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JULHO

2017

FORMAO

O Processo de Execuo Fiscal


na Administrao Fiscal e na
Segurana Social
DIS4517

Jesuno Alcntara Martins

www.occ.pt
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

FICHA TCNICA

Ttulo: O Processo de Execuo Fiscal na Administrao Fiscal e na Segurana Social

Autor: Jesuno Alcntara Martins

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OCC

Ordem dos Contabilistas Certificados, 2017

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detm
os direitos de autor.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ndice

3. NOTA DE ACTUALIZAO ............................................................................................ 7


2. NOTA DE ACTUALIZAO ............................................................................................ 8
NOTA DE ACTUALIZAO ................................................................................................ 9
1. INTRODUO .................................................................................................... 10
2. MBITO DA EXECUO FISCAL ..................................................................... 12
2.1 TTULO EXECUTIVO .......................................................................................... 18
2.2 COMPETNCIA DO RGO DA EXECUO FISCAL .................................... 21
2.3 LEGITIMIDADE DO EXEQUENTE ..................................................................... 24
2.4 LEGITIMIDADE DO EXECUTADO ..................................................................... 28
3. PROCESSO DE EXECUO FISCAL .............................................................. 29
3.1 INSTAURAO DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL ............................. 33
3.2 CITAO E SEUS EFEITOS .............................................................................. 38
3.3 A REACO DO EXECUTADO APS A CITAO .......................................... 59
3.3.1 PAGAMENTO DA DVIDA EXEQUENDA E ACRESCIDO ............................. 61
3.3.2 PAGAMENTO EM PRESTAES .................................................................. 68
3.3.3 PAGAMENTO POR CONTA ............................................................................ 76
3.3.4 DAO DE BENS EM PAGAMENTO .............................................................. 79
4. OS MEIOS DE IMPUGNAO DA DVIDA EXEQUENDA ............................... 83
4.1 OPOSIO JUDICIAL ......................................................................................... 86
4.2 RECLAMAO GRACIOSA ................................................................................ 91
4.3 IMPUGNAO JUDICIAL ..................................................................................... 94
4.4 SUSPENSO DO PROCESSO DE EXECXUO FISCAL ................................. 96
5. PENHORA DE BENS ........................................................................................ 103
6. VENDA DOS BENS .......................................................................................... 119
6.1 PROCEDIMENTOS ........................................................................................... 120
6.2 MODALIDADES DE VENDA DOS BENS ......................................................... 131
6.3 EFEITOS DA VENDA DOS BENS .................................................................... 137
7. MEIOS DE DEFESA NO PROCESSO DE EXECUO FISCAL ................... 141
7.1 OPOSIO JUDICIAL ....................................................................................... 143
7.2 EMBARGOS DE TERCEIRO ............................................................................ 145
7.3 RECLAMAO DOS ACTOS DO RGO DA EXECUO FISCAL ............. 146

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8. A REVERSO DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL ............................. 152


9. EXTINO DA EXECUO FISCAL .............................................................. 171
9.1 PAGAMENTO VOLUNTRIO ........................................................................... 172
9.2 PAGAMENTO COERCIVO ................................................................................ 174
9.3 COMPENSAO DAS DVIDAS ...................................................................... 176
9.4 ANULAO DA DVIDA EXEQUENDA ............................................................ 178
9.5 PRESCRIO DA DVIDA ................................................................................ 180
9.6 DECLARAO EM FALHAS ............................................................................. 201

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ABREVIATURAS

AT Autoridade Tributria e Aduaneira


CC Contabilista Certificado
CCA Cdigo da Contribuio Autrquica
CIMI Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis
CIMSSSD Cdigo do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as
Sucesses e Doaes
CIMT Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
CIRE Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas
CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CPA Cdigo de Procedimento Administrativo
CPC Cdigo de Processo Civil
CPEREF Cdigo dos Processos Especiais de Recuperao da Empresa e de
Falncia
CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
CPT Cdigo de Processo Tributrio
CPTA Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos
CRP Constituio da Republica Portuguesa
DGAIEC Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o
Consumo
DGCI Direco-Geral dos Impostos
DGITA Direco-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e
Aduaneiros
DR Dirio da Repblica
DSGCT Direco de Servios de Gesto de Crditos Tributrios
DSJT Direco de Servios de Justia Tributria
EOCC Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados
ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
IAS Indexante dos Apoios Sociais

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IFAP Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas


IGCP Agncia de Gesto da Tesouraria e da Dvida Pblica
IGFSS Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social
IMI Imposto Municipal sobre Imveis
INIR Instituto de Infra-Estruturas Rodovirias
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVV Instituto do Vinho e da Vinha
LGT Lei Geral Tributria
OCC Ordem dos Contabilistas Certificados
OE Oramento do Estado
PER Processo Especial de Revitalizao
PI Processo de Insolvncia
RCP Regulamento das Custas Processuais
RCPT Regulamento das Custas dos Processos Tributrios
RGCO Regime Geral das Contra-ordenaes
RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias
RJAT Regime Jurdico da Arbitragem Tributria
RJIFNA Regime Jurdico das Infraces Fiscais no Aduaneiras
SIREVE Sistema de Recuperao de Empresas por Via Extrajudicial
SPE Seco de Processos Executivos
STA Supremo Tribunal Administrativo
TCA Tribunal Central Administrativo
UC Unidade de Conta

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3. NOTA DE ACTUALIZAO

Embora no ltimo ano as alteraes introduzidas na Lei Geral Tributria, no


Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio ou no quadro normativo da
Segurana Social no tenham sido muito intensas, verificou-se, ainda assim, a
necessidade de proceder actualizao do presente manual para dar eco das
alteraes inseridas naqueles diplomas legais atravs da Lei n. 42/2016, de 28 de
Dezembro Lei do Oramento do Estado para o ano de 2017.
Aproveitmos este trabalho de actualizao para inserir no texto do manual
algumas notas jurisprudenciais, por forma a dar notcia da evoluo da
jurisprudncia firmada nos Tribunais Tributrios superiores (STA e TCA), de cujo
acervo se destaca, em especial, a matria relativa prescrio das dvidas
tributrias.
Desta forma, se d continuidade ao propsito de permanente e sistematicamente
vos disponibilizar um texto tcnico de cariz pragmtico sobre a tramitao do
processo de execuo fiscal nos rgos executivos da Administrao Tributria e
da Segurana Social.

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2. NOTA DE ACTUALIZAO

No ltimo ano de novo se voltou a verificar a sistemtica e constante alterao das


leis e dos cdigos tributrios.
Houve, portanto, necessidade de proceder actualizao do presente manual
sobre as vicissitudes do processo de execuo fiscal na Administrao Fiscal e na
Segurana Social.
Realizou-se um trabalho de reviso global do texto, mas a tarefa concretizada
traduziu-se basicamente na integrao das alteraes de que foram alvo diversos
artigos do CPPT e da LGT, com impacto no processo de execuo fiscal.
As alteraes que se fizeram reflectir no texto do manual foram introduzidas no
ordenamento jurdico tributrio e contributivo, atravs da Lei n. 7-A/2016, de 30
de Maro Oramento do Estado para o ano de 2016 da Lei n. 13/2016, de 23
de Junho, da Lei n. 35-C/2016, de 30 de Junho, e da Lei n. 36/2016, de 1 de
Julho.
Como se constata ainda est em causa um nmero significativo de alteraes.
Por fim, e visto que o processo de execuo fiscal tem natureza judicial,
aproveitmos a reviso do manual para nele fazer reflexo da alterao decorrente
do novo Estatuto da Ordem dos Contabilistas Certificados, no que toca
capacidade de interveno no processo judicial tributrio dos Contabilistas
Certificados, nos termos da alnea b) do n. 2 do artigo 10. do EOCC. D-se,
ento, eco da circunstncia dos contabilistas certificados poderem intervir, em
representao dos sujeitos passivos por cujas contabilidades sejam responsveis,
em todos os meios de defesa do processo de execuo fiscal, desde que o valor
da causa no seja superior a 10 000.
As alteraes agora reflectidas no texto do manual visam aprofundar e consolidar
o desiderato de vos disponibilizar um texto actual, til e, designadamente, simples
na abordagem dos temas conexos com a tramitao do processo de execuo
fiscal.

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NOTA DE ACTUALIZAO

Em face das alteraes legais ocorridas nos dois ltimos anos foi necessrio
proceder reviso e actualizao do texto do presente manual.
A Lei n. 82-B/2014, de 31 de Dezembro Oramento do Estado para 2015
Introduziu alteraes no Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
(CPPT), pelo que tivemos de ajustar o texto s inovaes inseridas nos artigos
relativos matria referente realizao da citao e da penhora de bens.
Em relao citao foi substancialmente ampliada a possibilidade do rgo da
execuo fiscal efectivar a citao atravs de carta simples e de carta registada,
visto que a citao pessoal passou a ser obrigatria quando a dvida exequenda
for superior a 500 unidades de conta. Ao nvel da penhora o rgo da execuo
fiscal passou a poder solicitar, de forma generalizada, s empresas os elementos
de contabilidade, tendo em vista a identificao de activos penhorveis.
Com referncia Lei Geral Tributria (LGT) - artigo 105. - e ao CPPT foi
necessrio ajustar o texto ao novo valor da alada dos Tribunais Tributrios de 1.
Instncia, valor que passou de 1 250 para 5 000, bem como em relao ao
valor de constituio de mandatrio (advogado) no processo judicial tributrio
artigo 6. do CPPT que baixou de 12 500 para 10 000.
No tocante matria especfica da Segurana Social tivemos em considerao as
alteraes introduzidas no Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, pelo
Decreto-Lei n. 63/2014, de 28 de Abril, e pelo Decreto-Lei n. 128/2015, de 7 de
Julho.
Foi necessrio ainda atender, embora pontualmente, s alteraes introduzidas
pelo Decreto-Lei n. 26/2015, de 6 de Fevereiro, no Regime do SIREVE - Sistema
de Recuperao de Empresas por Via Extrajudicial, aprovado pelo Decreto-Lei n.
178/2012, de 3 de Agosto.
Por fim, quer em relao s dvidas de entidades pblicas cuja determinao de
cobrana resulta de acto administrativo, quer em relao impugnao

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administrativa do acto de liquidao de contribuies e quotizaes da Segurana


Social, foram consideradas as alteraes operadas pelo novo Cdigo de
Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n. 4/2015, de 7 de
Janeiro.
, assim, possvel dispor de um texto que aborda a temtica da tramitao do
processo de execuo fiscal nos servios da Administrao Fiscal e da Segurana
Social, actualizado e adequado s necessidades dos sujeitos passivos da relao
jurdica/contributiva e dos profissionais que prestam servios tcnicos nos
domnios da contabilidade, do direito fiscal e da fiscalidade.

1. INTRODUO

Nos ltimos anos assistimos a um reforo da capacidade de interveno da


mquina coercitiva do Estado. Todos os dias temos acesso a informao
estatstica sobre as muitas penhoras que so feitas nos mais variados bens dos
devedores Administrao Fiscal e Segurana Social. Considerando que a
Constituio da Repblica Portuguesa estabelece um dever geral de pagar
impostos, obrigao extensiva, em geral, a todos os contribuintes, e, em particular,
a todos os que exeram uma actividade de natureza profissional ou econmica.
Esta inusitada capacidade recaudatria s nos pode induzir satisfao, porquanto
temos uma mquina tributria eficaz e eficiente. Todavia, enquanto sujeitos
passivos de relaes jurdicas tributrias e/ou contributivas temos de estar alerta e
suficientemente informados, porquanto, o fundamento das dvidas tributrias pode
ter diversas origens e nem todas devem ser objecto do mesmo grau de censura,
se que a qualidade de devedor, quando devidamente justificada, deve ser
objecto de alguma crtica menos positiva. Com efeito, as dvidas de impostos ou
de contribuies podem ocorrer porque no temos qualquer inteno de pagar
tributos, e esta atitude, na verdade, no deve ser acolhida pela generalidade dos
contribuintes, mas tambm pode acontecer que a dvida surja porque,
inadvertidamente, nos esquecemos de pagar ou, ento, porque, por razes
especificamente conexas com a conjuntura financeira e econmica, no dispomos

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de meios financeiros para cumprir as nossas obrigaes legais. Estas


circunstncias, independentemente do seu fundamento ser substancialmente
diverso, podem conduzir instaurao de processos de execuo fiscal, os quais
uma vez instaurados esto sujeitos a uma especfica e rigorosa tramitao, no s
por imposio da lei, mas, outrossim, por efeitos da especfica natureza do
sistema coercivo, o qual em resultado do seu forte grau de informatizao e
desmaterializao por definio insensvel, no selectivo e anti-social, como se
impe a qualquer bom gestor de crditos.
Por estas razes, impe-se que todos os contribuintes e, em particular, os
Contabilistas Certificados (CC), tenham um conhecimento bastante bom da
tramitao dos processos de execuo fiscal, porque, no s no domnio pessoal,
mas tambm no plano da sua esfera profissional, a qualquer momento, podem ser
surpreendidos pela instaurao de processos de execuo fiscal, com vista
cobrana de impostos, de contribuies ou quotizaes da Segurana Social,
coimas ou ainda outras dvidas ao Estado. , assim, fundamental que, em relao
a cada uma das situaes, estejam habilitados a agir ou a dar um parecer tcnico
til, rigoroso e adequado.
Por outro lado, existe a percepo generalizada de que as execues fiscais
apenas esto relacionadas com dvidas aos credores pblicos. verdade, que na
sua origem esto em causa dvidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de
direito pblico, mas de essencial importncia ter a noo de que qualquer
credor, ainda que privado, desde que seja titular de garantias reais sobre os bens
penhorados, pode ser chamado ao processo de execuo fiscal a fim de reclamar
os seus crditos e que, caso no aproveite esta oportunidade, pode ver os seus
crditos serem remetidos para uma situao de definitiva incobrabilidade.
Noutros casos, importa saber como reagir execuo fiscal, designadamente, nas
situaes em que a dvida controversa, porque resultou de correces matria
tributvel ou de outra deciso dos rgos da Administrao Tributria com a qual
o contribuinte est em desacordo. O conhecimento sobre a forma de actuar no
mbito da execuo fiscal impe-se, nomeadamente, porque existem prazos cuja
inobservncia pode ser bastante prejudicial ao devedor, na medida em que pode
perder a possibilidade de defesa, seja para contestar a exigibilidade da dvida

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exequenda, seja para questionar a legalidade da penhora de bens ou para reagir


reverso do processo de execuo fiscal.
Todos estes aspectos so relevantes para os Contabilistas Certificados, no s
porque so sujeitos de relaes jurdicas tributrias/contributivas, mas tambm
porque, enquanto profissionais sobre quem recai uma especial responsabilidade
no domnio da regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal conexas com
o acervo de obrigaes tributrias e contributivas a que os contribuintes esto
adstritos, so frequentemente instados a ter de intervir na resoluo de problemas
motivados pelo normal decurso do exerccio da sua actividade profissional.
nesta ampla perspectiva que se nos afigura ser muito til dar a conhecer, ou
ajudar a profundar conhecimentos j adquiridos, sobre a evoluo da tramitao
processual, sobre os meios de defesa a utilizar na execuo fiscal,
designadamente, nas situaes de conflitualidade tributria, como reagir falta de
citao ou a outros actos que possam ser reputados de ilegais ou lesivos dos
direitos e interesses legalmente protegidos do executado, porque s reagindo de
forma adequada, til e atempada ser possvel evitar situaes negativas ou
agresses indevidas ao vosso patrimnio ou ao das entidades a quem sejam
prestadores de servios tcnicos.

2. MBITO DA EXECUO FISCAL

A cobrana coerciva a que se realiza aps terminar o prazo legal de cobrana.


As normas do artigo 148. do CPPT definem o objecto da execuo fiscal, sendo
este delimitado pela afirmao de que abrange a cobrana coerciva das dvidas ao
Estado a seguir indicadas:

Tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extrafiscais, taxas,


demais contribuies financeiras a favor do Estado, adicionais
cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais;
Reembolsos e reposies;

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Coimas e outras sanes pecunirias fixadas em decises, sentenas ou


acrdos relativos a contra-ordenaes tributrias, salvo quando aplicadas
pelos tribunais comuns.
Podem ainda ser cobradas atravs do processo de execuo fiscal quaisquer
outras dvidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito pblico, desde
que a obrigao de pagamento tenha sido determinada por fora de acto
administrativo.
A propsito da execuo para pagamento de quantia certa estabelece o n. 1 do
artigo 179. do Cdigo de Procedimento Administrativo1 que [q]uando, por fora
de um acto administrativo, devam ser pagas prestaes pecunirias a uma pessoa
colectiva pblica, ou por ordem desta, segue-se, na falta de pagamento voluntrio
no prazo fixado, o processo de execuo fiscal, tal como regulado na legislao do
processo tributrio.
As dvidas ao Estado e a outras entidades de direito pblico determinadas por
fora de acto administrativo, apenas podero ser cobradas atravs de processo de
execuo fiscal se tal forma de cobrana estiver expressamente prevista na lei. Se
a previso legal no existir, a entidade titular do crdito ter de recorrer ao
processo de execuo comum para obter a recuperao, isto , a cobrana, do
seu crdito.
O processo de execuo fiscal tem, ento, por finalidade a cobrana coerciva dos
crditos do Estado e de outras pessoas colectivas de direito pblico.
A atribuio da garantia da cobrana de crditos atravs de processo de execuo
fiscal, em regra, efectuada pelo diploma legal que aprova a lei orgnica dos
institutos e demais entidades de direito pblico a quem conferido o benefcio de
poder usufruir do processo de execuo fiscal para cobrana coerciva dos seus
crditos.
O elenco das entidades de direito pblico que beneficiam da cobrana dos seus
crditos atravs do processo de execuo fiscal bastante extenso. A ttulo de
exemplo refere-se o n. 12 do artigo 8.-A do Decreto-Lei n. 113/2011, de 29 de

1
Antes da entrada em vigor do novo Cdigo de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.
4/2015, de 7 de Janeiro, este normativo, com ligeiras modificaes de redaco, integrava o artigo 155. do
CPA. O novo CPA entrou em vigor no dia 7 de Abril de 2015.

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Novembro, na redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 128/2012, de 21 de


Junho, que prescreve que [c]abe AT promover a cobrana coerciva dos crditos
compostos pela taxa moderadora, coima e custas administrativos, nos termos do
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
As seces de processo executivo do sistema de solidariedade e segurana social
foram criadas atravs do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, as quais, ao
tempo, constituam servios desconcentrados a nvel regional do Instituto de
Gesto Financeira da Segurana Social artigo 2. do Decreto-Lei n. 84/2012, de
30 de Maro.
As seces de processos executivos da segurana social comearam a funcionar
180 dias aps a entrada em vigor do Decreto-Lei n. 42/2001, isto , em Agosto de
2001. A partir dessa data as instituies do sistema de solidariedade e segurana
social deixaram de remeter para os Servios de Finanas as certides de dvida
para efeitos de instaurao dos processos de execuo fiscal.
Os processos de execuo fiscal para cobrana de dvidas Segurana Social
passaram a ser instaurados nas seces de processos executivos da Segurana
Social. Todavia, os processos de execuo fiscal por dvidas que a Segurana
Social tivesse participado aos rgos do Ministrio das Finanas Servios de
Finanas antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n. 42/2001 continuaram a
correr seus termos naqueles servios at sua extino, quer esta ocorra por
pagamento ou por outro motivo, designadamente, por anulao ou por prescrio.
Da que, nalguns casos, ainda existam dvidas Segurana Social cuja cobrana
coerciva est a ser realizada pelos Servios de Finanas.
Para efeitos de cobrana coerciva, nos termos do artigo 2. do Decreto-Lei n.
42/20012, de 9 de Fevereiro, consideram-se dvidas segurana social todas as
dvidas contradas perante as instituies do sistema de solidariedade e
segurana social, podendo o devedor ser uma pessoa singular, uma pessoa
colectiva ou uma entidade a esta legalmente equiparada.
A execuo fiscal da Segurana Social abrange as dvidas seguintes:

2
O Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, aps a introduo de vrias alteraes, foi republicado em
anexo ao Decreto-Lei n. 63/2014, de 28 de Abril, e j posteriormente alterado pelos Decretos-Leis n.
128/2015 e 35-C/2016, respectivamente, de 7 de Julho e de 30 de Junho.

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Contribuies sociais;
Taxas, incluindo os adicionais;
Juros, reembolsos, reposies e restituies de prestaes;
Subsdios e financiamentos;
Coimas e outras sanes pecunirias;
Custas e outros encargos legais.

A competncia dos servios da Administrao Tributria para instaurar os


processos de execuo fiscal e realizar os actos a eles respeitantes resulta da
norma da alnea f) do artigo 10. do Cdigo de Procedimento e de Processo
Tributrio. Para o efeito, devero as entidades exequentes remeter aos Servios
de Finanas os respectivos ttulos executivos.
Aps a entrada em vigor do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro3, a
competncia para efectuar a cobrana coerciva destas dvidas, que era exclusiva
da Administrao Tributria, foi atribuda aos servios integrados na administrao
da Segurana Social. O artigo 3.-A do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro,
estabelece que [c]ompete ao Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social,
I.P. (IGFSS,I.P), a instaurao e instruo do processo de execuo de dvidas
segurana social.

Na Administrao Pblica, mas no plano da Administrao Local, e no que se


refere s receitas de natureza tributria, importa referir que o n. 4 do artigo 30.
da Lei n. 42/98, de 6 de Agosto Lei das Finanas Locais prescrevia que
compete aos rgos executivos a cobrana coerciva das dvidas s autarquias
locais provenientes de taxas, encargos de mais-valias e outras receitas de
natureza tributria que aquelas devam cobrar, aplicando-se o Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio, com as necessrias adaptaes. Esta lei
foi revogada pelo artigo 64. da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro Lei das

3
O artigo 19. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, estabelece que O presente decreto-lei entra
em vigor 180 dias depois do dia seguinte ao da sua publicao.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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Finanas Locais sendo que o n. 3 do seu artigo 56. integrava uma norma com
o mesmo teor da norma acima indicada.
A referida Lei das Finanas Locais, no domnio dos poderes tributrios,
estabelece, atravs da norma da alnea c) do artigo 11., que os municpios tm a
possibilidade de proceder cobrana coerciva de impostos e outros tributos a cuja
receita tenham direito, nos termos a definir por diploma prprio.
Por sua vez, o n. 2 do artigo 12. da Lei n. 53-E/2006, de 29 de Dezembro Lei
que aprova o regime geral das taxas das autarquias locais prescreve que [a]s
dvidas que no forem pagas voluntariamente so objecto de cobrana coerciva
atravs de processo de execuo fiscal, nos termos do Cdigo de Procedimento e
de Processo Tributrio.
Os poderes tributrios das autarquias locais esto caracterizados no artigo 15. da
Lei n. 73/2013, de 3 de Setembro, e na alnea c) deste artigo consagra-se a
[p]ossibilidade de cobrana coerciva de impostos e outros tributos a cuja receita
tenham direito, nos termos a definir por diploma prprio.
A Lei n. 73/2013, de 3 de Setembro, estabelece o regime financeiro das
autarquias locais e das entidades intermunicipais, tendo o seu artigo 91. revogado
a Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro, pelo que , assim, a actual Lei das Finanas
Locais.
A competncia atribuda aos servios da Administrao Tributria e aos servios
da administrao da Segurana Social o corolrio do disposto no n. 1 do artigo
103. da Lei Geral Tributria que prescreve que [o] processo de execuo fiscal
tem natureza judicial, sem prejuzo da participao dos rgos da administrao
tributria nos actos que no tenham natureza jurisdicional.
Os actos que tenham natureza jurisdicional so da competncia do juiz da
execuo, pelo que, face ao disposto no n. 1 do artigo 151. do CPPT e ainda ao
normativo do n. 1 do artigo 5. do Decreto-Lei n. 42/20014, de 9 de Fevereiro, a
deciso sobre os incidentes, os embargos, a oposio, incluindo quando incida
sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiria, e a reclamao dos actos

4
O n. 1 do artigo 5. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, tem de ser interpretado luz do actual
n. 1 do art. 151. do CPPT, cuja redaco foi introduzida pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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praticados pelos rgos da execuo fiscal, da competncia do tribunal tributrio


Tribunal Administrativo e Fiscal da rea onde correr termos a execuo fiscal.
A execuo fiscal caracteriza-se pela circunstncia de atravs dela apenas se
poder obter o pagamento de uma dvida lquida, certa e exequvel, ao invs do que
acontece na execuo comum corre termos nos tribunais comuns em que se
pode obter a entrega de uma coisa certa, a prestao de um facto ou o pagamento
de uma quantia certa.
A execuo fiscal beneficia da particularidade de ser uma forma processual
bastante simples e clere, devendo, nos termos do artigo 177. do CPPT, a sua
extino verificar-se dentro de um ano a contar da respectiva instaurao. Este
prazo ordenador ou disciplinar e tem o objectivo de motivar a rpida extino da
execuo fiscal. Num nmero muito significativo de processos, as diligncias que
tm de ser realizadas e as ocorrncias ou contingncias inerentes evoluo de
cada processo tornam manifestamente invivel a observncia deste prazo de um
ano.
Ainda com o propsito de delimitar o objecto da execuo fiscal, importa sublinhar
que, em regra, nela no se conhece da legalidade em concreto das dvidas
exequendas, aspecto que acentua a sua especificidade e a sua fora coercitiva. A
legalidade da liquidao s pode ser conhecida na execuo fiscal, quando a lei
no assegure meio judicial de impugnao ou recurso contra o acto de liquidao
alnea h) do n. 1 do artigo 204. do CPPT. Em relao aos tributos, esta ltima
hiptese quase inexistente, na medida que, regra geral, a sua liquidao
impugnvel por via administrativa ou contenciosa. A sindicabilidade da legalidade
da dvida atravs de oposio judicial s pode ocorrer em relao s dvidas de
IVA, visto que, nos termos do n. 6 do artigo 27. do Cdigo do IVA, quando o
valor do tributo no for entregue nos cofres do Estado de imediato extrada a
certido de dvida para efeitos de cobrana coerciva. Igual situao se verifica em
relao aos impostos retidos na fonte ou s contribuies e quotizaes da
Segurana Social, caso o contribuinte proceda entrega da declarao de
remuneraes e at ao termo do prazo legal no proceda entrega dos valores
devidos nos cofres do Estado e da Segurana Social.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2.1 TTULO EXECUTIVO

A certido de dvida o ttulo executivo que est na base da execuo fiscal. O


artigo 162. do CPPT identifica as vrias espcies de ttulo executivo, bem como o
n. 1 do artigo 7. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, define os tipos de
ttulos executivos certides de dvidas que so emitidos pelas instituies de
solidariedade e segurana social.
A certido de dvida extrada sempre que, decorrido o prazo de pagamento
voluntrio, o pagamento do tributo no se mostre realizado. A extraco da
certido de dvida efectuada pelos servios competentes, isto , a entidade que
procedeu liquidao do tributo que extrai a certido de dvida, a qual tem de
ser assinada e autenticada, devendo conter o elenco de elementos enunciados no
n. 2 do artigo 88. do CPPT. O n. 2 do artigo 7. do Decreto-Lei n. 42/2001
estabelece os elementos que devero constar dos ttulos executivos emitidos
pelos servios da administrao da Segurana Social.
com base na certido de dvida que o rgo da execuo promove a
instaurao do processo de execuo fiscal. Em face do n. 5 do artigo 88. do
CPPT, as certides de dvida serviro de base instaurao do processo de

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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execuo fiscal a promover pelos rgos perifricos locais, nos termos regulados
nos artigos 148. a 278. do CPPT.
Para que a certido de dvida tenha fora executiva tem de conter todos os
requisitos essenciais prescritos na lei artigo 163. do CPPT e que so a:

Meno da entidade emissora ou promotora da execuo;


Assinatura da entidade emissora ou promotora da execuo, por chancela
nos termos do presente Cdigo ou, preferencialmente, atravs de
aposio de assinatura electrnica avanada;
Data em que foi emitida;
Indiciao do nome e domiclio do ou dos devedores;
Natureza e provenincia da dvida e indicao do seu montante.

A entidade que emitir a certido de dvida tem ainda de indicar a data a partir da
qual so devidos juros de mora e a importncia sobre que incidem, devendo, na
sua falta, esta indicao ser solicitada entidade titular do crdito, ou seja, a
entidade que emitiu a certido de dvida. Ao ttulo executivo extrado pelos
servios da administrao da Segurana Social dever ainda ser junto o extracto
da conta corrente, sempre que este exista e se mostre conveniente para melhor
provar a natureza e a extenso do crdito.
Se ao ttulo executivo faltar algum dos requisitos obrigatrios, dever o mesmo ser
devolvido entidade que o tiver extrado ou remetido n. 2 do artigo 7. do
Decreto-Lei n. 42/2001, uma vez que esta insuficincia ou falha na emisso da
certido de dvida susceptvel de motivar a existncia de nulidade insanvel
alnea b) do n. 1 do art. 165. do CPPT.
Pode afirmar-se que o ttulo executivo constitui o documento comprovativo da
obrigao cujo cumprimento se pretende e , simultaneamente, constitutivo do
direito da entidade exequente.
O ttulo executivo pode ser administrativo ou judicial. Ser administrativo quando
for extrado pelos servios competentes da Administrao Tributria ou da
Segurana Social. O artigo 162. do Cdigo de Procedimento e de Processo

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Tributrio identifica as diversas espcies de ttulos executivos que podem servir de


base execuo fiscal, e que so:

Certido extrada do ttulo de cobrana relativa a tributos e outras receitas


do Estado;
Certido de deciso exequvel proferida em processo de aplicao de
coimas;
Certido do acto administrativo que determine a dvida a ser paga;
Qualquer outro ttulo a que, por lei especial, seja atribuda fora executiva.

Na execuo fiscal, a certido de dvida projecta-se com o valor de uma sentena,


com trnsito em julgado, resultando a sua fora executiva da lei que vigorar data
da sua emisso, independentemente do tempo a que se reportar a dvida
exequenda.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2.2 COMPETNCIA DO RGO DA EXECUO FISCAL

A competncia territorial dos rgos da Administrao Tributria para a execuo


fiscal delimitada em funo de critrios objectivos assentes na localizao do
domiclio ou sede do executado, da situao dos bens ou da liquidao, excepto
quando a dvida for referente a coima aplicada em processo de contra-ordenao
tributrio, situao em que a execuo fiscal instaurada no Servios de Finanas
em que tiver corrido termos o processo de contra-ordenao, resultando daqui
que, nalguns casos, o servio competente pode no ser o da rea ou sede do
executado.
Na Segurana Social, nos termos do artigo 3. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de
Fevereiro, articulado com o n. 3 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 84/2012, de 30 de
Maro, competente para a instaurao e instruo do processo de execuo
fiscal a seco de processos executivos da rea da sede ou da rea de residncia
do devedor.
Na falta de eleio de outros critrios, na execuo fiscal aplicam-se
supletivamente os critrios supra enunciados, razo pela qual se prescreve
genericamente no n. 1 do artigo 150. do CPPT que competente para a
execuo fiscal a Administrao Tributria.
A instaurao e os actos processuais da execuo fiscal so praticados no rgo
da Administrao Tributria designado, mediante despacho, pelo dirigente mximo
do servio. Caso no exista designao por acto administrativo, os actos da
execuo fiscal so praticados no rgo perifrico local da sede do devedor, da
situao dos bens ou da liquidao, salvo tratando-se de coima fiscal e
respectivas custas, caso em que competente o rgo perifrico local da rea
onde tiver corrido o processo da sua aplicao.
Na Segurana Social prevalecem as normas do artigo 3. do Decreto-Lei n.
42/2001, de 9 de Fevereiro.
Se a execuo fiscal for instaurada em rgo de execuo fiscal territorialmente
incompetente, fica a execuo sujeita ao regime da alnea b) do n. 2 do artigo
17. do CPPT, que estabelece que a incompetncia relativa s pode ser arguida

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

no processo de execuo fiscal, pelo executado, at findar o prazo para a


oposio judicial.
A infraco das regras de competncia territorial determina a incompetncia
relativa do tribunal ou do servio onde correr o processo de execuo fiscal,
podendo o executado arguir o vcio at findar o prazo para a oposio judicial, o
qual pode conduzir declarao judicial de incompetncia do tribunal tributrio ou
do servio perifrico local (rgo da execuo fiscal). A deciso que declarar a
incompetncia territorial deve indicar o servio considerado competente e implica
que o processo lhe seja remetido oficiosamente no prazo de 48 horas artigo 18.
do CPPT.
A execuo fiscal tramita exclusivamente no servio perifrico local se no
processo no forem levantadas questes de cariz jurisdicional. Isto , questes
que encerrem matria relativa a incidentes, a embargos, a oposio judicial e a
reclamao dos actos praticados pelos rgos da execuo fiscal n. 1 do artigo
151. do CPPT. Se forem levantadas questes desta ndole o processo tem de
subir ao Tribunal Tributrio de 1 instncia da rea do domiclio ou sede do
devedor, dado ser este o rgo competente para apreciar e decidir sobre tais
matrias.
Os actos jurisdicionais, designadamente as decises sobre incidentes, oposio,
incluindo os pressupostos da responsabilidade subsidiria, e a reclamao dos
actos praticados pelos rgos da execuo fiscal, so susceptveis de recurso
jurisdicional nos termos do artigo 279. e seguintes do CPPT.
Compete ainda ao Tribunal Tributrio de 1. instncia o conhecimento de todas as
questes relativas legitimidade dos responsveis subsidirios n. 3 do artigo
9. do CPPT. No obstante a existncia do mecanismo do direito de audio n.
4 do artigo 23. e artigo 60. da LGT, quando se colocarem questes atinentes a
garantias e direitos legalmente protegidos dos responsveis subsidirios
chamados execuo fiscal por aplicao das normas do artigo 24. da LGT ou
do artigo 8. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), aprovado pela
Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, devem as mesmas ser equacionadas atravs de
oposio judicial, a deduzir no prazo de 30 dias a contar da concretizao da
citao dos responsveis subsidirios.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Na sequncia da citao, os responsveis subsidirios que quando forem vrios,


o rgo da execuo fiscal deve determinar que sejam todos citados artigo 160.
do CPPT podem optar por tomar uma das atitudes seguintes:

Pagar durante os 30 dias seguintes citao. Neste caso apenas tem de


pagar a quantia exequenda, ficando dispensados de pagar os juros de
mora e as custas processuais n. 5 do artigo 23. da LGT;
Deduzir oposio judicial prazo de 30 dias com um dos fundamentos
constantes do artigo 204. do CPPT;
Apresentar reclamao graciosa ou deduzir impugnao judicial n. 5 do
artigo 22. da LGT. Neste caso, nos prazos e com os fundamentos
referidos, respectivamente, nos artigos 70., 99. e alnea c) do artigo
102., todos do CPPT.

Se o facto constitutivo da obrigao tributria tiver ocorrido antes da entrada em


vigor da Lei Geral Tributria5, a identificao dos responsveis subsidirios deve
ser feita no em funo das regras do artigo 24. da LGT, mas sim tendo por base
as disposies do artigo 13. do Cdigo de Processo Tributrio (CPT). Se a dvida
exequenda for por coimas, e sendo esta relativa a facto ocorrido antes da entrada
em vigor da LGT, a responsabilidade subsidiria determinada com base nas
normas do artigo 7.-A do Regime Jurdico das Infraces Fiscais No Aduaneiras
(RJIFNA). O artigo 112.6 da LGT dvidas de coimas aplica-se aos factos
ocorridos durante a sua vigncia. Estes normativos foram revogados pelo preceito
da alnea g) do artigo 2. da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, pelo que em relao a
factos (infraces) ocorridos aps 5 de Julho de 2001 aplicam-se as normas do
artigo 8. do RGIT, aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho.

5
A LGT entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999.
6
Este artigo vigorou entre 1 de Janeiro de 1999 e 5 de Julho de 2001.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2.3 LEGITIMIDADE DO EXEQUENTE

As dvidas Administrao Tributria tm subjacente uma relao jurdica


tributria, a qual, nos termos do artigo 36. da LGT, se constitui com a ocorrncia
do facto tributrio, podendo definir-se este com uma posio ou situao jurdica
que determina a tributao.
A relao jurdica contributiva, nos termos do artigo 37. do Cdigo Contributivo,
constitui-se com o incio do exerccio de uma actividade profissional pelos
trabalhadores das entidades empregadoras.
As dvidas de natureza tributria, quer Administrao Tributria, quer
Segurana Social, tm sempre subjacente a ocorrncia de um facto tributrio ou o
vencimento da obrigao contributiva. Porm, no processo de execuo fiscal,
como j verificmos, podem ser cobradas dvidas cuja origem pode ser outra que

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

no a relao jurdica tributria ou contributiva, de que so exemplo as reposies,


as restituies de prestaes, subsdios e financiamentos.
Nas relaes jurdicas tributrias/contributivas so sujeitos activos o Estado,
outras entidades de direito pblico ou a Segurana Social, cuja legitimidade
tributria decorre da lei. Quando uma dvida se torna exigvel, so estas mesmas
entidades os respectivos titulares do crdito e so elas que tm legitimidade para
accionar os mecanismos tendentes promoo da execuo fiscal.
O cotejo do artigo 148. do CPPT e do artigo 2. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9
de Fevereiro, permite concluir que a execuo fiscal no tem s por objecto a
cobrana coerciva de dvidas tributrias. Dvidas de outras provenincias tambm
podem ser exigidas atravs desta forma processual, podendo, inclusivamente, o
seu titular no ser o Estado.
No mbito do CPT, s o Estado, atravs da Direco-Geral dos Impostos, que
tinha legitimidade para promover a cobrana coerciva das dvidas referidas no
artigo 233. do CPT, sendo, consequentemente, o processo de execuo fiscal
instaurado nos servios da Administrao Tributria alnea g) do artigo 43. do
CPT.
O CPPT introduziu inovaes nesta matria e, face norma do n. 1 do artigo
152. do CPPT, tem legitimidade para promover a execuo das dvidas
enunciadas no artigo 148. do CPPT o rgo da execuo fiscal.
O rgo da execuo fiscal era um servio perifrico local da Administrao
Tributria ou, ento, o tribunal comum competente. O legislador do CPPT admitiu
a possibilidade do processo de execuo fiscal ser tramitado noutros servios que
no os da Administrao Tributria. Com a alterao introduzida no artigo 149. do
CPPT pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, o rgo da execuo fiscal passou a
ser o servio da Administrao Tributria onde deva legalmente correr a
execuo, independentemente da sua natureza central, regional ou local.
A definio da competncia territorial do servio da Administrao Tributria
competente para a execuo fiscal pode ser efectuada atravs de despacho do
Director-Geral. Em caso de ausncia de deciso administrativa, o n. 3 do artigo
150. do CPPT estabelece um critrio supletivo ou residual ao definir que os actos
da execuo so praticados no rgo perifrico local da sede do devedor, da

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

situao dos bens ou da liquidao, salvo tratando-se de coima fiscal e


respectivas custas, caso em que competente o rgo perifrico local da rea
onde tiver corrido termos o processo da sua aplicao.
Sublinhe-se que, nos termos do n. 2 do artigo 6. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26
de Outubro, na execuo fiscal consideram-se rgos perifricos locais as
reparties de finanas (actuais Servios de Finanas) ou quaisquer outros rgos
da Administrao Tributria a quem a lei especial atribua competncia para
promover a execuo das dvidas.
Importa referir que na sequncia da aprovao da orgnica do Ministrio das
Finanas, atravs do Decreto-Lei n. 117/2011, de 15 de Dezembro, foi
desenvolvido um processo que conduziu fuso das trs Direces-Gerais que
integravam a Administrao Tributria. Assim, atravs do Decreto-Lei n.
118/2011, de 15 de Dezembro, foi criada a AT Autoridade Tributria e
Aduaneira, organismo da administrao central que prossegue actualmente as
atribuies que at 31 de Dezembro de 2011 estavam cometidas Direco-Geral
dos Impostos (DGCI), Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais
sobre o Consumo (DGAIEC) e Direco-Geral de Informtica e de Apoio aos
Servios Tributrios e Aduaneiros (DGITA). A estrutura nuclear da Autoridade
Tributria e Aduaneira (AT), as competncias das respectivas unidades orgnicas
e o limite mximo de unidades orgnicas flexveis, foram fixadas atravs da
Portaria n. 320-A/2011, de 30 de Dezembro.
A lei orgnica e a Portaria que aprovou a estrutura nuclear j foram alvo de
algumas alteraes e ajustamentos pontuais aprovados pelos seguintes diplomas:
Decreto-Lei n. 142/2012, de 11 de Julho; Decreto-Lei n. 6/2013, de 17 de
Janeiro; Decreto-Lei n. 51/2014, de 02 de Abril e Lei n. 82-B/2014, de 31 de
Dezembro.
Deste modo, a legitimidade activa estabelecida no artigo 152. do CPPT para
promover a execuo fiscal agora exercida pelos servios da AT, nos termos
previstos no artigo 150. do CPPT.
O Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, criou as seces de processo
executivo do sistema de solidariedade e segurana social que funcionam na
dependncia e sob a coordenao do Instituto de Gesto Financeira da

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Segurana Social. Estas seces que so consideradas o rgo da execuo


fiscal e tm competncia para a instaurao e promoo dos processos
executivos.
A actual Lei de bases gerais do sistema de segurana social Lei n. 4/2007, de
16 de Janeiro, alterada pela Lei n. 83-A/2013, de 30 de Dezembro prescreve no
n. 1 do seu artigo 60. que [a]s quotizaes e as contribuies no pagas, bem
como outros montantes devidos, so objecto de cobrana coerciva nos termos
legais.
No tocante regularizao da dvida Segurana Social o artigo 186. do Cdigo
Contributivo estabelece que [a] dvida segurana social regularizada atravs
do seu pagamento voluntrio, nos termos previstos no presente cdigo, no mbito
da execuo cvel ou no mbito da execuo fiscal.
ao rgo da execuo fiscal que compete a direco e tramitao da execuo
fiscal. Todavia, sempre que o processo de execuo fiscal, ou um incidente
relacionado com a execuo, tenha de subir ao Tribunal Tributrio Tribunal
Administrativo e Fiscal o representante da Fazenda Pblica que intervm em
representao da Administrao Tributria ou, se tal decorrer da lei, de quaisquer
outras entidades pblicas. As competncias do representante da Fazenda Pblica
esto fixadas no artigo 15. do CPPT.
Na execuo fiscal que corre termos no Servio de Finanas, a representao em
juzo da Administrao Tributria ou de qualquer outra entidade pblica, est
cometida ao representante da Fazenda Pblica alnea a) do n. 1 do artigo 15.
do CPPT e artigos 53., 54. e 55. do Estatuto dos Tribunais Administrativos e
Fiscais (ETAF) Lei n. 13/2002, de 19 de Fevereiro, na redaco introduzida pela
Lei n. 4-A/2003, de 19 de Fevereiro, e pela Lei n. 107-D/2003, de 31 de
Dezembro.
No Supremo Tribunal Administrativo e no Tribunal Central Administrativo, o
exerccio da funo de representante da Fazenda Pblica est cometido ao
Director-Geral da AT, podendo este delegar nos Subdirectores-Gerais ou em
funcionrio licenciado em Direito. Nos Tribunais Tributrios a competncia
tambm pertence ao Director-Geral da AT, podendo delegar nos Directores de
Finanas, nos Directores de Alfndegas ou em funcionrio licenciado em Direito.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Esta nova estruturao do exerccio da funo de representante da Fazenda


Pblica na jurisdio tributria resulta das alteraes introduzidas no artigo 54. do
ETAF pelo artigo 13. da Lei n. 20/2012, de 14 de Maio.
As instituies do sistema de solidariedade e segurana social, as pessoas
singulares e colectivas e outras entidades a estas legalmente equiparadas, tm
personalidade e capacidade judiciria para o processo de execuo fiscal artigo
8. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro.
Em relao aos processos que tramitam nas seces de processos executivos da
Segurana Social a representao desta em juzo feita atravs de mandatrio
designado pelo rgo competente, em princpio o Conselho Directivo do Instituto
de Gesto da Segurana Social (IGFSS).
Ou seja, nos tribunais tributrios, nos termos do artigo 12. do Decreto-Lei n.
42/2001, as instituies do sistema de solidariedade e segurana social so
representadas por mandatrio judicial, nomeado pelo rgo competente do
Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social.

2.4 LEGITIMIDADE DO EXECUTADO

O sujeito passivo da relao jurdica tributria e/ou contributiva o devedor


originrio do tributo liquidado pelos servios da Administrao Tributria ou pelos
servios da administrao da Segurana Social. No processo de execuo fiscal
podem ser executados os devedores originrios dos tributos e das demais dvidas
susceptveis de cobrana atravs do processo de execuo fiscal, os sucessores
daqueles e ainda os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores
nos termos da garantia prestada.
Na relao jurdica contributiva o devedor das contribuies constitui um potencial
executado sempre que no realize o respectivo pagamento no prazo legalmente
estabelecido.
No processo de execuo fiscal podem ainda ser executados os responsveis
solidrios ou os responsveis subsidirios.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O chamamento execuo fiscal dos responsveis subsidirios ocorre quando se


verificarem os pressupostos enunciados no n. 2 do artigo 153. do CPPT, em
articulao com a disposio do n. 2 do artigo 23. da Lei Geral Tributria.
Na execuo fiscal, a legitimidade dos responsveis subsidirios resulta de ter
sido contra eles ordenada a reverso do processo de execuo ou de ter sido
requerida/accionada qualquer providncia cautelar para garantia dos crditos
tributrios - n. 3 do artigo 9. do CPPT.

3. PROCESSO DE EXECUO FISCAL

O processo de execuo fiscal visa a execuo do patrimnio do devedor sempre


que este no proceda ao cumprimento das suas obrigaes. semelhana do que
acontece na execuo comum, no processo de execuo fiscal podem ser
executados todos os bens do devedor susceptveis de penhora e que, nos termos
da lei substantiva, respondam pela dvida exequenda alnea e) do artigo 2. do
CPPT e artigo 735. do CPC.
A execuo fiscal caracteriza-se pela simplicidade de termos e pela celeridade
processual e, ainda, pela circunstncia de apenas poder ser promovida pelo
Estado ou por outros credores que detenham a qualidade de pessoa jurdica de
direito pblico.
O artigo 177. do CPPT estabelece que a extino da execuo fiscal se deve
verificar dentro de um ano a contar da sua instaurao, salvo causas insuperveis.
Daqui decorre que a tramitao do processo deve ser suficientemente clere, no
devendo ocorrer a prtica de actos e o registo de segmentos temporais
inexplicveis ou dilatrios, quer por parte da entidade exequente rgo da
execuo fiscal, quer por parte do executado, quer ainda por parte de outro
interveniente processual.
Contudo, fundamental que na prtica dos actos processuais sejam observados
os direitos e os interesses legalmente protegidos de todos os sujeitos processuais.
De modo a transmitir uma percepo global sobre a estrutura da tramitao do
processo de execuo fiscal, vamos descrever sumariamente as fases

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

processuais essenciais da execuo fiscal, cuja abordagem ser, substantiva e


processualmente, aprofundada nos diversos pontos do presente manual.
A execuo fiscal nasce com a sua instaurao com base em certido de dvida
extrada pela entidade que procedeu liquidao do tributo/dvida, sendo esta
entidade a titular do crdito exequendo.
Instaurada a execuo fiscal de imediato citado o devedor, o qual assume a
qualidade de executado, podendo este reagir citao atravs do pagamento da
dvida ou atravs de interposio de meio processual para questionar a legalidade
ou a inexigibilidade da dvida exequenda.
A ausncia de atitude por parte do executado, sendo que a reaco deste tem de
ocorrer no prazo de 30 dias a contar da citao, conduz a que o rgo da
execuo proceda penhora de bens, podendo esta incidir sobre bens mveis,
imveis ou sobre direitos, ou seja, podem ser penhorados quaisquer bens que
sejam susceptveis de penhora e que, nos termos da lei substantiva, respondam
pela dvida.
A penhora de bens ocorre aps a citao, a qual feita, em regra, por via postal
ou por transmisso electrnica de dados. Todavia, podem existir situaes em que
a penhora de bens seja feita antes da citao pessoal ou mesmo da citao
provisria do executado, designadamente, quando a dvida exequenda for de valor
inferior a 500 unidades de conta, mormente, quando a carta/citao for devolvida
ou quando, por alguma razo, aquela no for recebida pelo executado.
Decorrido o prazo de 30 dias posterior citao sem que exista qualquer reaco
do executado, o rgo da execuo fiscal procede penhora de bens. No
obstante ter ordenado a penhora de bens, o que verdadeiramente o rgo da
execuo fiscal pretende que o executado proceda ao pagamento da dvida
exequenda e acrescido.

30
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A venda de bens o acto coercitivo por excelncia. Em regra, o rgo de


execuo fiscal evita proceder venda dos bens do executado, dando
oportunidade ao executado de usufruir das oportunidades de pagamento
fraccionado que a lei lhe disponibiliza. Porm, em virtude do princpio da
indisponibilidade dos crditos tributrios n. 2 artigo 30. da LGT e da proibio
da concesso de moratrias n. 3 do artigo 85. do CPPT, perante a ausncia de
pagamento ou de causa que justifique a suspenso do processo de execuo
fiscal, o rgo de execuo fiscal procede marcao da venda dos bens
penhorados, mas sempre na perspectiva de que o executado proceda ao
pagamento da dvida, na medida em que, at ao dia e hora marcada para a venda
dos bens, o executado pode proceder ao pagamento da dvida e, assim, evitar a
execuo do seu patrimnio.
Se existirem outros credores que detenham garantia real sobre os bens
penhorados, o rgo da execuo fiscal tem de os convocar citar para
procederem reclamao dos seus crditos.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A venda dos bens s pode ser realizada aps o termo do prazo para a reclamao
de crditos. Os credores com garantia real podem reclamar os crditos no prazo
de 15 dias aps a sua citao. Com as reclamaes apresentadas constitudo o
procedimento de verificao e graduao de crditos, cuja tramitao se processa
por apenso execuo fiscal e no mbito do qual o rgo da execuo fiscal
procede verificao e graduao de crditos.
A venda dos bens penhorados, salvo nas situaes previstas no artigo 252. do
CPPT, efectuada por venda judicial atravs de leilo electrnico ou de proposta
em carta fechada. Os bens so adjudicados ao proponente que apresentar a
proposta de aquisio de maior valor. O proponente da proposta escolhida tem de
pagar o preo dos bens no prazo de 15 dias aps a venda (abertura das
propostas).
Pago o preo da venda, a propriedade dos bens transferida para o adquirente e
os bens so lhe entregues, sendo o produto da venda distribudo pelos crditos
exequendos e pelos credores reclamantes, em funo da deciso de verificao e
graduao de crditos, salvo se, por fora do disposto no n. 3 do artigo 240. do
CPPT, no tiver havido lugar convocao de credores, situao em que o

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

produto da venda aplicado integralmente no pagamento dos crditos


exequendos.
A aplicao do produto da venda dos bens penhorados pode permitir efectuar o
pagamento integral da dvida exequenda e acrescido, situao que conduz
extino do processo de execuo fiscal. Pode acontecer, o que se verifica com
alguma frequncia, designadamente no caso da venda de imveis, que, em
resultado da posio da Administrao Fiscal ou da Segurana Social, a parte do
produto da venda aplicado no processo da execuo fiscal apenas permite fazer
um pagamento parcial, ficando, consequentemente, parte da dvida por executar.
Nesta circunstncia, a execuo tem de prosseguir noutros bens do executado
susceptveis de penhora, regressando o processo fase de penhora para
posteriores termos.
Todavia, quando assim acontece, na maioria dos casos, j no existem bens
penhorveis em nome do executado e, ento, uma de duas hipteses se coloca.
Se o executado for uma pessoa singular, perante a inexistncia de bens
penhorveis, a dvida exequenda declarada em falhas nos termos do artigo
272. do CPPT, permanecendo nesta situao at que seja obtida informao
sobre a existncia de bens susceptveis de penhora ou, em alternativa, at que
ocorra a prescrio da dvida. Se o executado for uma pessoa
colectiva/sociedade, perante a inexistncia de bens penhorveis accionada ou
dada continuidade efectivao da responsabilidade subsidiria atravs da
reverso da execuo fiscal contra os responsveis subsidirios. A reverso
consubstancia uma alterao subjectiva do sujeito passivo da relao jurdica
processual tributria, passando a tramitao da execuo fiscal a estar
direccionada para os responsveis subsidirios, o que implica que passe a ser o
patrimnio destes a responder pelo pagamento dos crditos exequendos.

3.1 INSTAURAO DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL

Na Administrao Tributria a instaurao dos processos de execuo fiscal da


competncia dos servios de finanas alnea f) do artigo 10. do CPPT o que

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

acontece de forma automatizada atravs da remessa dos ttulos executivos ao


rgo da execuo fiscal.
Os ttulos executivos so emitidos por via electrnica e, quando provenientes de
entidades externas, devem, preferencialmente, ser entregues Administrao
Tributria por transmisso electrnica de dados, valendo nesse caso como
assinatura a certificao de acesso n. 3 do artigo 163. do CPPT.

Nos termos do n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro,


para instaurar o processo de execuo fiscal para cobrana de dvidas
Segurana Social competente a seco de processos Instituto de Gesto
Financeira da Segurana Social do distrito da rea da sede ou da residncia do
devedor.
Em face do disposto no artigo 149. do CPPT, considera-se rgo da execuo
fiscal o servio da Administrao Tributria onde deva legalmente correr a
execuo, sendo que a regra actual o processo correr termos nos servios
perifricos locais da Administrao Tributria.
Na execuo fiscal, nos termos do n. 2 do artigo 6. do Decreto-Lei n. 433/99, de
26 de Outubro, consideram-se rgos perifricos locais os Servios de Finanas
ou quaisquer outros rgos da Administrao Tributria a quem a lei atribua a
competncia para a prtica de actos neste processo.
Disposio idntica consta do artigo 4. do Decreto-Lei n. 42/2001. nas seces
de processos executivos Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social
que assumem a categoria de rgo da execuo fiscal, que so praticados todos
os actos necessrios clere e eficaz tramitao dos processos, salvo os
previstos no n. 1 do artigo 151. do CPPT ou no artigo 5. do Decreto-Lei n.
42/2001 cuja competncia pertence ao Tribunal Tributrio de 1 instncia
Tribunal Administrativo e Fiscal da rea onde correr termos a execuo fiscal.
Emitidos os ttulos executivos e constitudos os respectivos ficheiros informticos,
so automaticamente instauradas as execues fiscais, assumindo a instaurao
a data da respectiva ocorrncia artigos 184. e 188. do CPPT.
Refira-se que esta uma realidade relativamente recente, porquanto a
informatizao e desmaterializao verificada no domnio dos actos e

34
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

procedimentos realizados na tramitao dos processos de execuo fiscal tem


concorrido para a introduo de muita simplificao e celeridade na concluso dos
processos. O n. 3 do artigo 188. do CPPT, estabelece que, nos processos
informatizados, uma vez instaurada a execuo fiscal de imediato efectuada a
citao, sem a precedncia de qualquer outra formalidade.
O n. 2 do artigo 188. do CPPT ainda refere que, se data da instaurao
estiverem pendentes no rgo da execuo fiscal vrias certides de dvida
extradas contra o mesmo devedor, sero elas autuadas conjuntamente e daro
lugar a uma s execuo, isto , ser instaurado um nico processo.
Estes procedimentos, em resultado da informatizao, esto hoje de certo modo
prejudicados, dado que, em regra, a cada certido de dvida corresponde um
processo de execuo fiscal.
Porm, importa referir que a autuao conjunta consubstancia um procedimento
diferente da possibilidade de apensao de execues prevista no artigo 179. do
CPPT, a qual pode ocorrer oficiosamente, isto , por iniciativa dos servios, ou a
requerimento do executado.
O executado tem interesse na apensao dos processos para efeitos de
liquidao das custas processuais ou para efeitos de determinao do nmero de
prestaes a conceder no pagamento em regime prestacional.
Se contra o mesmo executado correrem vrias execues fiscais, e desde que se
encontrem na mesma fase, podero ser apensadas, se da apensao no resultar
prejuzo para o cumprimento de formalidades especiais ou, por qualquer outro
motivo, no comprometer a eficcia da execuo.
A apensao tem de ser feita execuo mais adiantada, a qual se passa a
designar por execuo principal, sendo todos os termos processados nesta,
mesmo os respeitantes aos processos apensados.
Em caso de apensao de execues, o valor para efeitos de custas o da soma
de todas as dvidas exequendas, devendo fazer-se as redues a que haja lugar
em funo da fase processual em que se encontrar a execuo principal alnea
a) do artigo 7. do Regulamento das Custas dos Processos Tributrios, aprovado
pelo Decreto-Lei n. 29/98, de 11 de Fevereiro, e alterado pelos Decretos-Lei n.s
257/98, e 307/2002, respectivamente, de 17 de Agosto e de 16 de Dezembro, pela

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, e ainda pelo Decreto-Lei n. 36/2016, de 1


de Julho.
A apensao de execues fiscais tem subjacente o princpio de economia
processual. Situaes existem em que a apensao dos processos de execuo
fiscal pode no se mostrar processualmente aconselhvel, designadamente,
quando se estiver em presena de execues que tenham por finalidade a
cobrana de dvidas de impostos liquidados por servios dependentes da
Autoridade Tributria e Aduaneira e execues por dvidas liquidadas por outros
departamentos do Estado ou de outras entidades de direito pblico. Assim, e a
ttulo de exemplo, refira-se que no devem ser apensadas execues para
cobrana de impostos com execues para cobrana de dvidas do IFAP, IVV,
INIR ou taxas moderadoras.
Na estrutura de tramitao do processo de execuo fiscal, a apensao de
processos pode verificar-se, designadamente, na fase de instaurao, na fase de
citao e na fase de penhora. Em relao fase de citao, em princpio, a
apensao s deve ser possvel se nos diversos processos a citao do
executado tiver sido efectuada atravs da mesma forma de citao, porquanto a
modalidade de citao utilizada para citar o executado est directamente
dependente do valor da dvida exequenda7 - artigo 191. do CPPT - o que implica
a utilizao de formas diversas de citao. Esta metodologia a utilizada pelos
servios da Administrao Tributria, isto , a forma de citao do executado
determinada, nos termos da lei, pelo valor da quantia exequenda.
Algo de idntico deveria ocorrer nos processos que tramitam nas seces de
processos executivos da Segurana Social, visto que, excepo dos normativos
do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, toda a regulamentao do
processo de execuo fiscal da Segurana Social est prevista no Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio.
No entanto, a Segurana Social em 2001, por deciso dos seus rgos
estatutrios, pouco tempo aps a implementao das seces de processos
executivos, decidiu aplicar a modalidade de citao atravs de carta registada com

7
Dvida exequenda Dvida que no foi paga no prazo de pagamento voluntrio e evoluiu para cobrana
coerciva.

36
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

aviso de recepo a todos os processos, independentemente do valor da dvida


exequenda.
Este procedimento no est de harmonia com o previsto no artigo 191. do CPPT,
porm, a sua inobservncia no representa qualquer prejuzo para os executados,
antes pelo contrrio, pois, a Segurana Social em muitos processos est a fazer a
citao do executado com excesso de formalismo, visto que apenas teria de fazer
a citao atravs de carta simples ou de carta registada e est a faz-la sempre
atravs de carta registada com aviso de recepo.
Na fase de citao a apensao dos processos de execuo fiscal apenas deve
ser feita quando em todos tenha sido utilizada a mesma forma de citao, isto , a
citao pessoal ou, ento, a citao provisria, podendo esta ser realizada atravs
de simples carta, de carta registada ou atravs de transmisso electrnica de
dados.
Por outro lado, o rgo da execuo fiscal deve proceder desapensao dos
processos sempre que, em relao a qualquer das execues fiscais apensadas,
se verificarem circunstncias de que possa resultar prejuzo para o andamento
das restantes n. 4 do artigo 179. do CPPT. Regista-se uma situao deste tipo
em caso de deduo de oposio judicial em relao a uma execuo ou quando
em relao dvida exequenda se encontrar pendente uma reclamao graciosa
ou uma impugnao judicial.
A ttulo de curiosidade refira-se que em processo de execuo fiscal no era
permitida a coligao de exequentes. Todavia, com as alteraes introduzidas no
CPPT, a Administrao Tributria passou a poder coligar-se, no processo de
execuo fiscal, s instituies do sistema de solidariedade e segurana social.
Nos termos do n. 3 do artigo 178. do CPPT, o processo de execuo fiscal
instaurado e instrudo nos servios do maior credor. Disposies com idntico
sentido constam do artigo 10. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro,
diploma que criou as seces de processo executivo do sistema de solidariedade
e segurana social. Todavia, estas disposies no tm qualquer relevncia
prtica, na medida em que poderemos, quase de certeza, afirmar que at hoje no
se tero registado situaes de coligao de exequentes e afigura-se-nos que s
muito pontualmente se podero verificar situaes desta natureza.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3.2 CITAO E SEUS EFEITOS

A citao o acto destinado a dar a conhecer ao executado de que foi proposta


contra ele determinada execuo ou a chamar a esta, pela primeira vez, pessoa
interessada. Instaurada a execuo e aps o respectivo registo, o rgo da
execuo fiscal, mediante despacho a proferir na ou nas certides de dvida ou na
relao destas, ordenar a citao do executado.
Se os ttulos executivos forem emitidos informaticamente e os processos
instaurados electronicamente, sero de imediato efectuadas as citaes sem
necessidade de previamente praticar qualquer outra formalidade ou acto - n. 3 do
artigo 188. do CPPT. Na Administrao Fiscal e na Segurana Social, logo que
os processos de execuo so instaurados de imediato efectuada a citao do
executado.
A citao pessoal ou por edital. O n. 1 do artigo 192. do CPPT estabelece que
as citaes pessoais so efectuadas nos termos do Cdigo de Processo Civil, sem
prejuzo do disposto no artigo 191. do CPPT em relao citao atravs de
transmisso electrnica de dados.
Na execuo fiscal existe um tipo especfico de citao por via postal, a qual
realizada atravs de carta simples ou atravs de carta registada, consoante a
dvida exequenda seja ou no de valor superior a cinquenta unidades de conta.
Atenta a natureza das dvidas que so cobradas em processo de execuo fiscal,
o legislador, com o propsito de dotar este da maior celeridade possvel, instituiu
este tipo especfico de citao. Este tipo de citao no reveste a natureza de
citao pessoal, razo pela qual se denomina de citao provisria.
Este tipo de citao especfica do processo de execuo fiscal e visa obter maior
simplicidade e celeridade na tramitao do processo, cujo desiderato consiste em
trazer execuo o mais rpido possvel o devedor, de modo a que este adopte
uma das atitudes previstas na lei.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O actual valor da unidade de conta (UC) de 102,00. Deste modo, quando a


dvida exequenda no exceder 5 100,00 ( 102,00 X 50) a citao realizada
atravs de carta simples.
A unidade de conta vigorava por perodos de 3 anos e era equivalente a um quarto
da remunerao mnima mais elevada que vigorar em 1 de Outubro do ano
anterior - artigos 5. e 6. do Decreto-Lei n. 212/89, de 30 de Junho. Porm,
atravs do Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de Fevereiro, foi introduzida uma nova
forma de clculo e de actualizao da unidade de conta processual. O n. 2 do
artigo 5. do Regulamento das Custas Processuais estabelece que [a] UC
actualizada anual e automaticamente de acordo com o indexante dos apoios
sociais (IAS), devendo atender-se, para o efeito, ao valor da UC respeitante ao
ano anterior.
Em 1 de Janeiro de 2007 a UC passou a ser de 96,00 e este valor deveria ter-se
mantido at 31 de Dezembro de 2009. No entanto, a partir de 20 de Abril de 2009,
por fora da entrada em vigor do novo Regulamento das Custas Processuais, o

39
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

valor da UC foi recalculado e passou a ser de 102,00, sendo este valor


correspondente a do indexante dos apoios sociais (IAS) para o ano de 2008
(artigo 2. da Portaria n. 9/2008, de 3 de Janeiro 407,41), arredondado
unidade Euro.
O valor da UC de conta mantm-se em 102,00 em virtude da suspenso do
regime de actualizao do valor do indexante dos apoios sociais, o que tem vindo
a suceder sistematicamente desde 2009, conforme artigo 1. do Decreto-Lei n.
323/2009, de 24 de Dezembro, artigo 67. da Lei n. 55-A/2010, de 31 de
Dezembro Oramento do Estado para 2011 e alnea a) do artigo 79. da Lei n.
64-B/2011, de 30 de Dezembro - Oramento do Estado para 2012.
O artigo 73. da Lei n. 7-A/2016, de 30 de Maro, mantm suspenso durante o
ano de 2016 o regime de actualizao anual do Indexante dos Apoios Sociais
(IAS), mantendo-se em vigor o valor de 419,22, estabelecido no artigo 3. do
Decreto-Lei n. 323/2009, de 24 de Dezembro. Embora o valor do indexante dos
apoios sociais tenha sido alvo de actualizao, impe-se referir o normativo do
artigo 266. da Lei n. 42/2016, de 28 de Dezembro, que estabelece que [e]m
2017, suspensa a actualizao automtica da unidade de conta processual (UC)
prevista no n. 2 do artigo 5. do Regulamento das Custas Processuais, aprovado
pelo Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de Fevereiro, mantendo em vigor o da valor
da UC vigente em 2016.

A citao pessoal feita mediante:

A entrega ao citando de carta registada com aviso de recepo, nos casos


de citao postal;
Contacto pessoal e directo de funcionrio com o citando;
Transmisso electrnica de dados, nos termos definidos nos n.s 4 a 8 do
artigo 191. e n. 1 do artigo 192. do CPPT.

A citao por via postal ou atravs de transmisso electrnica de dados dirigida


para o domiclio do executado, pelo que importa ter em considerao o conceito
de domiclio fiscal constante do artigo 19. da LGT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Se o executado for uma pessoa singular, o seu domiclio fiscal corresponde ao


local da sua residncia habitual e se for uma pessoa colectiva corresponde ao da
sede ou direco efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estvel em
Portugal.
Para ambos os tipos de executado pessoa singular ou pessoa colectiva o seu
domiclio fiscal integra ainda a caixa postal electrnica, nos termos previstos no
servio pblico de caixa postal electrnica8- n. 2 do artigo 19. da LGT.
Atendendo a que, por fora do n. 10 do artigo 19. da LGT, os executados que
sejam sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
com sede ou direco efectiva em territrio portugus e os estabelecimentos
estveis de sociedades e outras entidades no residentes, bem como os sujeitos
passivos residentes enquadrados no regime normal do imposto sobre o valor
acrescentado, so obrigados a possuir caixa postal electrnica, admite-se que a
citao por transmisso electrnica de dados ser, em breve, a modalidade de
citao mais utilizada pelos servios da Administrao Tributria.
A Segurana Social ainda no procede citao dos executados atravs de
transmisso electrnica de dados. No obstante a autorizao legislativa
constante do artigo 244. da Lei n. 83-C/2013, de 31 de Dezembro, esta
modalidade de citao ainda no foi implementada nas seces de processos
executivos da Segurana Social. A autorizao legislativa visava que o Governo
legislasse no sentido de consagrar a possibilidade de serem efectuadas
notificaes e citaes por transmisso electrnica de dados no mbito das
relaes jurdicas de vinculao e contributiva do sistema previdencial de
segurana social ou do processo executivo.
No entanto, importa referir que o artigo 2. do Decreto Regulamentar n. 1-A/2011,
de 3 de Janeiro, na redaco introduzida pelo Decreto Regulamentar n. 50/2012,
de 25 de Setembro, diploma que procede regulamentao do Cdigo
Contributivo, j estabelecida a obrigao dos trabalhadores independentes e das
entidades contratantes possurem caixa postal electrnica, bem como artigo 6.-A
do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro Caixa postal eletrnica

8
Resoluo do Conselho de Ministros n. 50/2006, de 5 de Maio, e Decreto-Lei n. 112/2006, de 9 de Junho.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

estabelece que os executados em processos de execuo fiscal por dvidas


segurana social so obrigados a possuir uma caixa postal eletrnica, em termos
idnticos aos previstos no Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema
Previdencial de Segurana Social, aprovado pela Lei n. 110/2009, de 16 de
Setembro. Naquele artigo ainda referido que a obrigatoriedade de possuir caixa
postal electrnica ser alvo de regulamentao em diploma prprio, o que at
presente data ainda no ocorreu.

A citao atravs de transmisso electrnica de dados considera-se realizada no


momento em que o destinatrio aceder caixa postal electrnica ou, na falta
deste acesso presume-se efectuada no 25. dia posterior ao seu envio n.s 5 e 6
do artigo 191. do CPPT.
Esta presuno pode ser ilidida pelo executado caso a citao ocorra em data
posterior por facto que no lhe possa ser imputado e o contribuinte prove que
comunicou, nos termos do artigo 43. do CPPT, a alterao da caixa postal
electrnica.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quando o executado se encontrar ausente em parte incerta ou quando sejam


incertas as pessoas a citar, nos termos do n. 6 do artigo 225. do CPC, a citao
feita atravs de edital. Do cotejo dos normativos dos n.s 4, 7 e 8 do artigo 192.
do CPPT, a citao realizada atravs de edital quando se verificarem
simultaneamente os seguintes requisitos:

Quando for desconhecida a residncia do executado, prestada no


processo a informao de que o interessado reside em parte incerta ou
devolvida a carta com a nota de no encontrado;
Quando for efectuada a penhora dos bens do executado e continuar a no
ser conhecida a residncia do executado.
Quando o executado tiver de ser citado por edital, o que acontece quando a sua
residncia for desconhecida, e caso previamente tenham sido penhorados bens, o
edital tem de integrar informao sobre a natureza dos bens penhorados, o prazo
do pagamento e de oposio e a data e o local designados para a venda, sendo
os mesmos afixados porta da ltima residncia ou sede do citando e publicados
em dois nmeros seguidos de um dos jornais mais lidos nesse local ou no da sede
ou da localizao dos bens n.s 7 e 8 do artigo 192. do CPPT e artigo 240. do
CPC. de sublinhar que neste caso, os editais j no so s afixados no rgo de
execuo fiscal da rea da ltima residncia do executado, conforme se
estabelece no n. 7 do artigo 192. do CPPT, o que se compreende visto que para
assegurar a regularidade, transparncia e uma adequada venda dos bens
penhorados torna-se indispensvel promover a publicidade til e proporcional
natureza dos bens em causa.
Quanto ao contedo dos editais e anncios deve atender-se ao disposto no n. 8
do artigo 192. do CPPT e no artigo 249. do CPPT, com a aplicao dos aspectos
relevantes para a execuo fiscal e prescritos no artigo 241. do CPC. A citao
considera-se realizada no dia em que se publique o ltimo anncio ou, no
havendo anncios, no dia em que sejam afixados os editais artigo 242. do CPC.
A publicao dos editais ou anncios feita a expensas do executado, entrando
as despesas em regras de custas. Os editais e anncios publicados sero juntos
aos restantes documentos do processo de execuo fiscal atravs de uma cpia e

43
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

efectuada a indicao do ttulo do jornal, a identificao da afixao, a respectiva


data e o custo da publicao artigo 31. do CPPT e artigo 244. do CPC.
Quando a citao for efectuada atravs de edital necessrio considerar uma
dilao de 30 dias, sendo que neste caso o prazo para deduzir oposio s
comea a contar aps findar o prazo da dilao n. 3 do artigo 245. e n. 2 do
artigo 242. do CPC.

A citao pessoal por via postal faz-se por meio de carta registada com aviso de
recepo dirigida ao executado e endereada para o seu domiclio ou, tratando-se
de pessoa colectiva ou sociedade, para a respectiva sede ou local onde funcionar
normalmente a administrao artigos 228. e 246. do CPC.
Nos servios da Administrao Tributria, este tipo de citao feita atravs de
modelos oficialmente aprovados pelo Despacho Conjunto n. 78/98, de 20 de
Janeiro, dos Ministrios das Finanas e do Equipamento, do Planeamento e da
Administrao do Territrio - DR - II Srie, n. 27, de 02.02.98.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As pessoas colectivas e as sociedades so citadas na sua caixa postal electrnica


ou na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes, na sua sede, na
residncia destes ou em qualquer lugar onde se encontrem. No podendo
efectuar-se a citao na pessoa do representante por este no ser encontrado
pelo funcionrio, a citao realiza-se na pessoa de qualquer empregado, capaz de
transmitir os termos do acto, que se encontre na sede ou em alguma dependncia
da pessoa colectiva ou sociedade artigo 41. do CPPT e n. 3 do artigo 223. do
CPC. Todavia, a citao apenas deve ser feita na pessoa de um empregado caso
no seja possvel realiz-la por transmisso electrnica de dados ou por via
postal.
Em conformidade com o artigo 246. do CPC, a carta registada com aviso de
recepo deve ser enviada para a sede da executada inscrita no ficheiro central
de pessoas colectivas do Registo Nacional de Pessoas Colectivas: Em caso de
frustrao da citao por via postal, em virtude de ser recusada a assinatura do
aviso de recepo ou o recebimento da carta por representante legal ou
empregado da executada, o distribuidor postal, antes de devolver a carta, deve
lavrar nota do incidente, considerando-se a citao efectuada face certificao
da ocorrncia.
Nos restantes casos de devoluo da carta repetida a citao, enviando-se nova
carta registada com aviso de recepo, advertindo-se a executada que, em caso
de devoluo, deixada a prpria carta de modelo oficial, contendo todos os
elementos legais exigveis na citao, devendo o distribuidor do servio postal
certificar a data e o local exacto em que depositou o expediente e remeter de
imediato a certido ao rgo da execuo fiscal. Se o depsito da carta no for
possvel na caixa de correio da executada, o distribuidor postal deixa aviso,
permanecendo a carta durante oito dias sua disposio no estabelecimento
postal devidamente identificado n. 5 dos artigos 228. e 229. do CPC.
A citao considera-se efectuada na data certificada pelo distribuidor do servio
postal ou, no caso de ter sido deixado o aviso, no 8. dia posterior a essa data,
presumindo-se que o destinatrio teve oportuno conhecimento dos elementos que
lhe foram deixados n. 2 do artigo 230. do CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Se a pessoa colectiva ou sociedade se encontrar em fase de liquidao ou de


insolvncia, a citao ter de ser efectuada na pessoa do liquidatrio judicial n.
3 do artigo 41. e artigo 181. do CPPT e artigo 26. da LGT.

Por fora do disposto no n. 1 do artigo 190. do CPPT, a citao deve conter os


elementos previstos nas alneas a), c), d) e e) do n. 1 do artigo 163. do CPPT ou,
em alternativa, tem de ser acompanhada de cpia do ttulo executivo e da nota
indicativa do prazo para a oposio, para o pagamento em prestaes ou do prazo
para requerer a dao de bens em pagamento, bem como da indicao de que,
nos casos referidos no artigo 169. do CPPT e no artigo 52. da LGT, a suspenso
da execuo e a regularizao da situao tributria dependem da efectiva
existncia de garantia idnea, cujo valor deve constar da citao, ou, em
alternativa, da obteno de autorizao da sua dispensa.
De modo a clarificar a forma de citao e os elementos que esta deve conter nos
casos em que no mesmo processo de execuo fiscal esto a ser cobradas
diversas dvidas, na maioria dos casos de reduzido valor, o legislador, atravs da
Lei n. 7-A/2016, de 30 de Maro Oramento do Estado para o ano de 2016
introduziu no artigo 190. do CPPT (n.s 7 e 8) novos normativos a determinar que,
neste caso, os elementos a constar da citao devem ser referentes globalidade
das dvidas, indicando a sua natureza, o ano ou perodo a que se reportam e o
seu montante global, considerando-se os executados apenas citados no quinto dia
posterior citao efectuada nos termos dos artigos 191. a 193. do CPPT.
aqui fixada uma espcie de uma dilao de cinco dias, comparativamente
citao referente ao processo de execuo fiscal cujo objecto seja a cobrana de
apenas uma dvida exequenda. Aquelas citaes devem ainda sublinhar que os
elementos relativos a cada uma das dvidas podem ser consultados no Portal das
Finanas ou, no caso de sujeitos passivos no abrangidos pela obrigao prevista
no n. 10 do artigo 19. da Lei Geral Tributria ou que no tenham optado por
aderir ao servio de caixa postal electrnica, e desde que no possuam senha de
acesso ao Portal das Finanas, a informao em causa pode ser obtida,
gratuitamente, junto do rgo de execuo fiscal.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Atendendo ao disposto no n. 1 do artigo 224. do CPC, a citao poder ser


efectuada em qualquer lugar onde seja encontrado o destinatrio do acto,
designadamente, quando se trate de pessoas singulares, na sua residncia ou no
local de trabalho.

A citao provisria em processo de execuo fiscal:

A execuo fiscal caracterizada pela simplicidade e celeridade. Da que quando


a dvida exequenda no exceda as 500 unidades de conta, a citao efectuada,
independentemente de despacho do rgo da execuo, mediante simples carta.
Esta registada quando a dvida exequenda for superior a 50 unidades de conta.
Fora destes casos, bem como na efectivao da responsabilidade subsidiria, a
citao sempre pessoal n. 3 do artigo 191. do CPPT.
As citaes previstas no artigo 191. do CPPT todas as formas de citao
podem ser efectuadas atravs de transmisso electrnica de dados, conforme
prescrito no n. 4 do artigo 191. do CPPT. Porm, com a alterao dada a este
preceito legal pela lei n. 7-A/2016, de 30 de Maro Lei do Oramento do Estado
para 2016 a citao atravs de transmisso electrnica passou a valer sempre
como citao pessoal.
Em caso de citao provisria, efectuada nos termos dos n.s 1 e 2 do artigo 191.
do CPPT, se a carta no vier devolvida ou sendo devolvida, no indicar a nova
morada do executado, o rgo da execuo fiscal procede de imediato penhora
de bens.
O funcionrio que proceder diligncia da penhora, se houver possibilidade, cita o
executado pessoalmente, atravs de contacto directo. Se tal no for possvel,
procede ao envio de carta registada com aviso de recepo, com a informao de
que, se no efectuar o pagamento ou no deduzir oposio no prazo de 30 dias,
ser designado dia para a venda dos bens penhorados.
Visto que antes da venda dos bens n.s 2 e 3 do artigo 193. do CPPT o
executado tem de ser citado pessoalmente, caso no seja conhecida a morada do
executado, a citao far-se- atravs de edital.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Sendo conhecida a nova morada do executado, e se esta no se localizar no


mesmo concelho, pode ser enviada citao por via postal para citar o executado.
Pois, devem ser esgotadas at exausto as possibilidades de citar o executado
por via postal, tanto mais que o n. 3 do artigo 172. do CPC determina que [a]s
citaes por via postal so enviadas directamente para o interessado a que se
destinam, seja qual for a circunscrio em que se encontre. S quando a citao
por via postal ou por transmisso electrnica de dados ficar frustrada que o
rgo da execuo fiscal deve proceder extraco de carta precatria para o
Servio de Finanas deprecado proceder citao e/ou penhora de bens
artigos 185. e 186. do CPPT.
Pode no ter lugar o envio de carta precatria se for mais vantajoso para a
execuo e o rgo da execuo fiscal a ser deprecado fizer parte da rea do
rgo regional em que se integre o rgo da execuo fiscal deprecante n. 3 do
artigo 186. do CPPT.
de sublinhar que, em consequncia da informatizao e da desmaterializao
dos procedimentos inerentes tramitao do processo de execuo fiscal, a
extraco de carta precatria tem vindo a cair em desuso, sendo actualmente um
procedimento muito pouco utilizado.

A citao com hora certa em processo de execuo fiscal:

Quando for conhecida a residncia do executado, ainda que, por alguma razo, a
citao por via postal no se consiga realizar, no pode ser utilizada a modalidade
de citao edital. O edital, neste caso, estaria a ser utilizado indevidamente,
situao que susceptvel de motivar nulidade insanvel, com fundamento em
falta de citao art. 188. do CPC.
Sabendo-se que o executado reside ou tem a sede na morada conhecida, mas
no podendo o funcionrio proceder citao por o no encontrar, deve aquele
deixar ficar nota com a indicao de hora certa para a diligncia na pessoa
encontrada que estiver em melhores condies de a transmitir ao citando ou,
quando tal for impossvel, deve ser afixado o respectivo aviso no local mais
indicado citao com hora certa artigo 232. do Cdigo de Processo Civil.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No dia e hora designados, o funcionrio deve fazer a citao na pessoa do


executado, se o encontrar. No o encontrando, a citao deve ser efectuada na
pessoa capaz que esteja em melhores condies de a transmitir ao citando,
incumbindo-a, o funcionrio, de transmitir o acto ao destinatrio e sendo a certido
assinada por quem receber a citao. No sendo possvel obter colaborao de
terceiros, a citao feita mediante afixao da nota de citao no local mais
adequado, devendo dela constar os elementos referidos no n. 8 do artigo 192. do
CPPT e ainda a declarao de que o duplicado e documentos anexos ficam
disposio do citando no rgo da execuo fiscal. A citao feita nestes termos
considera-se pessoal, devendo intervir na diligncia o funcionrio e mais duas
testemunhas n.s 3 e 4 do artigo 190. do CPPT e artigo 232. do Cdigo de
Processo Civil.
Quando a citao for efectuada em pessoa diversa do executado ou haja
consistido na afixao da nota de citao essencial observar o formalismo
estabelecido no artigo 233. do CPC que prescreve que [s]empre que a citao se
mostre efectuada em pessoa diversa do citando, em consequncia do disposto no
n. 2 do artigo 228. e na alnea b) do artigo anterior (artigo 232.), ou haja
consistido na afixao da nota de citao nos termos do n. 4 do artigo anterior
(artigo 232.), ainda enviada, (), no prazo de dois dias teis, carta registada ao
citando, comunicando-lhe:

a data e o modo por que o acto se considera realizado;


o prazo para o oferecimento da defesa e as cominaes aplicveis falta
desta;
o destino dado ao duplicado;
e a identidade da pessoa em quem a citao foi realizada.

A propsito da perfeio e eficcia da citao importa atentar no que dispe o


artigo 43. do CPPT, visto que por fora destes normativos, os contribuintes esto
obrigados a comunicar, no prazo de 15 dias, qualquer alterao do seu domiclio,
sede ou caixa postal electrnica. A falta de recebimento de qualquer aviso ou

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comunicao, devido a no cumprimento desta obrigao, no oponvel


Administrao Tributria, sem prejuzo do que se dispe na lei quanto
obrigatoriedade da citao e dos termos por que deve ser efectuada. Refira-se
ainda que nos termos do n. 4 do artigo 19. da LGT ineficaz a mudana de
domiclio enquanto no for comunicada Administrao Tributria.

A citao pessoal tambm pode ser efectuada na pessoa do mandatrio


constitudo pelo executado, nos termos prescritos no n. 5 do artigo 225. do
Cdigo de Processo Civil, contudo, a procurao ter de ser passada h menos
de quatro anos e tem de atribuir ao mandatrio poderes especiais para receber a
citao.
Por outro lado, a citao que seja realizada em pessoa diversa do citando capaz
de transmitir o contedo do acto, equiparada citao pessoal e presume-se,
salvo prova em contrrio, que o executado dela teve oportuno conhecimento n.
4 do artigo 225. do CPC.
Na efectivao da citao indispensvel aferir se a citao foi concretizada na
pessoa do executado, porque, em caso contrrio, este beneficia de uma dilao
de cinco dias. Esta situao ocorre sempre que a citao tenha sido realizada nos
termos do n. 2 do artigo 228. (carta entregue a qualquer pessoa que se encontre
na sua residncia ou local de trabalho) ou dos n.s 2 e 4 do artigo 232. (citao
feita em terceiro ou por afixao) do Cdigo de Processo Civil. Esta dilao
decorre da alnea a) do n. 1 do artigo 245. do CPC.
O prazo dilatrio aquele que difere para certo momento a prtica ou realizao
de um determinado acto ou o incio da contagem de um outro prazo, este de
natureza peremptria. O prazo peremptrio aquele que extingue o direito de
praticar o acto artigo 139. do CPC. Assim, sempre que exista dilao, e uma
vez realizada a diligncia processual, inicia-se a contagem do prazo de dilao e
aps o decurso deste tem incio o prazo peremptrio, ou seja, o prazo para o
interessado apresentar a defesa ou praticar outro tipo de acto.
A citao por mandado uma forma de citao pessoal e que se pode
consubstanciar no contacto directo de funcionrio com o executado. Neste tipo de
citao deve ser entregue ao executado uma nota cujo teor o informa da natureza

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

e montante da dvida, bem como dos prazos e atitudes que pode tomar aps a
citao, de tudo se lavrando certido que assinada pelo executado e pelo
funcionrio encarregado da diligncia. Quando a pessoa citada no assinar, por
no saber ou por se recusar, ou ainda quando a citao no se puder realizar,
deve fazer-se intervir duas testemunhas que assinam a certido da diligncia
n.s 3 e 4 do artigo 190. do CPPT.
Quando o executado se recusar a assinar a certido de citao ou a receber o
duplicado, o funcionrio d-lhe conhecimento de que o mesmo fica sua
disposio nos servios, mencionando tais ocorrncias na certido do acto.
Subsequentemente, os servios devem notificar o executado, atravs de carta
registada, com a indicao de que o duplicado da citao se encontra sua
disposio no rgo de execuo fiscal n.s 4 e 5 do artigo 231. do CPC.

Em face do descrito, podemos concluir que, de acordo com o valor da quantia


exequenda, a citao feita atravs de uma das seguintes modalidades:

Citao atravs de simples postal (carta);


Citao atravs de postal registado (carta);
Citao atravs de carta registada com aviso de recepo;
Citao atravs de transmisso electrnica de dados;
Citao atravs de mandado.

A citao atravs de edital no depende do valor da dvida exequenda, depende


da circunstncia de no ser conhecida a residncia do executado ou este se
encontrar em parte incerta e da efectivao ou no da penhora de bens do
executado.
A citao edital apenas deve ocorrer quando, em termos reais e objectivos, se
desconhecer o domiclio do executado, dado que, nos termos da alnea c) do n. 1
do artigo 188. do CPC, a utilizao indevida de citao Edital pode provocar a
falta de citao e, em consequncia, pode estar-se, eventualmente, perante uma
situao de nulidade no processo al. a) do n. 1 do artigo 165. do CPPT.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quando a citao pessoal for realizada atravs de carta registada com a viso de
recepo, o executado s est citado caso o aviso de recepo tenha sido
assinado, considerando-se a citao realizada no dia em que se mostrar assinado
o aviso de recepo, ainda que o aviso haja sido assinado por terceiro,
presumindo-se, salvo demonstrao em contrrio, que a carta foi oportunamente
entregue ao destinatrio n. 1 do artigo 230. do Cdigo Processo Civil.
Este o regime constante do CPC, porm, o regime jurdico da citao atravs de
carta registada com aviso de recepo em processo de execuo fiscal foi
substancialmente alterado em resultado das alteraes introduzidas nos n.s 2 e 3
do artigo 192. do CPPT. Podemos afirmar que em resultado deste novo regime,
caso seja conhecido o domiclio do executado, deixou de existir frustrao da
citao efectuada atravs de carta registada com aviso de recepo.
O actual regime desta modalidade de citao consta dos n.s 2 e 3 do artigo 192.
do CPPT, na redaco introduzida pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, e
materializa-se na circunstncia da citao ser efectuada mediante carta registada
com aviso de recepo. E com a particularidade de a citao ser repetida atravs
do envio de nova carta registada com aviso de recepo, caso a carta vier
devolvida ou o aviso no vier assinado por o destinatrio ter recusado a sua
assinatura ou no ter procedido, no prazo legal, ao levantamento da carta no
estabelecimento postal e no se comprovar que o contribuinte comunicou a
alterao do seu domiclio ou sede fiscal, nos termos do artigo 43. do CPPT.
Neste caso, o executado advertido de que a citao se considera efectuada na
data certificada pelo distribuidor do servio postal ou, no caso de ter sido deixado
aviso, no 8. dia posterior a essa data, presumindo-se que o citando teve
conhecimento dos elementos que lhe foram deixados, sem prejuzo de fazer prova
da impossibilidade de comunicao da alterao do seu domiclio ou sede.
Este novo regime da citao pessoal por via postal aplicvel execuo fiscal
idntico ao regime de citao previsto no artigo 229. do CPC Domiclio
convencionado razo pela qual o legislador entendeu no ser necessrio fazer,
no n. 1 do artigo 192. do CPPT, qualquer ressalva idntica que fez para a
citao atravs de transmisso electrnica de dados.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

inquestionvel que a citao do executado atravs de carta registada com aviso


de recepo, nos termos do actual regime, facilita significativamente a
concretizao da citao pessoal e contribui para uma mais rpida extino dos
processos de execuo fiscal e potencia maior celeridade na prtica dos actos
processuais.
Esta nova forma de efectuar a citao pessoal do executado vai contribuir para
reduzir substancialmente as situaes em que o rgo da execuo fiscal vai ter
de recorrer a outras modalidades de citao, isto , efectuar a citao do
executado atravs de contacto pessoal de funcionrio com o citando, recorrer
citao com hora certa ou citao atravs de edital.
Em face deste novo regime de citao pessoal por via postal, previsto nos n.s 2 e
3 do artigo 192. do CPPT, s no ser possvel proceder citao pessoal do
executado atravs de carta registada com aviso de recepo quando for
desconhecido o seu domiclio ou, ento, quando o rgo da execuo fiscal
estiver na posse de elementos idneos que lhe permitam ter um grau de certeza
muito forte e seguro de que o domiclio real do executado j no corresponde ao
seu domiclio legal, isto , ao domiclio inscrito na base cadastral da Administrao
Tributria ou indicado no ttulo executivo.
Sem prejuzo do consagrado neste novo regime de citao pessoal, o rgo de
execuo fiscal, no est impedido, sempre que entender conveniente e mais
adequado aos fins da execuo fiscal, de proceder citao do executado atravs
de contacto pessoal de funcionrio com o citando artigo 231. do CPC.

Quando o aviso de recepo for assinado por terceiro n. 1 do artigo 230. do


CPC ou em caso de envio de uma segunda carta registada com aviso de
recepo, esta vier devolvida ou no vier assinado o aviso por o destinatrio ter
recusado a sua assinatura ou no ter procedido, no prazo legal, ao seu
levantamento no estabelecimento postal n.s 2 e 3 do artigo 192. do CPPT a
efectivao da citao assenta numa presuno que pode ser ilidida pelo citando,
bastando que faa prova que a carta no lhe foi oportunamente entregue, que no
teve oportuno conhecimento dos elementos que lhe foram deixados ou da

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

impossibilidade de comunicar a alterao do domiclio ou sede n. 4 do artigo


225. do CPC e n. 3 do artigo 192. do CPPT.
A verdade que, em face deste novo regime de citao por via postal, muito
mais fcil ao rgo da execuo fiscal concretizar a citao pessoal do executado,
circunstncia que vai reduzir substancialmente a necessidade de recorrer
citao com hora certa, nos termos dos artigos 232. e 233. do CPC, passando
esta a ter uma utilizao muito residual.
No obstante o que fica globalmente referido quanto s regras a observar nas
diversas modalidades de citao do executado, os princpios da economia
processual, da celeridade e da eficcia dos actos, aconselham,
inquestionavelmente, que seja dada preeminncia realizao da citao por
transmisso electrnica de dados ou por via postal.

Uma vez realizada a citao, o executado fica a saber que foi instaurada contra si
uma execuo fiscal, bem como fica na posse de elementos relativos natureza,
provenincia e valor da dvida exequenda e acrescido. A citao tambm
comunica ao executado os meios e prazos de que dispe para tutela e defesa dos
seus direitos e interesses legalmente protegidos.
A citao tem de comunicar ao executado o prazo de que dispe para deduzir
oposio judicial execuo, para requerer o pagamento em prestaes ou a
dao em pagamento artigo 189. do CPPT.
O prazo de que o executado beneficia para reagir de 30 dias a contar da citao
e decorre dos n.s 1 e 3 do artigo 189. e n. 1 do artigo 203. do CPPT, com
excepo do pedido de pagamento em prestaes que pode ser requerido at
marcao da venda dos bens penhorados.
Podemos, assim, afirmar que atravs dos elementos constantes da citao que
o executado fica a saber que o pedido de pagamento em prestaes pode ser
cumulativo com o pedido de dao de bens em pagamento, ficando aquele
suspenso at este ser decidido pelo Ministro das Finanas, pela entidade em
quem este tiver delegado ou pelo rgo executivo.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A hiptese de cumulao do pedido de dao de bens em pagamento com o


pedido de pagamento em prestaes est prevista no n. 4 do artigo 189. do
CPPT.
Em face das alteraes introduzidas pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro,
no artigo 189. do CPPT, o prazo para formular aqueles pedidos deixou de ser
coincidente, pelo que actualmente o prazo para requerer o pagamento em
prestaes mais amplo que o prazo para requerer a dao de bens em
pagamento. Caso o executado queira fazer um pedido cumulativo, nos termos
descritos, tem de o fazer no prazo para a oposio judicial, sob pena da dao de
bens ser indeferida por intempestividade.

Quando a citao for feita por mandado, deve ser entregue ao executado uma
nota contendo todos os elementos acima referidos, de tudo se lavrando certido
que deve ser assinada pelo citando e pelo funcionrio encarregado da diligncia.
, ainda, atravs da citao que o executado fica a saber se a dvida exequenda
ou no passvel de pagamento em prestaes.
atravs da citao ou da nota que a acompanhe que o executado deve tomar
conhecimento que, no caso da execuo fiscal se encontrar suspensa com
fundamento na pendncia de reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso
judicial ou oposio sobre o objecto da dvida exequenda, pode requerer, no prazo
de 15 dias a contar da notificao da deciso proferida naqueles processos, o
pagamento em prestaes ou a dao de bens em pagamento, nos termos do n.
8 do artigo 189. do CPPT. Este prazo s relevante para o pedido de dao de
bens em pagamento, visto que o pedido de pagamento em prestaes pode ser
efectuado at marcao da venda n. 1 do artigo 196. do CPPT. Por outro
lado, caso a garantia que justificou a suspenso do processo de execuo fiscal
consista na penhora de bens, o prazo previsto no n. 8 do artigo 189. do CPPT
exige ou implica que a venda no seja marcada enquanto no decorrer aquele
prazo de 15 dias a contar da notificao da deciso proferida no respectivo
processo gracioso ou judicial.

Na sequncia da citao, o executado pode adoptar uma das seguintes atitudes:

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

realizar o pagamento da quantia exequenda e acrescido;


requerer o pagamento em prestaes, se a dvida admitir o pagamento
fraccionado;
requerer a dao de bens em pagamento;
deduzir oposio judicial.

Se a citao do executado ou de outro interveniente no processo de execuo


fiscal no for realizada com a observncia dos requisitos legais previstos na lei,
pode da resultar que os actos subsequentes tenham de ser anulados, na medida
em que a preterio de formalidades na realizao da citao, quando possa
prejudicar a defesa do interessado, susceptvel de motivar a existncia de
nulidade insanvel.
No artigo 165. do CPPT, o legislador estabeleceu as situaes que, no mbito da
execuo fiscal, constituem nulidades insanveis, a saber:

A falta de citao, quando possa prejudicar a defesa do interessado;


A falta de requisitos essenciais do ttulo executivo, quando no puder ser
suprida por prova documental.

Estas nulidades so de conhecimento oficioso e podem ser arguidas pelo


executado ou por quem demonstre interesse legtimo at ao trnsito em julgado da
deciso final. A deciso considera-se passada ou transitada em julgado, logo que
no seja susceptvel de recurso ordinrio, ou de reclamao nos termos dos
artigos 614. e 627. do CPC artigo 628. do Cdigo de Processo Civil.
A declarao de nulidade de alguns actos do processo de execuo fiscal tem por
efeito a anulao dos termos subsequentes do processo que deles dependam
absolutamente, aproveitando-se as peas teis ao apuramento dos factos.
A falta de citao s constitui nulidade se a sua no efectivao puder ter
prejudicado a defesa do interessado. Contudo, s ocorre falta de citao quando o
respectivo destinatrio alegue e demonstre que no chegou a ter conhecimento do
acto por motivo que lhe no pode ser imputado n. 6 do artigo 190. do CPPT.

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A possibilidade de prejuzo existe quando ficar precludida, pelo decurso do prazo,


a oportunidade de deduzir oposio judicial. Outra situao em que se pode
registar prejuzo para o interessado no caso de falta de citao do cnjuge do
executado, quando esta tiver de ocorrer nos termos do n. 1 do artigo 239. do
CPPT, ou no caso de falta de citao dos credores quando, em face do n. 3 do
artigo 240. do CPPT, o rgo de execuo fiscal tiver de proceder convocao
de credores titulares de nus reais sobre os bens penhorados.
O artigo 188. do CPC identifica vrias situaes cuja ocorrncia pode determinar
que exista falta de citao. Pela sua importncia no domnio da tramitao do
processo de execuo fiscal, refere-se a utilizao indevida da citao edital
alnea c) do n. 1 do artigo 188. do CPC. A utilizao indevida de edital implica
que exista falta de citao.
A nulidade insanvel por falta de requisitos essenciais no ttulo executivo alnea
b) do n. 1 do artigo 165. do CPPT s ocorre se na certido de dvida faltar
algum dos elementos enunciados no artigo 163. do CPPT. Todavia, neste caso, a
nulidade s ocorre se a falta de requisitos no poder ser suprida por prova
documental, atravs de documentos integrados no processo ou por via de
solicitao entidade que tiver procedido emisso da certido de dvida.

A jurisprudncia distingue entre nulidade por falta de citao e nulidade de citao


por inobservncia das formalidades prescritas no artigo 190. do CPPT. A este
propsito veja-se a posio jurisprudencial firmada no acrdo do Tribunal Central
Administrativo Sul, tirado no processo n. 07845/14, Seco de Contencioso
Tributrio, 2. Juzo, datado de 10.07.2014, em que se refere que:
i. A falta de citao distinta da nulidade de citao, ocorrendo a primeira
quando se verificar uma situao enquadrvel nas alneas a) a d) do n. 1 do
art. 195. do CPC e, para alm disso, o respectivo destinatrio alegar e
demonstrar que no chegou a ter conhecimento do acto, por motivo que lhe no
foi imputvel (artigo 190., n. 6, do CPPT); a nulidade da citao ocorre quando
a citao tenha sido realizada, mas no tenham sido observadas as
formalidades prescritas na lei (artigo 198., n. 1, do CPC).

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ii. S a falta de citao, e no tambm a nulidade de citao, enquadrvel na


alnea a) do n. 1 do artigo 165. do CPPT e, por isso, s aquela pode constituir
nulidade insanvel do processo de execuo fiscal quando possa prejudicar a
defesa do interessado, a qual pode ser conhecida oficiosamente ou na
sequncia de arguio, at ao trnsito em julgado da deciso final (n. 4 do
mesmo art. 165. do CPPT).
iii. De acordo com o disposto no artigo 190., n. 6, do CPPT, s ocorre falta de
citao quando o respectivo destinatrio alegue e demonstre que no chegou a
ter conhecimento do acto, por motivo que lhe no foi imputvel.
iv. De acordo com o disposto no artigo 198., n. 4, do CPC (o art. 191., n. 4,
do actual CPC) a arguio da nulidade da citao s atendida se a falta
cometida puder prejudicar a defesa do citado.
v. A expedio da carta registada a que se refere o art. 241. do CPC
(actualmente o art. 233.), no considerada pela lei uma formalidade
essencial, mas antes uma formalidade necessria que cumpre um dever de
informao e garantia, pelo que a sua omisso cabe na previso do art. 198.
do CPC.
A nulidade da citao s pode ser conhecida na sequncia de arguio do
interessado e, em regra, no prazo que tiver sido indicado para a deduo da
oposio, sendo que o prazo legal para deduzir oposio de 30 dias (art.
203., n. 1 do CPPT).

Em face desta distino estabelecida pela jurisprudncia importa sublinhar a forma


como deve ser arguida pelo interessado a nulidade em cada uma das situaes:
Assim, se se estiver perante uma nulidade insanvel provocada por falta de
citao alguma das situaes elencadas no artigo 188. do CPC o vcio de lei
deve ser invocado, a todo o tempo, mediante requerimento do interessado dirigido
ao rgo de execuo fiscal.
Apresentado o requerimento o rgo de execuo fiscal deve proceder
apreciao do pedido e, em funo de deciso ponderada e fundamentada,
corrigir a situao ou indeferir a pretenso do requerente. Em caso de
indeferimento e uma vez notificada a deciso, nos termos dos normativos dos

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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artigos 276. a 278. do CPPT, o interessado pode, no prazo de dez dias a contar
da notificao da deciso do rgo de execuo fiscal, apresentar reclamao
para o juiz do tribunal tributrio de 1. instncia.
A nulidade da citao motivada por irregularidade ou inobservncia dos
formalismos prescritos no artigo 190. do CPPT deve ser arguida na oposio
judicial e no prazo estabelecido para esta, ou seja, no prazo de 30 dias a contar da
citao pessoal art. 203. do CPPT.
No obstante esta posio da jurisprudncia, que tambm se observa no ponto v
do acrdo acima transcrito, nada impede que o interessado tambm invoque a
nulidade da citao perante o rgo de execuo fiscal, mas neste caso deve
apresentar o requerimento no prazo para a oposio judicial e no a todo o tempo,
como acontece no caso de nulidade insanvel por de falta de citao.

3.3 A REACO DO EXECUTADO APS A CITAO

O sujeito passivo da relao jurdica tributria/contributiva ou qualquer outro


obrigado tributrio que seja devedor de um tributo deve, nos termos da lei,
efectuar o seu pagamento no prazo de pagamento voluntrio. A execuo fiscal
um resultado directo e consequente do incumprimento das obrigaes tributrias
por parte dos contribuintes. Genericamente, decorrido o prazo legal de entrega ou
de pagamento dos tributos, os servios que tm a seu cargo a gesto tributria
procedem extraco de um ttulo executivo para promover a execuo do
patrimnio do devedor relapso. Da que, embora a cobrana coerciva surja na
sequncia de um procedimento de liquidao ou de autoliquidao, instaurado o
processo de cobrana coerciva, o devedor do tributo assume a qualidade de
executado, no perdendo, no entanto, a tutela plena e efectiva dos seus direitos e
interesses legalmente protegidos, direitos que esto constitucionalmente
consagrados. Deste modo, o devedor do tributo teve conhecimento prvio da
dvida por via da notificao da liquidao ou da quantificao do imposto
(autoliquidao).

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Perante o no pagamento atempado do tributo, e no obstante o referido, o sujeito


passivo da relao jurdica tributria/contributiva continua a beneficiar da
prerrogativa de poder impugnar a liquidao para discutir a sua legalidade ou para
colocar em crise a exigibilidade da dvida.
O exerccio da actividade tributria, nas suas diversas vertentes, faz-se num
quadro de princpios e de direitos e obrigaes, quer dos contribuintes, quer do
credor tributrio. Este ltimo tem o direito cobrana dos seus crditos, assim o
exigem os princpios da legalidade e da indisponibilidade dos crditos tributrios,
bem como, o executado tem o direito de que o seu patrimnio apenas seja
executado, depois de esgotadas todas as condies e possibilidades que a lei
prescreve no sentido de garantir a tutela plena e efectiva dos seus direitos e
interesses legalmente protegidos.
A lei impe que a venda dos bens do executado apenas possa ocorrer aps a
citao pessoal do contribuinte. Como j foi referido, a citao destina-se a dar a
conhecer ao devedor que foi instaurado contra ele um procedimento executivo e a
inform-lo das diversas reaces ou atitudes, que na sequncia da citao, pode
adoptar para accionar ou requerer todos os mecanismos legais, no sentido de criar
condies que, de acordo com a sua situao econmica e financeira, lhe
permitam proceder ao pagamento da dvida exequenda e acrescido.
O Estado de Direito e o acervo de direitos que este consagra generalidade dos
contribuintes, independentemente da sua natureza, qualidade, condio ou
estatuto, impe que, previamente execuo do patrimnio e de forma igualitria
e imparcial, o executado em processo de execuo fiscal tenha a oportunidade de
efectuar o pagamento da dvida atravs da concesso de novo prazo de
pagamento, integrando este o pagamento integral, o pagamento fraccionado, na
forma de pagamento por conta ou na modalidade de pagamento em prestaes. O
executado pode ainda usufruir da possibilidade de extinguir a dvida atravs da
dao de bens em pagamento. evidente que os direitos que assistem ao credor
tributrio impem que todas estas modalidades de extino da dvida
tributria/contributiva sejam efectivadas no quadro das condies especificamente
reguladas na lei, razo pela qual, subsequentemente, vamos analisar e discorrer
sobre todas estas formas de pagamento da dvida exequenda e acrescido.

60
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3.3.1 PAGAMENTO DA DVIDA EXEQUENDA E ACRESCIDO

Atravs do artigo 84. do CPPT ficamos a saber o que constitui pagamento


voluntrio das dvidas de impostos e demais prestaes tributrias,
correspondendo esta modalidade de pagamento quele que efectuado dentro do
prazo estabelecido nas leis tributrias ou fixado na respectiva notificao da
liquidao do tributo.
O processo de execuo fiscal constitui a forma processual de proceder
cobrana coerciva das dvidas ao Estado e a outras pessoas colectivas de direito
pblico.
No mbito da tramitao da execuo, o contribuinte, j na condio de
executado, ainda pode proceder extino da dvida atravs de pagamento
voluntrio.
Este tipo de pagamento acontece quando, na sequncia da citao e ainda que
realizado em momento posterior ao termo do prazo para deduzir oposio judicial,
o executado proceder ao pagamento total ou parcial da dvida exequenda e
acrescido.
Na execuo fiscal, o pagamento voluntrio tambm pode ser efectuado por
terceiro, podendo, inclusive, este ficar sub-rogado nos direitos da entidade
exequente. A sub-rogao como instituto de natureza tributria est consagrada
no artigo 41. da LGT e nos artigos 91. e 92. do Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio.
O instituto da sub-rogao concretiza-se em dois momentos. Num primeiro
momento, em requerimento dirigido ao rgo da execuo fiscal ou ao Chefe do
Servio de Finanas (se a execuo fiscal ainda no estiver instaurada), o terceiro
solicita o pagamento e invoca os requisitos da sub-rogao. O rgo da execuo
fiscal, aps a anlise da verificao dos requisitos interesse legtimo ou
autorizao do devedor em caso afirmativo, autoriza a efectivao do
pagamento.
Num segundo momento, e aps a certificao de que o pagamento integral da
dvida quantia exequenda e acrescido foi concretizado, o rgo da execuo
fiscal, atravs de novo despacho, determina a sub-rogao do terceiro, sendo este

61
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

despacho, nos termos do n. 4 do artigo 91. do CPPT, notificado ao sub-rogado e


ao devedor.
A dvida paga pelo sub-rogado conserva as garantias, privilgios e processo de
cobrana de que a entidade exequente originria beneficiava, podendo o sub-
rogado requerer o prosseguimento da execuo fiscal para ser cobrado ao
executado o valor que o terceiro tiver pago, acrescido de juros contados taxa
fixada na lei civil, caso o sub-rogado tenha pedido a liquidao destes juros.
Quando o sub-rogado, nos termos do n. 2 do artigo 92. do CPPT, tiver requerido
o prosseguimento da execuo fiscal, ou tenha requerido a sua instaurao, o
devedor, consoante a situao concreta do processo, ser notificado ou citado
n. 2 do artigo 174. do CPPT.
Ao sub-rogado no permitido proceder ao pagamento da dvida em regime
prestacional, dado que nos termos do artigo 91. e n. 12 do artigo 196. do CPPT,
a sub-rogao s pode ser autorizada aps o efectivo e integral pagamento da
dvida.
Se um terceiro assumir a dvida do executado n. 8 do artigo 196. do CPPT s
aps o integral pagamento da dvida exequenda e acrescido pagamento de
todas as prestaes mensais que aquele sub-rogado n. 11 do artigo 196.
do CPPT - nos direitos referidos no n. 1 do artigo 92. do CPPT.
Quando a execuo tiver sido paga por terceiro sub-rogado e o processo, por
motivo que lhe seja imputvel, ficar parado por perodo superior a 6 meses, pode o
executado ou qualquer credor requerer o levantamento da penhora - n. 2 do
artigo 235. do CPPT.
A sub-rogao uma figura jurdica que est prevista no artigo 589. e seguintes
do Cdigo Civil e que tambm admitida no processo de execuo fiscal, , no
entanto, um tipo de pagamento muito especfico e aplicvel em situaes muito
particulares.
O pagamento voluntrio da quantia exequenda implica que o executado proceda
no s ao pagamento da dvida exequenda, mas, outrossim, do acrescido. O
acrescido constitudo pelos juros de mora e pelas custas processuais.

62
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O regime de juros de mora aplicvel no processo de execuo fiscal o das


dvidas ao Estado e a outras entidades de direito pblico, aprovado pelo Decreto-
Lei n. 73/99, de 16 de Maro.
Este regime de juros de mora , na Administrao Fiscal, aplicvel com as
especificidades decorrentes do artigo 44. da LGT e, no caso da Segurana
Social, com as especificidades previstas nos artigos 211. e 212. do Cdigo
Contributivo.
Os juros de mora comeam a vencer-se sempre que as dvidas no sejam pagas
no prazo legal de pagamento artigo 86. do CPPT e artigo 211. do Cdigo
Contributivo.
O normativo inserto no n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de
Maro, estabelece que a taxa de juros de mora tem vigncia anual com incio em 1
de Janeiro de cada ano, sendo apurada e publicitada pelo Instituto de Gesto da
Tesouraria e do Crdito Pblico, actual Agncia de Gesto da Tesouraria e da

63
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Dvida Pblica (IGCP, E. PE.), atravs de aviso a publicar no Dirio da Repblica,


at ao dia 31 de Dezembro do ano anterior.
A taxa dos juros de mora s passou a ser anual a partir de 2011, sendo que at
31.12.2010, a taxa era liquidada por cada ms de calendrio ou fraco do ms.
Esta ltima regra a que ainda se aplica na Segurana Social, visto que o n. 1 do
artigo 211. do Cdigo Contributivo estabelece que [p]elo no pagamento de
contribuies e quotizaes nos prazos legais, so devidos juros de mora por
cada ms de calendrio ou fraco. Esta norma do Cdigo Contributivo uma
norma especial em relao ao n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16
de Maro, constituindo esta a lei geral sobre a liquidao de juros de mora. Aquela
norma prevalece sobre a lei geral, porquanto se tem aqui de aplicar o normativo
constante do n. 3 do artigo 7. do Cdigo Civil que prescreve que [a] lei geral no
revoga a lei especial, excepto se outra for a inteno inequvoca do legislador.

Taxa dos juros de mora desde 1997 at 31.12.2015:

ANO TAXA
1997 2,0%
1998 1,0%
1999 (Janeiro a Maio) 1,5%
1999 (Junho a Dezembro) 1,0%
2000 1,0%
2001 1,0%
2002 1,0%
2003 1,0%
2004 1,0%
2005 1,0%
2006 1,0%
2007 1,0%
2008 1,0%
2009 1,0%

64
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2010 1,0%
2011 (anual) 6,351%
2012 (anual) 7,007%
2013 (anual) 6,112%
2014 (anual) 5,535%
2015 (anual) 5,476%
2016(anual) 5,168 %
2017(anual) 4,966%

Nos termos do artigo 212. do Cdigo Contributivo, a taxa de juros de mora


aplicvel na Segurana Social igual estabelecida no regime geral dos juros de
mora para as dvidas ao Estado e outras entidades pblicas e aplicada nos
mesmos termos.
Deste modo, na Segurana Social, a liquidao de juros de mora est limitada ao
perodo temporal estabelecido no n. 1 do artigo 4. do Decreto-Lei n. 73/99, de
16 de Maro, normativo que estabelece um prazo mximo de cinco anos para
liquidao dos juros de mora, excepto no pagamento em regime prestacional,
situao em que o limite mximo de liquidao dos juros de oito anos.
Em relao Administrao Fiscal, no se aplicam estas regras, visto que, por
fora do n. 3 do art. 7. do Cdigo Civil, se impe a aplicao da norma do n. 2
do artigo 44. da LGT, a qual, na redaco introduzida pela Lei n. 64-B/2011, de
30 de Dezembro, estabelece que [o]s juros de mora aplicveis s dvidas
tributrias so devidos at data do pagamento da dvida. Deste modo, na
Administrao Fiscal os juros de mora comeam a vencer-se no dia imediato ao
termo do prazo legal de pagamento e so contados at ao dia da realizao do
pagamento artigo 44. da LGT e artigo 86. do CPPT.
A taxa normal de juros de mora reduzida a metade taxa especial se a
garantia constituda/prestada pelo executado assumir a forma de garantia real ou
de garantia bancria. As garantias reais relevantes para efeitos de reduo da
taxa de juros de mora so o penhor e a hipoteca legal ou voluntria. S beneficia
da reduo da taxa de juros de mora a dvida exequenda efectivamente coberta

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

pelas garantias reais ou por garantia bancria n.s 4 e 5 do artigo 3. do Decreto-


Lei n. 73/99, de 16 de Maro.

No processo de execuo fiscal as custas processuais so liquidadas com base


no Regulamento das Custas dos Processos Tributrios (RCPT) em relao aos
actos e procedimentos da competncia do rgo da execuo fiscal. Quando na
execuo fiscal estiverem em causa incidentes, por exemplo, a deduo de
oposio judicial, embargos de terceiro ou reclamao do artigo 276. do CPPT,
que, nos termos do artigo 151. do CPPT, impliquem a subida do processo de
execuo fiscal ao Tribunal Tributrio de 1. instncia, as custas processuais so
liquidadas com base no Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de Fevereiro, na redaco introduzida pela Lei n.
7/2012, de 13 de Fevereiro.
A execuo fiscal est sujeito a custas, as quais compreendem a taxa de justia e
os encargos.
Os encargos esto identificados no artigo 20. do RCPT e, no processo de
execuo fiscal, o seu reembolso no pode exceder o montante das despesas

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

efectivamente realizadas n. 4 do artigo 20. do RCPT. Nos processos cujo valor


em dvida tenha alguma dimenso os encargos devem ser calculados com base
na norma do n. 2 do artigo 20. do RCPT que dispe que [o] reembolso com
despesas de papel, fotocpias e outro expediente, bem como os encargos
referidos nas alneas e) e f), calculado razo de trs quartos de UC nas
primeiras 50 folhas ou fraco do processado e de um oitavo de UC por cada
conjunto subsequente de 25 folhas ou fraco do processado.

As normas do artigo 7. do RCPT estabelecem o valor atendvel para liquidao


da taxa de justia no processo de execuo fiscal e respectivos incidentes, as
quais dispem que

Na execuo, o montante da dvida ou dvidas exequendas, o da parte


restante quando tiver havido anulao parcial ou, em qualquer caso, o do
produto dos bens liquidados, quando for inferior;
Na execuo a requerimento do sub-rogado, o da dvida inicial, com a
limitao referida na parte final do ponto anterior;
No levantamento da penhora a requerimento do executado ou de qualquer
credor, o dos bens penhorados.

No processo de execuo fiscal a taxa de justia liquidada em funo do valor


da quantia exequenda, sendo que, nos termos do n. 3 do artigo 9. do RCPT, a
taxa de justia no pode exceder o montante da quantia exequenda.
A norma da alnea b) do n. 1 do artigo 14. do RCPT, na redaco introduzida
pelo Decreto-Lei n. 36/2016, de 1 de Julho, estabelece uma reduo da taxa de
justia em funo da fase do processo de execuo fiscal. A taxa de justia
reduzida a um tero sempre que o pagamento seja realizado durante os 30 dias
aps a citao. A alnea c) do n. 2 do artigo 14. do RCPT, estabelece que a taxa
de justia reduzida a trs quartos quando o pagamento se efectuar atravs de
regime prestacional legalmente autorizado, desde que o respectivo plano seja
pontual e integralmente cumprido. Esta reduo da taxa de justia no pagamento
em prestaes foi reintroduzida pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro

67
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Oramento do Estado para 2012 visto que entre a entrada em vigor do RCPT e
31.12.2011, no pagamento em prestaes, a taxa de justia era paga pela
totalidade. Em relao aos pagamentos por conta, realizados nos termos do n. 3
do artigo 264. do CPPT, face ao disposto no artigo 14. do RCPT, imperioso
concluir que a taxa de justia devida na totalidade.
A alnea b) do n. 2 do artigo 14. do RCPT, outrossim, previa uma reduo a trs
quartos da taxa de justia quando a dvida fosse paga aps a citao pessoal e
dentro do prazo para a oposio judicial, porm, esta reduo foi eliminada em
virtude da revogao daquela norma atravs do artigo 4. do Decreto-Lei n.
36/2016, de 1 de Julho.

3.3.2 PAGAMENTO EM PRESTAES

O devedor que no possa cumprir integralmente e de uma s vez o pagamento da


dvida tributria pode requerer o pagamento em prestaes, nos termos que a lei
fixar artigo 42. da LGT.
Antes da instaurao da execuo fiscal, o pagamento do IRS e do IRC pode ser
requerido em prestaes, nos termos do artigo 29. e seguintes do Decreto-Lei n.
492/88, de 30 de Dezembro.
As dvidas Segurana Social podem ser regularizadas em regime prestacional
nos termos previstos no artigo 189. do Cdigo Contributivo e no artigo 81. do
Decreto Regulamentar n. 1-A/2011, de 3 de Janeiro. Na Segurana Social, uma
vez instaurado o processo de execuo fiscal, o pagamento em prestaes pode
ser requerido nos termos e prazos prescritos no artigo 196. do CPPT, com as
especificidades estabelecidas no artigo 13. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de
Fevereiro, na redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 128/2015, de 7 de Julho, e
mais recentemente pelo Decreto-Lei n. 35-C/2016, de 30 de Junho.
O pagamento das dvidas ao Estado e a outras entidades de direito pblico, caso
estejam a ser exigidas em processo de execuo fiscal, pode ser requerido em
prestaes, mediante requerimento dirigido ao rgo da execuo fiscal artigo
196. do CPPT.

68
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O pagamento em prestaes pode ser autorizado quando a situao econmica


do executado no lhe permitir pagar a dvida de uma s vez. Todavia, o nmero
de prestaes autorizadas no deve ser superior a trinta e seis e o valor de
qualquer prestao no deve ser inferior a uma unidade de conta.
Quando o valor da dvida exequenda exceder as 500 unidades de conta, e caso o
executado demonstre notrias dificuldades financeiras, pode o nmero de
prestaes ser alargado at sessenta meses, no podendo, neste caso, o valor de
cada prestao mensal ser inferior a 10 unidades de conta.
Quando as dvidas estiverem a ser exigidas no mbito de um plano de
recuperao econmica legalmente previsto, se demonstre a indispensabilidade
da medida e, ainda, quando os riscos inerentes recuperao dos crditos o
tornem recomendvel, a Administrao Tributria pode estabelecer que o regime
prestacional seja alargado at ao limite mximo de 150 prestaes, no podendo
qualquer prestao mensal ser de valor inferior a dez unidades de conta.
Quando o valor da dvida exequenda for superior a 500 unidades de conta, a
competncia para autorizar o pagamento em regime prestacional, nos termos do
artigo 197. do CPPT, do rgo perifrico regional Director de Finanas que
pode delegar em funcionrio qualificado.
Nos casos em que o valor da quantia exequenda seja at 500 unidades de conta,
a competncia para autorizar o pagamento em prestaes do rgo da
execuo fiscal.
O artigo 13. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, na redaco
introduzida pelos Decretos-Lei n.s 63/2014, 128/2015 e 35-C/2016,
respectivamente, de 28 de Abril, 7 de Julho e de 30 de Junho, contm disposies
especficas em relao a quem dirigido o pedido de pagamento em prestaes,
o qual, sem prejuzo das competncias do Instituto de Gesto Financeira da
Segurana Social, deve ser endereado ao coordenador da seco de processo
executivo (SPE) do IGFSS, bem como em relao a outros aspectos, de que se
destaca o montante da dvida, o nmero de prestaes, a exigibilidade ou no de
garantia e a inexistncia de um limite mnimo para o montante de cada prestao
mensal.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Com efeito, na Segurana Social, o regime prestacional aplicvel na execuo


fiscal mais flexvel que na Administrao Fiscal. Na Segurana Social, nos
termos do artigo 81. do Regulamento do Cdigo Contributivo, pode ser autorizado
o pagamento em 150 prestaes mensais, iguais e sucessivas, ainda que os
crditos no estejam a ser exigidos no mbito de um plano de recuperao
econmica, mas s e apenas em sede de processo de execuo fiscal.
Nos termos do n. 2 do artigo 42. da LGT e do n. 2 do artigo 196. do CPPT, esta
modalidade de pagamento no aplicvel se a dvida exequenda for relativa a
recursos prprios comunitrios, que so receitas que eram administradas pela
DGAIEC e cuja competncia pertence agora AT, ou, ento, constituda por
dvidas resultantes da falta de entrega, dentro dos respectivos prazos legais, de
imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a terceiros. Estes tributos, em
circunstncias normais, no podem ser regularizados atravs de pagamento em
prestaes, salvo se se verificarem as circunstncias excepcionais enunciadas
nas alneas do n. 3 do artigo 196. do CPPT, que consistem no seguinte:

Esteja em aplicao plano de recuperao econmica legalmente previsto


de que decorra a imprescindibilidade da medida, podendo neste caso, se
tal for tido como adequado pela entidade competente para autorizar o
plano, haver lugar a dispensa da obrigao de substituio dos
administradores ou gerentes; ou
Se demonstre a dificuldade financeira excepcional e previsveis
consequncias econmicas gravosas para o executado, no podendo o
nmero das prestaes mensais exceder 24 e o valor de qualquer delas
ser inferior a uma unidade de conta no momento da autorizao.

Tambm neste aspecto, o regime da Segurana Social mais flexvel, visto que
possvel obter um plano prestacional para as dvidas de quotizaes em condies
idnticas ao que autorizado paras as dvidas por contribuies.
Em caso de falecimento do executado as dvidas, que nos termos descritos no
admitem pagamento fraccionado, podem ser pagas em prestaes mensais pelos

70
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

respectivos herdeiros (cabea-de-casal), mediante requerimento a apresentar


aps a citao prevista no artigo 155. do CPPT.
Para pagamento das dvidas tributrias em regime prestacional, quer no mbito da
normal tramitao do processo de execuo fiscal, quer no mbito de plano de
recuperao econmica, quer este seja integrado em PER - Processo Especial de
Revitalizao, em PI - Processo de Insolvncia, ambos regulados no CIRE -
Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei
n. 53/2004, de 18 de Maro, na redaco introduzida pela Lei n. 16/2012, de 20
Abril, ou ainda em SIREVE - Sistema de Recuperao de Empresas por Via
Extrajudicial, aprovado pelo Decreto-Lei n. 178/2012, de 3 de Agosto, e
posteriormente alterado atravs do Decreto-Lei n. 26/2015, de 6 de Fevereiro, os
termos e condies do pagamento resultam dos normativos do artigo 196. do
CPPT.

A petio a requerer o pagamento da dvida em prestaes, de acordo com o


normativo do n. 1 do artigo 196. do CPPT, tinha de ser apresentada no prazo de
30 dias a contar da data da citao ou no prazo de 15 dias, nas situaes

71
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

previstas no n. 8 do artigo 189. do CPPT. Aps as alteraes introduzidas no


CPPT pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, o primeiro prazo supra referido
foi alterado no sentido do pedido de pagamento em prestaes poder ser
apresentado at marcao da venda dos bens penhorados.
Quando o pagamento em prestaes for autorizado, o executado notificado do
despacho que deferiu o pedido, devendo este proceder
constituio/apresentao da garantia prevista no artigo 199. do CPPT, a qual
pode revestir a forma de cauo, garantia-bancria, seguro-cauo, hipoteca
legal, penhor, penhora de bens ou qualquer outro meio susceptvel de assegurar
os crditos do exequente, e tem de ser prestada pelo valor da dvida exequenda,
dos juros de mora, liquidados com referncia data do pedido e com o limite de
cinco anos, e das custas processuais na totalidade, acrescida de 25% da soma
daqueles valores.
Se a garantia no for prestada no prazo concedido para o efeito - 15 dias, pode
este, no entanto, e sempre que se justificar, ser ampliado para 30 dias,
prorrogveis por mais 30 dias. Porm, a ausncia de prestao/constituio de
garantia deve determinar que fique sem efeito a autorizao para o executado
pagar a dvida em prestaes, salvo se for requerida e autorizada a iseno de
prestao de garantia ou se existirem bens penhorveis e estes forem suficientes
para garantir a dvida exequenda e acrescido n. 8 do artigo 199. do CPPT.
A dispensa de garantia, caso o executado entenda estarem reunidos os
pressupostos para beneficiar da iseno da prestao de garantia, deve no
requerimento para pagamento em prestaes invoc-los e prov-los de imediato -
n. 4 do artigo 52. da LGT e n. 3 do artigo 199. do CPPT. Todavia, se o no tiver
feito aquando da entrega da petio, dever faz-lo no prazo que lhe for
concedido para constituir ou prestar a garantia n. 6 do artigo 199. do CPPT
em requerimento autnomo, formulado nos termos do artigo 170. do CPPT.
Os pressupostos consistem na circunstncia da prestao da garantia causar
prejuzo irreparvel ou na manifesta falta de meios econmicos revelada pela
insuficincia de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e
acrescido, devendo, em qualquer dos casos, existir ausncia de responsabilidade
do executado na insuficincia ou inexistncia de bens susceptveis de penhora,

72
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

porque caso tenha sido devido a aco do executado que se registou a


insuficincia do patrimnio no pode/deve ser concedida a iseno de prestao
de garantia.
A aplicao concreta do normativo do n. 4 do artigo 52. da LGT tem
demonstrado que a Autoridade Tributria dificilmente concede a dispensa de
prestao de garantia aos executados. No sentido de precisar os pressupostos
necessrios para a iseno de garantia, o legislador optou por clarificar a letra da
lei e, atravs do artigo 228. da Lei 42/2016, de 28 de Dezembro, alterou o
normativo do n. 4 do artigo 52. da LGT, introduzindo a inverso do nus da prova
quanto insuficincia de bens penhorveis deslocando do executado para a
Administrao Tributria, na medida que a lei passou a estabelecer que a
dispensa de garantia depende da circunstncia da () sua prestao lhe causar
prejuzo irreparvel ou manifesta falta de meios econmicos revelada pela
insuficincia de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e
acrescido, desde que no existam fortes indcios de que a insuficincia ou
inexistncia de bens se deveu a atuao dolosa do interessado. Porque ter sido
essa a inteno do legislador, esta norma redaco do n. 4 do artigo 52. da LGT
pressupostos para a iseno de garantia ir conduzir, seguramente, a um
maior nmero de autorizaes de dispensa da prestao de garantia.

A idoneidade das garantias que o executado se propuser apresentar ou constituir


apreciada pela entidade que, nos termos do artigo 197. do CPPT e do artigo
13. do Decreto-Lei n 42/2001, de 9 de Fevereiro, tiver competncia para decidir o
pedido de pagamento em prestaes n. 9 do artigo 199. do CPPT. esta
mesma entidade que tem competncia para decidir o pedido de iseno de
prestao de garantia.
H que referir que atravs do artigo 178. da Lei n. 7-A/2016, de 30 de Maro, foi
introduzido, para vigorar no ano de 2016, um novo regime de pagamento das
dvidas exequendas at 12 prestaes mensais no mbito do qual no exigida a
prestao de garantia. Este regime impe determinadas condies,
designadamente, o devedor ter de
Proceder ao pagamento atempado das prestaes;

73
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No ceder, locar, alienar ou por qualquer modo onerar, no todo ou em


parte, os bens que integram o seu patrimnio, com salvaguarda dos
actos indispensveis actividade profissional exercida por pessoas
singulares, ou constante do objecto da pessoa colectiva;
Regularizar as novas dvidas que sejam susceptveis de cobrana
coerciva mediante execuo fiscal, no prazo mximo de 90 dias a
contar da respectiva data de vencimento.

O incumprimento de qualquer uma das condies referidas determina a revogao


da dispensa de prestao de garantia, e o executado, no prazo de 15 dias a contar
do facto determinante da revogao, deve proceder prestao de garantia, sob
pena de levantamento da suspenso do processo de execuo fiscal, nos termos
e para os efeitos do n. 8 do artigo 199. do CPPT.
Por outro lado, este regime de pagamento em prestaes com dispensa de
garantia onera excessivamente o devedor, porquanto, a taxa dos juros de moras
exigveis corresponde taxa dos juros de mora aplicvel s dvidas tributrias
prevista no n. 1 do artigo 3. do regime dos juros de mora, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro, alterado pelas Leis n.s 3-B/2010, de 28 de
Abril, 55-A/2010, de 31 de Dezembro, e 32/2012, de 13 de Fevereiro, mas a taxa
elevada para o dobro. Este agravamento dos juros de mora afigura-se-nos
excessivo e desproporcionado. Este regime era to abstruso que a sua aplicao
concreta no ter tido grande expresso, razo, talvez, pela qual o legislador no
lhe deu sequncia normativa.
Quanto ao regime previsto no artigo 196. do CPPT, h que sublinhar que o
pagamento em prestaes tem incio no ms seguinte ao da notificao do
despacho de deferimento do pedido n. 2 do artigo 198. do CPPT, devendo o
cumprimento da obrigao de pagamento ser pontual e atempado. A falta de
pagamento sucessivo de trs prestaes mensais ou de seis prestaes
interpoladas implica o vencimento das restantes, caso o executado, no prazo de
30 dias a contar da notificao para o efeito, no proceda ao pagamento das
prestaes incumpridas.

74
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A falta de regularizao da situao impe que o processo de execuo fiscal


retome a sua normal tramitao at sua extino. A norma do n. 6 do artigo
189. do CPPT estabelece que o indeferimento do pedido de pagamento em
prestaes ou o incumprimento do regime prestacional, nos termos previstos no
n. 1 do artigo 200. do CPPT, impe que o processo de execuo prossiga de
imediato a sua normal tramitao.
Em relao ao pagamento em regime prestacional das dvidas tributrias em
processo de execuo fiscal, importa ter em considerao as alteraes
introduzidas pelo artigo 222. da Lei n. 82-B/2014, de 31 de Dezembro
Oramento do Estado para 2015 uma vez que foi aditado um n. 5 ao artigo
198. do CPPT, a dispor que [] dispensada a prestao de garantia quando,
data do pedido, o devedor tenha dvidas fiscais, legalmente no suspensas, de
valor inferior a 2 500 para pessoas singulares, ou e 5 000 para pessoas
colectivas. Com o Oramento do Estado para 2017 Lei n. 42/2016, de 28 de
Dezembro o valor das dvidas fiscais para efeitos de dispensa de garantia
aumentou para 5 000 para as pessoas singulares e para o valor de 10 000
quando o executado for uma pessoa colectiva.

Atravs do artigo 222. da Lei n. 82-B/2014, de 31 de Dezembro, foi, outrossim,


aditado um n. 4 ao artigo 200. do CPPT em que se estabelece que [n]os casos
de dispensa de garantia, nos termos do n. 5 do artigo 198., a falta de pagamento
de uma prestao importa o vencimento imediato das seguintes, prosseguindo o
processo de execuo fiscal os seus termos.
Se o processo de execuo fiscal tiver de prosseguir a sua normal tramitao por
falta de pagamento das prestaes autorizadas, e caso no mesmo tiver sido
prestada uma garantia v.g. garantia bancria por um terceiro, a entidade que a
tiver prestado citada para, no prazo de 30 dias, efectuar o pagamento da dvida
exequenda e acrescido em falta, at ao montante da garantia, sendo esta
advertida que o incumprimento da obrigao decorrente da prestao de garantia
determina que a entidade garante seja executada no prprio processo.

75
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ao terceiro que assumir a dvida do devedor originrio, nos termos do n. 8 do


artigo 196. do CPPT, pode ser autorizado o pagamento em prestaes, desde
que se verifiquem cumulativamente as condies seguintes:

Obtenha autorizao do devedor ou prove interesse legtimo;


Preste garantia atravs de um dos meios previstos no n. 1 do artigo 199.
do CPPT.

O pedido do terceiro a requerer o pagamento em prestaes tambm deve ser


apresentado at marcao da venda, podendo este ser apresentado ainda que a
dvida esteja a ser paga em prestaes pelo executado n. 8 do artigo 196. do
CPPT.
A assuno da dvida pelo terceiro no exonera o devedor originrio, respondendo
este solidariamente com o novo devedor e, em caso de incumprimento, o
processo de execuo fiscal prosseguir seus termos contra o novo devedor.
O terceiro a quem tenha sido autorizado o pagamento em regime prestacional s
sub-rogado aps a realizao integral do pagamento da dvida, compreendendo
esta a quantia exequenda e o acrescido n.s 11 e 12 do artigo 196. do CPPT.

3.3.3 PAGAMENTO POR CONTA

Em alternativa ao pagamento em prestaes, caso o executado no disponha de


recursos financeiros para proceder ao pagamento integral da dvida, pode optar,
nos termos do n. 2 do artigo 264. do CPPT, por efectuar o pagamento atravs de
entregas parciais pagamentos por conta. Na Administrao Fiscal, at s
alteraes introduzidas no n. 2 do artigo 264. do CPPT, pela Lei n. 82-B/2014,
de 31 de Dezembro Oramento do Estado para o ano de 2015 o pagamento
por conta no podia ser inferior a trs unidades de conta (3 x 102,00), valor que
era desproporcionado em funo da condio financeira de alguns executados
(pessoas singulares). A partir de 1 de Janeiro de 2015, o valor mnimo do

76
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

pagamento por conta, nos termos do n. 2 do artigo 264. do CP*PT, passou a ser
de uma unidade de conta ( 102).
Este tipo de pagamento pode ser efectuado em qualquer momento e aplicado
em todo e qualquer processo de execuo fiscal. Porm, fundamental ter
presente que a realizao de pagamentos por conta, independentemente da sua
periodicidade (semanal, mensal ou outra) no implica a suspenso da execuo
fiscal. Da que a celeridade e eficcia do sistema de cobrana coerciva, possa
impedir que esta modalidade de pagamento se prolongue muito no tempo. Com
efeito, aps o termo do prazo para a oposio judicial, o rgo da execuo fiscal
pode proceder penhora de bens do executado e, perante a ausncia de
pagamento integral da dvida exequenda e acrescido, pode avanar para a fase de
venda.
A realizao de pagamentos por conta, s por si, pode no ser suficiente para
impedir a marcao da venda dos bens.
A caracterizao desta forma de pagamento permite verificar que ela tem
contornos bem diferentes do pagamento em prestaes previsto no artigo 196. do
CPPT, visto que este, desde que seja apresentada garantida ou autorizada a sua
iseno, determina a suspenso do processo de execuo fiscal.
Na Segurana Social, por fora de regulamentao especfica, artigo 13.-A do
Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, o pagamento por conta no est
sujeito a qualquer valor mnimo, particularidade que evidencia a maior flexibilidade
que nalguns casos existe nas seces de processos executivos da Segurana
Social.
A partir de 1 de Janeiro de 2013, por fora do aditamento da norma do n. 4 ao
artigo 264. do CPPT, passou a ser possvel evitar a venda dos bens penhorados,
mediante a realizao de um pagamento por conta, no valor de 20% da dvida
instaurada. Este pagamento tem de ser feito em momento prvio data marcada
para a venda, suspendendo o procedimento de venda por um perodo de 15 dias,
o que implica que o pagamento do remanescente da dvida exequenda e
acrescido tenha de ser realizado at ao termo deste prazo de 15 dias. Este tipo de
pagamento aplica-se na Administrao Fiscal e na Segurana Social.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Um outro tipo de pagamento por conta de dvidas por tributos constantes das
notas de cobrana o que est previsto nos n.s 4 e 5 do artigo 86. do CPPT, o
qual pode ser realizado antes da extraco da certido de dvida, nos termos e
para efeitos do artigo 88. CPPT, desde que se verifiquem cumulativamente as
seguintes condies:
Ter sido deduzida reclamao graciosa ou impugnao judicial da
liquidao, apresentado pedido de reviso oficiosa da liquidao do tributo
com fundamento em erro imputvel aos servios ou apresentada
declarao de substituio de cuja liquidao resulte imposto inferior ao
inicialmente liquidado;
Abranger o pagamento por conta a parte da colecta que no for objecto de
reclamao graciosa ou impugnao judicial.
Esta modalidade de pagamento por conta deve ser solicitada entidade
competente para a instaurao de processo de execuo fiscal rgo da
execuo fiscal e est especificamente direccionado para a Administrao
Fiscal.
Pagamento por conta nos termos do artigo 264. do CPPT:

78
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3.3.4 DAO DE BENS EM PAGAMENTO

A figura da dao de bens em pagamento est regulada no artigo 201. do CPPT,


se a dvida estiver a ser exigida em processo de execuo fiscal, e no artigo 87.
do CPPT se o pagamento da dvida ocorrer antes da instaurao da execuo
fiscal.
A dao de bens em pagamento constitui uma forma de extino das dvidas
tributrias n. 2 do artigo 40. da LGT.
As dvidas Segurana Social tambm podem ser regularizadas atravs da dao
de bens em pagamento. Em fase prvia cobrana coerciva, a dao de bens
est prevista na alnea b) do artigo 188. e no artigo 196. do Cdigo Contributivo,
aprovado pela Lei n. 100/2009, de 16 de Setembro, cuja entrada em vigor ocorreu
em 1 de Janeiro de 2011.
Em face da norma do n. 1 do artigo 201. do CPPT, tm legitimidade para
requerer a dao de bens em pagamento o executado ou um terceiro. O
requerimento, a entregar no prazo de 30 dias a contar da citao pessoal, tem de
ser dirigido ao Ministro da tutela ou ao rgo executivo integrado na Administrao
Tributria ou na administrao da Segurana Social, consoante a entidade que
tenha procedido liquidao da dvida ou seja legalmente competente para a
cobrana coerciva da dvida exequenda e acrescido.
Os bens oferecidos em pagamento no podem ter valor superior dvida
exequenda e acrescido, salvo se se demonstrar a possibilidade de imediata
utilizao dos referidos bens para fins de interesse pblico ou social, ou no caso
da dao ser efectuada no mbito de processo conducente celebrao de
acordo de recuperao de crditos do Estado. Este acordo pode, ento, ter lugar
no mbito de um PER (Processo Especial de Revitalizao), de um PI (Processo
de Insolvncia) ou de um SIREVE (Sistema de Recuperao de Empresas por Via
Extrajudicial). Existem, portanto, limites materiais e processuais concretizao
da dao de bens em pagamento.
Aps a recepo do pedido, o rgo da execuo fiscal tem de, no prazo de 10
dias, enviar o procedimento ao dirigente mximo do servio para que este decida
sobre o interesse ou no da dao de bens.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Caso a dao tenha interesse, os bens oferecidos em pagamento tm de ser


avaliados, sendo a avaliao da responsabilidade de uma comisso de avaliao
presidida pelo rgo da execuo fiscal e composta por mais dois louvados por
ele designados, os quais, no caso de imveis, sero peritos avaliadores, devendo
a avaliao ocorrer no prazo de 30 dias a contar da data em que tiver sido
determinada a sua realizao.
Se os bens a avaliar se revestirem de especial complexidade tcnica, a Direco-
Geral (AT) solicitar a avaliao, conforme os casos, Direco-Geral do
Patrimnio do Estado ou do Tesouro, Agncia de Gesto da Tesouraria e da
Dvida Pblica ou a entidade especializada designada por despacho do Ministro
das Finanas. Em regra, a Segurana Social solicita a avaliao dos bens a uma
entidade especializada.
A avaliao realizada a expensas do executado, devendo este no prazo de cinco
dias a contar de notificao para o efeito efectuar o respectivo preparo, sob pena
do pedido no prosseguir n. 6 do artigo 201. do CPPT. Na avaliao dos bens
os peritos avaliadores devem ter por referncia o seu valor de mercado e a maior
ou menor possibilidade da sua realizao.
O executado tem de ser notificado da deciso e, em caso de aceitao dos bens
oferecidos em pagamento, o interessado pode, no prazo de cinco dias a contar da
notificao, desistir da dao de bens em pagamento n. 15 do artigo 201. do
CPPT.
A razo de ser da possibilidade de desistncia do requerente prende-se com a
circunstncia daquele poder ter perdido o interesse na dao, em virtude da
avaliao dos bens ter determinado um valor inferior quele que eram as suas
expectativas e, consequentemente, a dao de bens em pagamento se afigurar
prejudicial aos interesses do peticionante. A desistncia da dao de bens implica
o pagamento integral da dvida exequenda e acrescido, incluindo as despesas de
avaliao dos bens, sem prejuzo, evidentemente, de ser requerido o pagamento
em prestaes.
A dao pode ser requerida para pagamento integral da dvida ou, ento, o
requerente, nos termos do n. 4 do artigo 189. do CPPT, pode optar por fazer um
pedido cumulativo, isto , fazer o pedido de pagamento de parte da dvida atravs

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

da dao de bens e o remanescente atravs de regime prestacional. O pedido


cumulativo tem de ser efectuado no prazo de 30 dias a contar da citao pessoal.
A concretizao da dao de bens em pagamento opera-se atravs de auto
lavrado no processo de execuo fiscal, sendo, no caso de imveis, lavrado um
auto por cada prdio.
O auto de dao consubstancia o ttulo de transmisso dos bens, pelo que o rgo
da execuo fiscal tem de providenciar que o requerente entregue toda a
documentao necessria outorga do auto de dao e verificao das
condies legais exigveis concretizao da dao de bens, designadamente
certificao de que os bens esto livres de nus e encargos. Em representao do
executado s pode intervir no auto de dao quem tiver legitimidade para proceder
alienao dos bens.
Se os bens aceites em dao em pagamento estiverem sujeitos a registo, aps a
outorga do auto de dao, o rgo da execuo fiscal tem de imediato e
obrigatoriamente de promover o registo na respectiva Conservatria n. 16 do
artigo 201. do CPPT.
No caso dos bens dados em pagamento terem valor superior dvida exequenda
e acrescido, o despacho que a autorizar constitui, a favor do executado, um
crdito a utilizar, no prazo de cinco anos, em futuros pagamentos de impostos,
contribuies ou outras prestaes tributrias, na aquisio de bens ou de
servios ou no pagamento de rendas ao Estado - n. 9 do artigo 201. do CPPT.
Atravs do despacho que autorizar a dao de bens em pagamento pode o
Ministro ou o rgo executivo competente autorizar a venda dos bens atravs de
proposta em carta fechada ou atravs de venda por negociao particular. De
igual modo, o despacho que determinar a aceitao dos bens pode autorizar os
servios a locarem ou a onerarem, nos termos previstos na lei, os bens ou a com
eles realizarem capital ou outras prestaes sociais artigo 202. do CPPT.
Em face do normativo do n. 1 do artigo 201. do CPPT, a extino da dvida
atravs de dao de bens em pagamento pode efectuar-se a pedido do executado
ou de terceiro, porm, este ltimo s fica sub-rogado nos direitos da Fazenda
Pblica nos termos e condies definidas nos artigos 91. e 92. do CPPT n. 17
do artigo 201. do CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Analisados os limites materiais e formais da dao de bens em pagamento,


importa referir que os servios da Administrao Fiscal ou da Segurana Social
no so muito receptivos a acolher esta forma de regularizao da dvida
exequenda e acrescido. Alis, em regra, o pedido indeferido, podendo tal
acontecer caso os bens oferecidos em pagamento no tenham um valor de
mercado proporcional aos interesses do credor ou, pela sua natureza, tenham
pouca relevncia comercial. No obstante esta particularidade, o que facto que
a dao de bens em pagamento integra as formas de extino das obrigaes
tributrias e, consequentemente, pode e deve ser utilizada pelos contribuintes.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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4. OS MEIOS DE IMPUGNAO DA DVIDA EXEQUENDA

A dvida exequenda a dvida que no foi paga no prazo de pagamento


voluntrio.
Sem prejuzo das outras dvidas ao Estado e a outras entidades de direito pblico
que podem ser cobradas atravs do processo de execuo fiscal, em regra, a
dvida exequenda constituda por impostos, juros compensatrios, contribuies,
quotizaes ou por coimas.
A dvida exequenda pode ser impugnada pelo devedor, o mesmo dizer pelo
executado, uma vez que este pode no aceitar pagar a dvida que lhe est a ser
exigida no mbito da execuo fiscal.
O meio processual que o executado pode utilizar para impugnar a dvida
exequenda depende das razes ou motivos que fundamentam a controvrsia
quanto exigibilidade da dvida exequenda. Se o executado pretender questionar
a legalidade do acto de liquidao do(s) tributo(s) quantia exequenda pode
apresentar, em regra, no prazo de 120 dias a contar do termo do prazo de
pagamento voluntrio, reclamao graciosa ou, no prazo de trs meses,
impugnao judicial ou ainda, no prazo de 90 dias, nos termos do artigo 10. da
Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro Regime Jurdico da Arbitragem Tributria o
pedido de constituio do tribunal arbitral.

Quando a dvida exequenda for constituda por contribuies e quotizaes, a


ilegalidade da liquidao destes tributos tambm pode ser invocada atravs de
impugnao judicial para o Tribunal Tributrio de 1. instncia, mas se o devedor
pretender utilizar a via administrativa para impugnar a liquidao das contribuies
ou quotizaes tem de utilizar, por fora do normativo da alnea c) do artigo 3. do
Cdigo Contributivo, a reclamao prevista nos artigos 191. e 192. do Cdigo de
Procedimento Administrativo (CPA), e no a reclamao graciosa regulada nos
artigos 68. a 77.-A do CPPT.
Esta reclamao administrativa tem de ser apresentada no prazo de 15 dias a
contar da notificao da liquidao das contribuies/quotizaes n. 3 do artigo
191. do CPA.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Se a inteno do executado for questionar a exigibilidade da dvida o meio


processual idneo para o fazer a oposio judicial, a qual tem de ser deduzida
no prazo de 30 dias a contar da citao pessoal do devedor, e apenas pode ter
por fundamento algumas das razes identificadas no n. 1 do artigo 204. do
CPPT.
Se a dvida exequenda for constituda por coima, o devedor originrio no pode
colocar em crise a legalidade da coima, visto que a legalidade da deciso de
aplicao da coima tem de ser discutida previamente instaurao da execuo
fiscal, ou seja, atravs do recurso judicial previsto no artigo 80. do RGIT, no caso
da Administrao Fiscal, e atravs da impugnao prevista no artigo 32. da Lei
n. 107/2009, de 14 de Setembro, com eventual aplicao subsidiria do Regime
Geral das Contra-ordenaes (RGCO), aprovado pelo Decreto-Lei n. 433/82, de
27 de Outubro, no caso da Segurana Social.
O responsvel subsidirio para colocar em crise a legalidade da deciso de
aplicao da coima, cujo pagamento lhe esteja a ser exigido em processo de

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

execuo fiscal, por efeito da reverso deste, s o pode fazer atravs de oposio
judicial, a apresentar no prazo de 30 dias a contar da respectiva citao.
Importa, agora, analisar mais pormenorizadamente o mbito de aplicao e
regulamentao destes meios processuais de impugnao.
Estes meios de impugnao podem ser apresentados por quem, nos termos do
artigo 9. do CPPT, tiver legitimidade para o procedimento tributrio ou para o
processo judicial tributrio. No mbito da execuo fiscal tm direito de aco, isto
, interesse em agir, o executado, ou seja, o sujeito passivo da relao jurdica
tributria/contributiva, e os responsveis subsidirios, bem como os responsveis
solidrios, visto que a estas pessoas que pode ser exigido o pagamento da
dvida exequenda. Nesta medida, estas pessoas que podero ter interesse em
sindicar a legalidade do acto de liquidao motivador da instaurao do processo
de execuo fiscal.
H que referir que, no mbito do procedimento tributrio, independente do valor da
causa, no exigida a constituio de mandatrio. Porm, no processo judicial
tributrio, bem como no processo de execuo fiscal, nos seus incidentes, sempre
que o valor da aco for superior a 10 000, nos termos do artigo 6. do CPPT,
obrigatria a constituio de advogado. Deste modo, h que sublinhar que, em
relao aos Contabilistas Certificados, o novo Estatuto da Ordem dos
Contabilistas Certificados (EOCC), aprovado pela Lei n. 139/2015, de 7 de
Setembro, consolidou a sua capacidade de interveno no procedimento tributrio
e inovou no tocante ao processo judicial tributrio, porquanto, nos termos da
alnea b) do n. 2 do artigo 10. do EOCC, estes passaram a poder intervir, em
representao dos sujeitos passivos por cujas contabilidades sejam responsveis,
no processo judicial tributrio at ao limite a partir do qual, nos termos legais,
obrigatria a constituio de advogado, no mbito das questes relacionadas com
as suas competncias especficas. Daqui resulta que, os Contabilistas
Certificados, quando o valor da liquidao do tributo ou da dvida exequenda no
for superior a 10 000, podem intervir, em representao das pessoas/entidades
a quem prestarem servios tcnicos no domnio contabilstico e fiscal, na
impugnao judicial, na oposio judicial, nos embargos de terceiros e na
reclamao dos actos do rgo da execuo fiscal.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.1 OPOSIO JUDICIAL

A oposio judicial consubstancia uma espcie de contestao execuo fiscal.


A oposio judicial s pode ser apresentada pelo executado e tem de o ser no
prazo de 30 dias, a contar da citao pessoal ou, no a tendo havido, da primeira
penhora ou ainda a contar da data em que tiver ocorrido o facto superveniente ou
do conhecimento deste pelo executado n. 1 do artigo 203. do CPPT.
A oposio judicial deduzida mediante a apresentao, no rgo da execuo
fiscal onde correr termos a execuo fiscal, de uma petio inicial, elaborada em
articulado e dirigida ao juiz do Tribunal Tributrio Tribunal Administrativo e Fiscal
territorialmente competente.
Na petio em que deduzir a oposio, a qual tem de ser entregue em triplicado, o
oponente indicar os argumentos de facto e de direito e oferecer todos os
documentos, arrolar testemunhas e requerer as demais provas. semelhana
do que acontece no processo de impugnao judicial a prova ser produzida no
Tribunal Administrativo e Fiscal.
A oposio judicial est sujeita ao pagamento de taxa de justia artigos 6. e 11.
e seguintes do Regulamento das Custas Processuais (RCP), aprovado pelo
Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de Fevereiro, na redaco introduzida pela Lei n.
7/2012, de 13 de Fevereiro e, caso o valor da aco seja superior ao dobro da
alada do Tribunal Tributrio de 1 instncia9, exige obrigatoriamente a
constituio de advogado.
A oposio s pode ser deduzida com base nos fundamentos elencados no artigo
204. do CPPT, e importa sublinhar que a oposio no constitui o meio
processual adequado para colocar em crise a legalidade da dvida exequenda,
visto que, nos termos da alnea h) do n. 1 do artigo 204. do CPPT, a ilegalidade
da dvida exequenda s pode constituir fundamento de oposio se a lei no
assegurar meio judicial de impugnao ou recurso contra o acto de liquidao.

9
A partir de 1 de Janeiro de 2015, a alada do Tribunal Tributrio de 1. instncia passou a ser de 5 000. At
31 de Dezembro de 2014, a alada do Tribunal Tributrio de 1 instncia era de 1250 e, nos termos do n. 1
do artigo 6. do CPPT, a constituio de advogado apenas era obrigatria se o valor da aco excedesse o
dcuplo da alada do Tribunal Tributrio de 1. instncia (10 x 1 250= 12 500). Actualmente, a
constituio de advogado obrigatria se aco for de valor superior a 10 000.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Hoje, com excepo de alguma situao muito especfica ou, eventualmente, de


autoliquidao do tributo, no existe acto de liquidao que no possa ser atacado
atravs de impugnao judicial. Pode, ento, afirmar-se que, em regra, na
oposio judicial no se aprecia nem se decide sobre a legalidade em concreto do
acto de liquidao.
No acervo de fundamentos previstos no artigo 204. do CPPT, assume especial
relevncia o fundamento previsto na alnea e) do n. 1 daquele artigo que se refere
[f]alta de notificao da liquidao do tributo no prazo de caducidade.
Com efeito, a falta de notificao da liquidao no consubstancia um vcio de
validade da liquidao. A notificao um requisito de eficcia do acto de
liquidao, na medida em que esta s produz efeitos jurdicos se for validamente
notificada ao sujeito passivo da relao jurdica tributria. A no notificao do
acto de liquidao no prazo de caducidade torna a dvida inexigvel.
Se a oposio judicial for interposta com base neste fundamento, sob pena de
perder a contenda, o rgo da execuo fiscal tem de proceder a uma correcta e
adequada instruo do processo, juntando todos os elementos probatrios que
permitam demonstrar inequivocamente a realizao da notificao da liquidao e
que a mesma se realizou de forma vlida e perfeita. Excepo a esta regra sero
as situaes de autoliquidao, que a ttulo de exemplo podemos referir as dvidas
de IVA, IRC e as contribuies e quotizaes da Segurana Social.
Outro fundamento que assume especial relevncia o referente prescrio da
dvida, a qual, nos termos do artigo 175. do CPPT, de conhecimento oficioso. O
executado que for citado para pagar uma dvida que em seu entender j se
encontre prescrita no pode deixar de deduzir oposio judicial sob pena de ter de
proceder ao pagamento da dvida exequenda e acrescido. O fundamento da
prescrio deve merecer especial cuidado por parte do rgo da execuo fiscal,
pois, a oposio s deve manter-se caso a dvida no esteja efectivamente
prescrita ou, quanto muito, quando exista alguma dvida em relao existncia
ou no de causas de interrupo ou de suspenso e seja conveniente que a
respectiva prova seja produzida em tribunal. Caso contrrio, sempre que for
invocada a prescrio da dvida e esta efectivamente tenha ocorrido, o rgo da
execuo fiscal deve revogar o acto, nos termos do n. 2 do artigo 208. do CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Caso o rgo da execuo no proceda, nos termos do n. 2 do artigo 208. do


CPPT, revogao do acto, a oposio deve subir de imediato ao Tribunal
Tributrio, por forma a que o pedido do oponente possa ser apreciado e decidido e
desta forma ser garantida a tutela plena e efectiva dos interesses legalmente
protegidos do contribuinte, nos termos prescritos no n. 1 do artigo 9. da LGT.
A oposio um processo de natureza judicial e, por fora do disposto no artigo
12. e no artigo 151. do CPPT, decidido no Tribunal Tributrio de 1 instncia,
competindo ao representante da Fazenda Pblica a defesa dos interesses da
Administrao Tributria e das demais entidades pblicas, que, nos termos da lei,
aquele deva representar artigo 15. do CPPT. Os interesses da Segurana
Social so defendidos em juzo atravs de mandatrio prprio.

Outra questo que se tem discutido imenso prende-se com a natureza do prazo
para a deduo da oposio. Uns defendem que se trata de um prazo de natureza
substantiva e, logo, por fora do artigo 20. do CPPT, conta-se de forma seguida;
outros defendem que se trata de um prazo de natureza processual e,

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

consequentemente, na contagem do prazo de 30 dias para a deduo da oposio


judicial no se incluem as frias judiciais, por fora do n. 1 do artigo 138. do
Cdigo de Processo Civil.
O n. 1 do artigo 138. do CPC, na redaco actual, dispe que [o] prazo
processual, estabelecido por lei ou fixado por despacho do juiz, contnuo,
suspendendo-se, no entanto, durante as frias judiciais, salvo se a sua durao for
igual ou superior a seis meses ou se tratar de actos a praticar em processos que a
lei considere urgentes.
Todavia, e no obstante a natureza do prazo ser processual e logo sujeito s
regras do artigo 138. do CPC, pode, eventualmente, o rgo da execuo alegar
que o prazo no se suspende, nem sequer nas frias judiciais, visto que a
oposio entregue no servio onde est pendente a execuo fiscal servios
da Administrao Tributria e da Segurana Social e estes no esto sujeitos a
frias judiciais. No obstante os servios da Administrao Tributria/Segurana
Social no serem abrangidos pelo regime das frias judiciais, aquele argumento
no colhe e no tem qualquer tipo de efeito na natureza do prazo para interpor a
oposio judicial, o qual se conta nos termos do artigo 138. do CPC.
A deduo de oposio s por si no suspende a tramitao da execuo fiscal.
semelhana do que acontece com a reclamao graciosa, a impugnao judicial e
o recurso judicial, se for prestada garantia nos termos do artigo 199. do CPPT, a
oposio judicial pode/deve determinar a suspenso da execuo fiscal at
deciso do pleito n. 10 do artigo 169. e artigo 212. do CPPT, bem como deve,
ainda, existir efeito suspensivo da oposio se o executado for, nos termos do
artigo 170. do CPPT e n. 4 do artigo 52. da LGT, isento de prestar garantia.
A petio da oposio dirigida ao juiz do Tribunal Tributrio de 1 instncia da
rea onde pender a execuo fiscal. O juiz do Tribunal Tributrio que o titular
do processo de execuo fiscal, no entanto, e como exemplo de medida de
desobstruo da justia e descongestionamento dos tribunais, o legislador previu
a possibilidade de, no prazo de 20 dias a contar da sua apresentao, o rgo da
execuo fiscal poder apreciar o mrito da oposio judicial e revogar o acto que
lhe tenha dado fundamento, caso o oponente convena o rgo de execuo
fiscal que a dvida no lhe deve ser exigida n. 2 do artigo 208. do CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Com efeito, sempre que do articulado da petio de oposio se retire a concluso


de que assiste razo ao oponente e no persista qualquer dvida e/ou incerteza,
deve o rgo de execuo fiscal revogar ou promover a revogao do acto que
tenha motivado a oposio. Em caso de revogao deve a deciso, devidamente
fundamentada, ser notificada ao oponente com a meno de que, em
consequncia da revogao, a petio de oposio ser arquivada no rgo da
execuo fiscal. Na sequncia desta notificao e no prazo de 10 dias artigo
23. do CPPT, pode o oponente manifestar a sua discordncia e exigir a remessa
da oposio judicial ao Tribunal Tributrio de 1 instncia. A revogao do acto
deixa a oposio sem objecto e, em princpio, a sua subida ao tribunal tributrio
pode ter, nestes casos, um efeito negativo para a entidade exequente, visto que a
oposio ir ser seguramente procedente e aquela no s ter de executar a
deciso judicial como, eventualmente, ser condenada a pagar a indemnizao
por prestao de garantia indevida, bem como ser condenada no pagamento das
custas processuais, dado que foi ela que deu causa aco artigo 527. do
CPC.
No obstante os efeitos negativos que podem resultar para o credor tributrio da
subida do processo a tribunal, a deciso de revogar ou no o acto em absoluto
da competncia do rgo da execuo fiscal.
fundamental que o rgo da execuo fiscal assuma e pratique uma cultura de
responsabilizao e no deixe de revogar o acto em crise, sempre que a razo do
oponente se mostre inquestionvel, visto que tal deciso assaz positiva e
relevante para o oponente e, outrossim, para o credor tributrio, uma vez que
permite realizar a justia com maior celeridade e eficcia.
O oponente aquando da entrega da oposio no rgo da execuo fiscal deve
juntar petio o documento comprovativo do prvio pagamento da taxa de
justia ou o documento comprovativo do pedido de concesso do benefcio de
apoio judicirio, sob pena do juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal rejeitar a
petio al. f) do artigo 558. e artigo 145. do CPC vd. Ofcio n. 1301, de 13 de
Fevereiro de 2004, da Direco de Servios de Justia Tributria da DGCI (actual
AT).

90
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Com o novo regime das custas processuais, em vigor desde Janeiro de 2004, e,
em face do normativo do n. 1 do artigo 189. do CPTA, o Estado e as demais
entidades pblicas passaram a estar sujeitas ao pagamento de custas.
Quando o rgo da execuo fiscal revogar ou promover a revogao do acto
fundamento da oposio judicial, pelas razes j enunciadas e salvo oposio do
oponente, no deve remeter a oposio ao Tribunal Tributrio, pelo que deve
proceder ao seu arquivamento no servio e entregar ao oponente o original do
documento comprovativo do pagamento da taxa de justia. O oponente com cpia
do despacho que determinar o arquivamento da oposio e da deciso que
determinar a revogao do acto fundamento da oposio, pode requerer
directamente ao Instituto de Gesto Financeira e Infra-estruturas da Justia a
devoluo da taxa de justia paga.

4.2 RECLAMAO GRACIOSA

A reclamao graciosa visa a anulao total ou parcial do acto de liquidao. A


reclamao graciosa apresentada por iniciativa do contribuinte no prazo de 120
dias, a contar do termo do prazo de pagamento voluntrio art. 70. e alnea a)
do n. 1 do artigo 102. do CPPT. Se a reclamao for apresentada pelo
responsvel subsidirio, nos termos do n. 5 do artigo 22. da LGT, o prazo de 120
dias conta-se a partir da citao pessoal do executado alnea c) do n. 1 do
artigo 102. do CPPT.
Sempre que a liquidao do tributo tenha origem numa aco de inspeco
tributria o prazo para apresentao da reclamao graciosa de 120 dias e
conta-se a partir dos momentos indicados nas alneas do n. 1 do artigo 102. do
CPPT.
A reclamao graciosa formulada atravs de simples requerimento dirigido ao
Director de Finanas da rea do domiclio fiscal do reclamante e pode ter por
fundamento qualquer circunstncia susceptvel de motivar a ilegalidade do acto de
liquidao, designadamente as elencadas no artigo 99. do CPPT artigo 70. do
CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O procedimento de reclamao graciosa caracteriza-se pela simplicidade e


celeridade de termos, est sujeito ao princpio da gratuitidade e deve estar
concludo no prazo de quatro meses a contar da sua apresentao no servio
competente da Administrao Tributria n. 1 do Artigo 57. da LGT.
Antes da deciso final, salvo quando a pretenso do contribuinte for atendida
integralmente, o reclamante tem de ser notificado para exercer o direito de
audio, ou seja, para se pronunciar sobre o projecto de deciso, o qual deve
estar devidamente fundamentado de modo a que o contribuinte possa
compreender porque razo a Administrao Fiscal no acolhe o pedido de
anulao da liquidao reclamada. O direito de audio tem de ser exercido no
prazo de 15 dias, a contar da notificao, e no exerccio deste pode o contribuinte
invocar as razes porque discorda da proposta de deciso da Administrao
Fiscal, podendo juntar elementos de prova idneos e suficientes para demonstrar
a injustia e inadequao da mesma. O prazo para o exerccio do direito de
audio pode, a pedido do interessado, mediante requerimento fundamentado, ser
prorrogado at 25 dias, situao que se pode verificar quando a complexidade da
situao o justificar.
Decorrido o prazo de quatro meses sem que a reclamao tenha sido decidida, o
reclamante pode presumir o indeferimento tcito do seu pedido n. 5 do artigo
57. da LGT, e lanar mo, no prazo de 30 dias, ao recurso hierrquico previsto no
artigo 66. do CPPT ou, em alternativa e no prazo de trs meses, impugnao
judicial prevista no artigo 99. e seguintes do CPPT. O contribuinte pode optar por
no utilizar esta faculdade e ficar a aguardar a notificao da deciso expressa da
reclamao graciosa e, neste caso, na eventualidade de no ficar satisfeito com a
deciso, pode recorrer hierarquicamente ou impugnar judicialmente. O prazo para
a impugnao da deciso expressa , outrossim, de trs meses a contar da
notificao da deciso proferida na reclamao graciosa n. 1 do artigo 102. do
CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Em relao liquidao das contribuies e quotizaes da Segurana Social, a


impugnao administrativa destas no feita por via da reclamao graciosa, mas
sim atravs da reclamao administrativa prevista no artigo 191. do CPA. A
reclamao dirigida ao autor do acto, estando a sua formulao sujeita s regras
dos artigos 102. a 106. do CPA, e tem de ser apresentada no prazo de 15 dias a
contar da notificao da liquidao dos tributos. A sua tramitao e deciso est
sujeita s regras do CPA, porquanto o legislador do Cdigo Contributivo
determinou que, no mbito dos regimes contributivos do sistema providencial da
Segurana Social, matria procedimental se aplica subsidiariamente o Cdigo
de Procedimento Administrativo alnea c) do artigo 3. do Cdigo Contributivo.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.3 IMPUGNAO JUDICIAL

A impugnao judicial uma forma de processo judicial tributrio artigo 97. do


CPPT e visa a discusso da legalidade do acto de liquidao dos tributos. A
impugnao pode ser apresentada pelo sujeito passivo da relao jurdica
tributria ou pelo responsvel subsidirio. O prazo para apresentao de 3
meses a contar do termo do prazo de pagamento voluntrio e no caso de reverso
do processo de execuo, o prazo da impugnao judicial conta-se a partir da
citao do responsvel subsidirio, isto, sem prejuzo do prazo poder ter incio
noutro momento identificado no artigo 102. do CPPT ou noutra lei tributria.
Os fundamentos da impugnao qualquer ilegalidade, designadamente as
enunciadas no artigo 99. do CPPT.
A petio da impugnao judicial tem de ser elaborada em articulado, est sujeita
ao pagamento de taxa de justia e quando o seu valor for superior a 10 000
exige, obrigatoriamente, a constituio de advogado.
A petio pode ser apresentada directamente no Tribunal Tributrio (Tribunal
Administrativo e Fiscal) territorialmente competente artigo 103. do CPPT ou
nos servios da entidade liquidadora do tributo (Administrao Tributria ou
Segurana Social) ou, em alternativa, ser enviada, por via postal registada, para o
Tribunal Tributrio ou para os servios da Administrao Pblica.
A apresentao da petio de impugnao feita em triplicado, e o impugnante
tem de invocar as razes de facto e de direito demonstrativas da ilegalidade do
acto de liquidao. Aquando da apresentao da impugnao judicial tem de ser
junto o documento comprovativo do pagamento da taxa de justia, sob pena da
petio poder ser rejeitada artigo 145. e alnea f) do artigo 558. do CPC. Com a
petio podem ser apresentados todos os documentos considerados pertinentes
para provar a ilegalidade do acto de liquidao, bem como podem ser arroladas
testemunhas artigo 118. do CPPT.
A impugnao instaurada no tribunal e decidida pelo juiz, sem prejuzo da
entidade liquidadora ainda poder proceder revogao do acto impugnado, nos
termos dos artigos 110. a 112. do CPPT, o que raramente acontece, e quando

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

acontece, a revogao , em regra, parcial o que exige o prosseguimento da lide


impugnatria quanto restante parte do acto de liquidao.
Em termos ideais, a impugnao judicial devia ser decidida no prazo de dois anos
a contar da sua apresentao n. 2 do artigo 96. do CPPT , mas, em termos
de tempo mdio, o prazo de deciso bastante superior, o que negativo para a
celeridade e eficcia da justia tributria.
A impugnao o meio processual judicial tributrio idneo para questionar a
legalidade do acto de liquidao dos tributos liquidados pelos servios da
Administrao Fiscal ou da administrao da Segurana Social.
Quem perder a impugnao judicial, e desde que o valor da aco seja superior a
5 000, tem direito a apresentar recurso jurisdicional, nos termos do artigo 279. e
seguintes do CPPT, no prazo de 10 dias a contar da notificao da sentena.
O recurso jurisdicional dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo quando o seu
fundamento for exclusivamente matria de direito e tem de ser endereado ao
Tribunal Central Administrativo quando ainda estiver em discusso alguma matria
de facto artigo 280. do CPPT.
Independentemente do valor da aco o recurso tem sempre de ser subscrito por
advogado n. 1 do artigo 6. do CPPT.

95
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.4 SUSPENSO DO PROCESSO DE EXECXUO FISCAL

A suspenso da execuo fiscal s permitida nos casos especialmente previstos


na lei, isto , s a moratria legal que admitida em processo de execuo
fiscal. A Administrao Tributria e a Segurana Social, salvo nos casos
expressamente previstos na lei, no podem conceder moratrias no pagamento
das obrigaes tributrias e contributivas n. 3 do artigo 36. da LGT e n. 3 do
artigo 85. do CPPT.
O processo de execuo fiscal s pode ser suspenso se existir uma reclamao
graciosa, uma impugnao judicial ou um recurso judicial que tenha por objecto a
legalidade da dvida exequenda ou ainda durante os procedimentos de resoluo
de diferendos no quadro da Conveno de Arbitragem n. 90/436/CEE, de 23 de
Julho, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros
entre empresas associadas de diferentes Estados membros artigo 52. da LGT e
artigo 169. do CPPT. O processo de execuo ficar ainda suspenso em caso de
pedido de constituio de tribunal arbitral para discusso da legalidade do acto de
liquidao artigo 10. e n. 5 do artigo 13. do RJAT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Todavia, estes procedimentos, s por si, no determinam a suspenso da


execuo fiscal. Torna-se, assim, indispensvel que seja constituda ou prestada
uma garantia idnea, nos termos dos artigos 195. e 199. do CPPT, ou a penhora
de bens garanta a totalidade da dvida exequenda e acrescido, salvo se o devedor
for, nos termos da lei, isento da prestao de garantia.
Impende sobre o executado o nus de dar a conhecer da existncia de processo
que justifique a suspenso da execuo fiscal n. 9 do artigo 169. do CPPT. Se
assim no proceder, o executado pode ter de responder pelas custas relativas ao
processado posterior penhora.
A actual celeridade e rapidez do sistema coercitivo motiva que os bens estejam a
ser penhorados no processo de execuo fiscal sem que o executado tenha
beneficiado dos prazos previstos na lei para interpor impugnao judicial ou
reclamao graciosa.
Com efeito, na AT - Autoridade Tributria e Aduaneira, em mdia, quinze dias
aps terminar o prazo de pagamento voluntrio, o processo de execuo fiscal
est a ser instaurado e de imediato o executado citado. Na Segurana Social, os
procedimentos ainda esto um pouco mais demorados, mas, em mdia, no vo
alm dos trs meses.
Uma vez findo o prazo posterior citao, sem que o pagamento se mostre
realizado, efectuada a penhora de bens artigo 215. do CPPT. Na AT verifica-
se que, no limite temporal de 45 a 50 dias aps o termo do prazo de pagamento
voluntrio, os bens do executado podem estar a ser penhorados. De modo a
garantir o acesso justia tributria para tutela plena e efectiva dos direitos e
interesses legalmente protegidos do contribuinte e, designadamente, para permitir
que o devedor beneficie dos prazos impugnatrios e possa usufruir na plenitude
de todo o segmento temporal para preparar a sua impugnao judicial ou a
reclamao graciosa, para as quais a lei estabelece, respectivamente, o prazo de
trs meses e de 120 dias, o legislador, atravs da Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril
Oramento do Estado para 2010 introduziu alteraes no artigo 169. do CPPT
e o normativo do n. 2 deste artigo passou a dispor que [a] execuo fica
igualmente suspensa, desde que, aps o termo do prazo de pagamento voluntrio,
seja prestada garantia antes da apresentao do meio gracioso ou judicial

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da


dvida, o perodo a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a
indicao da inteno de apresentar meio gracioso ou judicial para discusso da
legalidade ou da exigibilidade da dvida exequenda.
Deste modo, a lei permite que a execuo fiscal possa desenvolver a sua normal
tramitao no sentido de obter a clere cobrana dos crditos tributrios sem
colocar em causa os direitos e garantias do contribuinte, dado que, caso seja essa
a sua inteno basta-lhe manifestar junto do rgo da execuo fiscal a inteno
de sindicar a legalidade da liquidao do tributo. Conjuntamente com a
manifestao de vontade o contribuinte tem de apresentar/constituir garantia nos
termos previstos no n. 6 do artigo 196. do CPPT, a qual ser executada se, no
termo do prazo para apresentao do meio processual de defesa, o contribuinte
no tiver deduzido a impugnao judicial ou apresentado a reclamao graciosa.
A lei consagra uma soluo equitativa e equilibrada, porquanto, sem menosprezar
os interesses do credor, permite ao contribuinte obter a suspenso da execuo
fiscal e obstar penhora de bens, a qual poderia efectivamente provocar algum
prejuzo para os interesses do devedor, mormente de natureza comercial ou
financeira e, por outro lado, deixa nas mos do contribuinte a possibilidade de
aproveitar ou no a totalidade do prazo para impugnar a dvida exequenda, o que
de fundamental importncia visto que, por vezes, as situaes controvertidas se
revestem de elevada complexidade no domnio factual e/ou tcnico-jurdico. O
legislador regulou este direito dos contribuintes como um poder/dever, na medida
em que a iniciativa da apresentao da garantia pertence ao interessado, a qual
deve acompanhar o requerimento em que manifestada a inteno de apresentar
um meio gracioso ou judicial contra a liquidao de imposto. Este dever do
executado fcil de observar visto que, nos termos do n. 2 do artigo 190. do
CPPT, a citao tem de referir que a suspenso da execuo fiscal nos termos do
artigo 52. da LGT e do artigo 169. do CPPT depende da efectiva existncia de
garantia, cujo valor deve constar da citao, ou de autorizao da sua dispensa.
As situaes a que se refere o n. 2 do artigo 169. do CPPT exigiro, em regra, a
efectiva constituio de garantia, pelo que, ainda que o seu valor no seja
indicado na citao, incumbe ao contribuinte diligenciar junto do rgo de

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

execuo fiscal no sentido de identificar o respectivo valor, por forma a efectuar a


oportuna e atempada apresentao do requerimento, o qual no limite tem de ser
apresentado at ao termo do prazo de 30 dias a contar da citao. No se exclui a
hiptese de nesta situao, caso se verifiquem os pressupostos estabelecidos no
n. 4 do artigo 52. da LGT, o contribuinte poder usufruir de autorizao de
dispensa de garantia.
Actualmente no existe a obrigao dos servios notificarem de forma autnoma
os contribuintes para a prestao de garantia. O nus de constituio de garantia
foi transferido integralmente para o contribuinte. Com efeito, pertence ao
executado o dever de apresentar, no prazo de 15 dias a contar da apresentao
do meio processual de defesa (gracioso ou judicial), na execuo fiscal conexa
com a liquidao do tributo impugnado, a garantia idnea com vista a obter a
suspenso do processo de execuo fiscal, devendo o executado considerar para
valor de garantia o valor indicado na citao n. 2 do artigo 190. do CPPT ou
na falta desta informao deve, nos termos do n. 6 do artigo 169. do CPPT,
consultar o portal das finanas na Internet, o qual de acesso restrito ao
executado, ou, ento, solicitar ao rgo da execuo fiscal a informao relativa
aos montantes da dvida exequenda e acrescido, bem como o valor da garantia a
prestar. Se o executado assim no proceder arrisca-se a ficar sujeito penhora de
bens, podendo esta recair sobre bens cuja penhora possa perturbar o exerccio da
sua actividade profissional ou empresarial.
Quanto ao que se deve entender por garantia idnea, o legislador deixou
indicaes concretas nos n.s 1 e 2 do artigo 199. do CPPT, e uma vez que a
garantia tem de cobrir a totalidade da divida exequenda e acrescido, valores que
so incrementados por um adicional de 25%, atravs do artigo 176. da Lei n. 7-
A/2016, de 30 de Maro, foi aditado ao CPPT o artigo 199.-A a estabelecer
critrios para avaliao dos bens para efeitos de determinao da extenso e
idoneidade da garantia a prestar na execuo fiscal.
Quando a reaco do contribuinte visar a discusso da exigibilidade da dvida
exequenda e este apresentar, para o efeito, oposio judicial com base em algum
dos fundamentos enunciados no artigo 204. do CPPT e for constituda ou
prestada garantia, ou, ento, dispensada a sua apresentao, a execuo fiscal

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

tem/deve ficar, de igual modo, suspensa at que se verifique a deciso do pleito


n. 10 do artigo 169. e artigo 212. do CPPT.
Os processos de execuo fiscal ficam sustados se, nos termos do Cdigo da
Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-Lei n.
53/2004, de 18 de Maro, e alterado pelos Decretos-Lei n. 200/2004, de 18 de
Agosto, 76-A/2006, de 29 de Maro, 282/2007, de 7 de Agosto, 116/2008, 4 de
Julho, 185/2009, de 12 de Agosto, e pela Lei n. 16/2012, de 20 de Abril, for
declarada a insolvncia do executado ou forem encetadas negociaes no mbito
do Processo Especial de Revitalizao artigo 180. do CPPT. S e apenas
nestas situaes concretas que os processos de execuo fiscal ficam sustados.
No suficiente para determinar a sustao dos processos de execuo fiscal que
um qualquer credor ou o prprio devedor mostre que foi requerida a insolvncia do
executado. No obstante, nos termos da alnea e) do artigo 2. do CPPT, o Cdigo
de Processo Civil (CPC) se aplicar subsidiariamente ao processo de execuo
fiscal, a norma do artigo 793. CPC no constitui, s por si, motivo que justifique a
suspenso do processo de execuo fiscal.
Embora no esteja expressamente identificado no artigo 180. do CPPT, tambm
no mbito do SIREVE - Sistema de Recuperao de Empresas por via
Extrajudicial, a admisso de requerimento para definio de condies de
regularizao de dvidas tributrias impede a prtica nos processos de execuo
fiscal de actos incompatveis com aquele desiderato, propsito que decorre da
circunstncia da norma do n. 1 do artigo 11. do Decreto-Lei n. 178/201210, de 3
de Agosto, estabelecer que durante as negociaes no SIREVE os participantes
devem actuar de acordo com os princpios orientadores publicados em anexo
Resoluo do Conselho de Ministros n. 43/2011, de 25 de Outubro, de entre os
quais destacamos os princpios da boa-f, da cooperao e transparncia e a
necessidade de suspender as execues pendentes e no instaurar novas aces
judiciais.
A execuo fiscal deve ficar ainda suspensa sempre que o executado for isento de
prestar garantia. Esta iseno s pode acontecer se se verificarem os

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O regime do SIREVE foi alvo de alteraes atravs do Decreto-Lei n. 26/2015, de 6 de Fevereiro.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

pressupostos referidos no n. 4 do artigo 52. da LGT, cuja apreciao est


dependente de pedido do interessado, mediante requerimento a apresentar nos
termos do artigo 170. do CPPT. Os pressupostos para efeitos de concesso de
iseno de prestao de garantia consistem na circunstncia da sua prestao
poder causar prejuzo irreparvel ou existir manifesta falta de meios econmicos
revelada pela insuficincia de bens penhorveis, desde que em qualquer dos
casos a insuficincia ou inexistncia de bens no seja da responsabilidade do
executado. Estes pressupostos foram alvo de alterao, visto que o legislador do
Oramento do Estado para o ano de 2017, atravs dos normativos do artigo 228.
do Decreto-Lei n. 42/2016, de 28 de Dezembro, introduziu alteraes no n. 4 do
artigo 52. da LGT e a dispensa de garantia passou a ficar dependente da
circunstncia da insuficincia de bens penhorveis no se dever a actuao
dolosa do executado. Nesta nova determinao normativa caber Administrao
Tributria fazer prova da aco dolosa do requerente da dispensa de prestao de
garantia.
A responsabilidade na inexistncia ou insuficincia de bens, em princpio,
decorreria da circunstncia do executado sendo conhecedor de que tinha ou que
ia ter de pagar uma dvida tributria ou contributiva, decidir alienar ou onerar o seu
patrimnio para, consequentemente, frustrar a cobrana dos crditos tributrios. A
aco dolosa do executado agora constante da previso legal poder ter na sua
base comportamento similar ou idntico a este.
Em face do normativo do n. 5 do artigo 196. do CPPT, o processo de execuo
fiscal fica ainda suspenso em caso de compensao de crditos a efectuar nos
termos dos artigos 90. e 90.-A do CPPT. A compensao de crditos tributrios
com crditos de natureza no tributria por iniciativa do contribuinte ainda no
exequvel por inexistncia da regulamentao necessria para o efeito n. 7 do
artigo 90.-A do CPPT.
fundamental referir que atravs da Lei n. 40/2008, de 11 de Agosto, cuja
entrada em vigor ocorreu em 1 de Janeiro de 2009, foi reintroduzido no
ordenamento jurdico-tributrio o instituto da caducidade da garantia, mas agora
apenas restrito ao processo de reclamao graciosa. Actualmente, a garantia
prestada para suspender o processo de execuo fiscal caduca se a reclamao

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

graciosa no estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua


interposio. Refira-se que a reclamao graciosa uma forma de procedimento
tributrio cuja iniciativa pertence ao contribuinte e tem de ser interposta nos prazos
consagrados na lei artigos 70. e 102. do CPPT. Em face dos n.s 1 e 5 do
artigo 57. da LGT, a reclamao graciosa deve ser decidida no prazo de quatro
meses contados a partir da entrada do requerimento no servio competente da
Administrao Tributria, pelo que possvel afirmar que a hiptese de
caducidade da garantia por ausncia de deciso da reclamao graciosa muito
reduzida. Sempre que se verificar a caducidade da garantia por deciso expressa
ou tcita, o rgo da execuo fiscal tem de, no prazo de cinco dias, promover o
cancelamento da respectiva garantia n. 5 do artigo 183.-A do CPPT. H que
sublinhar que atravs do Oramento do Estado para o ano de 2017, o legislador,
inspirado no n. 2 do artigo 26. do RJAT, introduziu no ordenamento jurdico
tributrio, com o aditamento do artigo 183.-B ao CPPT, uma nova situao de
caducidade da garantia prestada a favor da Administrao Tributria, ao dispor
que [a] garantia prestada para suspender o processo de execuo fiscal caduca
se na aco de impugnao judicial ou de oposio o garantido obtiver deciso
integralmente favorvel em 1. instncia. O cancelamento da garantia cabe ao
rgo de execuo fiscal, oficiosamente, no prazo de 45 dias aps a notificao
da deciso judicial. Daqui decorre que sempre que a Administrao Tributria
recorra da deciso proferida pelo Tribunal Tributrio de 1. instncia, ainda que
venha a ganhar o recurso jurisdicional, j no ter garantia prestada pelo
executado a garantir a dvida exequenda e o acrescido.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Suspenso do Processo de Execuo Fiscal

GARANTIA DE COBRANA DOS CRDITOS TRIBUTRIOS

Pagamento em prestaes
Reclamao Prestao
Suspenso da Execuo Recurso de
Fiscal Impugnao garantia
Oposio pelo
executado

Substituio Dispensa da garantia Prejuzo irreparvel


da garantia
Manifesta falta de meios
econmicos

Extenso
Interesse legtimo Insuficincia de bens
do executado da garantia penhorveis

Ausncia de
Ausncia de actuao
responsabilidade do
dolosa do executado
Garantia = (Quantia Exequenda + Acrescido) + 25% executado

5. PENHORA DE BENS

O artigo 215. do CPPT, na redaco anterior que foi introduzida pela Lei n. 67-
A/2007, de 31 de Dezembro Oramento do Estado para 2008 prescrevia que
caso o executado no efectuasse o pagamento, no prazo de 30 dias a contar da
citao, no requeresse a dao de bens em pagamento ou no requeresse o
pagamento em prestaes, se a dvida exequenda o admitisse, ou ainda se no
deduzisse oposio judicial, independentemente de despacho, o funcionrio titular
do processo passaria o mandado para efeitos de realizao da penhora de bens.
O mandado de penhora, se o rgo da execuo fiscal quando o assinasse no
designasse outro, deveria ser cumprido no prazo de 15 dias.
Na sua actual redaco o n. 1 do artigo 215. do CPPT no faz qualquer
referncia ao mandado de penhora, tendo este deixado de ser uma pea
processual obrigatria no processo de execuo fiscal. Este normativo prescreve
que [f]indo o prazo posterior citao sem ter sido efectuado o pagamento,
procede-se penhora. O legislador parece ter tido a inteno de eliminar, como
regra, a exigncia do mandado de penhora, tornando-o dispensvel nas

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

diligncias a realizar para efeitos de concretizao da penhora de bens. Por sua


vez, o n. 2 do artigo 215. do CPPT, prescreve que [a] penhora pode ser
efectuada por via electrnica.
No processo de execuo fiscal, a simplicidade e a celeridade que o caracteriza,
leva a que a penhora de bens deva ser realizada logo que, nos termos da lei, se
torne possvel a prtica de tal acto, o qual deve ser efectuado pela via mais
expedita e simples, via que, nos dias de hoje, inevitavelmente a comunicao
electrnica.
O actual sistema de cobrana coerciva, quer na Administrao Fiscal, quer na
Segurana Social, beneficia de um grau de simplificao, informatizao e
eficincia que potencia a celeridade e eficcia da tramitao do processo de
execuo fiscal, realidade que emerge da automatizao e desmaterializao de
muitos actos praticados no processo, no mbito dos quais se destaca a penhora
de bens feita a partir de bases de dados de bens penhorveis. Todavia, continuam
a existir nos processos de execuo fiscal situaes em que no possvel
proceder penhora de bens atravs de comunicao electrnica, pelo que se
torna indispensvel proceder apreenso dos bens atravs da deslocao de um
funcionrio ao terreno com vista concretizao do acto de penhora, sendo este
realizado de acordo com as regras tradicionais.
O funcionrio que seja incumbido de realizar diligncias no exterior para identificar
bens susceptveis de penhora deve estar devidamente credenciado atravs de
mandado de penhora, pelo que o rgo da execuo fiscal, sempre que a penhora
de bens no possa ser efectuada por via electrnica, deve determinar que a
penhora de bens seja realizada por funcionrio a mandatar atravs de mandado
de penhora.
Na impossibilidade da penhora de bens ser efectuada por via electrnica, o rgo
da execuo fiscal, atravs de mandado, deve ordenar a execuo da penhora a
funcionrio que lhe esteja funcionalmente subordinado, conforme prescrito no n. 2
do artigo 172. do CPC, aplicvel por fora da alnea e) do artigo 2. do CPPT.
Deste modo, e embora o artigo 215. do CPPT tenha deixado de fazer qualquer
referncia ao mandado de penhora, este deve ser utilizado sempre que a
diligncia tenha de ser feita no exterior, maxime nas instalaes do executado,

104
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

pelo que o funcionrio incumbido da execuo da diligncia deve estar


devidamente credenciado e, sem prejuzo de utilizao da cpia do despacho do
rgo de execuo fiscal que tenha ordenado a diligncia, o mandado de
penhora a pea processual mais adequada e idnea para credenciao do
executante da diligncia processual.
Antes da concretizao da penhora devem ser nomeados bens penhora. Na
execuo fiscal o direito de nomear os bens penhora pertenceu sempre ao
exequente, o mesmo dizer ao rgo da execuo fiscal. As actuais normas
legais visam agilizar e reforar os direitos dos credores, de modo a que os fins da
execuo sejam prosseguidos e os crditos dos credores efectivamente
realizados.
De acordo com os normativos dos artigos 748. a 750. do CPC, na penhora de
bens dada prioridade s diligncias do agente da execuo e da entidade
exequente e o executado apenas chamado a indicar bens penhora se o
exequente o no fizer no prazo que a lei lhe fixa 30 dias.
Na execuo fiscal, o direito de nomear bens penhora como j se referiu
pertence ao rgo da execuo fiscal n. 4 do artigo 215. do CPPT sem
embargo do rgo da execuo fiscal poder admiti-la nos bens indicados pelo
executado, desde que da no resulte prejuzo para a realizao da quantia
exequenda e acrescido. A devoluo ao executado do direito de nomeao de
bens penhora constitui a excepo na execuo fiscal e a sua autorizao est
dependente de um juzo de valorao sobre a oportunidade da devoluo deste
direito ao executado.
Esta devoluo do direito de nomear bens penhora processa-se na execuo
fiscal nos termos do n. 4, in fine, do artigo 199. do CPPT.
Na execuo fiscal, o rgo da execuo que detm o direito de nomear e
escolher os bens sobre os quais deve incidir a penhora, sendo que, nos termos do
artigo 601. do Cdigo Civil (CC), pelo cumprimento da obrigao respondem
todos os bens do devedor susceptveis de penhora, sem prejuzo dos regimes
especialmente estabelecidos em consequncia da separao de patrimnios.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No sendo a obrigao voluntariamente cumprida tem o credor o direito de exigir


judicialmente o seu cumprimento e de executar o patrimnio do devedor, nos
termos declarados na lei artigo 735. do CPC.
Na concretizao da penhora, o funcionrio tem de atender ao princpio da
proporcionalidade, apenas devendo ser penhorados os bens previsivelmente
suficientes para o pagamento da quantia exequenda e do acrescido artigo 217.
do CPPT princpio que tambm encontra consagrao no n. 3 do artigo 735. do
CPC.
A observncia do princpio da proporcionalidade nsito no artigo 217. do CPPT
deve ser executada numa lgica dinmica e emergente da normal tramitao do
processo de execuo fiscal, tendo por referncia a evoluo da informao
carreada para a execuo. A penhora de bens feita por referncia quantia
exequenda e acrescido, mas, aps a penhora e eventual registo, poder chegar
ao processo informao sobre a existncia de nus ou encargos incidentes sobre
os bens penhorados. Em cada momento processualmente relevante, o rgo da
execuo fiscal, para decidir da suficincia dos bens penhorados, deve considerar
o valor dos bens penhorados, o valor base de venda, os crditos reclamados e o
tipo e natureza da garantia dos credores reclamantes, devendo, em funo deste
acervo de informao, decidir da suficincia ou no dos bens penhorados.
Caso se mostre conveniente podem ser feitas tantas penhoras quanto as
necessrias e possveis de realizar, de modo a garantir o cumprimento dos fins da
execuo fiscal, mas sem que sejam colocados em causa os direitos e interesses
legalmente protegidos do devedor.
Na realizao da penhora de bens indispensvel atender aos normativos do
artigo 736. e seguintes do CPC, visto que existem bens que so absolutamente
impenhorveis e outros que apenas o so em determinadas circunstncias.
A penhora de bens precedida de todas as diligncias teis identificao ou
localizao de bens penhorveis artigo 749. do CPC.
Findo o prazo posterior citao sem ter sido efectuado o pagamento da dvida,
pode o rgo da execuo fiscal proceder penhora de bens, pelo que sendo
conhecidos bens penhorveis ao executado estes podem ser de imediato
penhorados. Nos termos da lei, sempre que possvel a diligncia deve ser

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

realizada por via electrnica, circunstncia que est a ser observada quer pela
Administrao Fiscal, quer pela Segurana Social.
Na impossibilidade de efectuar a diligncia por comunicao electrnica, o
funcionrio, na posse de mandado, tem de efectuar diligncias para identificar e
localizar os bens a penhorar ao executado. A penhora consiste na apreenso
judicial dos bens, os quais, sempre que estejam em causa bens mveis, deveriam
ser removidos para um depsito pblico ou, ento, para o rgo da execuo
fiscal. A inexistncia de instalaes que permitam armazenar os bens conduz a
que a remoo dos bens seja, em regra, impraticvel e da que uma vez
concretizada a penhora o funcionrio tenha de nomear um depositrio, da sua
escolha e sob sua responsabilidade, podendo a escolha recair no executado,
situao que se verifica com bastante frequncia.
Com a penhora por via electrnica o legislador pretendeu introduzir no processo
de execuo fiscal simplicidade, celeridade e eficincia na concretizao das
diligncias atinentes efectivao da penhora de bens e, consequentemente,
assegurar de forma real e efectiva a realizao dos crditos do exequente.
Sempre que a penhora no seja efectuada nas instalaes do rgo da execuo
fiscal, a diligncia deve ser feita por funcionrio, acompanhado de oficial de
diligncias, e considera-se efectuada na data em que for lavrado o respectivo
auto. No auto de penhora regista-se o dia, a hora e local da diligncia, menciona-
se o valor da execuo, descrevem-se os bens por verbas, com todas as
especificaes necessrias sua identificao, indica-se o seu estado de
conservao e o valor aproximado dos bens e referem-se as obrigaes e
responsabilidades a que fica adstrito o depositrio artigo 233. do CPPT e
artigos 753., 756. e 766. todos do CPC.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Todos os bens do devedor, que nos termos da lei substantiva sejam susceptveis
de penhora, respondem pela dvida exequenda artigo 735. do Cdigo de
Processo Civil e, consequentemente, podem ser executados. Quando estiver
previsto na lei ou mediante nomeao expressa do interessado artigo 157. do
CPPT tambm podem ser penhorados bens de terceiros, bem como nas
circunstncias previstas no n. 2 do artigo 215. do CPPT, que devem ser
articuladas com as normas do artigo 747. do CPC, as quais estabelecem que:

Os bens do executado so apreendidos ainda que, por qualquer ttulo se


encontrem em poder de terceiro, sem prejuzo, porm, dos direitos que a
este seja lcito opor ao exequente.
No acto de apreenso, verifica-se se o terceiro tem os bens em seu poder
por via de penhor ou de direito de reteno, e, em caso afirmativo,
procede-se imediatamente sua citao.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quando a citao referida no ponto anterior no possa ser feita regular e


imediatamente, anotado o respectivo domiclio para efeito de posterior
citao.

Existem regras a definir a ordem de prioridade na concretizao da penhora de


bens, devendo, nos termos dos normativos do artigo 219. do CPPT, a penhora
comear pelos bens cujo valor pecunirio seja de mais fcil realizao e se mostre
adequado ao montante do crdito do exequente. Na sua falta, tratando-se de
dvida com privilgio, a penhora deve comear pelos bens a que aquele respeitar
se ainda pertencerem ao executado.
No entanto, importa no olvidar que a regra estabelecida no n. 1 do artigo 219.
do CPPT, cede sempre que a dvida beneficie de garantia real onerando bens do
devedor, uma vez que, neste caso, por estes que deve comear a penhora e s
deve prosseguir noutros bens quando se reconhea a insuficincia dos primeiros
para pagamento integral da quantia exequenda e acrescido. este mesmo
princpio que est consagrado no artigo 697. do Cdigo Civil e no artigo 752. do
CPC.
As regras que actualmente regulam a penhora de bens no CPPT so to flexveis
quanto as que existem no CPC, porquanto reforam os direitos e as garantias dos
credores, potenciando mais facilmente a cobrana dos crditos exigveis na
execuo fiscal. Esta circunstncia revela-se desde logo pela prioridade seguida
na penhora de bens. Com efeito, a penhora comea pelos bens cujo valor seja de
mais fcil realizao e se mostre adequado ao montante do crdito do exequente.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Se a penhora no se adequar, por excesso, ao montante do crdito exequente,


admissvel a penhora de bens imveis ou do estabelecimento comercial, quando a
penhora de outros bens, presumivelmente, no permita a satisfao integral do
credor.
A forma de efectuar a penhora ligeiramente diversa em funo da natureza dos
bens abrangidos pela diligncia. As formalidades tm pequenas nuances
conforme se trate de penhora de bens mveis artigo 221. do CPPT, de penhora
de crditos artigo 224. do CPPT, de penhora de rendimentos artigo 229. do
CPPT, ou de penhora de bens imveis artigo 231. do CPPT, etc.
Na penhora de imveis o rgo de execuo fiscal deve lavrar um auto por cada
prdio penhorado.
O enorme nmero de penhoras de imveis que foi realizado nos ltimos anos,
anos que, como de conhecimento geral, foram de forte e gravssima crise
econmica e social, levou a que o legislador adoptasse medidas limitativas da
penhora de imveis, quando estes constituem a casa de morada de famlia do
agregado familiar do executado. A medida do legislador no consensual, porm,

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

compreensvel numa lgica de proteco dos direitos propriedade privada e


habitao artigos 62. e 65. da CRP.
O artigo 219. do CPPT passou a integrar uma norma a dispor que a penhora
sobre o bem imvel com finalidade de habitao prpria e permanente est sujeita
s condies previstas no artigo 244. do mesmo cdigo. Este artigo estabelece
que [n]o h lugar realizao da venda de imvel destinado exclusivamente a
habitao prpria e permanente do devedor ou do seu agregado familiar, quando
o mesmo esteja efectivamente afecto a esse fim. Todavia, se o imvel tiver um
valor tributvel que se enquadre, no momento da penhora, na taxa mxima
prevista para a aquisio de prdio urbano ou de fraco autnoma de prdio
urbano destinado exclusivamente a habitao prpria e permanente, em sede de
imposto sobre as transmisses onerosas de imveis, a venda do imvel j se pode
realizar um ano aps terminar o prazo de pagamento voluntrio da dvida mais
antiga. A tcnica utilizada pelo legislador assaz criticvel, porque no se percebe
que princpios ou interesses que pretendeu tutelar ou proteger com estes
normativos legais e muito menos se compreende a circunstncia de termos um
ordenamento legal que no permite a venda da casa de morada de famlia por
dvidas tributrias, mas a permite, na execuo comum, por dvidas de crdito ao
consumo outas dvidas de natureza idntica. Ns at conseguimos compreender
que se pretenda proteger a casa de morada de famlia, mas, ento, ter-se- de
proteger em relao s dvidas pblicas e s dvidas privadas e teria sido to
simples atingir esse objectivo. Para o efeito, em vez de produzir alteraes em
diversos artigos do CPPT teria bastado introduzir somente um novo normativo no
artigo 737. do CPC, a estabelecer que a casa de morada de famlia apenas seria
penhorvel em execuo cujo fim seja o pagamento do preo da sua aquisio.
As formalidades da penhora de quaisquer abonos, salrios ou vencimentos esto
previstas no artigo 227. do CPPT, dispositivo que, aps as alteraes
introduzidas pela Lei n. 7-A/2016, de 30 de Maro, passou a prescrever que
[q]uando a penhora recaia sobre abonos, salrios ou vencimentos, notificada a
entidade que os deva pagar, para que faa, nas quantias devidas, o desconto
correspondente ao crdito penhorado e proceda ao seu depsito. Este normativo
bastante limitado, pelo que, em relao penhora de vencimentos,

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

indispensvel atender aos normativos do CPC, desde logo ao previsto no n. 1 do


artigo 738. daquele cdigo, que impede a penhora de dois teros dos
vencimentos, salrios, prestaes peridicas pagas a ttulo de aposentao ou de
qualquer outra regalia social, seguro, indemnizao por acidente, renda vitalcia ou
prestaes de qualquer natureza que assegurem a subsistncia do executado.
Esta penhora deve ser determinada pelo rgo da execuo fiscal que, em face
do dispositivo do n. 3 do artigo 738. do CPC, tem de observar as regras de
impenhorabilidade destes valores e que consistem na circunstncia da
impenhorabilidade prescrita no n. 1 do artigo 738. do CPC ter como limite
mximo o montante equivalente a trs salrios mnimos nacionais data de cada
apreenso e como limite mnimo, quando o executado no tenha outro rendimento
e o crdito no seja de alimentos, o montante equivalente a um salrio mnimo
nacional.
Quando a penhora de vencimentos ou salrios se efectuar previamente citao
do executado, a citao deste deve ocorrer ao mesmo tempo que a notificao da
entidade empregadora no sentido desta proceder, mensalmente, reteno da
quantia penhorada. Se o executado j tiver sido citado, deve, ento, o rgo da
execuo fiscal proceder sua notificao dando-lhe conhecimento da penhora
n. 4 do artigo 753. do CPC.
A penhora consiste na apreenso judicial dos bens, desta se lavrando o respectivo
auto de penhora artigo 766. do CPC.
A realizao da penhora pode implicar a deslocao do funcionrio ao domiclio,
sede ou instalaes da empresa ou ao escritrio do executado, por forma a que os
bens sejam identificados, inventariados e descritos por verbas no auto de penhora.
Todavia, as alteraes introduzidas no CPPT, atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30
de Dezembro, vieram alterar a forma de efectuar a penhora de bens, na medida
em que vieram permitir que a penhora seja realizada atravs de comunicao
electrnica, nos termos do Cdigo de Processo Civil artigo 838. e n. 1 do artigo
755. do CPC.
Atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro, o legislador introduziu no n. 2
do artigo 231. e no n. 3 do artigo 230. do CPPT, na esteira do que j acontecia
no CPC, a possibilidade da penhora de bens mveis sujeita a registo e a penhora

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de imveis poder ser realizada por comunicao electrnica conservatria


competente, nos termos previstos no Cdigo de Processo Civil.
Esta forma de realizar a penhora de bens foi reforada pelas alteraes
introduzidas pela Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, atravs de nova
redaco nos artigos 215., 224. e 231. do CPPT.
Atravs da Lei n. 82-B/2014, de 31 de Dezembro Oramento do Estado para
2015 foram introduzidos novos normativos no artigo 215. do CPPT, os quais
visam permitir que a Administrao Tributria aceda a informao relativa
existncia de bens ou direitos do devedor, susceptveis de penhora, incluindo
todos os dados existentes nos registos que aquele possuir, bem como na
contabilidade da empresa. De igual modo, a Administrao Tributria pode, em
qualquer momento, notificar o devedor ou terceiros para que estes, e sempre que
possvel por via electrnica, procedam apresentao de elementos que se
revelem necessrios e/ou relevantes cobrana da dvida, incluindo os elementos
da contabilidade das empresas.
Sem prejuzo do que foi antes dito, importa sublinhar que, face actual realidade
da vida econmica e financeira, o rgo da execuo fiscal vem dando
preeminncia penhora de bens que ofeream maior liquidez, de que se destaca
a penhora de vencimentos artigo 227. do CPPT e artigo 779. do CPC, de
crditos artigo 224. do CPPT e artigo 773. do CPC, e de contas bancrias
artigo 223. do CPPT e artigo 780. do CPC. A efectivao destas penhoras deve
ser preferencialmente realizada atravs de comunicao electrnica ou de via
postal carta registada com aviso de recepo.
A diligncia da penhora de bens est minuciosamente regulada no CPPT, porm,
na concretizao da penhora, o rgo da execuo fiscal deve atender e aplicar
supletivamente, sempre que se mostre conveniente e aconselhvel, as normas do
CPC sobre a matria.
Acresce que a Lei n. 7-A/2016, de 30 de Maro Oramento do Estado para o
ano de 2016 aditou dois normativos ao artigo 215. do CPPT (n.s 8 e 9) a
prescrever que [a] frustrao da citao no obsta aplicao, no respectivo
processo de execuo fiscal, dos montantes depositados, se aquela no vier
devolvida ou, sendo devolvida, no indicar a nova morada do executado e ainda

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

em caso de no acesso caixa postal electrnica. Todavia, a aplicao destes


valores no obsta ou prejudica o exerccio de direitos por parte do executado,
designadamente, no que respeita interposio de oposio judicial para discutir
a inexigibilidade da dvida exequenda.
A penhora de crditos passou a ser feita atravs de notificao ao devedor, a
realizar com as formalidades da citao pessoal e sujeita ao regime desta, e,
preferencialmente, por via electrnica. A notificao d a conhecer ao devedor que
ficam penhorados todos os crditos do executado at ao valor da dvida
exequenda e acrescido e que os mesmos ficam ordem do rgo da execuo
fiscal, sendo de observar as formalidades prescritas no artigo 773. do CPC.
No obstante a revogao das alneas a) e e) do artigo 224. do CPPT, as
formalidades relativas ao reconhecimento do crdito que constavam daqueles
normativos no podem deixar de ser observadas, na medida em que revestem
circunstncias fundamentais na concretizao da penhora de crditos. Nem
sequer foi essa a inteno do legislador, porquanto, os normativos do CPPT
remetem quanto aos aspectos no especificamente regulados na lei tributria para
o Cdigo de Processo Civil.
Atravs da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, foi aditada a alnea f) ao artigo
224. do CPPT que prescreve que [i]nexistindo o crdito ou sendo o seu valor
insuficiente para garantir a dvida exequenda e acrescido, o rgo da execuo
fiscal pode notificar o devedor da penhora de crditos futuros at quele valor,
mantendo-se vlida a notificao por perodo no superior a um ano, sem prejuzo
de renovao.
Este normativo ao permitir a penhora de crditos futuros vem na linha do
normativo do n. 4 do artigo 223. do CPPT, que, no tocante penhora de valores
depositados, tambm prev a penhora de novas entradas.
A penhora de crditos no CPPT deixou de ser feita, em regra, atravs de auto e
passou a ser efectuada atravs de notificao ao devedor, procurando, assim, o
legislador introduzir na efectivao desta penhora, simplicidade, celeridade e
eficincia. Porm, o rgo da execuo fiscal no est impedido de determinar
que a penhora de crditos seja realizada atravs de auto sempre que considerar

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
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que a penhora atravs de mandado permite assegurar com maior eficcia e


segurana os fins da execuo fiscal.
Algo de semelhante ocorre com a penhora de imveis cujo regime especfico est
regulado no CPPT, podendo, porm, a penhora de imveis ser efectuada nos
termos do Cdigo de Processo Civil artigo 755., concretamente, atravs de auto
de penhora e aplicando as regras gerais de registo.
Atravs da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, foram introduzidas profundas
alteraes no artigo 231. do CPPT, normas que passaram a determinar que a
penhora de imveis ou de figuras parcelares do respectivo direito de propriedade
passam a ser efectuadas por comunicao emitida pelo rgo de execuo fiscal
conservatria do registo predial competente. Na comunicao a emitir por cada
prdio constam todos os elementos da caderneta predial, a identificao do
devedor, o valor da dvida, o nmero do processo e o nmero da penhora, sendo
que esta comunicao vale como apresentao para efeitos de inscrio no
registo.
Com a revogao do n. 1 do artigo 235. do CPPT, atravs do artigo 94. da Lei
n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro Oramento do Estado para 2007 impera
agora o n. 2 daquele artigo que determina que [a] penhora no ser levantada
qualquer que seja o tempo por que se mantiver parada a execuo, ainda que o
motivo no seja imputvel ao executado.
Na execuo comum artigo 763. do CPC pode ser determinado, mediante
requerimento do executado, o levantamento da penhora, caso o processo esteja
parado por um perodo de tempo superior a seis meses, por motivo imputvel
entidade exequente. Esta uma situao que no tem aplicabilidade no mbito do
processo de execuo fiscal, salvo quando a execuo tiver sido paga por terceiro
sub-rogado e o processo, por motivo que lhe seja imputvel, se encontre parado
h mais de seis meses n. 3 do Art. 235. do CPPT. Neste caso, a penhora
pode, eventualmente, ser levantada a requerimento do executado ou de qualquer
credor. Quanto a tudo o mais vigora a afirmao de que a paragem s por si do
processo de execuo fiscal, ainda que por motivo no imputvel ao executado,
no constitui fundamento para que seja determinado o levantamento da penhora.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A penhora s oponvel a terceiros quando registada, registo que tem de ser


requerido pelo rgo da execuo fiscal, em funo do tipo de bens penhorados,
ao Conservador da Conservatria do Registo Predial, Comercial ou do Registo
Automvel. Em regra, a penhora de bens mveis no est sujeita a registo.
O registo da penhora de bens imveis feito na Conservatria do Registo Predial
alnea o) do artigo 2. do Decreto-Lei n. 224/84, de 6 de Julho. Os bens mveis
sujeitos a registo so: os veculos, os navios e as aeronaves e rege-se pelas
normas do artigo 5., n. 1, alnea f) do Decreto-Lei n. 54/75, de 12 de Fevereiro,
e do artigo 4., alnea f), do Decreto-Lei n. 42644, de 14 de Novembro de 1959.
A penhora de parte social ou de quota de sociedade tem de ser registada na
Conservatria do Registo Comercial, diligncia a efectivar nos termos do
dispositivo da alnea f) do artigo 3. do Cdigo do Registo Comercial, aprovado
pelo Decreto-Lei n. 403/86, de 3 de Dezembro, na redaco introduzida pelo
Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro.
Na penhora de quota em sociedade, a notificao da penhora feita prpria
sociedade, designando-se quem deve servir de depositrio e aplicando-se o
disposto no Cdigo das Sociedades Comerciais sobre a execuo da quota. A
nomeao do depositrio deve recair sobre um dos administradores, directores ou
gerentes n. 6 do artigo 781. do CPC e artigo 225. do CPPT.
O registo da penhora a concretizar nos termos do artigo 230. e da alnea a) do
artigo 231. do CPPT uma diligncia de extrema relevncia, na medida em que,
nos termos do artigo 822. do Cdigo Civil, o exequente adquire pela penhora o
direito de ser pago com preferncia a qualquer outro credor que no tenha
garantia real anterior, sendo a antiguidade anterioridade da garantia aferida
em funo das regras do registo.
Em determinadas circunstncias, designadamente por razes de cariz econmico
e social, deve ser dada preferncia penhora do estabelecimento comercial e/ou
industrial artigo 782. do CPC. Esta penhora realizada num s auto de
penhora, visto que o que est em causa a universalidade jurdica constituda
pelo estabelecimento. A penhora do estabelecimento e subsequente venda tem a
vantagem de permitir garantir a continuidade da actividade empresarial e a
manuteno dos postos de trabalho, visto que, nos termos do artigo 285. do

116
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Cdigo do Trabalho aprovado pela Lei n. 7/2009, de 12 de Fevereiro, alterada


pelas Leis n.s 105/2009, de 14 de Setembro, 53/2011, de 14 de Outubro,
23/2012, de 25 de Junho e 47/2012, de 29 de Agosto o adquirente fica obrigado
a prosseguir a actividade econmica e assume as responsabilidades decorrentes
dos contratos individuais de trabalho.
As responsabilidades do depositrio, designado aquando da realizao da
penhora, constam do artigo 233. do CPPT e dos artigos 756., 760., 771. e
818. do CPC.
No captulo das obrigaes do depositrio deve ainda atender-se ao disposto no
artigo 1187. do Cdigo Civil, sendo que ao depositrio incumbe o dever de
administrar os bens com a diligncia e zelo de um bom pai de famlia. Se o
depositrio no cumprir as suas obrigaes, o rgo da execuo fiscal pode
proceder sua remoo alnea b) do artigo 233. do CPPT e artigo 761. do
CPC.
As responsabilidades do depositrio:

O dever de administrar os bens com diligncia e zelo artigo 760. do


CPC;
A obrigao de mostrar os bens n. 6 do artigo 249. do CPPT e artigo
818. do CPC;
O dever de apresentar os bens artigo 771. do CPC.

Os direitos do depositrio:

O depositrio tem direito a uma retribuio, atribuda pelo rgo da execuo


fiscal, em proporo do incmodo que a funo lhe tenha provocado, no podendo
a mesma exceder 5% do produto da venda dos bens - artigo 17. do Regulamento
das Custas Processuais (RCP), aprovado pelo Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de
Fevereiro, e republicado pela Lei n. 7/2012, de 13 de Fevereiro. Esta retribuio
no paga quando a designao de depositrio recair sobre o executado.
Quando o funcionrio incumbido da diligncia de penhora concluir pela
inexistncia de bens penhorveis lavra um auto da diligncia, perante duas

117
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

testemunhas idneas que ratifiquem o facto, devendo uma delas, sempre que
possvel, ser o presidente da junta de freguesia. Subsequentemente, o rgo da
execuo fiscal deve assegurar-se, por todos os meios ao seu alcance, incluindo a
consulta dos meios informticos da Administrao Tributria, que o executado
efectivamente no possui bens penhorveis. Como corolrio desta circunstncia
deve a execuo fiscal ser declarada em falhas artigos 236. e 272. do CPPT
a qual fica nesta situao at que o rgo da execuo fiscal, por qualquer meio,
obtenha informao sobre a existncia de bens penhorveis, podendo esta ser
relativa existncia de um salrio, de uma penso, etc.
Se esta informao for obtida, a execuo fiscal prossegue a sua normal
tramitao na fase em que se encontrar, sem necessidade de nova citao do
executado, caso esta j tenha sido efectuada. Caso contrrio, a execuo fiscal
deve manter-se na fase de declarao em falhas at que, em face do decurso do
tempo, ocorra a prescrio e a execuo fiscal seja declarada extinta com
fundamento na prescrio da dvida.
Feita a descrio das formalidades que devem ser observadas na realizao da
penhora, e no sentido de alertar para a observncia do princpio da legalidade e
da tutela dos interesses dos diversos intervenientes no processo de execuo
fiscal, importa sublinhar que quando for praticada alguma ilegalidade,
designadamente, quando:

No for observado o princpio da proporcionalidade;


For penhorado algum bem que, nos termos do direito substantivo, no
responda pela dvida exequenda;
For, de imediato, penhorado algum bem que s subsidiariamente
responda pela dvida exequenda,

deve o devedor no prazo de 10 dias, a contar da notificao da penhora ou do seu


conhecimento efectivo, apresentar reclamao contra o acto de penhora,
formulada nos termos dos artigos 276. a 278. do CPPT, cuja regulamentao e
tramitao vamos abordar no ponto 7.3 do presente manual.

118
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6. VENDA DOS BENS

A venda dos bens penhorados consubstancia a fase mais coercitiva da execuo


fiscal. Perante a ausncia de reaco do executado ou em face de incumprimento
do regime prestacional, o rgo da execuo fiscal est legalmente obrigado a
avanar para venda dos bens, sendo que esta no lhe interessa particularmente,
porquanto, o que o rgo da execuo efectivamente pretende a cobrana
clere e integral dos crditos exequendos. Ao contrrio do que se pensa, a venda
dos bens muitas vezes no permite a realizao desta cobrana, na medida em
que, em resultado do direito de preferncia de outros credores titulares de nus
reais sobre os bens penhorados, a entidade exequente no procedimento de
graduao de crditos relegada para uma posio que converte os seus crditos
em crditos incobrveis.
O que o rgo da execuo fiscal pretende a cobrana da dvida, sendo
importante que o executado saiba aproveitar exausto todas as modalidades e
hipteses de pagamento que a lei lhe permite no mbito da tramitao do
processo de execuo fiscal. A execuo fiscal existe para estabelecer um
equilbrio entre os interesses do credor e do devedor, mas uma vez satisfeito o
crdito exequendo, o patrimnio do devedor pode permanecer integral e liberto de
qualquer execuo, da que o legislador tenha consagrado na lei a possibilidade
de, at ao exacto momento anterior venda dos bens, o executado poder
proceder ao pagamento da dvida exequenda e acrescido.
Importa sublinhar que, atravs da Lei n. 82-B/2014, de 31 de Dezembro
Oramento do Estado para 2015 foi aditado o n. 5 ao artigo 219. do CPPT,
normativo que passou a estabelecer que [q]uando exista plano de pagamento em
prestaes devidamente autorizado, e a execuo fiscal deva prosseguir os seus
termos normais, pode a penhora iniciar-se por bens distintos daqueles cujo valor
pecunirio seja de mais fcil realizao, quando indicados pelo executado e desde
que o pagamento em prestaes se encontre a ser pontualmente cumprido: Este
normativo demonstra, inequivocamente, que a vontade do legislador no sentido
do patrimnio do devedor ser o menos possvel afectado pela aco executiva,

119
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

desde que o executado demostre inteno de proporcionar ao credor a efectiva


recuperao dos crditos exequendos.

6.1 PROCEDIMENTOS

O rgo da execuo fiscal s pode proceder venda dos bens aps terminar o
prazo para a reclamao de crditos a realizar pelos credores que detenham
garantia real sobre os bens penhorados. Para o efeito, o rgo da execuo fiscal
procede, por meio de citao, convocao destes credores.
A convocao de credores o momento processual em que se chamam ao
processo executivo, por meio de citao, os credores com garantia real sobre os
bens penhorados, de modo a garantir que o pagamento pelo produto da venda
dos bens se faa sem prejuzo do direito dos credores titulares de garantias reais,
e de acordo com a ordem das suas preferncias.
Na verdade, a citao visa garantir o concurso de credores nos termos do artigo
604. do CC, que no seu n. 2 prescreve que [s]o causas legtimas de
preferncia, o penhor, a hipoteca, o privilgio e o direito de reteno.
Estas causas de preferncia so de fundamental importncia, porquanto, no
existindo qualquer causa legtima de preferncia, os credores tm o direito de ser
pagos proporcionalmente pelo preo dos bens do devedor, quando ele no
chegue para integral satisfao dos seus crditos.
O credor que pretender reclamar os seus crditos num processo de execuo
fiscal necessita de ter garantia real sobre os bens penhorados e estar munido de
ttulo exequvel artigo 788. do CPC ou seja, tem de possuir prova da
existncia do crdito e da garantia que invocar.
Feita a penhora e junta a certido de nus, sero citados os credores com
garantia real, relativamente aos bens penhorados, e o cnjuge do executado no
caso previsto no artigo 220. do CPPT ou quando a penhora incida sobre bens
imveis ou bens mveis sujeitos a registo, sem o que a execuo no deve
prosseguir artigo 239. do CPPT e artigo 786. do CPC.

120
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Os credores titulares de garantia real podem ser conhecidos ou desconhecidos.


Os primeiros so citados atravs de carta registada com aviso de recepo ou,
ento, atravs de transmisso electrnica de dados, nos termos dos n.s 4 a 8 do
artigo 191. do CPPT. Os desconhecidos so citados por ditos de 10 dias n. 2
do artigo 239. e artigo 242. do CPPT.
Quando o processo de execuo fiscal tiver por fim a cobrana de uma coima
aplicada a um dos cnjuges, em resultado da sua exclusiva responsabilidade
tributria, dado que a dvida por coima intransmissvel, deve ser citado o outro
cnjuge para requerer, no prazo de 30 dias, a separao judicial de bens artigo
220. do CPPT e artigo 740. do CPC sob pena da execuo fiscal prosseguir
sobre os bens penhorados, caso no seja requerida a separao judicial de bens
ou a instncia seja suspensa por inrcia ou negligncia do requerente em
promover os seus termos processuais.
Igual procedimento deve ser adoptado se a responsabilidade tributria pela dvida
for exclusiva de um dos cnjuges, o que ocorre no caso da efectivao da
responsabilidade subsidiria reverso do processo de execuo fiscal em
resultado do exerccio do cargo de administrador, gerente, director ou, ainda que
somente do exerccio de facto, das funes de administrao ou de gesto n. 1
do artigo 24. do CPPT. Neste caso a dvida no comunicvel artigo 740. do
CPC aplicando-se o regime previsto no artigo 220. do CPPT.
Nos restantes casos, quando a penhora incida sobre bens imveis ou mveis
sujeitos a registo, deve ser citado o cnjuge para os termos da execuo, dado
que a dvida da responsabilidade de ambos os cnjuges artigo 1691. do
Cdigo Civil e artigo 741. do CPC. Isto significa que o cnjuge citado, nos
termos do artigo 239. do CPPT, para pagar a dvida exequenda e acrescido,
requerer o pagamento em prestaes, oferecer bens em pagamento ou, ento,
deduzir oposio judicial. Neste caso, aps a citao, o cnjuge beneficia dos
mesmos direitos processuais do devedor originrio artigo 787. do CPC.
Os credores desconhecidos, bem como os sucessores dos credores preferentes,
podem ser citados atravs dos editais que forem afixados e pelos anncios que
forem publicados para publicitar a venda dos bens penhorados n. 8 do artigo
192. do CPPT. A citao destes credores poder ainda ser feita, de forma

121
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

autnoma, atravs dos ditos de 10 dias, conforme refere o n. 2 do artigo 239


do CPPT.
A Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro Oramento do Estado para 2007
introduziu uma nova redaco na norma do n. 3 do artigo 240. do CPPT que
estabelece que [o] rgo da execuo fiscal s procede convocao de
credores quando dos autos conste a existncia de qualquer direito real de
garantia.
Deste normativo decorre que, caso no processo de execuo fiscal no exista
qualquer informao ou sinal sobre a existncia de garantia real a favor de
qualquer credor, que no o exequente, o rgo de execuo fiscal no tem de
proceder convocao de credores ainda que desconhecidos, pese embora o
prescrito no n. 2 do artigo 239. e artigo 242. do CPPT.
A convocao de credores, quer dos conhecidos, quer dos desconhecidos, s tem
de ser feita quando exista no processo de execuo fiscal informao concreta
sobre a existncia de qualquer direito real de garantia a favor daqueles, sem
prejuzo da reclamao espontnea dos crditos a realizar por qualquer credor at
transmisso dos bens penhorados n. 4 do artigo 240. do CPPT e n. 3 do
artigo 788. do CPPT.
Esta nova lgica de convocao dos credores pretende obstar prtica de actos
inteis artigo 130. do CPC dando, assim, predominncia ao princpio da
materialidade e da substncia e, designadamente, visa introduzir celeridade e
eficcia na arrecadao dos crditos exequendos.

122
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Na reclamao de crditos devem ser observadas as disposies constantes do


artigo 788. do Cdigo de Processo Civil artigo 246. do CPPT.
A reclamao, verificao e graduao de crditos processada autonomamente,
atravs de um procedimento prprio, mas por apenso execuo fiscal. O n. 8 do
artigo 788. do CPC dispe que [a]s reclamaes so autuadas num nico
apenso ao processo de execuo, metodologia que deve ser utilizada em sede de
processo de execuo fiscal
Os crditos tm de ser reclamados de harmonia com as regras constantes do
artigo 240. e seguintes do CPPT, que, em sntese, dizem o seguinte:

Os credores que gozem de garantia real sobre os bens penhorados,


podem reclamar os seus crditos no prazo de 15 dias aps a citao;
Os Chefes dos servios perifricos locais da Administrao Tributria da
rea do domiclio da pessoa a quem foram penhorados os bens e da
situao dos imveis ou do estabelecimento comercial ou industrial onde

123
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

no corra o processo, apresentaro, no prazo de 15 dias a contar da


citao, certido de dvidas que devam ser reclamadas. Igual
procedimento deve ser utilizado nas seces de processos da Segurana
Social;
O Chefe do servio perifrico local onde correr o processo deve passar e
juntar ao mesmo, no prazo de 10 dias, a certido de dvidas que estejam a
ser exigidas noutros processos de execuo fiscal instaurados contra o
executado;
O rgo da execuo fiscal deve cuidar de reclamar, nos termos do artigo
241. do CPPT, os crditos no exequendos;
Os crditos exequendos no carecem de ser reclamados. Os crditos
exequendos so os crditos que esto a ser exigidos no(s) processo(s) de
execuo fiscal em que est ser realizada a venda dos bens penhorados.

A competncia para proceder verificao e graduao dos crditos pertencia ao


juiz do Tribunal Tributrio, mas, em face das alteraes introduzidas no artigo
245. do CPPT pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro Oramento do
Estado para 2011 esta competncia foi transferida para o rgo da execuo
fiscal.
A legitimidade para reclamar os crditos da Segurana Social em processo
executivo a correr nos tribunais comuns pertence ao Instituto da Segurana Social,
visto que a alnea e) do artigo 3. do Decreto-Lei n. 83/2012, de 30 de Maro,
prescreve que constitui atribuio daquele instituto reclamar os crditos da
segurana social em sede de processos de insolvncia e de execuo de ndole
fiscal, cvel e laboral, bem como requerer, na qualidade de credor, a declarao de
insolvncia, em articulao com o IGFSS. No obstante, sublinha-se que, antes
de ser revogado, o artigo 9. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro,
prescrevia que [a] legitimidade para reclamar os crditos da segurana social em
processo executivo a correr nos tribunais comuns pertence ao Instituto de Gesto
Financeira da Segurana Social, atravs das respectivas delegaes.
Nos tribunais comuns e nos tribunais tributrios, as instituies do sistema de
solidariedade e segurana social so representadas por mandatrio judicial,

124
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

nomeado pelo rgo competente do Instituto de Gesto Financeira da Segurana


Social artigo 12. do Decreto-Lei n. 42/2001. Importa referir que, nos termos da
alnea d) do n. 3 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 84/2012, de 30 de Maro,
compete ao IGFSS assegurar a instaurao e instruo de processos de
execuo de dvidas segurana social, atravs das seces de processos
executivos da segurana social, competncia, outrossim, instituda atravs do
normativo do artigo 3.-A do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro,
republicado atravs do Decreto-Lei n. 63/2014, de 28 de Abril.

A reclamao de crditos feita em petio dirigida ao rgo da execuo fiscal,


devidamente fundamentada, quer quanto existncia do crdito, quer quanto
garantia real, subscrita pelo reclamante ou pelo respectivo representante legal. Na
reclamao de crditos apenas admissvel prova documental artigo 246. do
CPPT.
A reclamao de crditos est sujeita ao pagamento de taxa de justia a qual
liquidada, nos termos prescritos no n. 4 do artigo 9. do Regulamento das Custas
dos Processos Tributrios (RCPT), aprovado pelo Decreto-Lei n. 29/98, de 11 de
Fevereiro, sendo que esta norma foi aditada pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de
Dezembro. A taxa de justia devida pelo credor reclamante e liquidada em
face dos valores constantes da tabela a que se refere o n. 4 do artigo 9. do
RCPT, na redaco introduzida pelo n. 2 do artigo 4. do Decreto-Lei n. 36/2016,
de 1 de Julho, sendo devidas 2 UC quando o valor da reclamao for at 30
000, e quando o crdito reclamado for de valor superior so devidas 4 UC. O
artigo 2. do RCPT prev a aplicao supletiva do Regulamento das Custas
Processuais (RCP), razo pela qual prevista na tabela a que se refere o n. 4 do
artigo 9. do RCPT uma taxa agravada aplicvel reclamao de crditos, exigvel
quando o responsvel passivo da taxa de justia seja uma sociedade comercial
que tenha dado entrada num tribunal, secretaria judicial ou balco, no ano
anterior, a 200 ou mais providncias cautelares, aces, procedimentos ou
execues, conforme previsto no n. 3 do artigo 13. do RCP.
Nos termos da alnea t) do n. 1 do artigo 4. do RCP ficam isentos de custas
processuais [o] exequente e os reclamantes, quando tenham que deduzir

125
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

reclamao de crditos junto da execuo fiscal e demonstrem j ter pago a taxa


de justia em processo de execuo cvel relativo aos mesmos crditos. A esta
iseno se refere o n. 2 do artigo 17. do RCPT, norma aditada pelo Decreto-Lei
n. 36/2016, de 1 de Julho.
Esta situao pode ocorrer quando, nos termos do artigo 794. do CPC, a
execuo comum for sustada, em virtude dos mesmos bens terem sido
penhorados no processo de execuo fiscal e ter sido este a avanar com a venda
dos bens.
Importa ainda sublinhar que, em face das alteraes introduzidas no artigo 18. do
RCPT, atravs do Decreto-Lei n. 36/2016, de 1 de Julho, o credor reclamante tem
de ter um especial cuidado no pagamento da taxa de justia devida, visto que a
falta de pagamento implica, por parte do credor reclamante, o pagamento
espontneo da taxa de justia com um acrscimo igual ao valor da taxa devida,
sob pena do reclamante ser excludo do procedimento de verificao e graduao
de crditos, e a reclamao de crditos ser considerada como no entregue para
todos os efeitos legais.
As custas a suportar pelo credor ou credores reclamantes abrangem tambm os
encargos relativos ao reembolso das despesas referidas nas alneas a) a f) do n.
1 do artigo 20. do RCPT, levados a cabo no procedimento de verificao e
graduao de crditos previsto no artigo 245. do CPPT.
Quando a verificao e graduao de crditos era feita no Tribunal Tributrio de
1. instncia, o juiz proferia um despacho a admitir ou a rejeitar liminarmente as
reclamaes apresentadas. As reclamaes admitidas podiam ser impugnadas
pelo exequente, pelo executado ou pelos restantes credores, no prazo de 15 dias,
a contar da notificao do despacho do juiz, com fundamento em qualquer das
causas que extinguem ou modificam as obrigaes ou que impedem a sua
existncia artigo 789. do CPC.
A impugnao dos crditos reclamados era feita por requerimento, no carecendo
de ser articulada.
At que, atravs da Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, o legislador transferiu
para o rgo da execuo fiscal a competncia para proceder verificao e
graduao dos crditos, no processo de execuo fiscal era seguido um modelo

126
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de tramitao idntico ao que se encontra consagrado no CPC para a execuo


comum que corre termos nos tribunais judiciais.
A partir de 1 de Janeiro de 2011, a verificao e graduao de crditos passou a
ser feita pelo rgo da execuo fiscal, com base no normativo do n. 2 do artigo
245. do CPPT que dispe que [h]avendo reclamaes ou juntas as certides
referidas no artigo 241., o rgo da execuo fiscal procede verificao e
graduao de crditos, notificando dela todos os credores que reclamaram
crditos.
Esta alterao teve por objectivo introduzir simplicidade e celeridade nos actos e
termos da execuo fiscal, de modo a permitir que os credores sejam rapidamente
ressarcidos e que o processo seja rapidamente concludo. Assim, atenta a
hermenutica dos normativos e a sua sistematizao, o rgo da execuo fiscal,
logo que findo o prazo para os credores apresentarem as respectivas reclamaes
de crditos, deve organizar com as reclamaes um apenso ao processo de
execuo fiscal n. 8 do artigo 788. do CPC o qual deve ser denominado por
procedimento de verificao e graduao de crditos.
A estrutura processual da execuo fiscal pressupe que a verificao e
graduao dos crditos seja prvia realizao da venda dos bens penhorados.
Esta ideia est implcita no normativo do n. 1 do artigo 245. do CPPT que dispe
que [a] verificao e graduao dos crditos tem efeito suspensivo quanto ao seu
objecto, sem prejuzo do andamento da execuo fiscal at venda dos bens.
Assim, em termos ideais, a verificao e graduao dos crditos deve preceder a
venda dos bens, mas a realidade verificada no terreno induz-nos a percepo de
que, na maioria das situaes, a deciso quanto verificao e graduao dos
crditos proferida em momento posterior, porquanto o rgo da execuo fiscal
fica a aguardar a concretizao ou no da venda dos bens penhorados. Seja
como for, importa que o rgo da execuo fiscal tenha sempre presente que a
celeridade que caracteriza a execuo fiscal impe que, em caso de venda dos
bens, o produto da venda seja rapidamente aplicado de acordo com a distribuio
decorrente dos nus incidentes sobre os bens penhorados.
Em abono da opo do rgo da execuo fiscal, importa sublinhar que, at ao
momento imediatamente anterior venda dos bens, o executado pode proceder

127
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ao pagamento da dvida exequenda e acrescido e, se tal ocorrer, verifica-se a


extino do processo de execuo fiscal e fica sem efeito o procedimento de
verificao e graduao dos crditos, ficando a deciso nele proferida revestida de
inutilidade superveniente.
Os credores com garantia real beneficiam de um prazo de 15 dias aps a
respectiva citao, a que acresce uma dilao de 10 dias, no caso dos credores
desconhecidos, para apresentar a reclamao de crditos, sendo que, como j
referimos, a venda dos bens s se pode realizar em data posterior ao termo do
prazo de reclamao dos crditos n. 1 do artigo 240. e n. 1 do artigo 244. do
CPPT. de referir que o credor que seja titular de uma garantia real sobre os
bens penhorados, ainda que no tenha sido citado, pode, at transmisso dos
bens, proceder espontaneamente reclamao do seu crdito n. 4 do artigo
240. do CPPT. Se este tipo de reclamao ocorrer, caso a deciso de verificao
e graduao dos crditos j tenha sido proferida, esta tem de ser refeita e
novamente notificada a todos os credores reclamantes n. 6 do artigo 791. do
CPC.

128
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Na deciso de verificao e graduao dos crditos, o rgo da execuo fiscal,


em primeiro lugar, tem de analisar se as reclamaes so tempestivas e se foram
juntos os elementos de prova (s prova documental), quer quanto existncia do
crdito, quer quanto garantia real invocada. Caso exista alguma insuficincia ou
irregularidade o rgo da execuo fiscal tem de notificar o credor para este, no
prazo de 10 dias a contar da notificao artigo 23. do CPPT e artigo 149. do
CPC suprir a respectiva falta, sob pena da reclamao no poder ser admitida.
Ultrapassada esta primeira etapa, o rgo da execuo fiscal profere ento a
deciso, a qual deve ser estruturada com a identificao dos credores
reclamantes, dos crditos reclamados e respectivas caractersticas, data de
constituio da garantia e de clculo de juros, bem como devem ser explanadas
as normas jurdicas fundamento do tipo de garantia de que cada crdito reclamado
beneficie, terminando a deciso com a definio da posio que cada credor
assumir na graduao e do montante do crdito referente a cada uma das
posies de cada credor.
Em face do exposto, verifica-se que o procedimento de verificao e graduao de
crditos se estrutura em trs partes distintas, uma em que feita a anlise das
reclamaes e elementos probatrios, outra referente apreciao do mrito da
reclamao e a deciso propriamente dita, sendo que esta ltima exige a
notificao da deciso a todos os credores reclamantes, ainda que a reclamao
de crditos no tenha sido admitida. A notificao tem de referir expressamente
que os credores, no prazo de 10 dias a contar da notificao, podem reclamar
para o juiz do Tribunal Tributrio, nos termos da alnea e) do n. 3 do artigo 278.
do CPPT. A reclamao integrada no procedimento de verificao e graduao
de crditos e tem efeito suspensivo da respectiva deciso, pelo que, sem prejuzo
da revogao do acto pelo rgo da execuo fiscal nos termos do n. 2 do artigo
277. do CPPT, tem de subir de imediato ao Tribunal Tributrio de 1 instncia,
acompanhada de cpia autenticada do processo principal n. 4 do artigo 245.
do CPPT. Este efeito suspensivo implica que, enquanto no transitar em julgado a
deciso do juiz, que pode manter a deciso ou reformul-la, o produto da venda
dos bens no pode ser aplicado no processo e distribudo pelos credores. A
distribuio do produto da venda feita em funo da graduao e em

129
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

conformidade com o mapa de liquidao elaborado pelo rgo da execuo fiscal


sendo que as custas dos processos relativos aos crditos exequendos saem
precpuas do produto da venda dos bens artigo 541. do CPC.
A graduao dos crditos tem de ser feita em relao a cada um dos bens
penhorados, visto que as garantias de que os crditos gozam podem ser ou no
diferentes em relao a cada espcie de bens penhorados.
Os privilgios e garantias reais de que gozam os crditos exequendos, outros
crditos verificados, reconhecidos e graduados, esto especificados na lei,
devendo, em funo da sua fora, amplitude e da especificidade de cada situao,
a graduao obedecer seguinte ordem: Bens imveis; privilgios especiais,
hipoteca, privilgios gerais, penhora e outras garantias reais. A prevalncia entre a
hipoteca e a penhora est dependente da anterioridade do registo artigo 751.
do CC. Bens mveis: privilgios especiais, penhor, privilgios gerais, penhora e
outras garantias reais. Importa sublinhar que por fora do n. 2 do artigo 204. do
Cdigo Contributivo, o privilgio mobilirio geral de que beneficiam os crditos da
Segurana Social prevalece sobre qualquer penhor, ainda que de constituio
anterior eficcia do privilgio, a qual depende da efectivao da penhora dos
bens.
O levantamento da penhora e o cancelamento dos registos das garantias reais
que caducam, nos termos do n. 2 do artigo 824. do Cdigo Civil, devem ser
ordenados pelo rgo da execuo fiscal se anteriormente no tiverem sido
requeridos pelo adquirente dos bens artigo 260. do CPPT.
A sentena proferida pelo juiz na reclamao do artigo 276. do CPPT
susceptvel de recurso jurisdicional, nos termos do artigo 279. e seguintes do
CPPT. Sublinha-se que, em face do n. 5 do artigo 278. do CPPT, aps a sua
instaurao11 no Tribunal Tributrio de 1. instncia, a reclamao da deciso de
verificao e graduao dos crditos segue as regras dos processos urgentes,

11
Cfr. Acrdo do STA, extrado no processo n. 0419/16, datado de 20.04.2016, em que se refere o
seguinte:(i) Antes da sua instaurao a reclamao das decises do rgo da execuo fiscal no de
qualificar como processo urgente. (ii) O prazo de apresentao da reclamao das decises do rgo da
execuo fiscal, nos termos do disposto no art. 277., n. 1, do CPPT, comea a contar-se a partir da
notificao da deciso reclamada, operando-se a sua suspenso durante as frias judiciais, uma vez que se
trata de prazo judicial.

130
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

sendo estas relevantes quanto prioridade na apreciao da reclamao e quanto


formulao do recurso jurisdicional artigo 283. do CPPT.
Quando transitar em julgado a deciso da reclamao, os processos so
devolvidos ao rgo da execuo fiscal artigo 247. do CPPT sendo, ento,
feita a liquidao do produto da venda em cumprimento da sentena/acrdo que
tiver definitivamente graduado os crditos reclamados. Nesse momento que
esto reunidas todas as condies para proceder aplicao do produto da venda
dos bens.
Importa, ento, concluir que qualquer credor, pblico ou privado, que seja titular de
garantia real sobre os bens penhorados pode ir ao processo de execuo fiscal
reclamar crditos no sentido de ver os seus crditos ressarcidos com o produto
dos bens penhorados e vendidos na execuo fiscal.
Deste modo, a celeridade da tramitao do processo de execuo fiscal pode
interessar no s entidade exequente Administrao Fiscal ou Segurana
Social mas tambm aos restantes credores com garantia real.

6.2 MODALIDADES DE VENDA DOS BENS

Em caso de persistncia de ausncia de pagamento da dvida por parte do


executado, os bens penhorados em processo de execuo fiscal tm de ser
vendidos, excepto se se tratar da penhora de dinheiro ou de outros rendimentos.
O artigo 2. do CPPT regulamenta a aplicao subsidiria de normas jurdicas de
outros diplomas quando as matrias no estejam expressamente reguladas no
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. A tramitao da execuo
fiscal est amplamente regulamentada no CPPT. Todavia, em determinados
aspectos necessrio recorrer aplicao supletiva das normas do Cdigo de
Processo Civil.
O artigo 248. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, contm as
normas que regulam a forma como o rgo da execuo fiscal deve proceder
venda dos bens penhorados. Na ltima dcada estas normas tm sido objecto de
um processo de alterao e/ou reformulao, pelo que a venda judicial dos bens

131
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

penhorados tem vindo a processar-se de modo diferente ao longo do tempo.


Assim, no CPPT, at entrada em vigor da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, a
venda judicial dos bens penhorados podia ser efectivada atravs da apresentao
de propostas em carta fechada ou atravs de arrematao em hasta pblica.
Nesse tempo, face ao disposto no artigo 886. do CPC, a venda judicial na
execuo comum - que corre termos nos tribunais judiciais - j era s realizada
atravs da apresentao de propostas em carta fechada. Visto que foi vontade do
legislador que na execuo fiscal a venda judicial pudesse assumir a forma de
arrematao em hasta pblica, em face da revogao no CPC das normas que
regulavam esta modalidade de venda, surgiu a necessidade do legislador
introduzir no CPPT normas relativas arrematao em hasta pblica maxime o
artigo 254. do CPPT.
A venda dos bens atravs de arrematao em hasta pblica foi revogada pela Lei
n. 15/2001, de 5 de Junho, pelo que, nos termos do artigo 248. do CPPT, a
venda judicial em processo de execuo fiscal passou tambm a ser feita somente
atravs de propostas em carta fechada.
Deste modo, e semelhana do que acontece na execuo comum, na execuo
fiscal a venda judicial dos bens penhorados passou a realizar-se exclusivamente
atravs da proposta em carta fechada, sem prejuzo, quando for caso disso, da
utilizao das modalidades extrajudiciais previstas no Cdigo de Processo Civil
artigo 811.. A modalidade de venda extrajudicial mais frequente na execuo
fiscal a venda por negociao particular que apenas deve ocorrer nas
circunstncias descritas no artigo 252. do CPPT, que, em sntese, dispe que a
venda dos bens pode ocorrer atravs de outras modalidades de venda quando:

No dia designado para a abertura de propostas na venda judicial se se


verificar a inexistncia de proponentes ou a existncia apenas de
propostas de valor inferior ao valor base anunciado;
Os bens a vender serem valores mobilirios admitidos cotao na bolsa;
Exista urgncia na venda dos bens ou estes sejam de valor no superior a
40 unidades de conta;

132
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O rgo da execuo fiscal entenda haver manifesta vantagem na


negociao particular, dada a natureza dos bens penhorados e no haver
prejuzo para a transparncia da operao.

Em face das alteraes introduzidas no n. 5 do artigo 248. e da alnea c) do n. 1


do artigo 252. do CPPT, atravs do Decreto-Lei n. 36/2016, de 1 de Julho, a
venda dos bens atravs de modalidade extrajudicial, designadamente a
negociao particular, determinada pelo rgo da execuo fiscal.
A Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro Oramento do Estado para 2011
introduziu significativas alteraes no artigo 248. do CPPT, tendo a venda judicial
passado a ser feita preferencialmente por meio de leilo electrnico ou, na sua
impossibilidade, atravs de propostas em carta fechada.
A venda dos bens penhorados em processo de execuo fiscal implica a prvia
citao pessoal do executado n. 2 do artigo 193. do CPPT.

133
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O valor base a anunciar para a venda judicial igual a 70% do valor da penhora
n. 4 do artigo 250. do CPPT.
As actuais normas do artigo 248. do CPPT introduziram uma nova lgica na
venda judicial dos bens penhorados, visto que, em caso de frustrao da primeira
venda leilo electrnico, durante 15 dias e pelo valor de 70% por inexistncia
de propostas, a venda passa imediatamente para a modalidade de proposta em
carta fechada, que decorre durante 15 a 20 dias, baixando o valor base de venda
para 50 % do valor atribudo aos bens no auto de penhora. Se ainda assim os
bens no forem vendidos, aberto um novo leilo electrnico, que decorre
durante 15 dias, sendo os bens adjudicados proposta de valor mais elevado. Em
conformidade com o n. 6 do artigo 248. do CPPT, os procedimentos e
especificaes da venda dos bens atravs de leilo electrnico foram fixados pela
Portaria n. 219/2011, de 1 de Junho, do Ministro das Finanas.
As seces de processos executivos da Segurana Social ainda no procedem
venda dos bens por leilo electrnico, a venda judicial, neste rgo de execuo
fiscal, ainda s feita atravs de proposta em carta fechada.
Na redaco dada pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, ao n. 1 do artigo 249. do
CPPT, a venda dos bens tinha de ser publicitada atravs da afixao de editais,
publicao de anncios e divulgao na Internet. Porm, com as alteraes
introduzidas neste normativo atravs da Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, a
publicidade da venda feita na Internet, sem prejuzo de por iniciativa do rgo da
execuo fiscal ou por sugesto dos interessados na venda, serem utilizados
outros meios de divulgao n. 2 do artigo 249. do CPPT.
A publicitao das vendas atravs da Internet est regulamentada pela Portaria n.
352/2002, de 3 de Abril, do Ministro das Finanas.
Quer nos editais, quer nos anncios a publicar, deve fazer-se constar todos os
requisitos necessrios por forma a permitir que a venda dos bens seja o mais
amplamente publicitada, de modo a garantir a total transparncia e imparcialidade
na concretizao da operao. A publicidade da venda fundamental, visto que
esta que proporciona o aparecimento de um maior nmero de interessados e
potencia que os bens sejam vendidos pelo melhor preo.

134
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quanto ao teor dos editais e anncios deve ter-se em considerao o prescrito no


n. 8 do artigo 192. e no artigo 249. do CPPT, bem como os normativos dos
artigos 241. e 817. do CPC.
Aquando da publicidade da venda, quer atravs de editais, quer atravs de editais
e de anncios, o rgo da execuo fiscal deve ainda proceder notificao dos
titulares do direito de preferncia, caso estes existam, observando o prescrito no
n. 7 do artigo 249. do CPPT e preferencialmente o disposto no artigo 819. do
CPC.
Caso o executado seja uma pessoa singular, o rgo da execuo fiscal tambm
deve proceder, atravs dos instrumentos de publicidade da venda, notificao
dos titulares do direito de remio, para que, nos termos do artigo 258. do CPPT
e artigos 842. a 845. do CPC, possam exercer o seu direito.
Feita a venda dos bens penhorados atravs de uma das modalidade admissveis
pela lei, a adjudicao dos bens tem de ser efectuada melhor proposta
apresentada, tendo o adquirente que depositar a totalidade do preo ordem do
rgo da execuo fiscal no prazo de 15 dias a contar da deciso de adjudicao,
sob pena das sanes previstas no Cdigo de Processo Civil. Se se tratar de
aquisio de bens de valor superior a 500 unidades de conta, o prazo para o
depsito do preo, ou da restante parte, pode ser prorrogado at oito meses,
mediante requerimento fundamentado do adquirente alnea f) do artigo 256. do
CPPT. O requerimento apreciado pelo rgo da execuo fiscal que apenas
deve conceder a prorrogao adequada remoo dos obstculos ou das
dificuldades invocadas pelo adquirente, o qual pode pedir nova prorrogao caso
se mostre necessrio, desde que o faa de forma fundamentada e ainda esteja
dentro do limite dos oito meses.
O adquirente, ainda que demonstre a qualidade de credor, nunca dispensado do
depsito do preo, salvo se se tratar do Estado, de institutos pblicos ou
instituies de segurana social e enquanto tal no for necessrio para pagamento
de credores mais graduados no procedimento de verificao e graduao de
crditos artigo 256. do CPPT.
A venda dos bens s se concretiza aps a efectivao do pagamento integral do
preo. Com efeito, s aps a realizao do pagamento do preo e do cumprimento

135
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

das obrigaes tributrias que o rgo da execuo fiscal pode lavrar o


respectivo auto de adjudicao, que corresponde ao ttulo de transmisso dos
bens. Na venda judicial tem de se atender ao disposto no n. 1 do artigo 827. do
CPC, do qual decorre que os bens apenas so adjudicados e entregues ao
proponente aps se mostrar integralmente pago o preo e satisfeitas as
obrigaes fiscais inerentes transmisso.
Na venda por negociao particular essencial que seja observado o prescrito no
artigo 833. do CPC e que o despacho que determinar a venda por negociao
particular identifique a pessoa que fica incumbida de a realizar, o prazo em que a
mesma se deve efectivar e o preo mnimo por que os bens podem ser vendidos
n. 3 do artigo 252. do CPPT. A deciso que determinar a venda por negociao
particular tem de ser notificada ao executado e aos credores com garantia real e
tambm tem de ser publicitada, mas se ela ocorrer na sequncia de venda judicial
frustrada, em princpio, suficiente proceder publicao de um anncio
simplificado. Este anncio deve conter as indicaes supra referidas acrescidas da
identificao e contacto do encarregado da venda, e deve ser publicado no
mesmo jornal em que tenham sido publicados os anncios relativos venda
judicial, devendo fazer meno queles e deve ser, de igual modo, publicitada
atravs da Internet.
No tocante concretizao da venda por negociao particular, o respectivo
instrumento de venda e entrega dos bens s podem ser realizados aps a
efectivao do depsito integral do preo ordem do rgo da execuo fiscal
n. 4 do artigo 833. do CPC, com as necessrias adaptaes.
O rgo da execuo fiscal tem de efectuar a notificao dos preferentes, quando
estes existam, nos termos prescritos no artigo 819. do CPC e no n. 7 do artigo
249. do CPPT, independentemente da modalidade de venda que se tenha
utilizado para proceder venda dos bens penhorados e, quando for caso disso,
dos titulares do direito de remio artigo 258. do CPPT.
A diligncia de abertura das propostas descrita em auto de abertura de
propostas, no qual tem de ser feita a meno das propostas apresentadas, valores
e identificao dos proponentes, e ainda a meno da identificao de todas as
pessoas presentes. Caso no tenham sido apresentadas propostas lavrado um

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

auto de inexistncia de propostas, cujo teor o antes descrito com as necessrias


adaptaes.
Uma vez aceite a melhor proposta, o rgo da execuo fiscal deve interpelar os
titulares do direito de preferncia presentes para que estes declararem se querem
ou no exercer o seu direito artigo 823. do CPC, declarao que tem de ficar a
constar do auto de abertura das propostas. Em relao aos titulares do direito de
remio deve ser adoptado procedimento idntico.
Caso os titulares do direito de preferncia no estejam presentes na diligncia de
abertura das propostas, deve o rgo de execuo fiscal proceder sua
notificao, nos termos do n. 7 do artigo 249. do CPPT, para que estes declarem
se querem ou no exercer o seu direito.
Se o titular do direito de preferncia declarar que quer exercer o seu direito, aplica-
se a este, para efeito de depsito do preo, o mesmo regime que a lei determina
para o pagamento do preo pelo proponente da proposta aceite n. 2 do artigo
824. e artigo 825. do CPC.

6.3 EFEITOS DA VENDA DOS BENS

A venda dos bens transfere para o adquirente os direitos do executado sobre a


coisa vendida n. 1 do artigo 824. do Cdigo Civil. A venda de bens em
processo de execuo fiscal s tm relevncia porque os bens so adquiridos
livres de nus e encargos, uma vez que, nos termos do n. 3 do artigo 824. do
CC, os direitos de terceiros que incidiam sobre os bens so transferidos para o
produto da venda dos respectivos bens, razo pela qual o produto da venda
graduado atendendo ao tipo, natureza e grau da garantia de cada credor em
relao a cada um dos bens vendidos.
Daqui decorre que os bens vendidos em processo de execuo fiscal deixam de
responder pelas dvidas do executado.
Nesta medida, fundamental que os credores com garantia real que tenham sido
citados para reclamar crditos o faam no prazo de 15 a contar da respectiva

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

citao, sob pena de verem precludido o seu direito ou da reclamao ser


liminarmente rejeitada caso tenha sido apresentada intempestivamente.
Se algum credor com garantia real, entidade de direito pblico ou de direito
privado, incidente sobre bens vendidos em processo de execuo fiscal no for
citado em resultado de omisso indevida por parte do rgo da execuo fiscal,
deve, ento, arguir a nulidade insanvel por falta de citao alnea a) do n. 1 do
artigo 165. do CPPT atravs de simples requerimento perante o rgo da
execuo fiscal. Se a venda j tiver sido realizada, para defesa dos seus
interesses, deve o credor accionar o incidente de anulao da venda nos termos
do artigo 257. do CPPT e do artigo 838. do CPC.
Deste modo, o rgo da execuo fiscal deve ter um especial cuidado e rigor na
realizao dos procedimentos conducentes venda dos bens, visto que na
eventualidade de serem preteridas algumas formalidades legais ou praticados
alguns erros materiais, podem registar-se ocorrncias ou motivos constitutivos de
fundamento para anulao da venda dos bens penhorados, o que no deixar de
acarretar eventuais prejuzos para todos os intervenientes no processo de
execuo em que se tenha processado a venda dos bens.
A anulao da venda pode ser requerida no prazo de 90 dias, com fundamento na
existncia de algum nus real que no tenha sido tomado em considerao e no
haja caducado ou em erro sobre o objecto transmitido ou sobre as suas
caractersticas, qualidades ou situao jurdica resultante da falta de conformidade
com o que foi anunciado nos editais e anncios da venda.
A anulao da venda pode, ainda, ser requerida no prazo de 30 dias, quando for
invocado fundamento de oposio execuo que o executado no tenha podido
apresentar no prazo da alnea a) do n. 1 do artigo 203. do CPPT.
Em todos os restantes casos previstos no Cdigo de Processo Civil artigo 838.
e artigo 839. - o prazo para requerer a anulao da venda de 15 dias alnea c)
do n. 1 do artigo 257. do CPPT.
O prazo para requerer a anulao da venda conta-se a partir da data da venda ou
daquela em que o requerente tome conhecimento do facto que servir de
fundamento anulao, competindo, ao interessado, a prova da data desse
conhecimento.

138
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

At 31 de Dezembro de 2011 o pedido de anulao da venda era dirigido ao juiz


do Tribunal Tributrio da rea onde corresse termos a execuo fiscal, pois, este
constitua um incidente a ser decidido pelo Tribunal Tributrio, conforme era
previsto no artigo 151. do CPPT.
Com as alteraes introduzidas pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de Dezembro, o
pedido de anulao da venda passou a ser dirigido ao rgo perifrico regional da
Administrao Tributria que, no prazo mximo de 45 dias, pode deferir ou
indeferir o pedido, mediante a prvia audio de todos os interessados na venda,
no prazo previsto no artigo 60. da LGT para o exerccio do direito de audio (15
dias). Decorrido aquele prazo sem qualquer deciso expressa, o pedido de
anulao da venda considerado indeferido. A deciso expressa do pedido deve
ser notificada a todos os interessados no prazo de 10 dias. Quer a deciso
expressa, quer a deciso tcita, do pedido de anulao da venda susceptvel de
reclamao para o juiz do Tribunal Tributrio nos termos do artigo 276. do CPPT.
As alteraes introduzidas no artigo 257. do CPPT pela Lei do Oramento do
Estado para 2012 retiraram ao Tribunal Tributrio a competncia para decidir o
incidente de anulao da venda dos bens penhorados, a qual foi atribuda a um
rgo da Administrao Tributria. Porm, o juiz continua a ter o controlo da
legalidade da anulao da venda dos bens, visto que, caso algum interessado
entenda que a venda dos bens ou a deciso de anulao da venda,
independentemente de ser expressa ou tcita, enferma de alguma irregularidade
ou ilegalidade tem o direito de reclamar para o juiz do Tribunal Tributrio, entidade
titular da execuo fiscal, em face da sua natureza judicial artigo 103. da LGT.
Deste modo, a alterao quanto competncia para decidir da anulao da venda
dos bens vendidos em processo de execuo fiscal no traduz qualquer perda ou
reduo de garantias dos contribuintes e demais interessados, nem belisca os
princpios da legalidade, igualdade, imparcialidade e justia tributria. Aquela
alterao teve, apenas, por objectivo introduzir simplicidade, celeridade e eficcia
na tramitao do processo de execuo fiscal e, simultaneamente, visou libertar
os tribunais da pequena conflitualidade, desde que esta possa ser decida de
forma equilibrada e eficiente pelos rgos da Administrao Tributria/Segurana
Social.

139
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Com efeito, a tutela jurisdicional continua assegurada a qualquer interessado que


tenha legitimidade para questionar a legalidade dos procedimentos e dos actos
praticados no processo de venda dos bens, ou seja, os cidados continuam a
usufruir da interveno do Tribunal Tributrio para a clarificao da matria
controvertida e resoluo dos conflitos.
Sem prejuzo do disposto no artigo 260. do CPPT, o adquirente dos bens, sempre
que estes estejam sujeitos a registo, logo que lhe seja entregue cpia certificada
do auto de adjudicao ttulo de transmisso dos bens deve solicitar na
respectiva Conservatria o registo dos bens a seu favor.
Embora a iniciativa da entrega dos bens vendidos em processo de execuo fiscal
deva partir do rgo da execuo, fundamental atentar na norma nsita no n. 2
do artigo 256. do CPPT que estabelece que [o] adquirente pode, com base no
ttulo de transmisso, requerer ao rgo de execuo fiscal, contra o detentor e no
prprio processo, a entrega dos bens, estando esta norma em total consonncia
com o previsto no artigo 828. do CPC.
Em resultado da venda dos bens e por efeito da deciso de graduao de
crditos, a qual define o posicionamento dos credores do executado em relao
distribuio do produto da venda dos bens, pode acontecer que o executado veja
vender o seu patrimnio no processo de execuo fiscal, mas que em resultado
desta venda no sejam extintas as dvidas Administrao Fiscal ou Segurana
Social, visto que, no obstante estes credores pblicos beneficiarem de privilgios
creditrios, podem ser preteridos na graduao de crditos, em virtude de
existirem credores hipotecrios com registo anterior ao da penhora dos bens feita
no processo de execuo fiscal. Esta situao muito frequente, quer em relao
s pessoas singulares, quer em relao s empresas, visto que aquando da
aquisio do imvel os bancos s fazem o financiamento mediante hipoteca e no
giro comercial os financiamentos tambm so feitos mediante a prestao de
garantias reais, situao que conduz hipoteca dos imveis de que a sociedade
seja titular. Como, em regra, as dificuldades surgem posteriori e a venda dos
bens em processo de execuo o corolrio de processos pessoais ou
empresarias complexos, frgeis e desequilibrados, em muitas situaes, a
execuo fiscal acaba apenas por ser um veculo de execuo do patrimnio do

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

executado e de ressarcimento de credores privados, ficando o credor pblico


Administrao Fiscal ou Segurana Social com as dvidas por cobrar.
Esta factualidade muito frequente, designadamente, quando os bens vendidos
so imveis, e ela que tambm conduz reverso dos processos de execuo
fiscal contra os responsveis subsidirios.

7. MEIOS DE DEFESA NO PROCESSO DE EXECUO FISCAL

A execuo fiscal tem por finalidade exigir o pagamento da dvida ao seu devedor
originrio, aos seus sucessores ou a outros responsveis. A execuo o
corolrio do no pagamento da dvida nos termos legalmente estabelecidos.
Atravs da execuo fiscal o credor mais no visa do que recuperar os seus
crditos, pelo que o processo de execuo fiscal, salvo situaes muito
especficas, est exclusivamente direccionado para a exigibilidade da dvida. Em
regra, a discusso quanto legalidade da dvida exequenda feita atravs de
meios processuais exteriores ao processo de execuo fiscal, visto que os meios
de defesa meios processuais a utilizar no mbito da tramitao do processo de
execuo fiscal tm por fim a reaco do executado ou de outro interveniente na
execuo em relao exigibilidade dos crditos exequendos, das dvidas
reclamadas ou visam questionar a legalidade dos actos processuais praticados
com vista obteno dos fins da execuo fiscal.
Nesta medida, no mbito da tramitao do processo de execuo fiscal s existem
trs meios processuais, e que so: i) a oposio judicial, que apenas pode ser
deduzida pelo executado, quer este seja o devedor originrio ou o responsvel
subsidirio e tem for finalidade a discusso sobre a exigibilidade da dvida
exequenda; ii) Os embargos de terceiro que tm por objecto questionar a
legalidade de actos de penhora ou de apreenso de bens de terceiros, quando
estes, nos termos da lei substantiva, no tm de responder pela dvida
exequenda. Este meio visa reagir contra actos ofensivos e lesivos dos direitos e
interesses legalmente protegidos de pessoas que no so, nos termos da lei,
responsveis pelo pagamento da dvida exigida na execuo fiscal em que os

141
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

actos lesivos foram praticados. Este meio processual tem esta finalidade
especfica e s pode ser apresentado por terceiros; iii) A reclamao dos actos do
rgo da execuo fiscal ou dos actos praticados por outras autoridades da
Administrao Fiscal ou da administrao da Segurana Social e conexos com a
execuo instaurada contra determinada pessoa ou entidade. Este meio
processual tem um mbito de aplicao residual, mas assume uma especial
relevncia no mbito da tramitao do processo de execuo fiscal, uma vez que
o executado que pretender reagir contra um acto coercitivo e este no se integrar
no conjunto dos fundamentos que podem ser utilizados na oposio judicial, o
executado, para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, s
pode utilizar esta reclamao artigo 276. do CPPT. Esta reclamao um meio
processual que pode ser utilizado pelo executado, pelo cnjuge deste ou por outro
interveniente, designadamente os credores com garantia real ou um terceiro que
tenha requerido o pagamento em prestaes ao abrigo da figura da assuno de
dvidas n. 8 do artigo 196. do CPPT ou o pagamento atravs de dao de
bens - n. 1 do artigo 201. do CPPT e estes pedidos tenham sido indeferidos.
Verifica-se, assim, que a reclamao prevista no artigo 276. do CPPT pode ser
utlizada como meio de defesa dos direitos e interesses do executado ou de outras
pessoas que tenham legitimidade para intervir ou sejam chamados a intervir na
tramitao da execuo fiscal.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A execuo fiscal, como j referimos, tem natureza judicial artigo 103. da LGT
pelo que no uma forma de procedimento tributrio alnea h) do n. 1 do artigo
54. da LGT. Nesta medida, no possvel utilizar a reclamao graciosa ou o
recurso hierrquico para reagir contra actos praticados pelo rgo da execuo
fiscal.
Para alm dos meios processuais referidos, na execuo fiscal apenas possvel
utilizar o requerimento atpico dirigido ao rgo da execuo para questionar a
nulidade insanvel da citao ou para suscitar o conhecimento oficioso da
prescrio da dvida.

7.1 OPOSIO JUDICIAL

No ponto 4.1 do presente manual tratmos da formalizao e tramitao da


oposio judicial enquanto meio de impugnao da dvida exequenda. Importa
agora evidenciar que a oposio o nico meio de defesa que o executado pode
accionar para colocar em crise a exigibilidade da dvida, porquanto pode acontecer
que a liquidao seja legal, mas que por falta de eficcia do acto ou por outro
motivo legal a dvida no possa ser exigida ao executado, quer este seja o
devedor originrio, quer seja o responsvel subsidirio.
O executado tem de ter presente que a oposio judicial tem de ser deduzida,
obrigatoriamente, no prazo de 30 dias a contar da citao pessoal, salvo a
verificao de facto superveniente, o que uma situao de natureza muito
excepcional, sob pena de rejeio liminar da petio de oposio pelo juiz do
Tribunal Tributrio alnea a) do n. 1 do artigo 209. do CPPT. A perda do prazo
para apresentao da oposio judicial configura uma situao muito grave, na
medida em que o executado perde o meio de defesa e, em consequncia, no lhe
resta outra alternativa seno pagar a dvida. Se o no fizer voluntariamente o
rgo da execuo fiscal, logo que lhe seja legalmente possvel, encarrega-se de
efectuar a penhora de bens do executado para garantir a cobrana dos crditos e,
caso se mostre necessrio, concretizar a sua cobrana coercivamente.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Um outro aspecto muito importante que, como a oposio judicial tem por
finalidade a discusso sobre a exigibilidade da dvida, o executado que tenha
inteno de colocar em crise a exigibilidade da dvida no deve proceder ao seu
pagamento, porque o pagamento da dvida conduz extino da execuo fiscal e
a oposio depende da pendncia desta. Da que o legislador no n. 5 do artigo
203. do CPPT tenha prescrito que [o] rgo da execuo fiscal deve comunicar o
pagamento da dvida exequenda ao tribunal tributrio de 1. instncia onde pender
a oposio, para efeitos da sua extino. Esta situao s no ocorre quando na
oposio se discutir a ilegalidade da liquidao, o que apenas acontece na
situao prevista na alnea h) do n. 1 do artigo 203. do CPPT ou ento em
qualquer outra situao integrvel no n. 3 do artigo 9. da LGT, como acontece,
por exemplo, no caso de pagamento da dvida exequenda pelo responsvel
subsidirio com o objectivo de usufruir do benefcio previsto no n. 5 do artigo 23.
da LGT.
Esta situao de no efectuar o pagamento especfica da oposio judicial, visto
que no acontece na reclamao graciosa ou na impugnao judicial. Nestas, a
circunstncia de realizar ou no o pagamento uma opo do executado que no
tem qualquer consequncia negativa para os seus interesses. H, todavia, de ter
em considerao que a reclamao graciosa ou a impugnao judicial, s por si,
no suspendem o processo de execuo fiscal e, caso o executado pretenda
evitar que o seu patrimnio seja alvo de qualquer acto de penhora, tem de
proceder constituio de garantia nos termos do artigo 199. do CPPT. Da que
o executado, para evitar a penhora de bens possa optar por pagar a dvida, mas
se for esta a sua opo, esta no interfere com a normal tramitao da
reclamao graciosa ou da impugnao judicial e, no momento prprio, as
mesmas tm de ser apreciadas e decididas e, caso seja reconhecida a ilegalidade
da liquidao, a execuo da respectiva deciso implica a restituio do tributo
indevidamente pago, bem como, eventualmente, o pagamento de juros
indemnizatrios, nos termos previstos no artigo 43. da LGT. H, no entanto, que
afastar qualquer ideia de que para reclamar ou impugnar necessrio pagar
previamente o tributo, pois, tal exigncia seria inconstitucional, por colocar em
causa os direitos consagrados no artigo 20. da CRP e desenvolvidos nos artigos

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

9. e 97. da LGT, e que visam garantir a tutela plena e efectiva dos direitos e
interesses legalmente protegidos dos cidados ou agentes econmicos.

7.2 EMBARGOS DE TERCEIRO

Os embargos de terceiro so um dos meios de defesa que pode ser utilizado em


processo de execuo fiscal, porm, o seu mbito de aplicao muito restrito,
visto que apenas podem ser accionados por algum que detenha a posio
jurdica de terceiro em relao execuo fiscal, o que pode acontecer,
designadamente, quando o rgo da execuo fiscal proceder penhora de bens
convicto de que os bens so propriedade do executado, mas, posteriormente, se
verifique que a titularidade dos bens pertence a outra pessoa/entidade.
Com efeito, e no obstante os cuidados que o funcionrio tenha tido na
concretizao da diligncia, por vezes acontece que a penhora, ou outra diligncia
judicial, ofende a posse de terceiros ou qualquer outro direito incompatvel com a
realizao ou mbito da diligncia.
Quando tal acontecer, os embargos de terceiro so o meio processual idneo e
adequado para o lesado fazer restituir sua posse os bens penhorados artigos
167. e 237. do CPPT. Os embargos de terceiro tm de ser apresentados no
rgo da execuo fiscal no prazo de 30 dias a contar do dia em que foi praticado
o acto ofensivo da posse ou direito ou ainda daquele em que o lesado tiver
conhecimento da ofensa, mas nunca depois de os bens terem sido vendidos.
O incidente dos embargos de terceiro, na parte em que o possam ser, so regidos
pelos preceitos relativos oposio judicial, isto , a sua formalizao e
tramitao segue o prescrito na lei para a oposio. A ttulo de exemplo refira-se
que o rgo da execuo fiscal pode revogar o acto fundamento do pedido, nos
termos previstos no n. 2 do artigo 208. do CPPT. A deciso de mrito proferida
nos embargos de terceiro constitui caso julgado no processo de execuo fiscal
quanto existncia e titularidade dos direitos invocados pelo embargante e
embargado artigos 167. e 238. do CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Os embargos de terceiro so o meio processual idneo para defender os


interesses e direitos legalmente protegidos do terceiro sempre que o arresto, a
penhora ou qualquer outro acto ofender a posse ou qualquer outro direito
incompatvel com a realizao ou o mbito da diligncia.
Os embargos de terceiro, embora dirigidos ao juiz do Tribunal Tributrio, tm de
ser apresentados no rgo da execuo fiscal onde estiver a correr termos o(s)
processo(s) de execuo fiscal em que tenha sido praticado o acto lesivo dos
direitos do terceiro embargante. Os embargos de terceiro esto sujeitos ao
pagamento da taxa de justia a liquidar nos termos do Regulamento das Custas
Processuais, aprovado pelo Decreto-Lei n. 34/2008, de 26 de Fevereiro, na
redaco introduzida pela Lei n. 7/2012, de 13 de Fevereiro. O que implica que
aquando da sua apresentao, atravs de petio articulada e em triplicado, para
alm dos elementos probatrios tem de ser junto petio o documento
comprovativo do pagamento da taxa de justia artigo 145. do CPC.

7.3 RECLAMAO DOS ACTOS DO RGO DA EXECUO FISCAL

As decises proferidas pelo rgo da execuo fiscal e outras autoridades da


Administrao Tributria/Segurana Social que afectem os direitos e interesses
legtimos do executado ou de outros interessados so susceptveis de reclamao
para o Tribunal Tributrio Tribunal Administrativo e Fiscal artigo 276. do
CPPT.
Esta reclamao tem de ser apresentada no prazo de dez dias a contar da
notificao da deciso e o seu articulado tem de indicar expressamente os
fundamentos e concluses.
O prazo de apresentao de reclamao em processo de execuo fiscal, nos
termos do disposto no artigo 276 do CPPT, comea a contar-se a partir da data
de notificao da deciso reclamada, operando-se a sua suspenso durante as
frias judiciais, uma vez que se trata de prazo judicial n. 2 do artigo 20. do
CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A reclamao apresentada perante o rgo da execuo fiscal titular do


processo de execuo fiscal, o qual pode ou no revogar o acto reclamado no
prazo de 10 dias n. 2 do artigo 277. do CPPT.
Se o acto objecto de reclamao tiver sido praticado por autoridade diversa do
rgo da execuo fiscal, pode o mesmo ser revogado, no prazo de 30 dias, pela
entidade que o praticou n. 3 do artigo 277. do CPPT.
A reclamao do artigo 276. do CPPT um meio processual de defesa
extremamente importante, porquanto sempre o meio a utilizar pela pessoa
lesada, caso o acto ilegal no seja susceptvel de oposio judicial ou de
embargos de terceiro. A oposio judicial s pode ter por fundamentos os que
esto expressa e taxativamente indicados no n. 1 do artigo 204. do CPPT e os
embargos de terceiro destinam-se especificamente a ser utilizados por algum
que terceiro em relao execuo fiscal e visam reagir contra a ilegalidade do
arresto, da penhora ou de qualquer outro acto judicialmente ordenado de
apreenso ou entrega de bens que ofenda a posse ou qualquer outro direito
incompatvel com a realizao ou o mbito da diligncia realizada na execuo
fiscal. Se o acto lesivo no puder ser sindicado por qualquer um destes meios
processuais, ento, s o pode ser pela reclamao do artigo 276. do CPPT. Esta
reclamao contra os actos do rgo da execuo fiscal tem um campo de
aplicao residual, mas o mesmo muito amplo e relevante.
A reclamao do artigo 276. do CPPT uma reclamao no prprio processo
alnea d) do artigo 101. da LGT e alnea n) do n. 1 do artigo 97. do CPPT pelo
que a petio da reclamao integrada na execuo fiscal, no dando lugar
instaurao de um processo autnomo, mesmo no caso previsto nos n.s 3 e 4 do
artigo 245. do CPPT, situao em que a reclamao integrada no procedimento
de verificao e graduao dos crditos.
O tribunal s conhece da reclamao quando, depois de realizada a penhora e a
venda, o processo lhe for remetido a final, salvo se o executado invocar prejuzo
irreparvel causado por algumas das ilegalidades seguintes:

Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da


extenso com que foi realizada;

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Imediata penhora dos bens que s subsidiariamente respondem pela


dvida exequenda;
Incidncia sobre bens que, no respondendo, nos termos do direito
substantivo, pela dvida exequenda, no deviam ter sido abrangidos pela
diligncia;
Determinao da prestao de garantia indevida ou superior devida;
Erro na verificao ou graduao de crditos.

Nestes casos, e sempre que o acto reclamado no tenha sido revogado, nos
termos dos n.s 2 e 3 do artigo 277. do CPPT, os autos tm de ser remetidos de
imediato ao Tribunal Tributrio de 1. instncia. Neste caso, nos termos do
previsto nos normativos nsitos na alnea d) do artigo 101. da LGT e na alnea n)
do n. 1 do artigo 97. do CPPT, o rgo da execuo fiscal deve constituir um
apenso para a imediata remessa da reclamao ao Tribunal Tributrio.
A reclamao tambm deve ser remetida de imediato ao tribunal, ainda que o
reclamante no invoque prejuzo irreparvel, sempre que a sua subida diferida
contribua para a perda de utilidade da deciso jurisdicional. Desta situao pode
ser exemplo a penhora de vencimento, penso, crditos ou de saldo de conta
bancria. A subida imediata da reclamao a tribunal deve ser aferida pelo rgo
da execuo fiscal em funo da invocao de prejuzo irreparvel ou da utilidade
da deciso, isto , na ponderao de tal deciso deve pesar a circunstncia do
diferimento da subida dos autos retirar ou no utilidade deciso jurisdicional. A
perspectiva aqui explanada est fortemente firmada em jurisprudncia dos
tribunais tributrios superiores.
A este propsito veja-se a jurisprudncia firmada no Acrdo do STA, datado de
28.07.2010, processo n. 0596/10, 2. Seco, em que se prescreve que:
I - No artigo 278. do CPPT estabelece-se como regra a subida diferida das
reclamaes a tribunal, ou seja, este s conhecer daquelas quando, depois
de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido.
II - O reclamante que pretenda a subida imediata dever invocar a existncia
de prejuzo irreparvel, com indicao do facto ou factos de que ele deriva e,

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

se o fizer, a reclamao ter de subir imediatamente e ser tramitada como


processo urgente, sem prejuzo da possibilidade de o tribunal se abster de
conhecer imediatamente do seu mrito, se entender que no se verifica uma
situao em que essa subida deva ocorrer, para alm de poder condenar at
o reclamante como litigante de m-f, nos termos do n. 6 (do artigo 278. do
CPPT).
III - Da que, tendo o interessado invocado prejuzo irreparvel para
sustentar a sua pretenso de subida imediata da reclamao, o rgo de
execuo fiscal, independentemente do juzo de valor que faa sobre a
questo relativa ao prejuzo irreparvel, no poder deixar de remeter os
autos a tribunal para que dela conhea imediatamente, por ser este o
competente para dela conhecer.
Ao jeito de giza, podemos referir que o prejuzo irreparvel deve ser invocado pelo
reclamante, no entanto, caso este no o faa, ao rgo da execuo fiscal, em
funo do fundamento da reclamao, que compete decidir se a reclamao deve
ou no subir de imediato a tribunal ou apenas a final, conforme prescrito no n. 1
do artigo 278. do CPPT. Este juzo de avaliao deve ser realizado em funo do
efeito til da deciso a proferir na reclamao, conforme decorre do acrdo do
STA, proferido no processo n.. 639/10, datado de 18.08.2010, 2. Seco, em que
se refere que:
I - No obstante o carcter taxativo do disposto no artigo 278., n. 3 do
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, deve ter subida imediata,
sob pena de inconstitucionalidade material do preceito - princpio da tutela
judicial efectiva (art. 268. da Constituio da Repblica Portuguesa) - a
reclamao de qualquer acto do rgo da execuo fiscal que cause
prejuzo irreparvel ao executado ou em que, com a subida diferida, a
reclamao perca toda a utilidade.
II - Perde toda a sua utilidade a reclamao do acto de indeferimento de
pedido de dispensa de garantia cujo conhecimento seja diferido para
momento posterior penhora ou venda, pois que a dispensa de prestao
de garantia visa, precisamente, obviar prtica daqueles actos executivos
enquanto estiver pendente a oposio deduzida.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A reclamao do artigo 276. do CPPT est sujeita a taxa de justia a liquidar no


quadro do Regulamento das Custas Judiciais, aprovado pelo Decreto-Lei n
34/2008, de 26 de Fevereiro, na redaco introduzida pela Lei n. 7/2012, de 13
de Fevereiro.
A reclamao do artigo 276. do CPPT segue as regras dos processos urgentes,
tendo a sua apreciao prioridade sobre quaisquer processos que devam ser
apreciados no tribunal que no tenham esse carcter, pelo que a reclamao deve
ser decidida no prazo de 90 dias.
Quanto formalizao da reclamao, importa sublinhar que est sujeita s
regras do artigo 6. do CPPT, pelo que s obriga constituio de advogado se o
seu valor for superior a 10 000. A perda da reclamao permite que a pessoa
que decair possa interpor recurso jurisdicional da deciso do juiz do Tribunal
Tributrio de 1. instncia, nos termos do artigo 279. do CPPT.
Em relao ao recurso jurisdicional necessrio observar o prescrito no artigo
283. do CPPT que dispe que "[o]s recursos jurisdicionais nos processos
urgentes sero apresentados por meio de requerimento juntamente com as
alegaes no prazo de 10 dias.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Vejamos agora alguns actos que podem ser objecto de reclamao nos termos do
artigo 276. do CPPT:

Indeferimento de pedido de pagamento em prestaes


Indeferimento de pedido de iseno de prestao de garantia
Indeferimento de pedido de dao de bens em pagamento
Discordncia quanto ao valor da garantia exigida pelo rgo da execuo
fiscal
Penhora indevida de bens
Penhora de bens sem observncia do princpio da proporcionalidade
Discordncia da deciso proferida pelo rgo da execuo fiscal quanto
verificao e graduao dos crditos reclamados
Indeferimento tcito ou expresso do pedido de anulao da venda dos
bens
Indeferimento do requerimento apresentado a invocar nulidade insanvel
por falta de citao
Indeferimento do requerimento apresentado pelo executado para suscitar
o reconhecimento oficioso da prescrio da dvida.

Em todas estas situaes a reclamao dirigida ao juiz do Tribunal Tributrio,


apresentada no rgo de execuo onde estiver pendente a execuo fiscal e a
sua deduo tem de ser feita no prazo de 10 dias a contar da notificao da
deciso/acto ou do seu conhecimento efectivo por parte do executado, sendo que,
neste ltimo caso, sobre o reclamante que recai o nus de provar que s teve
conhecimento do acto no momento invocado por si na reclamao. Se esta prova
no for feita de forma suficiente pelo reclamante o que vai acontecer que o juiz
do Tribunal Tributrio vai consider-la intempestiva e, consequentemente, os
direitos ou interesses legalmente protegidos da pessoa lesada com a prtica do
acto ou com o sentido da deciso ficaro irremediavelmente prejudicados.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

8. A REVERSO DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL

A efectivao da responsabilidade subsidiria exige o chamamento execuo


fiscal, mediante a verificao de determinados pressupostos, dos responsveis
subsidirios. Pode verificar-se a reverso contra terceiros adquirentes de bens,
contra possuidores, em caso de substituio tributria e ainda contra os
funcionrios que intervierem no processo. As normas relativas ao instituto da
reverso constam dos artigos 157. a 161. do CPPT. Vamos, porm, localizar a
abordagem deste tema nas normas do artigo 23. da Lei Geral Tributria, fazendo
a articulao dos normativos dos artigos 23. e 24. da LGT com as normas dos
artigos 153. e 160. do CPPT. O n. 2 do artigo 153. do CPPT prescreve que o
chamamento execuo fiscal depende da verificao de qualquer uma das
circunstncias seguintes:

Inexistncia de bens penhorveis do devedor e seus sucessores;


Fundada insuficincia, de acordo com os elementos constantes do auto de
penhora e outros de que o rgo da execuo fiscal disponha, do
patrimnio do devedor para a satisfao da dvida exequenda e acrescido.

A questo da reverso coloca-se quando for instaurada uma execuo fiscal


contra o devedor originrio e este no tiver meios para proceder ao pagamento da
dvida ou, ento, ainda que tenham sido penhorados bens ao executado o produto
da venda destes se mostrar insuficiente para extinguir a execuo. Assim, se o
produto da venda dos bens penhorados no for suficiente para o pagamento da
dvida exequenda e acrescido, o processo deve continuar seus termos at integral
execuo dos bens do executado e/ou dos responsveis solidrios ou
subsidirios. A reverso consiste no chamamento destes ltimos execuo e
pode configurar situaes de alguma gravidade quando accionada contra os
administradores, directores, gerentes e outras pessoas que exeram, ainda que
somente de facto, funes de administrao ou de gesto em sociedades,
cooperativas e empresas pblicas artigo 24. do CPPT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As entidades que integram os corpos sociais e os responsveis tcnicos em


sociedades, cooperativas e empresas pblicas so subsidiariamente responsveis
em relao a estas, e solidariamente entre si, por todas as dvidas tributrias
relativas ao perodo de exerccio do seu cargo, salvo se se provar que no foi por
culpa sua que o patrimnio da devedora principal se tornou insuficiente para a
satisfao dos crditos tributrios ou se provarem que no lhe imputvel a falta
de pagamento.
As normas das alneas do n. 1 do artigo 24. da LGT fazem uma ciso temporal
quanto aos momentos e circunstncias determinantes para efeitos de identificao
dos responsveis subsidirios, a qual assaz relevante em matria de nus da
prova artigo 74. da LGT visto que na alnea a) do n. 1 do artigo 24. da LGT o
nus da prova da Administrao Tributria e na alnea b) daquele artigo da
pessoa chamada execuo fiscal, em face da sua qualidade de responsvel
subsidirio.
A propsito do chamamento dos responsveis subsidirios execuo fiscal veja-
se a jurisprudncia firmada no acrdo do TCA do Sul, processo n. 07634/14,

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

datado de 12.06.2014, 2. Juzo, em que se discorre sobre a efectivao da


responsabilidade subsidiria.
I - O instituto da reverso exclusivo da execuo fiscal, sendo
desconhecido na execuo comum, e traduz-se numa modificao
subjectiva da instncia, pelo chamamento, a fim de ocupar a posio passiva
na aco, de algum que no o devedor que figura no ttulo.
II - De acordo com a jurisprudncia do STA e a doutrina que subscrevemos,
a oposio execuo o meio processual adequado para o executado, por
reverso, discutir em juzo o despacho determinativo dessa reverso,
nomeadamente, imputando-lhe vcios de forma por ausncia de
fundamentao e preterio de formalidades legais, mais devendo
enquadrar-se este fundamento da oposio no art. 204, n. 1, al. i), do
CPPT.
III - Para o efeito da definio de qual o regime normativo aplicvel deciso
de reverso do processo de execuo fiscal, no que respeita aos requisitos
adjectivos para a respectiva efectivao, importa o momento em que a
citada reverso decretada.
IV - O despacho de reverso, embora proferido num processo de natureza
judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr. art. 120., do C.P.A.),
pelo que so de considerar em relao a ele as exigncias legais prprias
deste tipo de actos, designadamente, no que concerne fundamentao
(cfr. art.s 268., n. 3, da C.R.Portuguesa, e 23., n. 4, e 77., da LGT).
V - De acordo com a jurisprudncia mais recente do STA, com a qual
concordamos, a fundamentao formal do despacho de reverso basta-se
com a alegao dos pressupostos e com a referncia extenso temporal
da responsabilidade subsidiria que est a ser efectivada (cfr. art. 23., n.
4, da LGT) no se impondo, porm, que dele constem os factos concretos
nos quais a Administrao Fiscal fundamenta a alegao relativa ao
exerccio efectivo das funes do gerente revertido.
VI - As normas com base nas quais se decide a responsabilidade
subsidiria, inclusivamente aquelas que determinam as condies da sua
efectivao e o nus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

considerar-se como normas de carcter substantivo, pois a sua aplicao


tem reflexos materiais na esfera jurdica dos revertidos. Nestes termos, a
aplicao do regime previsto na LGT aos requisitos da reverso da
execuo fiscal contra responsveis subsidirios apenas tem suporte legal
quando os factos que servem de fundamento mesma reverso ocorreram
depois da sua entrada em vigor (cfr. art. 12., do C. Civil e art. 12., da
LGT).
VII - A gerncia , por fora da lei e salvo casos excepcionais, o rgo da
sociedade criado para lhe permitir actuar no comrcio jurdico, criando,
modificando, extinguindo, relaes jurdicas com outros sujeitos de direito.
Estes poderes no so restritos a alguma espcie de relaes jurdicas;
compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.
objecto social), com a simples excepo dos casos em que as deliberaes
dos scios produzam efeitos externos.
VIII - O gerente goza de poderes representativos e de poderes
administrativos face sociedade. A distino entre ambos radica no
seguinte: se o acto em causa respeita s relaes internas entre a
sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes
administrativos do gerente. Pelo contrrio, se o acto respeita s relaes da
sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos.
Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficcia interna,
estamos perante poderes de administrao ou gesto. Se o acto tem
eficcia sobre terceiros, verifica-se o exerccio de poderes de representao.
IX - Na previso da al. a), do art. 24., n. 1, da LGT, pretendem-se isolar as
situaes em que o gerente/administrador culpado pela diminuio do
patrimnio societrio ser responsvel pelas dvidas tributrias cujo facto
constitutivo se tenha verificado no perodo de exerccio do seu cargo ou cujo
prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste,
competindo Administrao Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua
que o patrimnio se tornou insuficiente. J na al. b), do preceito o gerente
responsvel pelas dvidas tributrias cujo prazo legal de pagamento ou de
entrega tenha terminado no perodo do exerccio do seu cargo, recaindo

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

sobre o mesmo o nus da prova de que no foi por culpa sua que o
pagamento no se efectuou. Por outras palavras, nas situaes em que o
gestor exerce, efectivamente, as suas funes e no decurso desse
exerccio que se forma o facto tributrio ou se inicia o prazo para o
pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas
funes, o nus da prova, de que o patrimnio da sociedade se tornou
insuficiente para a satisfao da dvida por acto culposo do gestor, corre por
conta da Fazenda Pblica (cfr. al. a), do artigo 24. da LGT). Se no
decurso do exerccio efectivo do cargo societrio de gerente que se esgota o
prazo para o pagamento do imposto, no vindo ele a acontecer (o
pagamento no se efectuou no prazo devido), o nus da prova inverte-se
contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que no lhe foi imputvel a
falta de pagamento (o gestor est obrigado a fazer prova de um facto
negativo, poupando-se a Fazenda Pblica a qualquer esforo probatrio -
cfr. al. b), do normativo em exame). Na alnea b), do n..1, do art. 24. da
LGT, consagra-se, portanto, uma presuno de culpa, pelo que a
Administrao Fiscal est dispensada de a provar.
X - O herdeiro do responsvel subsidirio, falecido sem que tivesse sido
citado para a reverso, contra quem revertera a execuo fiscal
originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dvida
exequenda at ao limite das foras da herana, nos termos do art. 29., n.
2, da LGT, assim havendo que distinguir, para efeitos prticos, se a herana
foi aceite pura e simplesmente ou a benefcio de inventrio (cfr. art. 2071.,
do C. Civil). , por isso, inquestionvel, actualmente, face do regime
previsto na LGT, que os sucessores dos responsveis subsidirios podem
ser responsabilizados pelo pagamento das dvidas dos devedores originrios
abrangidas pela dita responsabilidade subsidiria.
XI - Apesar de tudo o acabado de referir, quanto legitimidade dos
sucessores dos responsveis subsidirios em sede de execuo fiscal, o
certo que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que
se tenha constitudo na esfera jurdica do responsvel subsidirio, entretanto
falecido em momento anterior reverso. Pelo que, em qualquer caso, se

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

devem examinar os pressupostos substantivos da reverso previstos no


examinado art. 24., n. 1, da LGT, face ao "de cujus", com vista a posterior
transmisso dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado
art. 29., n. 2, do mesmo diploma.

Este tipo de responsabilidade tributria tambm extensiva aos membros dos


rgos de fiscalizao e revisores oficiais de contas desde que se demonstre que
a violao dos deveres tributrios das sociedades resultou do incumprimento das
suas funes de fiscalizao.
Em caso de violao dos deveres de assuno de responsabilidade pela
regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal ou de assinatura de
declaraes, demonstraes financeiras e seus anexos, podem ainda ser
chamados execuo fiscal como responsveis subsidirios os contabilistas
certificados.
No sentido de afastar a responsabilidade subsidiria e de modo a facilitar a prova
que podem vir, eventualmente, a ter de produzir em sede de oposio judicial, em
caso de prtica de infraces fiscais pelas pessoas ou entidades em que prestam
servio, os tcnicos oficiais de contas devem dar especial ateno ao prescrito na
norma do n. 3 do artigo 8. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT) e
fazer a comunicao AT, no prazo de 30 dias aps o termo do prazo de entrega
da declarao ou declaraes que motivaram o ilcito fiscal, de modo a veicular
que as razes que impediram o cumprimento atempado da obrigao tributria e o
atraso ou a falta de entrega no lhes imputvel a qualquer ttulo, sob pena de
lhes ser assacado o dever de pagarem, a ttulo de responsveis subsidirios, a
coima aplicada e at as dvidas fiscais conexas.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Se tiverem sido penhorados bens do devedor originrio, e caso o valor atribudo


aos bens no auto de penhora se mostre insuficiente para pagamento integral da
dvida exequenda e acrescido, face ao disposto no n. 2 do artigo 23. da LGT e
na alnea b) do n. 2 do artigo 153. do CPPT, o rgo da execuo fiscal pode
fazer reverter de imediato a execuo fiscal contra os responsveis subsidirios.
Todavia, caso, no momento da reverso, no seja possvel determinar a
suficincia dos bens penhorados por no estar definido com preciso o montante
a pagar pelo responsvel subsidirio, o processo de execuo fiscal, isto , os
efeitos da reverso, ficam suspensos em relao quele, desde o termo do prazo
de oposio judicial at completa excusso do patrimnio do executado, sem
prejuzo da possibilidade de adopo de providncias cautelares.
A providncia cautelar adequada a este efeito o arresto que se encontra
regulado nos artigos 136. a 139. do CPPT, devendo, neste caso, estas normas
ser articuladas com as disposies do artigo 214. do CPPT e do artigo 51. da
LGT.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Por fora do n. 2 do artigo 51. da LGT, na efectivao do arresto deve ser


observado o princpio da proporcionalidade, pelo que o arresto no deve causar
um dano de impossvel ou de difcil reparao e apenas devem ser arrestados os
bens suficientes aos fins da execuo.
Sublinhe-se que enquanto no se proceder venda dos bens penhorados e
conhecer o produto da venda a aplicar na execuo, no possvel conhecer o
valor pelo qual a execuo reverte contra os responsveis subsidirios. Todavia,
os bens penhorados, uma vez vendidos, podem render um preo bem superior ao
valor que lhes tenha sido atribudo no auto de penhora, situao que no muito
frequente, mas que pode acontecer.
Sendo a vida das sociedades uma realidade dinmica, pode acontecer que o
administrador/gerente data da ocorrncia do facto tributrio no seja a mesma
pessoa que est a exercer o referido cargo data do prazo legal de pagamento ou
de entrega da prestao tributria. Daqui decorre a necessidade do rgo da
execuo fiscal ser rigoroso e cauteloso na identificao dos potenciais
responsveis subsidirios, identificao esta que feita em funo dos momentos
temporais constantes das normas do n. 1 do artigo 24. da LGT.
A este propsito veja-se o acrdo do TCA Sul tirado no processo n. 06729/13,
datado de 19.03.2015, 2. juzo, em que se refere que
I - A responsabilidade subsidiria efectiva-se por reverso do processo de
execuo fiscal (n. 1 do art. 23. da LGT); este despacho de reverso, sendo
um acto administrativo tributrio, est sujeito a fundamentao (art. 268. n. 3
da CRP; art.s 23. n. 4 e 77. n 1, da LGT).
II - O despacho de reverso, enquanto acto administrativo tributrio, deve, em
termos de fundamentao formal, incluir a indicao das normas legais que
determinam a imputao da responsabilidade subsidiria ao revertido, por
forma a permitir-lhe o eventual exerccio esclarecido do direito de defesa (n. 1
do art. 77. da LGT), e deve incluir, igualmente, a declarao dos pressupostos
da responsabilidade subsidiria - a inexistncia ou fundada insuficincia dos
bens penhorveis do devedor principal, dos responsveis solidrios e seus
sucessores (art. 23. n. 2 da LGT; art. 153. n. 2 do CPPT), bem como o
exerccio efectivo do cargo nos perodos relevantes de verificao do facto

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

constitutivo da dvida tributria ou do prazo legal de pagamento ou da


respectiva entrega - e referir a extenso temporal da responsabilidade
subsidiria (art. 23. n. 4 LGT).

O rgo da execuo fiscal deve determinar a reverso aps a verificao dos


respectivos pressupostos e na sequncia da identificao dos responsveis
subsidirios, devendo previamente promover a obteno de informao sobre as
quantias por que respondem os responsveis subsidirios. Nesse momento, deve,
ento, mand-los citar a todos artigo 160. do CPPT sendo que a falta de
citao de qualquer um dos responsveis no prejudica o andamento da execuo
contra os restantes. Os responsveis subsidirios so todos citados pelo valor
global da dvida exequenda e acrescido, valores que so determinados tendo em
conta o exerccio efectivo do cargo.
Pese embora o que se acaba de dizer, o rgo da execuo fiscal pode
determinar a reverso da execuo fiscal contra os responsveis subsidirios,
logo que for possvel determinar que os bens do devedor originrio so

160
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

insuficientes para pagamento integral da dvida exequenda e acrescido. Na


maioria dos casos, possvel determinar esta situao em momento imediato
penhora dos bens do devedor originrio.

A citao a efectuar aos responsveis subsidirios tem de ser pessoal n. 3 do


artigo 191. do CPPT e dela tm de constar todos os elementos necessrios ao
conhecimento por parte do interessado dos meios de defesa de que dispe para
tutela dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. Daqui decorre que o
valor pelo qual a execuo reverte constitui um elemento essencial, tanto mais
que se os responsveis subsidirios procederem ao pagamento da dvida
exequenda no prazo para a oposio 30 dias a contar da citao no lhes so
exigidos os juros de mora nem as custas processuais n. 5 do artigo 23. da
LGT. Isto leva-nos a concluir que, se na execuo fiscal apenas estiverem em
dvida os juros de mora e as custas, no h lugar reverso.
Porm, se os responsveis subsidirios no efectuarem o pagamento no prazo
para a oposio judicial ou se decarem na oposio deduzida, tero de suportar,

161
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

alm das custas a que deram causa, as que forem devidas pelos originrios
devedores.
Sobre a citao dos responsveis subsidirios importa atentar na jurisprudncia
inserta no acrdo do TCA Sul, tirado no processo n. 05763/12, datado de
03.07.2012, 2. juzo, em que se prescreve o seguinte:
I - A citao o acto pelo qual se chama a juzo o ru numa dada aco,
dando-lhe conhecimento dos termos da mesma e concedendo-lhe prazo
para se defender (cfr. art. 228., do C.P.Civil; art.s 35., n. 2, e 189., do
CPPT).
II - no art. 165., do CPPT que esto previstas as nulidades em processo
de execuo fiscal. Distintas das situaes de falta de citao, que so
susceptveis de constituir casos de nulidade insanvel, para efeitos deste
artigo, so as situaes de nulidade da citao, que ocorrem quando no
tenham sido observadas as formalidades previstas na lei (cfr. art. 198., n.
1, do CPC). Estas nulidades da citao s podem ser conhecidas na
sequncia de arguio dos interessados, que, em sintonia com o
preceituado no art. 198., n. 2, do CPC, deve ser feita no prazo que tiver
sido indicado para deduzir oposio, equivalente contestao em processo
declarativo, ou, nos casos de citao edital ou quando no tiver sido
indicado prazo para deduzir oposio, na primeira interveno do citado no
processo. A arguio s atendida se a falta cometida puder prejudicar a
defesa do citado (cfr. art. 198., n. 4, do CPC), soluo esta que sempre
resultaria, por maioria de razo, do preceituado no art. 165., n. 1, al. a), do
CPPT.
III - A citao dos responsveis subsidirios deve conter os elementos
essenciais da liquidao (ou liquidaes) que est subjacente execuo
fiscal, incluindo a respectiva fundamentao, a fim de lhes assegurar a
possibilidade de reclamarem graciosamente ou impugnarem
contenciosamente o mesmo acto tributrio, direitos que lhe so assegurados
pelo art. 22., n. 4, da LGT (cfr. art. 23., n..4, da LGT). Sem tais
indicaes, o acto tributrio no ser eficaz relativamente aos responsveis
subsidirios (cfr. art. 77., n. 6, da LGT; art. 36., n..1, do CPPT), pelo que

162
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

essa falta constituir, alm do mais, um fundamento autnomo de oposio


execuo fiscal, enquadrvel no art. 204., n. 1, al. i), do CPPT.
IV - Dispe o art. 77., n. 2, da LGT, que a fundamentao dos actos
tributrios pode ser efectuada de forma sumria, mas deve sempre conter as
disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos
tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e do tributo.
V - A exigncia legal de que a falta seja susceptvel de prejudicar a defesa
do citado, constitui a garantia de o regime institudo ser utilizado para
realizar o seu escopo (evitar a restrio ou supresso prtica do direito de
defesa) e no para finalidades puramente formais ou dilatrias, assim
constituindo um corolrio do princpio geral previsto no art. 201., n. 1, do
CPC, quanto nulidade dos actos processuais. Como defesa do
executado, para este efeito, no se poder considerar apenas a
possibilidade de deduo de oposio, mas sim o uso de todas as
faculdades que a lei atribui ao executado/revertido no processo executivo,
nomeadamente a mencionada possibilidade de reclamao graciosa ou
impugnao judicial dos actos tributrios que constituem a dvida
exequenda. O que relevante, para a ocorrncia da nulidade em apreciao
consiste na mera possibilidade de prejuzo para a defesa do executado e
no a demonstrao da existncia de efectivo prejuzo, atenta a expresso
utilizada pelo legislador no art. 198., n. 4, do CPC - puder prejudicar a
defesa do citado - expresso equivalente utilizada no art. 165., n. 1, al.
a), do CPPT. Por outras palavras, ser necessrio demonstrar a existncia
de prejuzo para a defesa do citado, no mbito dos direitos processuais que
podem ser exercidos na sequncia dessa citao.
VI - O regime de sanao da insuficincia da comunicao de decises em
matria tributria previsto no art. 37. do CPPT de aplicao no mbito do
procedimento tributrio, que no do processo judicial tributrio, como o
processo de execuo fiscal (cfr. art. 103., da LGT).

A identificao da dvida, quer no que respeita provenincia e valor, quer no que


concerne ao perodo de tributao, de enorme relevncia para que os

163
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

responsveis subsidirios possam decidir qual a posio a adoptar na sequncia


da sua citao.
Independentemente de efectuarem ou no o pagamento da dvida exequenda no
prazo para a oposio judicial, em face do prescrito no normativo do n. 5 do artigo
22. da LGT (antes da alterao introduzida pela Lei n. 82-E/2014, de 31 de
Dezembro, era o n. 4 do art. 22.), as pessoas subsidiariamente responsveis
podem reclamar ou impugnar, nos termos do artigo 68. e seguintes e artigo 99. e
seguintes do CPPT, as dvidas cuja responsabilidade lhes seja atribuda e, neste
caso, o prazo para accionar os respectivos meios de defesa conta-se a partir da
data da citao no processo de execuo fiscal artigo 70. e alnea c) do n. 1 do
artigo 102. do CPPT.
Se a dvida exequenda for uma coima, a identificao dos responsveis
subsidirios tem de ser feita em funo, e de acordo com o momento em que os
factos constitutivos do direito se tenham verificado, das normas do artigo 7.-A do
RJIFNA, do artigo 112. da LGT e do artigo 8. do RGIT e no das normas do
artigo 24. da LGT ou do artigo 13. do Cdigo de Processo Tributrio.
A reverso da execuo fiscal concretiza-se atravs da citao dos responsveis
subsidirios, porm, previamente sua efectivao imperiosa a realizao da
audio dos hipotticos responsveis subsidirios n. 4 do artigo 23. da LGT
tendo os mesmos de ser notificados para o efeito atravs de carta registada.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O direito de audio no processo de execuo fiscal, exercido no mbito da


reverso da execuo, realizado nos termos do artigo 60. da LGT em
articulao com o artigo 45. do CPPT e o rgo da execuo fiscal deve ainda
atender disciplina administrativa constante da circular n. 13/99, de 8 de Julho,
da Direco de Servios de Justia Tributria da DGCI (actual AT).
O momento da ocorrncia do facto gerador da responsabilidade subsidiria que
determina qual a disposio legal a aplicar. , portanto, fundamental atender s
regras sobre a aplicao das leis no tempo artigo 12. do Cdigo Civil e artigo
12. da LGT, de modo a determinar se os responsveis subsidirios so
chamados execuo com base no artigo 13. do CPT ou no artigo 24. da LGT,
no tocante s dvidas tributrias, e/ou com base no artigo 7.-A do RJIFNA, no
artigo 112. da LGT e/ou no artigo 8. do RGIT, em relao s dvidas de coimas.
Quanto a esta matria indispensvel observar a doutrina plasmada no ofcio-
circulado n. 60 058, de 17 de Abril de 2008, da Direco de Servios de Justia
Tributria da DGCI (actual AT).
Na preparao do processo de execuo fiscal para efectivao da
responsabilidade subsidiria, o rgo da execuo no pode deixar de observar
com rigor um conjunto de aspectos materiais e formais de entre os quais se
destacam os seguintes:

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Identificar os tributos e o perodo ou perodos de tributao a que as


dvidas se referem;
Determinar qual o normativo a aplicar artigo 13. do CPT e/ou artigo 24.
da LGT ou, no caso das coimas, o artigo 7.-A do RJIFNA, o artigo 112.
da LGT ou o artigo 8. do RGIT;
Identificar a(s) pessoa(s) que, nos segmentos temporais em causa,
tenha(m) exercido as funes de administrao, direco, gerncia, ainda
que somente de facto, ou de gesto;
A identificao desta(s) pessoa(s) apurada em funo dos elementos
existentes nos servios deve ser confrontada com o teor da certido da
Conservatria do Registo Comercial;
Notificar, atravs de carta registada, o(s) potencial(ais) responsvel(eis)
subsidirio(s) para o exerccio do direito de audio, nos termos do artigo
60. da LGT. Esta notificao deve ser efectuada em cumprimento de
despacho do rgo da execuo previamente proferido no processo;
Analisar e levar em conta, nos termos do n. 7 do artigo 60. da LGT, os
novos elementos suscitados na audio do(s) potencial(ais) revertido(s);
Agir em conformidade com o que resultar do referido na alnea anterior,
isto , notificar a(s) pessoa(s) que em face do direito de audio
vier(em) a revelar-se como podendo ser o(s) efectivo(s) responsvel(eis)
subsidirio(s), ou, caso o direito de audio no suscite nada de novo,
deve o rgo da execuo concretizar a reverso na(s) pessoa(s)
inicialmente identificada(s);
Citar, atravs de carta registada com aviso de recepo ou transmisso
electrnica de dados, o(s) responsvel(eis) subsidirio(s). Esta diligncia
deve ser realizada em cumprimento de despacho previamente proferido
no processo;
A citao deve conter todos os elementos referidos nas alneas a), c), d) e
e) do n. 1 do artigo 163. do CPPT ou, em alternativa, ser acompanhada
de cpia do ttulo executivo, bem como deve conter a fundamentao dos
pressupostos e extenso da reverso e fazer meno aos elementos

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

essenciais da liquidao ou liquidaes em causa, incluindo a respectiva


fundamentao. A citao deve tambm indicar quais os meios de defesa
que o revertido pode accionar para atacar vcios de legalidade da
liquidao n. 5 do artigo 22. da LGT;
A citao tem ainda de referir, conforme previsto no n. 2 do artigo 190.
do CPPT, que, nos casos referidos no artigo 169. do CPPT e no artigo
52. da LGT, a suspenso da execuo e a regularizao da situao
tributria dependem da efectiva existncia de garantia idnea, cujo valor
deve ser indicado na citao, ou, em alternativa, da obteno de
autorizao da sua dispensa.

De modo a garantir a observncia do princpio da legalidade, bem como os direitos


e interesses do credor tributrio e dos respectivos contribuintes, essencial que a
reverso do processo de execuo fiscal seja praticada de acordo com os
procedimentos prescritos na lei, sob pena das pessoas chamadas execuo
fiscal o serem indevidamente e tal circunstncia ser geradora de potenciais
conflitos inteis e indesejveis.
Porm, de sublinhar que qualquer pessoa que seja chamada ao processo de
execuo fiscal a ttulo de responsvel subsidirio, caso entenda que tal
responsabilidade tributria lhe est a ser atribuda indevidamente, no pode deixar
de, no prazo de 30 dias aps a citao, deduzir oposio judicial com fundamento
na alnea b) do n. 1 do artigo 204. do CPPT.
Era tradio a reverso da execuo fiscal s ser realizada aps a aplicao do
produto da venda dos bens penhorados, porque, em rigor, s aps este momento
que possvel conhecer com preciso o montante da dvida a pagar pelo
responsvel subsidirio. Todavia, na maioria das situaes, efectuar a reverso da
execuo fiscal s neste momento equivale a contribuir, ainda que
involuntariamente, para que os crditos se tornem incobrveis, dado que, na
maioria dos casos, os responsveis subsidirios pela dvida j cuidaram de
colocar os seus bens em posio jurdica inatingvel pela penhora e, em
consequncia, o credor tributrio fica numa situao muito difcil para realizar a

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

cobrana dos crditos tributrios e o mais certo cair numa situao de frustrao
de crditos.
A tomada de conscincia desta situao por parte dos credores tributrios, bem
como a eficcia e eficincia introduzida, nos ltimos anos, nos sistemas de
cobrana coerciva conduziu a que o rgo da execuo fiscal tivesse passado a
determinar a reverso em tempo til e oportuno, o mesmo dizer, em momento
imediato verificao de que os bens penhorveis do devedor originrio so
insuficientes para pagamento da dvida exequenda e acrescido. Porquanto, a lei
n. 2 do artigo 23. da LGT e al. b) do n. 2 do artigo 153. do CPPT permite que
o rgo da execuo fiscal, logo que verifique que os bens do originrio devedor
so insuficientes para pagamento da dvida exequenda e acrescido, proceda
reverso da execuo contra o(s) responsvel(eis) subsidirio(s). Daqui decorre
que sempre que, findo o prazo posterior citao, e o originrio devedor no
proceda ao pagamento, e os servios tributrios procedam penhora do seu
patrimnio e este se revele insuficiente para pagar a dvida exequenda e
acrescido, podem de imediato ser accionados os procedimentos com vista
concretizao da reverso do processo de execuo fiscal.
Independentemente do momento em que o rgo da execuo fiscal proceda
efectivao da responsabilidade subsidiria e das pessoas contra quem a mesma
seja direccionada, a reverso s se concretiza com a realizao da citao, sendo
que esta s pode ocorrer em momento posterior ao decurso do prazo para o
exerccio do direito de audio. O destinatrio da reverso para defesa dos seus
direitos e interesses legalmente protegidos s tem ao seu dispor a oposio
judicial, a qual, sob pena de ver os seus interesses irremediavelmente
prejudicados, no pode deixar de deduzir no prazo de 30 dias a contar da citao
artigos 203. a 213. do CPPT.
Sobre a efectivao da responsabilidade subsidiria, bem como a aco das
pessoas chamadas execuo fiscal, designadamente no sentido de demonstrar
a ausncia de culpa, importa analisar a jurisprudncia firmada no acrdo do TCA
Sul, tirado no processo n. 03249/09, datado de 23.04.2015, 2. juzo, em que se
dispe o seguinte:

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

I - O princpio da livre apreciao entrecruza-se, necessariamente, com o da


imediao e o da aquisio processual por fora dos quais os materiais
(afirmaes e provas) aduzidos por uma das partes ficam adquiridos para o
processo, sendo atendveis mesmo que sejam desfavorveis parte
contrria.
II - Os pressupostos da responsabilidade criminal por fraude fiscal no so
os mesmos da responsabilidade tributria dos membros de corpos sociais
decorrente da culpa na insuficincia do patrimnio das sociedades geridas
para a satisfao dos crditos fiscais. E, assim sendo, ainda que em
processo-crime nada se tenha apurado no sentido da prtica de crime fiscal,
tal no significa que no processo de oposio execuo fiscal se deva ter
como afastada a presuno de culpa prevista no art. 13. do Cdigo de
Processo Tributrio, e no art. 24. da Lei Geral Tributria, que nada tem que
ver com a prtica de um crime, mas sim com uma gesto desadequada
manuteno do patrimnio da sociedade gerida.
III - Quer no mbito do CPT, quer no mbito da LGT, a responsabilidade dos
gerentes pode ser afastada por estes, desde que provem que no foi por
culpa sua que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para a
satisfao dos crditos fiscais, sendo a culpa relevante para efeitos dessa
responsabilidade a que se refere inobservncia culposa das disposies
legais e contratuais destinadas proteco dos credores que tenha como
efeito, luz dos princpios da causalidade adequada, a insuficincia do
patrimnio para pagamento das dvidas da sociedade, e no a que respeita
ao incumprimento da obrigao de pagamento.
IV - Tal culpa afere-se, em abstracto, pela diligncia de um administrador ou
gerente pressuposto medianamente diligente e respeitador das boas prticas
comerciais (bonus pater familiae, na tradio jurdica), operando com a
teoria da causalidade, seguindo um processo lgico de prognose pstuma,
por forma a averiguar se a actuao daquele, enquanto representante da
sociedade originria devedora, concretizada quer em actos positivos quer
em omisses, foi adequada insuficincia do patrimnio societrio para a
satisfao dos crditos fiscais.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

V) Feita prova de que algum, enquanto gerente de uma sociedade, se viu


confrontado com o agravamento da situao econmica desta, impe-se que
alegue, e demonstre, que adoptou medidas no sentido de obviar ou, pelo
menos, minorar, a previsvel situao de insuficincia do patrimnio social,
designadamente mediante a apresentao da sociedade falncia, em
tempo til, ou a processo de recuperao de empresas, por forma a permitir
aos credores a cobrana dos seus crditos custa do patrimnio social, sob
pena de no se poder decidir, em processo de oposio execuo fiscal
contra si revertida, que conseguiu ilidir a presuno de culpa que sobre ele
impendia.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

9. EXTINO DA EXECUO FISCAL

A proibio de concesso de moratrias indevidas n. 3 do artigo 36. da LGT


conduz a que o rgo da execuo fiscal seja obrigado a tramitar com a mxima
celeridade possvel, no sentido de fazer jus ao normativo do artigo 177. do CPPT.
Contudo, a celeridade processual no permite atropelos aos princpios
ordenadores do exerccio da actividade tributria e a qualquer disposio legal
sobre a execuo do patrimnio do devedor. No obstante a conscincia que os
servios da Administrao Pblica possam ter sobre esta realidade, fundamental
que o executado esteja atento evoluo processual da execuo fiscal, por
forma a, perante a prtica de qualquer ilegalidade, poder oportuna e utilmente
accionar o respectivo meio processual de defesa.
A execuo fiscal extingue-se em face do pagamento da dvida exequenda e
acrescido, quer este seja realizado pelo devedor originrio, quer seja feito por
terceiro ou pelo responsvel subsidirio.
Na ausncia de pagamento voluntrio, o rgo da execuo fiscal, caso existam
bens penhorveis, concretiza a efectiva cobrana coerciva atravs da penhora e
venda dos bens do executado, sendo, assim a execuo extinta.
No obstante a instaurao da execuo pode acontecer que a liquidao do
tributo seja anulada em resultado de contencioso apresentado pelo contribuinte ou
por iniciativa da entidade liquidadora, em virtude de ter sido reconhecido erro na
liquidao. A execuo fiscal extinta por anulao da liquidao,
independentemente do erro reconhecido ser imputvel aos servios ou ao sujeito
passivo da relao jurdica tributria/contributiva.
A execuo fiscal que tenha por finalidade a cobrana de uma coima pode ser
extinta em virtude do falecimento do devedor, visto que a morte do infractor
extingue a obrigao de pagamento da coima artigo 62. do RGIT.
Por fim, a extino da execuo fiscal pode ocorrer por efeito da prescrio da
dvida exequenda.
De modo a apreender o sentido e os efeitos de cada uma destas formas de
extino do processo de execuo fiscal artigo 176. do CPPT vamos proceder
abordagem e anlise de cada uma das razes de extino da execuo fiscal.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

9.1 PAGAMENTO VOLUNTRIO

O pagamento voluntrio aquele que acontece por iniciativa do executado ou


aquele que outra pessoa realiza por ele. Se o executado ou um terceiro,
independentemente deste ser ou no sub-rogado, proceder ao pagamento da
dvida exequenda e acrescido, a execuo fiscal extingue-se e o processo
arquivado, devendo o rgo da execuo fiscal promover o levantamento da(s)
penhora(s) caso esta(s) exista(m).
O pagamento voluntrio pode no ser integral, na medida em que, como j se
referiu no ponto 3.3.3 deste manual, o executado pode, sem prejuzo do
andamento do processo, fazer a todo o tempo pagamentos por conta, desde que o
valor entregue no seja inferior a uma unidade de conta artigo 264. do CPPT. A
unidade de conta actualmente de 102,00. Na Segurana Social este tipo de
pagamento no est condicionado a qualquer limite mnimo.
Aps a marcao da venda e at sua realizao, o executado pode realizar um
pagamento por conta no valor de 20% da dvida. Este pagamento suspende o
procedimento de venda dos bens penhorados que esteja marcada no processo de
execuo fiscal, por um perodo de 15 dias, findo o qual a dvida deve estar
integralmente paga, caso contrrio, o rgo da execuo fiscal deve concretizar a
venda dos bens.
A execuo fiscal extingue-se por via deste tipo de pagamento voluntrio logo que
a dvida e acrescido estejam integralmente pagos.
Este pagamento voluntrio pode ser da inteira iniciativa do executado ou, ento,
ocorrer na sequncia da citao do devedor. Quando o pagamento for parcial, a
imputao do montante pago feita nos termos previstos no artigo 262. do CPPT
em articulao com o n. 4 do artigo 40. da LGT, sendo aplicado o n. 2 deste
artigo nas dvidas Administrao Fiscal e o n. 4 quando o titular do crdito no
for a Fazenda Pblica. Na Segurana Social a imputao do pagamento feita de
acordo com a regra do n. 4 do artigo 262. do CPPT o que implica que o valor
pago seja direccionado para o pagamento das custas processuais, da dvida

172
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

exequenda e dos juros de mora. Na Administrao Fiscal, quando a dvida se


refere a tributos administrados pela AT, a sequncia da imputao feita pela
seguinte ordem: juros de mora, custas processuais e dvida exequenda n. 2 do
artigo 262. do CPPT.
Efectuado o pagamento voluntrio, de uma s vez, ou atravs de vrios
pagamentos por conta, o rgo da execuo fiscal onde o processo correr termos
deve declarar a extino da execuo fiscal.
Importa sublinhar que actualmente estes pagamentos podem ser feitos
directamente na seco de cobrana dos servios, nos CTT, por transferncia ou
no multibanco.
O pagamento voluntrio implica o pagamento da dvida exequenda, dos juros de
mora e das custas processuais. Acontece que o no pagamento da dvida no
prazo de 30 dias posteriores citao determina a liquidao de novos juros de
mora, porquanto, estes so correspondentes ao nmero de dias de atraso no
pagamento, bem como o processo pode evoluir de fase processual e haver lugar a
liquidao de mais custas processuais. Por esta razo, pode acontecer que o
processo de execuo fiscal no seja extinto devido persistncia de um
remanescente dvida relativo a juros de mora ou as custas processuais. De modo
a resolver este problema, o legislador, atravs da Lei n. 7-A/2016, de 30 de
Maro Oramento do Estado para o ano de 2916 introduziu alteraes no
artigo 269. do CPPT, tendo passado a existir um novo n. 2 deste artigo a dispor
que [] ainda extinta a execuo se, aps o pagamento voluntrio da totalidade
da dvida exequenda e acrescido, em conformidade com o respectivo documento
de pagamento integral, se verifique serem devidos juros de mora ou custas, desde
que o seu valor total no seja superior a 10. Por sua vez, o n. 3 do artigo 269.
do CPPT, refere que a extino da execuo fiscal nos termos do n. 2 determina,
para todos os efeitos legais, a extino da dvida de juros de mora ou custas, no
podendo esta ser mais exigida ao executado nem ser levada em considerao
para efeitos de passagem de certides sobre a regularidade da situao tributria,
nos termos em que definida no artigo 177-A do CPPT.
Este artigo estabelece que o contribuinte tem a situao tributria regularizada
quando se verifique uma das circunstncias seguintes:

173
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No ser devedor de quaisquer impostos ou outras prestaes tributrias


e respectivos juros;
Ter sido autorizado o pagamento da dvida em prestaes, e existir
garantia constituda, nos termos legais;
Estar pendente meio contencioso adequado discusso da legalidade
ou exigibilidade da dvida exequenda e o processo de execuo fiscal
ter garantia constituda, nos termos legais;
Estar a execuo fiscal suspensa, nos termos do n. 2 do artigo 169.
do CPPT, por haver garantia constituda, nos termos legais.

De modo a evitar qualquer equvoco em relao real situao do processo de


execuo fiscal e quanto regularidade ou no da situao tributria do
contribuinte, o legislador fez constar no n. 2 do artigo 177-A do CPPT que []
constituio de garantia equiparada, para estes efeitos, a sua dispensa e a sua
caducidade.

9.2 PAGAMENTO COERCIVO

O pagamento coercivo ocorre quando a execuo fiscal extinta atravs do


produto da venda dos bens penhorados ou da penhora de dinheiro ou valores
depositados artigo 259. do CPPT.
Sempre que seja ou possa ser reclamado no processo de execuo fiscal um
crdito tributrio existente e o produto da venda dos bens penhorados no seja
suficiente para o seu pagamento, o processo continua seus termos at integral
execuo dos bens do executado e responsveis solidrios e/ou subsidirios.
Quando o fim da execuo for a cobrana de contribuies, impostos ou outros
rendimentos em dvida Fazenda Pblica e se, em virtude da penhora ou da
venda dos bens, as quantias arrecadadas forem insuficientes para solver a dvida
exequenda e acrescido, sero aplicadas, em primeiro lugar, na amortizao dos

174
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

juros de mora, seguindo-se os encargos legais e a quantia exequenda n. 2 do


artigo 262. do CPPT. Esta a ordem de imputao prevista no n. 4 do artigo 40.
da LGT. Se o processo de execuo fiscal tiver por objecto a cobrana de uma
receita que no constitua um tributo ou outro rendimento em dvida Fazenda
Pblica so pagos, sucessivamente, as custas, a dvida exequenda e os juros de
mora n. 4 do artigo 262. do CPPT.
Verificamos que no caso dos pagamentos parciais, sejam estes de natureza
voluntria ou coerciva, os valores pagos so imputados de acordo com a mesma
ordem de preferncia.
Quando o pagamento for coercivo, os juros de mora so devidos, relativamente
parte que for paga, at ao ms, inclusive, em que se tiver concludo a venda dos
bens ou, se a penhora for de dinheiro, at ao ms em que esta se efectuou n. 8
do artigo 262. do CPPT. Tambm neste caso no existe prazo mximo para a
contagem dos juros de mora devidos Administrao Fiscal, o que no acontece
na Segurana Social, visto que os juros so liquidados at aos momentos
previstos no n. 8 do artigo 262. do CPPT, mas mediante a observncia do prazo
mximo previsto no n. 1 do artigo 4. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro
diploma que aprovou o regime dos Juros de mora devidos ao Estado e a outras
pessoas de direito pblico.
Pode acontecer que, em funo da graduao dos crditos, o produto atribudo
entidade exequente seja suficiente para pagamento da dvida exequenda e
acrescido e uma vez extinta toda a dvida persista remanescente do produto dos
bens vendidos. Neste caso, bem como se resultar remanescente das importncias
penhoradas em processo de execuo fiscal, pode o mesmo ser aplicado, no
prazo de 30 dias aps concluso do processo, no pagamento de quaisquer dvidas
tributrias do executado Fazenda Pblica/Segurana Social. Se no existirem
dvidas e findo o prazo acima referido, deve ser o remanescente restitudo pelo
rgo da execuo fiscal ao executado ou aos seus sucessores artigo 81. do
CPPT.

175
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

9.3 COMPENSAO DAS DVIDAS

A compensao de crditos foi introduzida no Cdigo de Processo Tributrio


atravs do Decreto-Lei n. 20/97, de 21 de Janeiro, que aditou ao cdigo os
artigos 110.-A e 110.-B que regulamentavam a compensao de dvidas de
impostos por iniciativa da Administrao Tributria ou do contribuinte.
No Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio a compensao de dvidas
de tributos est prevista nos artigos 89., 90. e 90.-A.
A compensao de crditos est prevista no artigo 197. do Cdigo Contributivo,
ao abrigo do qual, atravs de requerimento do interessado ou oficiosamente,
sempre que, no mbito da relao jurdica contributiva, um contribuinte seja
simultaneamente credor e devedor da segurana social pode a dvida ser
compensada.
Assim, quando, em virtude de qualquer liquidao que d origem a reembolso ou
restituio, ou de reviso oficiosa, de reclamao graciosa ou impugnao judicial
de acto tributrio, resultar um crdito a favor do beneficirio que seja
simultaneamente devedor de tributos, e tenha sido ultrapassado o prazo de
pagamento voluntrio, o crdito deve ser aplicado na compensao das referidas
dvidas, excepto se estiver a correr prazo para interposio de reclamao
graciosa, recurso hierrquico, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio
execuo. A compensao tambm no pode ser feita se estiver pendente
qualquer um daqueles meios graciosos ou judiciais ou a dvida estiver a ser paga
em prestaes, desde que a dvida exequenda se mostre garantida nos termos
dos artigos 169. e 199. do CPPT.
Quando a dvida estiver a ser exigida em processo de execuo fiscal, a
compensao deve ser efectuada atravs da emisso de um ttulo de crdito
destinado a ser aplicado no pagamento da quantia exequenda e acrescido. Se
desta aplicao resultar o pagamento integral, a execuo deve ser declarada
extinta por compensao. Quando a importncia do crdito for insuficiente para o
pagamento da totalidade da dvida e acrescido, o crdito aplicado
sucessivamente no pagamento de juros de mora, de outros encargos legais e do
capital da dvida, aplicando-se o disposto no n. 3 do artigo 262. do CPPT.

176
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As normas dos n.s 3 e 4 do artigo 89. do CPPT prescrevem a ordem de


preferncia a observar na aplicao do valor da compensao.
A compensao realizada aps terminar o prazo de pagamento voluntrio, logo,
deve considerar-se, sempre, concretizada no processo de execuo fiscal, sendo,
em consequncia, um acto do rgo da execuo fiscal, ainda que realizada
atravs de meios informticos ou electrnicos.
Se o contribuinte - executado considerar que a compensao realizada ilegal e
pretender reagir contra a deciso que determinou a sua concretizao, uma vez
que se trata de um acto do rgo da execuo fiscal, pode accionar a reclamao
prevista no artigo 276. do CPPT, dirigida ao juiz do Tribunal Tributrio de 1.
instncia, no prazo de 10 dias, a contar da compensao ou do conhecimento
desta pelo interessado.
Em caso de compensao, os juros de mora so contados at data da sua
concretizao, salvo se o crdito compensador for originrio de reembolso,
situao em que os juros de mora sero calculados at data limite para o
reembolso do crdito se anterior ao dia da efectivao da compensao n. 6 do
artigo 89. do CPPT.
Nos casos em que a Administrao Tributria est legalmente impedida de
efectuar a compensao de crditos, esta pode ocorrer por iniciativa do
contribuinte, nos termos previstos no artigo 90. do CPPT. Ao abrigo deste artigo
tambm pode ser feita, em processo de execuo fiscal, a compensao com
crditos sobre o Estado de natureza no tributria de que o contribuinte seja
titular, desde que a dvida correspondente a esses crditos seja certa, lquida e
exigvel e tenha cabimento oramental.
O artigo 90.-A do CPPT regulamenta a compensao de dvidas tributrias com
crditos no tributrios, isto , por iniciativa do contribuinte pode ocorrer a
compensao com crditos de qualquer natureza sobre a administrao directa do
Estado de que o contribuinte seja titular, caso se verifiquem cumulativamente as
seguintes condies:

A dvida tributria esteja em fase de cobrana coerciva;

177
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As dvidas da administrao directa do Estado que o contribuinte indique


para compensao sejam certas, lquidas e exigveis.

Porm, este tipo de compensao encontra-se inoperante por inexistncia da


Portaria do Ministro das Finanas, a qual deve estabelecer as condies e os
procedimentos a observar na sua efectivao, conforme previsto no n. 7 do artigo
90.-A do CPPT.
Na Segurana Social, em face da norma do n. 2 do artigo 197. do Cdigo
Contributivo, a compensao de crditos pode ser efectuada oficiosamente ou a
requerimento do interessado, dispondo o n. 1 do artigo 77. do Decreto
Regulamentar n. 1-A/2011, de 3 de Janeiro Regulamentao do Cdigo
Contributivo que a instituio da segurana social competente deve proceder
compensao oficiosa de crditos sempre que detecte a sua existncia. Feita a
compensao de crditos dado conhecimento ao contribuinte.
A realizao da compensao nos termos descritos, quer na Administrao Fiscal,
quer na Segurana Social, se abranger a totalidade da dvida exequenda e
acrescido conduz extino do processo de execuo fiscal, o que s deve
ocorrer depois de decorrido o prazo de 10 dias que o contribuinte tem para reagir,
nos termos do artigo 276. do CPPT, contra o acto de compensao.

9.4 ANULAO DA DVIDA EXEQUENDA

A anulao da dvida exequenda conduz extino do processo de execuo


fiscal. Com efeito, se a entidade que procedeu extraco da certido de dvida
proceder anulao da dvida, deve verificar-se a extino da execuo fiscal,
salvo se a anulao for parcial e, consequentemente, no abranger a totalidade da
dvida exequenda.
Quando no rgo da execuo fiscal for recebida uma comunicao nota de
anulao, nota de crdito relativa anulao da dvida, o rgo da execuo
fiscal deve declarar extinta a execuo e ordenar o levantamento da penhora,

178
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

caso esta j exista, e o cancelamento do respectivo registo artigos 270. e 271.


do CPPT.
A anulao da dvida exequenda deve ser processada pela entidade que procedeu
sua liquidao, devendo esta comunicar ao rgo da execuo fiscal a
respectiva anulao, indicando todos os elementos que permitam identificar a
dvida exequenda.
Se a anulao apenas for parcial, o processo deve prosseguir normalmente tendo
em vista os fins da execuo.
A anulao pode ter na sua origem um acto da iniciativa da entidade liquidadora
anulao oficiosa ou resultar de deciso proferida em processo contencioso, de
natureza administrativa ou judicial, interposto pelo contribuinte. Este tipo de
anulao tambm pode abranger a totalidade da dvida ou ser apenas parcial.
Quanto deciso proferida em processo contencioso importa atentar no artigo
100. da LGT que dispe que [a] administrao tributria est obrigada, em caso
de procedncia total ou parcial de reclamaes ou recursos administrativos, ou de
processo judicial a favor do sujeito passivo, imediata e plena reconstituio da
situao que existiria se no tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo
o pagamento de juros indemnizatrios, nos termos e condies previstos na lei.
Em relao s decises de natureza judicial sentenas e acrdos as
entidades exequentes tm de observar o normativo do n. 2 do artigo 102. da
LGT que dispe que, [e]m caso de a sentena implicar a restituio de tributo j
pago, so devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execuo
espontnea, prazo este que de 30 dias a contar do trnsito em julgado da
deciso.
Sempre que a execuo destas decises implicar a anulao total da liquidao a
sua concretizao tem por efeito a extino do processo de execuo fiscal.
A propsito da anulao da dvida exequenda e, designadamente, quando a
entidade exequente (credora do crdito) for uma entidade externa Administrao
Tributria, a anulao total ou parcial da dvida, implica que aquela tenha de
ressarcir a Autoridade Tributria e Aduaneira dos encargos que forem apurados
no respectivo processo de execuo fiscal, conforme previsto no n. 5 do artigo
20. do RCPT.

179
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

9.5 PRESCRIO DA DVIDA

Como j se referiu, a extino da execuo fiscal deve verificar-se dentro de um


ano contado da instaurao, excepto a ocorrncia de causas insuperveis artigo
177. do CPPT. Acontece que, muitas vezes, as causas insuperveis so de difcil
remoo e os anos passam sem que o rgo da execuo fiscal consiga efectuar
a cobrana dos valores em dvida.
No obstante a interrupo ou suspenso do prazo de prescrio artigo 49. da
LGT este decorre e a prescrio ocorre, sendo, nos termos do artigo 175. do
CPPT, a prescrio de conhecimento oficioso pelo juiz se o rgo da execuo
fiscal o no tiver feito anteriormente.
Nos termos do n. 1 do artigo 48. da LGT, as dvidas tributrias prescrevem no
prazo de 8 anos, se em lei especial no for fixado outro, comeando o prazo a
contar-se desde o incio do ano seguinte quele em que tiver ocorrido o facto
tributrio, no caso dos impostos de obrigao peridica, e a partir da data em que
o facto tributrio ocorrer no caso dos impostos de obrigao nica, excepto no
imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a
tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, situaes em
que aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se
verificar, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio.
Esta excepo para a contagem do prazo de prescrio, em relao ao imposto
sobre o valor acrescentado e ao imposto sobre o rendimento quando a tributao
for efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, foi introduzida na LGT
atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro Lei que aprovou o Oramento
do Estado para 2005. Esta regra relevante, porquanto o IVA um imposto de
obrigao nica e o IR retido na fonte a ttulo definitivo tambm assume a
caracterizao de tributo de obrigao nica.
O artigo 34. do CPT estabelecia que as dvidas fiscais prescreviam no prazo de
10 anos e, independentemente de se tratar de impostos de obrigao peridica ou

180
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de obrigao nica, o prazo contava-se desde o incio do ano seguinte quele em


que tivesse ocorrido o facto tributrio.
Esta alterao de prazo de 10 para 8 anos implicou que para reconhecimento da
prescrio se tivesse de considerar o normativo do n. 1 do artigo 297. do Cdigo
Civil, aplicvel por fora do n. 1 do artigo 5. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de
Dezembro, diploma que aprovou a LGT.
Em relao s dvidas da Segurana Social estabelecia o artigo 14. do Decreto-
Lei n. 103/80, de 9 de Maio, que as contribuies e juros de mora prescreviam no
prazo de 10 anos. Atravs da Lei n. 17/2000, de 8 de Agosto, passou a vigorar o
normativo do n. 2 do artigo 63. que dispunha que[a] obrigao de pagamento
das cotizaes e das contribuies prescreve no prazo de cinco anos a contar da
data em que aquela obrigao deveria ter sido cumprida.
Por sua vez, aquela Lei foi revogada pela Lei n. 32/2002, de 20 de Dezembro
Lei de bases da Segurana Social a qual atravs da norma do n. 1 do artigo
49. dispunha, de igual modo, que [a] obrigao do pagamento das cotizaes e
das contribuies prescreve no prazo de cinco anos a contar da data em que
aquela obrigao deveria ter sido cumprida.
A Lei n. 4/2007, de 16 de Janeiro nova Lei de bases da Segurana Social no
n. 3 do seu artigo 60. dispe que [a] obrigao do pagamento das quotizaes e
das contribuies prescreve no prazo de cinco anos a contar da data em que
aquela obrigao deveria ter sido cumprida. O normativo do n. 4 daquele artigo
dispe que [a] prescrio interrompe-se por qualquer diligncia administrativa,
realizada com conhecimento do responsvel pelo pagamento, conducente
liquidao ou cobrana da dvida.
Esta Lei no foi revogada, mas a partir do dia 1 de Janeiro de 2011 entrou em
vigor o Cdigo Contributivo, aprovado pela Lei n. 110/2009, de 16 de Setembro,
com as alteraes introduzidas pela Lei n. 119/2009, de 30 de Dezembro. O
prazo de prescrio das dvidas est agora regulado no artigo 187. do Cdigo
Contributivo, cujos normativos dispem que a obrigao do pagamento das
contribuies e das quotizaes, respectivos juros de mora e outros valores
devidos segurana social, no mbito da relao jurdica contributiva, prescreve
no prazo de cinco anos a contar da data em que aquela obrigao deveria ter sido

181
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

cumprida. O n. 2 deste artigo estabelece que o prazo de prescrio se interrompe


pela ocorrncia de qualquer diligncia administrativa realizada, da qual tenha sido
dado conhecimento ao responsvel pelo pagamento, conducente liquidao ou
cobrana da dvida e pela apresentao de procedimento extrajudicial de
conciliao (actual SIREVE12 - Sistema de Recuperao de Empresas por Via
Extrajudicial).
A prescrio das quotizaes e das contribuies em dvida Segurana Social
depende da data legal para cumprimento da obrigao e da data de entrada em
vigor daquelas leis, sendo que, para efeitos de determinao da prescrio, ainda
poder ser indispensvel atender ao disposto no n. 1 do artigo 297. do Cdigo
Civil, designadamente, para identificar alguma situao em que, em virtude do
prazo de prescrio ter estado suspenso, se tenha de aplicar o prazo de dez anos,
por ser este a terminar em primeiro lugar e no o prazo de cinco anos, conforme
previsto na parte final do n. 1 do artigo 297. do Cdigo Civil.
Sero muito raras ou pontuais as situaes deste tipo, visto que desde a entrada
em vigor da Lei n. 17/2000, de 8 de Agosto, o prazo passou a ser de cinco anos.
Este novo prazo passou a ser efectivo a partir do dia 4 de Fevereiro de 2006, data
em que se concluram cinco anos sobre a entrada em vigor do prazo de cinco
anos para prescrio das dvidas Segurana Social por contribuies e
quotizaes.
As dvidas de coimas ou por outra sano pecuniria prescrevem no prazo de
cinco anos a contar da data da sua aplicao, sem prejuzo das causas de
interrupo e de suspenso previstas na lei n. 1 do artigo 36. do CPT, artigo
120. da LGT e artigo 34. do RGIT, este ltimo aprovado pela Lei n. 15/2001, de
5 de Junho. O artigo 246. do Cdigo Contributivo estabelece que [s]em prejuzo
das causas de suspenso e interrupo da prescrio previstas no regime geral
das contra-ordenaes, as coimas prescrevem no prazo de cinco anos contados a
partir do carcter definitivo ou do trnsito em julgado da deciso condenatria.

12
O SIREVE foi aprovado pelo Decreto-Lei n. 178/2012, de 3 de Agosto, e alterado pelo Decreto-Lei n.
26/2015, de 6 de Fevereiro.

182
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quanto s causas de interrupo e de suspenso o artigo 34. do RGIT remete


para a lei geral, o mesmo dizer para o regime do ilcito de mera ordenao social
RGCO aprovado atravs do Decreto-Lei n. 433/82, de 27 de Outubro.
Nas coimas o prazo de prescrio conta-se a partir do carcter definitivo da
deciso condenatria ou do seu trnsito em julgado e as situaes de suspenso
esto previstas no artigo 30. e as causas de interrupo no artigo 30.-A daquele
regime geral.
No tocante s dvidas tributrias as causas de interrupo esto previstas no n. 1
do artigo 49. da LGT e so [a] citao, a reclamao, o recurso hierrquico, a
impugnao e o pedido de reviso oficiosa da liquidao.
A citao susceptvel de provocar a interrupo do prazo de prescrio qualquer
uma das formas de citao previstas no artigo 191. do CPPT.
Uma vez contabilizada a interrupo do prazo de prescrio e as causas de
suspenso, logo que aquele prazo de prescrio decorrer, a entidade exequente j
no pode exercer o direito de cobrana e, consequentemente, a execuo fiscal
deve ser declarada extinta por prescrio da dvida.
Quanto interrupo do prazo de prescrio importa sublinhar a diferena
substancial que existe entre o regime da prescrio das dvidas fiscais e das
dvidas Segurana Social. A interrupo, nos termos do artigo 326. do Cdigo
Civil, inutiliza para a prescrio todo o tempo decorrido anteriormente, comeando
a correr de novo o prazo a partir do acto interruptivo. Isto , aps um acto
interruptivo, o prazo de 8 anos (Administrao Fiscal) ou de 5 anos (Segurana
Social) comea a contar de novo de incio. No entanto, na Administrao Fiscal, a
interrupo do prazo de prescrio apenas ocorre uma vez, visto que o n. 3 do
artigo 49. da LGT estabelece que a interrupo tem lugar uma nica vez, com o
facto que se verificar em primeiro lugar. Pelo contrrio, na Segurana Social, o
regime bastante mais vantajoso para o credor, na medida em que existem vrios
actos interruptivos, conforme prescrito na norma do n. 2 do artigo 187. do Cdigo
Contributivo. Este normativo dispe que [o] prazo de prescrio interrompe-se
pela ocorrncia de qualquer diligncia administrativa realizada, da qual tenha sido
dado conhecimento ao responsvel pelo pagamento, conducente liquidao ou
cobrana da dvida e pela apresentao de procedimento extrajudicial de

183
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

conciliao. As diligncias em causa, so formalidades que sejam relevantes e


adequadas a obter a liquidao dos tributos ou a sua cobrana, das quais o
devedor tem de ser validamente notificado. No tocante fase da cobrana, a
jurisprudncia vem afirmando que tm efeito interruptivo a citao, a notificao da
penhora ou da venda dos bens, a notificao do responsvel subsidirio para
exercer o direito de audio em sede de reverso do processo de execuo fiscal.
Este diferente regime quanto interrupo do prazo de prescrio conduz a que o
prazo de prescrio das dvidas Segurana Social, aparentemente mais curto
que o das dvidas fiscais, se torne mais extenso que o prazo de oito anos para
prescrio das dvidas Administrao Fiscal.
No tocante s causas de suspenso, elas constam do n. 4 do artigo 49. da LGT
que dispe que o prazo de prescrio legal suspende-se em virtude de pagamento
de prestaes legalmente autorizadas, enquanto no houver deciso definitiva ou
passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamao,
impugnao, recurso ou oposio, quando determinem a suspenso da cobrana
da dvida, e ainda desde a instaurao at ao trnsito em julgado da aco de
impugnao pauliana intentada pelo Ministrio Pblico. H que referir ainda que a
alnea d), do n. 4 do artigo 49. da LGT, normativo introduzido pela Lei n.
13/2016, de 23 de Maio, estabelece que o prazo legal de prescrio se suspende
[d]urante o perodo de impedimento legal realizao da venda de imvel afecto
a habitao prpria e permanente. Por sua vez, o n. 5 do mesmo artigo da LGT
estabelece que [o] prazo de prescrio legal suspende-se, ainda, desde a
instaurao de inqurito criminal at ao arquivamento ou trnsito em julgado da
sentena. O n. 3 do artigo 187. do Cdigo Contributivo refere que o prazo de
prescrio se suspende nos termos previstos nos seus normativos e na lei geral.
Daqui decorre que, quando as causas de suspenso no estiverem previstas no
Cdigo Contributivo, por fora da norma da alnea a) do seu artigo 3., se aplica o
regime previsto nos n.s 4 e 5 do artigo 49. da LGT. A suspenso determina que
para o cmputo do prazo da prescrio da dvida no se conte o tempo decorrido
entre o incio e o termo da causa suspensiva.
No tocante aos processos de contencioso previstos no n. 4 do artigo 49. da LGT,
a sua apresentao s determina a suspenso do prazo de prescrio caso os

184
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

mesmos sejam acompanhados da prestao/constituio de garantia ou de


despacho que autorize a dispensa da sua prestao.

O n. 2 do artigo 48. da LGT estabelece que [a]s causas de suspenso ou


interrupo da prescrio aproveitam igualmente ao devedor principal e aos
responsveis solidrios ou subsidirios. J em relao interrupo o n. 3 do
artigo 48. da LGT prescreve que [a] interrupo da prescrio relativamente ao
devedor principal no produz efeitos quanto ao responsvel subsidirio se a
citao deste, em processo de execuo fiscal, for efectuada aps o 5. ano
posterior ao da liquidao. Em face desta norma pode acontecer que a dvida
prescreva em relao ao responsvel subsidirio e, em relao ao devedor
originrio, a prescrio s ocorra muito mais tarde.
Importa ainda referir que atravs da Lei n. 64-B/2012, de 30 de Dezembro, foi
aditado um n. 4 ao artigo 48. da LGT, cuja norma prescreve que () dvidas
tributrias em que o respectivo direito liquidao esteja abrangido pelo disposto
no n. 7 do artigo 45., o prazo referido no n. 1 alargado para 15 anos. Estas
dvidas referem-se a situaes muito especficas, pelo que tero muito pouca
relevncia no volume global das receitas tributrias, e o impacto deste prazo de 15
anos em vez de 8 anos muito reduzido.

185
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No termos do artigo 175. do CPPT a prescrio de conhecimento oficioso, mas


se tal no tiver ocorrido, sempre que o executado for citado no deve perder o
prazo de 30 dias aps a citao pessoal, para atravs de oposio judicial invocar
a prescrio da dvida, visto que, nos termos da alnea d) do n. 1 do artigo 204.
do CPPT, a prescrio um dos fundamentos a utilizar na deduo de oposio
execuo fiscal.
O devedor pode ainda invocar, atravs de requerimento atpico, a prescrio
perante o rgo da execuo fiscal. Caso este no reconhea a prescrio deve
indeferir o requerimento, mediante deciso devidamente fundamentada. Esta
deciso tem de ser notificada ao devedor e este, no prazo de 10 dias a contar da
concretizao da notificao, pode reclamar para o juiz do Tribunal Tributrio de
1. instncia, da deciso do rgo da execuo fiscal, com vista a demonstrar a
efectiva prescrio da dvida exequenda artigo 276. do CPPT.
Para saber se j ocorreu ou no a prescrio de uma dvida tributria
fundamental ter em considerao, designadamente, os seguintes aspectos:

Qual o prazo de prescrio 10 anos; 8 anos; 5 anos;

186
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Saber quando teve incio o prazo de prescrio e para tal fundamental


saber se se trata de um tributo de obrigao peridica ou de um tributo de
obrigao nica n. 1 do artigo 48. da LGT e, no caso da Segurana
Social, atender regra especfica constante do n. 1, in fine, do artigo
187. do Cdigo Contributivo;
Para as dvidas por coimas o prazo consta do artigo 34. do RGIT ou do
artigo 246. do Cdigo Contributivo;
Apurar da existncia de motivos de suspenso e causas de interrupo do
prazo de prescrio artigo 49. da LGT, n. 3 do artigo 34. do CPT e
34. do RGIT; n. 3 do artigo 187. e artigo 246. do Cdigo Contributivo;
Caso tenha existido alterao do prazo de prescrio, tem de ser aplicada
a norma do n. 1 do artigo 297. do Cdigo Civil;
As causas de suspenso implicam que os perodos de suspenso sejam
incrementados no respectivo prazo, pelo que iro protelar a prescrio da
dvida para mais tarde;
A interrupo do prazo de prescrio tem por efeito inutilizar todo o prazo
decorrido anteriormente, comeando a correr novo prazo a partir do acto
interruptivo n. 1 do artigo 326. do Cdigo Civil. Esta norma prescreve
que [a] lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do
que o fixado na lei anterior tambm aplicvel aos prazos que j
estiverem em curso, mas o prazo s se conta a partir da entrada em vigor
da nova lei, a no ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o
prazo se completar;
O efeito da interrupo no cessa, sendo que a interrupo s tem lugar
uma nica vez e ocorre com o facto que se verificar em primeiro lugar n.
3 do artigo 49. da LGT, na redaco introduzida pela Lei n. 53-A/2006,
de 29 de Dezembro;
Para as dvidas Segurana Social, o efeito da interrupo no cessa e
podem ocorrer vrios actos interruptivos n. 2 do artigo 187. do Cdigo
Contributivo. Cada vez que for praticado um acto que tenha relevncia

187
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

interruptiva comea a contar de novo e desde o incio o prazo de


prescrio.

O Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas aprovado pelo


Decreto-Lei n. 53/2004, de 18 de Maro no seu artigo 100. prescreve que [a]
sentena de declarao da insolvncia determina a suspenso de todos os prazos
de prescrio e de caducidade oponveis pelo devedor, durante o decurso do
processo.
A anterior disciplina normativa do Processo Especial de Recuperao da Empresa
e de Falncia (CPEREF) j continha uma norma expressa relativa ao instituto da
prescrio artigo 29. do CPEREF. Assim, deve considerar-se que a soluo
agora consagrada em letra de lei era j aquela que decorria do anterior cdigo.
Deste modo, e sob pena de violar os direitos e interesses do credor, deve ser
entendido que, enquanto o processo de execuo fiscal estiver suspenso
sustado na terminologia do artigo 180. do CPPT, o prazo de prescrio se
encontra suspenso. Com efeito, sempre que a execuo fiscal estiver
impossibilitada de prosseguir a sua normal tramitao, decorrendo este facto de
preceito legal e por motivo no imputvel ao credor, o prazo de prescrio deve
ser considerado suspenso, influenciando esta suspenso o cmputo do prazo de
prescrio da dvida tributria ou contributiva. H, todavia, que referir a
jurisprudncia firmada no acrdo do Tribunal Constitucional n. 362/2015 do, de 9
de Julho de 2015 (DR, II Srie, n. 186, 23 de Setembro de 2015, que a propsito
da suspenso da prescrio por fora do artigo 100. do CIR, este tribunal decidiu
[j]ulgar inconstitucional, por violao do artigo 165., n. 1, alnea i), da
Constituio, a norma do artigo 100. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao
de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n. 53/2004, de 18 de Maro,
interpretada no sentido de que a declarao de insolvncia a prevista suspende o
prazo prescricional das dvidas tributrias imputveis ao responsvel subsidirio
no mbito do processo tributrio. Nesta conformidade, o normativo do artigo 100.
do CIRE apenas determina a suspenso do prazo de prescrio em relao ao
devedor originrio.

188
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Como sublinhmos, a prescrio de conhecimento oficioso, mas o executado


no est impedido de suscitar o conhecimento da prescrio sempre que em seu
entendimento a dvida se encontre prescrita. A invocao da prescrio por parte
do devedor deve ser feita mediante requerimento dirigido ao rgo da execuo
fiscal e a este directamente apresentado, sem prejuzo de poder ser utilizada a
oposio judicial caso esteja a decorrer o prazo para a sua deduo. No entanto,
se j estiver precludido o prazo para apresentar a oposio judicial, a qualquer
momento o executado pode invocar perante o rgo da execuo fiscal a
prescrio da dvida, mediante requerimento devidamente fundamentado. Este
pedido do executado tem de ser apreciado pelo rgo da execuo e deve ser
atendido caso efectivamente a dvida exequenda j se encontre prescrita, com o
inerente reconhecimento da prescrio e subsequente extino da execuo
fiscal. Caso a dvida no se encontre prescrita ou apenas o esteja em parte, o
rgo da execuo fiscal deve proferir deciso em conformidade devidamente
fundamentada e notific-la ao executado, podendo este, no prazo de 10 dias a
contar da notificao, caso no concorde com o entendimento do rgo da

189
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

execuo fiscal, reclamar, nos termos do artigo 276. do CPPT, para o juiz do
Tribunal Tributrio de 1. instncia.
A descrio efectuada contempla, em nossa opinio, o quadro normativo da
prescrio das dvidas tributria e das dvidas por coimas. No tocante s dvidas
tributrias, sublinha-se que nos ltimos anos os Tribunais Tributrios superiores
(STA e TCA) tm vindo a firmar uma jurisprudncia que assenta na aplicao do
artigo 327. do Cdigo Civil para efeitos de determinao da prescrio, fazendo
assim apelo a causas de interrupo com efeito instantneo e com efeito
duradouro. No estamos de acordo com este entendimento, porquanto,
determinao da prescrio das dvidas tributrias no aplicvel o artigo 327.
do Cdigo Civil, visto que o legislador da LGT estabeleceu no artigo 49. da LGT
causas especficas de interrupo e de suspenso. Portanto, se existe lei
especfica ou especial a regular a matria no pode ser aplicada a lei geral (artigo
327. do Cdigo Civil n. 3 do artigo 7. do Cdigo Civil. A jurisprudncia do STA
e do TCA sobre a prescrio das dvidas tributrias tem o efeito prtico de eliminar
ou impor a inexistncia de um prazo legal de prescrio, o que se traduz num
inusitado absurdo, porquanto, a aco e vontade do legislador tem sido no sentido
de reduzir o prazo legal de prescrio das dvidas tributrias, visto que no CPCI o
prazo era de 20 anos, no CPT de 10 anos e na LGT de 8 anos. Como
compreender ento a jurisprudncia dos Tribunais Tributrios? Em nossa opinio,
existe uma concepo demasiado estrita do imperativo constitucional traduzido no
dever de pagar impostos e um enorme equvoco quando necessidade da
aplicao do artigo 327. do Cdigo Civil. De modo a dar expresso
jurisprudncia firmada, por todos, refere-se o acrdo do STA, proferido no
processo n. 01121/16, de 23.11.2016, 2. seco, em que se refere que
I - Pese embora no seja possvel, no domnio das obrigaes tributrias,
chamar colao as normas do direito civil que regem o prazo de prescrio, a
determinao do seu dies a quo, e a definio dos atos interruptivos e
suspensivos por se tratar de matria taxativamente fixada na LGT e
rigorosamente sujeita ao princpio da legalidade tributria de reserva da lei
formal, integrando-se nas garantias dos contribuintes deve, contudo, ir a
buscar-se tanto o significado como o alcance e efeitos do conceito jurdico de

190
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

prescrio, de interrupo e de suspenso da prescrio, pois quando nas


normas fiscais se empreguem termos prprios de outros ramos de direito
devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que a tm,
salvo se outro decorrer diretamente da lei (art. 11. da LGT).
II - Deste modo, e apesar de em relao s dvidas fiscais e parafiscais (como
as resultante de contribuies e cotizaes para a Segurana Social) a
prescrio s possa ser aceite enquanto prevista nas normas de direito
tributrio que admitam a sua existncia, definam o seu prazo e tipifiquem os
seus atos interruptivos, tal no significa que o efeito dos atos interruptivos
(instantneo ou duradouro) no possam ser colhidos no Cdigo Civil, atenta a
circunstncia de, atualmente, inexistir nessa legislao e na LGT qualquer
previso ou regulamentao da matria. Com efeito, embora a Lei de Bases da
Segurana Social fixe, de forma taxativa, os atos interruptivos da prescrio, ela
no define nem esclarece se eles tm efeito instantneo ou duradouro; e, por
outro lado, a LGT tambm no contm, atualmente, essa definio.
III - certo que durante muitos anos a legislao tributria continha essa
definio cfr. o art. 27. do CPCI, o art. 34. do CPT e o art. 48. da LGT at
alterao introduzida pela Lei n. 53-A/2006, de 29/12 sempre no sentido de
conferir efeito duradouro a todos os atos interruptivos, j que a prescrio no
corria aps esses atos e s voltava a correr caso cessasse esse efeito
duradouro por mor da paragem do processo por facto no imputvel ao
contribuinte (acrescentando-se, ento, ao prazo que a partir da se iniciava,
todo o prazo que decorrera at instaurao do processo, o que, na prtica,
equivalia a converter ou desgraduar, nesse especfico caso, a interrupo em
suspenso da prescrio).
IV - Contudo, aps a alterao introduzida no art. 49. da LGT pela Lei n. 53-
A/2006, de 29/12, esse regime desapareceu e deixou de haver norma a definir
os efeitos dos atos interruptivos da prescrio relativamente a obrigaes
tributrias. Razo por que no h como deixar de aplicar as normas contidas no
Cdigo Civil, onde o artigo 326. estabelece que a interrupo inutiliza para a
prescrio todo o tempo decorrido anteriormente, comeando a correr novo
prazo a partir do ato interruptivo, sem prejuzo do disposto nos n.s 1 e 3 do

191
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

artigo seguinte e o artigo seguinte dispe que 1. Se a interrupo resultar de


citao, notificao ou ato equiparado, ou de compromisso arbitral, o novo
prazo de prescrio no comea a correr enquanto no passar em julgado a
deciso que puser termo ao processo.
V - Razo por que, atualmente, o acto interruptivo da citao tem efeito
duradouro.
O processo de execuo fiscal s poder ser extinto em resultado de pagamento
da dvida (qualquer forma de pagamento legalmente prevista), de anulao da
liquidao ou por prescrio da dvida. Quando a jurisprudncia determina que a
citao tem efeito interruptivo duradouro e que o novo prazo de prescrio s
comea a correr aps o trnsito em julgado ou o termo do processo, isto
equivalente a afirmar que no existe prescrio das dvidas tributrias, sendo que
este instituto tem por finalidade sancionar a inrcia do credor. Com efeito, se o
devedor tiver bens ou rendimentos penhorveis dever do credor exercer o seu
direito de crdito no prazo de prescrio, sendo que a fixao de um prazo de
prescrio visa permitir a reintegrao social do devedor caso este durante um
lapso de tempo significativo no detenha qualquer tipo de bens susceptveis de
solver a dvida do credor. A inexistncia de um prazo de prescrio viola os
princpios da legalidade, da certeza e da segurana jurdicas, princpios
fundamentais em qualquer Estado de Direto. O acrdo do STA que vimos de
referir , outrossim relevante, porquanto no foi aprovado por unanimidade dos
juzes conselheiros, dado que um conselheiro lavrou voto de vencido, no qual so
evidenciados aspectos assaz relevantes para demonstrar a inconsistncia da linha
jurisprudencial firmada maioritariamente e que a seu tempo ser destronada pelas
boas razes jurdicas evidenciadas no voto de vencido de que infra se transcreve
uma parte significativa
No acompanho a deciso proferida, pelas razes que passo a expor:
O recorrente considera que prescreveram as dvidas relativas s contribuies
no pagas dos perodos de Setembro de 2000 a Fevereiro de 2008, tendo a
sentena recorrida entendido que prescreveram as dvidas respeitantes ao
perodo de 09/2000, e de 01/2002 a 10/05/2005

192
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A divergncia decorre da interpretao dada ao disposto no art. 49. da Lei


Geral Tributria.
A dvida exequenda constituda por quotizaes e contribuies para a
segurana social sendo prestaes pecunirias de carcter obrigatrio e
definitivo, afectas ao financiamento de uma ampla categoria de despesas do
sistema previdencial de segurana social e de outras (designadamente das
polticas activas de emprego e de formao profissional), pagas a favor de uma
entidade de natureza pblica e tendo em vista a realizao de um fim pblico de
proteco social, como definido por Nazar da Costa Cabral, in Contribuies
para a Segurana Social, Natureza, Aspectos de Regime e de Tcnica e
Perspectivas de Evoluo num Contexto de Incerteza, Cadernos do IDEFF, n..
12, 2010, pg 81 e seg..
Em face do disposto no art. 10, n. 2 do Decreto-Lei n. 199/99, de 8 de Junho,
o prazo de pagamento voluntrio das contribuies, ou quotizaes, para a
segurana social terminava no dia quinze do ms seguinte quele a que diziam
respeito. Actualmente o mesmo prazo decorre entre o dia dez e o dia vinte do
ms seguinte quele a que dizem respeito por fora do disposto no art. 43., do
Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurana
Social, aprovado pela Lei n. 110/2009, de 16/9, e que entrou em vigor no
pretrito dia 1/1/2011.
H muito que o legislador vem consagrando um regime especfico para as
quotizaes/contribuies Segurana Social: Decreto-Lei n. 103/80, de 9/5;
Lei n. 28/84, de 14/8; Lei n. 17/2000, de 8/8; Lei n. 32/2002, de 20/12; Lei n.
4/2007, de 16/1; Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de
Segurana Social, aprovado pela Lei n. 110/2009, de 16/9.
As dvidas (contribuies ou quotizaes) Segurana Social e respectivos
juros de mora prescreviam em dez anos, face ao disposto no art. 14., do
Decreto-Lei n. 103/80, de 9 de Maro, art. 53, n. 2 da Lei n. 28/84, de 14 de
Agosto.
Tal prazo de prescrio foi encurtado para cinco anos, com o art. 63., n. 2 da
Lei n. 17/2000, de 8 de Agosto, que aprovou as bases gerais do sistema de
solidariedade e de segurana social:

193
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2 - A obrigao de pagamento das cotizaes e das contribuies prescreve


no prazo de cinco anos a contar da data em que aquela obrigao deveria ter
sido cumprida.
3 - A prescrio interrompe-se por qualquer diligncia administrativa, realizada
com conhecimento do responsvel pelo pagamento, conducente liquidao ou
cobrana da dvida.
O mesmo prazo de prescrio vem sendo repetido:
Lei de Bases da Segurana Social, aprovada pela L. n. 32/2002 de 20 de
Dezembro, art. 49., n. 2, cujo art. 132. revogou a Lei n. 17/2000, de 8 de
Agosto;
Lei n. 4/2007, de 16 de Janeiro, que instituiu As Bases Gerais do Sistema de
Segurana Social, art. 60., n. 3, cujo art. 109. revogou a Lei n. 32/2002 de
20 de Dezembro.
O prazo de prescrio computa-se a partir da data em que a mesma obrigao
deveria ser cumprida, sendo que a prescrio se interrompe com a prtica de
qualquer diligncia administrativa, realizada com conhecimento do responsvel
pelo pagamento, conducente liquidao ou cobrana da dvida,
nomeadamente a instaurao de processo de execuo fiscal.
A Lei n. 17/2000, de 8 de Agosto, entrou em vigor no dia 4/2/2001, como
estabelece o seu art. 119., sendo que algumas contribuies aqui em causa
lhe so anteriores.
O regime de prescrio consagrado nos citados art.s 14., do Decreto-Lei n.
103/80, de 9/3, e art. 53, n. 2, da Lei n. 28/84, de 14/8, estava sujeito s
regras de contabilizao previstas no anterior art. 34., do CPT, e, em seguida
nos art.s 48. e 49., da Lei Geral Tributria. No nos debruaremos sobre este
regime porque a entidade exequente definiu j a prescrio das dvidas
anteriores entrada em vigor da Lei n. 17/2000, de 8 de Agosto.
O limite temporal das dvidas exequendas permite-nos circunscreve-las, assim,
a um prazo de prescrio de cinco anos, contados da data em que aquela
contribuio deveria ter sido cumprida, isto , at ao dia 15 do ms seguinte
quele a que disser respeito.

194
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ser ainda oportuno recordar que o Decreto-Lei n. 42/2001, de 09 de


Fevereiro, que criou as seces de processo executivo do sistema de
solidariedade e segurana social, definiu as regras especiais daquele processo
e adequou a organizao e a competncia dos tribunais administrativos e
tributrios, tendo estabelecido, no seu art. 6. que:
Artigo 6., Legislao aplicvel
Ao processo de execuo das dvidas segurana social aplica-se, em tudo o
que no estiver regulado no presente diploma, a legislao especfica da
segurana social, a Lei Geral Tributria e o Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio.
Pese embora o prprio regime aplicvel Segurana social indique ser de
aplicao subsidiria quer a Lei Geral Tributria quer o Cdigo de Processo e
Procedimento Tributrio, de forma inequvoca e reiterada o legislador se afastou
quanto prescrio da regulamentao aplicvel generalidade dos demais
tributos.
Assim, estabeleceu desde logo um prazo prescricional mais curto - cinco em
vez de oito anos - e um diverso tipo de actos interruptivos que em abstracto
podem levar a uma proliferao de actos interruptivos, mas que, de todo o
modo sempre ultrapassam os taxativamente fixados no art. 49., n. 1 da Lei
Geral Tributria, na medida em que optou por uma formulao genrica,
obviamente no taxativa, de que ao prazo de prescrio se interromper por
qualquer diligncia administrativa realizada com o conhecimento do
responsvel pelo pagamento conducente a liquidao ou a cobrana da dvida.
Cremos que tanto basta para que se possa afirmar, sem sombra de dvida, que
as dvidas Segurana Social tm legislativamente consagrado um regime
prprio no qual quer a Lei Geral Tributria quer o Cdigo de Processo e
Procedimento Tributrio sero aplicveis subsidiariamente, o que se verificar
apenas na ausncia de regulamentao concreta sobre a matria nos diplomas
atinentes Segurana Social.
A sentena recorrida considerou que a notificao do executado do deferimento
do pedido de pagamento em prestaes um facto interruptivo do prazo de
prescrio, o que conforme com as disposies legais antes citadas por ser

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

uma diligncia administrativa tendente cobrana da dvida. Porm, ao abrigo


do disposto no art. 49., n. 4, 1. parte da Lei Geral Tributria, aqui aplicada
subsidiariamente, por nada ser regulado sobre esta questo nas leis atinentes
Segurana Social, sem que da possa inferir que o prazo de prescrio de tais
dvidas nunca sofre qualquer suspenso, conclui-se que durante o perodo em
que esse plano vigorou ficou suspenso o prazo de prescrio. ()
A sentena recorrida considera que apenas uma pequena parte das dvidas
prescreveu assente na circunstncia de que o prazo no se completou porque,
em seu entender, a citao interrompeu o prazo de prescrio fazendo perder
todo o perodo anterior decorrido e mostra-se suspenso at ao final do processo
de execuo ao abrigo do disposto no art. 327. n. 1 do Cdigo Civil.
Porm, esta anlise dos preceitos jurdicos no se mostra, em meu entender,
ajustada.
A Lei Geral Tributria a lei subsidiariamente aplicvel na falta de
regulamentao especfica da Segurana social em matria de prescrio.
Nada se definindo nem na legislao especfica da Segurana social, nem na
Lei Geral Tributria ou no Cdigo de Processo e Procedimento Tributrio sobre
qual o efeito da interrupo da prescrio, haver que buscar-se tal efeito no
Cdigo Civil, art. 326., n. 1 do Cdigo Civil, por ser este de aplicao
subsidiria aos dois ltimos referidos diplomas, isto , inutiliza para a
prescrio todo o tempo decorrido anteriormente comeando a correr novo
prazo a partir do acto interruptivo. Esta a parte do referido preceito que
define as consequncias da interrupo do prazo de prescrio e s esta
questo que ao Cdigo Civil preciso ir buscar regulamentao, porque apenas
quanto ao efeito da interrupo se verifica uma falta de regulamentao na
legislao tributria. Tudo o mais que consta do referido artigo se reporta a uma
causa de suspenso da prescrio que opera no direito civil mas que no direito
tributrio s poderia ser aplicada, caso a lei o determinasse. Ora essa falta de
estatuio das leis tributrias de que os prazos de suspenso da prescrio em
direito civil, quando haja ocorrido citao, se aplicaro, tambm ao prazo de
prescrio das dvidas tributrias que encerra a grande divergncia com o
acrdo proferido.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Em tudo, neste caso quanto suspenso do prazo de prescrio, que encontre


regulao na Lei Geral Tributria ou no Cdigo de Processo e Procedimento
Tributrio, por estarmos perante dvidas tributrias, no haver que recolher
regulamentao no Cdigo Civil diploma que regula as relaes jurdico-
privadas. O art. 327. do Cdigo Civil consagra as causas de suspenso do
prazo de prescrio pelo que a sua aplicao no domnio tributrio implica que
no haja regime prprio de suspenso da prescrio. O art. 326. do Cdigo
Civil fixa os efeitos da interrupo da prescrio, acrescentando que eles se
verificam sem prejuzo do disposto nos n.s 1 a 3 do artigo seguinte onde
estatui sobre as condies em que opera uma suspenso do prazo de
prescrio. Tal s pode significar que a interrupo inutiliza para a prescrio
todo o tempo decorrido anteriormente comeando a correr novo prazo a partir
do acto interruptivo, por regra, mas, quando estivermos face a um evento a que
a lei civil atribuiu, para efeitos civis, efeito suspensivo, o prazo s pode comear
a correr quando a suspenso terminar.
A interrupo e suspenso do prazo de prescrio mostram-se regulados na Lei
Geral Tributria, art. 49., que no seu n. 4 apenas admite a suspenso do
prazo de prescrio nas seguintes circunstncias:
1. Pagamento em prestaes legalmente autorizadas,
2. Nos casos de reclamao, impugnao, recurso ou oposio, quando
determinem a suspenso da cobrana da dvida, enquanto no houver deciso
definitiva ou transitada em julgado.
A reclamao, impugnao, recurso so tambm factos interruptivos da
prescrio, mas a oposio no facto interruptivo, sendo que todos estes
processos so originados pelo contribuinte que a esgrime as suas razes para
no pagar o tributo.
Nada na Lei Geral Tributria ou no Cdigo de Processo e Procedimento
Tributrio indica que o processo de execuo fiscal, com a citao do
executado, determinar uma suspenso do prazo de prescrio at ao
encerramento do processo de execuo, a acrescer o efeito interruptivo da
prescrio. Aquele n. 4 indicia, at o inverso. Nos processos tributrios s h
citao no processo de execuo fiscal, sendo que nos demais, que so

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

instaurados pelo contribuinte, a entidade liquidadora notificada para contestar


a pretenso. O processo de oposio s ocorre nos processos de execuo
fiscal e o prazo para a sua deduo abre-se depois da citao do executado.
No sendo de todo ilegal que seja deduzida oposio antes da citao, sempre
ser praticado um acto com antecipao ao momento processual para ele
reservado por lei. Assim, que necessidade teria o legislador de indicar que o
prazo de prescrio se suspenderia, com a deduo de oposio, nos casos em
que determine a suspenso da cobrana da dvida, enquanto no houver
deciso definitiva ou transitada em julgado, se o prazo de prescrio estivesse
suspenso desde a citao, que lhe processualmente anterior, e at ao termo
do processo de execuo? E que sentido ter a circunstncia de que o prazo de
caducidade no se suspender quando for apresentada oposio,
desacompanhada de meios que determinem a suspenso da cobrana da
dvida se esse prazo de prescrio estiver suspenso por fora da citao
efectuada no processo de execuo?
A interpretao do preceito tendo em conta o sentido expresso com apoio na
letra da lei que a citao interrompe o prazo de prescrio inutilizando todo o
tempo antes decorrido, to s. Mas inicia-se logo nova contagem de novo
prazo, porque nada na legislao tributria indicia o contrrio e o prazo e
prescrio na situao normal est por natureza em curso, a menos que o
legislador de forma clara e inequvoca indique o inverso.
A circunstncia de a instaurao do processo de execuo fiscal ser o meio
mais forte pelo qual o credor manifesta a sua vontade de cobrar o crdito no
nos parece argumento bastante, sem suporte na letra da lei, para essa
suspenso. Desencadeada a cobrana coerciva, num processo que corre
perante a Administrao Tributria, muitas vezes tambm a entidade credora,
ou perante os servios de execuo da entidade liquidadora, suspender at ao
fim do processo de execuo o prazo de prescrio no se apresenta com
suporte na letra da lei, mas seria mesmo um contrassenso permitindo que a
partir da citao no mais houvesse prazo de prescrio pois ele s poderia
completar-se depois de extinta a execuo ou com a satisfao dos interesses

198
O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

do credor ou com a constatao da impossibilidade dessa satisfao nos casos


em que o executado no tenha bens.
O art. 327. do Cdigo Civil no tem aqui aplicao seja porque no estamos
em face de uma lacuna, seja porque o seu texto est vocacionado para
relaes jurdico privadas em que o titular do direito carece de ttulo executivo
que obter com a sentena, situao muito diversa da que existe numa
execuo fiscal, em que o ttulo emitido pelo credor - certido de dvida -.
Para alm disso no domnio das relaes jurdico-privadas, uma vez obtido o
ttulo, com a sentena proferida no processo que deu causa suspenso do
prazo de prescrio dispe o credor de novo prazo de prescrio alargado a
prazo geral para executar o ttulo obtido, ao abrigo do art. 311. do Cdigo
Civil. Diversamente, nas relaes jurdico tributrias o credor emite o ttulo
executivo, pode execut-lo quando entender utilizando os seus prprios
servios, ou a Administrao Tributria, consoante os casos, e o legislador por
razes de segurana jurdica entendeu que a prescrio, nesta matria no
devia ultrapassar oito anos, perodo muito inferior ao do prazo geral de
prescrio das dvidas privadas cuja cobrana sempre efectuada por
entidades absolutamente independentes do credor. Se a prescrio de oito
anos para valer apenas at citao do executado em processo de execuo
fiscal, e a partir da no corre at cobrana da dvida demore ela um ou 30
anos, poder dizer-se que h prescrio das dvidas tributrias?
Que contedo resta para a prescrio se o contribuinte, uma vez citado para o
processo de execuo fiscal s poder opor-se sua cobrana com base na
prescrio depois da cobrana ter sido efectuada? Que segurana jurdica se
recolhe deste entendimento, num sistema jurdico em que o legislador vem
encurtando sucessivamente os prazos de prescrio?
Atendendo unidade do sistema jurdico faz sentido que o legislador para punir
a inrcia do credor em cobrar a sua dvida estabelea como limite 20 anos para
executar, nas situaes previstas no art. 311. do Cdigo Civil mas no haja
estabelecido qualquer prazo de prescrio para as dvidas tributrias a partir da
citao do executado em processo de execuo fiscal quando est em causa
um valor muito superior - a segurana jurdica? Creio que no.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Em teoria, possvel que ocorra prescrio da dvida antes de ser instaurada


execuo fiscal, ou pelo menos antes de ser efectuada a citao do executado,
sobretudo quando falamos de um executado que seja devedor originrio, mas
essa possibilidade ocorrer em situaes patolgicas em que a execuo, hoje
em dia instaurada informaticamente, foi muito tardiamente instaurada, ou em
que o executado conseguiu, com sucesso, furtar-se por prolongado tempo
citao, ou a citao foi nula.
O art. 49. da Lei Geral Tributria apresenta opes coerentes, expressas na
sua letra, indicando os factos interruptivos no n. 1, a impossibilidade de quanto
ao mesmo prazo de prescrio funcionarem dois factos interruptivos, no n. 3,
tudo sem prejuzo de se verificarem um ou mais factos suspensivos da
prescrio, indicados no n. 4, desde que determinem a suspenso da cobrana
da dvida. O caminho percorrido pelo legislador at chegar a este texto teve
muitos incidentes, delineou avanos e recuos vrios, sofreu, necessariamente
inflexes, alteraes, influncias da doutrina e da jurisprudncia que se
defrontava com as dificuldades por o modelo em funcionamento. Mas a
histria do preceito que enriquece a sua interpretao no pode, de modo
nenhum ultrapassar a sua letra, face ao disposto no art. 9., n. 2 do Cdigo
Civil, aqui aplicvel subsidiariamente por fora do disposto no art. 2. do
Cdigo de Processo e Procedimento Tributrio dado que o legislador tributrio
no estabeleceu regras de interpretao da lei prprias.
A matria de prescrio est sujeita ao princpio da legalidade, no sendo
possvel adoptar sobre a matria interpretaes que, sem apoio no texto da lei,
art. 9., n. 2 do Cdigo Civil, criem efeitos suspensivos do prazo de prescrio,
importados do direito civil sem que para eles haja remisso expressa, ou se
verifique qualquer lacuna a preencher.
Os efeitos suspensivos do prazo de prescrio so situaes excepcionais que
tm que resultar inequivocamente de opes do legislador expressas, no
deduzidas e sem acolhimento mnimo no texto ou lgica dos preceitos, sob
pena de, neste caso, esvaziarem de contedo til qualquer estabelecimento de
limites temporais para a cobrana da dvida, como acontece com a
interpretao professada pela sentena recorrida.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Como tem definido de forma unnime a jurisprudncia Supremo Tribunal


Administrativo de que exemplo o Acrdo de 14 de Outubro de 2009, proc.
n. 528/09, que As normas que regulam o regime da prescrio da obrigao
tributria, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspenso, inserem-se
nas garantias dos contribuintes, pelo que se inclui na reserva relativa de
competncia legislativa da Assembleia da Repblica legislar sobre essa
matria, jurisprudncia tambm constante do Tribunal Constitucional de que
exemplo o Acrdo de 5 de Julho de 2010, proc. n. 133/10.
Sendo as causas de suspenso do prazo de prescrio uma das garantias dos
contribuintes, quando referidas s relaes jurdico-tributrias, esto
estritamente subordinadas ao princpio da legalidade tributria de reserva de lei
formal, consagrado no n. 2 do art. 103. da Constituio da Repblica, pelo
que, acompanhando as palavras de Benjamim Rodrigues, in A Prescrio no
Direito Tributrio, Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis
Editores, 1999, pp. 261 e 266, diremos que ho-de elas englobar, () todo o
critrio de deciso ou de qualificao de quaisquer efeitos concernentes
prescrio tem de constar da norma de tributao emitida nos sobreditos
termos, incluindo, por conseguinte, a enunciao das suas causas de
interrupo ou suspenso. A interpretao das causas de suspenso
expressas na sentena recorrida quanto suspenso do processo de execuo
aps a citao do executado apresenta-se, pois, em meu entender, ferida de
inconstitucionalidade, por violao dos art.s 103., n. 2, e 165., n. 1, alnea i),
da Constituio da Repblica Portuguesa. ()

9.6 DECLARAO EM FALHAS

A execuo deve ser declarada em falhas pelo rgo da execuo fiscal quando,
em auto de diligncias n. 2 do artigo 194. do CPPT, elaborado depois de
esgotar todos os meios ao seu alcance, incluindo a consulta dos arquivos
informticos da Administrao Tributria/Segurana Social, se se verificar uma
das circunstncias seguintes artigo 272. do CPPT:

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Estar demonstrada a falta de bens penhorveis do executado artigo


236. do CPPT dos sucessores e responsveis solidrios ou
subsidirios;
Ser desconhecido o executado e no ser possvel identificar o prdio,
quando a dvida exequenda for de Imposto Municipal sobre Imveis (IMI);
Encontrar-se ausente em parte incerta o devedor do crdito penhorado e
no ter o executado outros bens penhorveis.

A declarao em falhas corresponde como que a uma suspenso forada da


execuo fiscal, pois, esta deve prosseguir, sem necessidade de nova citao e a
todo o tempo, salvo prescrio da dvida, logo que houver conhecimento de que o
executado, seus sucessores ou outros responsveis possuem bens penhorveis
ou, no caso previsto na alnea b) do artigo 272. do CPPT, logo que se identificar o
executado ou o prdio artigo 274. do CPPT.
A declarao em falhas no uma forma de extino da obrigao tributria. Este
acto processual de certa forma um procedimento que visa optimizar e
operacionalizar o acervo de processos susceptveis de efectiva cobrana coerciva,
procedendo, assim, o rgo da execuo fiscal ao saneamento da carteira de
dvidas, de modo a permitir uma melhor gesto e coordenao dos processos dos
executados ainda com bens susceptveis de penhora, o mesmo dizer das
dvidas cobrveis.

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A finalidade do instituto da declarao em falhas implica que seja feita uma gesto
dos processos de execuo fiscal que se encontrem nesta fase processual, por
forma a que seja possvel identificar bens ou rendimentos em nome do devedor
originrio, dos responsveis solidrios e/ou subsidirios, bem como se deve
consultar sempre o registo dos processos declarados em falhas previamente
emisso de qualquer certido de situao tributria regularizada.
Sempre que os responsveis subsidirios procedam ao pagamento da dvida
exequenda nos 30 dias posteriores citao, ficando em dvida, face dispensa
de que aqueles beneficiam, os juros de mora e as custas, o processo no pode
ser considerado extinto por pagamento, visto que persistem valores em dvida.
Face ao disposto no n. 6 do artigo 23. da LGT, o processo deve ser declarado
em falhas e aplicando-se tudo o que se disse sobre este instituto, salvo quando
existirem bens penhorados ao devedor originrio e o responsvel subsidirio
proceda ao pagamento da dvida exequenda no prazo para a oposio. Nesta
situao s aps a aplicao do produto da venda dos bens que o processo
deve ser declarado em falhas, a no ser que tenha sido extinto por pagamento dos

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O Processo de Execuo Fiscal na Administr ao Fiscal e na Segur ana Social
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

juros mora e das custas processuais. Pode, eventualmente, nestes casos existir
remanescente, cuja restituio fica sujeita ao regime previsto no artigo 81. do
CPPT.
Os processos declarados em falhas devem ser extintos por prescrio, caso, aps
aquela declarao e durante o prazo de exerccio do direito cobrana prazo de
prescrio o rgo da execuo fiscal no lograr obter qualquer informao
sobre a existncia de bens ou rendimentos penhorveis em nome do executado.

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