquiere a esta fecha el derecho de uso
de la marca CAMEL de propiedad de CAMEL S.A., con quienes se firm un contrato por un
periodo de 5 aos.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

Valor de origen de la marca : 500,000 (a)

TASA DE AMORTIZACION ANUAL (b)


Segn beneficios estimados Segn contrato
10% 20%
50000 100000
Segn beneficios estimados

VALORES DE ORIGEN AMORTIZACIONES


Valor
Rubro Al inicio Al cierre Acumuladas al Del ejercicio residual al
Altas Bajas Bajas Al cierre 31/12/2012
2012 2012 01/01/2012
% Importe
Marca 500.000 500.000 10% 50.000,00 50.000,00 450.000,00

Segn contrato

VALORES DE ORIGEN AMORTIZACIONES


Valor
Rubro Al inicio Al cierre Acumuladas al Del ejercicio residual al
Altas Bajas Bajas Al cierre 31/12/2012
2012 2012 01/01/2012
% Importe
Marca 500.000 500.000 20% 100.000,00 100.000,00 400.000,00

Amortizacin que debi ser contabilizada S/. 100.000,00


Amortizacin segn registros contables al 31/12/2012 S/. 50.000,00
Importe a regularizar en los resultados acumulados S/. 50.000,00 ( c)

Observaciones

(a) Segn el contrato de compra de la marca con fecha 01 de enero de 2012.

(b) Se indago que la poltica de la empresa CAMEL S.A propietaria de la marca, es de


vender el derecho de explotacin de la misma al mejor postor, por lo cual no existe la
seguridad de una renovacin del contrato. Por lo tanto se debi proceder a amortizar la marca
considerando como vida til, los cinco aos estipulados en el contrato.

Contrato 5 aos

Beneficios estimados 10 aos

No hay seguridad de la renovacin del contrato

(c) La diferencia entre lo registrado en libros y lo no contabilizado, nos da un importe por


regularizar en resultados acumulados de S/. 50,000.00
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SOFTWARE CONTABLE Y ADMINISTRATIVO

Antecedentes:

El saldo de esta cuenta incluye el importe pagado a la empresa Servicios Informticos


CONTASIS S.A.C. por haber realizado el servicio de elaboracin del software contable y
administrativo para LOS CANGREJITOS S.A.C. La gerencia general decidi amortizar el software
contable y administrativo en cinco aos.

Determinacin del valor del software al momento de la compra

Valor pagado por la elaboracin del software: 150,000 (b)


menos:
Amortizacin del ejercicio 2012 30,000 -30,000 (b)
Valor Neto del
Software 120,000

Observacin:

Hemos determinado que la sociedad reconoci y determin correctamente el valor del


citado software, llegamos a esta conclusin luego de haber corroborado la existencia del
comprobante de pago Fact. 094-001240 (01/01/2012) y su correspondiente anotacin en
el Registro de Compras y el Registro de Activo Fijo del mencionado periodo. Por otra
parte, el saldo que presenta esta cuenta coincide con la informacin contenida en el libro
mayor.

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PROGRAMAS.
PROGRAMA DE AUDITORA.

CLIENTE:__LOS CANGREJITOS S.A.C._________________


PERIODO DEL EXAMEN:____20102____________________
CUENTA O RUBRO: ACTIVOS INTANGIBLES.

REF. HECHO FECHA


PROCEDIMIENTOS
P/T. POR TERMINO
1. Se deber llevar a cabo un anlisis de cada una de
las partidas de activos intangibles, teniendo como
punto de partida su saldo al inicio del periodo.
2. Inspeccionar toda la documentacin que ampare
las adiciones, revisando los asientos que le hayan
dado origen. Esta evidencia abarca los contratos de
compra, correspondencia relacionada con la
obtencin de patentes, contratos referentes al
otorgamiento de franquicias, etc.
3. Sumar el detalle y cotejar los totales con el Mayor
General.
4. Cerciorarse si el pago fue hecho en efectivo, en
valores o si es originado a travs de un crdito al
capital suscrito o ganancias no distribuidas.
5. Examinar las actas de autorizaciones.
6. Deber verificarse los cargos efectuados a la cuenta

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

de costos pre-operativos, los cuales incluyen los


honorarios legales relacionados con la constitucin
de la empresa, los pagos que se hacen al estado y las
cuotas para el registro e inscripcin.
7. Se verificar las amortizaciones realizadas por el
contribuyente y la correspondiente cuenta de gastos.
8. Se verificar si el factor de ajuste empleado para la
actualizacin sea el correcto, de acuerdo a la
antigedad del intangible asimismo se verificar el
valor de tasacin del profesional independiente que
lo vale en el caso que hubiera aplicado lmite de
reexpresin.

CUESTIONARIO SOBRE CONTROL INTERNO

CLIENTE:_____LOS CANGREJITOS S.A.C.__________________

PERODO:___ 2012_________________________________________

ACTIVO INTANGIBLE

PREGUNTAS N/A SI NO OBSERVACIONES


1. Estn contabilizadas todas las partidas de
activo intangible adquiridas?.
2. En cul de las forma siguientes se vala el
activo intangible?.
a) Costo.
Al Costo
b) Avalo.
c) Otras.
3. a) Se emplean provisiones de
amortizacin?
b) Acredita la amortizacin directamente a
la partida de activo?
4. Se autorizan debidamente las adiciones a

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

las cuentas de activo intangible?


5. Estn los mtodos de la compaa de
acuerdo con los principios aceptados de
contabilidad que rigen las erogaciones para
adiciones al activo intangible?.
6. Son los mtodos de amortizacin
uniformes de un ao a otro?.
7. Es adecuada la amortizacin?.
8. Descrbanse los procedimientos seguidos en
la amortizacin de activo intangible.

AUDITORIA DE CARGAS DIFERIDAS.


MARCO CONCEPTUAL

CARGAS DIFERIDAS

Est integrado por valores cuya posibilidad de recuperar est condicionada


habitualmente, por la duracin del Tiempo, es el caso de inversiones realizadas por la
Empresa y que en un lapso se convertirn en Gastos. Se pueden mencionar en este
concepto los Gastos de Instalacin, las primas de seguro, alquileres, etc.

Representa erogaciones que deben ser destinadas a Gastos o Costos de periodos Futuros,
por lo que deben mostrarse en el Balance a su Costo no devengado, es decir, se
acostumbra mostrar nicamente la cifra neta y no la cantidad original.

La porcin de ciertas partidas de gastos que es aplicable a ejercicios o periodos


posteriores a la fecha de un Balance General.

En otras palabras, debe designarse con el nombre de cargos diferidos o Gastos diferidos,
ya que no se trata sino de gastos especficos cuya aplicacin se aplaza por no corresponder
al ejercicio que se concluye.

Se considera dentro de este rubro los desembolsos efectuados por concepto de servicios
futuros no recibidos totalmente que se encuentran por devengar en el prximo ejercicio o

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

ejercicios, considerando los servicios por concepto de alquileres y seguros pagados


anticipadamente.

Efecto de la aplicacin del Plan Contable General Empresarial en la presentacin de


la informacin financiera.

La presentacin de los estados financieros se ver afectada positivamente, ya que este


nuevo plan de cuentas se encuentra alineado con las Normas Internacionales de
Informacin Financiera y contempla aspectos relacionados con la presentacin y
revelacin de la informacin financiera. Las nuevas cuentas incluidas en el PCGE permiten
que los distintos montos de las empresa se clasifiquen de manera apropiada para una
mejor presentacin y apreciacin por parte de los stakeholders (proveedores, acreedores,
clientes, etc.).

A continuacin se presenta la modificacin de la cuenta Cargas Diferidas del Plan


Contable General Revisado, considerndose ahora Servicios y Otros Contratados por
Anticipado en el PCGE.

Cuenta 18: SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO

1. DEFINICIN

La Cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado agrupa las subcuentas que
representan los servicios contratados a recibir en el futuro, o que habiendo sido recibidos,
incluyen beneficios que se extienden ms all de un ejercicio econmico, as como las
primas pagadas por opciones financieras.

2. NOMENCLATURA

La Cuenta 18 incluida dentro del PCGE, comprende las siguientes subcuentas, las cuales
mostramos a continuacin en forma comparativa, con sus subcuentas equivalentes del
PCGR:

PCGR PCGE

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS


38 CARGAS DIFERIDAS
POR ANTICIPADO

381 Intereses por devengar 181 Costos financieros

382 Seguros pagados por adelantado 182 Seguros

383 Alquileres pagados por adelantado 183 Alquileres

184 Primas pagadas por opciones

185 Mantenimiento de activos inmovilizados

389 Otras cargas diferidas 189 Otros gastos contratados por anticipado

Segn el Plan Contable General Empresarial, los servicios y otros contratados por
anticipado (antes cargas diferidas) comprende:

Costos financieros. Incluye los costos financieros descontados por anticipado por los
acreedores, en financiamientos recibidos. Los costos financieros incluyen intereses,
comisiones, y cualquier otro costo en el que se incurre relacionado con el
financiamiento recibido.
Seguros. Comprende el monto contratado con las compaas aseguradoras por las
primas de seguros y otros costos marginales, por coberturas a recibir en el futuro.
Alquileres. Comprende el alquiler de bienes muebles e inmuebles, cuya utilizacin se
efectuar en el futuro.
Primas pagadas por opciones. Corresponde al pago de primas en opciones de
compra o venta futuras.
Mantenimiento de activos inmovilizados. Incluye todos los gastos de
mantenimiento cuyo beneficio excede un perodo y que no renen las condiciones
para ser incorporados en el valor del activo objeto de mantenimiento.
Otros gastos contratados por anticipado. Se contabilizar cualquier servicio a ser
devengado luego de la fecha de los estados financieros, cuyo registro no corresponde
incluirse en las subcuentas anteriores.

3. ASPECTOS A TENER EN CUENTA

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En relacin a esta cuenta, consideramos conveniente diferenciar los supuestos en los


cuales debe utilizarse la subcuenta 181 Costos Financieros, de aquellos en los que debe
utilizarse la subcuenta 373 Intereses diferidos.

As tenemos que en la primera subcuenta, nicamente deben registrarse los costos


financieros (intereses, comisiones, y cualquier otro costo) descontados por anticipado por
los acreedores, en financiamientos recibidos, montos que deben mostrarse en los Estados
Financieros como Gastos contratados por anticipado; en tanto que en la segunda
subcuenta (373 Intereses diferidos), deben incluirse los intereses relacionados con
cuentas por pagar, an no devengados, los cuales a diferencia de las primeras, no se
presentan en los Estados Financieros, pues son compensados contra las cuentas por pagar
que los contiene.

Ejemplos de servicios y otros contratados por anticipado:

Se paga una prima de seguros por S/. 6,000 la cual cubre el perodo de un ao.
Se paga alquileres por adelantado de una oficina, por S/. 12,000 ms IGV. El perodo
de arrendamiento es de un ao.
Se suscribe un contrato para la adquisicin de un vehculo por un valor de S/. 56,000
ms IGV, el cual incluye el bien propiamente dicho y un servicio post venta de
mantenimiento de dicho activo por un perodo de un ao. Se estima que el valor del
vehculo es de S/. 50,000 y que el valor del servicio post-venta es de S/. 6,000.
Se suscribe un contrato de franquicia por 24 meses, pagndose por el mismo la suma
de S/. 48,000.00 ms IGV.
Se contrata publicidad por 12 meses pagndose S/. 18,000 ms IGV.
Se contrata una suscripcin anual con una revista especializada del mercado,
pagndose S/. 600 ms IGV

MARCO CONTABLE:
Registro, Valuacin y Registro
Los componentes de esta cuenta se debern registrar con sus correspondientes
importes, debiendo afectarse a las cuentas del elemento 6 del Plan Contable General
Empresarial pertinentes, en la oportunidad en que corresponda aplicarlos como gasto
o cuando se liquiden.

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NIC 1: Presentacin de Estados Financieros


El parrafo 25 de la NIC 1 seala que salvo en lo relacionado con la informacin sobre
flujos de efectivo, toda entidad econmica elaborara sus Estados Financieros
utilizando la hiptesis contable del devengo. Este prrafo tiene relacin directa con
las partidas de Cargas Diferidas, pues como se ha descrito respecto de esta partida,
solo se considerara como gasto, en el momento en que se devengan algunos de los
conceptos que conforman esta partida.

MARCO TRIBUTARIO:
Al igual que la norma contable, el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que los ingresos y gastos se consideren producidos e imputados,
respectivamente, en base al criterio del devengado.
Dicha disposicin es de trascendental importancia tratndose de las Cargas Diferidas
pues una partida de este rubro no podr ser considerada como gasto del ejercicio,
hasta que no cumpla la condicin del devengo.
A continuacion presentamos las normas tributarias correspondientes a cada una de las
partidas de Cargas Diferidas.
Intereses por devengar
Los intereses por devengar corresponden a aquellos registros realizados por la
empresa de intereses de obligaciones asumidas por la empresa que estan por vencer
en periodos futuros. Cuando dichos intereses cumplen con los plazos establecidos
para su devengo, los montos correspondientes son cargados a resultados del periodo,
pudiendo ser deducidas de la renta bruta a efecto de determinar la renta neta de
tercera categoria, si es que estan directamente relacionados a la generacion de rentas
gravadas con el impuesto.
Seguros pagados por adelantado
Se ha vuelto usual en el medio economico, que las empresas de seguros emitan polizas
de seguro que cubran periodos de tiempo mayores a un (1) mes, por ello la empresa
debe contabilizar dichos pagos como seguros pagados por adelantado, es decir, como
un derecho. Sin embargo, al consumirse el periodo de tiempo del seguro, es
razonable que dichos montos sean cargados a resultados en la medida que se
devengaron.
Alquileres pagados por adelantado

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

La ley del Impuesto a la Renta tambien permite la deduccion de los importes de los
arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada, en la
medida que estos gastos esten vinculados con la generacion de rentas gravadas.
En todo caso, de verificar alquileres pagados por adelantado, la empresa debera
mostrarlos como parte del activo hasta su devengo, momento en que se afectaran a
resultados.

OBJETIVOS DE UNA AUDITORA DE CARGAS DIFERIDAS.-


En el examen de gastos pagados por anticipado el auditor tiene los siguientes objetivos
fundamentales:

Pagos Anticipados:
Objetivos de la Auditoria

Determinar la autenticidad de los servicios pendientes de recibir que


1
se presentan en el estado de posicin financiera

Cerciorarse de la adecuada presentacin de los pagos anticipados en


2
el estado de posicin financiera, de acuerdo con su naturaleza

Determinar la valuacin de estos pagos de acuerdo con las normas de


3 informacin financiera y cerciorarse de que el balance general
incluya solamente porciones no devengadas de ellos

Cerciorarse de que los derechos adquiridos estn precisamene a


4
nombre de la empresa

Cerciorarse de que la empresa puede ejercer libremente los derechos


5
que se presentan en el estado de posicin financiera

Las referencias que estos objetivos hacen a los Estados Financieros de la


empresa, incluyen las normas complementarias o aclaratorias que presentan
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dichos estados financieros al calce o en hoja adjunta AUDITORIA II
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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

FRAUDE Y ERROR

DESCRIPCIN DE LA
EJEMPLOS
SITUACIN
Reconocimiento de cargas Fraude:
diferidas Inflan las partidas de cargas diferidas con desembolsos que debieron ser
reconocidos como gastos en un solo periodo.

CONTROL INTERNO APLICABLE.

El Control Interno es el Plan de organizacin, las polticas, normas y procedentes,


implementadas por la gerencia de la empresa.

El objetivo es salvaguardar los activos de la empresa mediante la prevencin y deteccin


de errores e irregularidades.

Para los Pagos Anticipados se elabora cuestionarios que es el siguiente:

La adecuada autorizacin de gastos.

Mantenimiento de Registros Contables suficientemente detallados que muestran la


amortizacin o aplicacin de las partidas registradas como pagos anticipados.

La autorizacin para efectuar el desembolso, suele consistir en la solicitud de un


cheque que debe estar justificado por algn documento de origen externo, como
de recibo de alquiler, factura, pago de seguro. Una vez extendido debera firmarse
por algn otro Ejecutivo y a continuacin ser enviado por correo directamente al
beneficiario, no debe devolverse a quien autoriz inicialmente el desembolso.

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AUDITORA DE INTANGIBLES, Y ACTIVO DIFERIDO

PROGRAMA DE AUDITORA.

TCNICAS Y PROCEDIMIENTOS.

Analice las cuentas para determinar su contenido.

Examine la evidencia comprobatoria tal como plizas de seguros, para determinar lo


razonable de los costos cargados a las cuentas de activos.

Revise los procedimientos adoptados por el cliente para la aplicacin de los gastos a
los perodos beneficiados y determinar la racionalidad general del programa de
amortizacin.

Calcula los saldos por amortizar que debern mantenerse como activos y los importes
que, por haber expirado, debern cargarse a cuentas de gastos.

Localice las deficiencias en el sistema de Control Interno, sobre los desembolsos de


este tipo, y haga sugerencias para su conversin.

PROCEDIMIENTOS

1. Aplique el cuestionario de control interno a efectos de evaluar el grado de confiabilidad del


mismo, teniendo en cuenta que algunas respuestas deben ser confirmadas.

2. Elabore una cdula donde se aprecie la composicin de este saldo al cierre del ejercicio a
examinar y compare esta cifra con su cuenta de control, as como cada saldo con el mayor
auxiliar.
3. Examine las plizas y fianzas en vigencia y prepare una hoja de trabajo indicando: nmero de
pliza, compaa aseguradora, activos asegurados, riesgos cubiertos, importe del seguro,
prima total pagada y prima diferida al final del ao.

4. Compruebe la exactitud aritmtica de las primas diferidas.


Comente sobre la suficiencia de las cantidades aseguradas en relacin con el valor de los
activos asegurados y con el grado de riesgo en el manejo de fondos activos.
Asegrese que las plizas estn vigentes y compruebe que estn debidamente custodiadas.

Inspeccione plizas de seguro de vida de los empleados y asegrese que estn al da.

5. Solicite los contratos de alquileres y prepare extractos de las principales clusulas:

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Verifique la correccin del clculo por los alquileres pagados por adelantado y aprecie la
razonabilidad del cargo a gastos del ejercicio examinado.
Compruebe la correcta contabilizacin.

6. Compruebe la exactitud aritmtica de la porcin diferida y la afectada a gastos del ejercicio


(seguros, alquileres o intereses pagados por adelantado).

PAPELES DE TRABAJO

PARA EL CASO DE SEGUROS

El papel de trabajo debe mostrar todas las plizas. Debe mostrar 4 columnas:

1. El saldo pagado por anticipado al comienzo del ejercicio.


2. Los pagos o reembolsos de primas durante el ejercicio.
3. Cancelacin de gastos de seguros.
4. El saldo del importe pagado por anticipado al final del ejercicio.

El propsito de este enlace es el de cerciorarse de que los gastos de seguros se han


clasificado debidamente en las cuentas de ganancias y prdidas, ver si se han listado todas
las plizas no se hayan comprado y cancelado asignando los gastos directamente a
prdidas sin que aparezcan en el estudio minucioso realizado por el auditor.

PAPEL DE TRABAJO con cuatro columnas de valores: SEGUROS PAGADOS POR ANTICIPADO
Pagos realizados Anticipo
Nmero de Lmites del Comienzo Gastos del
Compaa Aseguradora Tipo de Cobertura Prima Plazo Num. fin de
Pliza Seguro de Ao Cantidad seguro
Comproba ao
nte

PARA EL CASO DE ALQUILERES:

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Para el examen de los alquileres son necesarios 2 tipos bsicos de papeles de


trabajo:
Un papel de trabajo para el archivo permanente que se ha de traspasar de un
ejercicio a otro, donde se listen todos los contratos de alquileres y sus disposiciones
bsicas.
Otro papel de trabajo anual con un formato donde se incluyan cuatro columnas de
valores y se liste cada uno de los alquileres, mostrando los saldos pagados por anticipado
y las que restan por pagar al comienzo del ejercicio, los pagos efectuados, los gastos
correspondientes al ejercicio y el saldo pagado por anticipado o por pagar al final del
mismo.

PAPEL DE TRABAJO con cuatro columnas de valores: ALQUILERES PAGADOS POR ANTICIPADO (o acumulados)
Anticipo Comprobante
Anticipo
Plazo arrendamiento Alquiler Fecha (acumulado) Cantidad total Gastos de (acumulado)
Propiedad Propietario Pago nm.
del. Al mensual pagadero comienzo de pagada alquiler
ltimo mes durante ao fin de ao
ao

PARA EL CASO DE COSTOS FINANCIEROS

Intereses por Devengar


Resumen del movimiento en el ejercicio

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Concepto Importe Referencia


Intereses por devengar al 1 de enero de 2010
Incrementos derivados de nuevos financiamientos en 2010

Intereses por devengar en 2010 y aos futuros


Aplicacin a gastos financieros2010

Intereses por devengar al 31/12/2010, segn auditora.


Intereses por devengar segn libros

Diferencia no investigada

Resmen del costo de financiamiento

Banco de Crdito del Per


Banco Continental
Intebank

Gastos financieros segn auditora.


Gastos financieros segn libros.

Diferencia no analizada

CASO PRCTICO

PLIZA DE SEGURO CONTRA TODO RIESGO

Antecedentes:

El 01 de setiembre del 2012 LOS CANGREJITOS S.A.C..", adquiri una pliza de seguro contra
todo riesgo para las instalaciones de la empresa conjuntamente con los bienes que se
encuentren ubicados dentro de ella, por un periodo de 1 ao.

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CLCULO DE LA ABSORCIN DEL AO 2012

Prima pagada / 12 = Alcuota de absorcin mensual

40,000/12= S/.3,333.33

Alcuota de absorcin mensual x 6 meses = Absorcin del ejercicio 2012

S/.3,333.33 x 6 = S/.20,000.00

PAPEL DE TRABAJO CON CUATRO COLUMNAS DE VALORES: SEGUROS POR ANTICIPADO


Pagos realizados Gastos
Numero Compaa Lmites del Prima Plazo Comienzo N del
de pliza aseguradora Tipo de Cobertura seguro de ao Comprob. Cantidad seguro
Dao malicioso, vandalismo y
terrorismo
Huelga y conmocin civil 052-
115778152 PACIFICO 15000000 40000 1 Ao 01/09/2012 52360 4000
002531
Incendio no premeditados
Otros especificados en el
contrato

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PROGRAMA DE AUDITORA.

CLIENTE:____LOS CANGEREJITOS S.A.C_____________________________


PERIODO DEL EXAMEN:________2012________________________________
CUENTA O RUBRO: SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO.

REF. HECHO FECHA


PROCEDIMIENTOS
P/T. POR TERMINO
1. Aplique el cuestionario de control interno a efectos de
evaluar el grado de confiabilidad del mismo, teniendo en
cuenta que algunas respuestas deben ser confirmadas.
2. Elabore una cdula donde se aprecie la composicin de
este saldo al cierre del ejercicio a examinar y compare esta
cifra con su cuenta de control, as como cada saldo con el
mayor auxiliar.
3. Examine las plizas y fianzas en vigencia y prepare una
hoja de trabajo indicando: nmero de pliza, compaa
aseguradora, activos asegurados, riesgos cubiertos,
importe del seguro, prima total pagada y prima diferida al
final del ao.
Compruebe la exactitud aritmtica de las primas
diferidas.
Comente sobre la suficiencia de las cantidades
aseguradas en relacin con el valor de los activos asegurados
y con el grado de riesgo en el manejo de fondos activos.
Asegrese que las plizas estn vigentes y
compruebe que estn debidamente custodiadas.
4. Inspeccione plizas de seguro de vida de los empleados y
asegrese que estn al da.
5. Solicite los contratos de alquileres y prepare extractos de
las principales clusulas:
Verifique la correccin del clculo por los alquileres
pagados por adelantado y aprecie la razonabilidad del cargo
a gastos del ejercicio examinado.
Compruebe la correcta contabilizacin.
6. Compruebe la exactitud aritmtica de la porcin diferida y
la afectada a gastos del ejercicio (seguros, alquileres o

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intereses pagados por adelantado).

Pagos Anticipados
Cuestionario de control interno

N PREGUNTAS SI NO NA OBSERVACIN

Existe una adecuada separacion contable para el


1 X
registro de esta clase de erogenaciones?

Los criterios para diferir la aplicacin contable final de


2 X
estos pagos estan claramente definidos ?

Los criterios sealados en el punto anterior toman en


3 cuenta la naturaleza de cada una de estas X
erogenaciones?

Dentro de los pagos anticipados se incluyen primas de


4 X
seguros y fianzas ?

Las aplicaciones a gastos de las primas de seguros y


5 X
fianzas consideran la vigencia de las polizas ?

Existe un adecuado control fisico y contable sobre las


6 X
polizas de seguros y fianzas?

En su caso, existe un adecuado control contable sobre


7 X
los intereses pagados por anticipado?
Se registran mensual y oportunamente las porciones
8 X
devengadas de los pagos anticipados?
Grado de confianza del control interno

ALTO ( X) MODERADO ( ) BAJO ( )


Comentarios adicionales:

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Seccin Discutida con:
Fecha: .

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