Tributario Completo

DERECHO TRIBUTARIO 11.10.
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RESUMEN DE DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO, TIPOLOGIA DE LAS FINANZAS PBLICAS Y FUENTES
DEFINICION Y CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

El derecho financiero es el conjunto de normas que regula la actividad financiera del Estado.
En qu consiste la actividad financiera del Estado? A partir de una definicin descriptiva, se podra
decir que la actividad financiera del Estado es la actividad que desarrolla el Estado para obtener recursos
y realizar gastos para satisfacer necesidades pblicas.
En este concepto aparece la actividad financiera del Estado como una actividad teleolgica, es decir,
con un fin determinado: satisfacer necesidades pblicas.
En esta definicin descriptiva estn dadas las tres instituciones bsicas de las finanzas pblicas. Esto
es as porque el Estado para cumplir las necesidades pblicas necesita recursos. Por ello, vamos a
estudiar los recursos, y dentro de los recursos, los tributos que desde el punto de vista de las finanzas
pblicas son un instrumento en manos del Estado para que logre su fin.
Todo hacer supone un gasto y todo gasto precisa de un recurso. Y el Estado para hacer, para cumplir
con las necesidades pblicas necesita recursos.
CONCEPTO DE NECESIDADES - LA NECESIDAD PBLICA

Las necesidades se pueden clasificar o agrupar en tres tipos o clases: las necesidades individuales,
las necesidades sociales o colectivas y las necesidades pblicas.
1- Las necesidades individuales: son las que tiene todo individuo por el solo hecho de existir, es decir, son
consustanciales o inherentes al ser humano, y nacen estas necesidades de la condicin biolgica de los
seres humanos. Por este motivo, si estas necesidades no se satisfacen, desaparece el ser humano.
Estas necesidades individuales son slo dos: la alimentacin y la vestimenta. Si los individuos no se
alimentan, se mueren de hambre y si no se protegen del clima, se mueren de fro.
2- Las necesidades sociales o colectivas: al lado de las necesidades individuales los seres humanos
tienen otras que nacen de su interrelacin con otros seres humanos y esas son precisamente las
necesidades sociales como el transporte, las comunicaciones, la educacin, la moda, etc.
3- Las necesidades pblicas:

Para entender en qu consisten las necesidades pblicas debemos hacer un breve razonamiento: en
principio, todo grupo humano, para subsistir, debe satisfacer determinadas funciones:
a) Funcin defensa: en primer lugar debe defenderse de los ataques de los otros grupos humanos,
y esto seguramente debe haber sido as porque si analizamos el legado que nos ha dejado la
antigedad, siempre encontramos obras arquitectnicas de defensa, como la Muralla China.
b) Funcin legislacin: pero no slo debe estar presente la funcin defensa, sino que tambin es
necesario para la subsistencia de todo grupo humano que exista un conjunto de normas que
regulen la vida del grupo, que establezca cules son los derechos de cada uno frente al grupo y
frente a los dems, y del grupo frente a los individuos. Por eso al lado de la funcin defensa,
existe tambin la funcin legislacin.
c) Funcin justicia: como en todo grupo humano se generan conflictos -en realidad basta que haya
dos seres humanos para que haya conflicto-, alguien debe resolver esos conflictos, debe haber
algn organismo diferenciado dentro del grupo que declare cules son los derechos de cada uno,
que restablezca los derechos que han sido perjudicados y, si han existido perjuicios, que fije la
pertinente reparacin. Esa funcin es la funcin judicial.
d) Funcin seguridad: por otra parte, alguien debe mantener el orden dentro del grupo y hacer
cumplir las decisiones de los rganos de justicia. Esta es la funcin orden o seguridad.
e) Funcin gobierno o administracin: finalmente alguien debe gobernar al grupo y administrar las
cosas comunes del grupo, y entonces estamos en presencia de la funcin gobierno o
administracin.
Si esto se da en un grupo humano que est ubicado en un territorio determinado, estamos en
presencia del Estado. Un Estado no necesita absolutamente nada ms para existir que un territorio y el
desarrollo de esas cinco funciones: defensa, seguridad, legislacin, justicia y administracin. Quiere decir
que estas funciones significan satisfacer ciertas necesidades inherentes o consustanciales a la existencia
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del Estado y por eso las denominamos necesidades pblicas primarias, que son al Estado lo que las
necesidades individuales son al individuo, es decir, si no se satisfacen, no existe el Estado.
Dicho esto, si hablamos de necesidades pblicas primarias, es porque hay otras necesidades a las
que denominamos necesidades pblicas secundarias.
Entonces:
a) Necesidades pblicas primarias: son las que tienen que ver, atienden con las funciones estatales
que hacen a la esencia del Estado mismo. Por ejemplo: la funcin de defensa o de ataque de otros
grupos humanos, la funcin legislativa (el dictado de normas que regulen los derechos y los deberes del
hombre), la funcin justicia (el rgano que va a regular los derechos y reparar los daos), funcin orden o
seguridad, funcin gobierno o administracin. Estas son las funciones esenciales.
Como dijimos, si un grupo humano est ubicado en un territorio determinado estamos en presencia
de un Estado, ya que un Estado no necesita absolutamente nada ms para existir que un territorio y el
desarrollo de esas 5 funciones, pero si no se satisfacen estas necesidades, no existe el Estado.
b) Las necesidades pblicas secundarias: los Estados desempean muchas ms funciones adems
de las primarias y cada vez desempean ms funciones. Si comparamos a la Repblica Argentina a lo
largo de su desarrollo histrico desde su origen, podemos advertir cmo se han ido ampliando las
funciones del Estado.
Por ejemplo: en la Primera Junta de gobierno de 1810 haba dos secretarios que desempeaban
respectivamente dos secretaras, una era la Secretara de Gobierno y Hacienda, y la otra era la
Secretara de Guerra y Marina.
Es claro que esto no significa que todos los Estados desempeen las mismas funciones, hagan las
mismas cosas, pues todos satisfacen las necesidades pblicas primarias pero no hay un catlogo nico
de necesidades pblicas secundarias, ni en un mismo Estado a travs de su desarrollo histrico ni en un
mismo momento histrico si se comparan distintos Estados. Esto es as porque, en realidad, la
satisfaccin de las necesidades pblicas secundarias es satisfacer los fines que se propone el Estado y
esto depende, en definitiva, de la ideologa del gobernante de turno porque siempre es una decisin
poltica que ha adoptado el Estado cuando trata de satisfacer alguna otra necesidad.
Entonces, las necesidades pblicas secundarias no hacen a la existencia misma del Estado pero lo
completan, y entre esas necesidades estn: educacin, salud, cultura, explotacin de energa atmica,
etc.
Un mismo Estado en distintos momentos de su desarrollo histrico va a satisfacer distintas
necesidades pblicas secundarias, porque stas siempre son necesidades individuales o necesidades
sociales que el Estado, a travs de un acto de decisin poltica, eleva a la categora de necesidades
pblicas y con esto se determinan los fines del Estado y las polticas del Estado. Todo depende de la
ideologa del gobernante de turno (fines) y de los medios.
Entonces, lo cierto es que el Estado concurre con los particulares en la satisfaccin de una necesidad
individual.
Todos estos son actos de decisin poltica del Estado y esos actos siempre dependen de la ideologa
del gobernante de turno.
Cuando alguien tena dinero, atenda a su salud y el Estado en realidad no se preocupaba demasiado
de esto. Pero cuando lleg la epidemia de fiebre amarilla a la ciudad de Buenos Aires se comprendi que
la salud era un bien social y que haba que tener hospitales, con lo cual a raz de esa epidemia
aparecieron a partir de 1880 todos los hospitales pblicos en la ciudad de Buenos Aires que luego se
extendieron al interior del pas.
Por eso en 1937 Benvenuto Griziotti deca que la poltica tie la actividad financiera del Estado.
EL ESTUDIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Es claro que la actividad financiera del Estado no slo se puede apreciar desde el punto de vista
jurdico porque muestra otros aspectos que deben ser considerados por otras disciplinas del
conocimiento aplicando los mtodos de investigacin y anlisis de cada una de esas disciplinas.
Los medios de que se vale la actividad financiera del Estado son medios de naturaleza econmica.
Cuando el Estado tiene ingresos y realiza gastos lo que hace es obtener dinero y gastar dinero. Por
supuesto que cuando el Estado tiene ingresos y realiza gastos se producen efectos de carcter
econmico, primero a nivel microeconmico y macroeconmico despus; con lo cual es lgico que la
Economa Financiera estudie estos aspectos de la actividad financiera del Estado. En realidad es uno de
los puntos de vista ms relevantes para el estudio de la actividad financiera del Estado.
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De igual modo es relevante el punto de vista del Derecho porque toda actividad estatal siempre es
una actividad regulada jurdicamente, siempre la actividad estatal es una actividad regida por la CN, las
leyes, los decretos y las reglamentaciones; siempre es una actividad jurdica y por eso el Derecho la
estudia.
Predominantemente los libros que se han escrito sobre la materia financiera son libros de Economa
Financiera y de Derecho Financiero.
Y si se producen efectos econmicos, a continuacin se producen siempre los efectos sociales. Y los
efectos sociales que produce la actividad financiera de un Estado son estudiados por la Sociologa
Financiera. Tambin hay otro punto de vista en relacin a las finanzas que es el de la Administracin
Financiera porque siempre el Estado se aparece como un conjunto de oficinas, algunas ms importantes
que las otras, que tienen una determinada relacin. En cuanto a organizacin de la actividad financiera y
procedimiento de la actividad financiera la ciencia de la Administracin tambin la puede estudiar y
seguramente puede hacer aportes importantes para el mejoramiento del funcionamiento del Estado.
Y las ltimas en aparecer fueron las obras de Psicologa Financiera que no tienen ms de 15 aos
porque se ha comprendido que los fenmenos financieros adems tienen consecuencias de carcter
psquico tanto respecto de la Psicologa individual como de la Psicologa social.
TIPOLOGIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

Desde el punto de vista poltico uno podra hacer una tipologa de las finanzas pblicas y podra
distinguir con mucha claridad tres clases de finanzas: las finanzas liberales, las finanzas comunistas y las
finanzas intervencionistas, que vamos a analizar desde sus tres aspectos principales que son los
ingresos, los gastos y el presupuesto.
1- MODELO DE LAS FINANZAS LIBERALES:

Las finanzas liberales son un modelo ideal de finanzas al que tendieron todos los Estados entre 1850
y 1914 pero que nunca se concretaron en la realidad, si bien fueron el norte de todos los Estados,
incluida la Argentina.
Este modelo se desarroll durante los siglos XVIII y XIX y es un modelo terico que orient la
estructura de las finanzas en la actualidad, ya que todos los Estados intentaron plasmarla.
Las finanzas liberales parten de dos presupuestos bsicos:
Propiedad privada de los medios de produccin
Existencia de mercado, es decir, el libre juego de la oferta y la demanda determina la vida
econmica del Estado.
Esto significa que los particulares son los dueos de los elementos con los que se produce y que la
vida econmica de la Nacin est regulada por la ley de la oferta y la demanda. Esto significa que la ley
de la oferta y la demanda del mercado determina qu se va a producir, cmo se asignan los factores de la
produccin a los procesos productivos, cul es la retribucin de los factores de la produccin y cul es el
precio de los productos.
FUNCIONES DEL ESTADO EN ESTE MODELO:

El Estado en este modelo de finanzas aparece como un Estado restringido en sus funciones y en
realidad limitado a las funciones del Estado bsicas (administracin, legislacin, justicia, el orden y la
defensa) a los cuales el pensamiento liberal les haba agregado dos funciones ms: la educacin y la
salud. Entonces, el Estado liberal est muy restringido en sus funciones y satisface las necesidades
pblicas primarias y la economa la motorizan los particulares.
En ese esquema, el Estado lo que tiene que hacer es asegurar el marco jurdico adecuado para el
libre ejercicio de los derechos econmicos de los particulares y garantizar los derechos econmicos de la
comunidad.
A este Estado en la ciencia poltica se lo denomina Estado gendarme o guardin del orden. En ese
contexto, el Estado de las finanzas liberales es un Estado que hace poco, que desempea pocas
funciones y, consistentemente, no gasta mucho; y si no gasta mucho, requiere pocos recursos. Hay un
viejo lema de las finanzas que dice que todo hacer significa gasto y todo gasto requiere un recurso.
El Estado gasta lo mnimo indispensable para asegurar las funciones que se propone asegurar el
Estado liberal, y los ingresos -tributos- son los suficientes para cubrir esos gastos. El modelo de las
finanzas liberales establece que el Estado atiende sus gastos con el producido de los tributos.
Por lo tanto, el Estado no tiende a hacer, sino que el Estado deja hacer a los particulares; toma el
principio de Dejar hacer, dejar pasar.
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EL PRESUPUESTO DEL MODELO LIBERAL:

1- Principio del equilibrio del presupuesto: el presupuesto es un presupuesto equilibrado donde la
ecuacin es: recurso = gastos del Estado.
El presupuesto de un Estado no tiene que tener dficit ni supervit. Dentro de la concepcin liberal se
considera un fenmeno patolgico tanto el supervit como el dficit fiscal. Dicen que el supervit es malo
porque el Estado les ha quitado recursos a los particulares del cauce natural que los particulares le dan al
dinero que es la inversin productiva, es decir, les est quitando dinero que hubieran volcado a la
produccin. El dficit tambin es malo porque si hay dficit el Estado tiene que endeudarse, y si pide
dinero prestado en algn momento tendr que devolver el capital y pagar los intereses; esto significa que
en un momento determinado va a tener que crear nuevos impuestos o aumentar las alcuotas de los
impuestos existentes, lo cual significar desviar de nuevo recursos que los particulares hubieran afectado
a la produccin, es decir, derivar recursos de la produccin hacia el Estado.
Cuando el Estado obtiene los recursos y cuando realiza los gastos, el Estado slo persigue fines
fiscales; este es el principio de las finanzas liberales: el principio de neutralidad fiscal o de neutralidad
financiera. Este principio significa que cuando el Estado busca un recurso, lo busca por el recurso en s
mismo; al Estado le interesa el dinero y no persigue otro objetivo que el dinero. Ese es el fin fiscal del
Estado. Y cuando gasta quiere satisfacer una necesidad pblica y no persigue otro fin.
Por ejemplo: en Italia y en Rusia existi un impuesto a la soltera que tenan que pagar los varones
que llegaban a los 25 aos y permanecan solteros. Parece muy claro que no hay fin fiscal, que el Estado
no quera recaudar, sino que el Estado lo que quera era legalizar las uniones. Cuando la Argentina
establece un impuesto de importacin de automotores, el Estado no tiene inters en realidad en recaudar,
sino que lo que pretenda era proteger a la industria nacional.
El modelo de Estado liberal no persigue fines extrafiscales.
2- Gastos ordinarios y gastos extraordinarios:

Quienes desarrollaron este modelo saban perfectamente que haba ciertos gastos que los
particulares no realizaban y que tena que realizarlos el Estado. Por ejemplo: los particulares no
construan caminos, ni hacan puentes ni puertos ni represas hidroelctricas, ya sea porque hacan falta
grandes capitales y no los tenan, o porque no encontraban rentable hacer una inversin de ese tipo.
Entonces el Estado tena que hacer los caminos, los puertos, los puentes y las represas hidroelctricas.
Esos gastos no eran gastos ordinarios del Estado, sino gastos extraordinarios.
As, en materia de gastos se distingue entre los que se denominan gastos ordinarios y gastos
extraordinarios.
Los gastos ordinarios, dentro del marco de la concepcin liberal, se cubran con recursos
patrimoniales e impuestos, y slo se admite la posibilidad de endeudarse respecto de los gastos
extraordinarios (aquellos que no son regulares para el funcionamiento del Estado), es decir, para los
gastos extraordinarios los liberales prevean que se poda utilizar el recurso del crdito.
Pero uno podra pensar que si el Estado peda dinero prestado se alteraba el equilibrio del
presupuesto. Sin embargo, sostenan que siempre estos gastos de capital importaban para los
particulares un ahorro en sus costos de produccin pues, por ejemplo, no era lo mismo transportar la
mercadera que sala de los campos por caminos de tierra que tener un camino slido o transportarla por
un puente; no es lo mismo que uno mismo genere energa elctrica con sus propios equipos a que exista
una central hidroelctrica que genere energa para una regin.
Siempre estos gastos extraordinarios daban por un lado impulso a la produccin porque reactivaban
la actividad econmica -siempre la obra pblica reactiva la actividad econmica-, pero adems
significaban un ahorro para los particulares, lo que permita liberar recursos que se destinaban a la
produccin. Entonces, a travs de estos gastos, el Estado provocaba una mayor actividad econmica, y
si haba mayor actividad econmica haba ms rentas, y si hay ms rentas hay ms patrimonio y hay ms
consumo. Y como los Estados obtienen los tributos gravando rentas, patrimonios y consumos, sin
necesidad de crear nuevos impuestos, sin necesidad de aumentar las alcuotas existentes, el Estado
encontrara el dinero suficiente para devolver el capital del prstamo y pagar los intereses.
Este modelo nunca se dio as como lo analizamos en la realidad, pero todos los Estados tendieron a
ese modelo hasta la Primera Guerra Mundial.
2- MODELO DE LAS FINANZAS SOCIALISTAS:
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Las finanzas socialista son finanzas de la realidad y existieron tantos modelos de finanzas socialistas
como Estados socialistas hubo, algunos de los cuales quedan. Por ejemplo: Corea del Norte, China y
Cuba siguen siendo Estados socialistas.
Los modelos de finanzas de los distintos Estados socialistas son todos distintos. Vamos a analizar el
modelo que se consolid por ms tiempo durante el siglo pasado: el modelo de finanzas ruso.
El modelo de finanzas socialista ruso parte de dos presupuestos que son distintos a los presupuestos
del modelo de finanzas liberales:
La propiedad pblica de los medios de produccin. La propiedad pblica de los medios de
produccin adopt dos formas: la propiedad estatal por un lado, y la propiedad colectiva por el otro. En
realidad la propiedad colectiva era la propiedad agraria que se corporiz en los colcozers que son
exactamente lo mismo que los kibutz en Israel.
Sustitucin del mercado por la decisin poltica del gobierno. La decisin poltica del gobierno
en Rusia se dio dentro de un esquema de economa planificada. Es decir que la decisin poltica del
gobierno se materializaba en el plano econmico. No nos encontramos con un Estado donde exista el
libre juego de la oferta y la demanda, sino que es un Estado que va a decidir qu se produce, el destino
de los factores de la produccin y cul es la retribucin y el precio de los productos.
ACTIVIDADES QUE DESARROLLA EL ESTADO:

Cuando se produce la Revolucin de 1917 hubo muchos problemas internos dentro de los
revolucionarios, pero en 1928 los soviets se imponen y establecen lo que fue el Estado socialista ruso. En
realidad haba un enfrentamiento entre los soviets por un lado -que era la fraccin ms conservadora
dentro del comunismo- y los trotskistas por el otro -que era la fraccin de la revolucin bolchevique-.
Desde 1928 en adelante siempre hubo planes quinquenales en Rusia, primero centralizados en la
formulacin y centralizados en la ejecucin, y a partir de 1954 centralizados en la formulacin y
descentralizados en la ejecucin.
Que el Estado sustituyera al mercado como factor de decisin significa que es el Estado el que dice
qu se va a producir, cmo se asignan los factores de la produccin, el que establece las retribuciones en
materia de produccin y es el Estado el que fija el precio de los productos.
El Estado socialista ruso es un Estado totalizador de actividades porque todo es actividad estatal y
queda muy poca cosa para los particulares. Es un Estado que monopoliza la actividad econmica, que
hace mucho, y por ende, gasta mucho; va a necesitar muchos recursos.
Debemos hacer una diferenciacin: por un lado estaban todas las actividades que realizaba el Estado
ruso y que significaban produccin de bienes y servicios que se vendan a los particulares por un precio;
el Estado o las empresas estatales a travs del precio encontraban el modo de financiar su actividad. El
Estado produca ropa, produca alimentos, enseres domsticos, libros, servicios de turismo, de
recreacin, todo lo produca el Estado y lo venda, y en el precio estaba el recurso. Pero haba muchas
otras cosas que haca el Estado ruso y que no venda a cambio de un precio, por ejemplo, dar enseanza
gratuita primaria, secundaria y universitaria, dar asistencia mdica y hospitalaria gratuita, mantener los
ejrcitos que estaban en los pases ocupados o mantener la flota de submarinos, dedicarse a la conquista
del espacio; todas estas actividades se financiaban a travs de impuestos -disfrazados, pero impuestos al
fin-.
Haba un impuesto a las rentas de las empresas, un impuesto a la produccin, un impuesto a la renta
de las personas fsicas, un impuesto al alquiler de las cosas muebles y un impuesto al alquiler de cosas
agrcolas.
1- Tributo a la renta de las empresas: dentro de las finanzas socialistas los precios y los costos eran
planificados, los productores lo nico que podan hacer para aumentar la utilidad (que es la diferencia
entre el precio y el costo) era poder bajar, procurar de algn modo bajar los costos. El impuesto va a salir
de la utilidad, de esa diferencia entre el precio y el costo: de esa utilidad un 40% se destinaba a la propia
gente -se inverta en la misma empresa para seguir produciendo sus bienes o servicios, que es lo que
nosotros denominamos reinversin de utilidades-, un 20% ingresaba a las obras sociales de la empresa
-que se ocupaban de la ayuda escolar, del turismo y de la recreacin gratuitamente a los miembros o a
los trabajadores-, y el 40% restante ingresaba directamente al tesoro ruso -es decir, ese 40% es el
impuesto a la renta de esa empresa-.
2- Tributo a la produccin: era un 10% del costo de produccin y este impuesto se grava en el momento
en que se produce el bien. Estos impuestos han sido dejados de lado en el mundo capitalista porque son
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muy engorrosos y muy caros para poder liquidarlos; en cambio un impuesto a la produccin en un
rgimen tan sencillo como el 10% del costo como en el rgimen ruso era perfectamente aplicable. Por
ejemplo: supongamos una empresa que fabrica jabones y que entra produccin durante 8 das las 24 hs.
del da; si hay que calcular en cada momento por unidad producida cul es su valor para aplicar el
impuesto a la produccin esto es costossimo desde el punto de vista administrativo porque los insumos
pueden variar de precio durante los 8 das y la mano de obra tambin. Por esta razn en el mundo
capitalista han sido desplazados los impuestos a la produccin por los impuestos a las ventas. Nosotros
hemos tenido un impuesto a las ventas que era un impuesto general sobre las ventas y ahora tenemos
otro impuesto a las ventas que es el IVA. Es mucho ms sencillo en vez de hacer todo ese trabajo de
calcular el costo de produccin por unidad, tomar el precio neto de venta y gravarlo. Entonces, estos
impuestos no es que han desaparecido, sino que han sido desplazados y sustituidos por otros impuestos.
3- Tributo a la renta de las personas fsicas: era igual que el impuesto a las rentas de las personas fsicas
en cualquier parte del mundo. Como todos los impuestos a las rentas -en la Argentina tambin- tiene un
mnimo no imponible y despus tiene una escala de alcuotas progresivas que va aumentando a medida
que aumenta la base de imposicin, es decir, a medida que aumenta la renta se paga ms.
En Rusia no todos ganaban igual, ganaban distinto. En sus orgenes el rgimen socialista ruso haba
establecido que la diferencia entre el que ganaba ms y el que ganaba menos no poda superar la
relacin de 1 a 6, pero despus esto se transform en una relacin de 1 a 10. Todos los que trabajaban
en relacin de dependencia, si superaban el mnimo imponible, tenan que pagar el impuesto a la renta,
pero tambin los que trabajaban por su cuenta -que no eran muchos, pero los haba-. En particular haba
una profesin que haba sido muy alentada por el Estado socialista ruso cuyos profesionales pagaban
ese impuesto: la medicina. En Rusia siempre se privilegi la medicina; la relacin mdico-paciente es una
de las mejores del mundo en Rusia (nosotros tenemos una relacin 1:900 y ellos tienen una relacin
1:600). La fomentaban por razones de orden poltico porque como ellos decan que el socialismo marxista
era socialismo cientfico, todo lo que era cientfico haba que fomentarlo, y como la medicina se parece a
las ciencias duras en algn aspecto, entonces la medicina haba que alentarla. Es un principio cientificista
del socialismo ruso. Entonces, los mdicos tenan permitido realizar ejercicio libre de la profesin: una
vez cumplida su cuota de trabajo social obligatorio en los hospitales pblicos, podan perfectamente
establecer un consultorio particular o ejercer en sus casas, y entonces atendan a sus pacientes y
pactaban los honorarios de acuerdo al libre juego de la oferta y la demanda. Con lo cual, los mdicos
sumaban lo que ganaban en relacin de dependencia con lo que ganaban libremente para ubicarse en
alguna alcuota de este impuesto.
4- Impuesto al alquiler de las cosas muebles: en las finanzas socialistas se poda ser propietario de cosas
muebles pero no de bienes inmuebles, entonces, respecto de las muebles se hacan contratos de manera
convencional. Los bienes muebles se podan alquilar y esos alquileres estaban gravados con un impuesto
del 1%.
5- Impuesto al alquiler de cosas agrcolas o Impuesto agrcola: nace como una consecuencia de los
problemas que tena Rusia en materia del agro porque Rusia era el primer pas productor de granos del
mundo -y sigue sindolo- pero, sin embargo, no le alcanzaba para su consumo interno y tena que
importar granos. Y el problema que se le creaba por la importacin de granos era que se le iban las
divisas. Nosotros fuimos proveedores de granos durante muchos aos y el rgimen ruso pagaba y al
contado.
Entonces, como se iban las divisas en la importacin de granos, haba que ponerle remedio a la
situacin. Primero dijeron que le iban a dedicar un plan econmico a la industria liviana y un plan
econmico a la agricultura; a la industria liviana no le dedicaron nunca un plan econmico porque ellos
privilegiaron siempre la industria pesada, y tampoco se lo dedicaron a la agricultura.
Pero como los rusos no le dedicaron ningn plan econmico a la agricultura, un da se les ocurri
introducir un incentivo capitalista en el rgimen de la produccin agraria y entonces le dijeron a los
productores rurales que una vez que cubrieran los cupos de produccin que les fijaba el Estado, el
excedente de produccin lo podan vender en los mercados regionales o locales de acuerdo al libre juego
de la oferta y la demanda, y el precio que cobraban as fijado estaba gravado con un impuesto del 1%. En
10 aos con este incentivo duplicaron la produccin.
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6- Emprstito forzoso: este es otro recurso al que acudi Rusia durante la guerra. En realidad los
emprstitos forzosos son tributos, pero Rusia se vio necesitada a recurrir a esto porque soport el peso
de la guerra en Europa (tuvo 20 millones de muertos), pero someti a su pueblo a un esfuerzo colosal a
punto tal que todas las fbricas que estaban al Oeste de Mosc fueron levantadas y llevadas al Este de
Mosc ante el avance de las tropas alemanas. Eso significaba un gran gasto, y entonces Rusia acudi al
emprstito forzoso, pero cuando termin la guerra nunca ms recurri a los emprstitos forzosos.
PRESUPUESTO EN LAS FINANZAS SOCIALISTAS:

El presupuesto del Estado en Rusia no tena el mismo sentido que tiene en los Estados capitalistas;
no era un presupuesto de gastos, sino que era un sistema que estaba vinculado con el plan econmico
de cinco aos (planes quinquenales) y con los planes de ejecucin anual. En Rusia el plan econmico
tena cinco aos, cada ao estaba fijada una meta y a los cinco aos se estableca un objetivo, y para
cada ao el plan econmico de cinco aos se desagregaba en planes de ejecucin anual, y los planes de
ejecucin anual a su vez se desagregaban en las obras y en los proyectos de las empresas. Entonces, el
presupuesto apareca como un sistema que aseguraba el fluir de los recursos necesarios para realizar las
obras y los proyectos de las empresas. Era como un sistema monetario a travs del cual el Estado
encausaba el dinero que lograba obtener.
Despus de 1985 Rusia dej de ser comunista, durante un perodo de tiempo extenso fue asolada
por bandas, mafias que todava existen, pero el Estado sigui conservando cierta presencia y Putin est
haciendo todo lo posible para tratar de controlar esas mafias.
3- MODELO DE FINANZAS INTERVENCIONISTA:

Entre los dos sistemas que vimos -entre el sistema terico liberal y el modelo de la realidad de las
finanzas socialistas- estn los sistemas intervencionistas que podramos decir que son finanzas de la
realidad porque salvo los Estados socialistas, todos los Estados han sido y son intervencionistas.
Se ubica en el medio entre los dos modelos anteriormente estudiados. Responde a la realidad y
todos los Estados en mayor o en menor grado son intervencionistas.
El modelo de finanzas intervencionista parte de los mismos presupuestos que el modelo de finanzas
liberales:
La propiedad privada de los medios de produccin : pero dentro de este modelo
intervencionista coexisten tanto la propiedad privada como la propiedad pblica de los bienes de
produccin porque el Estado tambin es dueo de los instrumentos de produccin, y eso lo hace en las
finanzas intervencionistas el Estado fundamentalmente a travs de las finanzas pblicas, por lo que se lo
denomina Estado empresario. En este modelo el Estado tambin es productor de bienes y servicios, a
veces en competencia con los particulares y otras veces monopolizando determinadas actividades. Los
particulares en principio determinan la vida econmica, parte del mismo principio que el modelo liberal,
pero el Estado tambin concurre o puede concurrir, es decir, los dos van a intervenir en la produccin de
bienes y servicios.
Existencia del mercado: la economa se determina en principio por la ley de la oferta y la
demanda pero aparece el Estado. En principio van a ser los particulares los que van a determinar,
participar, formar parte en el juego de la oferta y la demanda, pero el Estado tambin, porque como el
Estado tambin interviene en la produccin de bienes y servicios, tambin va a participar en la oferta; y
como adems es demandante de bienes y servicios, tambin va a participar en la demanda. Entonces el
Estado concurre a determinar qu es lo que se produce; tambin la ley de la oferta y la demanda
establece la remuneracin de los trabajadores de la produccin, pero el Estado tambin lo hace: muchas
veces ha fijado las tasas de inters, limita las remuneraciones de las S.A., fija el monto de los salarios; y
muchas veces no es el juego de la libre oferta y la demanda el que fija el precio de los productos sino que
muchas veces es el Estado el que lo hace.
FUNCIONES DEL ESTADO INTERVENCIONISTA:

El Estado intervencionista no es un Estado como el socialista pero tampoco es un Estado como el
liberal; es un Estado que hace mucho y gasta mucho, y en este caso el Estado se propone fines fiscales y
extrafiscales.
Es un Estado que hace mucho y, por ende, gasta mucho; y si gasta ms, necesita ms recursos.
Los recursos los obtienen de los tributos, y si no alcanzan los tributos, recurre a los prstamos y, en
algunos casos, se emite moneda.
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En realidad el modelo de las finanzas intervencionistas es un problema de grado porque la
intervencin del Estado es un problema de grado: hay pases ms intervencionistas y hay pases menos
intervencionistas. Es decir, todos los Estados salvo los socialistas han sido o son intervencionistas en
mayor o menor grado, es slo una cuestin de grados. Hay Estados poco intervencionistas como es el
caso de Japn, hay Estados moderadamente intervencionistas como Estados Unidos, Inglaterra o
Canad, y hay pases muy intervencionistas como Francia, Alemania, Suecia, Noruega, Finlandia o
Dinamarca.
El mximo grado de intervensionismo se llama dirigismo y los tres ejemplos clsicos de dirigismo son:
la Alemania de Hitler, Italia de Musolinni y Argentina en la poca Peronista (desde 1945 hasta 1955). El
dirigismo significa que coexiste la propiedad pblica con la propiedad privada de los medios de
produccin y el mercado es prcticamente sustituido por la decisin poltica del Estado.
PRESUPUESTO EN EL MODELO INTERVENCIONISTA:

No se aplica el principio del equilibrio del presupuesto, porque dentro de esta concepcin puede ser el
presupuesto perfectamente desequilibrado y estar bien eso, ya que el dficit del presupuesto podra servir
para equilibrar la economa, y al equilibrarse la economa naturalmente se equilibra el presupuesto.
A algunos pases el intervencionismo le dio muy buenos resultados (EEUU o los pases de Europa) y
a otros no les dio tan buenos resultados. De todos modos, en esta ltima poca hay una reaccin por
parte de los gobiernos y hay un cierto control de las cuentas pblicas porque han cado en la cuenta que
con presupuestos permanentemente deficitarios la experiencia dice que no se logra el desarrollo
econmico. Amrica Latina es un ejemplo de esto, que siempre est monolticamente unida en las
polticas que se suceden en el tiempo: viene la doctrina de la seguridad nacional y todos siguen la
doctrina de la seguridad nacional; viene la poca democrtica y todos son democrticos y hay elecciones;
etc.
Pero lo cierto es que parecera que es de buen orden y es racional y en estos momentos se privilegia
el orden y tener los presupuestos equilibrados o el supervit presupuestario -particularmente en la
Argentina- porque hay que pagar la deuda.
Entonces, los pases intervencionistas en la actualidad tienen presupuestos desequilibrados aunque
tratan de equilibrarlos.
FINES QUE TIENEN EN MIRAS LAS FINANZAS INTERVENCIONISTAS:

Los pases intervencionistas se han propuesto fundamentalmente los siguientes fines:
a) Fomentar el desarrollo de la economa.
b) Asegurar el pleno empleo.
c) Corregir las fluctuaciones de los ciclos econmicos.
d) La redistribucin del ingreso: se ha impuesto en los ltimos 50/55 aos que el ingreso debe
repartirse porque est mal repartido. Casi podemos decir que es un valor entendido en estas
sociedades el de la redistribucin del ingreso. En Amrica Latina -particularmente- no se
concibe un Estado si el Estado no redistribuye el ingreso nacional.
Los tres primeros fines seran de carcter econmico y la redistribucin del ingreso es un fin de
carcter social.
SISTEMA TRIBUTARIO
CONCEPTO DE SISTEMA TRIBUTARIO

Un sistema tributario puede ser analizado desde dos puntos de vista: jurdico y econmico.
1- Sistema Tributario desde el punto de vista jurdico:
Es un sistema normativo, un conjunto de normas cuyo rasgo distintivo es la posibilidad de una
coaccin jurdica. Eso es lo que caracteriza un sistema normativo jurdico: la posibilidad de coaccin
jurdica, porque sistemas reguladores de conductas puede haber otros: moral, los usos y costumbres, la
religin, etc., pero la sancin es de ndole moral, no hay coaccin que obligue al cumplimiento de una
conducta determinada.
Este sistema normativo como sistema jurdico y en relacin a los tributos se construye en los Estados
modernos desde la CN, porque en ella se distribuyen los poderes tributarios del Estado y estn fijados los
lmites de esos poderes. Es decir que la CN se refiere al poder tributario instituyndolo, estableciendo
cules son los rganos que lo ejercen y, en caso de estados federales como el nuestro, cules son las
competencias de los entes que lo integran. Y adems la CN, para proteger los derechos de los
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contribuyentes, establece una serie de principios, principios que al decir de Lucki conforman un verdadero
estatuto del contribuyente que son los principios de: 1) Legalidad; 2) Igualdad; 3) Equidad; 4) No
Confiscatoriedad; 5) Uniformidad; 6) Proporcionalidad; 7) Generalidad; 8) Capacidad Contributiva.
El conjunto de las normas y principios referentes a estos tpicos -es decir, poder tributario, cmo est
distribuido ese poder tributario en la CN hoy, lmites al poder de imposicin por parte del Estado y los
principios a favor del contribuyente- constituyen lo que va a ser materia de estudio de la unidad de D
Tributario Constitucional. Los principios a favor del contribuyente son lmites al Estado en su poder de
imposicin.
Entonces, de lo dicho queda la idea que, desde el punto de vista jurdico, un sistema tributario es un
sistema de normas cuyo rasgo distintivo es la posibilidad de la coaccin jurdica y que en los Estados
modernos se edifica o se construye en la CN.
2- Sistema Tributario desde el punto de vista econmico o financiero:

Hay una vieja definicin de Schmolders, de fines del siglo pasado que dice que un sistema tributario
es un conjunto ordenado de tributos que deben estar relacionados entre s y con los fines fiscales y
extrafiscales de la imposicin.
En esta definicin est indicada una idea de armona, de relacin, pues hablar de un conjunto
ordenado implica cierta armona, cierta ilacin, cierto orden que debe ser doble, ya que debe existir entre
los elementos que conforman el sistema tributario (tributos) y los elementos y los fines que persigue el
Estado, porque los fines fiscales y extrafiscales de la imposicin son los fines que persigue el Estado. Lo
que est queriendo decir es que debe existir un orden, una armona entre los tributos que conforman el
sistema tributario y los tributos y los fines que persigue el Estado. Esa es la idea que da esta definicin.
Hablamos de un sistema ordenado de tributos porque los tributos son precisamente los elementos
que conforman el sistema tributario. Esa ordenacin, esta relacin entre los elementos del sistema y entre
los elementos y los fines que persigue el Estado puede ser establecida racionalmente, en cuyo caso se
habla de un sistema tributario terico o racional y cuando sea el legislador el que cree dicha armona
entre ambos (nos adentramos en el tema de las clases de sistemas tributarios), o histrico, cuando el
sistema se va conformando por una espontaneidad a travs del tiempo y sin la intervencin de un
legislador.
En la Argentina hay un predominio de lo histrico sobre lo racional, satisfacer en las necesidades de
caja ya que cuando hay problemas de cajas se crean impuestos. En el momento actual no hay capacidad
contributiva que le escape a la tributacin.
CLASES DE SISTEMAS TRIBUTARIOS

La clasificacin de los sistemas tributarios puede ser establecida racionalmente o puede ser
establecida a travs del tiempo, en cuyo caso se habla de un sistema tributario histrico.
1- Sistema Tributario racional o terico: en el sistema tributario racional es el legislador quien crea la
armona entre los elementos (los medios empleados) y los objetivos que se persigue.
2- Sistema tributario histrico: el sistema tributario histrico consiste en que la armona se produce por
una suerte de espontaneidad en la evolucin histrica.
Estos sistemas son as conceptualmente porque, en los hechos, siempre algo viene dado -que es lo
recibido- y el legislador no crea orden y armona de la nada. Entonces, como siempre algo viene dado,
sobre eso va a operar el legislador tratando de crear esa armona a la que nos estamos refiriendo.
Pero conceptualmente podemos hablar de un sistema tributario histrico y de un sistema tributario
racional que se da cuando acta el legislador creando esa armona entre los medios (elementos) y los
objetivos del Estado.
Esto ha llevado a algunos autores -por ejemplo, a Tarantino- a distinguir entre sistema tributario y
rgimen tributario. Tarantino dice que pareciera que se puede hablar de sistema cuando se trata de un
conjunto armnico y racional de partes que conforman un todo reunidas cientficamente por unidad de fin.
En cambio, cuando las reglas se siguen en forma inorgnica con el solo propsito de lograr ms fondos,
pareciera que ms que de un sistema de lo que se trata es de un rgimen tributario.
En nuestro pas hay un marcado predominio de lo histrico por sobre lo racional porque la forma en la
que fueron surgiendo los principales gravmenes demuestran que fueron fruto ms de la emergencia, de
la improvisacin, de la transitoriedad (entre comillas) porque todos nacen transitoriamente y ese
carcter transitorio permanece en el tiempo, quedan en el tiempo y no se alteran, se ven acrecentados
por otros gravmenes. Cuesta pensar que pueden aparecer nuevos impuestos pero aparecen.
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Adems hay superposicin de impuestos nacionales, provinciales y municipales. Hay tasas -de ndole
ms provincial o municipal- que son creadas por los municipios con el solo propsito de recaudar pero
que en realidad son verdaderos impuestos. Hay incluso algunas tasas que tienen nombres muy graciosos
(por ejemplo: tasa para el fondo de cementerios), pero lo cierto es que se va sumando impuesto tras
impuesto (al cheque, retencin a las exportaciones, etc.), se ha hablado de disminuir la alcuota del IVA y
no se disminuye.
Entonces, lo cierto es que, con este anlisis, lo que nosotros tenemos es indudablemente un rgimen
porque tenemos un conglomerado impositivo fruto realmente de la emergencia, de la transitoriedad y de
la improvisacin y, en realidad, lo que se procura es satisfacer necesidades determinadas. Y una vez que
esas necesidades estn satisfechas no se quiere perder lo que se ha logrado recaudar y va aumentando.
As tenemos un sistema tributario que realmente dista mucho de ser ideal. En la Argentina tenemos el
problema que el Estado no devuelve lo que se recauda; si comparamos los porcentuales de los
impuestos con los de otros pases, stos no son elevados, sino ms bien moderados pese a que
aumentaron 3 4 puntos, pero de igual modo la coyuntura econmica permiti que aumentara el ingreso.
Si aument el ingreso y aument la recaudacin, por lo tanto aument la presin tributaria. Entonces, el
problema no est en lo que se recauda (se recauda y se recauda bien), sino que el problema fundamental
es que se debe bajar el gasto y esto nunca se quiere hacer.
PRINCIPIOS DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

Hay dos principios fundamentales de los sistemas tributarios, como el de la suficiencia y el de la
flexibilidad.
1- PRINCIPIO DE SUFICIENCIA:
Un sistema tributario es suficiente cuando aporta los recursos necesarios para cubrir los gastos del
Estado. La ecuacin sera: recursos = gastos.
En la teora presupuestaria liberal el principio del equilibrio del presupuesto dice justamente eso:
recursos igual a gastos. En realidad esa es la aspiracin de todo sistema tributario: que sea suficiente, es
decir, que no sea necesario utilizar otro tipo de recursos.
Pero la verdad es que lo que se propiciaba dentro del esquema liberal es no slo que el sistema
tributario sea suficiente, sino que el Estado no tenga ni supervit ni dficit fiscal porque cualquiera de los
dos -tanto el supervit como el dficit- eran malos. Si haba supervit significaba que se haban distrado
recursos que los particulares podran haber volcado a la produccin; y consideraban que el dficit era
malo porque el Estado se endeudaba y, en consecuencia, despus tena que crear nuevos impuestos
para, con esos impuestos, pagar los intereses y devolver el capital; de esto modo, de vuelta distraa
recursos de los particulares. Es decir: se estaba afectando de una u otra manera la produccin.
Por cierto, esto era lo que sostenan los liberales, pero debemos ubicarnos dentro de la concepcin
liberal, donde el papel del Estado era restringido en sus funciones porque el Estado deba brindar el
marco jurdico adecuado que permitiera el libre ejercicio de las actividades econmicas, con lo cual la
economa la motorizaban los particulares. En sntesis, el Estado era el Estado guardin del orden, era el
Estado gendarme. Los liberales toman el principio fisicrata laissez faire, laissez pass.
Por lo tanto, el Estado era el guardin del orden, brindaba el marco jurdico adecuado que permitiera
el libre ejercicio de las actividades econmicas; por eso se conocen a estas finanzas como las finanzas
neutrales, a diferencia de las finanzas dirigistas o intervencionistas (John Maynard Keynes), en las cuales
se sostena que el Estado, mediante inversiones, deba procurar la plena ocupacin y que, de ese modo,
iba a obtenerse el crecimiento del ingreso nacional; pero por supuesto el contexto econmico era distinto
all por el ao 1930, en la poca en que aparece Keynes (la cada de la Bolsa de Nueva York y una
profunda depresin posterior). Por cierto que los liberales dijeron eso en su poca pero porque se era el
papel que cumpla el Estado; como el Estado haca poco, tena pocos gastos. Y luego, cuando el Estado
ampla sus funciones, necesita ms gastos y no es tan fcil que la ecuacin recursos igual a gastos
pueda mantenerse.
Hoy ha cambiado y este concepto no se da en nuestro pas porque tiene mas actividad el Estado.
2- PRINCIPIO DE FLEXIBILIDAD:
Un sistema tributario es flexible cuando tiene la suficiente elasticidad, de modo tal que le permita, a
pesar del cambio de los fines del Estado y a pesar de las diferentes coyunturas por las que atraviesa el
Estado, seguir siendo suficiente. Es decir que el sistema tributario tiene que tener un cierto grado de
adaptabilidad que le permita mantener la suficiencia, que le permita que los ingresos se encuentren en la
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actividad cclica. Entonces, flexibilidad significa elasticidad, adaptabilidad que le permita mantener la
suficiencia, que le permita que siga siendo suficiente a pesar de los cambios en los fines.
Vamos a ver tambin dos caractersticas de los sistemas tributarios: la unicidad y la multiplicidad.
UNICIDAD:
Cuando hablamos de unicidad estamos hablando de un sistema tributario de impuesto nico, donde
no hay elementos sino un solo elemento, un impuesto nico. En realidad, la idea de la unicidad se
corresponde siempre con los sistemas tributarios racionales o tericos porque los sistemas tributarios
tericos han sido siempre sistemas tributarios de un nico impuesto. Por ejemplo: hay autores que
entienden que slo hay que gravar la tierra o el producido de ella solamente porque era el nico factor
que importaba riqueza; entonces se estableci que se gravaba la tierra o el producido y luego, a travs
del precio de los productos en el mercado, se difunde el impuesto. Estos sistemas tienden a la rigidez.
MULTIPLICIDAD:
La multiplicidad implica un sistema tributario que grava diferentes, distintas o mltiples
manifestaciones de poder econmico, de riqueza o de capacidades contributivas que deben ser
gravadas. Este sistema tiende a la flexibilidad.
Desde un punto de vista esttico si existe la unicidad no es flexible, es ms rgido; en cambio, si la
caracterstica de la multiplicidad existe, se da la flexibilidad y se puede mantener.
Entonces, si uno hace una consideracin desde el punto de vista esttico -porque desde el punto de
vista dinmico las cosas pueden ser diferentes-, uno no puede dudar que un sistema tributario de un
impuesto nico, donde no hay elementos sino un elemento, tiende a darle rigidez al sistema porque si hay
un nico impuesto y cae la recaudacin de ese impuesto, el sistema deja de ser eficiente. En cambio, un
sistema tributario que grave a diferentes, distintas o mltiples manifestaciones de riqueza, de poder
econmico o de capacidad contributiva tiende a darle flexibilidad al sistema porque si, por ejemplo, cay
la recaudacin por ganancias, por rentas y tambin se gravan con algn impuesto las ventas, eso
permitir de alguna manera la suficiencia del sistema tributario.
Hay otros principios de los sistemas tributarios a los que algunos denominan principios
administrativos de los sistemas tributarios: son los cnones de Adam Smith que fueron enunciados por l
en el libro La Riqueza de las Naciones. Esos cnones son: el de las facultades, certeza, comodidad y
economicidad.
1- PRINCIPIO DE LAS FACULTADES:
Adam Smith deca que todos deben contribuir al mantenimiento del Estado, de acuerdo a la riqueza
gozada bajo la proteccin del Estado. La idea de que todos deben contribuir se vincula con la idea de
que nadie debe quedar fuera de esta obligacin o de este deber, porque en el perodo anterior a Adam
Smith -y esto explica porqu comienza enunciando todos- justamente no todos contribuan al
mantenimiento del Estado; en realidad al Estado lo mantena el tercer Estado o Estado llano que es el
pueblo, porque ni lo nobles ni los clrigos pagaban los impuestos.
Igualdad y capacidad contributiva.
En realidad este es un principio al que podramos considerar republicano porque comienza
enunciando Adam Smith que todos pagan los impuestos.
Hoy en da, modernamente, este principio de que todos deben contribuir al mantenimiento del Estado
tiene que ver con el Principio de generalidad y, de alguna manera, esta queriendo perfilarse el Principio
de igualdad en la materia tributaria, es decir, que en las mismas circunstancias todos paguen los mismos
impuestos.
Pero adems Adam Smith deca que todos deben contribuir en funcin de la riqueza gozada bajo la
proteccin del Estado, lo cual quiere decir que no todos deben pagar la misma cantidad de dinero, sino
que es perfectamente admisible que en funcin de esa riqueza gozada bajo la proteccin del Estado haya
diferentes montos a pagar. Esto modernamente es el Principio de capacidad contributiva, que quiere decir
que a diferentes manifestaciones de capacidad contributiva puede corresponder, es perfectamente
admisible, que exista un diferente tratamiento tributario. Aclaremos que esto no es exactamente lo que
dice Adam Smith, pero si uno tuviera que decir, hoy modernamente, cul es el correlato de este principio,
es el principio de capacidad contributiva.
Adems Adam Smith da un tercer elemento porque dice bajo la proteccin del Estado, con lo cual
est diciendo que se pague el impuesto a cambio de algo que se recibe del Estado y ese algo es
proteccin. Ac cabe hacer dos consideraciones:
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a) Porqu se habla de acuerdo a la riqueza gozada bajo la proteccin del Estado: esto est presente
en la idea de Adam Smith y es concretamente la idea de contrato. Cuando Adam Smith escribi el
libro La riqueza de las naciones era el auge de las ideas contractualistas y del tpico contrato con
prestaciones recprocas por el cual alguien da para que otro le d. Entonces Adam Smith dice pago
los impuestos en funcin de lo que recibo del Estado y por eso dice en funcin de la riqueza gozada
bajo la proteccin del Estado, precisamente porque aplica esta idea de contrato con prestaciones
recprocas.
b) Porqu se establece bajo la proteccin del Estado: si habla de proteccin del Estado es porque eso
se esperaba del Estado, porque justamente del Estado se esperaba que brindara la proteccin que
permitiera el libre ejercicio de las actividades econmicas porque la economa la motorizaban los
particulares. Entonces, esta idea grafica perfectamente qu era lo que se esperaba del Estado.
2- PRINCIPIO DE CERTEZA:
Adam Smith enuncia este principio desde un punto de vista econmico, diciendo que cuando el
productor debe salir al mercado -cuando tiene que ofrecer en el mercado sus productos- tiene que saber
de antemano cules son sus costos, es decir, tiene que saber de antemano cules son los impuestos que
va a tener que afrontar, porque sino, en un determinado momento, puede haber resuelto iniciar una
actividad determinada y despus verse sorprendido por la aplicacin de un impuesto no previsto, porque
al verde sorprendido por una nueva imposicin eso afectara sus costos y posibles ventas. Adam Smith
dice que se viola el principio de certeza cuando aparece un impuesto que grava una actividad realizada
antes, iniciada con antelacin a la aplicacin de ese impuesto.
Irretroactividad por la seguridad jurdica.
Adam Smith le daba una importancia especial al canon de certeza a punto tal que deca que un grado
considerable de desigualdad no produce efectos tan dainos como un grado pequeo de inseguridad. l
daba una particular importancia a la seguridad y a la certeza.
Modernamente este principio sera el Principio de irretroactividad de leyes tributarias que tambin
implica no aplicar un impuesto a una actividad que se ha iniciado con anterioridad. El principio de
irretroactividad de las leyes fiscales est consagrado en las Constituciones de Brasil e Italia y
lamentablemente en la Argentina no lo quisieron incluir en la reforma del ao 1994, por lo cual en la
Argentina es posible la aplicacin retroactiva de las leyes tributarias.
Bsicamente la idea es esta: en nuestra Constitucin slo est prohibida la retroactividad en materia
penal (Art. 18 CN), por lo tanto, resultan aplicables los principios en materia de vigencia de las leyes en el
tiempo que establece el CC.
El Art. 3CC dice: A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarn aun a las consecuencias
de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden
pblico, salvo disposicin en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningn caso podr
afectar derechos amparados por garantas constitucionales. A los contratos en curso de ejecucin no son
aplicables las nuevas leyes supletorias. Entonces, conforme el Art. 3CC, el principio general es que las
leyes rigen para el futuro, salvo disposicin en contrario, con lo cual se admite la posibilidad de que las
leyes sean retroactivas, si bien en principio no lo son. Dentro de nuestro sistema jurdico tal como est, es
posible que en materia tributaria las leyes se apliquen retroactivamente, y de hecho se aplican cuando la
norma dice que se va a aplicar retroactivamente y retrotrae a una determinada fecha. Frente a esta
situacin, la doctrina mayoritariamente est en contra de la aplicacin retroactiva porque violenta la
seguridad, la certeza, el principio de equidad, etc. Godoy, por ejemplo, no est en contra de la
retroactividad de las leyes en cuanto al fondo, porque dice que en nuestro ordenamiento jurdico, tal como
las cosas estn, es correcta la postura de la Corte, y precisamente la Corte lo que dice es que en nuestro
ordenamiento jurdico las leyes tributarias pueden ser aplicadas retroactivamente, pero elabora una
teora que es la teora del efecto liberatoria del pago; entonces la Corte dice -con razn- que aquel que ha
pagado lo que corresponda pagar de acuerdo a la normativa vigente queda liberado respecto de normas
que modifiquen esa obligacin; entonces el que pag, pag bien y queda liberado de cualquier otra
modificacin.
Por lo tanto, en nuestro pas se admite la aplicacin retroactiva de las leyes tributarias, sin perjuicio
que la doctrina mayoritaria tiene razn en sostener que no debieran ser retroactivas. Despus estn
quienes a su vez distinguen entre la retroactividad genuina o propia, o la impropia o pseudoretroactividad
segn se trate de hechos imponibles en ejercicio -es decir, aquellos que continan en el tiempo- o de
hechos instantneos.
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3- PRINCIPIO DE COMODIDAD:
Adam Smith lo enuncia diciendo que el impuesto debe ser recaudado cuando le sea cmodo al
contribuyente, lo cual es hasta gracioso porque nunca le va a resultar cmodo al contribuyente pagar los
impuestos.
El alcance del trmino comodidad implica que el impuesto debe ser oportuno, tiene que ver con la
oportunidad ya que debera cobrrsele al contribuyente en el tiempo y modo que mas le convenga. Adam
Smith dice que de lo que se trata es de conciliar el inters legtimo del Estado -cobrar los impuestos- con
el inters del particular. As establece que indudablemente el impuesto debe ser recaudado en el tiempo y
modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagar los impuestos.
Entonces la pregunta que surge es: cundo hay que cobrarle al contribuyente? Cundo est
invirtiendo, cuando est decidiendo emprender una determinada actividad o cuando se hace con el
producido de la comercializacin de la actividad que desarrolla? La respuesta es obvia: indudablemente
este ltimo debera ser el momento en que se le debera cobrar el impuesto para que sea oportuno.
4- PRINCIPIO DE ECONOMICIDAD:
El principio de economicidad tiene un doble alcance, pues est dirigido tanto al legislador como a los
administradores.
a) En lo que respecta al legislador, se debe tratar de normas claras, simples, que permitan al
contribuyente liquidar por s solo los impuestos, sin que se vea precisado de acudir a un consejo de
asesores (contadores), es decir, que est l solo en condiciones de liquidar sus propios impuestos.
b) Y en cuanto a los administradores, las cargas impositivas que se impongan tienen que ser la menor
carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese al fisco, es decir que las cargas
administrativas deben ser lo ms acotadas posibles.
Entonces, el principio de economicidad tiene un doble sentido, pues est dirigido tanto al legislador en
cuanto a que las normas sean claras y simples, como a los administradores en cuanto a que las cargas
administrativas (costo administrativo) sean lo ms bajas posibles, de manera que lo que efectivamente
ingrese a las arcas del Estado sea el mximo posible y no que se pierda en meros trmites
administrativos.
Si analizamos lo que sucede en nuestro pas, los hechos slo se pueden explicar por el principio de
contradiccin al absurdo.
PRINCIPIO DE JUSTICIA:
Tiene que ver con cmo se debe distribuir la carga tributaria para que la estructura tributaria no
perjudique -al decir de Catalina Garca Vizcaino- el cumplimiento de las metas econmicas y sociales que
persigue el Estado; indudablemente esa distribucin debe ser hecha con justicia, es decir, en forma
equitativa en toda la poblacin. Ahora, si bien est claro que debe hacerse con justicia, el tema es cmo
aplicar, cmo llevar a la prctica ese principio de justicia, cmo plasmar esa justicia.
Aparecen dos teoras que ganaron rpidamente la simpata de los economistas: la teora del
beneficio, por un lado, y la teora del sacrificio, por otro.
a) TEORIA DEL BENEFICIO:
Los que se enrolan dentro de la teora del beneficio dicen que todos deben pagar los impuestos en
funcin del beneficio que se recibe por la actividad que desarrolla el Estado; es decir, en la medida y en
funcin del beneficio cada uno paga los impuestos, con lo cual los que se benefician ms pagan ms.
Este es un modo admisible de ver las cosas y es un modo admisible dentro de lo que es la
concepcin liberal, donde est presente la idea de la contraprestacin. En la medida y en funcin del
beneficio que recibo por la actividad que presta el Estado, pago los impuestos.
Pero aparece un modo diferente de ver esta cuestin: hay quienes dicen que la cuestin debe ser
analizada desde otro punto de vista, ya que desde el punto de vista del contribuyente no corresponde
hablar del beneficio, sino del sacrificio; es decir, hay quienes analizan la cuestin desde la otra
perspectiva.
b) TEORIA DEL SACRIFICIO:

Desde el punto de vista del contribuyente, siempre es un sacrificio pagar los impuestos porque
siempre algo sacrifica. Por lo tanto, hay que analizar la cuestin de modo que el sacrificio sea el menor
posible.
En un primer momento se dice que todos deben pagar lo mismo en concepto de impuestos. Por lo
tanto, en su formulacin inicial, quienes adhieren a esta teora dicen que todos deben pagar lo mismo y,
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de esa manera, todos se sacrifican igual. Pero a poco de enunciado este criterio se vio que esto no es
cierto porque no todos tienen lo mismo, es decir, no todos pueden pagar lo mismo porque no todos
cuentan con la misma cantidad de dinero para pagar.
Entonces aparece la idea de Adam Smith de sacrificio proporcional. Para Adam Smith la idea de lo
justo era la aplicacin de impuestos proporcionales, por lo cual dice que si se aplican impuestos
proporcionales, el sacrificio es proporcional. Entiende que todos deben pagar una misma alcuota o
porcentaje. Esta es la idea de un impuesto proporcional: la alcuota es constante, cualquiera sea la base
imponible. As se va afinando un poco la idea de justicia.
Pero aparece otro liberal, John Stuart Mill, que tuvo justamente la virtud de introducir en la ciencia de
las finanzas la idea de la progresividad en materia de impuestos, y entonces tiene la idea del sacrificio
marginal. Stuart Mill sostiene que no se puede hablar de una identidad de sacrificio aplicando impuestos
proporcionales, ya que no es lo mismo que una persona que gana $ 1.000 pague el 10%, a que uno que
gana $ 10.000 pague el 10% porque el sacrificio no es idntico en uno y en otro caso. Por ejemplo:
indudablemente, en trminos actuales, no es lo mismo que a un jubilado que gana $ 400 se le detraiga el
10% en concepto de impuestos, y que a un empleado de una multinacional que gana $ 30.000 se le
detraiga un 10%, porque el sacrificio no es idntico en uno y en otro caso; si bien a ninguno de los dos le
va a gustar la situacin, este ltimo no ver peligrar la satisfaccin de sus necesidades vitales.
Stuart Mill entonces dice que si aplicamos alcuotas no constantes, a medida que aumente la base
imponible correlativamente corresponde un aumento de la alcuota a aplicar -o sea, impuestos
progresivos-, entonces s la intensidad del sacrificio va a ser idntica. En trminos econmicos esto se
enuncia diciendo que la desutilidad del ltimo peso pagado en concepto de impuestos es igual para
todos.
Inconvenientes que presentan las teoras del beneficio y del sacrificio:

Lo cierto es que tanto la teora del beneficio como la del sacrificio tienen el problema enorme de la
subjetividad, pues desde ambos puntos de vista los conceptos son vlidos.
Entonces, est el inconveniente de la subjetividad porque pareciera que se trata de dos visiones
diferentes: una desde el punto de vista del Estado y otra desde el punto de vista del contribuyente. De lo
que se trata es de resolver cmo se debe distribuir la carga tributaria con justicia.
Justamente por este inconveniente que presentan estas teoras, con el correr del tiempo se trat de
buscar elementos objetivos que permitieran decir que esto es aplicable para todos, que indudablemente
permite distribuir con justicia la carga tributaria.
Histricamente apareci la idea de gravar por el nmero de puertas, por el nmero de ventanas, por
el nmero de chimeneas, etc., siempre en la bsqueda de elementos objetivos de riqueza que permitieran
establecer que la carga tributaria se distribuye con justicia.
Evolutivamente se lleg a lo que modernamente es hoy el concepto de capacidad contributiva, que
pareciera ser un elemento objetivo. La capacidad contributiva consiste en la aptitud para contribuir al
mantenimiento del Estado en funcin de tres parmetros: renta, patrimonio y consumo.
Este principio de medir la capacidad contributiva a travs de la renta, del patrimonio y del consumo
tiene carcter universal, es decir, no es aplicable solamente a nuestro pas, si bien es cierto que los
organismos internacionales y los expertos en la materia gravan solamente rentas y consumo porque
dicen que gravar patrimonio es gravar dos veces rentas, cuando se la adquiere y cuando se la aplica.
Entonces los sistemas tributarios de los pases ms desarrollados lo estructuran sobre la base de dos
impuestos: un impuesto a las rentas y un impuesto a las ventas, con una recaudacin muy importante en
concepto de impuesto a las rentas. El peso del impuesto a las rentas dentro del monto total de la
recaudacin es lo que le da progresividad al sistema, hace que ese sistema sea progresivo; nosotros
tenemos un impuesto a la renta progresivo para personas fsicas y sucesiones pero dentro de un sistema
que no es progresivo porque el 85% de lo que se recauda es en funcin de impuestos indirectos. Los
pases desarrollados recaudan mucho en concepto de impuesto a las rentas, lo que le da progresividad al
sistema, porque justamente para esos impuestos se aplican alcuotas progresivas.
ELEMENTOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO: LOS TRIBUTOS

El tributo es una obligacin jurdica de carcter legal cuya prestacin consiste, generalmente, en dar
una suma de dinero que el Estado establece en ejercicio del poder de imperio, en virtud de ley y de modo
coactivo para satisfacer necesidades pblicas.
Vamos a ir analizando esta definicin:
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- ...que consiste generalmente, en dar una suma de dinero...: abre la posibilidad de que se
pague de otro modo que no sea en dinero, por ejemplo, en especie. En nuestro pas hay antecedentes
de pago de tributos en especie, por ejemplo: con cereales, con bonos, con patacones etc. Hay cdigos
como el de Mxico que directamente plantean la posibilidad de que el pago de tributos se haga en dinero
o en especie. El modelo de cdigo tributario para Amrica Latina dice generalmente en dinero. Para
nosotros lo habitual o cotidiano es que se pague en dinero, pero existe la posibilidad de que se pague
tambin en especie.
- ...que el Estado establece en ejercicio del poder de imperio ... (poder de legislar del Estado):
indudablemente esta obligacin legal est establecida por el Estado en funcin de alguna atribucin que
le es propia. Los Estados europeos lo fundamentan en la soberana del Estado porque son Estados
soberanos, ergo pueden imponer tributos. Pero en nuestro pas, como Estado federal que somos, tiene
potestad tributaria la nacin, pero tambin tienen potestad tributaria las provincias, y ahora tienen
potestad tributaria tambin los municipios (aunque restringida), por eso en nuestro pas esta atribucin se
fundamenta en el poder de imperio del Estado y no en el poder soberano, una de cuyas manifestaciones
es el poder de legislar con que cuenta el Estado.
- ...en virtud de ley...: un principio rector en materia tributaria es el principio de legalidad de los
tributos (Art. 18CN), que significa que no hay tributo sin ley previa que as lo establezca, y esa ley debe
ser establecida por el Congreso de la Nacin (solo el congreso puede establecer las contribuciones, Art.
4CN), y debe transitar el procedimiento que la CN establece para la sancin de las leyes. Por supuesto
se trata de una ley material, pero tambin ley formal. Hay una sancin muy grave para el tributo que no
es creado por ley, pues es inconstitucional ya que violenta el principio de legalidad de los tributos, que es
precisamente un principio rector en esta materia, el eje vertebral de temas tributarios.
- ...de modo coactivo...: est excluyendo la voluntariedad, y es justamente lo que permite
distinguir una tasa de un precio porque un precio es voluntario, en cambio cuando hablamos de tasas se
excluye la voluntariedad. El modo coactivo implica que el Estado tiene la facultad de obligar al remiso a
que cumpla con sus obligaciones y que pague sus impuestos (despus vendrn las multas y sanciones)
y, de hecho, en la Ley 11683 hay un captulo referido a la institucin fiscal; concretamente el Art. 92 es la
norma donde se desarrollan todas las facultades con las que cuenta la AFIP para promover, llevar a cabo
la institucin fiscal, y verdaderamente cuenta con mucha facultad. Incluso ese Art. 92 se modific, de
modo tal que con lo que se estableci en dicho artculo -tildado de inconstitucional- prcticamente se
sustituye la figura del juez y pasa a ser el director del proceso el agente fiscal. Que exista la posibilidad
de coaccin o no es esencial para ver si estamos hablando de tributos o de otra institucin. Incluso
algunos autores agregan a ttulo definitivo, pero el ttulo pareciera que no es tan importante, si bien es
una circunstancia ms a tener en cuenta, porque hay casos en los cuales no es a ttulo definitivo, no se lo
llamar -por un problema de denominacin- tributo pero si uno analiza cul es la naturaleza de esa
institucin, se trata claramente de un tributo. Por ejemplo: al ahorro forzoso podr no denominrselo
tributo e incluso se devuelve, sin embargo es un tributo porque es una obligacin, est establecido por ley
y es de modo coactivo. Por eso decimos que lo importante es el modo, porque si es coactivo -no hay
voluntariedad- y aparte se dan las otras caractersticas, se trata de un tributo, sin importar si es a ttulo
definitivo o no.
FINALIDAD DE LOS TRIBUTOS

La finalidad ltima o justificacin racional de los tributos es atender al gasto pblico y lo que se espera
es que con ese gasto pblico se atiendan necesidades publicas. As lo establece el Art. 4 CN cuando dice
que la Nacin atiende los gastos con el producido de derechos de importacin y de exportacin y dems
contribuciones que equitativa y proporcionalmente establezca el Congreso de la Nacin.
CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS

La doctrina latinoamericana adopta la clasificacin tripartita: impuestos, tasas y contribuciones; la
doctrina europea mantiene la clasificacin bipartita: impuestos y tasas ya que lo que para nosotros son
contribuciones, para ellos generalmente son tasas y a algunas incluso las consideran impuestos, pero no
distinguen entre impuestos, tasas y contribuciones como la doctrina latinoamericana que, de hecho, sigue
el modelo del Cdigo Tributario para Amrica Latina de la OEA que es el modelo de Cdigo que sigue la
mayora de los pases y las legislaciones de Latinoamrica.
Impuesto = capacidad contributiva
Tasa= contraprestacin de un servicio efectivo o potencial
Contribuciones
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CARACTERISTICAS DE LAS ESPECIES DEL GENERO TRIBUTO

Los impuestos, las tasas y las contribuciones pertenecen a la categora de tributos pero
indudablemente tienen propiedades, caractersticas adicionales que permiten diferenciar lo que es un
impuesto de lo que es una tasa de lo que es una contribucin.
Algunos autores entienden que el criterio diferencial es la finalidad, entonces dicen que la distincin
entre impuestos y tasas bsicamente -que es la que particularmente interesa- est dada en funcin de la
finalidad. As sealan que los impuestos ingresan a rentas generales y tienen un destino especfico que
es para cubrir los servicios indivisibles que presta el Estado, mientras que en la tasa ello no es as.
Cuando hablamos de servicios indivisibles nos estamos refiriendo a servicios tales como defensa,
seguridad o justicia, precisamente porque uno no puede decir que alguno de estos servicios sea divisible;
por ejemplo: se presta el servicio defensa a todo el territorio de la Nacin. En cambio, las tasas no
ingresan a rentas generales y tienen un destino especfico que es atender el mantenimiento de un
servicio que ofrece el Estado.
Si bien no podemos decir que este criterio no es acertado, s podemos decir que no es suficiente
porque en Argentina rentas generales financia no slo servicios indivisibles, sino que, llegado el caso,
tambin atiende servicios divisibles; y no slo eso, sino que tambin hay impuestos que nacen con
afectacin especfica, por ejemplo, el impuesto a la renta de los plazos fijos que ha tenido distintos
destinos con el correr de los aos, porque primero se destin para subsidio de los inundados, despus
para los desocupados, despus se aplic para el aumento de jubilados y maestros, o sea que lo cierto es
que desde que naci tuvo un destino especfico.
Por esto decimos que el criterio de la finalidad no es suficiente porque no siempre sigue los
lineamientos que planteamos.
El criterio de distincin est dado en que, conceptualmente, lo que grava el impuesto es una
manifestacin de capacidad contributiva; es decir que el impuesto tiene como sustento la capacidad
contributiva de los habitantes. Lo fundamental es que en el impuesto el legislador (el Estado) necesita
recursos genuinos, entonces recauda dinero sobre la base de la capacidad contributiva y despus va a
determinar el destino de esos impuestos. Es decir, va a depender de la valoracin del legislador que tal
acto o tal hecho exterioriza capacidad contributiva y recin despus va a definir el destino de ese
impuesto; el impuesto tiene como sustento la capacidad contributiva, en l, a diferencia de la tasa, no hay
una prestacin directa o inmediata hacia el obligado al pago, aqul que se ve afectado y que debe abonar
ese impuesto, o sea no hay una prestacin directa o inmediata hacia el que paga.
Entonces, el impuesto se exige independientemente de toda actividad estatal relativa al obligado
(porque tiene como sustento a la capacidad contributiva y el legislador toma los hechos que tienen esta
capacidad y los grava); en cambio, en la tasa hay una contraprestacin de un servicio que presta el
Estado en forma directa, inmediata y perfectamente medible. Es decir que conceptualmente se dice que
el impuesto y la tasa son dos hechos imponibles diferentes, son dos hechos generadores diferentes: en el
impuesto es la capacidad contributiva y en la tasa, la contraprestacin de un servicio que presta el
Estado, el impuesto grava en funcin de la capacidad contributiva -cierta o presunta- y va a ser
independiente de lo que el obligado reciba a cambio de lo que tenga que pagar.
Causa-Fuente = Ley
Causa- Extrajurdica (Fin) = capacidad contributiva
En realidad la tasa es un tributo de importancia a nivel provincial o municipal, es decir, no tiene
importancia en trminos de orden nacional, pues en el mbito nacional no tiene gravitacin.
Algunos autores incluso dicen que la causa extrajurdica del impuesto es la capacidad contributiva: la
causa jurdica es la ley y la causa extrajurdica es la capacidad contributiva. Y otros con una visin ms
moderna dicen que la causa fuente es la ley y que la causa fin es la capacidad contributiva.
PROBLEMAS QUE PLANTEA LA TASA

La propiedad que permite diferenciarla es la contraprestacin de un servicio que presta el Estado,
hecho imponible que permite gravarla.
- Contraprestacin (Fonrouge): idea de potencialidad, el servicio debe ser organizado y en
posibilidades de prestarse, en condicin de prestarlo (lo sigue la doctrina y la jurisprudencia).
Excluye la idea de voluntariedad, el Estado puede ejercer coaccin si no lo pago. Por ello se
diferencia del Precio (es intencional ya que lo pago o no) de un servicio que presta el Estado (poca en
que todos los servicios eran pblicos).
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- Es un Tributo, y siempre se debe pagar, teniendo siempre en cuenta la potencialidad. Solo interesa
a nivel municipal. Cuando excede la capacidad contributiva se dice y discute que es inconstitucional.
- La tasa plantea fundamentalmente 2 problemas:
1- Si el servicio no se presta, se debe igualmente pagar la tasa?
Los franceses ya haban advertido este problema y haban distinguido entre tasas retributivas y
fiscales; as establecieron que si el servicio se presta la tasa es retributiva, de modo que uno la paga pero
recibe el servicio.
Este problema ha tenido un desarrollo coincidente en la doctrina y en la jurisprudencia, quien ms
claramente lo ha desarrollado es Fonrouge y la idea que aporta es que es procedente el pago de la tasa
si el servicio est organizado y en condiciones de prestarse. Entonces, si el servicio est organizado y en
condiciones de prestarse, corresponde que se pague la tasa, se preste o no ese servicio.
Lo que da sustento es la contraprestacin de un servicio en principio efectivo, pero tambin puede ser
potencial lo que se mide para determinar el monto es el costo final del servicio que se va a prestar (costo
total medido prudente y razonablemente) y de alguna manera tambin la ventaja adicional de ese servicio
para los que lo adquieren.
Hay algunos fallos que ilustran este tema y lo grafican muy bien:
a) Caso del puerto Quequn: los exportadores de cereales pidieron la repeticin o devolucin de
lo abonado en concepto de tasa de guinche porque el guinche estaba pero le faltaba un
perno, con lo cual no era operativo. La justicia hizo lugar al reclamo y orden la devolucin de
lo abonado.
b) Caso del Aeropuerto de Ezeiza: hacia el ao 1970 se cobraba una tasa por acarreo de
metales preciosos, pero el problema era que el servicio no estaba ni organizado ni en
condiciones de prestarse porque en los hechos no exista la herramienta que supuestamente
acarreara esos metales preciosos. Entonces en este caso no se dieron las circunstancias
necesarias para que corresponda el pago de la tasa.
c) Caso de Tasa de Alumbrado, Barrido y Limpieza (ABL) que fijaba la Municipalidad de la
Provincia de Buenos Aires: en este caso la Corte exigi, para que procediera la devolucin de
lo pagado en concepto de tasa de ABL, algo ms por tratarse de la Municipalidad, pues
consider que no slo alcanzaba con que el servicio estuviera organizado y en condiciones
de prestarse, sino que adems entendi que deba ponerse en mora a la Municipalidad, es
decir, que la Municipalidad fuera intimada fehacientemente. No deba llevarse a juicio a la
Municipalidad ni dejar legtimamente de pagar la tasa sin previamente haberla intimado; una
vez intimada la Municipalidad, el contribuyente puede o bien pedir la repeticin de lo abonado
o dejar de abonar legtimamente la tasa.
Hay algunos autores como Garca Belsunce que hacen la distincin que postulan los franceses y
dicen que si no se cumple con el servicio, deja de ser tasa y se transforma en impuesto, y si ese
impuesto, a su vez, no tiene en cuenta la capacidad contributiva, entonces ese impuesto es ilegtimo y
por ende inconstitucional. Pero este criterio parece ms una cuestin de apreciacin doctrinaria y, en
definitiva, lo que importa es, concretamente con respecto a la tasa, qu pasa si no se presta el servicio.
2- Determinacin del monto de la tasa:

Otro de los problemas que plantea la tasa es cmo se determina, cmo se grada, cunto se tiene
por pagar en concepto de tasa. Aparecen distintos criterios al efecto:
a) Criterio del monto del servicio: el monto debe ser igual al costo del servicio brindado. Es
decir que en ese monto no se debe admitir la posibilidad de medir rentabilidad, sino que
se fija simplemente en funcin del costo, que guarde una relacin prudente y haya
razonable proporcionalidad entre el costo del servicio y el importe que se abona. Para la
Dra. Villa este criterio es el ms acertado. Hubo un fallo muy desacertado de la Corte que
tuvo en cuenta el costo individual, pero casi automticamente fue dejado de lado ese
criterio de la Corte.
b) Ventaja diferencial: entiende que debe fijarse el monto de la tasa en funcin del beneficio;
sera costo + adicional, y ese adicional va a estar dado en funcin de la ventaja que por el
servicio tiene el obligado.
c) Capacidad econmica: este criterio supone tener en cuenta, adems, la capacidad
econmica de los contribuyentes. Por supuesto es criticado este criterio porque, al decir
de Fonrouge, desdibuja el concepto de tasa y nos pone en presencia de un impuesto,
pues ya establecimos que conceptualmente lo que permite diferenciar el impuesto de la
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tasa es que en uno se grava capacidad contributiva o capacidad econmica y en otro la
prestacin de un servicio.
Actualmente se entiende que el criterio ms acertado es el del costo del servicio. Pero, en fallos de la
CSJN, se consider admisible el tener en cuenta como un parmetro adicional la capacidad contributiva
que, como dijimos, es un criterio muy criticado.
Postura Actual (Obras Sanitarias de la Nacin llego a la Corte): La Corte dijo que para
medir la tasa hay que tener en cuenta el costo total del servicio, pero hay que tener en cuenta tambin
como parmetro a la capacidad contributiva.
- Teoras de las cargas probatorias dinmicas: quien esta en mejor condicin de prestarla es aquel que
debe hacerlo, en diferencia con la nocin del que alega el hecho debe probarlo. No esta plasmado en la
legislacin as que hay que probar todo lo que se alegue.
CONTRIBUCIONES
El sustento es la idea de beneficio que se va a recibir por una obra pblica o un servicio que presta el
Estado.
Categoras:
1- Mejoras: destinadas a financiar el costo de la contribucin de los caminos rurales. Pagaban
los propietarios linderos beneficiados por esos caminos.
2- Especiales (parafiscales): hay un servicio con la idea del beneficio y en funcin del mismo es
lo que se paga (Ej. INTA, beneficio que reciben los productores en el interior del pas)
3- Peajes: se destina dicha contribucin a la construccin y mantenimiento de caminos.
4- + Contribuciones a la Seguridad Social: la Corte dijo que el fin al cual tienden las
contribuciones es a la seguridad. Hay una doble contribucin del empleador y del empleado.
Como el fin es la solidaridad no se debe hablar de tributo sino como una carga social. La
doctrina comparada los consideran como una contribucin ms, porque es una obligacin, lo
establece el Estado y hay coaccin, y adems puede generar sancin y hasta entrar en la
esfera penal tributaria por la evasin. Esta postura de la Corte tiene implicancias practicas
(Fallo Urquiza c/ Peretti = naturaleza jurdica para poder compensar).
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

El Tribunal Fiscal de la Nacin es nico en su especie en Latinoamrica. Se integra de 7 Salas, de las
cuales 4 son impositivas (integradas por abogados y contadores) y 3 son aduaneras. El Tribunal de
Alzada es la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. La AFIP, para
apelar, necesita autorizacin.
IMPUESTOS
Concepto
Tributo que grava las manifestaciones de la capacidad contributiva.
- Capacidad Contributiva: fue evolucionando y se plasmaron distintas ideas de distintos
economistas y todas tienen el mismo problema de la subjetividad. Aptitud para contribuir al
mantenimiento del Estado en funcin de 3 parmetros, que son la renta, el patrimonio el consumo (lo
que gano, lo que tengo y lo que consumo). Permite ser analizado como fundamento del impuesto, y que
es un elemento para ver como se distribuyen.
Clasificacin
Reales:
Personales: eligen o tienen en cuenta circunstancias personales del contribuyente.
Fijos: cuando el legislador lo establece y lo indica en la norma.

Proporcionales y Progresivos: cuando el legislador slo da los elementos para establecer y
efectuar el clculo.
o Proporcionales: cuando es una misma alcuota cualquiera sea la base imponible, la
alcuota es constante.
o Progresivos: a medida que aumenta la base imponible, aumenta la alcuota (calcularlo
por escalones o por categoras).
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Directos
Indirectos
Hay 3 criterios;
a) Administrativista
b) Conforme a la Traslacin: si lo puedo trasladar es directo y si no lo puedo
trasladar es indirecto. La traslacin es un concepto ajeno basado en las
fuerzas del mercado.
c) Econmico-financiero: si lo que se grava es una manifestacin cierta y directa
de la capacidad contributiva el impuesto es directo, pero si lo que se grava es
una manifestacin presunta es indirecto.
En la CN cuando se distribuye el poder tributario lo que se tiene en cuenta es esta
clasificacin directa e indirecta. La CN se refiere a contribucin, pero con el alcance de tributo.
Efectos Econmicos de los Impuestos

Efectos de la noticia de un nuevo impuesto; por ejemplo para eludir o stockear mercadera.
1- PERSECUCIN
Efecto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente (sujeto pasivo) que esta descripto en la
norma, sujeto que designa la ley.
2- TRASLACIN
Efecto por el cual el contribuyente de iure consigue trasladar el peso del impuesto sobre otro
contribuyente (de facto). Se lo denomina repercusin porque repercute sobre otro.
No slo lo traslada el de iure, si no tambin el de facto. Aqu aparecen los grados de traslacin.
- Tiene formas;
o Pro-traslacin: hacia adelante
o Retrotraslacin: hacia atrs, al que lo precede
o Oblicua: obedece a razones de mercado
- Circunstancias que la facilitan o dificultan;
o Tipo de condiciones de oferta y demanda
o Bien perecedero respecto de uno que no lo es. El perecedero se traslada hasta un punto
porque la mercadera se pierde (Ej. fruta)
o Condiciones de mercado
o Sistema de costos con que trabaja el productor (precios constantes o variables)
3- INCIDENCIA
Peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo.
Puede ser directa (el contribuyente de iure no logra trasladarlo y adems de percutido es incidido) o
indirecta (opera la traslacin del percutido al incidido).
4- DIFUSIN
Radiacin en el mercado de los impuestos.
Contrapuestos:
Amortizacin: aplicacin de un nuevo impuesto sobre un bien de capital o inmueble. Disminuye la
renta y su valor benal (del bien).
Capitalizacin: incremento en el valor de un bien por la supresin o disminucin de un impuesto.
Mayor la renta y mayor el valor del bien.
DERECHO TRIBUTARIO
CONCEPTO
En realidad hay dos modos de decir qu es el derecho tributario porque hay un modo amplio de
entenderlo y hay un modo restringido.
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1- Concepto amplio: Giuliani Fonrouge dice que el D Tributario es el conjunto de normas que se
refieren a los tributos. Toda norma que de algn modo se refiera a los tributos integra el derecho
tributario.
2- Concepto restringido: el derecho tributario se cie, se limita, se reduce al conjunto de normas y
principios que regulan la obligacin jurdica tributaria.
1- VISION AMPLIA DEL DERECHO TRIBUTARIO:

Giuliani Fonrouge -que es quien expone el primer criterio- en realidad lo que dice es que el derecho
tributario es un derecho histrico, que se ha ido formando en el devenir de los tiempos, y a travs del
tiempo ha ido formando sus propias instituciones:
- Primero fueron los tributos, que fueron algo as como el tronco de un rbol, el rbol del derecho
tributario.
- Y como haba que recaudar los tributos, entonces hubo que dictar normas que organizaran los
entes recaudadores del Estado, hubo que darle funciones, hubo que darle facultades, hubo que
establecer procedimientos. Se dictaron entonces un conjunto de normas que regularon las funciones, las
facultades y los procedimientos de los organismos recaudadores del Estado y as de ese tronco naci
una rama: el Derecho Tributario Administrativo. Es una rama de ese tronco porque se refiere a los
tributos, no directamente, pero tiene una referencia a los tributos.
- Y para poder discutir las decisiones que adoptan los entes recaudadores del Estado hubo que
crear un sistema de recursos y esas fueron normas procesales. Y de ese tronco naci otra rama: el
Derecho Tributario Procesal.
- Y cuando en pases como el nuestro -federales- coexiste un rgano nacional con los Estados
miembros, hubo que distribuir el poder tributario entre la nacin y las provincias. Y entonces del mismo
tronco naci otra rama: el D Tributario Constitucional. La CN le reconoce poder tributario a la nacin, a
las provincias, y despus de 1924, incluso a los municipios. Y adems la CN establece los lmites del
poder tributario, que en realidad no son otra cosa que la garanta de los derechos de los contribuyentes.
- Y cuando las normas internas del Estado no solucionan los problemas de doble imposicin
internacional se conciertan tratados. Y del tronco del D Tributario vuelve a surgir otra rama: el D
Tributario Internacional.
- Y cuando hay que inducir al cumplimiento de las obligaciones tributarias las normas amenazan
con la aplicacin de una sancin, con la aplicacin de una pena. Y del mismo tronco naci otra rama: el
D Tributario Penal.
- Y le podramos agregar -aunque Fonrouge no lo vio estructurado como ahora- tambin el D
Tributario de la Integracin para organizaciones como la Unin Europea, donde la organizacin tiene
tributos propios.
Todas estas son ramas de un mismo rbol: el rbol son los tributos. Y es el derecho tributario material
o sustantivo el que le da el sustento, la materia especifica, pero todas las dems, a travs del tiempo, se
han ido creando para referirse a esas instituciones y por eso Giuliani dice que son todas ramas de un
mismo rbol.
La mayora de la doctrina se inclina por esta interpretacin de considerar todo como D Tributario. Y
Giuliani Fonrouge -se est de acuerdo o no con l- es muy coherente con lo que dice porque cuando l
se pregunta de donde nace la facultad del Estado para crear rganos, recursos, aplicar sanciones,
concertar tratados y distribuir el poder tributario, dice que todo es ejercicio del poder tributario del Estado.
Todo nace, segn el, del poder tributario del Estado.
2- VISION RESTRINGIDA DEL DERECHO TRIBUTARIO:

Conforme la visin restringida, todas esas ramas son ramas pero de otro rbol porque:
Las normas del D Tributario Administrativo en realidad son normas administrativas,
pertenecen al rbol del derecho administrativo y, por lo tanto, es D Administrativo Tributario.
Las normas del D Tributario Procesal pertenecen al rbol del derecho procesal, y son
normas del D Procesal Tributario.
Y las normas penales del D Tributario Penal son normas del rbol del D Penal: es D Penal
Tributario.
Y las normas del D Tributario Constitucional son normas del D Constitucional Tributario.
Y las normas del D Tributario Internacional son normas del D Internacional Tributario.
Y las normas del D Tributario de la Integracin son normas del D de la Integracin
Tributaria.
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Es decir que lo que queda para el D Tributario es lo que lo caracteriza como tal: es el conjunto de
normas y principios que regulan un tributo en la obligacin jurdica tributaria porque un tributo no es otra
cosa que la obligacin jurdica tributaria.
Y podr tener ramas, pero las ramas sern las del impuesto al valor agregado, el impuesto a las
ganancias, ingresos brutos, bienes personales, y cuanto impuesto pueda crear el Estado. Hay normas
comunes a todos los impuestos y despus estn los impuestos en particular. Ese es el rbol del D
Tributario: es el del D Tributario material o sustantivo.
Entonces, las normas del derecho tributario material estn en el impuesto a las ganancias, la ley del
IVA, ingresos brutos, etc.; esas son normas del derecho tributario porque crean tributos, y tambin las
normas que crean tasas o contribuciones son todas normas del derecho tributario material o sustantivo. Y
esto se ve muy claro cuando se plantea el tema de la autonoma del derecho tributario.
AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO

Un tema que se plantea frecuentemente es el de la autonoma del D Tributario.
Los autores hablan de la autonoma de las disciplinas jurdicas: se habla de la autonoma del derecho
tributario, se habla de la autonoma del derecho de la seguridad social, de la autonoma del derecho de la
navegacin, de la autonoma del derecho areo y de cuanta rama jurdica existe siempre se predica su
autonoma.
Desde el punto de vista cientfico esto no es as, pues desde el punto de vista cientfico el derecho es
uno solo, que podr tener expresiones diferentes por circunstancias diversas. Esto es igual que lo que
ocurre en la Medicina: si bien hay distintas especialidades, el cuerpo humano es uno y nico.
Lo que ocurre es que hay una especie de acuerdo entre los autores de las distintas disciplinas
jurdicas, un acuerdo de que si se dan determinados requisitos se puede hablar de la autonoma de una
disciplina jurdica. Normalmente se habla de autonoma didctica, autonoma funcional y autonoma
cientfica.
Autonoma didctica: cuando se dice que el D Tributario tiene autonoma didctica esto significa que
puede ensearse este derecho separado de las otras disciplinas jurdicas. El derecho tributario se puede
explicar separado del derecho civil, del derecho comercial y de otras disciplinas. En realidad, todo puede
ensearse por separado.
Autonoma funcional: hace referencia a la existencia de un conjunto de normas que regulan materias
homogneas. Desde este punto de vista se puede hablar de la autonoma del derecho tributario pues si
regulan tributos regulan materias homogneas.
Autonoma cientfica: es el problema ms complejo porque para que una disciplina jurdica, dentro de
este entendimiento, tenga autonoma cientfica tiene que tener instituciones propias y principios generales
propios. Las instituciones propias del derecho tributario son los tributos, y la doctrina entiende que
tambin hay principios generales propios que son:
a) Tener un mtodo particular de interpretacin de las normas -la interpretacin econmica-.
b) Utilizar nombres jurdicos conocidos otorgndoles un significado distinto. Por ejemplo: la palabra
venta en la Ley del IVA no implica slo la venta, sino tambin la permuta, la dacin en pago y el
aporte en sociedad; es decir que en materia tributaria le da un concepto ms amplio el legislador
a la palabra venta que el que tiene en el D Civil o en el Comercial.
c) Reconocerle la posibilidad de ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias a entes que no tienen
personalidad jurdica. Por ejemplo: las UTE en el IVA.
d) En otros casos desconocerle personalidad jurdica a entes que s la tienen para el derecho
privado. Por ejemplo: depende del momento, pero muchas veces las S.R.L. son sociedades de
personas para determinados impuestos.
Es decir que habra instituciones propias y principios generales propios. Y cuando uno se pregunta a
qu se aplican estos principios generales, la respuesta es muy fcil: son principios generales propios del
derecho tributario material o sustantivo, no son principios generales de todo ese rbol que dibuja
Giuliani Fonrouge porque no se aplican ni en el derecho procesal ni en el derecho administrativo, ni en el
derecho constitucional, ni en el derecho penal ni en el derecho internacional ni en el derecho de la
integracin; estos principios se le aplican slo al tronco del derecho tributario material o sustantivo: a los
tributos.
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Por eso cuando nos referimos a la autonoma del derecho tributario nos referimos a la autonoma del
derecho tributario material o sustantivo. Es autnomo el conjunto de normas y principios que regulan la
obligacin jurdica tributaria.
Horacio Garca Belsunce le agrega a estas tres autonomas, en un libro que public sobre la
autonoma del D Tributario, la autonoma de fines porque dice que el derecho tributario tiene como fin la
recaudacin, que la recaudacin es un fin propio y exclusivo del derecho tributario. Para el Dr. Damarco
la recaudacin es un fin del derecho administrativo, no del derecho tributario.
Ahora, cuando uno dice que el derecho tributario material o sustantivo es un derecho autnomo, uno
tendra que preguntarse si en la Argentina, donde coexisten la Nacin y las provincias, es autnomo el
derecho tributario provincial como es autnomo el derecho tributario nacional.
Uno tendra que contestar que slo es autnomo el derecho tributario nacional porque las provincias
no tienen la posibilidad que surge de los principios que hemos mencionado. Las leyes provinciales no
pueden reconocerle entidad para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias a entes que para el
derecho de fondo no existen. Las provincias no pueden utilizar nombres jurdicos conocidos con un
sentido distinto porque todo el derecho de fondo del derecho comn es nacional y esas normas
nacionales no pueden ser alteradas por normas provinciales. Esta es una vieja jurisprudencia de la Corte
Suprema en la causa Liberty y ha sido ratificada hace dos aos en la causa Filtrosa, donde le niega a
las provincias la posibilidad de establecer plazos para la prescripcin liberatoria distintos a los del CC.
Entonces el derecho tributario material o sustantivo nacional es autnomo pero no puede decirse lo
mismo del derecho tributario provincial. Las provincias pueden legislar en materia tributaria porque la CN
les reconoce la potestad para establecer tributos, pero cuando establecen los tributos siempre tienen que
respetar el derecho de fondo.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

El d tributario material o sustantivo est gobernado por ciertos principios que ya veremos, pero en lo
que aqu interesa para hacer una introduccin al tema tendramos que ver cules son sus fuentes.
La palabra fuente en el D tiene dos significados posibles:
Fuente Material del derecho:

La fuente material del derecho para cualquier disciplina jurdica- siempre es la vida social; las
normas surgen de la vida social. Por ejemplo: en un momento determinado el matrimonio era religioso y
despus se implement el matrimonio civil porque la sociedad va imponiendo que esto sea as; primero
no se quera el divorcio y despus se incorpor el divorcio; y ahora hay otro concepto de matrimonio en
otros pases que permiten el matrimonio entre homosexuales. Siempre la vida es la que impone las
normas, se van imponiendo determinados valores que surgen del seno de la sociedad, en algunos pases
ms rpido y en otros ms lentamente; si la vida cambia, las normas van cambiando.
Fuente Formal del derecho:

Cuando se habla de las fuentes de una disciplina jurdica se hace referencia a estas fuentes, las
fuentes formales. En sentido formal, fuente son los actos o hechos productores de normas jurdicas. En el
D Privado esto es muy claro porque encontramos actos y hechos productores de normas jurdicas. Los
actos productores de normas jurdicas en el D Privado son los actos del poder pblico y los actos de los
particulares. Cuando el Congreso dicta, por imperativo constitucional, el CC, es un acto del poder pblico,
es un acto del Congreso de la Nacin. Pero los particulares tambin pueden dictar normas jurdicas
porque las convenciones hechas en los contratos obligan a las partes como la ley misma, lo cual quiere
decir que las normas que han creado los particulares tienen el mismo valor y obligan como la ley. Incluso
en el D Privado los hechos crean normas jurdicas: el uso, la costumbre y la prctica pueden crear
normas jurdicas. En el CC de Vlez Sarsfield cuando el uso, la costumbre y la prctica era conforme a la
ley (secundum legem) puede crear normas. Despus, con la reforma de 1966-1967 siguiendo la
orientacin del Cdigo Civil Alemn de 1900 se acept la costumbre praeter legem, es decir, aquellos
supuestos que no estn especialmente contemplados en las normas pueden perfectamente regularse por
el hecho, la costumbre y la prctica. Lo que no puede hacerse y lo que no se admite por el D argentino
es la costumbre en contra de la ley.
En cambio, en el D Pblico esto es distinto porque, en realidad, los actos productores de normas
jurdicas son los actos de los poderes del Estado y los particulares no tienen posibilidad de crear normas
jurdicas. Y si hay algn lugar pequeo donde la voluntad de los particulares puede introducirse
juntamente con la del Estado, es una porcin muy pequea: en los contratos administrativos, los
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contratos que concierta un particular con la Administracin (por ejemplo: una licitacin, un contrato de
suministro).
Y en materia tributaria esto es absolutamente as: en materia tributaria queda eliminada la posibilidad
del hecho, la costumbre y la prctica. No hay posibilidad ninguna porque el derecho tributario reconoce
como fuente natural, como fuente principal a la ley. La obligacin jurdica tributaria en principio est
regulada por la ley en sentido formal: el acto emanado del Congreso que ha transitado el camino que la
CN establece para la sancin de las leyes.
Si hay alguna otra norma que puede ser considerada fuente del D Tributario es porque tiene la
misma jerarqua que la ley o alguna jerarqua superior a la ley; pero el principio de legalidad es el
principio bsico del derecho tributario.
Los tributos los crea el Poder Legislativo. El poder tributario del Estado se ejerce a travs del
Congreso porque ah estn los representantes del pueblo. El Art. 17 CN establece las contribuciones a
las que se refiere el Art. 4 porque el objetivo es proteger el derecho de propiedad de los ciudadanos, es
un lmite puesto a travs de la historia al Poder Ejecutivo porque antes los que creaban los tributos eran
los gobernantes. Por eso si uno se remonta en el tiempo se puede llegar hasta la Carta Magna de 1215,
pasando por la Revolucin Inglesa de 1688 donde el Parlamento le quita al monarca la potestad para
dictar las leyes, y desde ese momento en adelante ser el Parlamento el que establezca los tributos. Esto
pasa luego a todas las Constituciones modernas con el sistema de la divisin de poderes.
Entonces, la fuente por excelencia del derecho tributario, la fuente por excelencia de la norma que
regula la obligacin jurdica tributaria es la ley.
Despus de 1994 en la Argentina tenemos una distinta situacin normativa porque hasta la reforma
los tratados y las leyes estaban en un mismo pie de igualdad, pero despus de 1994 los tratados tienen
mayor jerarqua normativa que las leyes. Esto significaba que si haba una ley y despus se haca un
tratado con posterioridad, para las partes del tratado se aplicaba el tratado, pero si haba un tratado y
despus se dictaba una ley distinta, para todos se aplicaba la ley; y si el pas no cumpla el tratado se
generaba un problema de responsabilidad del Estado, pero en el orden normativo siempre haba que
aplicar la ley anterior. Ahora no es as porque ahora el tratado est por sobre la ley.
Los tratados en materia tributaria regulan la obligacin jurdica tributaria porque los tratados se
celebran, o para eliminar la doble imposicin, o para atenuar la doble imposicin. Y en esos tratados,
para las materias que se especifican, que se describen con precisin, y en relacin a los sujetos que
pertenecen a uno y otro Estado, se pactan distintos tratamientos tributarios de los que tiene la ley
nacional que se les aplica a todos.
Por ejemplo: en concepto de regalas se fija con Italia que va a haber un tope de tanto por cierto y en
concepto de intereses un tope del impuesto de tanto por ciento; y con Alemania se pacta otro tanto.
Obviamente estas son fuentes del D Tributario porque a los nacionales de Italia, de Alemania o de
Espaa no se les va a aplicar la ley argentina en esas materias, sino que se les va a aplicar lo que se ha
convenido en el tratado. Se han regulado obligaciones jurdicas tributarias de manera distinta a como las
regula la ley y son fuente del derecho tributario material o sustantivo; lo son cuando los tratados se han
cumplido con el ciclo que la CN establece para la creacin de los tratados.
Hace 60 aos se viene desarrollando una prctica muy particular en la Argentina y tambin se
desarroll en Espaa- de cierto apartamiento de los conceptos fundamentales en esta materia, y muchas
veces se les da carcter de fuente del derecho a determinados actos que no lo son como los dictmenes
o circulares internas que no tienen esa calidad de fuente ni en Espaa ni ac, pero de hecho se
transforma. Pero los convenios internacionales que celebr la Argentina en materia de transporte de
personas y cosas desde y hacia el pas estableciendo exenciones recprocas con otros Estados en
materia de impuesto a la renta, son convenios celebrados por el Poder Ejecutivo, nunca han sido
sometidos al Congreso de la Nacin y se aplican; y la ley 11.683 trat de darle juridicidad a esto diciendo
que mientras que no los apruebe el Congreso se aplican provisoriamente, pero sucede que nunca los va
a aprobar el Congreso porque el Poder Ejecutivo nunca los somete a aprobacin del Congreso, nadie les
da el trmite que tiene que tener un tratado. Desde el punto de vista estrictamente jurdico no pueden ser
fuente del D Tributario, pero de hecho son fuente del derecho tributario porque se aplican y nadie los
cuestiona porque el nico que podra cuestionarlo es el beneficiario de la exencin.
Entonces, la ley es la fuente natural del derecho tributario; y ahora, por esta modificacin
constitucional, tambin lo es el tratado cuando crea obligaciones jurdicas tributarias para los nacionales
de los Estados que han concertado el tratado. Cuando se habla de ley se est hablando de la ley y todos
los otros actos que en el derecho argentino tienen la misma jerarqua de las leyes, particularmente los
actos de los poderes ejecutivos de facto que tienen sustancia legislativa. Los gobiernos militares dictaron
23
decretos, despus haba que investigar cules tenan sustancia legislativa y cules se haban dictado en
ejercicio de facultades ejecutivas. Por eso en 1955 cuando se lo echa a Pern, el gobierno de la llamada
Revolucin Libertadora dicta decretos y decretos-leyes.
Para la CSJN, conforme la ltima opinin, los decreto-leyes tienen el valor de la ley y se aplican an
despus de terminado el gobierno militar su perodo hasta que el Congreso expresamente los derogue.
Hasta 1946 la Corte deca que eran invlidos, y despus de 1946 dijo que continuaban siendo vlidos
hasta que se los derogue expresamente. En realidad estn bien las dos cosas porque cuando la Corte
deca que eran nulos y que al terminar el gobierno militar no tenan ms valor, lo deca porque haba un
vicio ya que no haban sido dictados por un gobierno constitucional, pero en 1946 se cambi el criterio
tambin con razn, pues los gobiernos militares legislaron tanto y sobre tantas materias que si perdan su
validez, al volver el pas al rgimen de sus instituciones, nos quedbamos sin legislacin y el Estado
particularmente sin recursos porque todos los impuestos caan, entonces, por razones prcticas la Corte
dijo que continen en vigencia hasta que expresamente se derogaran.
Entonces, es autnomo el conjunto de normas y principios que rigen los tributos, y ese conjunto de
normas fundamentalmente son las leyes, los actos con la misma jerarqua que las leyes o con jerarqua
superior a las leyes que crean o regulan obligaciones tributarias.
Fuente formal (carpeta)

Doctrina
Jurisprudencia
Derecho Romano: opinin de los juristas era muy importante y tenan el valor de una ley.
Los pretores eran creadores de normas frente a problemas y situaciones particulares.
Costumbre: se aplica para ciertos mbitos (por ejemplo en el d comercial ante una falta de
norma). No puede ir nunca en contra de la ley.
Ley: fuente exclusiva
Principio de legalidad de los tributos (Art. 17CN: solo el Congreso establece las
contribuciones del Art. 4CN).
Debe ser creada por el Congreso, quien tiene potestad tributaria = Formal
(creada por el Congreso).
Crea una obligacin de tipo tributaria, la cual debe tener 1) hecho imponible; 2)
sujetos pasivos (alcanzados); 3) monto o forma para establecer el quantum; 4) si
hay exenciones tambin debe estar establecidas en la norma.
Corte: Decretos dictados durante el gobierno de facto, se haban dictado tantas normas que por
razones de ndole prctica decidi que era todo valido salvo que expresa y puntualmente sean derogadas
dichas normas. Decretos 1) De Necesidad y Urgencia; 2) Reglamentarios; 3) Delegados (Administrativos
o De Emergencia).
1) Reglamentarios
Los que el PE por atribucin constitucional tiene la facultad de dictar y
reglamentar la ley. Reglamentar la ley implica adoptar las medidas necesarias
para ponerla en ejecucin, se puede aclarar o complementar algn concepto de
esa ley, pero lo que no se puede es legislar, no puede decir ms de lo que la
norma dice o alterar su contenido.
Fallo de Damarco = exceso en el decreto reglamentario, se torna inconstitucional
porque se esta legislando.
La modificacin de alcuotas no se puede dictar mediante estos decretos
reglamentarios.
2) De Necesidad y Urgencia
No se pueden crear tributos a travs de estos decretos, porque no se puede
dictar estos decretos en materia tributaria porque la CN lo dispone expresamente.
3) Delegados
Se prohben por el Art. 76CN, salvo para la materia administrativa, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases de delegacin que estn
establecidas por el legislativo.
Facultad y posibilidad de delegar facultades en el PE, por ejemplo frente a un
receso del parlamento, pero se establece para que casos puntualmente y durante
que tiempo.
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La ley 11683 autoriza a la AFIP para reglamentar y para que se dicten dictmenes o
reglamentaciones o circulaciones internas. Pero por el principio de legalidad tampoco podra ser
considerada una norma, y no puede ir en contra de lo que la norma dice. La AFIP se excede igualmente y
se terminan aceptando las circulaciones internas y se les da una importancia que no tienen. Las
resoluciones reglamentarias que permite la 11683 s son obligatorias, sin legislar.
Tratados: supremaca sobre la legislacin interna.

Qu pasa en materia tributaria?
Para crear un tributo por tratados se debe cumplir con su procedimiento y debe ser
aprobado.
Debe tratarse de un tratado que crea tributos o sanciones, para que sea fuente de d.
Con la reforma de la CN se dio la posibilidad de tratados de integracin (d de
integracin en d internacional) para delegar competencias en rganos
supranacionales. Tienen jerarqua superior a las normas internas, a las leyes
(aquellas normas creadas por dichos rgano). Ej. MERCOSUR (difcil porque Brasil
no modifica su constitucin y no permite la integracin porque no hay rganos
supranacionales).
Interpretacin de la ley
Qu es interpretar una ley?
Establecer el sentido y alcance de una norma, por que una norma es escrita?
Distintos mtodos y distintas escuelas
Corte: Criterio de libre investigacin cientfica (la sigue la Corte hoy)

Cualquier interpretacin es posible y mientras se dirija a una discreta y razonada interpretacin
se pude utilizar cualquier mtodo. Las valoraciones van cambiando a travs del tiempo, por eso la
interpretacin varia.
Discreta: no debe ser forzada la interpretacin.
Razonable: en consonancia con el tiempo en que esa ley es interpretada.
Qu pasa en materia tributaria? Hay una exencin por parte del Estado, por eso todos somos
sensibles.
2 Mtodos
1) Mtodo de Interpretacin Econmica de la Ley
Ley 11683 Art. 1 (se refiere a las leyes): fin de las mismas y su
significacin econmica. Se pueden tener en cuenta muchos mtodos pero
no se puede prescindir de la significaron econmica y de buscar el
significado econmico de la norma. Comenz en Alemania y llego a la
Argentina va jurisdiccional hasta que se plasma en el Art. 1 de la ley.
2) Mtodo de la Realidad Econmica
Ley 11683 Art. 2 (hace hincapi a los hechos): hay que distinguir entre las
formas jurdicas que los particulares eligen para concertar sus negocios de
los negocios que realmente conciertan los particulares. Formas
manifiestamente improcedentes, caen y se aplican las normas a la realidad.
La jurisprudencia fue alineando a este principio, tiene que ser claro el
propsito detrs de esa forma elegida de que se quiere evadir y perjudicar al
fisco. A favor de la AFIP y del contribuyente. Aplicar la norma tributaria a la
realidad de negocios concertados.
DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO: SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS
CLASIFICACION DE LOS SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS
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La Ley 11683 (modificada por la Ley 26044) de Procedimiento Penal Tributario tiene una estructura
bastante coherente de los distintos sujetos que son materia de las obligaciones que se generan en cuanto
a los tributos, tanto sean deberes formales como obligaciones de dar sumas de dinero.
Lo primero de lo que tenemos que hablar es de la gran clasificacin que existe en materia de sujetos
entre sujeto activo y sujeto pasivo. Es decir, ver frente a quin estamos cuando hablamos de sujeto activo
y frente a quin cuando hablamos de sujeto pasivo.
Cuando hablamos del sujeto activo, propiamente la palabra activo significa que el sujeto tiene una
actividad que propende a algo.
Decir que el sujeto activo en materia tributaria es el Estado, como primera aproximacin, parece
bastante correcto. Pero en materia de D Penal Tributario el sujeto activo no es el Estado, pues cuando
se comete un delito de evasin impositiva no es el Estado quien evade, sino un particular.
Entonces, el sujeto activo va a ser el Estado en cuanto hablemos de deuda tributaria, pero en cuanto
hablemos de la aplicacin de sanciones por ilcitos tributarios (por el cometimiento de determinadas
infracciones o delitos), el sujeto activo pasa a ser el sujeto que comete el delito y, si bien puede haber un
sujeto que comete el delito que forma parte del Estado -como puede ser un funcionario del organismo
recaudador, que es un caso particular-, por lo general el sujeto activo del delito no es el Estado, sino que
el Estado es el sujeto pasivo porque viene a ser la vctima ya que vio disminuido el ingreso de fondos
como consecuencia de la actitud del evasor.
Los sujetos, as como el domicilio, la prescripcin o la forma de exigir una obligacin tributaria, tienen
la caracterstica comn que todos esos elementos son regidos por el principio de legalidad, es decir, el
legislador es quien dispone quin es el sujeto, qu obligacin tiene, cul es la alcuota del impuesto,
cmo se calcula, cul es el domicilio del contribuyente, etc. Todo eso tiene que ver con factores
vinculados a una facultad legislativa; es decir, estn dentro del derecho tributario sustantivo por una
cuestin: tienen como comn denominador que es el legislador quien establece y dispone quines son,
por ejemplo, los sujetos.
El tema del derecho tributario sustantivo pasa a ser una de las cuestiones ms importantes del D
Tributario pues ante un caso particular debemos analizar en la normativa tributaria correspondiente a la
jurisdiccin que nos ocupe a quines enuncia como sujetos y ver qu es lo que sucede en dicha
normativa con un sujeto determinado.
No hay un solo sistema fiscal, sino que hay uno nacional y 24 provinciales ms tantos como
municipios existen en la Argentina, con lo cual hay ms de 600 sistemas tributarios. Y sin conocer los
impuestos no podemos identificar quines son los sujetos y quines no son sujetos.
Ni el nico organismo fiscal es la AFIP ni el nico sistema tributario es el federal; es decir, no todo es
IVA y ganancias, ni bienes personales ni ganancia mnima presunta que son los impuestos mas
conocidos.
LOS SUJETOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

En cuanto a los sujetos que enuncia la Ley de Procedimiento Penal Tributario -siempre hablando
dentro del mbito federal, aunque los cdigos fiscales provinciales siguen una lnea bastante parecida a
lo que es la Ley 11.683- tiene un esquema dentro del captulo 2 (arts. 5 al 10) que diferencia a los
responsables por deuda propia de los responsables por deuda ajena.
As, el Art. 5 de la Ley 11683 enumera a los que llama responsables por deuda propia y,
paralelamente, el Art. 6 habla de los responsables por deuda ajena (quienes van a responder por otros,
probablemente por los sujetos a los que se refiere el Art. 5). Si bien el legislador utiliza esta terminologa,
podemos decir que los responsables por deuda propia son los contribuyentes y que los responsables por
deuda ajena son los responsables.
1- RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA O CONTRIBUYENTES (Art. 5):
En el Art. 5 hay una definicin importantsima: la de contribuyente.
La ley dice que son contribuyentes aquellos respecto de quienes se verifica el hecho imponible.
El Art. 5 dispone: Estn obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas,
personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su
deuda tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con
arreglo a las disposiciones del CC, sin perjuicio, con respecto a estos ltimos, de la situacin prevista en
el artculo 8, inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para
que surja la obligacin tributaria:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn.
26
b) Las personas jurdicas del CC y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en
el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado Nacional, provincial o
municipal, as como las empresas estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y
contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y
contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin
expresa.
El Art. 5 enumera a todos los contribuyentes y una cuestin llamativa es que este artculo hace
referencia a las personas fsicas capaces o incapaces segn el D Civil, con lo cual un demente tambin
es contribuyente, bsicamente porque tiene capacidad contributiva, es decir, no son incapaces
tributariamente hablando.
El fundamento por el cual se enumeran a una serie de sujetos como contribuyentes en el Art. 5 es
que todos ellos tienen capacidad contributiva. Si un sujeto no tiene capacidad contributiva no puede
pagar impuestos.
Claro que una ley impositiva puede hacer una disquisicin respecto de algn rango determinado de
contribuyente utilizando determinados valores; por ejemplo, el mnimo no imponible en el Impuesto a las
Ganancias determina que los sujetos a partir de cierto monto pagan ese impuesto y por debajo de dicho
monto, no. Ese es justamente un concepto del derecho tributario sustantivo que despus veremos, pero a
determinados sujetos se los deja al margen seguramente porque no tienen capacidad econmica para
pagar, porque lo nico que tienen es para subsistir (por ejemplo: un cartonero).
Entonces lo importante es que el Art. 5 define una determinada cantidad de contribuyentes. Entre
otros, adems de los incapaces civiles, el Inc. d) contempla a las sucesiones indivisas. El concepto de
sucesin indivisa no existe en el D Civil, sino que es una creacin del D Tributario, de ah el tema de la
autonoma de este derecho. La sucesin indivisa, creada exclusivamente por este Art. 5, ser sujeto del
derecho tributario siempre que las leyes tributarias as lo establezcan; es decir, lo que hace el Art. 5 es
poner a la sucesin indivisa en una norma madre como es la Ley de Procedimiento.
La ley 11.683 lo que hace es decir que todos los que enuncia en este artculo son contribuyentes,
pero esto no quiere decir que todos los impuestos los van a pagar todos esos contribuyentes, sino que
cada impuesto va a tomar a alguno de esos contribuyentes y los va a obligar a pagar. No hay ninguna
duda que la definicin de contribuyente que vemos en el Art. 5 de la Ley 11.683 es general para todos los
tributos, con lo cual si una ley menciona a un contribuyente que no est enunciado en esta norma, esa ley
est fuera del marco que es la Ley de Procedimiento Tributario y eso motivara alguna accin.
Por ejemplo, la sucesin indivisa es sujeto del Impuesto a las Ganancias desde el fallecimiento del
causante, y se empieza a llamar con el mismo numero de CUIT (clave nica de identificacin tributaria)
pero el contribuyente comienza a llamarse Juan Prez su sucesin indivisa. Hay que seguir presentado
las declaraciones juradas de ese sujeto y hay que seguir pagando por el sujeto. Puede ser que quien
haya fallecido sea el quiosquero y que su seora siga explotando el kiosco que estaba a nombre del
esposo; entonces la mujer va seguir explotando el kiosco y va a seguir presentando declaraciones
juradas, pero mientras no salga la sucesin civilmente donde se dicte la declaratoria de herederos o haya
un testamento que es vlido, va a seguir declarando. La sucesin indivisa vendra a se una suerte de
administracin temporaria hasta que, en el momento en que se dicte la declaratoria o se declare vlido el
testamento, se reparta el kiosco entre los sucesores; a partir de ese momento ya no declara Juan Prez
su sucesin indivisa, sino que declara cada uno de los que recibieron una parte en la proporcin en la
que reciben. Por lo tanto, la sucesin indivisa, as como naci con la muerte del causante, se extingue
con el acto judicial que reparte los bienes en cabeza de otros contribuyentes que asumen la herencia y
que agregan bienes a su patrimonio en ese momento en virtud de la porcin que les viene por herencia.
Otro de los sujetos que es muy comn que sea contribuyente y que est previsto dentro del inciso c)
del Art. 5 son los patrimonios destinados a un fin determinado. Este es el caso tpico de las UTE (uniones
transitorias de empresas) y tambin es importante tener presente que, como en el resto de los supuestos,
van a pagar en el impuesto en el cual figuren como sujetos porque las UTE no estn en todos los
impuestos. Por ejemplo, la UTE es sujeto del IVA (impuesto al valor agregado), por lo tanto por sus
operaciones la UTE paga el IVA y cuando uno le vende o la UTE compra algn producto o algn insumo o
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algn servicio se le factura el IVA porque es sujeto del IVA. Sin embargo, la UTE no paga Impuesto a las
Ganancias porque no es contribuyente en la Ley del Impuesto a las Ganancias; no significa que estn
exentos de este impuesto, sino que la ganancia se distribuye entre quienes integran la UTE que son los
que estn en el Art. 5.
Ahora, una cosa es ser contribuyente y otra muy distinta es pagar impuestos, por eso la ley habla del
contribuyente como aqul respecto de quien se verifica el hecho imponible, no respecto de quien paga el
impuesto. Esto motiva que la doctrina y la prctica en general hacen la distincin entre el contribuyente
de hecho y el contribuyente de derecho: el contribuyente de derecho o de iure es el que establece la ley.
Con relacin al contribuyente de hecho, por ejemplo, en el caso del Impuesto al Consumo, la ley obliga a
otro a pagar el IVA, lo termina soportando el consumidor porque la ley, cuando dice quines son los
sujetos del IVA no est diciendo quines tienen que pagar el impuesto, sino quines van a ingresar el
impuesto de. Por eso cuando grava dice, por ejemplo, quienes vendan cosas muebles, pero no est
haciendo cargo de pagar el impuesto al que vende cosas muebles, sino que dice que quien venda cosas
muebles es el responsable de pagar el impuesto por todo lo que venda, y en realidad quien soporta la
carga del impuesto es el que le compra porque est consolidado en el precio que tiene el quiosquero.
Entonces, todo aquel que va a comprar al kiosco es el contribuyente de hecho y por eso la ley nunca va a
perseguir al consumidor final porque en todo caso tendr que perseguir al que indica la ley.
Decimos que nuestro sistema tributario es regresivo porque los impuestos ms importantes de
Argentina a nivel recaudacin son aquellos que el contribuyente no puede evadir: impuestos al consumo;
y como los impuestos al consumo son ms importantes que los impuestos a las rentas, al sistema
tributario argentino se lo llama regresivo. Una cosa es un impuesto progresivo, que significa que la
alcuota es progresiva, y otra cosa es que un sistema tributario sea progresivo (por ejemplo: el sistema
tributario de EEUU); es decir, una cosa es clasificar los impuestos segn la alcuota, y otra cosa es hablar
del sistema tributario, que constituye un tema macroeconmico.
Entonces, decimos que el sistema tributario en la Argentina es regresivo porque los impuestos al
consumo son los ms importantes dentro de la recaudacin impositiva, con lo cual se afecta a los que
menos tienen. Por ejemplo: consideremos tres sujetos A, B y C de distinto nivel socioeconmico, donde el
ingreso de A es de $100, el de B es de $3.000 y el ingreso de C es de $12.000. El consumo de A es de
$100, con lo cual no le queda nada; B a lo mejor consume $1.000, con lo cual le quedan $2.000, y C
consume $3.000, con lo cual le quedan $9.000 que puede destinar al ahorro o a la inversin. Ahora, si se
decide aplicar un impuesto al consumo del 10%, y le aplicamos ese impuesto a A, A no tiene los $10 para
pagar el impuesto, por lo tanto, para poder pagar el impuesto A tendr que haber consumido $90 para
poder pagar $9 de impuesto al consumo, es decir, A (que es quien gana menos) tiene que reducir el
consumo para poder hacer frente al impuesto y no podr eludirlo porque en el consumo ya viene
consolidado el impuesto. Con este ejemplo vemos que los impuestos al consumo afectan a quienes
menos tienen. Si decimos que en la Argentina los impuestos al consumo son los ms importantes,
evidentemente la clase de menos recursos econmicos es la que se ve ms daada por ese sistema
argentino de recaudacin de impuestos regresivos.
2- RESPONSABLES POR DEUDA AJENA O RESPONSABLES (Art. 6):

El problema que nos plantea el Art. 6 de la Ley 11683 es qu sucede si los contribuyentes no pagan.
Es decir, el Art. 6 nos habla de los responsables por deuda ajena en concepto de deuda tributaria, o sea
que no nos est hablando de una obligacin o de un deber formal por parte de estos sujetos, sino que
nos est hablando de la deuda tributaria.
El Art. 5 nos est hablando de quines son los que pagan los impuestos, quines son los que van a
satisfacer su propia deuda, en cambio el Art. 6 tambin nos habla de deuda, pero en este caso de la
deuda ajena. Es decir, sigue siendo el objeto de la ley nombrar sujetos, pero en el caso del Art. 6 se
refiere a quienes se van a encargar de pagar las deudas de otros.
El Art. 6 establece: Responsables por deuda ajena.- Estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con
los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en
liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales
responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro.
b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
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c) Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin,
los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los
herederos.
d) Los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artculo 5 en sus incisos b) y c).
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones
puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relacin a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos.
Asimismo, estn obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y
oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicacin.
El comienzo del Art. 6 ya pone un condicionamiento desde el momento en que empieza diciendo
estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con lo cual ratifica el concepto de deuda, pero dicen cmo
van a tener que pagarlo: con los recursos que administran, perciben o que disponen; es decir, los
responsables podrn pagar las deudas tributarias slo con esos recursos. En este caso, si bien hay
algunas figuras caractersticas que son los responsables por deuda ajena, el Art. 6 marca claramente con
qu recursos va a pagar el responsable la deuda de otro, y es buena esta aclaracin porque despus nos
vamos a encontrar con otro sujeto que va a responder con sus propios bienes.
El Art. 6 en su comienzo, antes de la enumeracin de los responsables, est hablando de la deuda
tributaria de los sujetos del Art. 5 porque dice de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de
los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aqullos o que
especialmente se fijen para tales responsables....
Y a continuacin el Art. 6 comienza a enunciar a los sujetos responsables del cumplimiento por deuda
ajena:
a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro.
En este caso estamos frente a un responsable por deuda ajena porque en realidad est pagando los
impuestos una persona por su cnyuge, y este es el esquema clsico del Impuesto a las Ganancias
argentino que pone en cabeza del marido la declaracin y la mujer tiene que declarar sus ingresos a
travs de la declaracin del marido, lo cual no quiere decir que la mujer no tribute sino que el marido va a
declarar y va a pagar por la deuda tributaria de la mujer y aparte por la deuda propia; es decir, el marido
declara como contribuyente ms las deudas de su cnyuge por lo que perciba. Con lo cual, la declaracin
jurada de Ganancias, como una especie de sntesis, hace tributar en uno solo, identificado como una
suerte de pago por grupo familiar.
En este caso tenemos la figura que va a cubrir al demente a la hora del pago.
c) Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los
herederos.
Es decir, para que aparezca el cnyuge suprstite o los herederos tiene que haber un condicionante:
que falte el administrador legal de la sucesin o judicial. Pero aparece la figura del sndico y liquidador de
quiebra, una figura que va a tener un rol bastante interesante.
Este inciso es la figura mas clsica del responsable por deuda ajena, pues la ley cita a los directores
de las empresas. Est claro que el presidente de una sociedad puede ser responsable por deuda ajena,
pero puede ser que quien administre los recursos sea el gerente financiero y el gerente financiero puede
ser el responsable por deuda ajena, o bien puede serlo el socio gerente en una S.R.L. La figura es muy
amplia en cuanto a la obligacin de tener que tributar por la sociedad en la cual est, siempre que pague
con los recursos que administra.
Cuando este inciso remite a los incisos b) y c) del Art. 5 la manera de interpretar la norma tributaria, si
bien es bastante compleja, debe hacerse armnicamente: el inciso b) habla de las personas jurdicas
sujetos de derecho, y el inciso c) se refiere a las que no son sujetos de derecho.
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a
los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero.
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Un ejemplo de los administradores de patrimonios sera el de los administradores de las UTE.
Los responsables referidos en este inciso son los responsables por deuda ajena ms conocidos, pues
los agentes de retencin y percepcin son la figura ms difundida de la Argentina.
El justificativo para nombrar tantos agentes de retencin y percepcin est en el hecho de que, en
tanto el contribuyente puede deber plata (deuda tributaria), a lo sumo lo embargarn, lo confiscarn, le
inhibirn los bienes y no podr vender nada, aparecer en el Veraz pero nunca va a ir preso porque no
existe la prisin por deudas; en cambio, el agente de retencin es responsable por deuda ajena y si ese
agente de retencin se queda con plata, como es plata de otro, esa conducta implica un delito, con lo cual
el agente de retencin o de percepcin aparece perseguido por una norma penal, es decir, puede ir
preso.
Entonces, sobre estos tipos de agentes pesa la posibilidad de prisin en el caso que, por ejemplo,
retengan plata de algn contribuyente en vez de depositarla porque estaran incurriendo en un delito.
Esto es lo que motiva que se nombren tantos agentes de retencin, precisamente porque es la
manera de coaccionar para que el sujeto que no tiene calidad de contribuyente ingrese la plata porque
pesa sobre l la preocupacin de que si no cumple puede ir a prisin. El agente es un sujeto que
administra y tiene plata propia y ajena, y si la plata ajena se la guarda est cometiendo un delito.
Cuando una persona fsica o jurdica acta como empleador, no est actuando como contribuyente,
sino que est actuando como agente de retencin porque la plata que retiene pertenece al empleado al
que le est haciendo la retencin. Entonces, si le retiene plata al empleado y despus no la ingresa, el
problema es que est actuando como agente de retencin en fraude a la ley.
Lo que diferencia a los agentes de retencin de los de percepcin es el mecanismo que tienen para
manejarse respecto de la deuda tributaria del contribuyente, es decir, el mecanismo de captar esa porcin
de tributo que despus se ven obligados por una norma legal a ingresar al fisco.
a) Agente de retencin: el agente de retencin acta frente a la accin de un pago, cuando le tiene
que pagar a un proveedor. Por ejemplo: si paga una factura por $2.000, habr alguna norma que se
aplique respecto de un impuesto y respecto de los sujetos de retencin que le indique a ese sujeto que
cuando pague esa factura har un cheque por $1.800 y una retencin por $200; el cheque se lo da al
contribuyente y la retencin se la da al Fisco, y al contribuyente le va a dar un papel donde figuren los
$200 como retencin que se le hizo. Este papel sirve para que el contribuyente lo use como si fuera un
pago a cuenta; ahora, si se comprueba que el agente de retencin no ingres esa plata, podran
perseguirlo al contribuyente porque la nica manera que tiene el contribuyente de liberarse es decir que
tal agente de retencin lo ingres al Fisco, con lo cual si el agente lo ingres, queda liberada la
responsabilidad, pero si el agente no lo ingres, se podr ir contra el contribuyente.
El mecanismo es: cuando el agente va a pagar, amputa un pedazo del pago que va a ir para el Fisco
y a cambio le da al contribuyente un papel que certifica que le retuvo el impuesto, salvo que el
contribuyente tenga un certificado que lo excluya de las retenciones, en cuyo caso, siguiendo el ejemplo
anterior, el agente de retencin le dar un cheque por $2.000 y, para deslindar su responsabilidad, tendr
que quedarse con una copia del certificado del contribuyente.
En realidad, este ejemplo rige ms para el Impuesto a las Ganancias que para el IVA. Por ejemplo: si
uno paga honorarios, hay una tabla donde se indica cul es la retencin que debe hacerse sobre ese
monto y siempre que retiene, el agente de retencin tiene que dar un comprobante respaldatorio que
valide esa quita.
Pero sucede que hay cierta jurisprudencia que dice que hay casos donde hay imposibilidad de hacer
retencin. Por ejemplo, el empleador que paga los sueldos es un agente de retencin de los aportes
previsionales. Podr ocurrir que un empleador diga que tena dinero para pagar los sueldos pero que no
tena dinero para depositar los aportes que retuvo en el momento de pagar los sueldos; el empleador
pretende liberarse de la obligacin de ingresar los aportes y los nicos perjudicados son los trabajadores
porque esos aportes no aparecen en el resumen de la AFJP como ingresados, y ese es justamente el
elemento que tienen para ir contra el empleador.
Por ejemplo: supongamos que sobre un sueldo de $2.000 el empleador tenga que hacer una
retencin de $500, y que el empleador argumente que slo tena $1.500 para pagarle al trabajador.
Hay alguna posicin jurisprudencial del Tribunal Fiscal de la Nacin que dice que si el empleador
tena $1.500 y la retencin es un porcentaje del monto a pagar, debe proporcionarlo a lo que va a pagar,
con lo cual debe pagar al trabajador $1.200 y hacer una retencin de $300; de esa manera el empleador
cumple con sus dos obligaciones: paga menos sueldo, pero cumple con la obligacin; igualmente el
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empleador tendr un problema laboral, pero cumplir con su obligacin de hacer las retenciones. Siempre
hay posibilidad de retener porque siempre hay disponibilidad de pago de un monto.
Tambin hay retenciones con la ley del impuesto al premio, pero el problema que se plantea es cmo
se hace la retencin. La ley del impuesto a los premios tiene una clusula muy importante: es la nica ley
que libera al ganador del premio de la retencin del impuesto si al momento de pagarle no le hicieron la
retencin y el nico responsable que queda es el organizador.
b) Agente de percepcin: la percepcin funciona, por ejemplo, en algunos casos respecto al IVA;
mientras que la retencin acta sobre el pago, la percepcin acciona sobre la facturacin.
Por ejemplo: una empresa hace un factura, esa empresa es previamente nombrada como agente de
percepcin (por el volumen de venta o por los motivos que sean); a partir de ese nombramiento, la
obligacin que se genera en cabeza de esa empresa consiste en que, cuando les facture a una serie de
contribuyentes que no tienen su categora (habla en realidad de contribuyentes de menor volumen), les
va a hacer una percepcin en la factura. Vale decir: si la empresa normalmente factura $100 ms un IVA
del 21% (lo que da un total de $121), ahora le va a agregar una percepcin del 1%, lo que da un total de
$122. De esa percepcin que factura la empresa por $122 va a ingresar el 21% del IVA que corresponde
al Fisco, y el 1% que corresponde a un contribuyente, al destinatario de la factura (porque es una
percepcin por el otro) tambin lo ingresar al Fisco. Es decir, la empresa que factura ingresa el 1% de la
factura como responsable por deuda ajena en su carcter de agente de percepcin, con lo cual el monto
de $ 1 corresponde al destinatario de la factura. Esto sin tener en cuenta que an no pagaron los $122 de
esa factura, porque el IVA no se maneja con lo percibido; desde el momento en que la empresa factur,
en ese mes ya se le gener una obligacin y si no cobra la factura es un problema financiero de la
empresa; esto es lo que ocurre con el IVA normalmente, pues todas las facturas que se hacen llevan IVA
y debe ingresarse el IVA, se cobren o no esas facturas.
Entonces, la factura contiene impuestos que corresponden a dos sujetos distintos: al responsable por
deuda propia que es la empresa que factura, y al responsable por deuda ajena, perteneciente al
destinatario de la factura. Esta factura vendra a ser lo que en el caso de la retencin es el papelito que
certifica la retencin; es decir, el monto de $1 sirve como pago a cuenta al igual que el papel que otorga
el agente de retencin al contribuyente, con la salvedad que este peso est exteriorizado en la factura,
est desagregado en la factura y no hay un papel adicional.
Los agentes de percepcin son los grandes contribuyentes (Loma Negra, Coca-Cola, etc.), cuando
trabajan con determinados contribuyentes que no estn a la altura de ellos; por ejemplo, cuando Coca-
Cola le vende a todos sus distribuidores, se le indica que haga la percepcin de un importe determinado
de dinero.
La nica finalidad que tiene la percepcin es adelantar fondos al Estado, adelantar la recaudacin de
un impuesto, pues ese peso que se le saca a quien recibe una factura es dinero que debera ingresar ese
contribuyente pero dentro de un tiempo.
RESPONSABLES SUSTITUTOS:
En el ltimo prrafo del Art. 6 de la Ley 11683 se incorporan dentro de los responsables por deuda
ajena los denominados responsables sustitutos. Este ltimo prrafo dice: Asimismo, estn obligados a
pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se
estipule en las respectivas normas de aplicacin.
La responsabilidad sustituta es una de las tres responsabilidades que generalmente vamos a
encontrar clasificadas por la doctrina:
a) Responsabilidad sustituta: se la define grficamente diciendo que uno responde en lugar de.
b) Responsabilidad solidaria: implica que uno responde junto a.
c) Responsabilidad subsidiaria: implica que uno responde despus de. La responsabilidad
subsidiaria no se aplica en materia tributaria, sino slo en materia aduanera.
Entonces, en materia tributaria vamos a encontrar la responsabilidad sustituta y la responsabilidad
solidaria. Con la ley 25.795 se incorpor a los responsables sustitutos en la ltima parte del Art. 6 de la
Ley 11683 diciendo que tambin son responsables por deuda ajena.
Los responsables sustitutos son el caso tpico de la empresa que ingresa el Impuesto a los Bienes
Personales por los sujetos que ostentan acciones de la empresa; es decir, la empresa queda obligada a
ingresar el impuesto por la posesin de esas acciones en cabeza de los accionistas, y lo hace como
responsable sustituto, lo que quiere decir en lugar del accionista. La responsabilidad sustituta significa
que, al ser por definicin el responsable sustituto quien acta en lugar del accionista, lo libera del
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ingreso de la obligacin. O sea, la responsabilidad sustituta directamente libera al contribuyente originario
del ingreso del tributo que se trate, por ejemplo, en este caso, del Impuesto a los Bienes Personales.
La incorporacin de los responsables sustitutos en el Art. 6 de la ley 11683 (que hasta ahora no
estaba), responde a que se cre esta figura ya hace unos aos para el Impuesto a los Bienes Personales
y el Fisco tena temor que alguien pudiera plantear la inconstitucionalidad de esta figura porque no estaba
prevista legalmente; es decir, era una figura sui generis que no estaba ni en el Art. 5 ni en el Art. 6. De ah
que el nombramiento de responsables sustitutos en el caso del Impuesto a los Bienes Personales tenga
ahora fundamento jurdico.
DEBERES Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES

Tanto en el caso del Art. 5 como en el caso del Art. 6 de la Ley 11683 remarcamos la deuda tributaria.
Pero en materia tributaria no slo hay que hablar de deuda tributaria u obligacin tributaria, sino que
tambin hay que hablar de deberes formales, que no surgen ni de la redaccin del Art. 5 ni de la
redaccin del Art. 6.
La responsabilidad tanto del contribuyente como del responsable por todos los deberes formales que
arrastra cumplir con el Fisco, en ambos casos, est en la redaccin del Art. 7 de la Ley 11683 que se
encarga, muy sucintamente, de hacer cumplir u obligarlos a cumplir a los contribuyentes y a los
responsables con los deberes formales.
El Art. 7 de la Ley 11683 establece: Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artculo
anterior tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que administran o
liquidan, los deberes que esta ley y las leyes impositivas imponen a los contribuyentes en general para
los fines de la determinacin, verificacin y fiscalizacin de los impuestos.
Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artculo tienen que cumplir los mismos deberes
que para esos fines incumben tambin a las personas, entidades, etc., con que ellas se vinculan.
RESPONSABILIDAD PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES

El Art. 8 de la Ley 11683 contiene la otra responsabilidad que encontramos en materia tributaria: la
responsabilidad solidaria.
El Art. 8 de la Ley 11683 establece: Responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros 5 incisos del artculo 6 cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores
no cumplen la intimacin administrativa de pago para regularizar su situacin fiscal dentro del plazo fijado
por el segundo prrafo del artculo 17. No existir, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria
con respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir
correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carcter general, los sndicos de las
quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de
los tributos adeudados por los responsables respecto de los perodos anteriores y posteriores a la
iniciacin del juicio; en particular si, con anterioridad de 15 das al vencimiento del plazo para la
presentacin de los ttulos justificativos del crdito fiscal, no hubieran requerido de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS las constancias de las respectivas deudas tributarias.
c) Los agentes de retencin por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar
a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS dentro de los 15 das siguientes a aqul
en que corresponda efectuar la retencin, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el
gravamen, y sin perjuicio de la obligacin solidaria que para abonarlo existe a cargo de stos desde el
vencimiento del plazo sealado; y los agentes de percepcin por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACION FEDERAL en la forma y tiempo que establezcan
las leyes respectivas.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podr fijar otros plazos de ingreso
cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudacin o del control de la deuda.
d) Los sucesores a ttulo particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las
leyes tributarias consideran como una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el hecho
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imponible, con relacin a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la
intimacin administrativa de pago del tributo adeudado.
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducar:
1. A los 3 meses de efectuada la transferencia, si con antelacin de 15 das sta hubiera
sido denunciada a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
2. En cualquier momento en que la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relacin al tributo que pudiera
adeudarse, o en que acepte la garanta que ste ofrezca a ese efecto.
e) Los terceros que, an cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa
o dolo la evasin del tributo.
f) Los cedentes de crditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta
la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la misma, si se impugnara la existencia o
legitimidad de tales crditos y los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.
g) Cualesquiera de los integrantes de una unin transitoria de empresas o de un agrupamiento
de colaboracin empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento
como tal y hasta el monto de las mismas.
h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apcrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuacin,
conforme las disposiciones del artculo sin nmero incorporado a continuacin del artculo 33 de la
presente ley. En este caso respondern por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la
respectiva operacin y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la
existencia y veracidad del hecho imponible.
El Art. 8 tiene una forma bastante particular de plantear a los responsables solidarios, pues seala en
su comienzo Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo....
Entonces, los responsables enunciados en el Art. 6 responden con los bienes que administran, en
cambio, los enunciados en el Art. 8 responden con sus propios bienes, de manera solidaria.
La solidaridad a la que hace referencia este artculo no tiene nada que ver con la solidaridad del
Derecho Privado, no tiene que ver con las obligaciones mancomunadas y solidarias. La solidaridad
tributaria tiene carcter subjetivo, es decir, una persona es responsable solidario porque incumpli algn
deber tributario que tena cuando era responsable por deuda ajena. Entonces, como castigo por incumplir
ese deber, ahora el responsable tiene que pagar con sus bienes.
Cuando este artculo remite a los directores de sociedades enunciados en el Art. 6, esto significa que
los directores de sociedades pueden ser responsables solidarios, pero no necesariamente van a
responder con sus bienes los directores por el hecho de figurar en un acta de directorio, sino que slo van
a responder con sus bienes si teniendo un deber tributario a su cargo, lo incumplieron. Si los directores
de una empresa, por el solo hecho de estar en un Acta de Directorio, tuvieran que responder
solidariamente, esa responsabilidad ya no sera subjetiva, sino justamente objetiva.
Claro que para ir contra los responsables solidarios hay determinados pasos que la ley marca y que
son intocables. Como se trata de una responsabilidad represiva (es decir, uno cae en esa responsabilidad
porque incumpli con algo), se exige que la AFIP, para tratar de querer cobrarle a un solidario, primero
intime de pago al responsable principal; es decir, si el responsable principal no est intimado de pago,
nunca va a poder ir contra el responsable solidario. Este es un aspecto indeclinable de la ley porque si
intimaron al principal, el solidario se va a enterar de esa intimacin y podr hacer o no hacer nada
respecto de esa intimacin porque el problema es del contribuyente principal -empresa-.
Si la empresa discute la cuestin porque no est de acuerdo con esa intimacin, mientras discute
puede ocurrir que a los responsables solidarios (directores, presidente y vicepresidente) se les inicie un
procedimiento similar para querer cobrarles. Lo cierto es que no se podr ir contra la empresa, el director,
el presidente y el vicepresidente simultneamente porque la Ley de Procedimientos marca escalones a
superar para recin ir contra el solidario. Y uno de esos escalones es intimar al deudor principal, que el
solidario haya incumplido un deber solidario, pero por sobre todas las cosas (tal cual lo dice alguna
jurisprudencia de la Corte), como la responsabilidad no tiene carcter objetivo, si el principal esta
discutiendo la cuestin, el solidario se mantiene a la expectativa a ver qu pasa con lo que hace el
principal.
Entonces, primero se tiene que defender hasta que quede firme el deudor principal. Si el principal no
paga, para cobrar la deuda se ir contra los deudores solidarios, pero a los deudores solidarios les tienen
que seguir el mismo procedimiento que le hicieron a la empresa, y ah el deudor solidario se defiende y
es probable que gane la accin; pero esto podr ocurrir recin cuando se agotaron las posibilidades
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respecto del deudor principal porque el deudor solidario tiene que saber cmo actu el deudor principal,
para actuar l en consecuencia.
Incluso, an habiendo quedado firme la cuestin respecto del deudor principal, al director de la
empresa se le puede decir que por haber incumplido un deber, tiene que pagar.
Supongamos que el tema de fondo haya quedado firme por la empresa, que haya arreglado un plan
de pagos y que despus, por haberse insolventado, no haya pagado. Cuando se va contra los deudores
solidarios, para no vulnerar el derecho de defensa, el director se puede defender del fondo y puede
considerar que la empresa se incluy mal en el plan de pagos; sino, el director ve alterado su derecho de
defensa porque la empresa se defendi mal. Entonces, primero el director debe atacar el fondo de la
cuestin si es atacable, y despus tratar de deslindar su responsabilidad solidaria si el tema de fondo se
cae; es decir, lo cierto es que el director no pierde su derecho a defenderse porque la empresa haya
hecho uso de su defensa hasta cierto punto y haya quedado firme despus la cuestin de fondo, esto
precisamente porque el director es un sujeto distinto a la empresa y tiene su derecho de defensa
inclume, no se lo puede privar al director de ejercer su derecho de defensa por el hecho de que la
empresa se haya defendido y haya consentido. Si el director logra ganar la causa, defendindose del
fondo de la cuestin y ganando, automticamente se libera l, libera a dems deudores solidarios y libera
a la empresa de la responsabilidad. Todo esto porque la responsabilidad solidaria es represiva, es decir,
no hay responsabilidad solidaria por el mero hecho de ser integrante de una sociedad.
Una situacin particular se da si se reclamar al deudor principal una suma en concepto de impuesto y
a sta se le adiciona una multa. La multa no se puede trasladar al deudor solidario, porque si bien lo que
haga el director recae en la empresa, si la empresa comete un error o un incumplimiento y se hace
pasible de una multa, no se la puede trasladar a un deudor solidario. El deudor solidario va a pagar una
multa slo por su incumplimiento y no por el incumplimiento de la empresa, pues lo que se castiga es la
conducta del deudor solidario y no la conducta de la empresa cuando se acciona contra el deudor
solidario.
Por el principio de la personalidad de la pena, el deudor solidario no se puede hacer cargo de un
castigo que tiene otro. Al deudor solidario se le podrn trasladar las deudas por impuestos e intereses, y
la multa slo por algo que haya hecho l. La multa de la empresa la pagar la empresa o no la pagar
nadie.
El Art. 54 de la Ley de Procedimiento Tributario, que se refiere a la responsabilidad de los infractores,
dice que la conducta transgresora de los directores recae en las empresas, pero la culpa de lo que haga
la empresa no recae en el director. Entonces, lo que haga el contribuyente no puede recaer en los
responsables solidarios porque son responsables solidarios de la deuda tributaria, no de las sanciones.
RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS O DEPENDIENTES

El Art. 9 de la Ley 11683 trata la responsabilidad de los subordinados o dependientes, donde se
establece, siguiendo la misma idea directriz del Art. 1113CC, que la responsabilidad de los subordinados
o dependientes es imputable al titular. Nadie puede excusarse de no pagar un impuesto o no haber
pagado un papel porque el cadete se equivoc de banco; si el cadete se equivoc, la culpa es del titular
(el contribuyente). De ah que el Art. 9 soslaye la responsabilidad de quienes estn en relacin de
dependencia con el contribuyente a los efectos de excusarlo de algn deber u obligacin tributaria.
El Art. 9 de la Ley 11683 establece: Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones
de esta ley, lo son tambin por las consecuencias del hecho u omisin de sus factores, agentes o
dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes.
RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL

El Art. 10 de la Ley 11683, que se agrega en enero de 1997, trata la responsabilidad del consumidor
final, con lo cual aparece la figura controvertida de penar al consumidor final que no pide la factura.
En realidad la inclusin de esta norma constituye un disparate legislativo porque no existe la
responsabilidad del consumidor final, sino que a lo que se refiere el Art. 10 es a una sancin a un sujeto
que no pide la factura, es decir, no habla de un tipo de responsabilidad distinta de modo semejante a lo
que legislan los arts. 5 a 9 de la Ley 11683, no tiene nada que ver con los sujetos de los deberes
impositivos.
En realidad el Art. 10 se refiere a una multa que est mal incluida en el Captulo 2 referido a los
sujetos; no crea un sujeto nuevo. Este artculo tendra que haberse incorporado al Captulo de sanciones
que arranca en el Art. 37.
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La responsabilidad tributaria es solidaria o es subsidiaria o es sustituta, pero no hay una
responsabilidad del consumidor final. El consumidor final es un estrato dentro de la capa social de sujetos
que se ven vinculados con los impuestos. En sntesis, el consumidor final no tiene nada que ver con las
responsabilidades tributarias.
El Art. 10 de la Ley 11683 establece: Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes
segn las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarn obligados a exigir la entrega de facturas
o comprobantes que documenten sus operaciones.
La obligacin sealada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, que pudieran requerirlos en el momento de la
operacin o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran
celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligacin en las operaciones de
ms de $10 ser sancionado segn los trminos del primer prrafo del artculo 39 de esta ley
reducindose el mnimo de la multa a este efecto a $20. La actitud del consumidor deber revelar
connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
La sancin a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes
equivalentes ser un requisito previo para que recaiga sancin al consumidor final por la misma omisin.
La multa a la que se refiere el Art. 10 es distinta al resto de las multas, no hay una multa igual a la de
este artculo porque, por ejemplo, la multa a la que se refiere arranca de $20.
Para que se produzca la conducta que aparece castigada en el Art. 10 de la Ley 11683, el
consumidor final tiene que estar en connivencia con el que vende, es decir, va a comprar y est arreglado
que pasa por la caja y se lleva el producto, demostrando una conducta ya arreglada previamente. Se le
aplica la multa al consumidor final cuando la compra haya sido por un monto mayor a $10, y debe
entenderse que los $10 ya tienen el IVA incluido.
En realidad nadie le va a aplicar una multa a un consumidor final si compra algo de $12; no se
justifica la aplicacin de una multa del doble de la compra porque hay un dispendio jurisdiccional, todo un
movimiento para imponer una multa a alguien que compr por $12. Esto nunca fue castigado en la
prctica y, en realidad, est pensado para una compra importante, por ejemplo, por la compra de un
electrodomstico.
Pero lo cierto es que el Art. 10 habla de connivencia o complacencia, lo cual demuestra que el
legislador es muy creativo y poco coherente con lo que dice porque connivencia es una cosa, pero por
complacencia no se entiende muy bien a qu situacin quiso referirse.
El requisito para que se penalice al consumidor final es que primero se va a tener que castigar al que
vendi; es decir, primer hay que castigar la omisin de facturar por parte del vendedor y si no se castiga
primero la omisin de facturar por parte del vendedor no se puede castigar al consumidor final. Si el
vendedor no puede demostrar la factura por la venta que efectu, le aplican alguna de las sanciones por
omisin de facturar, entre las cuales, por ejemplo, est la clausura del local.
Al consumidor lo que le tienen que pedir para castigarlo -que es lo que no hace ni va a hacer la AFIP-
es que se identifique, pero lo cierto es que la AFIP no puede identificar a nadie porque no tiene
competencia para pedirle documentos, salvo que se le ocurra que un agente de polica se acerque, le
pida el documento y lo anote en el acta; es ms, la AFIP est facultada para requerir el auxilio de la
fuerza pblica, pero no lo hace.
Entonces, la AFIP puede identificar al comercio pero no puede identificar al que compr, con lo cual
los jueces dijeron que no hubo compraventa porque falta una de las partes. Por lo tanto, la multa que se
pretendi imponer a travs de este artculo -que en realidad estaba dirigida a castigar al vendedor ms
que al que compraba-, fue un fracaso porque se entendi que no haba habido compraventa al no
haberse identificado al comprador o consumidor final.
En realidad todas las multas que se quisieron imponer fueron castigos a quien venda y omita
facturar que consiste en la clausura prevista en el Art. 40 y la multa al consumidor final se torn
inaplicable. En el ao 1998 -al ao siguiente que se incorpora el Art. 10- la AFIP dicta una instruccin
general donde define qu es salida de un establecimiento porque la norma dice que se va a interceptar
a la persona que compr en la salida del establecimiento o dentro del establecimiento; entonces la AFIP
se tom el trabajo de decir que salida es cuando uno traspone la puerta del local en derredor del
negocio, prximo al negocio. Pero lo cierto es que si uno est, por ejemplo, en un shopping, frente a otra
vidriera, ya est fuera del alcance del inspector.
En sntesis, este artculo no se aplica y constituye un intento ms, dentro de las facultades de la AFIP,
de trasladar funciones de fiscalizacin a los consumidores, convertir en botones a los consumidores.
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Hay normas que le dan ms poder a la AFIP pero se lo dan en tanto y en cuanto las funciones de
fiscalizacin se las traslademos a otro que est del lado contrario de aqul a quien se fiscaliza.
CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS - PRESION TRIBUTARIA - EFECTOS ECONOMICOS DE LOS

IMPUESTOS Y FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS
Hay distintos criterios de clasificacin de los impuestos.
1- IMPUESTOS INTERNOS Y EXTERNOS:

En los libros hay una primera clasificacin entre impuestos internos y externos que, en realidad, es
una clasificacin inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un pas deriva de impuestos
internos.
Es una desacertada denominacin de ciertos impuestos al consumo la de impuestos internos, y de
all viene la idea de clasificar los impuestos de esta manera. Nos debe quedar claro que toda la
recaudacin de un pas deriva de lo recaudado en impuestos internos.
2- IMPUESTOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS:

Antiguamente se utilizaba esta clasificacin por el tipo de necesidad a solventar, sean necesidades
habituales o si se aplicaban a casos de emergencia; entonces, los impuestos destinados a solventar
necesidades habituales se denominaban impuestos ordinarios, y los destinados a situaciones de
emergencia, impuestos extraordinarios.
Actualmente sigue utilizndose esta clasificacin pero basndose ms que nada en el carcter de
permanencia o de transitoriedad de los impuestos: si un impuesto es permanente se considera impuesto
ordinario, y si la idea es que sea un impuesto de carcter transitorio, es un impuesto extraordinario.
3- IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS:

Tanto esta clasificacin de los impuestos como las dos siguientes siempre estn en el lenguaje de los
tributaristas, de los polticos.
Para distinguir los impuestos directos e indirectos, a travs del tiempo se han dado tres criterios:
a) Criterio administrativista: es el criterio utilizado por la Escuela Administrativista Francesa del siglo
pasado que dice que los impuestos son directos o indirectos segn cmo se los recaude:
Impuesto directo: la recaudacin es conforme a listas de contribuyentes o padrones de
contribuyentes.
Impuesto indirecto: si no se recauda del modo en que se hacen los directos.
Esta distincin se basa en que los impuestos directos gravan situaciones con cierta permanencia (as
lo entendan los administrativistas), mientras que los indirectos gravan situaciones accidentales.
Este modo de clasificar ha sido dejado de lado porque no parece que clasificar segn el modo de
recaudacin sea teniendo en cuenta una caracterstica del impuesto porque, al fin y al cabo, cmo se
recaude, es un elemento ajeno o extrao al impuesto en s.
Hoy podramos decir que el Impuesto a las Ganancias para los contribuyentes inscriptos -segn este
criterio clasificatorio- sera directo y para los no inscriptos, sera indirecto.
b) Criterio Econmico: nos referimos tan slo a uno de los criterios econmicos porque a travs del
tiempo se han desarrollado 19 criterios econmicos para distinguir los impuestos directos de los
indirectos. El criterio econmico que desarrollamos es el que ha ganado el favor de la doctrina y es el
que utilizan polticos, economistas y ministros de economa. Conforme este criterio:
Impuestos directos: son los impuestos no trasladables.
Impuestos indirectos: son los impuestos trasladables.
Este criterio merece igual crtica que el criterio anterior, porque parte de un supuesto que no es cierto:
no hay impuestos trasladables o no trasladables porque la traslacin de los impuestos depende de un
problema de formacin de precios en el mercado. Es decir, la traslacin es un elemento ajeno al impuesto
y depende exclusivamente de las fuerzas que actan o que operan en el mercado.
36
En definitiva, va a depender del sistema del mercado que un impuesto sea trasladable o no: es
distinto si se trata de un mercado monoplico o de un mercado oligoplico o de libre concurrencia o de
competencia perfecta. En un caso va a ser ms fcil poder trasladar el impuesto.
Tambin que un impuesto sea trasladable o no depender de las condiciones de la oferta, ya que no
es lo mismo ofrecer bienes perecederos que aquellos que no lo son; en un caso es ms fcil pensar en
trasladar la carga impositiva.
Tambin que se pueda trasladar o no un impuesto va a depender de las condiciones de la demanda:
si es una demanda elstica o si es una demanda inelstica o rgida. Por ejemplo: si se venden productos
que son necesarios o imprescindibles para al subsistencia, como medicamentos, es mucho mas fcil que
se d la traslacin que si se trata de bienes que no son necesarios o imprescindibles. Siempre lo primero
que cae en pocas recesivas es la venta de libros.
Y finalmente que sea posible o no la traslacin de un impuesto va a depender tambin de las
condiciones dinmicas de la economa, porque en un perodo de prosperidad es mucho ms fcil que
opere la traslacin que en pocas en que la economa no es pujante, en pocas de recesin.
c) Criterio financiero: este criterio pone el acento, para distinguir entre impuestos directos e indirectos,
en el modo en cmo el poder tributario alcanza, a travs del hecho imponible, la capacidad
contributiva.
Impuesto Directo: si el poder tributario del Estado grava una manifestacin cierta y directa de
capacidad contributiva (impuesto al patrimonio).
Impuesto Indirecto: cuando se graba una manifestacin presunta de capacidad contributiva
(IVA).
Esta clasificacin tiene importancia porque en el Art. 75 inc. 2 CN, cuando se establece cmo est
constituido el poder tributario en la CN, se habla de contribuciones directas e indirectas. Concretamente
en esta norma se establece que la nacin tiene potestades exclusivas y permanentes para establecer
derechos de importacin y exportacin, que las provincias tienen potestad permanente para establecer
contribuciones directas, y la nacin temporalmente cuando la defensa, la seguridad o el bienestar general
as lo exigen, y que tanto la nacin como las provincias tienen potestades concurrentes para establecer
contribuciones indirectas.
El Art. 75 Inc. 2 CN dice: Corresponde al Congreso: ...2) Imponer contribuciones indirectas como
facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o
el total de las que tengan asignacin especfica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes de
coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se efectuar
en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios
objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni
reglamentada y ser aprobada por las provincias.
No habr transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignacin de
recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad
de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin de la ejecucin de lo
establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas
las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin.
4- IMPUESTOS REALES Y PERSONALES:

a) Impuestos personales: son aquellos que tienen en cuenta a los efectos liquidatorios del monto del
tributo, ciertas circunstancias personales del contribuyente.
Por ejemplo: deducciones por carga de familia en el Impuesto a las Ganancias, pues no es lo mismo
gravar a un hombre soltero que a un padre de familia.
b) Impuestos reales: se eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, tienen en
cuenta el dato numrico (el poder econmico).
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En realidad, en nuestro sistema, la mayora de las imposiciones son reales, salvo las reducciones por
carga de familia en el Impuesto a las Ganancias.
5- IMPUESTOS FIJOS, PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS:

La clasificacin de los impuestos en fijos, proporcionales y progresivos se vincula directamente a
cmo se determina el tributo.
a) Impuesto fijo: el monto del tributo est expresamente establecido en la norma, lo fija el legislador.
b) Impuestos proporcionales y progresivos: son aquellos impuestos respecto de los cuales el legislador
da los elementos para poder realizar el clculo del tributo. Los elementos que debe ofrecer el
legislador son: la base imponible (cuantificacin de la materia imponible) y la alcuota (porcentaje del
impuesto que el Estado se lleva en concepto de ese gravamen).
1- Impuestos proporcionales: la alcuota es constante (siempre la misma), cualquiera sea la base
imponible.
2- Impuestos progresivos: al aumentar la base imponible, correlativamente corresponde un aumento de la
alcuota a aplicar. A su vez, hay distintos sistemas para calcular la progresividad.
Tipos de progresividades: hay tres modos de progresividad

I.- Progresividad continua, matemtica o aritmtica: por cada unidad que aumenta la base imponible,
correlativamente hay un aumento de la alcuota que se aplica.
Por ejemplo:
$100 10%
$101 10,01%
$102 10,02%
II.- Progresividad por categora de contribuyentes: para esta clase de clculo se forman categoras de
contribuyentes y a esas categoras de contribuyentes se los somete a una misma alcuota.
Por ejemplo:
De $100 a $200 10%
De $201 a $300 11%
De $301 a $400 12%
A cada categora de contribuyentes se la somete a una misma alcuota, y lo que le da progresividad al

sistema es el cambio de categora. Es un sistema muy injusto porque una persona que gana $ 200.- tiene
que pagar 10%, pero una que gana $ 202.- tiene que pagar 11% y esto desalienta al contribuyente. Al
contribuyente le conviene ms quedar sujeto a una categora inferior y nadie quiere el cambio de
categora.
III.- Progresividad por escalones: el sistema esquemticamente sera el siguiente
De $100 a $200 10%

De $201 a $300 Por los $ 200.- : 10%
Por el excedente: 11%
De $301 a $400 Por los $ 200.-: 10%
Por los $ 100.-: 11%
Por el excedente: 12%
Este sistema es ms racional, ms justo, porque va ajustando las alcuotas. Se paga una
determinada alcuota y por el excedente se aplica la alcuota siguiente. Por lo tanto, indudablemente este
es el ms justo de todos los sistemas progresivos.
PRESIN TRIBUTARIA
CONCEPTO DE PRESION TRIBUTARIA

La presin tributaria es la relacin entre el ingreso nacional y el monto total de tributos pagados al
Estado en el trmino de un ao.
Este es el concepto de presin tributaria total o global.
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CLASES DE PRESION TRIBUTARIA
1- Presin tributaria total o global: Cuando se habla de presin tributaria nos referimos a esta clase.
Esta es la presin tributaria de un pas y nos permite hacer comparaciones con la presin tributaria de
otros pases.
2- Presin tributaria sectorial: es la relacin entre el ingreso de un sector de la economa y el monto
total de tributos pagados por ese sector.
3- Presin tributaria individual: es la relacin entre el ingreso de un individuo y el monto total de
tributos pagados por ese individuo.
En realidad, cuando uno habla de presin tributaria, siempre se refiere a la presin tributaria total o
global. El modo de medir los ingresos de un pas es mediante el PBI y cuando nos referimos a los
tributos, hacemos alusin a todos los tributos, es decir, a impuestos, tasas y contribuciones, inclusive a
las contribuciones a la seguridad social que, si bien no son consideradas tributos por la postura de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin -que las considera una carga y no un tributo, por el fin social al
que tienden-, indudablemente configuran un tributo porque son obligatorias, a tal punto que cuando se
mide la presin tributaria en un pas se tienen en cuenta para su medicin las contribuciones a la
seguridad social. Esta es una postura particular que tenemos en nuestro pas a raz de la posicin de la
Corte, porque en doctrina y en la legislacin comparada se entiende que las contribuciones a la seguridad
social son un tributo. Cualquier institucin que revista las caractersticas que referimos dentro del
concepto de tributo, se la denomine o no tributo, es un tributo. Si una persona adeuda contribuciones a la
seguridad social, lo pueden ejecutar por esa deuda.
La presin tributaria en nuestro pas es de un nivel moderado si uno la compara con otros pases,
pues si bien ha aumentado en los ltimos dos aos (estamos en el 26% de presin tributaria), aument
porque, por un lado aument la recaudacin, y tambin aument el ingreso nacional. Como es un
coeficiente, tiene que aumentar la recaudacin y tambin tiene que aumentar el ingreso nacional para
que aumente el porcentaje.
Hay pases de la OCDE que tienen una presin tributaria del 50% y, en trminos generales, en todos
ellos la presin tributaria es mayor al 37%. Pero el tema no est en la presin tributaria en s, sino en lo
que devuelve el Estado a cambio de esa presin tributaria. En nuestro pas hay una desercin por parte
del Estado en el cumplimiento de sus deberes esenciales, y lamentablemente esto va en aumento.
TEORIAS SOBRE LOS LMITES DE LA PRESIN TRIBUTARIA

Hay distintas teoras acerca de cul es el lmite de la presin tributaria, refirindonos siempre a la
presin tributaria en general, pues otro anlisis sera evaluar hasta dnde puede llegar cada uno de los
impuestos para no perjudicar, por ejemplo, la formacin de ahorro; ese anlisis es diferente y debe ser
efectuado en funcin de cada impuesto en particular.
1- TEORIA PSICOLOGICA:
Esta teora parte de un hecho que es cierto: todos los individuos se acostumbran a un determinado
nivel de vida que han conseguido y no quieren ver disminuido ese nivel.
Si la presin tributaria aumenta, si el Estado aumenta la presin tributaria, probablemente los
individuos ven disminuidos sus niveles de vida porque el ingreso disponible es menor, entonces tratan de
componer su situacin para poder seguir viviendo como lo hacan hasta ese momento. La primera
reaccin es tratar de recomponer sus ingresos: la gente duplica sus esfuerzos, busca otros empleos,
tener otras salidas laborales, hacer horas extras, etc.; todo ello en miras a mantener el nivel de ingresos
que tenan.
Pero si la presin tributaria aumenta ms, muchos se esforzaran an ms, pero otros evadirn
impuestos. Para esta teora la evasin tributaria es un elemento que exterioriza que se sobrepas el
lmite tolerable de la presin tributaria.
Esta teora tiene el riesgo de la generalizacin porque hay casos de conductas delictivas que
obedecen a motivaciones diferentes al sobrepeso de la presin tributaria. S es cierto que cuando las
alcuotas impositivas estn en armona con las posibilidades de la economa, hay un mejor cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
2- TEORIAS ECONOMICAS:
Hay dos teoras econmicas respecto del lmite de la presin tributaria:
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a) Teora del valor de los bienes: parte de la afirmacin cierta de que los bienes valen por la utilidad que
tienen (si no producen utilidad, se prescinde de ellos) y esta teora se cuestiona en manos de quin tiene
ms valor o utilidad el dinero, si en manos del Estado o en manos de los particulares.
Si el Estado le da ms valor al dinero que el que le hubieran dado los particulares, no se sobrepasa el
lmite de la presin tributaria; pero si los particulares le hubieran dado ms valor al dinero, entonces el
Estado ha sobrepasado el lmite de la presin tributaria.
El problema que se plantea es cmo se hace para fijar el valor del dinero pues esto es muy subjetivo.
Los particulares siempre pueden pensar que el dinero en sus manos tendr una mayor utilidad que la que
le dara el Estado y, si todos estuviramos inclinados a pensar lo mismo, de esta manera el Estado no
podra subsistir porque no tendra recursos para cumplir con las necesidades que le son propias, es decir,
para la satisfaccin de las necesidades pblicas.
b) Teora del producto nacional: esta teora es generalmente aceptada y lo que propone es comparar la
presin tributaria con el producto nacional (ingreso nacional). Entiende que si la presin tributaria
aumenta y el producto nacional permanece igual o aumenta, no se ha sobrepasado el lmite de la presin
tributaria porque el Estado ha satisfecho ms necesidades pblicas sin perjudicar la satisfaccin de
necesidades privadas. En cambio, si la presin tributaria aumenta y el producto nacional disminuye, se ha
sobrepasado el lmite de la presin tributaria ya que por querer satisfacer ms necesidades pblicas, se
est perjudicando la satisfaccin de necesidades privadas.
Lo que dice esta teora es lo que indica el sentido comn: si la presin tributaria llega a incidir de tal
modo en la economa que produce una disminucin de la actividad econmica, entonces puede decirse
que se ha sobrepasado el lmite de la presin tributaria.
EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS
Cuando el contribuyente toma conocimiento de la creacin de un impuesto o del aumento de una

alcuota impositiva, esto trae consecuencias. Las alternativas que tienen los contribuyentes son, entre
otras:
a) Existe la posibilidad de que los contribuyentes estoqueen mercaderas, es decir, que conserven la
mayor cantidad de producto antes de que efectivamente se lo grave.
b) Por ejemplo, si en otro pas no se grava un producto determinado, los contribuyentes pueden trasladar
plantas productoras a ese pas.
c) Otra alternativa es la elusin, es decir, si el contribuyente fabrica varios productos, elude la fabricacin
del que se va a gravar. La elusin no es omisin ni evasin porque el contribuyente tiene la posibilidad y
el derecho a elegir la situacin ms rentable, lo que es diferente a disfrazar con ropaje o con una forma
jurdica algo diferente de lo que realmente es.
Ahora bien, los efectos econmicos de los impuestos son:
1- PERCUSION:
La percusin es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, el contribuyente
de derecho, el que est descripto como tal por la norma, el que est alcanzado por el hecho imponible, el
que designa la ley.
Si este contribuyente soporta efectivamente la carga del impuesto, es decir, no transfiere o no
traslada la carga del impuesto, se dice que el contribuyente de iure tambin es el contribuyente percutido,
de facto o incidido ya que no se verifica la traslacin del peso del impuesto.
En cambio, si el contribuyente de iure transfiere la carga del impuesto, va a ser el contribuyente
percutido, y aqul a quien le transfiri la carga del impuesto ser el incidido.
Por lo tanto, la percusin es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, es
decir, el designado como tal en la norma.
2- TRASLACIN:
La traslacin es el fenmeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del
impuesto sobre otra persona, denominada contribuyente de facto. Esta transferencia est exclusivamente
regulada por las leyes de la economa.
Las formas que puede adoptar la traslacin son:
a) Traslacin hacia delante o protraslacin: es la traslacin que sigue la corriente de los bienes en el
circuito econmico. El caso ms comn es el del productor que transfiere el peso del impuesto siguiendo
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la corriente de los bienes hasta que finalmente llega al consumidor por medio del aumento de precios, es
decir, es finalmente el consumidor quien soporta el peso del impuesto. La cadena es ms o menos as:
productor mayorista distribuidor consumidor. El productor traslada el peso del impuesto al que le
sigue en el circuito econmico y lo traslada siempre en los precios, en los costos.
b) Traslacin hacia atrs o retrotraslacin: es la traslacin que sigue el proceso inverso de los bienes en
el circuito econmico.
c) Traslacin oblicua: la traslacin oblicua tiene lugar cuando se grava un bien diferente a aqul que
inicialmente corresponda sea gravado por el impuesto.
3- INCIDENCIA:
La incidencia es el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo.
La incidencia se puede dar por dos vas:
a) Incidencia por va directa: cuando el contribuyente de iure es el incidido, porque no traslada el peso del
impuesto.
b) Incidencia por va indirecta: cuando se verifica la traslacin del contribuyente de iure hacia el
contribuyente incidido. En este caso, el percutido traslada al incidido.
4- DIFUSIN:
Es la irradiacin en el mercado de los efectos econmicos del impuesto.
5- AMORTIZACION Y CAPITALIZACION:
La amortizacin y la capitalizacin son dos fenmenos contrarios, producidos por la aplicacin o
aumento de una alcuota (cuando hablamos de una nueva imposicin, se entiende tambin que hay un
aumento en la alcuota), en el caso de la amortizacin, o por la derogacin de un impuesto o disminucin
de una alcuota, en el caso de la capitalizacin.
a) AMORTIZACION: consiste en la aplicacin de un impuesto nuevo sobre un inmueble o sobre un bien
de capital, disminuyendo la renta y, consiguientemente, su valor venal; es decir, al disminuir la renta sobre
ese inmueble o bien de capital, disminuye el valor del bien. Por ejemplo: un inmueble alquilado produce
una determinada renta, y si surge un nuevo gravamen o se incrementa la alcuota de un gravamen
preexistente, la renta se ve disminuida; es decir, a mayor renta, mayor precio del bien, y a menor renta,
menor precio del bien.
b) CAPITALIZACION: la capitalizacin es el incremento que se produce en el valor de un bien de capital
como consecuencia de la supresin de un impuesto o de la disminucin de un impuesto que gravaba su
renta. Es decir, que la renta o el rendimiento y el valor venal de ese bien estn ntimamente relacionados:
a mayor renta, mayor precio del bien; a menor renta, menor precio del bien.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
En derecho normalmente se habla de fuentes formales y materiales.

En cuanto a las fuentes materiales de cualquier disciplina jurdica, el tema es inagotable porque las
fuentes materiales estn dadas por la vida de la sociedad que regulan esas normas jurdicas. Es decir
que las normas, en definitiva, nacen de las relaciones sociales. Y las fuentes materiales las estudian los
historiadores, los economistas, los socilogos.
Pero cuando se habla de fuentes de una disciplina jurdica, normalmente se hace referencia al
concepto de fuente formal.
Las fuentes formales son los actos y hechos creadores de normas jurdicas o, como dicen algunos
autores, los modos de expresin del derecho.
Son ejemplos de fuentes materiales: la costumbre, la doctrina, el derecho comparado, la equidad, la
jurisprudencia; y son ejemplos de fuentes formales: la ley, la costumbre y la jurisprudencia.
Hay casi unanimidad en mencionar cuatro fuentes del derecho: la doctrina, la jurisprudencia, la
costumbre y la ley.
1- DOCTRINA:
La doctrina, si bien es una fuente material del Derecho, indudablemente ha sido fuente importante del
derecho en un momento del desarrollo histrico: fue fuente del Derecho Romano, y consista en la
opinin de ciertos juristas que, justamente, por la entidad intelectual, por las opiniones que stos vertan,
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en los hechos tenan el carcter de ley, pues se entenda que estos juristas creaban normas, justamente
por la importancia, por la jerarqua intelectual de quienes emanaban. Esto se origina en el Derecho
Romano y pasa despus al derecho italiano donde se destacan los glosadores y comentaristas de
normas, entre los cuales se destacaron Ulpiano, Modestino, Marcelino, Gayo, etc.
Pero lo cierto es que la opinin de los juristas fue considerada fuente del derecho en un momento
histrico del desarrollo del Derecho, pero actualmente no constituyen una fuente del derecho. Las
opiniones de ciertos doctrinarios son importantes y son opiniones que son muy tenidas en cuenta porque
hay autores que explican las normas, facilitan la compresin de las normas para conocerlas; otras veces
las critican y esas crticas son importantes; incluso otras veces hacen propuestas para mejorar los textos
legales que tambin son tenidas en cuenta. Pero lo cierto es que no podramos considerar que la doctrina
es una fuente del derecho, si bien lo fue en un momento histrico.
2- JURISPRUDENCIA:
Respecto de la jurisprudencia cabe hacer el mismo comentario que respecto de la doctrina: la
jurisprudencia tambin fue fuente del derecho en Roma, donde los magistrados encargados de
administrar justicia eran los pretores urbanos y los pretores peregrinos. Las opiniones que estos
magistrados vertan se convertan en normas porque, en realidad, la solucin que daban a un caso
concreto se repetan, con lo cual pasaban a ser fuente del derecho.
Pero actualmente la jurisprudencia no constituye fuente del derecho porque la opinin de los
tribunales pueden tener importancia, pero en esta materia no son fuente del derecho porque lo que hacen
es aplicar e interpretar la norma solamente, pero no configuran una fuente del derecho tributario.
3- LA COSTUMBRE:
La costumbre en el derecho privado efectivamente puede ser considerada fuente del derecho y
significa la observancia constante y uniforme de conductas.
Las costumbres pueden ser consideradas normas siempre que no lo hagan en contra de lo que una
norma dice, es decir, slo pueden crear normas las costumbres praeter legem y las costumbres
secundum legem, pero no las costumbres contra legem.
Entonces, la costumbre puede reglar situaciones no contempladas por las normas, es decir, vendran
a llenar vacos, con lo cual cumplen una funcin subsidiaria. Por ejemplo: dentro del D Privado se
utilizan mucho las costumbres en el mbito del D Comercial, pues es muy usual cuando no hay una
convencin que establece una solucin, o bien porque en las mismas clusulas contractuales se
establece expresamente que a falta de previsin respecto de cmo se regulan determinadas situaciones,
se estar a los usos y costumbres comerciales. Entonces, en el mbito del D Privado,
fundamentalmente en el DComercial, la costumbre juega un rol importante.
Pero lo cierto es que en el mbito del D Tributario la costumbre no tiene nada que hacer.
4- LA LEY:
De lo dicho hasta ahora, es claro concluir que la fuente natural y exclusiva por excelencia del
DTributario es la ley.
Hay una razn para que la ley sea fuente natural y exclusiva del D Tributario: as lo establece el Art.
17 CN que seala que slo el Congreso establece las contribuciones a las que se refiere el Art. 4 CN. El
Art. 4, por su parte, cuando menciona los fondos pblicos, seala que la nacin atender los gastos con
lo producido de los derechos de exportacin e importacin, y dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin establezca el Congreso de la Nacin.
Como se seala que slo el Congreso puede establecer las contribuciones, queda claro que la nica
fuente del D Tributario posible es la ley. Adems, si es una obligacin la que se crea por la ley, debe
contener los elementos de las obligaciones, y por lo tanto, deber indicar:
a) Cul es el hecho imponible, es decir, cul va a ser el hecho generador de la obligacin
tributaria
b) Quines son los obligados, es decir, los sujetos pasivos de la obligacin tributaria
c) Establecer el monto o el quantum para determinar ese monto
d) Exenciones, si las hubiere. Puede no haber exenciones, pero si las hay, as como solo por ley
se pueden crear tributos, slo por ley tambin se pueden establecer exenciones. Se define la
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exencin como una dispensa de pago del legislador, con lo cual slo el legislador mediante
ley puede dispensar el pago de los tributos.
Adems, la ley que crea un tributo, no slo debe ser ley en sentido material, sino tambin en sentido
formal, es decir, debe ser una ley que emane del Congreso (rgano al que la CN le atribuye potestad
tributaria) y debe transitar el procedimiento que la misma CN establece para la sancin de las leyes.
Por lo tanto, todos los requisitos que enumeramos son necesarios para que podamos hablar de
fuente del D Tributario.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO: ANALISIS DE OTRAS NORMAS

1- CONSTITUCION NACIONAL:
En nuestro ordenamiento jurdico la CN no es fuente del D Tributario porque en nuestra CN no se
crean tributos. Si bien en la CN se distribuye el poder tributario, se establecen cules son los lmites de
ese poder, se establecen principios a favor de los contribuyentes -que conforman a su vez lmites
constitucionales al poder de imposicin-, si bien la CN efectivamente se refiere al poder tributario
instituyndolo, estableciendo cules son los rganos que lo ejercen y, en caso de un Estado federal como
el nuestro, cules son las competencias de los entes que la integran, nuestra CN no crea tributos.
Esto sucede en nuestro ordenamiento jurdico, porque en otros pases sus respectivas Constituciones
pueden ser fuente del D Tributario. Por ejemplo: si uno quiere estudiar el impuesto a la renta en Brasil
hay que comenzar por la Constitucin, porque es la propia Constitucin brasilera la que establece el
impuesto a la renta. Entonces, la Constitucin de Brasil s es fuente del D Tributario; en Argentina, en
cambio, la Constitucin no es fuente formal del D Tributario.
2- OTROS ACTOS QUE TIENEN LA MISMA JERARQUIA QUE LAS LEYES:

Vamos a analizar si otros actos que tienen la misma jerarqua de las leyes pueden ser considerados
fuentes del Derecho Tributario.
Un primer anlisis podra hacerse respecto de los decretos, decretos leyes y finalmente de leyes que
fueron elaboradas durante los gobiernos de facto. Respecto de todos ellos, hasta el ao 1946 la postura
de la Corte era que una vez que el pas retornara a la vida democrtica, el Congreso deba ratificar los
decretos; y si el Congreso los ratificaba, esos decretos tenan la misma jerarqua que las leyes. Sin
embargo, fue tanto lo que se legisl durante los gobiernos de facto respecto de todas las materias
-inclusive la Tributaria- que la Corte cambi la postura por razones exclusivamente de ndole prctica
porque, de otro modo, nos quedbamos sin legislacin. Entonces la Corte entendi que los decretos
mantienen su vigencia, siempre y cuando el Congreso no los derogue. Por lo tanto, as como los decretos
antes deban ser ratificados para que perduraran vigentes, actualmente se entiende que mantienen su
vigencia y slo no lo mantendrn aquellos que el Congreso expresamente derogue.
Luego de las leyes, en jerarqua, le siguen los decretos. La doctrina distingue cuatro clases de
decretos: decretos autnomos, decretos de necesidad y urgencia, decretos reglamentarios y decretos de
emergencia o administrativos.
a) Decretos autnomos: los decretos autnomos son los que dicta el Poder Ejecutivo en ejercicio de las
atribuciones que le son propias, es decir, son los que hacen a materias propias del Poder Ejecutivo.
Por ejemplo: el Presidente, en su carcter de comandante en jefe de las Fuerzas Armadas, crea
ordenanzas y reglamentos militares. Estos decretos autnomos no generan inconvenientes en el
mbito del D Tributario.
b) Decretos de necesidad y urgencia: los decretos de necesidad y urgencia no pueden crear tributos
porque es una de las materias que expresamente se excluyen. Despus de la reforma del ao 1994
de la CN est expresamente establecido en la CN que va decreto de necesidad y urgencia no puede
tocarse la materia tributaria, penal, electoral ni regmenes de partidos polticos. Esto gener fallos
contradictorios antes de la reforma constitucional de 1994, pero luego qued perfectamente
establecido cules eran las materias excluidas de los decretos de necesidad y urgencia.
c) Decretos reglamentarios: los decretos reglamentarios consisten en adoptar todas las medidas
necesarias para poner en ejecucin una ley, es decir, adoptar todos los procedimientos operativos
para poner en ejecucin una ley. Entonces, un decreto reglamentario puede aclarar conceptos
oscuros, puede completar la ley que reglamenta, puede adoptar procedimientos operativos, etc., esto
porque es claro que la ley rige para lo general, en la ley no caben los particularismos. Entonces, va
decretos reglamentarios se puede aclarar, se puede completar, se pueden adoptar procedimientos
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operativos pero no se puede legislar, es decir, no se puede ir ms all del mbito de la ley a la que
reglamentan, no pueden ir ms all del espritu de esa ley. En definitiva, debe ceirse el decreto
reglamentario a lo que dice la norma. Esto no es ocioso porque, indudablemente, se ha pretendido,
va decretos reglamentarios, crear impuestos, modificar alcuotas, modificar bases de clculos de
impuestos, etc.
Hay un fallo muy conocido de la Sala segunda de la Cmara Contenciosa Administrativo Federal, que
fue confirmado por la CSJN, en el cual la doctrina que emana del fallo establece que el sujeto pasivo
en calidad de responsable lo debe establecer el legislador, precisamente porque en la causa se
creaba un sujeto pasivo que no estaba establecido en la norma. Por lo tanto, la Corte se pronunci
por la inconstitucional del Decreto reglamentario que creaba un sujeto pasivo que no estaba
establecido en la norma.
El Poder Ejecutivo, por atribucin constitucional, puede dictar decretos reglamentarios. Pero en
materia tributaria un decreto reglamentario no puede crear tributos, no puede decir ms que lo que la
norma que crea un tributo dice, de otro modo el Poder Ejecutivo no est reglamentando, sino
legislando y, en consecuencia est vulnerando la divisin de poderes.
d) Otras resoluciones reglamentarias por atribucin legislativa: hay otros decretos que no son dictados
por atribucin constitucional -como lo hace el Poder Ejecutivo-, pero s por atribucin legislativa. Por
ejemplo: la AFIP puede dictar resoluciones reglamentarias, ya no por atribucin constitucional, sino
porque as lo autoriza la Ley 11683. El mbito de la resolucin reglamentaria es el mismo que el de
los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo.
Las resoluciones reglamentarias podrn aclarar, completar, hacer operativa una norma, pero no
pueden decir lo que la norma no dice, es decir, no pueden crear tributos, aumentar alcuotas, no
pueden incluir sujetos pasivos y mucho menos en calidad de responsables -los debe establecer el
legislador exclusivamente- en miras de esta reglamentacin.
Adems la AFIP no slo dicta resoluciones reglamentarias, sino que tambin dicta circulares internas
y dictmenes.
Las circulares internas son normas de procedimiento de carcter administrativo que regulan
relaciones jerrquicas dentro de los rganos. Seran como instructivos de los rganos superiores
para los inferiores.
Los dictmenes son opiniones tcnicas de organismos tcnicos.
Pero el hecho es que ni las circulares internas ni los dictmenes son oponibles a los contribuyentes.
Sin embargo, la AFIP los aplica de esa manera, a tal punto que algunos autores -por ejemplo,
Fonrouge- dicen que en los hechos -formalmente no, desde el punto de vista estricto de tcnica
jurdica-, pasan a ser fuentes del D Tributario porque hacen que los contribuyentes sigan esos
dictmenes y esas circulares de manera obligatoria, es decir, les hacen cumplir circulares internas,
dictmenes y resoluciones reglamentarias. Es importante que se sepa el alcance de estas normas
porque hay quienes hacen el planteo primero ante la propia AFIP y, si no se puede solucionar ante la
AFIP, en el mbito judicial.
Efectivamente hay muchos fallos en los que se dice que no es jurdicamente concebible que una
circular interna pueda ser oponible a un contribuyente porque la fuente natural, exclusiva y por
excelencia en materia tributaria es la ley y solamente los actos equiparados a ella.
e) Decretos de emergencia o administrativos: antes de la reforma de 1994 no estaba contemplada en la

CN la posibilidad de delegar facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, pero luego de la reforma de
1994, est admitida tal posibilidad. En otras legislaciones las delegaciones desde hace muchos aos
se aceptaron; por ejemplo, en Estados Unidos existe la denominada legislacin eventual que implica
que durante el receso del Parlamento, cumple funciones legislativas el Poder Ejecutivo.
El Art. 76 CN enuncia de una manera confusa la posibilidad de delegar funciones legislativas al Poder
Ejecutivo, porque dice: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias
determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y dentro
de las bases de la delegacin que el Congreso establezca. Es decir, se establecen cules son las
bases de la delegacin legislativa y en qu plazo. Si bien pareciera que se prohbe la delegacin
legislativa, s est admitida para materia administrativa o emergencias. Que en materia administrativa
se admite la delegacin legislativa, no cabe ninguna duda, pero el tema es el alcance que se le da a
la emergencia porque hay quienes sostienen que la emergencia no slo es un concepto abarcativo de
una catstrofe, de una inundacin, de un terremoto, sino que tambin una crisis econmico-financiera
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en un pas puede ser entendida dentro de ese concepto de emergencia, y hay quienes sostienen que
no.
Entonces, hay distintas opiniones doctrinarias: hay quienes dicen que una situacin de crisis
econmico-financiera puede englobarse dentro del concepto de emergencia, y que, por ende, es
posible la delegacin del Poder Legislativo al Ejecutivo, y hay quienes sostienen que no, con
fundamento en que as como no se puede va decretos de necesidad y urgencia -porque la CN
expresamente lo prohbe- tocar la materia tributaria, entonces se le debe dar a los decretos de
emergencia el mismo tratamiento que a los decretos de necesidad y urgencia. Ambas posturas estn
bien fundamentadas y ambas pareceran igualmente vlidas porque tienen su parte de razn.
3- TRATADOS:
Los tratados forman parten del D Internacional y tambin del actualmente denominado D de
Integracin. Luego de la reforma constitucional de 1994, los tratados tienen una jerarqua superior a las
leyes, y esta cuestin fue zanjada con dicha reforma porque hasta entonces la jerarqua de los tratados
fue motivo de diferentes discusiones doctrinarias e incluso hubo divergencias a nivel jurisprudencial.
En cuanto a si los tratados son fuentes del D Tributario, debemos decir que, en principio, no
cualquier tratado puede crear tributos, pues tiene que ser un tratado vlido, tiene que estar ratificado,
aprobado por el Congreso, es decir, tiene que cumplir con los requisitos de validez de cualquier tratado,
pero adems, para ser fuente en materia tributaria, ese tratado debe establecer o crear tributos o
exenciones impositivas. Si un tratado no crea tributos ni exenciones impositivas, ser un tratado vlido
pero no ser fuente del D Tributario. El ejemplo caracterstico de tratados que son fuentes del D
Tributario seran los tratados de doble imposicin que, en realidad, ms que crear tributos, lo que
establecen son los mtodos para evitar o atenuar la doble imposicin internacional. A su vez, las
exenciones impositivas pueden surgir porque el propio Estado lo establece as y lo incorpora a su
legislacin interna, o tambin pueden ser de carcter convencional va tratado de doble imposicin.
Tambin se ha previsto la posibilidad de delegar competencia en rganos de la integracin vinculados
al nuevo D de la Integracin. El Art. 75 Inc. 24 CN dice que el Poder Legislativo podr aprobar tratados
de integracin que deleguen competencia en organismos supranacionales en condiciones de
reciprocidad e igualdad, y las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las leyes.
Como vemos, se ha avanzado mucho en este terreno de la integracin, porque cuando se transitan
procesos de integracin y esos procesos maduran y se profundizan, es necesario crear los rganos que
se van a encargar de funciones especficas. Por ejemplo, en la Unin Europea existe un rgano que
cumple funciones legislativas, otro rgano que cumple funciones judiciales, etc. Nosotros estamos
actualmente transitando el proceso de integracin en el mbito del Mercosur, y si en realidad se
continuara en ese proceso y se pretendiera la profundizacin, ser necesario crear rganos que cumplan
funciones legislativas y funciones judiciales. Si ese proceso avanzara, los primeros tributos que se
crearan seran tributos aduaneros.
Pero lo cierto es que en nuestra CN est expresamente contemplada la posibilidad de delegar
competencias a rganos de integracin, y est establecido adems que las normas que dicten esos
rganos van a tener jerarqua superior a las leyes, con lo cual, cualquiera sea el proceso de integracin
en el que nuestro pas pudiera estar inmerso, el tema de la delegacin de competencias est resuelto.
Por ejemplo: la posibilidad de delegar competencias en rganos de la integracin no est prevista en
la Constitucin de Brasil y la posibilidad de modificar la Constitucin de Brasil no es tarea menor. Por otra
parte, a Brasil esta situacin lo beneficia mucho porque son socios mayoritarios en el Mercosur, todo lo
van resolviendo de una manera siempre favorable.
Slo las Constituciones de Argentina y de Paraguay -que hizo una reforma constitucional y una
reforma impositiva muy importantes hace unos pocos aos- prevn la delegacin de competencias.
Uruguay slo tiene deseos de buena voluntad de integrarse pero no tiene dictada una norma como estas,
y lo ms dificultoso de todo es que Brasil modifique su Constitucin, con lo cual debemos pensar que va a
ser muy difcil avanzar en el denominado proceso de profundizacin del Mercosur.
INTERPRETACION DE LAS NORMAS - CODIFICACION - EFECTOS DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO
CONCEPTO DE INTERPRETACION DE LAS NORMAS

Interpretar una norma es establecer su sentido y alcance.
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El tema de la interpretacin de las normas se plantea por muchas razones pero fundamentalmente lo
que hay que entender es que las normas utilizan palabras, con lo cual muchas veces hay ambigedad o
poca precisin de esas palabras, o a veces esas palabras no estn bien ordenadas y no se encuentra el
sentido lgico, o bien a veces no se tiene mucha nocin acerca del mbito en el cual fue dictada una
norma.
Entonces, el tema de la interpretacin se fundamenta en el uso del lenguaje. Cuando uno lee, lee
solamente palabras, a veces las palabras son claras y no surge el problema de la interpretacin, pero no
siempre lo son: a veces son ambiguas, son poco precisas, no estn bien ordenadas, el sentido lgico no
se encuentra, el mbito en el que se dictaron uno no puede conocerlo, etc. Esto en el lenguaje o
comunicacin verbal de todos los das no ocurre porque las palabras van acompaadas de un lenguaje
gestual, de una entonacin y son dichas en un contexto determinado; nosotros sabemos que las mismas
palabras dichas en una situacin pueden significar exactamente lo opuesto que dichas en otra situacin.
Pero en ese caso, obviamente, no se plantea el problema de interpretar qu es lo que se quiso decir
porque uno puede entender cabalmente el sentido.
Hay un ejemplo de Garca Belsunce que es bastante claro; l tiene un libro referido exclusivamente a
la interpretacin de las leyes tributarias, donde dice que en una estacin de tren dice prohibido entrar
con el perro al andn y un seor entra con el oso. Entonces este autor nos plantea el problema de
encontrarse slo con palabras. Este es un ejemplo claro para poner de manifiesto porqu el tema de la
interpretacin de las normas tributarias es uno de los ms importantes en la temtica que nos ocupa; es
justamente por esto que en el mbito jurdico se han elaborado distintas teoras respecto del tema de la
interpretacin: no siempre es tan fcil esclarecer el sentido y alcance de la norma.
ESCUELAS DE INTERPRETACION DE NORMAS

En el derecho se han desarrollado diversas escuelas para interpretar las normas, de las cuales
vamos a desarrollar tres.
1- ESCUELA DE LA EXEGESIS O EXEGETICA:
Esta escuela seala que hay que interpretar la norma por lo que la norma dice, y si no est claro qu
es lo que dice la norma, hay que llegar a conocer cul ha sido la voluntad del legislador y, si sta no se
sabe, hay que presumirla, es decir, hay que echar mano de todo cuanto elemento pudo haber tenido el
legislador a su alcance para dictar esa norma (los proyectos, anteproyectos de ley, los proyectos que tuvo
en su mente, comparar los debates, la bibliografa tenida en cuenta, etc.).
De alguna manera lo que esta escuela dice es que hay que llegar a recrear la mente del legislador; el
intrprete tiene que pensar como lo hizo el legislador para conocer de esta manera la voluntad de la ley.
Pero resulta difcil de aceptar la idea de la Escuela Exegtica porque las normas, en principio,
disponen para el futuro y tienen que tener una adecuacin respecto de los hechos que van a regular.
Entonces, el intrprete no se puede poner en el pensamiento del legislador, recrear la voluntad del
legislador porque, indudablemente, los tiempos cambian. Sin embargo -como veremos- la postura actual
de la Corte es que se aceptan todos los mtodos de interpretacin de las normas, pero adecundolos a
las circunstancias que les toca regular.
Esta escuela toma esta idea del Derecho Romano y pudo haberse utilizado en relacin al Cdigo
Napolenico pues la poca de la codificacin coincide con la idea de racionalismo, segn el cual la mente
es capaz de prever todo y, por ende, todo poda ser plasmado en una norma.
Entonces, esta escuela pona el nfasis en conocer la ley y quedarse slo con la ley; si la ley no
alcanza, ver cul ha sido la voluntad del legislador, recrear la mente del legislador para poder as
interpretar en rigor la norma.
2- ESCUELA HISTORICISTA DEL DERECHO:

Como las normas tienen que ser interpretadas de otro modo aparece una segunda escuela, la
Escuela Historicista del Derecho.
Esta escuela nace como una respuesta al mundo racional de la codificacin porque la idea de que
todo se poda plasmar en la norma y que la mente era capaz de preverlo todo no era suficiente.
Entonces, esta escuela nace en contraposicin a la idea racional y codificadora, y dice que lo que hay
que hacer es interpretar efectivamente cules son los hechos que dieron lugar a las normas, que toda
norma debe ser interpretada teniendo en cuenta las circunstancias de hecho que le toca regular, es decir,
no desconociendo las circunstancias, sino adecundolas de alguna manera a las circunstancias de hecho
que le toca regular.
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Si bien hay que tener en cuenta las razones, los orgenes de las normas y procurar la subsistencia de
las normas, se las debe adecuar a las circunstancias de hecho que les toca regular.
Hay una evolucin de la Escuela Historicista del Derecho y surge la Escuela Sociolgica del Derecho
que dice que toda norma es una norma social y, por lo tanto, debe ser interpretada desde el punto de
vista social, es decir, procurando conocer cmo es la sociedad en ese determinado momento. Esta
escuela constituye un estadio ms avanzado dentro de la Escuela Historicista del Derecho.
3- ESCUELA DE LA LIBRE INVESTIGACION CIENTIFICA:

Este es el mtodo que siguen las corrientes modernas (al que a veces se le da otros nombres), es la
orientacin que han seguido los tribunales y es la orientacin que sigue la CSJN actualmente.
La Corte actualmente acepta cualquier mtodo (exegtico, histrico, evolutivo, sociolgico, lgico,
deductivo) siempre que la aplicacin de uno o varios de esos mtodos nos lleve a una discreta y
razonable interpretacin. Lo de discreto y razonable tiene dos sentidos muy claros: la Corte cuando habla
de discreto quiere decir que esa interpretacin no sea forzada, que no se est buscando hacerle decir a
la ley ms de lo que la ley dice, no forzar la interpretacin, es decir, que pueda llegarse a esa
interpretacin aplicando alguno o varios mtodos, pero que haya una derivacin razonada de una
conclusin. Y el alcance de lo razonable que le da la Corte es que esa interpretacin est en consonancia
con los valores jurdicos o polticos de una sociedad en un momento determinado. La evolucin y la
historia de la sociedad hacen que las valoraciones jurdico-polticas cambien; por ejemplo, cuando se
sancion el Cdigo Penal el adulterio era considerado un delito, pero ahora no, de modo que lo que antes
era sancionado o condenado con una pena de muerte, actualmente no lo es.
Entonces, lo que quiere decir la Corte Suprema cuando dice que la interpretacin de las normas debe
ser discreta y razonable, es que no debe forzarse la interpretacin y deben tenerse en cuenta las
circunstancias actuales, los valores jurdico-polticos de la sociedad en ese momento determinado y no
remontarnos a lo que pudo haber sido la mente del legislador al momento de dictar una norma. La Corte
actualmente admite todos los mtodos, siempre que la aplicacin de los mtodos lleve a una discreta y
razonable interpretacin, no forzada y en consonancia con los valores jurdico-polticos de la sociedad en
un momento determinado.
INTERPRETACION DE LAS NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Siempre en materia tributaria la interpretacin de las normas se plantea como una cuestin ms
preocupante que la que puede generar en el mbito jurdico en general porque en este mbito el Estado
interviene en el patrimonio de los particulares, hay una exaccin por parte del Estado cuando cumple esta
funcin que le es propia de obtener recursos.
Si bien es cierto que la obtencin de tributos implicaba una primitiva relacin de poder donde se
impona a los sbditos el pago de los tributos, con el correr de los tiempos se transform en una relacin
de derecho con el advenimiento de los Estados modernos y las constituciones; pero, no obstante ello,
sigue siendo una materia en la cual particularmente interesa y preocupa el tema de la interpretacin.
Los mtodos de interpretacin en materia tributaria estn establecidos en la Ley 11683,
concretamente en los dos primeros artculos de dicha ley.
a) El Art. 1 de la Ley 11683 consagra el principio de interpretacin econmica de la ley.
b) El Art. 2 de la Ley 11683 consagra el principio de la realidad econmica.
1- METODO DE INTERPRETACION ECONOMICA DE LA LEY:

El Art. 1 de la Ley 11683 consagra el mtodo de interpretacin econmica de la ley. Este mtodo, que
naci en Alemania, sostiene que en la interpretacin de las leyes se pueden tener en cuenta muchos
mtodos pero no se puede prescindir de la interpretacin econmica porque la naturaleza de los hechos
que regulan las relaciones jurdico-tributarias es econmica.
Siempre los hechos que se elijan para constituirse en hechos imponibles son hechos que exteriorizan,
en materia de impuestos, riqueza, poder econmico o capacidad contributiva. Por eso este mtodo dice
que no se puede prescindir de la interpretacin econmica.
Este principio, este mtodo de buscar el significado econmico de la norma pas desde Alemania a
Francia e Italia y lleg a Argentina, primero a travs de la jurisprudencia y despus fue recogido por las
respectivas leyes de esos pases.
El Art. 1 de la Ley 11683 establece: En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las
leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica.
Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas,
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conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y
trminos del derecho privado.
Este principio fue receptado adems en la Cdigo Tributario para Amrica Latina de la OEA-BID y es
un principio que sigue la mayora de las legislaciones. El Cdigo Tributario para Amrica Latina es
seguido por la mayora de las legislaciones y fue elaborado por prestigiosos tributaristas (como Fonrouge
y Valdez Costa), y fue agiornando en 1988 por Jaime Ros que es el ms calificado tributarista chileno.
Este Art. 1 de la Ley 11683 se aplica a nivel jurisprudencial y se refiere concretamente a la
interpretacin de las normas.
2- PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONOMICA:

El Art. 2 de la Ley 11.683 consagra el principio de la realidad econmica y ya no se refiere a las
normas, sino a los hechos y, en principio, est consagrado en casi todos los ordenamientos, incluido el
modelo de Cdigo Tributario de la OEA-BID al que hicimos referencia.
Este artculo distingue entre las formas que los particulares eligen, escogen para concertar sus
negocios y los negocios que realmente conciertan los particulares. Cuando Jarach se refiere a este Art. 2
dice que hay que distinguir entre lo que l denomina intencin facti e intencin iuri, es decir, qu es lo que
se concert pero qu es lo que realmente quisieron concertar las partes cuando realizaron ese negocio.
Lo que este artculo permite es aplicar la norma tributaria a la real y efectiva situacin econmica
configurada, es decir, autoriza a prescindir de la forma jurdica, del ropaje jurdico escogido por las partes
si ste es manifiestamente improcedente -as lo dice el artculo- y aplicar la normativa fiscal a la real
situacin econmica configurada.
El Art. 2 de la Ley 11683 establece: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes. Cuando stos sometan actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se prescindir
en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se
considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar
como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.
Un ejemplo muy claro sera que dos personas celebren un contrato de compraventa y lo instrumenten
como una donacin con el nico fin de eludir el tema impositivo.
Ahora, este artculo justamente dice que la forma de concertacin tiene que ser manifiestamente
inadecuada, con lo cual no cualquier concertacin est comprendida, sino que una operatoria tiene que
ser manifiestamente inadecuada, en cuyo caso se autoriza a prescindir de esa forma jurdica que
eligieron los contribuyentes y la AFIP est autorizada por este artculo a aplicar la normativa fiscal al
verdadero negocio que las partes concertaron.
Hay un leading case que es muy conocido: Parke Davis. Este caso se estudia mucho en materia de
sociedades y plantea la existencia de dos sociedades que en realidad eran una nica sociedad, y cuando
se analiz cmo estaba compuesto el paquete accionario se vio que una de ellas era mayoritaria (tena
99,5% de las acciones) y la otra aparentaba ser una subsidiaria. Se quiso hacer figurar que haba un
pago de regalas por la utilizacin de patentes, pero la Corte dijo que se trataba de un solo ente, que ah
no haba dos sociedades porque una de ellas era la duea del 99,5% del paquete accionario. Se
aplicaron varios principios, por ejemplo, se aplic el principio del corrimiento del velo, la teora de la
penetracin para ver qu haba realmente, y entre otros principios se aplic tambin el de la realidad
econmica. En consecuencia, se aplic la normativa fiscal a la real situacin econmica configurada
porque se vio que no exista lo que se quera aparentar.
Entonces, los principios consagrados en los arts. 1 y 2 de la Ley 11683 son dos principios diferentes:
uno se refiere a la interpretacin de las normas y el otro apunta a los hechos y marca la diferencia entre
las formas jurdicas y el negocio realmente concertado por las partes. Si la forma concertada es
manifiestamente improcedente -no se trata de hacer caer cualquier operatoria- se aplica la normativa
fiscal correspondiente a la real situacin econmica configurada.
CODIFICACION
En materia tributaria se han planteado distintos esquemas acerca de lo que debe ser un Cdigo.
1- Una corriente codificadora -que ya no se mantiene- sostena que hay que codificar todo:
principios, parte general, tributos y alcuotas. Este criterio slo lo aplicaron dos pases: EEUU en 1933 y
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Francia en 1950, pero luego no se aplic ms porque si hay algo que caracteriza la materia tributaria es
la movilidad.
2- Hay una segunda corriente, que es la que sigue el Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires, que lo que hace es codificar todo menos las alcuotas, es decir, esta corriente propone codificar los
principios, la parte general y los tributos; no se codifica lo referente a las alcuotas porque precisamente
las alcuotas constituyen la parte ms mvil, ms dinmica de los tributos, y las deja a las alcuotas para
las ordenanzas fiscales anuales de las provincias. Entonces, esta corriente propone un grado menos de
codificacin, pues propone dejar sin codificar la parte ms dinmica en materia tributaria que son las
alcuotas.
3- Hay un tercer criterio -que es el que sigue la mayora de los cdigos y el que sigue el Cdigo
Tributario para Amrica Latina de la OEA-BID- que codifica principios y parte general, y deja afuera los
tributos y las alcuotas; es decir, codifica lo que en el tiempo tiene ms permanencia.
En Argentina no hay un Cdigo Tributario de la Nacin, pero s existe el Cdigo Tributario de la
Provincia de Buenos, tal como lo mencionamos. Lo que tenemos es un Cdigo Aduanero nacional. Sin
embargo, la idea de que haya un Cdigo Tributario nacional no es algo que no se haya planteado.
El hecho de codificar las normas tiene sus ventajas y sus desventajas: la ventaja es que hay
seguridad porque si todo est plasmado en un Cdigo hay seguridad y certeza en el conocimiento de las
leyes, y adems se facilita la tarea de comprensin y de interpretacin a la que hacamos referencia, pero
el inconveniente que plantean es que los cdigos se hacen para perdurar en el tiempo.
En Argentina queda claro que, de codificarse las normas tributarias, un cdigo posible debera dejar
afuera a los tributos y a las alcuotas, pero sucede que tambin la parte general en materia tributaria es
mvil, pues entran y salen figuras permanentemente. Por ejemplo: la Ley 23314 establece el rgimen de
clausura, pero inmediatamente apareci otra ley, la Ley 24765 que modifica el rgimen de clausura.
Si en algn momento se dictara un Cdigo Tributario, todas las normas y principios que integran el
Cdigo Aduanero existente pasaran a integrar ese Cdigo Tributario porque no podra haber dos cdigos
que regulen sobre una materia nica que abarca tanto los tributos impositivos como los aduaneros. Pero
lo cierto es que actualmente existe el Cdigo Aduanero y, en materia impositiva, la Ley 11683.
A pesar que la Ley 11683 no es un cdigo, contiene muchsimas disposiciones que, de dictarse un
cdigo, tendran que formar parte del mismo. La Ley 11683 tiene principios generales del derecho
tributario, normas sobre interpretacin de las normas tributarias, normas sobre los sujetos pasivos de la
obligacin tributaria, normas sobre la extincin de la obligacin tributaria (pago, prescripcin,
compensacin), se regula tambin el derecho administrativo tributario (facultades de verificacin,
fiscalizacin, procedimiento), tiene normas de derecho procesal tributario, adems tiene normas de
derecho penal tributario (infracciones formales y materiales) y ahora tambin el Ttulo II se refiere al
Tribunal Fiscal de la Nacin (aspectos organizativos, funcionales y procedimiento ante el Tribunal Fiscal
de la Nacin). Entonces, sin ser un cdigo, esta ley tiene muchas normas y es bastante completa, pero
no deja de ser una ley porque no est desarrollado absolutamente todo lo que abarca esta materia. En
caso de dictarse un cdigo, todas las normas de la Ley 11683 tendran que formar parte de ese cdigo.
Un cdigo que est muy bien hecho como modelo de cdigo es el Cdigo Tributario para Amrica
Latina de la OEA-BID, que tiene la cuestin metodolgica muy bien resuelta y tiene un sistema recursivo
de avanzada. Es un cdigo muy importante para Amrica Latina y, de hecho, todos los pases que tienen
cdigo, han seguido el mtodo y las normas de este modelo de cdigo.
La importancia de la codificacin es la sistematizacin de las normas. La codificacin es lo ms
avanzado, pues una cosa es recopilar leyes -recopilacin o compilacin- que tratan sobre un mismo tema
(como la Codificacin de las Leyes de Indias), otro estadio ms avanzado es el de la consolidacin,
donde ya hay un trabajo de depuracin, y el estadio mayor en esta idea de juntar normas que se refieren
a una misma materia es el de la codificacin, porque no slo se trata de juntar normas y depurarlas, sino
tambin sistematizarlas. Esto es lo que tiene de bueno tener un cdigo, pero nosotros no lo tenemos por
el problema de la enorme movilidad que tiene la materia tributaria.
EFECTOS DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO

Al plantear esta cuestin de la vigencia de la ley en el tiempo, el punto ms importante es el de
retroactividad de la ley tributaria; vamos a ver si las leyes tributarias pueden ser aplicadas o no
retroactivamente.
Ya vimos la importancia que le dan los clsicos -como Adam Smith- al canon de certeza, pero
debemos ver qu pasa en nuestro ordenamiento jurdico en materia de retroactividad.
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El principio de la no retroactividad o de la irretroactividad de las leyes slo est previsto en la CN para
la materia penal: el Art. 18 CN dice que ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin juicio previo
fundado en ley anterior al hecho del proceso.
En materia tributaria, resultan aplicables los principios que en materia de vigencia de las leyes en el
tiempo establece el CC. El principio est asentado en el Art. 3 CC y dice que las leyes disponen para el
futuro, salvo disposicin en contrario. Las leyes son obligatorias desde que se establece su vigencia, y si
no se establece su vigencia, rigen a partir de los 8 das posteriores a su publicacin en el Boletn Oficial, y
el principio general es que las leyes disponen para el futuro, salvo disposicin en contrario. Entonces, se
admite la posibilidad de la aplicacin retroactiva de las normas cuando as las mismas lo disponen.
La doctrina, en forma mayoritaria, considera inconstitucionales las leyes que dispongan su aplicacin
retroactiva porque los autores ms destacados en materia tributaria -Fonrouge, Garca Belsunce,
Villegas- dicen que vulnera la seguridad, la certeza, la justicia, la equidad; entonces, la mayora de los
autores se pronuncian por la inconstitucional de las leyes que dispongan su aplicacin retroactiva.
Uno de los pocos autores -si no el nico- que est de acuerdo con la aplicacin retroactiva es Godoy,
quien hace un anlisis exclusivamente jurdico de nuestro ordenamiento. Por supuesto que debera
haberse incluido en la CN la irretroactividad de las leyes tambin para la materia tributaria, pero lo cierto
es que no se incluy, entonces lo que tenemos dentro de nuestro ordenamiento jurdico es que cabe la
aplicacin retroactiva.
Por su parte, la Corte Suprema ha interpretado que la no retroactividad slo rige en la materia penal,
entonces recurri a la Teora de los Derechos Adquiridos y, a fin de fundar su decisin, invoc el derecho
de propiedad (Art. 17 CN) y elabor la doctrina que se denomina del efecto liberatorio del pago,
reconociendo de tal modo la Corte un lmite infranqueable a la aplicacin retroactiva de las normas. La
Corte Suprema sostiene que cuando una obligacin tributaria es preexistente, el pago de lo debido libera
al contribuyente frente a normas posteriores que alteren esa relacin; es decir, el que pag bien de
acuerdo a la normativa vigente, debe quedar liberado frente a normas posteriores que alteren esa
relacin, y esto es lo que se denomina teora del efecto liberatorio del pago. La Corte, en definitiva, aplica
esta teora fundndola en los derechos adquiridos, en la salvaguarda del derecho de propiedad,
aplicando el principio de razonabilidad. La teora propuesta por la Corte no slo se aplica para aqul que
pag todo.
Entonces, el principio general es que las leyes en materia tributaria no debieran aplicarse
retroactivamente. Lo que sucede es que tenemos que partir de lo que dice nuestro ordenamiento jurdico,
y este tema tendra que haberse incorporado en la CN. Pareciera que la postura de la Corte es correcta
dentro de nuestro ordenamiento jurdico.
Ahora, si bien en general se aplica la teora del efecto liberatorio del pago, hay casos puntuales en los
cuales se han atendido otras circunstancias. Por ejemplo, en el fallo Navarro Viola de Herrera del ao
1981 se plante lo siguiente: se cre un impuesto a los activos financieros que deban ser aplicados
retroactivamente, entonces la actora pidi la devolucin de lo abonado -va en repeticin- porque ella se
vio obligada a abonar este impuesto a los activos financieros por activos que ya no estaban en su poder
por haberlos donado. Es decir, las acciones -lo que estaba gravado- no integraban su patrimonio al
momento de entrar en vigor esa ley. La Sala a la que pertenece el Dr. Damarco declar la inaplicabilidad
de esta ley del impuesto a los activos financieros a la actora porque, justamente, sostuvo el criterio que
confirm la Corte: esto importaba una afectacin palmaria del derecho de propiedad. Y la Corte declar la
invalidez de la ley, lo que tcnicamente no es propiamente invalidez, sino que se consider inaplicable en
este caso. La Corte hace interpretaciones a casos puntuales y concretos, pero en este caso es muy
evidente que no corresponda la aplicacin retroactiva de una ley cuando los activos ya no integraban el
patrimonio de la demandante, es decir, cuando no haba capacidad contributiva real efectiva o actual al
momento de entrar en vigor la ley.
En conclusin, la ley no debera aplicarse retroactivamente, pero en nuestro ordenamiento jurdico la
interpretacin de la Corte es correcta. Existi la posibilidad de reformar la CN en 1994 en lo referido a
este tema, pero finalmente no se consider esta situacin.
Catalina Garca Vizcano hace una distincin entre la retroactividad genuina o propia y la
retroactividad no genuina, impropia o pseudo-retroactividad. Establece as que la retroactividad genuina o
propia se dara en el caso en que una ley nueva alcance hechos pertenecientes al pasado, hechos ya
ocurridos; y denomina retroactividad no genuina o impropia o pseudo-retroactividad al caso en que la ley
es aplicada a situaciones o relaciones jurdicas no concluidas al momento de su entrada en vigor, como
es el caso de los hechos imponibles de ejercicio o peridicos, por ejemplo, el hecho de que el Impuesto a
las Ganancias grava los ingresos que se producen durante el ejercicio.
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Entonces, esta autora dice que este ltimo tipo de retroactividad (la no genuina o impropia o pseudo-
retroactividad) es generalmente aceptada por los tribunales porque, por ejemplo, en los hechos
imponibles de verificacin peridica, si se produce una modificacin de la ley o una modificacin
legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida porque el hecho imponible se va a tener
por configurado en el ltimo instante del perodo, a diferencia de los hechos imponibles instantneos.
Ella distingue los hechos imponibles instantneos de los hechos imponibles de ejercicio o peridicos;
entonces, sostiene que si se produce una alteracin de la ley respecto de un hecho imponible de ejercicio
o peridico durante ese ejercicio, esa alteracin es vlida. Esta es una postura, pero el Dr. Damarco, por
ejemplo, considera que los hechos imponibles son siempre instantneos porque siempre se verifican en
un momento determinado y que, por ejemplo, en el caso del hecho imponible del Impuesto a las
Ganancias, se lo tendr por configurado al cierre, al 31 de diciembre de ese ejercicio; es decir, el Dr.
Damarco no hace la distincin entre los hechos imponibles y entiende que el hecho imponible se
configura en un nico instante.
EFECTOS DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO

Cuando nos referimos a los efectos de las normas tributarias en el espacio, hablamos del fenmeno,
de la problemtica de la doble o mltiple imposicin internacional. Este fenmeno de la doble o mltiple
imposicin internacional se plantea especialmente en los denominados impuestos directos (rentas,
patrimonio).
La doble imposicin internacional supone la existencia de por lo menos dos Estados involucrados (o
ms) que ejerzan potestad tributaria sobre iguales o anlogos hechos imponibles.
Los suizos hablaban de las reglas de las cuatro identidades: decan que si se cumplan las cuatro
identidades del impuesto (hecho imponible, sujetos pasivos, objeto y perodo de tiempo) se configura el
fenmeno de la doble imposicin.
PRINCIPIOS JURISDICCIONALES QUE SE APLICAN:

Hay dos criterios acerca de cules son los principios jurisdiccionales que se aplican en esta materia:
1- Criterio objetivo:
Este criterio sostiene que hay un derecho inmanente real efectivo del Estado para gravar los hechos
que ocurren en su territorio porque se sostiene que el ambiente econmico, poltico y social que brind
ese Estado es coadyuvante para la obtencin de la renta. El criterio objetivo por antonomasia es el de la
territorialidad.
Este criterio tambin es conocido como criterio fuente pues grava las rentas de acuerdo con el lugar
geogrfico donde han sido obtenidas. Es decir, lo que sostienen los Estados es que, como fue el
ambiente poltico, econmico y social el coadyuvante para la obtencin de la renta, ah donde la renta se
obtuvo, el Estado correspondiente tiene la facultad de poder gravar esa renta.
Entonces, el objetivo es que cada Estado grava lo que se produce en su territorio, y este es el criterio
que siguen los pases importadores de capital.
2- Criterios subjetivos:
Los criterios subjetivos toman en cuenta caractersticas personales del sujeto, como ser: residencia,
domicilio, nacionalidad o ciudadana.
En el caso de los criterios objetivos, hay una connotacin de tipo econmico, en cambio, en el caso
de los criterios subjetivos, hay una connotacin personal o social. En el primer caso se gravan
directamente hechos, en cambio en el segundo caso, a travs de los sujetos se llega al hecho que se
grava. El primer criterio lo siguen los pases importadores de capital, y los criterios subjetivos los siguen
los pases exportadores de capital, porque de otro modo se les escapara la posibilidad de gravar.
Conforme los criterios subjetivos, la renta o el patrimonio que los residentes o los domiciliados o los
nacionales obtengan en el exterior, tambin van a ser gravados.
MEDIDAS TENDIENTES A EVITAR O ATENUAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL:

Hay dos tipos de medidas tendientes a evitar o atenuar (porque no siempre es posible evitarla) la
doble imposicin internacional:
1- Medidas unilaterales: son las medidas adoptadas por los propios pases e incorporadas a su
legislacin interna.
2- Medidas convencionales: son las medidas consagradas en los tratados tributarios.
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Los dos modelos ms utilizados en esta materia son el modelo de la OCDE (que en realidad fue
concebido para los pases exportadores de capital, para los pases de mayor desarrollo econmico) y el
modelo Naciones Unidas (que en realidad tuvo por finalidad mejorar la posicin de los pases en
desarrollo).
Algunos autores son partidarios de la subdivisin de tratados bilaterales cuando se trata de relaciones
entre pases desarrollados y en vas de desarrollo; consideran que los inversores, el primer anlisis que
hacen antes de invertir en otro pas, es si ese pas tiene suscripto un tratado para evitar la doble
imposicin internacional.
Otros autores sealan que en las relaciones entre los pases de mayor desarrollo econmico relativo,
los flujos son recprocos porque la relacin es bidireccional y entonces, lo que se procura con la
suscripcin de estos tratados es la neutralidad fiscal. Pero sostienen estos autores que, en cambio, en las
relaciones entre los pases desarrollados y en va de desarrollo, los flujos no son bidireccionales, la renta
sale en definitiva de uno solo de esos Estados, lo que implica que uno pone la renta y el otro la recibe; en
esta lnea de pensamiento, sostienen que el objeto que tiene la implementacin de estos acuerdos, en
estos casos, no es el lograr la mayor neutralidad posible, sino que lo que se procura es impulsar
corrientes de inversin, capturar inversiones.
Pero en realidad esto no es tan as, porque la evidencia emprica ha demostrado que los inversores
no tienen en cuenta slo el aspecto tributario, sino un conjunto de circunstancias que se denomina clima
propicio para la inversin. En ese conjunto de circunstancias, lo tributario tiene su peso pero como una
circunstancia ms, como podra ser el tema de la seguridad en las leyes.
Actualmente, con la globalizacin, los inversores pueden invertir en cualquier pas del mundo,
entonces van a tener en cuenta la seguridad, la previsibilidad que exista en ese pas, que tenga reglas
claras, precisas, es decir, todo un conjunto de circunstancias dentro de las cuales las tributarias van a ser
un factor ms a tener en cuenta.
Lo que se sostiene es que la suscripcin de tratados como va para procurar la inversin, en estos
casos no siempre lleva a esa idea de fomentar la inversin y, de hecho, el pas que
macroeconmicamente mejor est en Latinoamrica es Chile y tiene suscripto un solo tratado. El hecho
de tener tratados no significa que se garantice la inversin, porque frente a la inversin se tienen en
cuenta un conjunto de circunstancias.
METODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL:

Los mtodos que rigen para evitar la doble imposicin internacional son:
1- Exencin de las rentas obtenidas por bienes situados en el exterior: los pases gravan las rentas que
se obtienen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtienen en el exterior (porque esa
exencin puede ser total o parcial). Si la exencin es total (nunca se grava lo que se obtiene afuera),
significa que ese pas aplica el criterio fuente, ya que slo grava las rentas que se obtienen en su
territorio. Uruguay aplica el mtodo de exencin total, pues grava solamente lo que tiene en su territorio.
2- Crdito por impuesto pagado en el extranjero: este es un mtodo muy conocido, denominado tax
credit, e implica que cada pas grava la totalidad de las rentas, tanto las que se producen dentro como
fuera de su territorio, pero permite la devolucin del impuesto efectivamente abonado en el extranjero por
las rentas all obtenidas a los efectos de evitar o de atenuar la doble imposicin. Este crdito por
impuesto puede ser total o parcial; por ejemplo, en nuestra legislacin el Impuesto a las Ganancias
admite el crdito por impuesto parcial, es decir, hasta el impuesto equivalente al anlogo tributado en el
exterior.
Los dos mtodos sealados son adoptados por las propias legislaciones o pueden ser consagrados
convencionalmente va tratados suscriptos.
3- Crdito por impuesto exonerado: del impuesto debido en el pas de origen se deduce no slo el
impuesto efectivamente pagado, sino tambin el que se debi pagar y no se pag por una exencin
(dispensa del pago) o un beneficio tributario conferido en el pas fuente. Este mtodo es una suerte de
crdito por impuesto devengado y as lo llaman algunos autores, porque no slo se otorga un crdito por
lo pagado, sino tambin por lo que se debi pagar. Este mtodo va un poco ms all del anterior, avanza
un paso ms.
4- Crdito por inversiones: se autoriza la deduccin del impuesto habido en el pas de origen, inversor, en
el pas donde uno tiene que finalmente liquidar los impuestos, de un porcentaje determinado que se
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establece sobre el monto de las inversiones en el pas fuente. Esto se hace muchas veces con la
intencin de favorecer a pases en vas de desarrollo.
5- Diferimiento de impuestos: se trata de la no imposicin en el pas de origen de las utilidades no

remitidas. No es en rigor un mtodo para evitar la doble imposicin, sino que slo implica que se difiere el
momento del pago al de la transferencia de las rentas. Uno no est obligado a pagar hasta que no remita
las divisas que gener en el exterior, pero cuando esas divisas se remiten, corresponde el pago. Lo que
procura este mtodo es que se reinvierta en el pas fuente.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
INTRODUCCION
La actividad financiera es la actividad que desarrolla el Estado para obtener recursos y realizar gastos
para as poder satisfacer las necesidades pblicas. Ah estn las tres funciones bsicas de las ciencias
de las finanzas: recursos, gastos y una tercera que esta implcita que es el presupuesto.
Dentro de los recursos un papel fundamental lo ocupan los tributos. En los Estados modernos
normalmente el poder tributario se crea, se instituye desde la CN. Es decir que la CN se refiere al poder
tributario instituyndolo, estableciendo cules son los rganos que lo ejercen y, en caso de Estados
federales como el nuestro, cules son las competencias de los entes que lo integran.
Por otro lado, en la CN, para proteger los derechos de los contribuyentes, se establecen una serie de
principios que -al decir de un autor- constituyen un verdadero estatuto a favor del contribuyente. Esos
principios son los principios de legalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no confiscatoriedad,
uniformidad y adems los implcitos que son los principios de generalidad y de capacidad contributiva.
Los principios, entonces, estn consagrados en la Constitucin para proteger los derechos de los
contribuyentes. Estos principios constituyen, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales al
poder de imposicin y, como dijimos, desde la perspectiva del contribuyente, constituyen principios que
protegen, que garantizan los derechos de los contribuyentes.
Todos estos tpicos que hemos comentado (el poder tributario, cmo est distribuido, las
competencias de los entes que lo integran y los principios a favor del contribuyente o los lmites
constitucionales al poder de imposicin) constituyen lo que es materia de estudio del D Constitucional
Tributario.
Adems nos vamos a ocupar de las leyes de coparticipacin de impuestos, fundamentalmente vamos
a analizar el antecedente, la Ley 23771 y el actual rgimen de coparticipacin establecido por la Ley
23548, las diferencias entre esos dos diferentes regmenes legales y, finalmente, respecto de la
coparticipacin de impuestos, veremos qu es lo que establece la CN en la reforma de 1994 en cuanto a
qu normas y principios debe seguir el nuevo rgimen de coparticipacin federal de impuestos que se
establezca, rgimen que en rigor ya debera haber sido establecido pues los plazos estn vencidos y
todava no ha sido posible lograr el acuerdo poltico necesario para que se consagre dicho rgimen.
CARACTERISTICAS DEL PODER TRIBUTARIO

1- ABSTRACTO: la mayora de los autores afirma que el poder tributario es abstracto por definicin,
porque es consustancial al Estado mismo, no podra concebirse un Estado sin poder tributario.
2- PERMANENTE: es poder tributario es connatural al Estado, es decir, el poder tributario slo podra
extinguirse con el Estado mismo y si se extingue el poder tributario del Estado, el Estado no podra
subsistir.
3- IRRENUNCIABLE: el Estado no puede prescindir de ese poder tributario.
4- INDELEGABLE: algunos autores -por ejemplo, Fonrouge- consideran tambin que el poder
tributario es indelegable, pero eso no es tan as -como vamos a ver ms adelante- luego de la reforma de
la CN de 1994.
ESTRUCTURA DEL PODER TRIBUTARIO

Vamos a ver cmo est distribuido el poder tributario hoy en la CN y la evolucin que ha tenido esa
distribucin.
La jurisprudencia fue modificando sus argumentos respecto de la distribucin del poder tributario y la
Nacin fue ganando terreno en el mbito tributario, pues hoy podramos decir que en los hechos ha
ocupado las facultades provinciales para establecer las contribuciones indirectas; en cambio, los
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derechos de importacin y de exportacin nunca fueron cuestionados porque siempre estuvieron en el
mbito de las facultades de la Nacin.
Esto se consagr en la CN, se constitucionaliz y ya no es ms un tema jurisprudencial, sino que con
la reforma de 1994 ha quedado impreso en la CN que tanto la Nacin como las provincias tienen
potestades concurrentes para establecer las contribuciones indirectas. Y en igual sentido se han
orientado los pactos provinciales y los proyectos de coparticipacin federal de impuestos.
Entonces, la estructura del poder tributario conforme lo establece la CN est organizada del siguiente
modo:
1- La Nacin tiene facultades exclusivas y permanentes para establecer los impuestos de
importacin y de exportacin.
2- Las provincias tienen facultades permanentes para establecer contribuciones directas.
3- La Nacin establece contribuciones directas temporalmente, transitoriamente, en determinadas
circunstancias: cuando la defensa, seguridad y el bienestar general as lo exijan.
4- Y finalmente ha quedado impreso con la reforma de la Constitucin de 1994 que Nacin y
provincias tienen potestades concurrentes, facultades concurrentes para establecer las
denominadas contribuciones indirectas.
Entonces queda claro cmo est distribuido el poder tributario en la CN: la Nacin recauda los
impuestos ms importantes, a las provincias les queda el Impuesto a los Ingresos Brutos y los impuestos
de sellos y a las municipalidades algunas tasas.
Y adems ha quedado incorporado con la reforma constitucional de 1994 que se va a dictar una
nueva ley de coparticipacin federal de impuestos, la que debi haber sido sancionada a fines de 1996,
pero lo cierto es que se est dando base a un sistema que, de hecho o de derecho, ya vena aplicndose,
slo que ahora est consagrado en la Constitucin.
El Art. 75 Inc. 1 CN dice que corresponde al Congreso legislar en materia aduanera, establecer los
derechos de importacin y exportacin, los cuales sern uniformes en toda la Nacin.
El Art. 75 Inc. 2 CN dice que corresponde al Congreso imponer contribuciones indirectas como
facultad concurrente con las provincias e imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y
bien general del Estado lo exijan. Y luego aclara que las contribuciones previstas en este inciso, con
excepcin de la parte que tenga una asignacin especfica, son coparticipables.
PRINCIPIOS O LMITES DEL PODER TRIBUTARIO - PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

Vamos a desarrollar los principios de legalidad, igualdad, proporcionalidad, equidad, no
confiscatoriedad, uniformidad, generalidad y capacidad contributiva.
Son el nico lmite que tiene un contribuyente para incumplir con los tributos. Todos los pases del
mundo tienen un sistema tributario (tienen la obligacin los ciudadanos).
Impuestos
Solventan al Estado, hay que pagarlos.
La oportunidad, el merito o la conveniencia son consideraciones del Congreso, no de
la Justicia para aplicar un impuesto, el PJ analiza los casos y no dichas consideraciones.
1- PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LOS TRIBUTOS:

El ordenamiento jurdico argentino en relacin a la materia tributaria reconoce como principio
fundamental, como regla rectora, como columna vertebral en materia tributaria el principio de legalidad.
Este principio significa que no puede haber tributo sin ley y est expresado en el aforismo latino
nullum tributum sine legem: no puede haber tributo sin ley.
Ningn tributo puede ser constitucionalmente aceptable si no surge de una ley, en sentido formal (ley
emanada del congreso de acuerdo al proceso de formacin de leyes que establece la CN).
Tiene un origen muy antiguo el principio de legalidad, algunos lo remontan al derecho ingles, otros al
derecho espaol, pero desde el punto de vista de la historia constitucional el antecedente ms cercano es
la Revolucin Americana: los revolucionarios americanos expresaban, inspirados en la representacin del
pueblo, que no haba impuestos sin representacin.
En nuestro pas aparece consagrado en los primeros estatutos patrios, ya se menciona el principio de
legalidad incluso en el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de 1810 y luego en las
constituciones de 1816, 1819 y 1853.
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Una inquietud comn que se aprecia en la mayor parte de los autores es que los tributos deben ser
creados por ley en sentido formal, es decir, que haya una ley que emane del Congreso y que transite el
procedimiento que la CN establece para la sancin de las leyes.
Para que se cumpla, debe la ley incluir si o si determinados elementos, indudablemente debe
contener la conducta o la circunstancia que genera la obligacin de tributar. No cualquiera tiene la
obligacin de tributar, los que estn solventados a pagar son aquellos con capacidad contributiva (aptitud
para contribuir) para solventar los gastos del Estado. La capacidad contributiva es determinada por el
Congreso a travs de rangos de naturaleza econmica. Lo que debe tener la ley es la descripcin
acabada de la conducta que hace nacer la obligacin de contribuir y de tributar, lo que se llama el hecho
imponible. La ley debe asimismo contener el detalle de los sujetos que deben llevar esas conductas. En
materia tributaria segn el sujeto de que se trate es que este o no alcanzado por el tributo.
Alcanzadas con el IVA (sujecin al impuesto o gravabilidad)
Importacin definitiva de mercadera (de cosa mueble)
Situacin que la realiza un sujeto y otro no (venta de cosa mueble situada en el
pas): gravada para el comerciante o el que haga venta habitual (se toma en
cuenta el animo de lucrar con su posterior venta). Es un tema de prueba.
Solo gravado por un sujeto: construccin sobre un bien propio, slo por una
empresa constructora en un inmueble o terreno propio.
La periodicidad no es lo que da la habitualidad.
Adems la ley debe establecer cuales son las exenciones, para estar fuera del mbito de la posicin,
conductas no gravadas, no estoy alcanzado por el impuesto (no sujecin al impuesto). Las exenciones
solo pueden ser creadas por ley.
(Dibujo hoja 5)
Otro elemento es la Base Imponible. El sistema de cuantificacin es la Alcuota (en los impuestos
nacionales), que debe estar establecida por ley. Delegacin al PE para determinar los impuestos a las
exportaciones, jams el PE puede establecer la alcuota y mucho menso su aumento.
Base Imponible
Parmetro sobre el cual yo aplico el elemento cuantificante.
Debe estar claramente determinada en la norma.
Otro elemento son las Infracciones a las leyes tributarias y cual es su sancin. Las infracciones
tributarias tienen naturaleza penal y se le aplican los principios del d penal.
Ley 11683 (Art. 38 al 48)
Adems hay Delitos Tributarios (ley 24769): pena privativa de la libertad; delitos
dolosos contra tributos y recursos de la seguridad social.
Y finalmente debe establecer quien es la Autoridad de Aplicacin.
Nacional: AFIP (Direccin general Impositiva y la Direccin General de Aduana)
Solo el Congreso impone las contribuciones determinadas en el Art. 4CN. El E es el que debe hacer
recaudar las rentas de la Nacin y el Legislativo es el que crea las contribuciones.
Entonces, este principio se satisface cuando la norma que crea el tributo emana del rgano al que la
CN le establece potestad legislativa y de acuerdo al procedimiento que la CN establece. La observancia
de dicho principio determina que este rgano debe definir los requisitos esenciales de la obligacin
tributaria, lo que Villegas denomina elementos fcticos y estructurales de los tributos:
a) El hecho imponible: el hecho generador de la obligacin tributaria. Es el hecho al que Jarach
denomina hecho que por voluntad de la ley produce el efecto jurdico que es el nacimiento de
la obligacin tributaria. Tanto humano como de la naturaleza.
Contribuyente de impuesto por bienes personales.
b) Sujetos pasivos: los sujetos obligados al pago del tributo.
c) Monto del tributo o quntum del tributo: o bien se establece el monto o bien el quntum del
tributo, es decir, cmo se establece el monto del tributo.
d) Exenciones al pago, si las hubiera: las exenciones son la dispensa al pago del tributo, pero
debe ser una dispensa hecha por el legislador, pues el mismo rigor que se exige respecto de
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la creacin de los tributos en el sentido que slo el Congreso, slo el legislador puede
crearlos, tambin se aplica en materia de exenciones. Hay algunos autores que respecto de
las exenciones al pago de los tributos tienen posturas diferentes y son un poco ms amplios;
pero nosotros entendemos que las exenciones deben estar establecidas por el mismo
legislador y de no cumplirse tal requisito, la sancin prevista es muy grave, pues la ley que
se dicte es inconstitucional.
Los fundamentos de este principio de legalidad los encontramos en el Art. 17CN que dice que slo el
Congreso impone las contribuciones a que se refiere el Art. 4CN, el que cuando enumera los recursos
que forman parte de la Nacin se refiere a los derechos de importacin, a los derechos de exportacin y
dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente establezca el Congreso de la Nacin.
El Art. 17CN dispone: ...Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Artculo
4....
Y el Art. 4CN establece: El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del
Tesoro nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin; del de la venta o
locacin de tierra de propiedad nacional; de la renta de Correos; de las dems contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general, y de los emprstitos y
operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin o para empresas de
utilidad nacional.
Y en consonancia con los arts. 17 y 4 de la CN hay otros artculos; por ejemplo, el Art. 75 inc. 2 CN,
al enumerar las atribuciones del Congreso, le confiere la de imponer de modo transitorio contribuciones
directas cuando lo exijan la defensa, seguridad y el bienestar general del Estado.
A su vez, la reforma constitucional de 1994 ha ratificado este principio en el Art. 99 Inc. 3 CN que
incorpora la prohibicin al Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carcter legislativo en ningn caso,
bajo pena de nulidad absoluta e insanable. El Art. 99 Inc. 3 CN establece: El presidente de la Nacin
tiene las siguientes atribuciones: ...3- Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin,
las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta
e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las
leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los partidos
polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo
general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros....
De las normas que comentamos resulta con claridad que slo el Congreso puede dictar normas de
carcter tributario porque el Congreso es el rgano en nuestro ordenamiento jurdico que ejerce el poder
tributario del Estado, el que expresa la voluntad social.
Es por ello que a su vez el Art. 52 CN dice que a la Cmara de Diputados le corresponde
exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones. El Art. 52 CN establece: A la Cmara de
Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de
tropas.
Vamos a hacer algunas precisiones acerca del principio de legalidad: este principio rige para todos los
tributos por igual, es decir, se aplica tanto a los impuestos como a las tasas y contribuciones; y adems
debemos tener en cuenta que los decretos reglamentarios no pueden crear tributos, es decir, slo pueden
aclarar, completar o establecer procedimientos operativos para la ley que reglamentan pero no pueden
alterar el espritu de dicha ley y deben ceirse a lo que dice la norma; en materia tributaria no cabe la
analoga. Y este es el principio que adems anim a los reformadores de la Constitucin de 1994 a decir
que, si bien se admiten los decretos de necesidad y urgencia, no se autoriza su aplicacin para la materia
tributaria, penal, rgimen electoral y de los partidos polticos.
2- PRINCIPIO DE IGUALDAD:
El principio de igualdad nace en el siglo XVIII con la ruptura de las monarquas y el advenimiento del
sistema republicano y se lo consagra como un derecho nacional al abolir toda diferencia de nacimiento,
raza, religin, etc. En realidad va a encuadrarse dentro de aquella filosofa liberal (que entenda al Estado
como Estado gendarme) que conceba los tributos con fines esencialmente fiscales.
Surge implcito o derivado del principio de igualdad de la ley. No se pueden establecer impuestos en
situaciones de relaciones personales.
Nuestra Constitucin consagra el principio de igualdad en el Art. 16 que dice que Todos los
habitantes son iguales ante la ley y adems menciona que la igualdad es la base del impuesto y de las
cargas tributarias.
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Ahora bien, la igualdad en materia tributaria tiene caractersticas propias y es distinta a la igualdad
genrica. En esta materia, la igualdad se relaciona con la capacidad contributiva y, por lo tanto, as debe
ser enfocado el principio de igualdad.
Este principio tiene races en uno de los cnones de Adam Smith que era el de las facultades; este
canon deca que todos deban contribuir al mantenimiento del Estado en funcin y de acuerdo a la
riqueza gozada bajo la proteccin del Estado en la proporcin ms aproximada posible a la de sus
respectivas capacidades. Si bien Adam Smith no hablaba de capacidad contributiva, el concepto es muy
aproximado y est dando las races de lo que actualmente se entiende por capacidad contributiva.
La idea de igualdad en la materia tributaria, en realidad, responde a una evolucin jurisprudencial, es
decir, se ha ido dando, se ha ido perfilando, perfeccionado casusticamente a travs de fallos la idea de lo
que debe entenderse por igualdad en materia tributaria. En una primera etapa la Corte dijo que las leyes
deban ser iguales en relacin a quienes estn en igualdad de condiciones o de situaciones; como
advertimos, este es un concepto vago, la misma Corte reconoce que es un criterio vago y dice que de lo
que se trata es que en cada caso concreto el poder judicial examine cul es el contenido de esa garanta.
Ms adelante la Cmara dice que hay que respetar la facultad de hacer distingos, que hay que
respetar las desigualdades naturales. En realidad, lo que la Cmara est haciendo es justificar la
aplicacin de diferentes tratamientos tributarios, pero no es del todo claro el contenido.
Recin a partir de 1940 la Corte define ms acertadamente el concepto de igualdad, porque recin a
partir de esa fecha comienza a hablar de capacidad contributiva para precisar lo que antes llamaba
situaciones o circunstancias. Entonces, la Corte dice que la igualdad significa condiciones iguales de
capacidad contributiva y los distingos -aclara- deben tener su explicacin en la capacidad contributiva, lo
que es lo mismo que decir que hay igualdad de tratamiento tributario ante iguales situaciones o
circunstancias de capacidad contributiva, lo que hace perfectamente admisible un diferente tratamiento
tributario frente a diferentes situaciones o circunstancias de capacidad contributiva.
Entonces, el principio de igualdad implica que ante iguales situaciones de capacidad contributiva,
corresponde un igual tratamiento tributario, lo que hace perfectamente admisible un diferente tratamiento
tributario para diferentes situaciones o circunstancias de capacidad contributiva.
Lo cierto es que el contenido del principio de igualdad se lo da la capacidad contributiva; lo dems es
muy vago.
En realidad la capacidad contributiva es un principio que no est consagrado explcitamente en la CN,
pero refuerza axiolgicamente los principios de igualdad y de proporcionalidad. Hay distintas
constituciones provinciales que han reconocido el principio de la capacidad contributiva, por ejemplo, la
Constitucin de Crdoba, la ltima Constitucin de Tierra del Fuego, etc.
En el fallo Navarro Viola de Herrera que analizamos al hablar de la retroactividad de las normas
tributarias, se resolvi la inconstitucionalidad de un impuesto patrimonial a los activos financieros que se
aplic retroactivamente al demostrarse que la actora Navarro Viola de Herrera haba dispuesto de las
acciones que integraban esos activos antes de la entrada en vigor de la ley. Y uno de los argumentos que
se menciona en la resolucin de este fallo es la falta de capacidad contributiva real, efectiva y actual. Lo
cierto es que se haba pagado el impuesto cuestionado, pero el fallo hizo lugar a la repeticin de lo
abonado por haber considerado la Cmara que no era aplicable ese impuesto. Despus la Corte confirm
el fallo de la Cmara pero dijo que la ley era invlida; lo cierto es que si bien la ley no era invlida, tanto la
Corte como la Cmara compartieron los mismos argumentos; no se trata de la invalidez de la ley, sino de
su inaplicabilidad a la actora porque al momento de entrar en vigor la ley, la actora ya no tena ms sus
activos, las acciones ya no se encontraban en su poder. Pero uno de los argumentos que se esgrime es
la falta de capacidad contributiva real, actual o efectiva. Entonces, la retroactividad en este caso
desconoca el principio de la capacidad contributiva.
Evolucin
1- Criterio esttico y objetivo donde la igualdad estaba dada por la riqueza (relacionada con lo
que se posea).
Impuesto = Riqueza (capacidad contributiva)
Impuesto = ($10.000)
A igual capacidad econmica, igual impuesto.
Proporcional
Concepto Objetivo
2- Se empezaron a tener en cuenta consideraciones personales del titular de la riqueza
(trabajador soltero / casado / casado y con hijos / casado con hijos y familia numerosa).
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= Impuesto = Capacidad de prestacin (los $10000 los tengo para mantener a varias
personas).
Concepto Subjetivo porque tiene en cuenta quien detenta la riqueza de aqu surge
el minino imponible.
3- Igual Impuesto a igual capacidad contributiva (aptitud para contribuir con los gastos del Estado)
= Impuesto = Capacidad contributiva
Capacidad Contributiva
o Se mide a travs de hechos imponibles
Impuestos Directos
Renta: impuesto a las ganancias
Patrimonio: impuestos sobre bienes personales
Impuestos Indirectos (son trasladables)
Consumo: IVA(Nacional); Ingresos Brutos (Local)
o A veces se tuvo en cuenta en funcin de la finalidad del Estado de dar
riquezas a su comunidad.
o Hoy la capacidad contributiva esta dada por estos 3 elementos (Renta /
Patrimonio / Consumo). Esto permite la determinacin de distintas categoras
y cada una tributa de distinta manera, pero dentro de cada uno todos pagan
lo mismo.
Impuestos: finalidades fiscales y extrafiscales.
3- PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD):

Proporcionalidad significa que un tributo debe ser una cuota parte de la base imponible expresada en
una proporcin o porcentaje. Debe ser adecuado y razonable (pagar de forma adecuada y razonable).
Para que se cumpla el principio de proporcionalidad se requiere que el monto de los gravmenes est
en proporcin a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados. Es decir que el principio
de proporcionalidad se refuerza axiolgicamente con la capacidad contributiva, pues si es distinta la
capacidad contributiva, es diferente la proporcin o porcentaje a pagar por un tributo determinado; como
vemos, estn muy ligados los principios de igualdad, de capacidad contributiva y de proporcionalidad,
pues la igualdad no puede cumplirse si no va en su auxilio la proporcionalidad. Por eso Jarach dice que
igualdad y proporcionalidad son dos caras de una misma moneda.
La proporcionalidad tributaria -que para Adam Smith vena instrumentada mediante impuestos
proporcionales- se perfecciona con la aplicacin de impuestos progresivos; es decir, el principio de
proporcionalidad no significa que no se pueda aplicar la progresividad, sino muy por el contrario, se
perfecciona con la aplicacin de impuestos progresivos, aquellos en los cuales a medida que aumenta la
base imponible, correlativamente corresponde un aumento de la alcuota. Con lo cual, proporcionalidad y
progresividad no son conceptos antagnicos, como se podra llegar a pensar.
La Corte ha admitido la aplicacin de impuestos progresivos y ha entendido que no slo dicha
aplicacin no lesiona la Constitucin, sino que perfecciona este principio consagrado de la
proporcionalidad en la materia tributaria.
NO CONFISCATORIEDAD:
Un impuesto es confiscatorio cuando absorbe una porcin sustancial de la renta o el patrimonio. Esa
porcin es tan importante que pone en peligro la riqueza de esa comunidad.
La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada y prohbe la confiscacin. Este principio est
consagrado en los arts. 14 y 17 de la CN y obviamente la tributacin no podra, por va indirecta, hacer
ilusorias esas garantas que estn consagradas en la CN.
El Art. 14 CN dice: Todos los habitantes de la Nacin gozan de los siguientes derechos conforme a
las leyes que reglamenten su ejercicio; a saber: de trabajar y ejercer toda industria lcita; de navegar y
comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino;
de publicar sus ideas por la prensa sin censura previa; de usar y disponer de su propiedad; de asociarse
con fines tiles; de profesar libremente su culto; de ensear y aprender. Y el Art. 17 CN dispone: La
propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de
sentencia fundada en ley. La expropiacin por causa de utilidad pblica, debe ser calificada por ley y
previamente indemnizada. Slo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artculo 4.
Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o
inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el trmino que le acuerde la
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ley. La confiscacin de bienes queda borrada para siempre del Codigo Penal. Ningn cuerpo armado
puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.
La Corte se ha pronunciado 4 veces solamente sobre la confiscatoriedad (Ej. ahorro obligatorio;
impuesto sucesorio), acerca de cundo son confiscatorios los tributos y ha sostenido de manera
invariable que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la renta o del
patrimonio. La dificultad que surge es establecer qu debe entenderse por parte sustancial de la renta o
del patrimonio, y al respecto no hay una respuesta en trminos absolutos, no hay un porcentaje que
determine cundo esa parte es sustancial, sino que la razonabilidad de la ponderacin debe establecerse
en cada caso concreto. Y la Corte ha dicho reiteradamente -y es el criterio que se mantiene hasta el
presente- que deber tenerse en cuenta el conjunto de las circunstancias de hecho que condicionan su
aplicacin, y no un porcentaje determinado. Esa porcin sustancial hay que probarla en el caso concreto
(cuestin de hecho y prueba).
Es importante aclarar el criterio de la Corte porque en algunos libros se dice que la Corte estableci
un tope del 33%, lo cual no est mal porque la Corte slo en dos casos fijo ese tope: cuando se aplicaba
el impuesto al sucesorio y en materia de impuestos inmobiliarios. Pero salvo esos dos supuestos,
respecto de la confiscatoriedad la Corte dice precisamente lo contrario: que debe tenerse en cuenta el
conjunto de las circunstancias de hecho en cada caso concreto y no un porcentaje; es decir, habla
precisamente de la razonabilidad de la ponderacin para que la tacha de confiscatoriedad proceda, la que
por otra parte, deber ser probada, pues no alcanza con decir que un impuesto es confiscatorio.
Proporcionalidad de las alcuotas (distinta proporcionalidad como principio constitucional), porque
pueden ser proporcionales (aquellas en las que la alcuota suba cualquiera sea la base imponible) o
progresivas (aquella que aumenta a medida que aumenta la base imponible).
4- PRINCIPIO DE EQUIDAD:
Un impuesto es equitativo cuando no es confiscatorio. Un impuesto confiscatorio es lesivo al D de
Propiedad.
El Art. 4 de la CN establece que los impuestos o las contribuciones deben ser equitativos y
proporcionales; dice: El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro
nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin, del de la venta o locacin de
tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General, y de los emprstitos y operaciones de
crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad
nacional.
Entonces, el principio de equidad se cumple cuando una imposicin es justa y razonable. Que una
contribucin sea equitativa quiere decir que sea justa, que sea razonable, por oposicin a la arbitrariedad,
a la confiscatoriedad.
Por lo tanto, las imposiciones deben ser equitativas y proporcionales segn la capacidad contributiva.
De este modo, vemos que siempre estn estrechamente ligados los principios de equidad, de
proporcionalidad, de igualdad, de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad. Son todos conceptos
muy vinculados, pero el que no podemos desconocer es el de la capacidad contributiva, porque es el que
le da contenido al principio de igualdad y al de proporcionalidad.
O sea que el tributo va a devenir inequitativo cuando exceda el marco de la razonabilidad -pues si es
irrazonable, es inequitativo- o cuando infrinja el principio de la no confiscatoriedad.
La Corte, respecto de la equidad, ha dicho que los jueces no pueden pronunciarse sobre la
oportunidad, mrito, conveniencia o eficacia de los instrumentos tributarios escogidos, pero s acerca de
si un impuesto es o no es equitativo, si un impuesto deviene en confiscatorio.
5- PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD
Los impuestos tienen que ser adecuados y razonables; cuando no es confiscatorio.
6- PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD:
En realidad, la CN reserva este principio para los derechos aduaneros e implica que la aduana,
cualquiera sea su situacin, debe cobrar impuestos uniformemente iguales.
Hay un tema que se plantea en materia de comercio exterior respecto de las zonas francas y
aduaneras especiales, porque estas zonas tienen tratamientos diferenciales, pero se dice que se debe
coordinar el principio de uniformidad con la clusula de progreso que establece el Art. 75 inc. 18 CN que
contempla la facultad de establecer tratamientos diferenciales.
59
El Art. 75 inc. 18 CN establece: Corresponde al Congreso: ...18.- Proveer lo conducente a la
prosperidad del pas, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustracin,
dictando planes de instruccin general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigracin, la
construccin de ferrocarriles y canales navegables, la colonizacin de tierras de propiedad nacional, la
introduccin y establecimiento de nuevas industrias, la importacin de capitales extranjeros y la
exploracin de los ros interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de
privilegios y recompensas de estmulo.
7- PRINCIPIO DE GENERALIDAD:
El principio de generalidad es un principio republicano e implica que todos debemos pagar los
impuestos. Todos -siguiendo el postulado de Adam Smith- debemos contribuir al mantenimiento del
Estado. El lmite a este principio estara dado por las exenciones en materia tributaria.
8- PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:

Desde el punto de vista conceptual, tanto los economistas como los juristas han disentido sobre la
evolucin de este concepto.
Ya hemos desarrollado el concepto de capacidad contributiva y las dos teoras existentes al respecto
(la teora del beneficio y la teora del sacrificio), hasta llegar a lo que es modernamente la capacidad
contributiva. La capacidad contributiva es la aptitud para contribuir al mantenimiento del Estado en
funcin de tres parmetros: la renta, el patrimonio y el consumo. Este es el concepto actual y universal de
la capacidad contributiva.
Con respecto a nuestra CN, tenemos que decir que la capacidad contributiva est reconocida
implcitamente, pues no surge de manera explcita consagrada del texto constitucional.
Pero podemos advertir que la capacidad contributiva es la base a partir de la cual alcanzaron su
definicin los restantes principios desarrollados, es decir, que la capacidad contributiva refuerza
axiolgicamente los principios de igualdad, de proporcionalidad y de no confiscatoriedad.
En D Comparado varios pases han incluido la capacidad contributiva dentro del texto de su propia
Constitucin, y en nuestro pas algunas constituciones provinciales consagran expresamente el principio
de la capacidad contributiva, por ejemplo, la Constitucin de Crdoba y la ms reciente de Tierra del
Fuego, Antrtida e islas del Atlntico Sur.
Como vemos, todos los principios enunciados conforman un verdadero sistema, pues unos se
explican invocando al principio de la capacidad contributiva, el cual entonces da contenido, da apoyatura,
reforzando axiolgicamente a otros. Se trata de principios que estn interrelacionados unos con otros y
sujetos a una interpretacin integrada y sistemtica.
REGIMEN DE COPARTICIPACION TRIBUTARIA - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O

SUSTANTIVO - ASPECTO SUBJETIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
DISTRIBUCION DE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS DE LA CN

La potestad tributaria la tiene el Congreso.
- Sistema Federal Congreso Nacional
Legislaciones Provinciales
- Art. 75 Inc. 1 y 2 CN: la delegacin se da segn el tipo de impuesto de que se trate.
1 = Establece que el Congreso Nacional tiene competencia exclusiva y excluyente en
el establecimiento de los d de exportacin e importacin (tributos aduaneros) es decir que solo el
Congreso puede determinar todo lo relacionado en materia de d de exportacin e importacin, porque
son uniformes en todo el territorio de la Nacin.
El quantum del impuesto (la alcuota es la esencia del impuesto y las
consecuencias del d de propiedad).
Sentido institucional: igualdad de d entre las provincias = uniformidad
(principio constitucional para impuestos aduaneros).
2 = Distribucin de potestad tributaria segn se hable de impuesto directo o indirecto.
Indirectos (a los Consumos): la competencia es concurrente entre la
Nacin y las provincias, pie de igualdad para legislar (facultad concurrente). Las provincias no han
delegado esa potestad. La Nacin tiene el IVA y cada Provincia tiene sus ingresos brutos. Para
homogeneizar y que no se produzca la confiscatoriedad esta el Convenio Multilateral.
60
Directos (a la Renta y al Patrimonio): la facultad es excluyente de las
provincias, es decir que son slo las provincias quienes tienen facultad para legislar este tipo de
impuestos salvo casos de emergencia econmica y por el tiempo determinado que dure la situacin
(impuestos de excepcin; Ej. seguridad). El impuesto a las ganancias en realidad es competencia de las
provincias. Desde el 40 por emergencia dicto el Congreso y la renuevan todos los aos. Genera una
doble imposicin interna, esto es inconstitucional, pero la misma Constitucin es la que lo fomenta, la
doble imposicin es disvaliosa econmicamente. En 1994 se establece un Rgimen de Coparticipacin
(Ley de Coparticipacin), ley con pautas determinadas especficamente en la misma Constitucin y de
cuales son los parmetros (bien comn y mismas posibilidades de desarrollo en las distintas provincias).
Desde el 94 hasta hoy no salio todava, y hay que recurrir a la 23548 que implica un sistema de
coparticipacin federal evitando una doble imposicin, la cual se fue emparchando con pactos fiscales.
REGIMEN DE COPARTICIPACION TRIBUTARIA
INTRODUCCION
En nuestro pas, el rgimen de coparticipacin de impuestos por el que la Nacin participa a las
Provincias de los tributos nacionales que recauda, se inici en 1934 con la Ley 12138 de Unificacin de
Impuestos Internos al Consumo. Este rgimen fue seguido por otros dos sistemas, hasta que todos
fueron reemplazados por un nico sistema de coparticipacin, y ese radical vuelco al rgimen
coparticipatorio surgi mediante la Ley 20.221 que se mantuvo vigente hasta el ao 1983.
La Ley 20221, a su vez, fue parcialmente reformada por la Ley 23548 del ao 1988, que sigue vigente
y que establece un rgimen transitorio de distribucin de recursos fiscales entre la nacin y las provincias.
Y este rgimen transitorio sigue vigente hasta que se reemplace por otro aprobado por ley del Congreso.
En la reforma constitucional del ao 1994 se incorporaron las normas y criterios que debe seguir el
nuevo rgimen de coparticipacin que se establezca. Los plazos para su establecimiento ya vencieron:
en realidad deba ser establecido este rgimen coparticipatorio en el ao 1996. Indudablemente los
plazos estn vencidos debido a las dificultades que existen para lograr el acuerdo poltico necesario para
que se establezca el rgimen de coparticipacin siguiendo las normas y principios que la CN incorpor.
El Rgimen de Coparticipacin tributaria implica que la Nacin legisla y recauda, y las provincias
reciben los % que establezcan las normas pero tienen ciertas obligaciones a cambio de ello;
1- Deben adherirse a travs de una ley formal emanada de la legislatura.
2- Adherirse a ese Rgimen implica renunciar a legislar las mismas cuestiones
tributarias que estn reguladas por la ley nacional (no voy a legislar al impuesto al
consumo provincial que grave los mismos hechos imponibles que ya gravo la Nacin).
3- Si hubiera alguna ley vigente al momento de su adhesin, se comprometen
expresamente a derogarla, para evitar el doble gravamen.
4- La Nacin se compromete a lo que ella legisla y a distribuirlo entre las provincias
segn los porcentajes que determina la legislacin.
5- Se debe enviar diariamente al Banco Nacin de acuerdo al ingreso.
o Primaria: de todo lo que se recaude, tanto va a la Nacin y tanto para las
provincias in totum (en general). La ley 23548 estableci un 50 y pico % para
las provincias y el resto para la Nacin.
o Secundaria: dentro de lo que les corresponde a las provincias cuanto se le da
a cada una.
Ley 23548
- Principio General: todo se coparticipa, salvo lo expresamente excluido por la propia ley en su
Art. 2; esta expresamente prohibido coparticipar los tributos en materia de exportacin e importacin, no
se coparticipan los derechos aduaneros; tampoco se coparticipan los impuestos que tienen una
afectacin especfica (es importante porque no se sabe que destino tienen)
- Estableci un piso sobre el cual no se puede coparticipar, Art. 7 (Clusula de garanta= sin
perjuicio de los % que la ley establece, no se puede coparticipar menos del 34% de los ingresos
tributarios totales para asegurar aunque sea una minima distribucin -34% entre tributos coparticipables y
no coparticipables-)
- Municipalidades: son meras delegaciones de las provincias a las que pertenecen.
Art. 9 y 51 de la Constitucin de la CABA
61
Principios de Legalidad; Igualdad; Generalidad (elegir los hechos imponibles de base
lo ms generales posibles); Irretroactividad de la Ley Tributaria (al contrario de la CN
en donde existe y esta convalidado el principio retroactivo); No confiscatoriedad;
Solidaridad; Capacidad Contributiva (en la CN no esta plasmado y es creado por la
CSJN); Certeza.
Autarquicas o Autnomas?: Fallo Rivademar Angela, la CN no deca nada hasta
1994, hasta ah se deca que eran autarquicas, y con la reforma de la CN se
determino en su Art. 123 que son autnomas, dependiendo de su alcance a las
provincias a las que pertenezcan, es decir que el grado de autonoma se lo va a dar
la constitucin de las provincias.
Poder Tributario Municipal

Los autores se han dividido, en materia de poder tributario municipal, sobre la autarqua o la
autonoma municipal. As, hay quienes dicen que los municipios tienen que ser entes autrquicos y
quienes postulan que el poder tributario municipal es originario, sostienen que tanto la Nacin como las
provincias y los municipios ocupan un mismo lugar dentro del poder tributario, pero que las funciones que
desarrollan estos entes son diferentes. En cambio, la mayora de los autores sostiene lo contrario, y sus
argumentos son que el poder originario lo tienen la Nacin y las provincias y, por ende, el poder tributario
municipal es derivado.
De este planteo inicial surgen las distintas posturas que sostienen la autonoma o la autarqua
municipal. O sea que a nivel doctrinario estaba discutido el tema de si eran autrquicos o autnomos los
municipios.
La Corte, conforme a su jurisprudencia tradicional, haba sostenido que las municipalidades eran
entes autrquicos y, por lo tanto, no autnomos.
Sin embargo, en el fallo Rivademar c/ Municipalidad de Rosario del ao 1989, la Corte da un vuelco
fundamental y se pronuncia por la autonoma de los municipios. Sostiene la Corte que ya no se poda
sostener de manera uniforme, en todo el territorio de la Nacin, el criterio de la autarqua, entre otros
motivos porque algunas Constituciones provinciales haban reconocido la autonoma de sus propios
municipios. Entonces, frente a este reconocimiento, obviamente la Corte ya no poda aplicar el criterio
uniforme de que todos los municipios eran autrquicos, ya que las propias provincias, en sus
Constituciones, empezaban a reconocer la autonoma de los mismos. Ese parecera ser el motivo central
por el cual la Corte da un vuelco en este tema, al margen que adems enunci muchos otros
fundamentos, entre otros, que se trataba de personas del Derecho Pblico, de carcter necesario, que
era conveniente que dictara sus propias normas de gobierno y administracin, etc.
En un fallo posterior de la propia CSJN, Municipalidad de la Ciudad de Rosario c/ Provincia de Santa
Fe del ao 1991, la Corte ratifica el criterio de Rivademar, es decir, sigue sosteniendo la autonoma de
los municipios, pero precisa su contenido y dice que las facultades comunales no pueden ir mas all de
aquellas que surjan de las Constituciones y leyes provinciales.
Entonces, la Corte en un principio se pronuncia por la autarqua de los municipios, luego da un vuelco
fundamental en el ao 1989 y en el fallo Rivademar les reconoce autonoma, y en el fallo de 1991
precisa su alcance, pues establece que los municipios son autnomos, pero en los aspectos esenciales
debe tenerse en cuenta que las facultades comunales no van a poder ir ms all de lo que digan las
propias leyes y estatutos provinciales
La reforma de la CN de 1994 adopt esta ltima tendencia, siendo receptada por el Art. 123 de la
CN: Cada provincia dicta su propia constitucin, conforme a lo dispuesto por el artculo 5 asegurando la
autonoma municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo,
econmico y financiero.
Este artculo remite al Art. 5 CN que establece que cada provincia debe dictar su propia Constitucin.
Entonces, lo que quiere decir el Art. 123 CN es que la autonoma de los municipios, establecida y
consagrada por la Constitucin, es una autonoma restringida, lo que refleja la ltima tendencia de la
Corte conforme su postura en el fallo Municipalidad de la Ciudad de Rosario c/ Provincia de Santa Fe,
es decir, los municipios son autnomos pero los aspectos esenciales de funcionamiento del municipio
deben ser establecidos por las propias Constituciones provinciales. Esta pareciera ser la postura correcta,
pues de otro modo habra una atomizacin del poder tributario.
Pero hay tasas de inspeccin e higiene que en realidad, en los hechos, son verdaderos impuestos,
pues se calculan sobre las ventas netas. La realidad es que hay superposicin de impuestos de los
distintos rganos que detentan el poder tributario.
62
REGIMEN DE LA LEY 20221

La ley 20221 es un antecedente valioso y algunas de sus disposiciones siguen subsistiendo en la
actual 23548.
El objetivo principal de la Ley 20221 era garantizar una mayor estabilidad en temas financieros
provinciales mediante un aumento importante en el porcentaje global de la participacin, es decir, que
aumentara lo que se asignaba a las provincias. En esta ley se aumenta ese porcentaje.
Estableci dos modos de distribucin de la masa de recursos: la distribucin primaria y a distribucin
secundaria.
a) Distribucin primaria: todos los impuestos nacionales coparticipados se van a distribuir en:
48,5 % a la Nacin
48,5 % de la masa a coparticipar a las provincias
3 % al fondo de desarrollo regional
Por lo tanto, establece porcentajes idnticos a la Nacin y a las provincias.
b) Distribucin secundaria: establece cmo se distribuye el 48,5% a las provincias. Para la distribucin de
lo recaudado entre las provincias se utilizaron prorrateadores que eran pautas de valoracin cuyo objetivo
era equilibrar o nivelar las diferencias regionales. En esta ley se asignaba un 65 % teniendo en cuenta la
poblacin; un 25 % teniendo en cuenta la brecha de desarrollo y un 10 % por dispersin de poblacin
(quiere decir, baja densidad de poblacin).
Esta ley crea la Comisin Federal de Impuestos (organismo ratificado por la Ley 23548) y el Fondo de
Desarrollo Regional (sustituido por el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias).
Los gravmenes tenan que estn comprendidos en esta ley por expresa inclusin; as quedaban
comprendidos impuestos como a las Ganancias y el IVA. Es decir, en la ley se los menciona y adems se
dice que quedan comprendidos todos aquellos tributos cuyo texto legal establezca que su producto se
coparticipara segn el sistema establecido en la Ley 20221. Por lo tanto, el sistema era de gravamen
expresamente establecido en la ley.
Las provincias, por su parte, tenan la obligacin de adherirse por ley y quedaban comprometidas a
no aplicar gravmenes iguales a los coparticipados. Entonces a las provincias les quedaban como
recursos propios: impuestos inmobiliarios, ingresos brutos, automotores y sellos.
COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS

La Comisin Federal de Impuestos es un organismo controlador que cumple funciones
administrativas y jurisdiccionales. Sus decisiones eran obligatorias para la Nacin y las provincias, salvo
recurso de revisin.
Esta comisin estaba integrada por un representante de la nacin y por uno de cada provincia
adherente.
Su funcin ms importante es declarar si determinados impuestos estn en pugna con impuestos
coparticipables.
REGIMEN DE LA LEY 23548

IMPUESTOS COPARTICIPABLES:
El Art. 2 de la Ley 23548 establece que la masa de fondos a distribuir est integrada por lo producido
por la recaudacin de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes
excepciones:
- Derechos de importacin y exportacin (Art. 4 CN).
- Aquellos cuya distribucin se prevea en otros regmenes de coparticipacin.
- Impuestos y contribuciones cuyo producido se afecte a servicios, obras o a fomentar
actividades de inters nacional.
- Impuestos y contribuciones con afectacin especfica a un destino determinado.
La diferencia con la ley anterior es la siguiente: en la ley anterior se incluan los gravmenes que se
mencionan en la propia ley o aquellos respecto de los cuales expresamente en otras leyes se dijera que
se iban a coparticipar; en cambio, en esta ley es a la inversa, pues se entiende que todos los impuestos
se van a coparticipar, salvo los expresamente exceptuados.
DISTRIBUCION PRIMARIA (Art. 3):
63
El monto total de la masa de impuestos nacionales se distribuye de la siguiente forma: 42,34% a la
nacin; 54,66% al conjunto de provincias adheridas; 2% para el recupero relativo de determinadas
provincias (Bs. As, Chubut, Sta. Fe y Neuqun); 1% para aportes del tesoro nacional. En teora aumenta
los porcentajes.
DISTRIBUCION SECUNDARIA (Art. 4):

Aparecen diferencias en la distribucin secundaria porque esta ley no utiliza prorrateadores que son
pautas de valoracin que tienen como objetivo equilibrar las diferencias regionales. Es decir, a diferencia
de la ley anterior no se fijan los criterios objetivos para la distribucin secundaria, sino que se establece
porcentajes fijos para cada una de las provincias. Es ms equitativo el rgimen anterior por
prorrateadores.
CLAUSULA DE GARANTIA:
El Art. 7 establece una clusula de garanta: el monto a distribuir a las provincias no podr ser inferior
al 34% de la recaudacin de impuestos nacionales. Es un piso que siempre se respet, ms all que
haya habido variaciones.
REGIMEN DE ADHESIN DE LAS PROVINCIAS:

El Art. 9, en su primera parte establece que la adhesin de las provincias se debe hacer por una ley
dictada por cada provincia por la cual las mismas se obligan a no crear impuestos anlogos a los
nacionales que se distribuyen por esta ley.
Y luego se establece cmo se distribuyen los ingresos brutos de acuerdo a las caractersticas de
gravmenes, cmo se determina la base.
COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS (arts. 10 a 12 y 14):

La Ley 23548 mantiene la Comisin Federal de Impuestos. Establece que esta Comisin est
constituida por un representante de la Nacin y uno por cada una de las provincias adheridas y tiene un
comit ejecutivo.
La Comisin Federal de Impuestos tiene un reglamento, tiene su propio presupuesto y sus gastos son
sufragados en proporcin por todos los adherentes.
Se enumeran todas las funciones de la Comisin Federal de Impuestos, de las cuales las ms
importantes son: controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones
de aceptar este rgimen de distribucin y decidir, de oficio o a pedido del Ministerio de Economa de la
Nacin, de las provincias o de las municipalidades, si los gravmenes nacionales o locales se oponen o
no y, en su caso en qu medida, a las disposiciones de la presente ley. Esto significa que tiene por
funcin controlar que no se establezcan tributos anlogos a los coparticipados por parte de las provincias.
Finalmente establece que las decisiones de la Comisin sern obligatorias para la Nacin y las
provincias adheridas, salvo el derecho a solicitar revisin. Por ltimo contempla el recurso extraordinario
ante al Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
El Art. 14 establece que los contribuyentes afectados por tributos que sean declarados en pugna con
el rgimen de la presente ley, podrn reclamar judicial o administrativamente ante los respectivos fiscos,
en la forma que determine la legislacin local pertinente, la devolucin de lo abonado por tal concepto sin
necesidad de recurrir previamente ante la Comisin Federal de Impuestos.
REGIMEN TRANSITORIO (Art. 15):

Adems estatuye esta ley un rgimen transitorio de distribucin, aunque contempla la prorroga
automtica. Dice: ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo se prorroga este rgimen de manera
automtica.
CONSTITUCION NACIONAL
El Art. 75 Inc. 2 en la primera parte dice cmo se distribuye el poder tributario, y luego explica la
coparticipacin: Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir
regmenes de coparticipacin de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisin de
los fondos.
Tambin establece La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber ser
sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara, no podr ser
modificada unilateralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias.
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Y dice La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre stas, se
efectuar en relacin directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
Parecera que se quiere volver a los prorrateadores porque enuncia que la distribucin primaria y
secundaria se har de acuerdo a competencias y funciones, contemplando criterios objetivos de
reparto, con lo cual parecera que la intencin que transmite el texto es volver a los prorrateadores.
Establece que no habr transferencia de competencia, servicios o contribuciones sin la respectiva
reasignacin de recursos y que un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y fiscalizacin
de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo determine la ley, la que deber asegurar la
representacin de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin.
El Art. 75 Inc. 3 dice que es tambin atribucin del Congreso de la Nacin establecer y modificar
asignaciones especficas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada
por la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara.
La posibilidad de establecer asignaciones especficas de recursos coparticipables por tiempo
determinado constituye una figura peligrosa, pues abre la posibilidad de que se filtre la veracidad fiscal de
la nacin.
PROBLEMTICA ACTUAL
La reforma constitucional de 1994 incorpor a la CN el sistema de coparticipacin de impuestos, con
lo cual se da por concluido el debate referido a la constitucionalidad del rgimen de coparticipacin.
A fines de 1999 se estableci un compromiso federal por el cual las provincias acordaron un monto
fijo de transferencia a decidir por parte del gobierno federal durante los aos 2000 y 2001. Hubo un
acuerdo posterior, denominado sobre relaciones financieras y bases del rgimen de coparticipacin
federal, que dispuso la derogacin de la clusula de garanta del 34%, es decir, que la distribucin se
deba hacer exclusivamente sobre la base de los porcentajes determinados o establecidos en la norma,
sin garantizar impuestos mnimos ni mximos; pero en los hechos el piso del 34% siempre se respet.
El rgimen transitorio de coparticipacin establecido por la Ley 23548 ha sufrido a la fecha
innumerables modificaciones.
Se sostiene que desde mediados de los 70 se ha producido un correcto proceso de descentralizacin
de funciones y de gastos hacia las provincias. Se descentralizaron temas como salud y educacin, pero
los recursos siguen centralizados a nivel del gobierno central y la Nacin recauda los recursos de mayor
base y rendimiento, por ejemplo: IVA, Impuesto a las Ganancias, impuestos internos y adems las
retenciones a las exportaciones.
Desde el punto de vista tcnico, se dice que hay una gran diferencia entre los gastos de las
provincias y los recursos propios de las provincias porque las provincias no tienen la obligacin de
obtener los recursos. Esta falta de correspondencia produce una ruptura entre la relacin que debe haber
entre los recursos y gastos y genera efectos perversos respecto de la irresponsabilidad que hay porque
algunas autoridades provinciales obtienen la ventaja poltica del gasto sin tener que pagar el costo
poltico de mayores recursos.
Todo esto apunta a que es necesario un proceso gradual de descentralizacin tributaria a nivel de
recursos. Es imprescindible que el proceso se haga en forma gradual pues no puede hacerse de un da
para el otro porque hay administraciones tributarias provinciales que no estn en condiciones de hacerse
cargo de la recaudacin de determinados recursos. Pero de darse ese proceso, se dara la
correspondencia que debera existir entre recursos y gastos, que constituye una materia pendiente.
Pero actualmente no existen parmetros racionales u objetivos de distribucin secundaria entre las
provincias. Las transferencias nacionales por otros conceptos alcanzaron una mayor magnitud que la
coparticipacin misma y adems, de alguna manera, se incentiva el gasto y el endeudamiento por encima
de los recursos. En la actualidad, en los hechos, lo permanente ha sido la ausencia de reglas claras y
transparentes.
Las propuestas que hay de cmo debe ser el nuevo rgimen coparticipatorio son diferentes, mltiples
pero las serias son recurrentes en cuanto a que estn de acuerdo en que las provincias deben recuperar
protagonismo a la hora del reparto frente a la Nacin.
Segn la CN deber redactarse una nueva ley de coparticipacin, se estableci un compromiso para
ello con el FMI, pero no va a ser fcil lograr el acuerdo poltico necesario.
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DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible, tambin llamado hecho generador, es el hecho que por estar previsto en la ley
genera la obligacin tributaria.
La obligacin tributaria nace cuando ocurre el hecho imponible. El hecho imponible es un hecho que
ocurre en la realidad y adems est prevista en la norma como presupuesto para el nacimiento de la
obligacin tributaria. Algunos autores denominan hecho imponible a los dos, tanto al que ocurre en la
realidad como al que est previsto en la norma. Pero en realidad, el hecho previsto en la norma es algo
as como el presupuesto, como una condicin para el nacimiento de la obligacin tributaria, y por eso
algunos autores llaman al hecho previsto en la norma hiptesis de incidencia y al que ocurre en la
realidad, hecho imponible.
El hecho imponible es un hecho jurdico de naturaleza siempre econmica porque el legislador le
aade a la ocurrencia de ese hecho jurdico una consecuencia siempre de naturaleza econmica, y lo
tiene tanto el impuesto, como la tasa o la contribucin.
En el impuesto, el legislador elige aquellos hechos que exteriorizan capacidad econmica y entonces
los grava, entonces en el impuesto siempre va a haber una exteriorizacin de riqueza, de poder
econmico o de capacidad contributiva.
La tasa consiste en la contraprestacin de un servicio que presta el Estado y ese servicio es directo,
mediato y perfectamente medible.
En la contribucin se habla de un beneficio que se recibe, ya sea por una obra pblica o por un
servicio que presta el Estado.
Como vemos, el hecho generador de los tributos siempre tiene naturaleza econmica. Por eso
tambin se dice que las especies del gnero tributo se diferencian por el hecho imponible de cada una de
esas especies, ya que es diferente el hecho imponible en el impuesto, en la tasa y en la contribucin.
Este hecho imponible, este hecho generador de la obligacin tributaria, es un hecho jurdico. Pero
cuando hablamos de un hecho jurdico, ste tiene un contenido distinto a lo que significa hecho jurdico
en el derecho: en materia tributaria el hecho imponible puede ser un hecho, puede ser un acto, puede ser
situacin o circunstancia, un conjunto de hechos, de actos, de situaciones o circunstancias. Por eso,
hablar de hecho es slo una expresin, al igual que hablar en Derecho Penal de hecho punible, que
generalmente consiste en un acto voluntario ilcito, pero al que se denomina de ese modo.
Por ejemplo:
1- El impuesto a la herencia se origina como consecuencia de un hecho que es la muerte, es decir, el
hecho que da origen a la imposicin es la muerte.
2- El impuesto de sellos grava la emisin de un pagar, por lo tanto el hecho imponible es un acto.
3- El impuesto inmobiliario grava, por ejemplo, todos los inmuebles situados al sur de la Provincia de
Buenos Aires. En este caso el hecho imponible es una situacin.
ASPECTOS QUE INTEGRAN EL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible tiene diversos aspectos que lo conforman. Jarach explica el hecho imponible
diciendo que tiene diversos aspectos que lo conforman, y esos aspectos son: material, personal, temporal
y espacial.
1- ASPECTO MATERIAL U OBJETIVO:

El aspecto material del hecho imponible es el aspecto imponible en s mismo, es decir, es la conducta
que est alcanzada por el gravamen. Va a ser hecho imponible el hecho, acto, situacin o circunstancia, o
conjunto de hechos, actos, situaciones o circunstancias a los que nos hemos referido, y ese es
precisamente el aspecto material u objetivo del hecho imponible.
El legislador, para describir el aspecto material del hecho imponible, puede utilizar diversos sistemas:
1- Puede utilizar un nombre jurdico conocido con el mismo sentido o significado que le da el
derecho. Por ejemplo: si el legislador se refiere a una hipoteca, sabemos que debemos acudir a
las normas referidas al derecho real de hipoteca; si se refiere a un pagar, debemos remitirnos a
las normas que se refieren al pagar; etc.
2- Puede utilizar un nombre jurdico conocido y darle un sentido o un significado diferente. Esto es
posible justamente por la autonoma del derecho tributario.
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Por ejemplo: en el Impuesto al Valor Agregado la palabra venta tiene un significado ms amplio
que aqul que se le da en el Derecho Civil, pues abarca tanto las ventas como las permutas o los
aportes.
3- Otras veces el legislador tambin describe hechos econmicos. Por ejemplo: cuando se dice se
grava la transmisin gratuita de bienes, quiere decirse que se grava la situacin en la cual se le
transmite algo en propiedad a otra persona sin contraprestacin, pero lo cierto es que no hay
ninguna figura jurdica de transmisin gratuita de bienes. Entonces, deber entenderse que se da
la transmisin gratuita de bienes, por ejemplo, cuando haya una donacin, un legado o una
herencia.
A estos casos se los llama hechos imponibles genricos -a diferencia de los hechos imponibles
especficos- porque se van a efectivizar cuando ocurran los hechos a los que se hace alusin.
Entonces, si el legislador establece que se grava la transmisin gratuita de bienes, estamos ante
un hecho imponible genrico que se va a especificar cuando efectivamente se produzca la
donacin o la herencia.
Normalmente cuando el legislador utiliza una descripcin de carcter econmico para indicar el
hecho imponible, utiliza los denominados hechos imponibles genricos.
2- ASPECTO TEMPORAL:
El aspecto temporal del hecho imponible se vincula con la realizacin del hecho imponible en el
momento, en el tiempo que la ley ha previsto para su vigencia.
Tenemos que estar dentro del tiempo en que la ley tiene vigencia, porque sino el hecho imponible de
que se trate no estar alcanzado.
Desde el punto de vista temporal, los hechos imponibles se clasifican en:
1- Hechos imponibles instantneos.
2- Hechos imponibles de ejercicio.
Pero parecera ms adecuado, en vez de hablar de hechos imponibles instantneos y de ejercicio,
hablar de hechos imponibles simples y complejos, ya que el Dr. Damarco sostiene que cuando se grava
un hecho imponible que abarca un perodo (por ejemplo, en el Impuesto a las Ganancias, se gravan las
ganancias anuales), el hecho imponible se configura recin cuando se lo liquida, por ejemplo, al 31 de
Diciembre del ao correspondiente si se grava un impuesto anual. As:
a) Hechos imponibles simples: el hecho imponible se produce y ese es precisamente el hecho
imponible. Por ejemplo sellos.
b) Hechos imponibles complejos: son los hechos imponibles que se van produciendo durante un
perodo y que finalmente arrojan un resultado. Por ejemplo: el Impuesto a las Ganancias tiene
sucesivos hechos que originan un resultado, con lo cual, el hecho imponible siempre se va a
configurar en un nico momento.
3- ASPECTO ESPACIAL:
El mbito espacial de un hecho imponible tiene que ver con el espacio, el lugar que la ley ha
establecido para que se produzca ese hecho imponible, o sea la realizacin del hecho imponible en el
mbito espacial que la ley establece.
Por ejemplo: si una ley de sellos grava los contratos celebrados en la Ciudad de Buenos con
cumplimiento en la Provincia de Buenos Aires y se trata de un contrato celebrado en la Provincia de
Santa Fe que va a cumplirse en la Provincia de Crdoba, obviamente esa situacin no est alcanzada por
el hecho imponible porque el mbito espacial no coincide, con lo cual no se configura el hecho imponible.
4- ASPECTO PERSONAL:
El aspecto personal de un hecho imponible tiene que ver con los sujetos que son alcanzados por ese
hecho imponible.
Es decir, si una persona est al margen de determinados impuestos, tampoco se va a configurar el
hecho imponible porque no se va a dar el mbito personal, ya que el sujeto est al margen de ese
gravamen.
FENOMENOS DE SUJECION Y NO SUJECION

Si existe coincidencia en los cuatro aspectos que configuran el hecho imponible (aspecto material,
personal, espacial y temporal) nace el hecho imponible. Entonces, si hay coincidencia en los cuatro
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aspectos que constituyen el hecho imponible y nace el hecho imponible, a ese fenmeno se lo denomina
fenmeno de sujecin.
Ahora, si no existe coincidencia en los cuatro aspectos que configuran un hecho imponible, no nace el
hecho imponible y a ese fenmeno se lo denomina fenmeno de no sujecin o supuesto de objeto
excluido.
DIFERENCIAS ENTRE NO SUJECION Y EXENCION:

Si una persona no est sujeta o est exenta del pago de un tributo (hay una dispensa de pago hecha
por el legislador), desde el punto de vista prctica no habra diferencias porque lo cierto es que esa
persona no paga el tributo en cuestin.
Pero la diferencia est en que la exencin supone la sujecin, slo que el legislador, por
determinados motivos -ya sea objetivos o subjetivos, permanentes o temporarios, respecto de
determinados sujetos- decidi otorgar una dispensa de pago por ley, pero el hecho imponible naci. En
cambio, en el caso de la no sujecin, directamente no naci el hecho imponible.
Entonces, en el caso de la exencin, si dicha exencin finaliza, renace la obligacin de pagar el
tributo de que se trate porque el hecho imponible se haba configurado. En cambio, en la no sujecin no
se configura el hecho imponible, lo que quiere decir que se tiene que crear una norma que establezca ese
hecho imponible para que entonces est alcanzado por el hecho imponible escrito en la norma.
Por lo tanto, la exencin supone la sujecin porque, para que el legislador dispense el pago, primero
tiene que haber nacido el hecho imponible y luego recin aparece el legislador diciendo que
determinados sujetos o determinadas actividades van a estar exentos de pagar en forma temporal, en
forma parcial o en forma permanente.
ASPECTO SUBJETIVO O PERSONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
SUJETOS ACTIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Cuando hablamos del aspecto subjetivo de la obligacin tributaria se determina, nos referimos a
establecer quin es el acreedor y quin es el deudor de la obligacin tributaria.
En principio, cuando uno habla de quin es el sujeto activo, el titular del poder tributario es el Estado.
Entonces, el sujeto activo de la obligacin tributaria es el Estado, si bien actualmente esta es una verdad
limitada, no como antes, donde podamos hablar del sujeto activo en cabeza del Estado en trminos
absolutos. Decimos que esta es una verdad absoluta porque, a raz de la globalizacin y de los procesos
de integracin, la Constitucin Nacional ha cedido competencia a organismos internacionales que
tambin crean tributos, lo que antes era impensable.
Por ejemplo: las Naciones Unidas tiene un impuesto a las rentas que grava a los funcionarios que se
desempean ante ese organismo, o en la Unin Europea los tributos aduaneros los establece la Unin
Europea, son comunitarios y despus hay una suerte de compensacin entre los Estados.
Entonces, slo en principio se dice que el titular del poder tributario o el sujeto activo que crea los
tributos es el Estado.
No debemos confundir la titularidad del poder tributario con el acreedor porque la calidad de acreedor
el Estado la puede delegar. Un caso de delegacin completa, por ejemplo, es el caso de los peajes,
donde el Estado es el titular del poder tributario, pero ha delegado la funcin de recaudar los peajes en
los concesionarios.
SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Con respecto al sujeto pasivo de la obligacin tributaria, lo que las normas positivas de casi todos los
pases dicen es que hay ms de un deudor y que los deudores no son todos iguales. Entonces se pueden
distinguir dos clases de sujetos pasivos:
1- Deudor por deuda propia o contribuyente.
2- Deudor por deuda ajena o responsable.
El Art. 5 de la Ley 11683 se refiere a los contribuyentes y establece que pueden ser contribuyentes
los que seale las leyes respectivas; sus herederos y legatarios en tanto se verifique a su respecto el
hecho imponible. Esto quiere decir que son contribuyentes los que realizan el hecho imponible o cuando
el hecho imponible se verifica respecto de ellos.
Entonces, aunque el contribuyente no este expresamente legislado en una ley, puede surgir por
inferencia o implicancia en tanto se verifique el hecho imponible. Esta es la diferencia esencial con el
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responsable: el responsable es aqul que responde por la deuda del contribuyente (Art. 6 de la Ley
11683), y la ley enumera a los responsables, es decir, los responsables no podran surgir por inferencia o
implicancia.
La enumeracin de los responsables que hace una ley no es antojadiza pues se trata de personas
fsicas o jurdicas que tienen una vinculacin jurdica o econmica con el contribuyente.
En la Ley 11.683 la regla es que la responsabilidad es solidaria, lo que es lgico porque de este
modo se est asegurando la mayor percepcin, ya que la responsabilidad solidaria es la que pone al
responsable en un pie de igualdad con el contribuyente.
Hay tres tipos de responsabilidad:
1- Responsabilidad solidaria: implica al lado de, es decir, se pone en un pie de igualdad al
responsable y al contribuyente. El acreedor puede dirigir la accin contra cualquiera, puede
dirigirla contra uno o contra todos (contribuyente y responsables) y por el total o por una parte
de la deuda, con la consecuencia que el pago total realizado por cualquiera de ellos libera a
los dems.
2- Responsabilidad subsidiaria: implica despus de, con lo cual primero quien quiere cobrar
debe demandar al contribuyente, y recin despus, si aqul no paga y ya fue intimado y
ejecutado, podr ir contra el responsable subsidiario.
3- Responsabilidad sustituto: implica en lugar de. La figura del sustituto tributaria es muy
discutida a nivel doctrinario porque hay quienes dicen que en algunos casos los agentes de
retencin pasan a ser sustitutos, o bien que los sustitutos tributarios pasan a ser agentes de
retencin; es decir, se quiere asimilar a los sustitutos tributarios con los agentes de retencin.
Esto es bastante complicado porque el agente de retencin est alcanzado por la Ley Penal
Tributaria.
Fonrouge seala que la regla en cuanto a la responsabilidad en materia tributaria es la
responsabilidad solidaria.
Entonces, el responsable no surge por inferencia o implicancia sino que tiene que estar
expresamente establecido en la norma. Por eso el fallo Eves dice que el sujeto pasivo en calidad de
responsable lo debe establecer el legislador y que, por ende, es inconstitucional el decreto reglamentario
que cree un sujeto pasivo no contemplado en la norma.
El Art. 5 de la Ley 11683 dice son contribuyentes, pero en realidad debera decir pueden ser
contribuyentes, y luego hace una enunciacin de los sujetos pasivos de obligacin tributaria en calidad
de contribuyentes:
a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces segn el derecho comn.
Los que quiere decir es que tenga aptitud jurdica de derecho o sea capaz o incapaz de hecho.
b) Las personas jurdicas del CC y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en
el inciso anterior, y an los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.
Cuando este inciso se refiere a patrimonios destinados a un fin determinado se estara refiriendo a
las UTE (uniones transitorias de empresas) que, si bien no tienen personalidad jurdica, pueden generar
obligacin tributaria. Es otra manifestacin ms de la autonoma del derecho tributario: reconocerle
personalidad jurdica a entes que no lo tienen para el derecho comn.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva
Cuando este inciso se refiere a que puede ser contribuyente la sucesin indivisa, se refiere al perodo
que transcurre entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos, es decir, se gravan las
ganancias que detenten los bienes en indivisin, y recin con la particin las ganancias sern declaradas
como propias por cada uno de los sucesores del difunto. En el mbito del Derecho Civil el principio es
que al fallecimiento del causante los herederos continan a la persona del causante respecto de todos
sus crditos y deudas, es decir, ya sea que el causante era acreedor o deudor.
Debemos tener en cuenta que tanto el contribuyente como el responsable son deudores y ambos son
responsables, pero la diferencia entre ellos es la siguiente:
- El contribuyente es deudor material y formal.
- El responsable es deudor formal porque paga la deuda de otro y podr, eventualmente, tener una
accin de regreso contra el contribuyente.
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El Art. 6 de la Ley 11683 enuncia a los posibles responsables y seala: Responsables por deuda
ajena Estn obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que
disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes,
acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que
rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de
esta ley:
a) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro
c) Los sndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidacin,
los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los
herederos.
e) Los administradores de patrimonios), empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones
puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relacin a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percibir dinero.
El Art. 8 de la Ley 11.683 es el que trata la responsabilidad solidaria, que es la regla en materia
tributaria.
EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
MODOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

La Ley 11683 trae 3 modos de extincin de la obligacin tributaria: el pago, la compensacin y la
prescripcin.
En realidad la prescripcin no extingue el derecho, sino que se extingue la accin por el transcurso
del tiempo y por la inaccin del acreedor; es decir, la obligacin subsiste como obligacin natural y es por
ello que si alguien paga luego de prescripta la obligacin no tendr derecho a repetir porque la obligacin
expir.
El pago est regulado en los arts. 20, 21, 23, 25 y 26 de la Ley 11.683, la compensacin en los arts.
28 y 29 y la prescripcin en los arts. 56 a 69.
Hay otros modos de extincin de la obligacin tributaria que no estn establecidos en la Ley 11.683.
PAGO
El pago es el modo normal, el modo natural de extincin de las obligaciones de dar sumas de dinero.
Si bien es sabido que el pago en materia tributaria tiene sus particularidades, son aplicables las
normas que en materia de pago establece el Cdigo Civil: el pago es el cumplimiento de la prestacin
que hace al objeto de la prestacin. En materia tributaria el pago se refiere al modo normal de extincin
de obligaciones tributarias.
VENCIMIENTO O PLAZOS DE PAGO (Art. 20):

El Art. 20 de la Ley 11683 establece: La AFIP establecer los vencimientos de los plazos generales
tanto para el pago como para la presentacin de declaraciones juradas y toda otra documentacin....
Entonces, la AFIP establece los vencimientos tanto para el pago como para la presentacin de las
declaraciones juradas. Para la presentacin de las declaraciones juradas la AFIP establece vencimientos,
o bien determina los tributos de oficio conforme lo seala el Art. 17 de la Ley 11683 cuando no se
hubieran presentado declaraciones juradas.
El Art. 20 de la Ley 11683 contina diciendo: En cuanto al pago de los tributos determinados por la
AFIP deber ser efectuado dentro de los 15 das de notificada la liquidacin respectiva.
ANTICIPOS (Art. 21):

El Art. 21 de la Ley 11683 establece: Podr la AFIP exigir, hasta el vencimiento del plazo general o
hasta la fecha de presentacin de la declaracin jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior,
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el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el perodo fiscal por el cual se liquidan
los anticipos.
En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la AFIP, sta
podr requerir su pago por va judicial....
Es decir, los anticipos son obligaciones independientes de la obligacin principal. Jurdicamente los
anticipos son pagos a cuenta y, en el caso que no se cumpla con los anticipos, stos tambin generan
inters por mora y tambin son ejecutables por la va principal.
El Art. 21 contina diciendo: Luego de iniciado el juicio de ejecucin fiscal, la AFIP no estar obligada
a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la va de repeticin y
previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses y actualizacin que correspondan....
Como vemos, el rgimen es muy severo porque, an cuando el importe sea errneo o cuando se
presente la declaracin jurada posteriormente y de esa presentacin surja que no existe obligacin a
cargo del contribuyente, slo proceder el reclamo va repeticin, es decir, previo pago de los gastos e
intereses que se estableci.
El Art. 21 termina diciendo: La presentacin de la declaracin jurada en fecha posterior a la iniciacin
del juicio no enervar la prosecucin del mismo.
Facltase a la AFIP a dictar las normas complementarias que considere necesarias, respecto del
rgimen de anticipos y en especial las bases de clculo, cmputo e ndices aplicables, plazos y fechas de
vencimiento, actualizacin y requisitos a cubrir por los contribuyentes.
FORMA DE PAGO (Art. 23):

El Art. 23 de la Ley 11683 establece: El pago de los tributos, intereses y multas se har mediante
depsito en las cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina, y de los bancos y otras entidades
que la Administracin Federal de Ingresos Pblicos autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o valor
postal o bancario a la orden del citado organismo. Para ese fin la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos abrir cuentas en los bancos para facilitar la percepcin de los gravmenes....
Actualmente la forma habitual del pago es mediante depsitos, pero tambin puede pagarse en
efectivo o bien mediante bonos.
El Art. 23 contina diciendo: La AFIP acordar con los bancos el procedimiento para que stos
devuelvan a sus clientes todos los cheques librados a la orden de la AFIP una vez cancelados y
satisfechos los requisitos de orden interno, de acuerdo con las prcticas bancarias.
Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirn diariamente a la Tesorera
General de la Nacin con excepcin de los importes necesarios que requiera la AFIP, para atender los
pedidos de devolucin que la misma ordene en cada uno de los tributos cuya percepcin est a su
cargo.
LUGAR DE PAGO (Art. 25):

El Art. 25 de la Ley 11683 establece: El pago del tributo deber hacerse en el lugar del domicilio del
responsable en el pas, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido
deber efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retencin. El pago del tributo percibido por el
agente de percepcin deber efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente.
Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de
ausencia del responsable, la AFIP fijar el lugar del pago.
La reciente Ley 26044 estableci, en materia de domicilio, el domicilio fiscal alternativo: si la AFIP
tuviere conocimiento -a travs de datos concretos colectados a travs de las facultades que desarrolla la
AFIP de verificacin y fiscalizacin de los tributos- de un domicilio o residencia distinta al domicilio fiscal
del representante (o sea el que la parte constituye como domicilio fiscal), la AFIP podr declararlo
mediante resolucin fundada como domicilio fiscal alternativo, el que salvo prueba en contrario tendr
plena validez a todos los efectos legales (la AFIP de oficio), ello sin perjuicio de considerarse validas las
notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable.
Y tambin establece la Ley 26044 el domicilio electrnico fiscal, el que producir en el mbito
administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido. Dice: Se considera domicilio fiscal electrnico al
sitio informtico seguro, personalizado, vlido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables
para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepcin de comunicaciones de
cualquier naturaleza. Su constitucin, implementacin y cambio se efectuar conforme a las formas,
requisitos y condiciones que establezca la AFIP, quien deber evaluar que se cumplan las condiciones
antes expuestas y la viabilidad de su implementacin tecnolgica con relacin a los contribuyentes y
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responsables. Dicho domicilio producir en el mbito administrativo los efectos del domicilio fiscal
constituido, siendo vlidas y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y
comunicaciones que all se practiquen por esta va.
Entonces, el lugar de pago est referido concretamente al responsable o a su representante, en caso
de ausencia de aqul.
IMPUTACION (Art. 26):

El Art. 26 de la Ley 11683 establece: Los responsables determinarn, al efectuar los pagos o los
ingresos a cuenta, a qu deudas debern imputarse. Cuando as no lo hicieren y las circunstancias
especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la AFIP determinar a cul de
las obligaciones no prescriptas debern imputarse los pagos o ingresos.
En los casos de prrroga por obligaciones que abarquen ms de un ejercicio, los ingresos, en la parte
que correspondan a impuestos, se imputarn a la deuda ms antigua.
Entonces, se consagra una suerte de libertad de eleccin, pues quien paga tiene la libertad de elegir
libremente a qu concepto debe imputarse ese pago. Pero, si as no lo hace quien paga, la AFIP de oficio
va a imputar el pago a la deuda ms antigua no prescripta. La imputacin consiste en indicar el concepto
por el que se paga, el perodo y el monto, sino la AFIP aplica el pago a la deuda ms antigua no
prescripta.
Los pagos anticipados son determinados por la AFIP y para que el pago tenga efecto extintivo debe
ser por el total de lo debido.
INTERESES:
Si el pago se hace en mora se generan intereses moratorios, los que antes eran muy altos (del orden
del 3%) y ahora se han reducido al 1,5 mensual; de todos modos se siguen sintiendo en las liquidaciones
porque esto se aplica desde el ao pasado pero hay deudas de hace dos tres aos y para perodos
anteriores se aplican intereses del 3 4% mensual.
La AFIP cobra intereses punitorios cuando se ve obligada a iniciar juicio de ejecucin fiscal. Los
intereses punitorios antes eran del 4% y actualmente son del 2,5 % mensual.
El pago lo puede hacer el contribuyente, el responsable o un tercero aplicando los principios del CC,
pero el tercero no tiene la va de ejecucin fiscal.
COMPENSACION
La compensacin, segn el CC, tiene lugar cuando dos personas por derecho propio adquieren la
calidad de acreedor y deudor recprocamente. Llambas llama a la compensacin neutralizacin de
obligaciones reciprocas.
La compensacin supone:
a) Acreedores y deudores recprocos.
b) El efecto de la compensacin es la extincin de ambas deudas hasta el importe de la menor
quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
c) Las deudas deben ser de la misma naturaleza, es decir, de naturaleza tributaria. Por ejemplo: si
una persona le debe al Fisco una determinada cantidad de dinero en concepto de impuestos y le
construy al Fisco un edificio o le vendi el mobiliario, no podrn compensarse las deudas.
Tampoco se pueden compensar deudas de seguridad social con impuestos por la posicin tan
particular que tiene la Corte en materia de contribuciones a la seguridad, ya que entiende que son cargas
y no tributos, pese a serlos.
A su vez, la Ley 11683 establece que la compensacin puede hacerse de dos modos: por el
contribuyente o de oficio. El contribuyente puede compensar cuando tiene saldo a favor en el mismo
impuesto; una vez hecha la declaracin jurada, si hay un saldo a favor del contribuyente, pide en la
misma declaracin jurada del impuesto la compensacin. Ahora, si el contribuyente quiere compensar un
impuesto con otro, puede hacerlo pero para ello debe pedir autorizacin a la AFIP porque la AFIP tiene
que comprobar que existan saldos netos a su favor. Entonces, luego de un pedido de compensacin,
viene necesariamente la inspeccin de la AFIP.
Respecto de la compensacin de oficio, el Art. 28 de la Ley 11683 establece: La AFIP podr
compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o
procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por
aqul o determinados por la AFIP y concernientes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms
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antiguos y, aunque provengan de distintos gravmenes. Igual facultad tendr para compensar multas
firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
PRESCRIPCION
La prescripcin, en rigor de verdad, no es un modo de extincin de la obligacin sino que lo que se
extingue es la accin por el transcurso del tiempo y por la inaccin del acreedor.
La prescripcin en la Ley 11.683 tiene un tratamiento diferente segn se trate de contribuyentes
inscriptos o no inscriptos, pues establece plazos diferentes de prescripcin para unos y para otros:
a) Para los contribuyentes inscriptos el plazo de prescripcin es de 5 aos.
b) Para los contribuyentes no inscriptos que tengan obligacin legal de inscribirse, o bien para
aquellos que regularicen espontneamente su situacin ante la AFIP el plazo de prescripcin
es de 10 aos.
Una de las posturas acera de esta diferencia sostiene que pareciera que en el caso de los inscriptos
la AFIP no necesita mas tiempo para llevar a cabo las facultades de fiscalizacin, mientras que s
requiere ms tiempo respecto de los no inscriptos. Pero otros autores entienden que es una suerte de
sancin.
El trmino de la prescripcin de la accin comienza a computarse a partir del 1 de enero del ao
siguiente a la fecha del vencimiento general del impuesto, simplemente por una cuestin de practicidad.
La prescripcin adems puede interrumpirse o suspenderse. La interrupcin de la prescripcin implica
que todo el plazo que corri hasta que acontecen las causales interruptivas no se computa, y se
comienza a computar un nuevo plazo de prescripcin al trmino de la causal que la interrumpi. En
cambio, la suspensin de la prescripcin es una especie de parntesis, pues no se cuenta el lapso por el
cual se suspende, pero se sigue contando; por ejemplo: si hay corrido un ao del plazo de prescripcin y
deviene una causal suspensiva, el tiempo que corri (un ao) se suma al que corre despus.
El Art. 56 de la Ley 11683 establece: Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el
pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras
en ella previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de 5 aos en el caso de contribuyentes inscriptos, as como en el caso de
contribuyentes no inscriptos que no tengan obligacin legal de inscribirse ante la AFIP o que, teniendo
esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen espontneamente su situacin.
b) Por el transcurso de 10 aos en el caso de contribuyentes no inscriptos.
c) Por el transcurso de 5 aos, respecto de los crditos fiscales indebidamente acreditados,
devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del ao siguiente a la fecha en que fueron
acreditados, devueltos o transferidos.
La accin de repeticin de impuestos prescribe por el transcurso de 5 aos.
Prescribirn a los 5 aos las acciones para exigir, el recupero o devolucin de impuestos. El trmino
se contar a partir del 1 de enero del ao siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho
reintegro.
PRESCRIPCION DE IMPUESTOS:
El Art. 57 de la Ley 11683 establece: Comenzar a correr el trmino de prescripcin del poder fiscal
para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, as como la accin para exigir el pago,
desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.
PRESCRIPCION DE MULTAS Y CLAUSURAS:

El Art. 58 de la Ley 11683 establece: Comenzar a correr el trmino de la prescripcin de la accin
para aplicar multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al ao en que haya tenido lugar la
violacin de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisin punible.
El Art. 59 de la Ley 11683 establece: El hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del
gravamen no tendr efecto alguno sobre la accin para aplicar multa y clausura por infracciones
susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los
tributos.
El Art. 60 de la Ley 11683 establece: El trmino de la prescripcin de la accin para hacer efectiva la
multa y la clausura comenzar a correr desde la fecha de notificacin de la resolucin firme que la
imponga.
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PRESCRIPCION DE LA ACCION DE REPETICION:
El Art. 61 de la Ley 11683 establece: El trmino de la prescripcin de la accin para repetir
comenzar a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que venci el perodo fiscal, si se repiten
pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando an no se haba operado su
vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al ao de la fecha de cada pago o ingreso, en forma
independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a un perodo fiscal ya
vencido.
Cuando la repeticin comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo perodo fiscal antes y
despus de su vencimiento, la prescripcin comenzar a correr independientemente para unos y otros, y
de acuerdo con las normas sealadas en el prrafo que precede.
El Art. 62 de la Ley 11683 establece: Si, durante el transcurso de una prescripcin ya comenzada, el
contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinacin impositiva superior al impuesto
anteriormente abonado, el trmino de la prescripcin iniciada con relacin a ste quedar suspendido
hasta el 1 de enero siguiente al ao en que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la
prescripcin independiente relativa a este saldo.
El Art. 64 de la Ley 11683 establece: Con respecto a la prescripcin de la accin para repetir no
regir la causa de suspensin prevista en el artculo 3966 del CC para los incapaces.
INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION:
El Art. 67 de la Ley 11683 establece: La prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para
determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpir: Estas son las causales interruptivas.
a) Por el reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva (es el caso en que el
contribuyente reconoce la obligacin tributaria).
b) Por renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso (el contribuyente renuncia al plazo
de prescripcin que oper, lo que implica que comienza a computarse un nuevo plazo de prescripcin).
c) Por el juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los nicos
casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
debidamente notificada o en una intimacin o resolucin administrativa debidamente notificada y no
recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra ndole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el
cobro de lo adeudado.
En los casos de los incisos a) y b) el nuevo trmino de prescripcin comenzar a correr a partir del 1
de enero siguiente al ao en que las circunstancias mencionadas ocurran.
Entonces, las causales de interrupcin de la prescripcin son:
a) Reconocimiento expreso o tcito de la obligacin tributaria.
b) Renuncia a la prescripcin.
c) Iniciacin del juicio de ejecucin fiscal, desde que se interpone la demanda.
Las dos primeras causales en caso de moratoria, pues los trminos de la misma suelen ser se
reconoce y renuncia a los trminos de la prescripcin.
SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION:
El Art. 65 de la Ley 11683 establece: Causales suspensivas.- Se suspender por 1 ao el curso de la
prescripcin de las acciones y poderes fiscales:
a) Desde la fecha de intimacin administrativa de pago de tributos determinados, cierta o
presuntivamente con relacin a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando
mediare recurso de apelacin ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, la suspensin, hasta el
importe del tributo liquidado, se prolongar hasta 90 das despus de notificada la sentencia del mismo
que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidacin practicada en su
consecuencia.
Este inciso se refiere al caso en que la AFIP actu de oficio y mediante una actuacin administrativa
determin el monto del tributo (operacin compleja que supone establecer el hecho imponible, quin tiene
que pagarlo y su cuantificacin). Esa determinacin la hace la AFIP sobre la base de las propias
declaraciones juradas del contribuyente (Art. 11), pero si el contribuyente no present la declaracin
jurada o la present y es impugnada, entonces la AFIP sustituye esa facultad y determina el tributo de
oficio, en cuyo caso se dice que la determinacin de oficio es supletoria, eventual, y segn algunos
autores, sustitutiva.
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El Art. 16 de la Ley 11683 establece cundo procede la determinacin de oficio: cuando no se
present la declaracin jurada, o cuando se present y fue impugnada, o cuando se quiere efectivizar la
responsabilidad solidaria del Art. 8. En todos estos casos, la AFIP determina el tributo de oficio conforme
el procedimiento que establece el Art. 17. El procedimiento de determinacin de oficio lo lleva a cabo un
juez administrativo luego que la AFIP hiciera uso de las facultades de verificacin y fiscalizacin a travs
de inspectores. En esta instancia estamos an en sede administrativa, donde interviene un juez
administrativo que puede ser contador, abogado o funcionario de la AFIP.
Entonces, el procedimiento se inicia con la vista, mediante la cual se le hace saber al contribuyente
del proceso para que ste pueda ser escuchada; la vista es crucial, pues si no se corre vista o si no se
corre vista correctamente, podr pedirse la nulidad de todo el proceso.
A partir de la vista, se inicia el procedimiento: se abrir un perodo de prueba y, previo dictamen
jurdico si el juez administrativo no es abogado, ese juez administrativo va a resolver dictando lo que se
denomina Resolucin determinativa del tributo (Art. 76). Por lo tanto, el procedimiento de determinacin
de oficio comienza con la vista y finaliza con la resolucin administrativa del tributo.
El primer inciso del Art. 65 seala que se interrumpe la prescripcin por un ao a contar desde la
intimacin administrativa de pago de tributos determinados, es decir, dentro de los 15 das de notificada la
resolucin determinativa del tributo. Pero como la resolucin determinativa del tributo puede ser
cuestionada por el contribuyente a travs del sistema recursivo que prev la ley, el plazo podr
prolongarse hasta los 90 das posteriores a la notificacin de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin;
pero si el contribuyente no recurre, la determinacin del tributo pasa en autoridad de cosa juzgada, con lo
cual la AFIP puede ejecutar.
La Ley 11.683 brinda la alternativa excluyente de recurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, que
slo puede ser ejercida dentro de los 15 das de notificada la resolucin determinativa del tributo. Esta
alternativa es excluyente porque si se eligi esta va no se puede elegir otra. Las alternativas son:
1- Recurso de reconsideracin ante la misma instancia administrativa para que la cuestin la
resuelva el superior al juez administrativo que resolvi. En caso que el fallo no sea favorable,
puede iniciarse una demanda de repeticin, lo que implica que para poder seguir cuestionando,
previamente hay que pagar. Y si la resolucin es desfavorable, queda la posibilidad de apelar
ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal y, eventualmente, ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin.
2- Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, y en todo caso, interponer recurso de
apelacin ante la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal y, eventualmente, ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
Entonces uno puede optar entre reconsiderar y eventualmente repetir, o bien recurrir al Tribunal Fiscal
de la Nacin o Recurso de apelacin en materia impositiva. En ambos casos, se podr luego apelar ante
la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal y, en ltima instancia, llegar
a la Corte Suprema de Justicia.
Por lo tanto, el efecto ms importante de interponer un recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin es
que tiene efecto suspensivo de la prescripcin hasta los 90 das posteriores a la sentencia del Tribunal,
se suspende la intimacin de pago y no es necesario el previo pago.
Contina diciendo el Art. 65: La intimacin de pago efectuada al deudor principal, suspende la
prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto
de los responsables solidarios.
b) Desde la fecha de la resolucin condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la
accin penal. Si la multa fuere recurrida ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, el trmino de la
suspensin se contar desde la fecha de la resolucin recurrida hasta 90 das despus de notificada la
sentencia del mismo.
Es una resolucin que aplica sancin de multa (infraccional); el criterio es el mismo que el que vimos,
slo que en vez de tratarse de una resolucin determinativa del tributo, se trata de una resolucin que
impone una multa.
c) La prescripcin de la accin administrativa se suspender desde el momento en que surja el
impedimento precisado por el segundo prrafo del artculo 16 de la Ley 23771 hasta tanto quede firme la
sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva.
Esta causal no se aplica porque la ley 23771 fue reformada por la ley 24769.
Se suspender mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o
judicial, y desde la notificacin de la vista en el caso de determinacin prevista en el artculo 17, cuando
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se haya dispuesto la aplicacin de las normas del Captulo XIII. La suspensin alcanzar a los perodos
no prescriptos a la fecha de la vista referida.
d) Igualmente se suspender la prescripcin para aplicar sanciones desde el momento de la
formulacin de la denuncia penal establecida en el artculo 20 de la Ley 24769, por presunta comisin de
algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los 180 das posteriores al momento en que se
encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva.
Se suspender por 120 das el curso de la prescripcin de las acciones y poderes del Fisco para
determinar y exigir el pago de los impuestos, regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas
las multas, desde la fecha de notificacin de la vista del procedimiento de determinacin de oficio o de la
instruccin del sumario correspondiente, cuando se tratare del ltimo perodo fiscal a prescribir y dichos
actos se notificaran en el ltimo semestre del ao en que se producen las respectivas prescripciones.
Hay otra causal suspensiva de la prescripcin no establecida en la Ley 11683, sino en la Ley de
Bloqueo Fiscal: si en el ltimo perodo no se advierten diferencias, no se verifica con perodos anteriores,
pero si se advierten diferencias, entonces se controlarn los perodos anteriores no prescriptos y durante
todo el tiempo que demande la verificacin de esos perodos se suspende el curso la prescripcin.
El Art. 66 de la Ley 11683 establece: Se suspender por 2 aos el curso de la prescripcin de las
acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los
inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regmenes de
promocin industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra ndole, desde la intimacin de pago
efectuada a la empresa titular del beneficio.
El Art. 68 de la Ley 11683 establece: La prescripcin de la accin para aplicar multa y clausura o
para hacerla efectiva se interrumpir:
a) Por la comisin de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo trmino de la prescripcin
comenzar a correr el 1 de enero siguiente al ao en que tuvo lugar el hecho o la omisin
punible.
b) Por el modo previsto en el artculo 3 de la Ley N 11585, caso en el cual cesar la
suspensin prevista en el inciso b) del artculo 65.
c) Por renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso, en cuyo caso el nuevo trmino de
la prescripcin comenzar a correr a partir del 1 de enero siguiente al ao en que ocurri
dicha circunstancia.
El Art. 69 de la Ley 11683 establece: La prescripcin de la accin de repeticin del contribuyente o
responsable se interrumpir por la deduccin del reclamo administrativo de repeticin ante la AFIP o por
la interposicin de la demanda de repeticin ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o la Justicia
Nacional. En el primer caso, el nuevo trmino de la prescripcin comenzar a correr a partir del 1 de
enero siguiente al ao en que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo. En el segundo, el
nuevo trmino comenzar a correr desde el 1 de enero siguiente al ao en que venza el trmino dentro
del cual debe dictarse sentencia.
DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
ACTIVIDADES QUE DESARROLLA LA AFIP EN MATERIA TRIBUTARIA

El D Tributario Administrativo es el estudio de las facultades y atribuciones de la Administracin y de
los deberes de los administrados.
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Entre las actividades que desarrolla la AFIP en materia tributaria, estn la verificacin, la fiscalizacin
y la percepcin de los tributos.
Pero la tarea de la AFIP no se agota en la verificacin, fiscalizacin y percepcin de los tributos, sino
que la AFIP desarrolla muchas otras tareas: determina tributos, aplica sanciones, atiende demandas o
reclamos de repeticin, resuelve recursos de reconsideracin, etc. Es decir, la AFIP desarrolla una amplia
gama de actividades, todas ellas vinculadas en definitiva con la recaudacin de los tributos.
Las Facultades de la AFIP las podemos encontrar en el decreto 618/97, conforme al cual son;
1- De Reglamentacin: fija que la AFIP, los administrados, direcciones generales, etc.,
tienen la facultad de dictar normas generales de carcter obligatorio referidas a los
contribuyentes y 3ros. En la prctica se transmite en las resoluciones generales de la
AFIP (obligatorias desde su publicacin en el Boletn Oficial), las cuales pueden
establecer obligaciones contra 3ros, pero nunca de dar.
2- De Interpretacin: el contribuyente, responsables, Cmara de comercio, etc., pueden
pedir a la AFIP que interpreta una norma.
- Requisitos: que el que lo pida este representando un inters colectivo; y que la
interpretacin tenga un inters general.
- La AFIP publica la interpretacin y hay un plazo para recurrir dicha
interpretacin.
- La interpretacin se torna obligatoria desde el vencimiento para recurrirla o
desde la publicacin oficial.
3- De Juez Administrativo: la tiene el Director de la AFIP y la delega porque el principio
general en nuestro rgimen tributario es la Autodeclaracin, porque los
contribuyentes mismos declaran la obligacin tributaria, con la excepcin de que
cuando no declaren o lo hicieron con defectos ser la AFIP quien determine la
obligacin tributaria a travs de un Procedimiento de determinacin de oficio. Es
importante darse cuenta cual es el alcance jurdico que tiene la determinacin de
oficio, ya que es declarativa de derechos (en otro pases es constitutiva) ya que
declara el d que tiene el fisco de cobrar el tributo pero no crea la obligacin tributaria,
ya que la misma naci cuando se genero el hecho imponible.
Existen dos mbitos de actividades que estn estructurados de una manera diferente:
1- mbito de actividad de discrecionalidad tcnica de la AFIP: es el mbito en el cual la AFIP
desarrolla las actividades de verificacin, fiscalizacin y percepcin de tributos.
En este mbito la AFIP se mueve con cierta libertad, lo que significa que la AFIP en este mbito,
cuando verifica, fiscaliza o percibe los tributos no est ceido a un procedimiento, y por eso a este mbito
se lo denomina mbito de actividad de discrecionalidad tcnica o tcnicamente discrecional de la AFIP.
2- mbito de actividad reglada o de juez administrativo: es el mbito en el que la AFIP determina
tributos, aplica sanciones, atiende reclamos o resuelve recursos. Este mbito est estructurado sobre la
base de que la AFIP debe ceirse o someterse a un procedimiento determinado.
AMBITO DE ACTIVIDAD DE DISCRECIONALIDAD TECNICA DE LA AFIP

En este mbito de actividad de discrecionalidad tcnica o tcnicamente discrecional es donde mejor
luce la idoneidad tcnica de la AFIP como organismo especializado del Estado en las cuestiones
tributarias como para adoptar las medidas ms convenientes para lograr con eficiencia y eficacia los
objetivos que persigue.
1- VERIFICACION DE TRIBUTOS: verificar significa comprobar la materia imponible de un contribuyente.

La AFIP puede esperar la declaracin del contribuyente, y puede hacer verificacin interna o verificacin
externa de modo de ir formando el expediente administrativo hasta que llegue un momento en que est
en condiciones de determinar tributos.
2- FISCALIZACION DE LOS TRIBUTOS: fiscalizar significa controlar el cumplimiento de los deberes

tributarios sustantivos o materiales y tambin de los deberes formales.
Si un contribuyente no hizo la declaracin jurada o la presenta y es impugnada, seguramente la AFIP
va a determinar tributos y no va a esperar la declaracin del contribuyente, pero ya va a tener un
expediente donde la AFIP desarroll actividad de verificacin y fiscalizacin.
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Generalmente la AFIP va formando un expediente administrativo respecto de un contribuyente con
todos sus antecedentes, de manera tal que va a llegar un momento en que ese expediente va a terminar
con un informe final de inspeccin, y a partir de ese informe final de inspeccin y en funcin de la
conducta que lleve a cabo el contribuyente, podr la AFIP determinar o no tributos.
Esta actividad de discrecionalidad tcnica la lleva a cabo la AFIP mediante inspectores. Entonces,
son los inspectores los que van verificando, los que van controlando si un contribuyente present o no su
declaracin jurada, van cruzando informacin, a veces verifican con los antecedentes que tienen dentro
de la propia AFIP y llevan as a cabo una verificacin interna, otras veces van al domicilio del
contribuyente y llevan a cabo lo que se denomina verificacin externa, etc.
A raz de estas actividades la AFIP va formando un expediente, el cual generalmente finaliza con lo
que se denomina informe final de inspeccin, que podr llevar o no a un procedimiento de determinacin
de oficio. Con toda la informacin recabada por la AFIP por toda esa actividad de discrecionalidad tcnica
llevada a cabo por los inspectores de la AFIP, la AFIP podr estar en situacin de determinar tributos por
si llega el caso en que es necesario que lo haga.
Respecto de las actividades de verificacin y de fiscalizacin de la AFIP, el Art. 33 de la Ley 11683 se
refiere a la verificacin y fiscalizacin en general, ya que dicho artculo seala que con el fin de asegurar
la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes, responsables y terceros, podr
exigir que se lleven libros o registros especiales de una determinada manera. Entonces, esta norma nos
indica medidas de carcter general que puede tomar la AFIP, por ejemplo, que puede exigir que la
documentacin se extienda de una determinada manera.
El Art. 33 establece: Con el fin de asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los
contribuyentes y dems responsables, podr la AFIP exigir que stos, y an los terceros cuando fuere
realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de
terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados
que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la Administracin Federal haga fcil su
fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables
debern estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y slo de la fe que stos merezcan
surgir el valor probatorio de aqullas.
Podr tambin exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados, as como los dems documentos y comprobantes de sus operaciones por un trmino de 10
aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible.
Asimismo podr implementar y reglamentar regmenes de control y/o pagos a cuenta, en la
prestacin de servicios de industrializacin, as como las formas y condiciones del retiro de los bienes de
los establecimientos industriales.
Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que
desarrollen algn tipo de actividad retribuida, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar
registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o
enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban
tributar. La AFIP podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar
mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o
conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentacin a que se refiere el presente artculo debern permanecer a disposicin
de la AFIP en el domicilio fiscal.
Por su parte, el Art. 35 nos seala que la AFIP dentro de este mbito de actividades de
discrecionalidad tcnica puede tomar medidas de carcter particular. Por ejemplo, el primer prrafo de
este artculo indica que la AFIP tiene amplios poderes para ejercer sus funciones de verificacin y
fiscalizacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales o sustantivas y de las
obligaciones tributarias formales. Y el segundo inciso enumera una serie de facultades particulares de la
AFIP, entre ellas la de:
3- Citar al contribuyente para que conteste o informe lo que se le solicita, ya sea verbalmente o
por escrito, o para que conteste todos los requerimientos que se le formulen.
4- Solicitarle la exhibicin de los comprobantes o justificativos que se le requieran.
5- Inspeccionar las registraciones.
6- Extender actas de comprobacin.
7- Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando fuere necesario.
8- Recabar por medio de juez competente orden de allanamiento.
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El inciso f) del Art. 35 se refiere a la clausura preventiva, respecto de la cual fue cuestionada su
constitucionalidad. Dice que la AFIP podr establecer la clausura preventiva de un establecimiento
cuando se configuren uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el Art. 40 de esta Ley y,
concurrentemente, exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la
misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior. El Art. 40 de la Ley
11683 establece los supuestos en que procede la sancin de clausura y multa (una cosa es la sancin de
multa comn y otra cosa es la sancin de clausura y multa), donde adems de clausurar un
establecimiento, se le impone una multa. Entonces, el Art. 35 inciso f) dice que proceder la clausura
preventiva cuando se configuran los hechos u omisiones que autorizan la sancin de clausura y multa y
en forma concurrente exista un grave perjuicio -elemento sumamente subjetivo- o el responsable tenga
antecedentes de la misma infraccin dentro del ao desde que se cometi aqulla.
Y el inciso g) del Art. 35 se refiere a la figura nueva -incorporada con la Ley 26044- del agente fiscal
encubierto o agente fedatario. Este inciso determina que la AFIP puede autorizar, mediante orden de
juez administrativo, a sus funcionarios a que acten en el ejercicio de sus facultades como compradores
de bienes o locatarios de obras o servicios, y constaten el cumplimiento por parte de los vendedores o
locadores de la obligacin de emitir y entregar facturas y/o comprobantes equivalentes. E incorpora
tambin un elemento subjetivo, pues seala que la orden del juez administrativo deber estar fundada en
los antecedentes fiscales que respecto a los vendedores y locadores obren en la AFIP. Tambin servir
de base esta actuacin llevada a cabo por los inspectores (agentes fiscales encubiertos) para la
aplicacin del Art. 40 (sancin de multa y clausura) o del inciso anterior (clausura preventiva) en caso que
comprueben que de esa suerte de inspeccin surgiera el incumplimiento de alguno de los incisos del Art.
40 y/o del Inc. f) del Art. 35.
El Art. 35 establece: La AFIP tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive
respecto de perodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento
que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones
administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable. En el desempeo de esa
funcin, la Administracin Federal podr:
a) Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a
cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de
aqullos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de
un plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o
requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las
circunstancias y operaciones que a juicio de la Administracin Federal estn vinculadas al hecho
imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos
que se refieren al hecho precedentemente sealado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que
puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos
que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr
efectuarse an concomitantemente con la realizacin y ejecucin de los actos u operaciones que
interesen a la fiscalizacin.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el Inc. a), o cuando se examinen
libros, papeles, etc., se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos
exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern
los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirn de prueba en los
juicios respectivos.
d) Requerir por medio del administrador federal y dems funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las rdenes de
allanamiento.
Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo
haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisin
incurrir en la pena establecida por el Cdigo Penal.
e) Recabar por medio del administrador federal y dems funcionarios autorizados por la AFIP,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas,
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habilitando das y horas, si fuera solicitado. En la ejecucin de las mismas sern de aplicacin los arts.
224 y siguientes y concordantes del Cdigo Procesal Penal de la Nacin.
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP
constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el Art. 40 de esta
ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde que se detect la anterior.
g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que acten en el
ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el
cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligacin de emitir y entregar facturas y
comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los trminos y con
las formalidades que exige la AFIP. La orden del juez administrativo deber estar fundada en los
antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada AFIP.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable,
de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se proceder a anular la operacin y, en su
caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminacin de dichos comprobantes, se
emitir la pertinente nota de crdito.
La constatacin que efecten los funcionarios deber revestir las formalidades previstas en el
segundo prrafo del inciso c) precedente y en el Art. 41 y, en su caso, servirn de base para la aplicacin
de las sanciones previstas en el Art. 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.
Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarn relevados del deber
previsto en el Art. 10.
Entonces, tanto el Art. 33 como el Art. 35 constituyen ejemplos de facultades discrecionales que
puede desempear la AFIP, ya sea que disponga medidas de carcter general o de carcter particular.
Estas facultades son discrecionales en un doble sentido, porque la AFIP puede o no ejercerlas segn
criterios de oportunidad o conveniencia, ya que son facultades facultativas.
Adems tambin el grado de intensidad de las medidas que se dicten es discrecional: una cosa es
citar al contribuyente para que conteste un requerimiento, y otra muy distinta es clausurar
preventivamente su establecimiento. Entonces, la AFIP tiene discrecionalidad tanto para ejercer o no
estas facultades, y a su vez tiene discrecionalidad en cuanto al grado de intensidad de las medidas que
adopte, siempre que, por supuesto, no afecte garantas consagradas en la CN.
Si bien no la ejemplificamos, tambin dentro de este mbito de discrecionalidad est la facultad de
percepcin de tributos.
AMBITO DE ACTIVIDAD REGLADA O DE JUEZ ADMINISTRATIVO DE LA AFIP

Dentro de este mbito la AFIP determina tributos, aplica sanciones, atiende reclamos de repeticin,
resuelve recursos de reconsideracin, etc.
Para desarrollar estas actividades, la AFIP no tiene la misma libertad que en el mbito al que nos
referimos antes, sino que en este caso la AFIP tiene que ceirse al procedimiento que la ley establece.
En este mbito, la AFIP abre la posibilidad de que el contribuyente contradiga, de modo que el
contribuyente no se quede con lo que los inspectores decidieron o resolvieron. Por ejemplo: si la AFIP
determin un tributo sobre base presunta, que el contribuyente tenga la posibilidad de acceder al
expediente, de impugnar, de contestar vistas, de presentarse y ofrecer pruebas, de formular descargos,
etc.
El funcionario que lleva a cabo la actividad reglada es el juez administrativo, quien tiene que ceirse
al procedimiento que la Ley 11.683 establece. Por ejemplo, si el juez administrativo va a determinar
tributos, el juez administrativo tendr que cumplir con el procedimiento establecido en el Art. 17 de la Ley
11.683, que lo que procura es el resguardo del debido proceso adjetivo: el derecho a ser odo, el derecho
a ofrecer prueba y el derecho a una resolucin fundada.
Pueden ser jueces administrativos:
Los abogados
Los contadores
Funcionarios que se hayan desempeado durante 15 aos como mnimo en la AFIP y que en
los ltimos 5 aos hayan desempeado tareas tcnicas o jurdicas. Estas exigencias intentan
suplir la falta de un ttulo universitario con la experiencia que puede tener un funcionario de la
AFIP.
Cuando la AFIP acta como juez administrativo, se tiene que ceir al procedimiento que indica la ley,
el que tiende a asegurar el derecho de los contribuyentes, de los responsables y de los terceros.
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Entonces, cuando la AFIP desarrolla actividad discrecional, dicha actividad la realiza a travs de los
inspectores que van reuniendo la informacin, ya que a medida que realizan su trabajo van tomando
conocimiento de la materia imponible de un contribuyente hasta que llega un momento en que estn en
condiciones de hacer una estimacin de esa materia imponible. Por eso, cuando esa estimacin
desemboca en un procedimiento de determinacin de oficio, se dice que se trata de la determinacin de
la materia imponible de un contribuyente.
MODOS DE DETERMINACION DE TRIBUTOS POR LA AFIP

En el Derecho Tributario argentino la determinacin de los tributos puede ser estructurada sobre base
cierta o sobre base presunta; estos son los dos modos de conocer la materia imponible del contribuyente.
1- DETERMINACION DE TRIBUTOS BASE CIERTA: la AFIP determina tributos sobre base cierta cuando
tiene los registros o la documentacin respaldatoria que corresponden a los actos que ha realizado el
contribuyente.
2- DETERMINACION DE TRIBUTOS BASE PRESUNTA: cuando la AFIP no cuenta con los registros o
con la documentacin respaldatoria de los actos que realiz el contribuyente, o los soportes
documentales presentan serias falencias, se llevar a cabo una determinacin base presunta. Entonces,
cuando hablamos de la determinacin base presunta, esto implica que la AFIP va a determinar tributos
sobre la base de presunciones.
Algunas presunciones estn previstas en la ley y otras surgen de los hechos, es decir, hay:
a) Presunciones legales:
o Absolutas: iuris et de iure
o Relativas: iuris tantum
b) Presunciones de hecho, hominis o simples: iuris tantum (en tanto no se desvirten mediante
prueba en contrario)
Una presuncin es una conclusin que se infiere a partir de un determinado hecho, el que
lgicamente tiene que ser un hecho cierto. Entonces, sobre la base de varios hechos serios, graves y
concordantes con ese hecho cierto, se presume, se concluye, se llega a una conclusin. Lo importante es
que siempre una presuncin debe partir de un hecho cierto, y va a ser cierta en tanto y en cuanto no se
desvirte ese hecho.
La presuncin que surge de los hechos siempre admite prueba en contrario, se trata de una
presuncin iuris tantum.
Por ejemplo: si hay olor a humo, uno podra presumir que alguien estuvo fumando. Pero esta
presuncin admite prueba en contra, ya que por ejemplo el olor a humo puede obedecer en realidad a un
principio de incendio. Es decir, si uno dice que hay olor a humo (que es un hecho cierto) y hay varios
hechos serios, graves y concordantes con ese hecho cierto (por ejemplo: hay paquetes de cigarrillos, hay
colillas tiradas en el piso, etc.), indudablemente se presume que alguien estuvo fumando.
Sin embargo, en materia impositiva las presunciones son legales y estn contenidas en el Art. 18 de
la Ley 11.683, y en dicho artculo encontramos tanto presunciones legales absolutas como relativas, pues
el mismo texto de la norma indica cundo se admite prueba en contrario o no.
El Art. 18 de la Ley 11.683 establece: La estimacin de oficio se fundar en los hechos y
circunstancias conocidos que, por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas
prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo.
Podrn servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotacin, las fluctuaciones
patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales, el monto de las
compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderas, el rendimiento normal del negocio o
explotacin o de empresas similares, los gastos generales de aqullos, los salarios, el alquiler del
negocio y de la casa-habitacin, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros elementos de
juicio que obren en poder de la AFIP o que debern proporcionarles los agentes de retencin, cmaras
de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades pblicas o privadas, cualquier otra
persona, etc.
En las estimaciones de oficio podrn aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin
establezca el Administrador Federal con relacin a explotaciones de un mismo gnero.
A los efectos de este artculo podr tomarse como presuncin general, salvo prueba en contrario que:
a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a 3 veces el
alquiler que paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa-habitacin en el respectivo perodo
fiscal.
81
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a
los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones
de pago, por caractersticas peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podr impugnar
dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias
fsicas de inventarios de mercaderas comprobadas por la AFIP, luego de su correspondiente valoracin,
representan:
1. En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto
equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial, ms un diez por ciento
(10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas gravadas omitidas, determinadas
por aplicacin, sobre la suma de los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que
resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato
anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas
impositivamente, segn corresponda, por el valor de las mercaderas en existencia al final del ejercicio
citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, segn corresponda.
El pago del impuesto en estas condiciones no generar ningn crdito fiscal.
Igual mtodo se aplicar para los rubros de impuestos internos que correspondan.
3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo
computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relacin a los impuestos a las ganancias, sobre
el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas conforme a los
ptos. 1 y 3 precedentes, corresponden al ltimo ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aqul
en el cual la AFIP hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderas.
Tratndose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que se refiere el ap.
2 sern atribuidas a cada uno de los meses calendario comprendidos en el ejercicio comercial anterior
prorratendolas en funcin de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de
cada uno de dichos meses. Igual mtodo se aplicar para los rubros de impuestos internos que
correspondan.
c') (inciso incorporado por Ley 25.795 y modificado por Ley 26.044) Las diferencias entre la
produccin considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias
iniciales y finales y la informacin obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente
valuadas en funcin de precios oficiales determinados para exportacin o en funcin de precios de
mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan:
equivalente a las diferencias de produccin en concepto de incremento patrimonial, ms un diez por
ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas, determinadas por la
suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
3. En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mnima presunta: Bienes del
activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas,
corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administracin Tributaria hubiera verificado las diferencias de
produccin.
Las diferencias de ventas a que se refieren el pto. 2, sern atribuidas a cada uno de los meses
calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorratendolas en funcin de las ventas gravadas y
exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.
d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra
operacin controlada por la AFIP en no menos de 10 das continuos o alternados fraccionados en dos
perodos de 5 das cada uno, con un intervalo entre ellos que no podr ser inferior a 7 das, de un mismo
mes, multiplicado por el total de das hbiles comerciales, representan las ventas, prestaciones de
servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de 4 meses continuos o alternados de un mismo
ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerar
suficientemente representativo y podr tambin aplicarse a los dems meses no controlados del mismo
82
perodo a condicin de que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o
ramo de que se trate.
La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese perodo
y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerar:
1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.
2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al
valor agregado, en la misma proporcin que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en
cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.
Igual mtodo se aplicar para los rubros de impuestos internos que correspondan.
e) En el caso que se comprueben operaciones marginales durante un perodo fiscalizado que
puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas,
declaradas o facturadas conforme a las normas dictadas por la AFIP de ese mismo perodo, aplicado
sobre las ventas de los ltimos 12 meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial,
determinar, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarn en la misma forma
que se prescribe en los aps. 1 y 2 del ltimo prrafo del Inc. d) precedente para los meses involucrados y
teniendo en cuenta lo all determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.
Si la fiscalizacin y la comprobacin de operaciones marginales abarcaren un perodo fiscal, la
presuncin a que se refiere el prrafo anterior se aplicar, del modo all previsto, sobre los aos no
prescriptos.
f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:
equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, ms un 10% en concepto de renta dispuesta
o consumida en gastos no deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas determinadas por la
3. El mtodo establecido en el pto. 2 se aplicar a los rubros de impuestos internos que
correspondan.
g) Los depsitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos
declarados del periodo, representan:
equivalente a las diferencias de depsitos en concepto de incremento patrimonial, ms un diez por ciento
(10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
correspondan.
h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia no
declarado, as como las diferencias salariales no declaradas, representan:
equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, ms un diez por
ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
correspondan.
Las diferencias de ventas a que se refieren los ptos. 2 y 3 de este inciso y de los incs. f) y g) precedentes,
sern atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que
se constataren tales diferencias, prorratendolas en funcin de las ventas gravadas y exentas que se
hubieran declarado o registrado.
Las presunciones establecidas en los distintos incisos del prrafo precedente no podrn aplicarse
conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo perodo fiscal.
Tambin la AFIP podr efectuar la determinacin, calculando las ventas o servicios realizados por el
contribuyente o las utilidades en funcin de cualquier ndice que pueda obtener, tales como el consumo
de gas o energa elctrica, adquisicin de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto de
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los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del
mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo podr realizarse individualmente o utilizando
diversos ndices en forma combinada y aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de
ejercicios anteriores o de terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos
de ventas, servicios o utilidades proporcionales a los ndices en cuestin. La carencia de contabilidad o
de comprobantes fehacientes de las operaciones har nacer la presuncin de que la determinacin de
los gravmenes efectuada por la Administracin Federal en base a los ndices sealados u otros que
contenga esta ley o que sean tcnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del
contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta probanza deber fundarse en comprobantes
fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciacin o fundamentacin de carcter general
o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no har decaer la
determinacin de la Administracin Federal sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga
corre por cuenta del mismo.
Tambin encontramos presunciones legales en el Impuesto a las Ganancias; por ejemplo, cuando se
dice cules son ganancias de fuente argentina o cunta parte de ganancia es de fuente argentina, se
utilizan presunciones. E incluso a veces se utilizan algo ms que presunciones: se utilizan ficciones, que
ya no parten de un hecho cierto, por ejemplo, cuando en el Impuesto a las Ganancias se dice que
determinadas rentas percibidas en el extranjero se consideran ganancias de fuente argentina.
Entonces, en el Impuesto a las Ganancias encontramos ejemplos no slo de presunciones, sino
tambin de ficciones. Las presunciones y las ficciones se utilizan por dos razones: algunas tienen
carcter tcnico, es decir, son necesarias dentro de un conjunto de lo que es la tcnica jurdica; y otras
tienen un propsito claro de combatir la evasin. De lo que se trata es de facilitar la tarea de la AFIP, y
con ese objetivo se utilizan presunciones y ficciones.
Ahora, una determinacin sobre base cierta no excluye la posibilidad de que alguno de los
componentes de esa determinacin sea sobre base presunta, es decir, que se utilicen presunciones.
Pero siempre la regla es la determinacin base cierta, y slo subsidiariamente procede la
determinacin base presunta.
En el fallo Yoma del ao 1997, el TFN dice: los mtodos presuntivos son alternativas vlidas que
habilita la ley a favor de la Administracin para que pueda cumplir sus objetivos, y en aquellos casos en
que debido a la inexistencia de elementos, registracin con notorias falencias respaldatorias,
documentacin que no resulte fehaciente e insuficiencia de diversa ndole, deba recurrir en forma
supletoria o complementaria a esta metodologa para cuantificar la base imponible.
Entonces, de todo lo dicho concluimos que la estimacin que hace la AFIP puede ser una estimacin
sobre base cierta o una estimacin sobre base presunta, y adems puede haber componentes de ambas.
Toda esta tarea se realiza sobre la base de la labor desarrollada por los inspectores que van labrando
actas, que van formando un expediente administrativo, hasta que ese expediente est en condiciones de
concluir con el informe final de inspeccin. Y sobre la base de ese informe final de inspeccin la AFIP est
en condiciones de elaborar el formulario de presentacin de declaracin jurada que no fue presentado por
el contribuyente o el que debi presentar el contribuyente.
Toda esta tarea la AFIP la ha desarrollado dentro de lo que es el mbito de la discrecionalidad
tcnica, y como el contribuyente no tiene por qu aceptar lo que los inspectores han hecho ni aceptar que
la AFIP le imponga un informe final de inspeccin, la exigencia es que el contribuyente tiene que tener la
posibilidad de poder contradecir.
DETERMINACION DE TRIBUTOS: CONCEPTO

Cuando nos referimos a la determinacin de un tributo estamos hablando de la determinacin del
monto de un tributo, ya sea que esa determinacin la realice el contribuyente como la AFIP.
La determinacin del monto de un tributo supone una actividad ms compleja, ya que supone
establecer cules son los hechos que dieron origen a esa obligacin tributaria, cul es la cuantificacin de
esos hechos y cul es la alcuota aplicable.
Fonrouge define a la determinacin de tributos como el acto o conjunto de actos emanados de la
AFIP, de los particulares o de ambos, destinados a establecer la configuracin del presupuesto de hecho,
la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin.
Jarach es el nico que cuestiona que pueda haber autodeterminacin del tributo por el sujeto pasivo;
considera que en strictu sensu nunca hay una autodeterminacin por el sujeto pasivo, porque entiende
que, en rigor, la determinacin que presente el contribuyente siempre va a estar luego controlada por la
AFIP y estar sujeta a ese control.
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Por su parte, Villegas define la determinacin de tributos en trminos similares a los vistos, porque
dice que determinar la obligacin tributaria consiste en determinar si existe una obligacin tributaria, y en
su caso quin es el obligado y cul es el importe de la deuda. Es decir, consiste en establecer qu se
debe, cunto se debe y quin lo debe.
En definitiva, todas las definiciones dadas son distintas formas de decir que determinar un tributo es
determinar el monto de un tributo, y que determinar ese monto supone establecer cules son los hechos
que lo originan, cul es la cuantificacin o quantum de esa obligacin y cul es la alcuota aplicable.
NATURALEZA JURIDICA DEL ACTO DE DETERMINACION DE TRIBUTOS

Lo que se cuestiona es si el acto de determinacin de tributos tiene una naturaleza declarativa o
constitutiva.
En nuestro derecho no cabe duda que el acto de determinacin tiene naturaleza declarativa porque
declara la existencia o la preexistencia de una obligacin que ha nacido en un momento diferente, pues
ha nacido cuando se ha configurado el hecho imponible.
Aquellos que dicen que la determinacin tiene naturaleza constitutiva lo que hacen, en realidad, es
traspolar mal una corriente italiana segn la cual, para un cierto hecho, cuando no estaban seguros sobre
cul era el hecho, cul era el quantum de la obligacin o de esos hechos, entonces se lo cita al
contribuyente y se concuerda. Para ese nico caso que implica un concordato tributario, la determinacin
tiene naturaleza jurdica constitutiva porque recin ah se estaba constituyendo la obligacin, pero para
todos las dems situaciones posibles, incluso en Italia que es de donde se trae esta idea del efecto
constitutivo de la obligacin, la determinacin tiene una naturaleza jurdica declarativa.
Entonces, en el derecho italiano, slo el accertamento (que es el nombre que se le da al concordato)
tiene naturaleza constitutiva, pero tanto en el derecho italiano para los dems casos de determinacin y
para el resto de las legislaciones la determinacin del tributo tiene naturaleza declarativa, pues declara la
existencia o la preexistencia de una obligacin que nace cuando ocurre el hecho imponible o hecho
generador de un tributo.
Por lo tanto, toda la doctrina y la jurisprudencia, de manera unnime, sostienen que el acto de
determinacin tiene naturaleza declarativa.
FORMAS DE DETERMINACION DE TRIBUTOS

Hay tres formas de determinar tributos:
1- Autodeterminacin o determinacin por el sujeto pasivo: mediante la presentacin de la
declaracin jurada por parte del contribuyente.
2- Determinacin por el Fisco o determinacin de oficio.
3- Determinacin mixta (por los particulares y por el Fisco conjuntamente): este modo de
determinacin procede slo para las determinaciones aduaneras, ya que en materia impositiva las
determinaciones se hacen o bien por el contribuyente, o bien de oficio por el Fisco.
1- AUTODETERMINACION O DETERMINACION POR EL SUJETO PASIVO:

La determinacin de tributos en la Ley 11.683 comienza con la declaracin jurada que presenta el
propio contribuyente, regulada en el Art. 11.
El Art. 11 establece: La determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo
con la presente ley, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los
responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecer la AFIP. Cuando sta lo
juzgue necesario, podr tambin hacer extensiva esa obligacin a los terceros que de cualquier modo
intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y dems responsables, que estn
vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el rgimen de
declaracin jurada a que se refiere el prrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad,
adecuando al efecto las normas legales respectivas.
La AFIP podr disponer con carcter general, cuando as convenga y lo requiera la naturaleza del
gravamen a recaudar, la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes responsables, terceros y/o los que ella posea.
En sntesis, el Art. 11 nos dice que la autodeterminacin se efecta a travs de lo que se denomina
declaracin jurada del impuesto, y se instrumenta mediante el correspondiente formulario de declaracin
jurada.
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Este es un sistema que, indudablemente, se ajusta a la realidad de los hechos porque nadie mejor
que el propio contribuyente para hacer conocer a la AFIP cul es su situacin acreedora o deudora frente
al Fisco.
Entonces, primero se le da la oportunidad al propio contribuyente de que determine tributos.
Que el contribuyente presente esa declaracin jurada es el cumplimiento de un deber formal, es decir,
es:
a) El cumplimiento de un acto debido.
b) Un acto de conocimiento mediante el cual el contribuyente hace conocer a la AFIP cul es si
situacin frente al Fisco -acreedora o deudora-.
c) Acto voluntario por el cual el contribuyente queda obligado a pagar lo que resulte de la
declaracin que efecta; en cuanto al contenido de la declaracin, el contribuyente est
declarando lo que va a pagar, se est obligando por el importe que declara.
El efecto de haber presentado la declaracin jurada es que el contribuyente est obligado a pagar lo
que resulta de esa declaracin, y adems el contribuyente se compromete penalmente con la exactitud
de lo declarado. Entonces, el contribuyente asume un doble compromiso: en cuanto al monto y
penalmente por la exactitud de lo que declara.
El Art. 13 de la Ley 11.683 precisamente dice que la declaracin jurada hace responsable al
declarante por el impuesto que de ella resulte, cuyo monto no podr reducir por declaraciones
posteriores, salvo errores de clculo cometidos en la declaracin misma; y adems dice que tambin ser
responsable en cuanto a la exactitud de los datos que declara. El Art. 13 establece: La declaracin
jurada est sujeta a verificacin administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o
determine la AFIP hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo
monto no podr reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de clculo cometidos
en la declaracin misma. El declarante ser tambin responsable en cuanto a la exactitud de los datos
que contenga su declaracin, sin que la presentacin de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga
desaparecer dicha responsabilidad.
Entonces, la autodeterminacin se basa en la declaracin jurada que hace el contribuyente (Art. 11) y
los efectos de la presentacin de esa declaracin jurada son que el declarante se compromete en cuanto
al monto y asume una responsabilidad penal por la exactitud de los datos declarados (Art. 13).
2- DETERMINACION DE OFICIO:
Segn Jarach, en la Ley 11.683 la determinacin de oficio tiene carcter supletorio y eventual. Es
decir, si el contribuyente no presenta la declaracin jurada o la presenta y es impugnada por la AFIP,
entonces -al decir de Fonrouge- el Fisco sustituye esa facultad del contribuyente y determina tributos.
Entonces, la determinacin de oficio tiene el carcter de supletoria, eventual y sustitutiva.
Cuando la AFIP determina tributos est desarrollando una actividad reglada o de juez administrativo,
porque de forma previa debi haber llevado a cabo las tareas de carcter discrecional, ha hecho el
entrecruzamiento de la informacin, etc. Lo que la AFIP iniciar para determinar tributos es un
procedimiento de determinacin de oficio previsto en el Art. 17 de la Ley 11.683 que se inicia con la vista,
por la cual le hace saber al contribuyente cules son los hechos u omisiones y su encuadramiento. Si la
AFIP no se ajusta al procedimiento previsto por el Art. 17, se puede pedir la nulidad del procedimiento, y
as ha declarado el TFN la nulidad del procedimiento por vicios del procedimiento, y a su vez la Cmara
ha confirmado esas resoluciones. Por eso, hay todo un procedimiento de determinacin de oficio que se
debe cumplir y que debe llevar a cabo como funcionario actuante el juez administrativo para salvaguardar
el debido proceso.
El Art. 16 de la Ley 11.683 establece los casos en que procede la determinacin de oficio: cuando la
declaracin jurada no se presenta, o cuando se presenta y es impugnada, o bien cuando se quiere
efectivizar la responsabilidad solidaria, es decir, cuando se deben determinar tributos tambin respecto de
los responsables solidarios.
El Art. 16 establece: Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables
las presentadas, la AFIP proceder a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo,
en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de
dicha materia, sea mediante estimacin, si los elementos conocidos slo permiten presumir la existencia
y magnitud de aqulla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y dems empleados que intervienen
en la fiscalizacin de los tributos, no constituyen determinacin administrativa de aqullos, la que slo
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compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los
arts. 9, pto. 1, Inc. b) y 10 del decreto 618/1997.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al ltimo prrafo del Art. 11 el responsable
podr manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no obstante ello,
cuando no se hubiere recibido la liquidacin 15 das antes del vencimiento, el trmino para hacer aquella
manifestacin se extender hasta 15 das despus de recibida.
El rechazo del reclamo autorizar al responsable a interponer los recursos previstos en el Art. 76 en
la forma all establecida.
El Art. 14 de la Ley 11.683 nos dice cundo no procede la determinacin de oficio: cuando se
computan conceptos o importes improcedentes (por ejemplo: una retencin o pago a cuenta
improcedentes) basta con la intimacin para que se abonen esos conceptos reclamados o las diferencias
que correspondan.
El Art. 14 establece: Cuando en la declaracin jurada se computen contra el impuesto determinado,
conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos
a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente
(certificados de cancelacin de deuda falsos, regmenes promocionales incumplidos, caducos o
inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no proceder para su impugnacin el procedimiento normado en
los arts. 16 y ss. de esta ley, sino que bastar la simple intimacin de pago de los conceptos reclamados
o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaracin jurada.
Dijimos que en esta fase la AFIP comienza a actuar como juez administrativo, y conforme a la Ley
20.626, quienes pueden actuar como jueces administrativos son contadores, abogados o funcionarios
que hayan desempeado funciones durante 15 aos en la AFIP y que en los ltimos 5 aos hayan
desarrollado tareas tcnicas o jurdicas.
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION DE OFICIO:

El Art. 17 de la Ley 11.683 regula detalladamente todo el procedimiento de determinacin de oficio.
Para asegurar el debido proceso, lo primero que debe hacer el juez administrativo es iniciar el
procedimiento con una vista que es el acto de iniciacin del procedimiento de determinacin de oficio.
Mediante la vista el juez administrativo le va a dar conocimiento al contribuyente de las
impugnaciones y de los cargos, y adems con un detallado fundamento para que el contribuyente
conteste, se defienda, para que formule el descargo y para que ofrezca la prueba que haga a su derecho.
Es decir, con la vista lo que se le est dando al contribuyente es la posibilidad de probar en contra, ya que
no tiene porqu quedarse con lo que el inspector de la AFIP resolvi, recogi o presumi respecto de ese
contribuyente y tiene derecho a poder conocer, por ejemplo, cules fueron las presunciones para poder
desvirtuarlas.
El Dr. Damarco dice que cuando el Art. 17 habla de un detallado fundamento, ello implica que el
contribuyente tenga la posibilidad de tener acceso al expediente, porque sino no hay forma que el
contribuyente sepa todo lo actuado por la AFIP para arribar a la determinacin de la que se le da vista. La
situacin sera similar al caso en el cual uno debe contestar una demanda, donde ya se ha practicado
toda la prueba anticipada, donde la nica alternativa para contestar esa demanda sera poder ver todo lo
actuado en ese expediente. El contribuyente debe poder saber si hubo una verificacin interna o externa,
si la determinacin fue base cierta o presunta, si la hubo base presunta cules fueron las presunciones
que se emplearon, si admiten prueba en contra, etc.
Actualmente cuando la AFIP corre una vista en un procedimiento de determinacin de oficio, suele
dejar el expediente en casillero porque sabe que hay una vista corriendo, y previa comprobacin del
carcter de la persona a la que se le corri esa vista, le facilita el expediente para que pueda fotocopiarlo
y contestar la vista cabalmente.
Si la AFIP no corre vista o no la corre correctamente, se puede pedir la nulidad del procedimiento. El
TFN siempre ha declarado la nulidad del procedimiento en esos casos, y la justicia siempre ha ratificado
esa nulidad.
Muchas veces es ms fcil voltear un procedimiento por cuestiones de forma, por vicios del
procedimiento, que por cuestiones de fondo.
El plazo para contestar la vista es de 15 das. Entonces durante el plazo de 15 das el contribuyente
debe evacuar el descargo y ofrecer la prueba que haga a su derecho. Incluso se puede pedir una
prrroga por 15 das ms, y la AFIP puede otorgar esa prrroga por resolucin fundada.
Al trmino de esos 15 das, el contribuyente puede:
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1. Manifestar conformidad en forma expresa o tcita: si el contribuyente manifiesta conformidad,
esa conformidad tendr el mismo efecto que si el contribuyente hubiera presentado la declaracin jurada
o si se hubiera tratado de una determinacin de oficio por la AFIP. Este es el nico caso en el que no es
necesario llegar a la resolucin.
2. No contestar la vista: el contribuyente, debidamente notificado, no quiere contestar la vista o
bien no tiene nada para decir. En este caso s va a ser necesario llegar a la resolucin judicial.
3. Contestar la vista discrepando slo sobre el derecho (cuestin de puro derecho): el
contribuyente cuestiona slo el derecho y no los hechos.
4. Contestar la vista cuestionando los hechos: si el contribuyente cuestiona los hechos, debe
ofrecer prueba en contra, pues de otro modo la discrepancia no tiene ninguna entidad, no tiene ninguna
relevancia.
5. Contestar la vista cuestionando tanto el derecho como los hechos: en este caso tambin el
contribuyente debe ofrecer prueba.
Estas alternativas no estn mencionadas por la ley. Lo que s establece el Art. 17 de la Ley 11.683 es
un plazo de caducidad: desde que ha sido evacuada o contestada la vista, si la AFIP no se pronuncia en
un plazo de 90 das, el contribuyente puede pedir pronto despacho, y transcurridos 30 das ms, opera la
caducidad del procedimiento de determinacin de oficio por una cuestin de seguridad jurdica.
ALTERNATIVAS DE LA VISTA
1- CONFORMIDAD (expresa o tcita) nico caso en el que no va a ser necesaria

la resolucin determinativa del tributo
2- NO CONTESTA
3- CUESTION DE PURO DERECHO
4- CUESTIONA HECHOS Ofrecer prueba Se abre perodo probatorio
5- CUESTIONA TODO (documental y pericial)
Cuando se cuestionan los hechos (en las dos ltimas alternativas), la prueba que se suele ofrecer es
la documental -que se acompaa- y la pericial, generalmente pericial contable.
Entonces, slo cuando el contribuyente manifieste conformidad (sea expresa o tcita), el efecto de
dicha conformidad ser el de haber presentado la declaracin jurada o el de la determinacin de oficio, y
por ende, es el nico caso en el cual no va a ser necesaria la resolucin determinativa del tributo que es
el acto con el que finaliza el procedimiento de determinacin de oficio.
En cambio, en cualquiera de los otros casos (alternativas 2 a 5) habr una resolucin determinativa
del tributo. Pero previo a dicha resolucin, si el juez administrativo interviniente no es abogado, va a tener
que requerir en forma obligatoria un dictamen jurdico previo; en cambio, si el juez es abogado, no es
imprescindible un dictamen jurdico.
Por lo tanto, salvo en el caso que el contribuyente preste conformidad a la vista que se le confiri, el
procedimiento de determinacin culminar con la resolucin determinativa del tributo.
Como vimos, el procedimiento de determinacin de oficio tiene un plazo de caducidad. Antes la
caducidad operaba automticamente una vez vencido el plazo que estaba estipulado, y se iniciaba un
sumario al juez administrativo que haba dejado caducar el procedimiento de determinacin de oficio. Por
eso ahora la caducidad no opera automticamente, sino que transcurridos los 90 das desde que se
evacu la vista (puede haberse evacuado antes de los 15 das conferidos al efecto) si la AFIP no dict
resolucin, el contribuyente debe pedir pronto despacho; y transcurridos 30 das ms, opera la caducidad
del procedimiento de determinacin de oficio. Por lo tanto, la caducidad opera transcurridos 90 das ms
30 das desde que se evacu la vista del procedimiento.
El efecto de la determinacin de oficio est contemplado en el Art. 19 de la Ley 11.683: la AFIP no
puede modificar esa resolucin determinativa en contra del contribuyente, salvo que:
a) Se hubiere dejado constancia del carcter parcial de la determinacin, en cuyo caso podr
determinar por el resto.
b) Medie error, omisin o dolo: obviamente en caso de error, debe tratarse de un error inducido,
es decir, el contribuyente tiene que haber inducido a la AFIP a que se equivoque; sino que
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haya habido una omisin en la resolucin, o directamente una conducta dolosa por parte del
contribuyente.
Si no se dan ninguna de estas excepciones, la resolucin determinativa del tributo no se puede
modificar.
El Art. 17 que describe el procedimiento de determinacin de oficio dispone: El procedimiento de
determinacin de oficio se iniciar, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o
responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen,
proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el trmino de 15 das, que podr ser
prorrogado por otro lapso igual y por nica vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las
pruebas que hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado, el juez administrativo dictar resolucin fundada
determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 das.
La determinacin deber contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el
inters resarcitorio y la actualizacin, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique
en la misma, sin perjuicio de la prosecucin del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y
reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran 90 das desde la evacuacin de la vista o del vencimiento del
trmino establecido en el prr. 1 sin que se dictare la resolucin, el contribuyente o responsable podr
requerir pronto despacho. Pasados 30 das de tal requerimiento sin que la resolucin fuere dictada,
caducar el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el
Fisco podr iniciar -por nica vez- un nuevo proceso de determinacin de oficio, previa autorizacin del
titular de la AFIP, de lo que se dar conocimiento dentro del trmino de 30 das al organismo que ejerce
superintendencia sobre la Administracin Federal, con expresin de las razones que motivaron el evento
y las medidas adoptadas en el orden interno.
El procedimiento del presente artculo deber ser cumplido tambin respecto de aquellos en quienes
se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del Art. 8.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la AFIP con arreglo al ltimo
prrafo del Art. 11 se limite a errores de clculo, se resolver sin sustanciacin. Si la disconformidad se
refiere a cuestiones conceptuales, deber dilucidarse a travs de la determinacin de oficio.
No ser necesario dictar resolucin determinando de oficio la obligacin tributaria si -antes de ese
acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtir
entonces los efectos de una declaracin jurada para el responsable y de una determinacin de oficio para
el Fisco.
Cuando los agentes de retencin o percepcin -habiendo practicado la retencin o percepcin
correspondiente- hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su
situacin frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la AFIP, constatare la retencin o
percepcin practicada a travs de los pertinentes certificados, no proceder la aplicacin del
procedimiento previsto en los arts. 16 y ss. de esta ley, bastando la simple intimacin de las sumas
reclamadas.
Y el Art. 19 de la Ley 11.683 se refiere a los efectos de la determinacin de oficio y establece: Si la
determinacin de oficio resultara inferior a la realidad, quedar subsistente la obligacin del contribuyente
de as denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de
esta ley.
La determinacin del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme,
slo podr ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:
a) Cuando en la resolucin respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carcter parcial
de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin,
en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente
en la determinacin anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o
dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de
ingresos, egresos, valores de inversin y otros).
NATURALEZA JURIDICA DEL ACTO DE DETERMINACION DE OFICIO

En una posicin solitaria, Jarach dice que el acto de determinacin de oficio tiene naturaleza
jurisdiccional.
89
Pero para todo el resto de la doctrina, en forma mayoritaria, la determinacin de oficio por la AFIP es
un acto administrativo porque se sostiene que es un acto que emana, ha sido producido por un rgano de
la Administracin.
En la determinacin de oficio la AFIP es juez pero tambin es parte, y justamente la condicin que
debe darse para que un acto sea considerado jurisdiccional es la independencia del rgano llamado a
entender.
Por lo tanto, como en la determinacin de oficio la AFIP es juez y es parte, y no hay independencia
del rgano llamado a dirimir la cuestin, se sostiene que la naturaleza del acto de determinacin de oficio
es administrativa y no jurisdiccional.
90
SISTEMA RECURSIVO EN LA LEY 11.683 PARA LA DETERMINACION DE OFICIO - SANCIONES DE
MULTA Y DE MULTA Y CLAUSURA: PROCEDIMIENTOS Y VIAS RECURSIVAS
CONCEPTO DE RECURSO
Alsina define al recurso como el acto procesal en cuya virtud la parte que se considera agraviada por una
resolucin judicial pide su reforma o anulacin, total o parcial, ante el mismo juez o tribunal que la dict, o ante
un juez o tribunal jerrquicamente superior.
Esta definicin nos brinda todos los elementos que debe tener un recurso:
- Quien recurre debe ser parte.
- Debe haber habido un agravio: si no hay agravio no hay materia que fundamente el recurso.
Y adems se debe agregar que el recurso debe ser interpuesto dentro del plazo que la ley establece, pues
de otro modo es extemporneo y, por ende, no se le va a dar curso.
(APUNTES DE CLASES)
REPETICION vas recursivas Espontneamente o a requerimiento?

A) Pago Espontneo = agotar la instancia.
El contribuyente debe interponer un Reclamo de Repeticin. Frente al mismo la AFIP le
puede decir s le devuelvo y no habra mas problemtica; nos pueden decir No; o puede no decir nada y cabria
una situacin de silencio.
Si
No 3 posibilidades (15 das)
Recurso de Reconsideracin (ante la misma AFIP) despus se va
a 1 Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal
Recurso de Apelacin por Denegatoria de Repeticin (ante el TFN)
despus Recurso de Revisin y Apelacin Limitada (ac va a la Cmara Nacional Contenciosa Administrativa
Federal)
Demanda por Repeticin (1 Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal) despus va a Cmara Nacional Contenciosa Administrativa Federal
Silencio Recurso de Retardo (ante el TFN).
El silencio se entiende como un No.
B) Pago a Requerimiento = hubo una determinacin de oficio.

Para repetir el pago la va de la AFIP el contribuyente no la tiene. Tiene 2 vas;
1) Demanda Directa de Repeticin
Plazo de la prescripcin = 5 aos
Ante el TFN
2) Demanda de Repeticin = PJ 1 Instancia Contencioso Administrativo
Federal.
Recurso de Amparo = mal llamado (debera llamarse Accin de Amparo)

Sin plazo
Posibilidad de los contribuyentes ante 1 demora de la AFIP que le genere un perjuicio para
que el tribunal obligue a la AFIP a expedirse.
Demora de un tramite a cargo de la AFIP
Tramite que genere perjuicio
Tiene que afectar algn derecho constitucional
- Art. 74 del Decreto Reglamentario de la Ley 11.683

Recurso ante el Director General
RECURSO DE APELACION
En el mundo hay 4 sistemas para ver ante quien se tramitan las cuestiones tributarias;
1) Sistema Britnico: las cuestiones tributarias se discuten ante el Tribunal Federal.
2) Sistema Norteamericano: Tribunal Administrativo con revisin judicial posterior
En Argentina: El TFN, revisin por la Cmara Contenciosa Administrativa Federal. En el
interior Competencia Federal.
91
3) Sistema Alemn: prev que las contiendas tributarias se ventilan ante un rgano que no pertenece a
los poderes del Estado. Su creacin es constitucional, la constitucin lo establece Consejo de
Estado (Ej. Mxico o Colombia).
4) Sistema Frances: implica un tribunal administrativo, pero que lleva incito su va recursiva, no tiene
revisin judicial, solamente son revisadas sus decisiones por la Corte en 2 situaciones por planteo
de Nulidad; o por Casacin.
CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO ANTE EL TFN (REGLAMENTO)

- Art. 164 de la Ley 11683: 2 caractersticas del TFN
1) Impulso de Oficio
2) Posibilidad de resolver independientemente de lo alegado por las partes.
1) En el Poder Judicial los juicios de conocimiento (salvo en Penal en delitos de Accin Pblica) las partes
inician el proceso y lo van instando con los tramites procesales (sino se da la caducidad de la instancia) En el
TFN la caducidad no existe, nunca caduca el proceso porque el mismo depende del mismo tribunal. No quiere
decir que las partes no tengan obligaciones dentro del procedimiento, por ejemplo la prueba, porque el impulso
de oficio no hace suplir la inaccin de la prueba y su ofrecimiento. Si no se presenta la prueba el TFN dicta
desistimiento de la prueba y sigue adelante.
Causa Romero SA = Determinacin de Oficio = Acto Administrativo = goza de presuncin de
legitimidad; carga de la prueba del contribuyente.
2) El TFN no esta atado a las argumentaciones de las partes, como en el Poder Judicial en la demanda y su
contestacin para decidir; lo que importa en el procedimiento es la verdad material, bsqueda para que el
tribunal la encuentre y puede ser independiente de lo alegado por las partes, no esta atado a eso solamente.
Igualmente esto tiene un lmite;
a) Principio de Congruencia: no puede ir ms all de lo que le traen las partes, no ir ms all de la litis,
sino estara resolviendo ultra petito.
b) Principio de la Reformatio in Pejus: el limite de lo que debe resolver, en cuanto a monto, es la
pretensin fiscal, para abajo todo lo que quiera, pero no puede superar lo que la AFIP alega que debe el
contribuyente.
Otras Caractersticas:
3) la jurisdiccin es plena. Se hace un anlisis de los hechos y del derecho, a diferencia de la Cmara que solo
hace revisin del derecho.
4) Procedimiento Escrito
5) Secreto Fiscal (no pblicos)
6) Breve, plazos acotados porque hay una suspensin del ingreso de las rentas fiscales.
7) Art. 185 = imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes; la constitucionalidad si puede.
8) Carcter interdisciplinario.
El Recurso de Apelacin lleva incito el Recurso de Nulidad; dentro de la Apelacin esta contenido el de
Nulidad, pero a la inversa no funciona, si planteaste la nulidad no lleva incito el recurso de apelacin. Es
obligatorio supletoriamente agraviarse de la apelacin sobre el fondo del asunto.
Principio Iura Novit Curia = cuando el contribuyente nombra mal el recurso
COMPETENCIA DEL TFN (159)

- Por impuestos nacionales que se cobran en toda la Nacin, y la competencia es de todo el territorio de la
Nacin.
- Monto (muy bajo):
Impuesto + intereses + multa = superior a $2500 (entre los 3)
Multa = superior a $2500 (cada multa) = jams se suman para poder reclamar.
Ajuste de Quebranto (lo declara y la AFIP lo revisa) = superior a $7000
PATROCINIO: para actuar ante el TFN para representar al contribuyente

- Abogado = puede estar matriculado en cualquier jurisdiccin (salvo en aduana, porque tienen que ser
abogados autorizados).
- Contador o Doctor en Ciencias Econmicas
92
Si bien no es obligatorio que sea letrado (abogado), para la expresin de agravios el escrito debe ser firmado
por un abogado, es decir, que el contador acta solo hasta antes de esto.
COMO SE ACREDITA LA REPRESENTACION?

Por Poder General o Poder Especial;
- Para actuar ante juzgados de cualquier fuero y jurisdiccin
- Para actuar ante 1 tribunal especial
Formulario 3 (para economizar gastos)
El contribuyente le otorga autorizacin para actuar con las facultades del 161 a Pirulito, con
las firmas del contribuyente y del apoderado (certificadas las firmas).
Ratificacin
Actuacin como gestor de negocios (Art. 48) en los casos en que por urgencia no se pueda acreditar la
personera en tiempo y forma, entonces la persona el da 42 si no se presenta a ratificar se produce la nulidad
de todo lo actuado (las costas son a cargo del presente, NO del contribuyente), el 2do escrito debe ser firmado
por el contribuyente.
El gestor solo puede presentarse una vez, al inicio del expediente, luego debe actuar el contribuyente. No se
puede ratificar ms de una vez, sino falta de personera.
COMO SE INTERPONE UN RECURSO?

Foja I =
Formulario 4 (ficha del expediente: hay que poner el nombre del contribuyente; recurso; que impuesto
se apela; domicilio legal y real; intereses y multa). Todo ello por quintuplicado, el contribuyente se lleva 2, uno lo
debe enviar rpidamente a la AFIP a la Agencia que lo determina para que inmediato a su envo se suspenda el
reclamo de la AFIP al contribuyente.
+ Prueba Documental cuando se interpone se recurso, sino se pierde, salvo un hecho nuevo. Se ofrece
y se presenta.
+ Documentacin que acredita la representacin.
+ Resolucin que se apela.
+ Recurso de Apelacin = debe contener (es una demanda) los hechos claramente especificados; el
derecho; el ofrecimiento de toda la prueba que pretendan (no tiene sentido la absolucin de posiciones);
acompaar la documental; y ofrecer las excepciones que considere pertinentes Excepciones taxativamente
establecidas en el Art. 171 de la Ley 11683: incompetencia; cosa juzgada; nulidad; defecto legal (oscuro libelo);
litispendencia; falta de personera; falta de legitimacin; y prescripcin.
+ Reserva de Caso Federal
+ Petitorio, etc. (termina como cualquier demanda)
+ Formulario 294/B (tasa de actuacin)
Despus que llega se sortean los expedientes (lo que se sortea es la vocalia) y quedan en secretaria
general para foliarlo se da vista por 5 das.
EXCEPCIONES DEL ART. 171

Plantear las excepciones previas que plantea el Art. 171;
Perentorias: vinculadas a la discusin de la cuestin de fondo
o Prescripcin (Art. 56 y 57)
o Incompetencia de razn de la materia (solo impuestos nacionales, sanciones que no son
multas)
o Incompetencia en razn del monto
o Falta de legitimacin
o Excepcin de nulidad (falta de notificacin)
Dilatorias: Vinculadas a cuestiones de forma que se plantean como previas al debate de la cuestin de
fondo. Dilatan o postergan el tratamiento de la relacin principal por un problema de forma.
o Falta de Personera
o Litispendencia
o Defecto Formal u Oscuro Libelo (libelo es el escrito): escrito que no se entiende de que esta
hablando el presentante, dificultad para el Tribunal porque no sabe cual es la litis y la contraria
no se puede defender adecuadamente al no poder responder como corresponde.
o Falta de Legitimacin
o Nulidad (de la determinacin de oficio: tiene presuncin de legitimidad)
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Recurso de Apelacin ante el TFN lleva adentro suyo el de Nulidad, y el TFN termina
declarndola de oficio.
La Nulidad se produce porque la determinacin de oficio es un acto administrativo
que debe cumplir con los requisitos del Art. 17 que le dan validez, es de nulidad absoluta e insanable, y
adems de tales requisitos debe cumplir con el requisito de eficacia que es la notificacin (en forma hbil;
Art. 100), ya que los actos de alcance particular deben ser notificados.
La determinacin de oficio debe contener cuales son las vas que el contribuyente
tiene para impugnar la decisin.
Si no tiene todo esto la Resolucin es NULA.
Una excepcin previa que no pone fin al litigio no se apela al momento en que se notifica sino que queda
diferida al momento en que la ley autoriza a cuestionar el fondo de la cuestin porque sino el expediente tendra
que subir cada vez a cmara para resolver, y el efecto suspensivo de la apelacin ante el TFN durara aos.
ART 101 = Si es prueba pericial contable sobre libro de terceros opera el secreto fiscal y el tercero puede
negarse a hacerlo por eso cuando el contribuyente invoca prueba debe contar con el consentimiento de este.
Protege a los 3ros.
Todas las pruebas pueden ser pedidas con excepcin de la absolucin d posiciones, las partes son el juez
administrativo y el contribuyente.
Los expedientes no son pblicos, nadie puede presentarse al TFN para preguntar si XXX empresa tiene
algn juicio en el cual sea Actor. Opera el Secreto Fiscal.
- Procedimiento Oral de Alegatos se esta en condiciones de sentenciarse desde que se termino el alegato
Plazos:
- 15 das para excepciones previas
- 30 das para cuestiones de fondo sin prueba
- 60 das para cuestiones de fondo con prueba
SENTENCIA
Notificacin por cedula = comienzan a correr 2 plazos.
1. Las partes tienen 30 das para apelar la sentencia del TFN ante la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administracin Federal.
2. a partir de la notificacin de la sentencia condenatoria el contribuyente tiene 30 das para
pagarle a la AFIP la deuda porque se termino el efecto suspensivo de la apelacin ante el
TFN, y si as no lo hiciere la AFIP tiene el derecho de iniciar la EJECUCION FISCAL.
La APELACION se presenta hasta las 2 primeras horas del da 31, sin fundar (Exma. Cmara: en
virtud que la sentencia me produce un gravamen irreparable vengo a apelarla = hasta este momento interviene
el profesional en Ciencias Econmicas).
La Expresin de Agravios se presenta ante la Cmara. El plazo para presentar el agravio es
de 15 das contados desde el da siguiente en que fue presentado el recurso de apelacin, desde el da
siguiente al del cargo de la resolucin (y no como ocurre en civil que es desde la concesin del recurso).
La SENTENCIA del TFN puede confirmar o revocar.

La confirmacin puede ser total o parcial; y cuando es parcial se puede ordenar que se lleve a cabo
una liquidacin para saber con exactitud que se debe pagar y que no, porque no es claro cual es el monto que
debe pagar el contribuyente, entonces el TFN ordenara a la AFIP practicar dicha liquidacin de la que se dar
traslado.
La liquidacin a partir de su notificacin puede ser apelada.
Y cuando la sentencia ordena la liquidez tambin hay 30 das para apelar pero no hay que expresar
agravios dentro de los 15 das porque no tengo todos los elementos, entonces el plazo de 15 das se cuenta
desde la aprobacin de la liquidacin.
Si se acabo la va de la apelacin la posibilidad que le queda al contribuyente es PAGAR y REPETIR.
HONORARIOS Tienen que apelarse y fundarse dentro de los 5 das.
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RESOLUCION DETERMINATIVA DEL TRIBUTO
Si el contribuyente nada dice = queda firme y pasa en autoridad de cosa juzgada formal y administrativa.
15 das desde la notificacin = Opcin excluyente, elegida una va no puede elegir la otra.
1) RECURSO DE RECONSIDERACIN
- Ante la AFIP
- Reconsideracin para que lo resuelva el superior de quien lo dicto.
Despus DEMANDA DE REPETICIN (Justicia Contenciosa Administrativa Federal)
= el pago previo es presupuesto de admisibilidad
Despus RECURSO DE APELACION POR DENEGATORIA DE
REPETICIN (ante la Cmara Contenciosa Administrativa Federal).
Despus CSJN
- Recurso Ordinario
- Recurso Extraordinario
2) RECURSO DE APELACIN
- Ante el TFN
- Efecto Suspensivo
Despus RECURSO DE APELACION Y REVISION LIMITADA
- Limitada porque solo se revisa el derecho y la aplicacin del derecho y
no de los hechos; salvo que medie nulidad o arbitrariedad, en cuyo caso anula o revoca Puede hacer 2
cosas; o avocarse, o mandar al tribunal para que sea otra sala la que dicte sentencia.
- Efecto devolutivo = en definitiva ya cayo el suspensivo, y la AFIP
puede ejecutar, pero el previo pago no es requisito de admisibilidad (no es presupuesto procesal) = la Cmara
se va a pronunciar igual, este o no este pago. Antes la AFIP esperaba que la Cmara se pronunciara y recin
despus ejecutaba.
Despus CSJN
- Recurso Ordinario
- Recurso Extraordinario
ILICITOS TRIBUTARIOS (CLASES)
BIEN JURIDICO TUTELADO
- Segn el bien jurdico protegido depende la clasificacin de los delitos, y sus correspondientes sanciones.
- LEY PENAL TRIBUTARIA: Delitos Tributarios y contra la Seguridad Social de la L.24769 son todos dolosos, y
de resultado, salvo 2 que son de peligro concreto.
PENA PRIVATIVA DE LA LIBERTAD
- En el fallo Parafina del Plata se dijo que las infracciones tambin son de naturaleza penal y en consecuencia
se le aplican todas las reglas del derecho penal.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS DE LA LEY 11683 (Art. 38 a 48)
Clasificacin de Infracciones Tributarias De acuerdo a los bienes jurdicos que se quieren tutelar.
1. INFRACCIONES MATERIALES (45 al 48)
Bien Jurdico Tutelado: LA RENTA FISCAL.
Son infracciones para cuando se vulnera la renta fiscal, cuando no ingresan los tributos o los
ingresan en defecto, es decir que puede haber afectacin no slo cuando no pago, sino cuando pago
parcialmente. La AFIP no cobra o no cobra en su justa medida. Puede no ingresarse con dolo o con culpa
(Art. 45 y 46).
Omisin (Art. 45)
Defraudacin (Art. 46) = quien prueba que hay dolo es quien alega (el fisco)
= Limite de la Jurisprudencia (de la razonabilidad sobre las presunciones del Art. 47 Inc. 1 y 2): ojo usted
no pude demostrar el dolo indicando presunciones de los incisos 1 y 2 del Art. 47, tiene que demostrarlo
fehacientemente.
Quienes pueden lesionar la Renta Fiscal? (Sujetos Pasivos) El Contribuyente y los
Responsables por deuda ajena (los 3ros no porque no tienen la obligacin tributaria).
- ART. 45
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Es una conducta culposa = omisin de impuestos
Omitir el pago del impuesto, por falta de la presentacin de la DDJJ, o por ser inexacta la presentada.
Conducta Culposa = No pago o pago menos (la conducta del contribuyente), y se presume que actu con
culpa.
Sancin = salvo aplicacin del 46 (si pago menos por una conducta ardidosa -dolo-) y en tanto no exista
error excusable.
Para ser imputada una infraccin le debe ser imputable objetivamente (no pago en termino) y
subjetivamente (atribucin de responsabilidad), es decir, que se debe haber actuado mnimamente con culpa,
aqu aparece el error excusable. La Culpa se presume.
Establece la autoexclusin = elemento subjetivo error excusable (sals del
45) = si es de hecho tiene que ser esencial, si es de derecho tiene que ser extrapenal. Jurisprudencia admite
caso fortuito y fuerza mayor.
Tambin se aplica para los agentes de retencin y percepcin cuando obligado a hacerlo no lo hace,
actuando negligentemente. Se aplica la misma sancin por ser una conducta culposa.
Negligencia o Imprudencia del contribuyente o del responsable. Si lo pago debe demostrarlo
porque la culpa se presume. Presuncin de culpa que puede ser destruida por el mismo contribuyente, debe
probar que tiene un eximente de responsabilidad.
- ART. 46
Declaracin engaosa u Ocultacin maliciosa (idem Ley Penal Tributaria) Por accin u omisin
DEFRAUDARE al fisco (dolo = ardid o engao) = con intencin de provocar un dao, de provocar error en la
Administracin
Elemento subjetivo: DOLO = Difcil de probar el DOLO del contribuyente y la conducta
dolosa, por ello la ley le da las herramientas de las presunciones del Art. 47, las cuales son iuris tantum, es
decir que se presumir el dolo salvo prueba en contrario Presuncin = siempre parto de un hecho cierto para
presumir sobre la realizacin sobre otro hecho.
Ejemplo:
A) Que medie una grave contradiccin = grave implica que no debe ser
cualquier contradiccin y debe ser grave. El punto para saber que es lo grave resultara de las situaciones de
hecho analizadas por el juzgador.
B) Grave incidencia = la realidad era una y el contribuyente hizo que se vea
como si fuera otra a travs de datos inexactos. No cualquiera discordancia, es decir que debe ser de tal
gravedad que amerite una actitud engaosa y el Fisco debe probar dicha gravedad.
Para que pueda quedar invertida la carga de la prueba, la AFIP debe probar el hecho para que la
presuncin quede establecida, para la determinacin del dolo no se pueden aplicar ficciones.
- ART. 48
Destinado al Agente de Retencin = RETENCION INDEBIDA POR AGENTE DE RETENCION O
PERCEPCION
Conducta dolosa por defraudacin fiscal. Retiene y no ingresa lo retenido (se queda con lo
retenido). No queda exonerado de responsabilidad cuando lo registro y no ingreso la retencin.
CONDUCTA: retienen los tributos
La ley no admite la excusacin por haber asentado la retencin. No puede desvirtuarse por
prueba en contrario.
La situacin de retener y guardarse la plata ya amerita la sancin, pero depender de los
das de demora y de la cantidad de plata retenida = mas de 10 das y mas de $100.000 se le aplica multa y
pena.
ELEMENTO SUBJETIVO: DOLO. Porque ac lo cobro y en el 46 no, y despus de cobrarlo
lo retuvo.
Misma pena que las DOLOSAS = Multa de 2 a 10 veces el tributo retenido
2. INFRACCIONES FORMALES (38 al 44)

Bien Jurdico Tutelado: Se sanciona la falta de colaboracin con la Administracin Fiscal o
Administracin Tributaria. No se colabora y se configura una infraccin de tipo formal.
Art. 35 = si no se cumple amerita sancin porque se debe colaborar con la AFIP para que
desarrolle sus tareas de verificacin y fiscalizacin. Nuestro sistema es la Auto declaracin.
Quines pueden lesionarlo? Deber de Colaboracin = El contribuyentes; los Responsables
por deuda ajena; los 3ros (por ejemplo un proveedor, un banco, una empresa vinculada).
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Los Art. 38 y 39 son tpicas infracciones formales. Y a partir del Art. 40 hay ciertas
particularidades con la clausura, ya que siempre va acompaada de multa.
- ART. 38 y 39
Se lesiona el deber de colaborar para la determinacin de la obligacin tributaria, la verificacin y la
fiscalizacin = Art. 35 (La falta de colaboracin del Art. 35 genera la responsabilidad del Art. 39).
Obligaciones del contribuyente para con la AFIP, no solo las de esta ley, sino con toda la
normativa tributaria.
Figura de la Resistencia a la Fiscalizacin = el contribuyente no colabora, dice que no tiene la
documentacin, la presenta toda desordenada. El requisito de la colaboracin es presentar la documentacin no
presentarla en de alguna forma preestablecida.
- ART. 38
Contempla la figura de la omisin de la presentacin de DDJJ dentro de los plazos que al AFIP
establezca = CONDUCTA
SANCION= Multa fija de $200 (PF) y $400 (PJ)
Multa Automtica = NO tiene que intimarlo
Procedimiento = Importante (Relacin con Art. 70) = si yo pago dentro del plazo de 15 das, se reduce la
multa a la mitad (de plano derecho) y no ser considerado antecedentes en su contra = determino y pago el
tributo (presento la DDJJ y pago)
Si no se instancia el sumario del Art. 70 y el juez administrativo debe investigar si hay
infraccin, si corresponde sancin y si es atribuible a la persona.
Tras el proceso sumarial del 70 determina si aplica sancin (diferente del 17)
- ART. 39
Violacin a las disposiciones de la ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios
y de otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales
tendientes a determinar la obligacin tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los
responsables.
MULTA de $150 a $2500
Graduable (diferencia con el Art. 38)
Villegas dice que es una ley penal en blanco.
-ART. 39 bis
Operaciones internacionales = sanciones mas gravosas que se agregaron.
- ART. 40 =
Problema con la Figura Infraccional de Multa y Clausura
Bien Jurdico Tutelado = La Administracin Tributaria + La Renta Fiscal + El Mercado
2 Posturas = aparece un nuevo bien jurdico tutelado que es el mercado.
1) Formal Agravada
2) Material de Peligro (Damarco)
Causa Mickey Ao 91 = A partir de este fallo se habla de este 3er bien jurdico tutelado, que es el
mercado. Con la sancin de multa y clausura trajo un gran revuelo de porque incorporar la clausura cuando se
trata de conductas donde no hay dolo. Todos comenzaron a discutir su procesabilidad. Debe comprobarse que
el incumplimiento haya imposibilitado a la AFIP su accionar u obtencin de dicha informacin = Fallo
inconstitucional porque afectaba la produccin y llega as la Causa Mickey a la Corte, y esta dijo que haba que
estarse al buen orden en que deban desenvolverse las actividades econmicas, el MERCADO (bien jurdico
tutelado)
No emitir en forma o no entregar
Llevar en forma defectuosa
No encontrarse inscripto cuando se esta obligado.
REINCIDENCIA Y GRAVEDAD DEL HECHO (subjetivo) = CLAUSURA
-ART. 41
Procedimiento
- ART. 44
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Se quebranta la clausura o la sancin = ARRESTO (de 10 a 30 das) + NUEVA CLAUSURA (por el doble
de tiempo)
NATURALEZA JURIDICA DE LOS ILICITOS TRIBUTARIOS

Hay 3 teoras:
1) Penalista: (Ejemplo Soler) Sostenida por un sector muy importante de la doctrina, lo que sostiene es
que son penales porque son los mismos bienes jurdicos protegidos los de la ley 11683, la ley penal
tributaria y los del cdigo penal. En definitiva, los bienes jurdicos tutelados administracin
tributaria y renta fiscal, no son ni ms ni menos importantes que el patrimonio del Estado como
bien jurdico protegido en el cdigo penal. Otros lo fundamentan en el hecho de las penas y dicen
que son las mismas penas en ambas leyes (multa, arresto). Para los casos donde no resulta
aplicable la ley 11683 si tienen naturaleza penal corresponde la aplicacin de los principios del
derecho penal.
2) Administrativista: Sostienen que existe un derecho penal general y otro contravencional que lo que
regula es la punibilidad de las infracciones del buen orden que deben desarrollar las actividades
comerciales, para al colaboracin administrativa, entonces lo que regula es una omisin de ayuda.
La consecuencia es que se pueden utilizar los principios del derecho penal siempre y cuando exista
congruencia con las contravenciones de que se trate. Sostienen que delitos y contravenciones no
es lo mismo, a lo que la Corte responde que no es as, que no hay diferencia ontologica entre
contravencin y delito, y que la diferencia esta en cuan mayor o menor es la sancin que se le
aplica.
3) Tributarista (Fonrouge): Dice que el derecho penal tributario es una rama del derecho tributario,
pero es consecuencia de la postura de que e derecho tributario es autnomo, por lo tanto deben
aplicarse sanciones tributarias. Los ilcitos tributarios tienen naturaleza tributaria y se deben aplicar
sanciones tributarias, no hay razn para aplicar los principios del derecho penal, salvo cuando una
norma expresamente lo dispone.
En nuestros tribunales y fundamentalmente en la CSJN han sostenido desde 1974 de forma permanente la
teora penalista, como as mismo el TFN = Derecho Penal Tributario, naturaleza penal en los ilcitos tributarios y
se aplican los principios del derecho penal.
Principios Penales:
Principio de Reserva (de legalidad): no hay delito sin pena
Indubio pro reo
Principio de irretroactividad
Principio de Inocencia
Principio de Culpabilidad: fundamental para la materia tributaria, porque para que se
configure un ilcito tributario es imprescindible la existencia del elemento subjetivo.
No concibe que la pena sea aplicada solo basndose en la objetividad, el elemento
subjetivo ser a modo de culpa o dolo, pero siempre debe existir.
Prohibicin de la analoga
Ley penal mas benigna
SISTEMA RECURSIVO DE LA RESOLUCION DETERMINATIVA DEL TRIBUTO

La resolucin determinativa del tributo es el acto con el cual culmina la determinacin de oficio.
En cuanto a los recursos que pueden interponerse respecto de la resolucin determinativa del tributo, el Art.
76 de la Ley 11.683 brinda una opcin excluyente, lo que implica que elegida una de las vas recursivas, se
debe seguir esa va y no podr variarse. Si uno quisiera, una vez iniciada una va recursiva, cambiarla, el
Tribunal se expedir diciendo que hay una improcedencia formal del recurso y no lo admitir.
Esa opcin excluyente el contribuyente la tiene que interponer o deducir dentro de los 15 das desde que se
le notifica la resolucin determinativa del tributo.
El Art. 76 establece: Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los tributos y
accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos en los casos
autorizados por el Art. 81, los infractores o responsables podrn interponer -a su opcin- dentro de los 15 das
de notificados, los siguientes recursos:
a) Recurso de reconsideracin para ante el superior.
b) Recurso de apelacin para ante el TFN competente, cuando fuere viable.
98
El recurso del Inc. a) se interpondr ante la misma autoridad que dict la resolucin recurrida, mediante
presentacin directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de retorno, y el recurso del
Inc. b) se comunicar a ella por los mismos medios.
El recurso del Inc. b) no ser precedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta,
sus actualizaciones e intereses. Asimismo no ser utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Por supuesto que existe la posibilidad de que el contribuyente no cuestione la resolucin determinativa del
tributo, en cuyo caso esa resolucin va a pasar en cosa juzgada formal o administrativa y la AFIP podr
ejecutar.
Pero si el contribuyente quiere recurrir la resolucin determinativa del tributo, si quiere discutir la
procedencia sustancial del tributo, las opciones recursivas que brinda la ley son:
1- Recurso de Reconsideracin ante la AFIP: este es un tpico recurso administrativo y se interpone
ante el juez que lo dict, para que lo resuelva o reconsidere esa resolucin el Superior.
2- Recurso de Apelacin ante el TFN: el efecto ms importante de la interposicin de este recurso es el
efecto suspensivo, es decir, suspende la intimacin de pago, lo que quiere decir que la AFIP no puede ejecutar.
Si el contribuyente tuviera la alternativa de acudir ante el TFN, tiene la posibilidad de cuestionar la
procedencia sustancial sin necesidad del previo pago y ante un Tribunal garantista, especializado. Pero no todo
es apelable ante el TFN, sino que slo podr intervenir el TFN en razn de la materia y en razn del monto.
En el interior del pas se suele recurrir por la va del recurso de reconsideracin porque el TFN est en la
Capital Federal, con lo cual quien recurre tendra que trasladarse; para que se justifique recurrir ante el TFN
debe tratarse de un tema de gran envergadura, de una entidad considerable. En cambio, todo el procedimiento
por va del recurso de reconsideracin lo puede efectuar desde donde se encuentre, ante la AFIP y ante la
Justicia Federal de dicha jurisdiccin.
RECURSO DE DEMANDA DE RECURSO DE

RECONSIDERACION REPETICION APELACION
Resolucin AFIP Justicia Federal Cmara Federal CSJN
determinativa 15
del tributo das Rec. ordinario
(Art. 76 ley RECURSO DE RECURSO DE REVISION Y Rec. Extraordinario
11.683) APELACION APELACION LIMITADA
Tribunal Fiscal de la Nacin Cm. Nac. Apel. Cont. Adm. Fed.
1- RECURSO DE RECONSIDERACION ANTE LA AFIP:

Este recurso se interpone ante el mismo juez que dict la resolucin determinativa del tributo para que sea
reconsiderado o resuelto por su Superior. Pero si al contribuyente le va mal en ese recurso de reconsideracin,
sigue:
- Demanda de repeticin: esta demanda debe ser presentada ante la Justicia en 1ra Instancia en lo
Contencioso Administrativo Federal o ante la Justicia Federal en el interior del pas.
La demanda es de repeticin porque el pago previo es presupuesto procesal o requisito de procedibilidad de
la accin. Se exige el pago previo porque la resolucin determinativa del tributo es un acto administrativo y se
agot la instancia administrativa; como rige el principio de legitimidad de los actos administrativos, por el cual
los actos administrativos se suponen legtimos, agotada la instancia administrativa, la alternativa que queda es
iniciar una demanda de repeticin, en cuyo caso el pago previo es presupuesto procesal, es decir, el
contribuyente tendr que pagar para poder seguir discutiendo.
- Recurso de apelacin: si la resolucin de la Justicia Federal en 1ra Instancia es desfavorable al

contribuyente, ste podr interponer un recurso de apelacin ante la Cmara Federal (en la Capital Federal ser
ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal).
- Recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin: eventualmente se puede llegar hasta la CSJN,
porque la Corte fija montos mnimos para que quede abierta la instancia, es decir, intervendr slo por
cuestiones de cierta entidad, y podr recurrirse va:
a) Recurso Ordinario: en este caso la Nacin tiene que ser parte y el monto que fije la Corte tiene que
ser depositado.
b) Recurso Extraordinario: slo procede por cuestiones de inconstitucionalidad de las leyes,
interpretacin de leyes federales y arbitrariedad de sentencias.
2- RECURSO DE APELACION ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION:
99
La otra alternativa es, siempre que proceda el recurso en cuanto a la materia y al monto, apelar ante el TFN,
que tiene su sede en la Capital Federal.
Hay materias en las cuales el TFN no es competente; y respecto de aquellas cuestiones en las que tiene
competencia, adems se establecen los montos mnimos para poder recurrir ante el TFN. As, el Art. 159 de la
Ley 11.683 establece: El TFN ser competente para conocer:
a) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus
accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $2500 o $7000,
respectivamente.
b) De los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a
$2500 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
c) De los recursos de apelacin contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por
repeticin de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repeticin que, por las mismas materias,
se entablen directamente ante el TFN. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a $2500.
d) De los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la AFIP, en los casos
contemplados en el prr. 2 del Art. 81.
e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.
f) En materia aduanera, el TFN ser competente para conocer de los recursos y demandas contra
resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravmenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta
aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones -excepto en las causas de contrabando-; del
recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repeticin de derechos,
gravmenes, accesorios y recargos recaudados por la Administracin Federal como tambin de los recursos a
que ellos den lugar.
El recurso ante el TFN no es procedente respecto de liquidaciones de anticipos, pagos a cuenta,
actualizaciones e intereses.
Vimos que el principal efecto de recurrir ante el TFN es el efecto suspensivo, ya que suspende la intimacin
de pago y la AFIP no puede ejecutar.
Si la resolucin del TFN es desfavorable al recurrente, podr interponer un recurso de revisin y apelacin
limitada.
- Recurso de Revisin y Apelacin Limitada: este recurso se interpone ante la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal, con sede en la Capital Federal.
Este recurso se denomina de tal modo porque la Cmara va a atender, va a estudiar exclusivamente las
cuestiones de derecho (y no las cuestiones de hecho) en materia impositiva. Entonces, mediante este recurso
no se analizarn las cuestiones de hecho y prueba, sino slo las cuestiones de derecho.
Por ejemplo: el Tribunal determinar que corresponde aplicar un determinado artculo, o si entiende que no
se trata de una omisin, sino de una defraudacin, que se deber aplicar el artculo de la ley correspondiente,
etc. En sntesis, el Tribunal se expedir sobre cuestiones interpretativas, cuestiones de derecho.
En esta instancia se da por vlido todo lo actuado por ante el TFN, salvo que medie nulidad o arbitrariedad
de la sentencia, en cuyo caso la Cmara:
a) Si entiende que la sentencia es nula: la anula, y
b) Si entiende que la sentencia es arbitraria, la revoca.
Ante estas situaciones, el proceder vara segn la Sala de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal que intervenga; hay Salas que directamente se avocan al estudio de la
cuestin y la resuelven, pero hay otras Salas que envan el expediente nuevamente a otra Sala del TFN para
que se vuelva a dictar una sentencia.
El efecto de interponer este recurso de revisin y apelacin limitada es un efecto devolutivo, lo que implica
que la AFIP puede ejecutar. Ahora, pese al efecto devolutivo del recurso, la Cmara se va a pronunciar igual,
est o no pago el recurso; lo que sucede es que ces el efecto suspensivo del recurso de apelacin ante el TFN
que dura hasta los 90 das posteriores a la sentencia de dicho Tribunal.
Entonces, interpuesto este recurso, se acaba el efecto suspensivo, lo que significa que la AFIP, aunque el
expediente est ante la Cmara, puede ejecutar. Antes la AFIP no ejecutaba, pero lo est comenzando a hacer
ahora.
Lo que sucede es que hay una cuestin de procedimiento que debemos tener en cuenta: cuando se
interpone el recurso de apelacin ante el TFN y se le corre el correspondiente traslado a la AFIP para que lo
conteste, se le pide que acompae el expediente administrativo, con lo cual la AFIP tiene la obligacin de
acompaar el expediente administrativo al contestar el recurso, entonces el expediente administrativo queda
para resolver, y cuando se recurre ante la Cmara, el expediente pasa a la Cmara con todo el expediente
administrativo. Lo cierto es que ahora, aunque el expediente est ante la Cmara, la AFIP est empezando a
100
ejecutar, pero la Cmara se va a pronunciar est o no pago el tributo, es decir, no va a dejar de pronunciarse si
el contribuyente no pag el tributo.
- Recurso ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin: eventualmente se puede llegar hasta la CSJN, ya
sea por va de:
a) Recurso Ordinario: la Nacin tiene que ser parte y el monto que fije la Corte tiene que ser depositado.
b) Recurso Extraordinario: por cuestiones de inconstitucionalidad de las leyes, interpretacin de leyes
federales y arbitrariedad de sentencias.
RESOLUCION QUE APLICA SANCION DE MULTA: PROCEDIMIENTO Y VIAS RECURSIVAS

La Ley 11.683 prev, para la aplicacin de la sancin de multa, la sustanciacin de un sumario escrito (Art.
70) por ante un juez administrativo para que ese juez conozca e investigue si se ha cometido un hecho ilcito, si
ese hecho es atribuible a determinada persona, si corresponde aplicar sancin y, en tal caso, cul es el monto
de la sancin.
El Art. 70 de la Ley 11.683 establece: Los hechos reprimidos por los artculos sin nmero agregados a
continuacin del Art. 38, 39, agregado a su continuacin, 45, 46, agregado a su continuacin y 48, sern objeto
de un sumario administrativo cuya instruccin deber disponerse por resolucin emanada de Juez
administrativo, en la que deber constar claramente el acto u omisin que se atribuyere al presunto infractor.
Tambin sern objeto de sumario las infracciones del Art. 38 en la oportunidad y forma que all se establecen.
Entonces, el objeto que tiene el procedimiento es que el juez investigue si se cometi una infraccin y, si se
cometi una infraccin, sancionarla.
En el caso de un procedimiento para la aplicacin de una sancin de multa, se le va a hacer saber tambin
al presunto infractor cules son los hechos u omisiones que se le imputan y su encuadramiento legal en la
figura infraccional, y se le da al presunto infractor un plazo de 15 das para que conteste, es decir, para que
formule su descargo y para que ofrezca la prueba que haga a su derecho.
Despus, en lo dems, el Art. 70 establece que el trmite se rige por las normas del procedimiento de
determinacin de oficio. Es decir, luego el procedimiento sigue el mismo trmite y rigen las mismas normas que
los correspondientes a la determinacin de oficio.
Se cumple acabadamente el derecho de defensa en juicio, se respeta el debido proceso adjetivo: el derecho
a ser odo, a ofrecer prueba y a una resolucin fundada; todo est salvaguardado dentro de este proceso para
la aplicacin de multa. Entonces, el Art. 70 prev la sustanciacin de un sumario ante un juez administrativo
para que estudie si se ha cometido un ilcito, si es atribuible a una determinada persona, si corresponde aplicar
una sancin y, en tal caso, cul es el monto de la sancin. Se le va a dar vista de los hechos u omisiones que
se le imputan al presunto infractor, y su encuadramiento legal en una figura infraccional, y en lo dems se van a
aplicar las mismas normas de trmite y los mismos plazos que los establecidos para el procedimiento de
determinacin de oficio.
Supongamos que se lleva a cabo efectivamente ese procedimiento, y el juez administrativo, de la
investigacin que lleva a cabo, concluye que efectivamente corresponde aplicar la sancin de multa. Las multas
son las establecidas en los arts. 38, 39, 45, 46 y 48 de la Ley 11.683. Entonces, frente a esos supuestos
infraccionales, el juez administrativo establece que efectivamente corresponde aplicar una sancin de multa, por
lo tanto nos encontramos con una resolucin que aplica multa en los trminos de alguno de los artculos que
mencionamos.
El infractor, ante esa resolucin que aplica una sancin de multa, puede seguir las mismas vas recursivas
que las previstas para recurrir la resolucin determinativa de tributo, pero la diferencia estar dada por los
efectos de cada una de las vas recursivas posibles:
RECURSO DE DEMANDA RECURSO DE

RECONSIDERACION JUDICIAL APELACION
Resolucin que AFIP Justicia Federal Cmara Federal CSJN
aplica sancin 15
de multa das Rec. ordinario
(Art. 70 ley RECURSO DE RECURSO DE REVISION Y Rec. Extraordinario
11.683) APELACION APELACION LIMITADA
Tribunal Fiscal de la Nacin Cm. Nac. Apel. Cont. Adm. Fed.
La resolucin que motiva el recurso es una resolucin que aplica una sancin de multa, donde el juez
determin que se cometi un ilcito (alguno de los previstos en los arts. 38, 39, 45, 46 48), que ese ilcito
(hecho u omisin) lo cometi una determinada persona, y que corresponde que se le aplique a esa persona una
sancin de multa.
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La diferencia sustancial la encontramos a nivel de los efectos que tienen los recursos: en materia de multas
todos los recursos se conceden con efecto suspensivo porque no hay accin de restitucin de multa en la Ley
11.683.
Por lo tanto, respecto de las resoluciones que aplican multas, las vas recursivas son las mismas que las
vas recursivas en materia de resoluciones determinativas de tributos. Claro que en este caso, para llegar a esa
resolucin que determina que corresponde aplicar una multa, el juez administrativo ha debido investigar, ha
tenido que desarrollar una actividad diferente a la que desarrolla cuando corresponde la determinacin
tributaria.
Las diferencias respecto de las vas recursivas contra las resoluciones determinativas de tributos las
encontramos en el procedimiento y en los efectos. En las vas recursivas respecto de una resolucin que aplica
multa, el presunto infractor no tiene que pagar y, como los recursos son con efecto suspensivo, la AFIP tampoco
podr ejecutar, por supuesto que siempre que se interponga el recurso correspondiente en tiempo y forma, pues
de otro modo esa resolucin queda firme.
Entonces las dos vas recursivas posibles son: el recurso administrativo de reconsideracin ante la AFIP o el
recurso de apelacin ante el TFN. En caso que la resolucin por el recurso de reconsideracin interpuesto sea
desfavorable, el presunto infractor podr iniciar una demanda judicial ante la Justicia Federal (a diferencia del
recurso de repeticin que procede respecto del procedimiento de determinacin de oficio, porque en este caso
no es necesario que el presunto infractor pague).
SANCION CONJUNTA DE MULTA Y CLAUSURA: PROCEDIMIENTO Y VIAS RECURSIVAS

Los supuestos en los cuales procede la sancin conjunta de multa y clausura estn previstos en el Art. 40
de la Ley 11.683. Las sanciones son graduables, pues la multa que se aplique podr ser de $300 a $ 30.000, y
la clausura podr ser de 3 a 10 das.
El Art. 40 establece: Sern sancionados con multa de $300 a $30000 y clausura de 3 a 10 das del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre
que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $ 10, quienes:
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones
comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y
condiciones que establezca la AFIP.
b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas,
o de las prestaciones de servicios de industrializacin, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas,
incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el
respaldo documental que exige la AFIP.
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieran
obligados a hacerlo.
e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la
adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de
que se trate.
f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de
medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder
Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y
fiscalizacin de los tributos a cargo de la AFIP.
El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra infraccin
de las previstas en este artculo dentro de los 2 aos desde que se detect la anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la
suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio
de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional.
Entonces, si se da alguno de los supuestos previstos por el Art. 40, procede la sancin de multa y clausura.
Ahora se han agregado dos artculos a continuacin del Art. 40 en la Ley 11.683:
1- El artculo que sigue dice que tambin podr aplicarse la sancin de multa y clausura a quienes
ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren o los declararen con las
formalidades exigidas. Pero en este caso la sancin no es automtica, sino que el juez deber
merituar la gravedad del hecho y la condicin de reincidente del infractor.
El artculo dice: Las sanciones indicadas en el artculo precedente, exceptuando a la de clausura, se
aplicar a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los registraren y declararen con
las formalidades exigidas por las leyes respectivas.
102
La sancin de clausura podr aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condicin de reincidente
del infractor.
2- Y el artculo que le sigue incorpora una nueva figura infraccional: interdiccin o secuestro de
mercadera (medida preventiva correspondiente a la sancin definitiva de decomiso).
El artculo dice: En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o
mercancas sin cumplir con los recaudos previstos en los incisos c) y e) del Art. 40 de la presente ley, los
funcionarios o agentes de la AFIP debern convocar inmediatamente a la fuerza de seguridad con
jurisdiccin en el lugar donde se haya detectado la presunta infraccin, quienes debern instrumentar el
procedimiento tendiente a la aplicacin de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdiccin, en cuyo caso se designar como depositario al propietario, transportista,
tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona.
En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de 2 testigos hbiles que
convoque para el acto, proceder a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que
establecen las leyes civiles y penales para el depositario, debiendo -en su caso- disponer las medidas de
depsito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena
conservacin, atendiendo a la naturaleza y caractersticas de los mismos.
Entonces, en lo que respecta a la sancin de multa y clausura, debemos tener en cuenta, en primer lugar,
cules son los supuestos en que procede (Art. 40 de la Ley 11.683).
Con respecto al procedimiento, regulado en el Art. 41 de la Ley 11.683, se trata de un procedimiento ms
abreviado que el procedimiento sumarial del Art. 70 (que procede para la sancin de multa) -si se quiere, es un
procedimiento sumarsimo-, pero que no obstante permite tambin un ejercicio adecuado del derecho de
defensa.
El Art. 41 establece: Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la
suspensin de matrcula, licencia o de registro habilitante, que se refieren en el ltimo prrafo del Art. 40,
debern ser objeto de un acta de comprobacin en la cual los funcionarios fiscales dejarn constancia de todas
las circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su
encuadramiento legal, conteniendo, adems, una citacin para que el responsable, munido de las pruebas de
que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijar para una fecha no anterior a los
5 das ni superior a los 15 das. El acta deber ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o
representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este ltimo en el acto del escrito, se notificar
el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el Art. 100.
El juez administrativo se pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los 2 das.
Entonces, brevemente el procedimiento para la sancin de multa y clausura es el siguiente:

- Un inspector levantar un acta de infraccin, donde dejar constancia de todas las
circunstancias del ilcito en cuestin.
- Se lo citar al contribuyente para que concurra a una audiencia a celebrarse dentro de los 5 y
15 das, munido de las pruebas de que intente valerse.
- Una vez celebrada la audiencia y si hay pruebas, producidas las pruebas, el juez resuelve en
dos das.
Como vemos, el procedimiento es muy breve, pero permite un adecuado ejercicio del derecho de defensa
porque se cumple tambin el debido proceso adjetivo: el contribuyente tiene derecho a ser odo, tiene derecho a
ofrecer pruebas (puede concurrir a la audiencia munido de las pruebas que hagan a su derecho) y adems
habr una resolucin fundada del juez.
Supongamos entonces que el juez emite una resolucin fundada por la cual establece que corresponde
aplicar la sancin de multa y clausura. Ahora, la ley no dice nada acerca de si es o no apelable la sancin de
multa y clausura.
Pero la resolucin que aplica sancin de multa y clausura es apelable en los trminos de los arts. 77 y 78 de
la Ley 11.683, es decir, hay dos vas recursivas:
1- Recurso de Apelacin Administrativa ante los Superiores de la AFIP: el Art. 77 de la Ley 11.683 establece
que la sancin de multa y clausura es apelable dentro de los 5 das por apelacin administrativa ante los
funcionarios superiores que designe la AFIP.
El Art. 77 establece: Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensin de matrcula, licencia e
inscripcin en el respectivo registro, cuando proceda, sern recurribles dentro de los 5 das por apelacin
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administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP, quienes debern expedirse en un plazo no
mayor a los 10 das.
La resolucin de estos ltimos causa ejecutoria, correspondiendo que sin otra sustanciacin, la AFIP
proceder a la ejecucin de dichas sanciones, por los medios y en las formas que para cada caso autoriza la
presente ley.
2- Recurso de Apelacin ante la Justicia en lo Penal Econmico o Federal: hay una instancia judicial tambin
por recurso de apelacin ante la Justicia en lo Penal Econmico de la Capital Federal o Federal en el interior del
pas, y esta apelacin, conforme lo establece el Art. 78 de la Ley 11.683, tiene efecto devolutivo.
La cuestin es que si a alguien le aplican una sancin de clausura, qu sentido tiene apelar si la apelacin
tiene efecto devolutivo. En realidad lo que preocupa ms es la clausura que la multa, y cuando se recurre lo que
se procura es evitar la clausura.
Entonces, el efecto devolutivo fue muy cuestionado y fue materia efectiva de muchos fallos contradictorios y
de muchos cuestionamientos doctrinarios. Finalmente la cuestin se resolvi con el fallo Lapiduz Enrique c/
DGI s/ accin de amparo donde la CSJN estableci que el efecto de ese recurso de apelacin en la instancia
judicial es suspensivo. La CSJN resolvi la cuestin de este modo porque dice que los ilcitos tributarios son de
naturaleza penal (pese a las divergencias doctrinarias acerca de si tienen naturaleza penal o administrativa), y
la implicancia que conlleva es que nadie puede aplicar una pena si no es en virtud de un pronunciamiento
judicial, y slo puede haber pronunciamiento judicial ante un rgano del Poder Judicial de la Nacin; por lo
tanto, debe haber un pronunciamiento judicial y, adems, estar firme y pasado en autoridad de cosa juzgada
para que pueda aplicarse efectivamente una pena.
Entonces, a partir del fallo Lapiduz ya no hay dudas en el sentido de que hasta que no se resuelva el
recurso en la instancia judicial, no se lleva a cabo la clausura.
El Art. 78 establece: La resolucin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior, ser recurrible por
recurso de apelacin, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los juzgados en lo Penal
Econmico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la Repblica.
El escrito del recurso deber ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los 5 das de
notificada la resolucin.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelacin,
debern elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Cdigo Procesal
Penal de la Nacin, que ser de aplicacin subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley.
La decisin del juez ser apelable al solo efecto devolutivo.
APUNTES DE CLASE EJECUCION FISCAL

Hay distintos sistemas:
- Judiciales
- Administrativos
Sistema Argentino = procedimiento administrativo de cobro con eventual ejecucin judicial. Son los
Inspectores de la AFIP los que se encargan personalmente. El Art. 92 regula el juicio.
Juicio Ejecutivo
Titulo habilitante (para la ejecucin)
Habilita la va ejecutiva
BOLETA DE DEUDA: Certificado de deuda expedido por la AFIP (boleta de deuda) =
certificacin firmada por el juez administrativo, expedida por el para acompaar la demanda de ejecucin.
Juicio restringido porque las excepciones son pocas.
- Excepciones (oponer en plazo de 5 das)
1) Pago Total Documentado
- el pago debe ser total y documentado. Si el pago es parcial no sirve para
oponer la excepcin (tenes que correr con las tasas, gastos, costas, etc.).
2) Espera Documentada
- cuando estoy adherido a una moratoria, y tengo que comprobar que este
vigente. (Ej. Moratoria; plan de pago)
3) Prescripcin (Art. 56 y 57)
- Plazos de 5 y 10 aos, dependiendo del caso. Comienza el 1ro de enero al
ao siguiente.
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4) Inhabilidad de Titulo; no admitindose esta excepcin si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrnseca de la boleta de deuda. Por ejemplo que este mal el
numero de CUIT, error en el titulo.
FUNCIONAMIENTO
El agente fiscal interpone la demanda, bajo su firma.
Puede ocurrir que el contribuyente se oponga o no.
Si no opone excepciones se presenta la liquidacin y el juicio queda resuelto y es inapelable
la sentencia.
Si opone excepciones, ofrece prueba (dentro de los 5 das hbiles) el fisco contesta, luego
se dicta sentencia y es inapelable es una nica instancia judicial.
Situaciones por las que acta el juez

Por interposicin de excepciones
Por allanamiento
Por desapoderamiento
Todo lo dems lo lleva a cabo el Agente Fiscal (firma mandamientos; decreta embargos e inhibiciones; etc.)
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO (LEY 24.769)
APUNTES CLASES
Hasta 1990 no exista ley penal tributaria alguna, y adems se discuta si las ilicitudes tributarias eran derecho
penal tributario o eran derecho tributario penal. Nunca se aplic pena privativa de la libertad mientras la
defraudacin fiscal estuvo regulada en la ley 11.683.
1990 = sancin de la 24769, ley penal tributaria, sta forma parte del cdigo penal, y por lo tanto tiene que
reunir todos los requisitos y principios del derecho penal. Luego la CSJN tambin hace extensivos estos
principios a las infracciones tributarias porque son consideradas de derecho penal.
Cuando se establece una sancin, an cuando es una infraccin, debe probarse que actu con culpa. Porque
no le es atribuible, no hay imputacin de responsabilidad, porque falta un elemento indispensable del derecho
penal.
LEY PENAL TRIBUTARIA

Fue tomada del derecho espaol, se rigi por un principio, el de insignificancia o bagatela, que quiere decir que
no se castigan o penan todos los delitos sino que se eligen aquellos que ms fuertemente lesionan el bien
jurdico tutelado. Como es muy difcil castigar a todos, se eligen las que lesionan ms fuertemente, que son
aquellas conductas que y tienen un carcter de ser altamente disvaliosa y adems que superan un determinado
monto econmico. Conductas que superan un monto mnimo y quedan englobadas en las sanciones de la ley
penal tributara; y las por debajo de ese monto son castigadas por la ley 11683 como infracciones. A diferencia
de lo que sucede en materia aduanera, donde si hablamos de contrabando, esa conducta absorbe la conducta
infraccional, en derecho penal tributario es delito y tambin infraccin.
- ART. 17 (24769): Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas fiscales.
SISTEMAS PARA VINCULAR LAS DOS ACCIONES

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1) Prejudicialidad Administrativa = lo que tiene prioridad es la va administrativa, el fisco primero hacia la
determinacin de oficio, que poda discutirse y si se impugnaba se resolva, y recin haba que esperar a que la
misma quedara firme, y recin despus la AFIP realizaba la denuncia penal y el juez penal deba resolver
tomando como ciertos los hechos llevados acabo en la etapa administrativa. Es decir que tena prioridad la
parte administrativa.
Se tardaban aos hasta que se resolva todo y se dijo esto as no funciona.
90 = Ley penal tributaria (Ley 23771, duro 3 aos)

2) Prejudicialidad Judicial = tiene preeminencia la va penal, y entonces no hay determinacin de oficio.
Durante la inspeccin la AFIP va advirtiendo que hay una conducta que pareciera indicar que el contribuyente
105
actu con dolo y que superaba el monto, entonces no hacia la determinacin de oficio y hacia la denuncia, le
pasaba las actuaciones al juez penal, y si el juez determinaba que hubo dolo se lo condenaba, y luego ah
volvan las actuaciones a la AFIP y sta realizaba al determinacin ajustndola al dolo, aplicando la multa del
46, y si le decan que no haba dolo aplicaba la del 45 No haba determinacin e oficio entonces el juez
penal econmico deca que es esto? Tenia que hacerle un informe y con ese el juez tenia que terminar
haciendo la determinacin porque sino no sabia cual era el monto.
Con la ley 24.769 se aplic un sistema mixto, que es el que est vigente.
3) MEDIUM = Se solucion la problemtica de la determinacin de oficio, porque la AFIP no puede
hacer la denuncia de la ley penal tributaria hasta que no haga la determinacin, con lo cual el juez penal ya
tiene los elementos necesarios para juzgar, con ello el juez penal econmico ya tiene los montos.
Si el fisco entiende que la conducta del contribuyente es dolosa y supera los montos
establecidos realiza la denuncia penal tributaria, y en la determinacin que dicta, no aplica la
sancin. Si no la aplica se pierde le poder de hacerlo despus. Pero, no es posible actuar de
otra manera, porque si el juez penal dice que no es dolosa, el fisco tampoco puede decir que s
es dolosa. Queda suspendida la posibilidad de aplicar una sancin (ART. 20-24769: nica
excepcin en que la AFIP puede no aplicar sancin (ART. 74-11683)). En la prctica el problema
se solucion en los ltimos aos.
A partir de que el monto era considerado un elemento del tipo objetivo, entonces s o
s haba que esperar la determinacin del fisco.
INTRODUCCION
La Ley 24.769 es la Ley Penal Tributaria en vigor y reemplaz a su antecesora que fue la Ley 23.771. No es
una ley absolutamente distinta, pues los parmetros de la ley se mantuvieron, si bien hubo cuestiones que se
eliminaron y otras que se agregaron.
Pero el cambio de una ley a otra tuvo un motivo fundamental que actualmente la jurisprudencia se ha
encargado de desvirtuar absolutamente: sin perjuicio que la ley actual es mucho ms ordenada, la diferencia
crucial con la ley anterior radica en la gravedad de las penas que rigen actualmente, al margen de que todas las
penas son de prisin y que no existen penas de multa, que s estaban previstas en la ley anterior.
La gravedad de las penas implica que en muchos delitos al juez se lo deja atado en cuanto a la posibilidad
de decidir si un imputado de un delito tributario durante el proceso quede preso o no. Decimos que queda
atado el juez pues si la denuncia respecto de un determinado sujeto es respecto de un delito que tiene penas
de las llamadas agravadas, el juez no puede decidir excarcelar a ese sujeto dado que el mnimo de las penas
es de 3 aos.
El Cdigo Penal dice que si el mnimo de la pena es superior a 3 aos no cabe la posibilidad de aplicar la
condena de ejecucin condicional definida en el Art. 26 del Cdigo Penal: En los casos de primera condena a
pena de prisin que no exceda de tres aos, ser facultad de los tribunales disponer en el mismo
pronunciamiento que se deje en suspenso el cumplimiento de la pena. Esta decisin deber ser fundada, bajo
sancin de nulidad, en la personalidad moral del condenado, su actitud posterior al delito, los motivos que lo
impulsaron a delinquir, la naturaleza del hecho y las dems circunstancias que demuestren la inconveniencia de
aplicar efectivamente la privacin de libertad. El tribunal requerir las informaciones pertinentes para formar
criterio, pudiendo las partes aportar tambin la prueba til a tal efecto. Igual facultad tendrn los tribunales en
los casos de concurso de delitos si la pena impuesta al reo no excediese los tres aos de prisin. No proceder
la condenacin condicional respecto de las penas de multa o inhabilitacin.
Lo cierto es que el Cdigo Penal se aplica de manera supletoria para todo lo no previsto en las leyes
penales especiales como la que estamos analizando.
Si el delito que se le imputa a una persona merece una pena mayor a los 3 aos, esto quiere decir que el
imputado no podr gozar de libertad mientras dura el juicio penal respecto del delito presuntamente cometido.
Por ejemplo: si un delito tiene una pena de 3 aos y 6 meses, el delito que constituye este mnimo de condena
no habilita al juez a aplicar el Art. 26 del Cdigo Penal.
La nueva ley esta dividida en 5 ttulos, y en los tres primeros ttulos de la ley estn diseados los delitos que
analizaremos:
- Ttulo I: Delitos Tributarios.
- Ttulo II: Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social.
- Ttulo III: Delitos Fiscales Comunes, pues son comunes a los Delitos Tributarios y a los referidos a los
Recursos de la Seguridad Social.
Por su parte, los ttulos IV y V tienen que ver con procedimientos penales y administrativos.
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Salvo los delitos previstos en el Ttulo III, que son delitos autnomos a los regulados en los Ttulos I y II, en
general vamos a ver que hay tres grandes delitos en materia penal tributaria definidos entre los arts. 1 a 9 de la
ley 24.769:
a) Evasin (delito clsico tributario)
b) Apropiacin indebida
c) Delitos vinculados a beneficios fiscales.
Todos son delitos de resultado, salvo 2 que son de peligro concreto, los del Art. 4 y 12, esta ley penal
tributaria ha eliminado los delitos de peligro abstracto que estableca la ley anterior.
1- DELITO DE EVASIN:
La evasin constituye el delito clsico tributario. Con el mnimo es excarcelable
El delito de evasin puede ser cometido por omisin o por accin, por ejemplo: mediante presentacin de
declaraciones juradas maliciosas, engaosas, etc., o cualquier otro ardid o engao. Si se acta con intencin y
voluntad de defraudar al Fisco se comete el delito de evasin. Por lo tanto, hay que analizar la intencin que
tena en cuenta el sujeto activo al cometer la conducta que describe la ley, por ejemplo, analizar qu intencin
tuvo para declarar un monto menor al real por el cual se exterioriz en su declaracin un monto menor de
impuestos que no se condice con la realidad.
Entonces, si se dibuj el monto de un gasto o una retencin y no hay respaldo documental de dichas
operaciones, y dichas conductas tuvieron la intencin de defraudar al fisco, est configurado el delito de
evasin.
A- EVASION SIMPLE:
a) Evasin simple tributaria (Art. 1 de la Ley 24.769):
Pero adems la ley categoriza la evasin, pues si bien el tipo delictual es uno solo, el Art. 1 de la Ley
24.769 define la evasin simple, al que luego los dems delitos de evasin hacen una remisin directa.
Dentro del Ttulo I referido a los Delitos tributarios, el Art. 1 de la Ley 24.769 seala: Evasin simple.- Ser
reprimido con prisin de 2 a 6 aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, evadiere total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, an cuando se tratare de un tributo instantneo o de perodo fiscal inferior a
un ao.
La definicin coincide casi literalmente con la del Art. 46 de la Ley 11.683 (Ley de Procedimiento Tributario)
referida a la Defraudacin, pues evasin y defraudacin son sinnimos, con la salvedad que en el caso de la
Ley 11.683 el delito se castiga con una pena pecuniaria (multa), y en la Ley 24.769 el mismo delito se castiga
con pena de prisin.
Pero al margen de la definicin de la conducta tpica de lo que es evasin, la ley puso de manifiesto algunas
caractersticas para que se configurara la evasin; por ejemplo: la evasin es del pago de tributos nacionales al
fisco nacional (AFIP), con lo cual la evasin de tributos provinciales no aparece castigada.
La evasin se configura a partir de un monto determinado al que el propio legislador, cuando reform la ley,
denomin condicin objetiva de punibilidad. Esta condicin objetiva de punibilidad, en al Art. 1, aparece como
base en $100.000, es decir, a partir de la evasin de $100.000 se configurara, entre otras cosas, el delito de
evasin simple como se categoriza en la ley.
Otras de las cuestiones interesantes que plantea este artculo es que para configurarse evasin debera
darse un perodo de un ao durante el cual el tributo nacional sea evadido por ms de $ 100.000.-, aunque se
trate de un tributo instantneo como el caso del impuesto a los sellos (por ejemplo: la obligacin de pago del
impuesto surge en el momento en que se firma una escritura, y se otorga generalmente para dicho pago un
plazo exiguo de 5 das). Es decir, no se trata de sumar distintos tributos evadidos durante el lapso de un ao,
sino slo de un tributo durante dicho plazo, aunque se trate de un hecho imponible instantneo.
Y la pena que se establece para la evasin simple tributaria es de 2 a 6 aos de prisin.
b) Evasin simple previsional o de la Seguridad Social (Art. 7 de la Ley 24.769):

En forma similar a lo que se seala en el Art. 1, el Art. 7 de la Ley 24.769 contiene el mismo delito pero
cambia la materia, ya que se refiere a los recursos de la seguridad social (aportes, contribuciones patronales,
etc.).
El artculo 7 tiene una definicin similar a la del delito de evasin simple del Art. 1, pero se distingue en
cuanto al medio comisivo o a la condicin tpica del delito de evasin en que tiene que ver con los recursos de
la seguridad social y no con los tributos. Tambin habr caracterizaciones de los recursos de la seguridad social
107
porque no todo lo que figura en un recibo de sueldo forma parte de esta ley penal tributaria o, por lo menos, no
aparecen castigados en caso que se evadan.
Dentro del Ttulo II referido a los delitos relativos a los Recursos de la Seguridad Social, el Art. 7 de la Ley
24.769 establece: Evasin simple: Evasin simple.- Ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos el obligado, que
mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o
por omisin, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de aportes o contribuciones, o ambos
conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la
suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada periodo.
La pena prevista es la misma que la del delito de evasin simple tributaria: 2 a 6 aos de prisin.
Sin embargo, el legislador cambi la condicin objetiva de punibilidad: en este caso es de $20.000 y no
hace aclaracin al perodo anual, pues los aportes y contribuciones se pagan mensualmente. Por lo tanto, el
perodo por el cual debe configurarse la evasin es mensual en este caso.
Para el evasor, es ms perjudicial el delito previsto en el Art. 7 que el previsto en el Art. 1, es ms fcil de
incurrir en el delito del Art. 7 pues se configura el delito que prev cuando se evade el pago de aportes o
contribuciones a la seguridad social en un plazo de 30 das, lo que implica que a los 30 das ya se le podr
iniciar un proceso penal en su contra y no es necesario esperar el plazo de 1 ao, conforme lo establece el Art.
1 respecto de la evasin de impuestos. Por lo tanto, procesalmente es ms peligrosa la figura del Art. 7 si se la
compara con la figura del Art. 1.
En el caso del Art. 7 la seguridad social tiene un fin que justifica ms el proceso penal; es decir, se protege
ms el bien jurdico protegido por esta norma que el bien tutelado por el Art. 1.
De lo enunciado hasta ahora, vemos que la evasin simple puede ser impositiva o previsional.
B- EVASION AGRAVADA:
a) Evasin agravada tributaria (Art. 2 de la Ley 24.769):
Los dos primeros incisos del Art. 2 de la Ley 24.769 tienen que ver con el delito de evasin agravada en
materia impositiva. Impide la posibilidad de la excarcelacin. El artculo no plantea variantes en cuanto a la
definicin de evasin ya que el legislador remite al Art. 1: siguen siendo la conducta tpica la de quien mediante
declaraciones juradas engaosas o maliciosas o mediante cualquier otro ardid o engao, por accin u omisin,
evada tributos al Fisco Nacional.
Lo que va a cambiar son dos cuestiones que agravan la pena de prisin:
a) La condicin objetiva de punibilidad: evasin por un monto mayor a $1.000.000
b) La aparicin de la figura del testaferro que constituye un agregado muy importante en materia de
condicin objetiva.
Estas dos cuestiones son vistas unilateralmente: no se analizan en forma conjunta como requisito
concurrente, sino que son dos delitos separados. Se puede dar la evasin por la utilizacin del testaferro o la
evasin por la definicin clsica de haber superado el monto que aparece en el Art. 2.
Entonces, dentro del Ttulo I referido a los delitos tributarios, el Art. 2 de la ley 24.769 establece: Evasin
agravada.- La pena ser de 3 aos y 6 meses a 9 aos de prisin, cuando en el caso del articulo 1 se
verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de un milln de pesos ($1.000.000).
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la Identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($200.000).
Las dos clases de evasin agravada que se dan en este artculo son:
1- Por ms de $ 1.000.000 respetando las condiciones del Art. 1 (por tributo nacional y por ao) con una pena
mucho ms severa.
2- Por utilizacin de testaferro con un monto mucho menor ($200.000; es decir, el delito es de mas fcil
ocurrencia, porque el presunto evasor trata de ocultar su identidad a travs de testaferros. Por ese ardid se
le redujo el monto de la condicin objetiva, precisamente para que incurra fcilmente en un delito muy
penado, ya que el obligado en el monto de $200.000 est en el rango de la evasin simple.
Por lo tanto, con la introduccin de la figura del testaferro, si se evade por un monto mayor a $200.000 a
travs de la figura del testaferro que oculta la identidad del verdadero obligado, automticamente el delito
cambia de rango y constituye el delito de evasin agravada.
Y el monto de la pena en los casos de evasin agravada tributaria se eleva a pena de prisin entre 3 aos y
6 meses a 9 aos.
De la lectura armnica de los arts. 1 y 2, se deduce que la evasin simple se configura, queda categorizada
con la evasin de impuestos entre $100.000 y $1.000.000. Y cuando hay evasin por debajo de $ 100.000 no
hay castigo penal, y en todo caso podr aplicarse la multa de defraudacin fiscal del Art. 46 de la Ley 11.683.
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Por la utilizacin de testaferro hay evasin agravada slo cuando el monto supere de $200.000 con las
condiciones establecidas en el Art. 1, es decir, se trate de la evasin de un tributo nacional por ao respecto de
un impuesto nacional.
b) Evasin agravada previsional o de la Seguridad Social:

En el Art. 8 de la Ley 24.769 se refleja qu pasa con la evasin agravada en materia de seguridad social,
pues dicho artculo seala: Evasin agravada.- La prisin a aplicar se elevar de 3 aos y 6 meses a 9 aos,
cuando en el caso del articulo 7 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($100.000), por cada perodo.
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto
obligado y el monto evadido superare la suma de cuarenta mil posos ($40.000).
Lo que el legislador hace en este artculo es elevar proporcionalmente el monto de la suma de $20.000 a
$100.000 por mes, y a su vez eleva la pena de 2 a 6 aos a una pena de 3 aos y 6 meses a 9 aos. Tambin
castiga la utilizacin de testaferros cuando el monto de la evasin supere de $40.000 por mes.
El Art. 8 remite a la definicin o conducta tpica de evasin previsional del Art. 7 para que no existan dudas
acerca de que la conducta tpica no ha cambiado.
Los artculos 1, 2, 7 y 8 configuran en la ley lo que se conoce como evasin.
2 - APROPIACIN INDEBIDA DE TRIBUTOS:

La figura de la apropiacin indebida de tributos est tambin regulada en el Art. 48 de la Ley 11.683, pero la
diferencia entre las figuras delictuales previstas en la ley que analizamos y aqulla reside en la conducta tpica.
a) Apropiacin indebida de tributos en materia tributaria:
El Art. 6 de la Ley 24.769 establece: Ser reprimido con prisin a 2 o 6 aos el agente de retencin o
percepcin de tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los 10 das hbiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de diez mil pesos ($10.000) por cada mes.
El sujeto activo de este delito es el agente de retencin o el agente de percepcin y la conducta tpica es la
de quedarse con las retenciones y/o percepciones realizadas, cuando dicho monto supere los $10.000 por mes.
Y la pena que prev este artculo es de 2 a 6 aos de prisin.
A diferencia de lo que plantea este artculo, el Art. 48 de la Ley 11.683 no menciona ninguna condicin
objetiva de punibilidad, por lo tanto, cualquier conducta est castigada con multa en tanto se compruebe que un
agente de retencin o percepcin retuvo y mantuvo en su poder dinero mas all de los plazos de ingreso
establecidos. Conforme lo establece dicho artculo, pasadas las 24 horas desde el vencimiento del plazo para el
depsito de las retenciones o percepciones, la AFIP aplica la multa del Art. 48 sin analizar si el agente actu con
la intencin de quedarse con el monto que no deposit en tiempo y forma.
Por lo tanto, cuando un agente de retencin o de percepcin cometa la conducta tpica pero la suma
retenida est por debajo de la suma de $10.000 por mes que constituye la condicin objetiva de punibilidad del
Art. 6 de la Ley 24.769, slo se le aplicar la sancin de multa prevista en el Art. 48 de la Ley 11.683.
El monto que prev el Art. 6 ($10.000) para que se configure el delito es muy bajo, pues no fue actualizado,
y dicho monto viene del ao 1997 cuando todo estaba 1 a 1 en relacin al dlar. Esto se traduce en que la suma
de $10.000 es un importe fcilmente alcanzable para aquellos que perciben, incurriendo por deslices
administrativos en el delito sin caractersticas dolosas.
El sujeto activo de este delito solo puede ser el agente de retencin o el agente de percepcin, mientras que
en el delito de evasin slo se habla del obligado al pago del tributo.
En la 24769 el NO DEPOSITAR implica DOLO = Si el agente ingresa antes de los 10 das y por un monto
menos a $10.000 = 2 requisitos = Si falta uno de los 2 ya se saca de la ley penal tributaria = Debe demorar + de
10 das en ingresar la percepcin y el monto debe ser mayor a $10.000 Se debe probar la retencin y que no
se ingreso, porque si no retuvo corresponde la aplicacin del Art. 45 de la 11683.
b) Apropiacin indebida de Recursos de la Seguridad Social:

Paralelamente al Art. 6, el Art. 9 de la Ley 24.769 habla de la apropiacin indebida de Recursos de la
Seguridad Social: Ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos, el agente de retencin de aportes del sistema de
seguridad social nacional que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez das hbiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, los importes retenidas, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cinco mil pesos ($5.000) por cada perodo.
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La sancin es la misma: pena de prisin de 2 a 6 aos; y la conducta tpica es la de retener los aportes del
sistema de la seguridad social nacional pasados los 10 das hbiles administrativos del plazo para hacerlo,
siempre que dicho monto supere los $5.000 por mes.
En relacin al delito de apropiacin indebida de tributos, en este caso desaparece un sujeto activo, el
agente de percepcin en materia previsional, lo cual constituye un error. En realidad en lo referido a los recursos
de la seguridad social, en general, el que retiene es el sujeto tpico porque l incurre en esa funcin; es decir, no
hay percepcin de aportes previsionales hasta ahora, pero lo cierto es que si un agente de percepcin incurriera
en esta apropiacin, por esta ley no se le podra imputar delito alguno. Entonces, slo el agente de retencin es
sujeto activo de este delito.
Cuando esta norma habla de $5.000 por cada perodo est mostrando un desorden de tcnica legislativa
porque expresamente cuando se refiere a la apropiacin indebida de tributos se refiere a un perodo mensual, lo
que lleva a confusin. Pero del contexto de la norma se infiere que el perodo al que se refiere es mensual.
El monto de la evasin requerido por esta figura es ms reducido que el del Art. 6 porque el bien jurdico
difiere, es ms protegido y aparece ms rpidamente castigado.
El Art. 48 de la Ley 11.683 no se compara con el Art. 9 de la Ley 24.769 porque no est previsto para las
retenciones a la Seguridad Social.
Los arts. 6 y 9 les dan un poco de pao al agente de retencin y al agente de percepcin en el delito de
apropiacin indebida de tributos a los efectos de que no entren tan rpido en la condena cuando estos artculos
les dan un plazo de 10 das ms despus de vencido el plazo para cumplir con la obligacin. Esta situacin no
se da en la Ley 11.683, donde al da siguiente de vencido el plazo la AFIP controla que hayan ingresado las
retenciones o percepciones.
3- DELITOS VINCULADOS A LOS BENEFICIOS FISCALES:

En esta nueva ley son tratados con mayor profundidad los delitos vinculados a los beneficios fiscales por la
experiencia de la ley penal tributaria anterior. Si uno analiza la jurisprudencia que hubo en los Tribunales Orales
y en las Cmaras Federales en materia de ley penal tributaria, la gran mayora de las condenas tuvieron que ver
con regmenes de promocin industrial con fraude a la utilizacin de ciertos beneficios. Entonces el legislador
en esta nueva normativa se encarg de ajustar algunas cosas para procurar que aquel que pretende
usufructuar dolosamente los beneficios fiscales se vea cercenado con esta ley.
A- APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS:

En esta ley se trata de mejorar la redaccin del conglomerado de delitos pero hay que hacer una primera
discrepancia: si reparamos en el Art. 3 denominado aprovechamiento indebido de subsidios, nos vamos a dar
cuenta que es un delito muy severamente castigado y vamos a rescatar de su redaccin, al margen de la
sancin y de la condicin objetiva, que los beneficios fiscales engloban ciertos conceptos que son descriptos en
dicha norma.
El Art. 3 de la Ley 24.769 establece: Aprovechamiento indebido de subsidios.- Ser reprimido con prisin
de 3 aos y 6 meses a 9 aos el obligado que mediante declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engao, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la
suma de pesos cien mil ($100.000) en un ejercicio anual.
Entonces, la norma establece:
- Una pena de prisin de 3 aos y 6 meses a 9 aos.
- Referido a subsidios de naturaleza tributaria.
- Cuando el monto de lo percibido sea superior a $100.000 en un ao.
Al margen que los distintos conceptos enunciados por la norma parecen sinnimos (recuperos, reintegros o
cualquier otro subsidio nacional directo de materia tributaria), el legislador les aplica una pena grave que se
condice con la pena de evasin agravada. Lo que pasa es que, a diferencia de la evasin agravada, en este
caso el monto tiene que ser superior a $ 100.000 anual, es decir, el monto es de tan slo el 10% del exigido
para la evasin agravada y, sin embargo, se castiga del mismo modo.
Este es el nico artculo de la Ley Penal Tributaria que del bien jurdico Hacienda Publica solamente protege
lo que es el gasto pblico, porque el subsidio es quitarle plata al Estado.
La definicin no tiene grandes diferencias con la que lemos de evasin, y slo cambia la materia a la cual
se aplica ese engao o ardid que requiere la figura. La conducta en este caso es llevar a engao al Estado para
que me de plata; a diferencia de todo el resto de los delitos, ac no se dejan de pagar tributos ardidosamente,
sino que el objeto es sacarle plata al Estado y desde ese punto de vista es que el legislador estableci que se
afecta al gasto pblico como parte de esa ecuacin dinmica que es la hacienda pblica.
110
En sntesis, todo el resto de los delitos van a proteger el ingreso pblico, pero este delito protege
precisamente el gasto pblico porque el subsidio forma parte del gasto pblico. Es muy grave la accin por
parte del que delinque porque esta haciendo toda una gestin ardidosa con el nimo de sacarle plata al Estado,
no slo de pagarle; por eso, la condicin objetiva es sustancialmente baja. Obviamente que el subsidio a que se
refiere la norma es un subsidio de naturaleza tributaria.
B- OBTENCION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES:

El Art. 4 de la Ley 24.769 tiene un ttulo que puede llevar a confusin, por lo tanto no hay que dejarse llevar
por el ttulo para suponer el contenido del artculo. El texto del Art. 4 de la Ley 24.769 establece: Obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales.- Ser reprimido con prisin de 1 a 6 aos el que mediante declaraciones
engaosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engao, sea por accin o por omisin, obtuviere un
reconocimiento, certificacin o autorizacin para gozar de una exencin, desgravacin, diferimiento, liberacin,
reduccin, reintegro, recupero o devolucin tributaria al fisco nacional.
La norma prev:
- Pena de prisin de 1 a 6 aos (pena ms baja de todas las previstas en la Ley 24.769).
- Para aquel que obtuviera una exencin, el reconocimiento de una desgravacin, reduccin,
reintegro o recupero del Fisco mediante datos falsos.
Si se trata de una percepcin fraudulenta, llama la atencin la pena ms baja prevista para este delito; o
sea, parecera que quienes cometen la conducta descripta en esta norma son los que menos delito cometen. Lo
que sucede es que, a diferencia de cualquiera del resto de los delitos, si bien el delito es doloso, la conducta
tpica no consiste en usufructuar un beneficio fiscal, sino slo en obtener un reconocimiento (papelito) de una
exencin, es decir, un documento que dice que tal persona est autorizada a gozar de un beneficio fiscal.
Entonces, el delito consiste en obtener ese documento de acuerdo a la informacin brindada en declaraciones
juradas confeccionadas con un gran ardid o engao.
En este delito no hay en juego dinero, sino que se castiga slo la obtencin mediante ardid o engao de un
documento (papelito).
Veremos a continuacin que bajo el paraguas del Art. 2 de la Ley 24.769 referido a la evasin agravada, el
contenido del inciso c) hace referencia precisamente a la utilizacin fraudulenta de beneficios fiscales.
Si yo hago un trmite y obtengo un certificado dolosamente, que me va a permitir pagar menos a futuro, la
sola obtencin fraudulenta de dicho certificado para gozar de un beneficio fiscal tributario, es un delito de peligro
como s mediante ardid o engao (DOLOSO) = delito de peligro concreto
C- UTILIZACION FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES CAUSAL DE EVASION AGRAVADA:

El Art. 2 de la Ley 24.769, en su inciso c) establece: La pena ser de 3 aos y 6 meses a 9 aos de prisin,
cuando en el caso del articulo 1 se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:.. c) Si el obligado utilizare
fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de
beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000).
La norma prev:
- Pena de prisin de 3 aos y 6 meses a 9 aos.
- Por evasin lograda mediante la utilizacin fraudulenta de exenciones, diferimientos,
desgravaciones, reducciones o beneficios fiscales
- Cuando el monto sea superior a $ 200.000.
El legislador mete dentro de la sancin de la evasin agravada una situacin tpica que tiene que ver con los
beneficios fiscales: la utilizacin fraudulenta de la exencin a la que se refiere el Art. 4.
El legislador lo que se propuso es lo siguiente: si alguien est usufructuando beneficios y esta es la
condicin ms penalizada, hay que castigar duramente ese momento, pero en el camino del delito previ
adelantar el momento de la punicin al otorgamiento del certificado que le va a permitir despus a un sujeto
percibir efectivamente el beneficio.
Entonces, el delito tipificado en el Art. 4 vendra a ser una suerte de tentativa pero que esta tipificada, pues
de otro modo, si no se castigara la conducta que prev, slo sera posible castigar la percepcin real del
beneficio fiscal.
Por lo tanto, lo que se persigue es que haya un concurso de delitos y, de esta manera, apretar mucho
antes la figura de la obtencin de un reconocimiento y su posterior utilizacin. Estas dos figuras no estaban en
la ley penal anterior, y de este modo el legislador, a travs de unir dos delitos, castiga la misma situacin de un
solo sujeto que pasa por una etapa, consigue una aprobacin para un beneficio y despus lo utiliza.
AGRAVANTE DE LOS DELITOS VINCULADOS A BENEFICIOS FISCALES:
111
El Art. 5 de la Ley 24.769 es el que justamente justifica que uno analice los beneficios fiscales de esta
manera, pues seala: En los casos de los artculos 2, inciso c), 3 y 4, adems de las penas all previstas se
impondr al beneficiario la prdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de 10 aos.
Este es un agravante pero que une los tres supuestos de delitos vinculados a beneficios fiscales. Ello sin
perjuicio que para la evasin agravada la ley provoca un agravamiento para amedrentar al sujeto (encima de
todo lo que te pasa te vas a quedar inhabilitado).
El Art. 5 de la Ley 24.769 es el nico artculo dentro de los delitos enunciados en los arts. 1 a 9 que no
contiene una conducta tpica, es decir, es el nico artculo que no contiene un delito.
DELITOS FISCALES COMUNES

El Ttulo III de la Ley 24.769 regula los delitos fiscales comunes. Los delitos fiscales comunes son comunes
no slo porque corresponden a delitos referidos a los dos ttulos anteriores (delitos tributarios y delitos contra la
Seguridad Social), sino que adems son comunes por otras cuestiones. Por ejemplo: los tres delitos fiscales
comunes tienen la misma pena, la pena ms comn de la ley que es de 2 a 6 aos de prisin.
1- INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA:

El Art. 10 de la Ley 24.769 establece: Insolvencia fiscal fraudulenta.- Ser reprimido con prisin de 2 a 6
aos el que habiendo tomado conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o judicial
tendiente a la determinacin o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad
social nacionales, o derivadas de la aplicacin de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia
propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
El delito se perfecciona cuando se frustra el cumplimiento de la obligacin tributaria, es decir, recin cuando
el sujeto activo deja de ingresar la obligacin tributaria estando obligado a ello, y no antes. Esta aclaracin es
importante porque si no hay deuda fiscal, no hay delito; por ejemplo: uno puede no tener deuda con el Fisco, y
por eso es crucial la aclaracin que hace la propia norma cuando dice: frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones.
Ahora, cundo puede denunciarse la insolvencia fiscal? El artculo no prev una situacin que se da en la
prctica: cuando se toma conocimiento de un procedimiento administrativo o judicial que persigue el cobro de
obligaciones tributarias o de la seguridad social. El artculo citado dice que ese procedimiento tiene que
perseguir, determinar el impuesto o el recurso de la seguridad social, entonces dicho procedimiento bien puede
ser el inicio de un juicio de ejecucin fiscal donde el sujeto est a punto de ser ejecutado.
Entonces, la situacin sera la siguiente: a un sujeto le mandan la cdula o bien un mandamiento de pago y
embargo notificndolo de un procedimiento tendiente al cobro de obligaciones tributarias o de la seguridad
social, y ese sujeto vende todo lo que tiene; este es un claro ejemplo del hecho de evadir esa obligacin ante el
cobro coactivo que promueve el fisco.
En el mbito administrativo, en el procedimiento de determinacin de oficio debe darse vista al
contribuyente, segn lo establece el Art. 17 de la Ley 11.683. Se trata de una vista al contribuyente de las
impugnaciones y cargos que se formulan, y esa vista es el elemento determinante de cundo se le notifica al
contribuyente, para determinar si el sujeto incurri en insolvencia o no, es decir, para poder evaluar si vendi el
patrimonio antes o despus de la vista. Por lo tanto, la vista constituye el elemento determinante o referente
para analizar la conducta tpica que plantea la norma.
Hoy en da los tribunales entienden que la vista es el elemento crucial al que hace referencia el Art. 10 de la
Ley 24.769 para determinar un presunto tributo u obligacin de la seguridad social a pesar de que claramente
no lo diga. La redaccin del artculo deja mucho que desear en cuanto a la percepcin acerca de cundo se va
a configurar el delito porque parecera que si un sujeto vende sus bienes despus del requerimiento que haga el
Fisco, por ejemplo, despus de comenzada una inspeccin, cometera la accin tpica de este delito. En
realidad el artculo dice que el sujeto debe estar anoticiado de la determinacin de un impuesto y no de la
fiscalizacin, ya que la fiscalizacin puede tranquilamente terminar en algo que no es deuda. Entonces,
evidentemente la jurisprudencia ha entendido que el momento para comparar, lo que define un antes y un
despus respecto a cundo se insolvent un sujeto, es la vista del procedimiento de determinacin de oficio.
Por lo tanto, la vista va a poner en tela de juicio la posibilidad de haber incurrido en insolvencia o no.
2- SIMULACION DOLOSA DE PAGO:

El Art. 11 de la Ley 24.769 establece: Simulacin dolosa de pago.- Ser reprimido con prisin de 2 a 6 aos
el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engao, simulare el pago total o
parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional o derivadas de la aplicacin de
sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
112
El Art. 11 fue introducido en la ltima reforma de la Ley Penal Tributaria, y aparece en la ley como
consecuencia de un caso de jurisprudencia que todava no est resuelto: el caso de Maria Julia Alsogaray,
donde los comprobantes que acreditan el pago de una deuda tributaria son apcrifos (falso).
La reforma incorpora esta figura como figura tpica dentro de los delitos fiscales comunes, ya sea para
simular el pago de tributos como de recursos de seguridad social.
Esta no es una figura que haya tenido jurisprudencia relevante; el caso emblemtico fue el Alsogaray, pero
prcticamente no es una figura que el Fisco utilice para ejercitar sus facultades de denuncia dado que es de
muy difcil concrecin.
3- ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS:

El Art. 12 de la ley 24.769 se refiere al ltimo delito fiscal comn, denominado alteracin dolosa de registros.
Se trata de un delito de peligro. Este artculo tambin fue introducido por la ltima reforma a la Ley Penal
Tributaria y actualmente se est tratando en el Congreso la posible modificacin de algunas situaciones que se
dan en la actualidad.
El Art. 12 de la Ley 24.769 establece: Alteracin dolosa de registros.- Ser reprimido con prisin de 2 a 6
aos el que de cualquier modo sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o
soportes documentales o informticos del fisco nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de
la seguridad social, con el propsito de disimular la real situacin fiscal de un obligado.
La norma puede llevar a confusin porque castiga la alteracin de los registros o soportes informticos del
Fisco nacional. Pero cules son los soportes del Fisco nacional? Este artculo debe ser interpretado en el
sentido de que este delito se comete con la participacin de alguien del Fisco nacional, ya que consiste en la
alteracin de un registro (sean registros informticos o documentales) referidos a obligaciones fiscales, es decir,
de algn dato del contribuyente dentro del mbito de la informacin que posee el Fisco. Debe haber habido
alguien dentro de las oficinas del Fisco que suprimi algn dato o bien disminuy la deuda de un contribuyente.
En este delito hay una combinacin de acuerdos, y que tiene sus orgenes cuando en rentas de la Ciudad
de Buenos Aires los empleados arreglaban la deuda con los contribuyentes y una vez que el contribuyente
pagaba al empleado ste la cancelaba.
Para evitar esto se creo la figura del Art. 12 en la que tiene que existir la participacin casi inexorable de un
funcionario.
Se dio una situacin que gener una polmica acerca de si era o no aplicable este Art; tiene que ver con la
adulteracin de los equipos fiscales, como los controladores fiscales que son como maquinas que se utilizan
para facturar. Si uno lo adultera entra en la adulteracin del Art. 12?
Hay una cuestin de dominio porque el controlador es del contribuyente por mas que la informacin sea
aprovechada por el fisco a los efectos de estar informado acerca de cuanto vendi. Lo cierto es que no es la
figura del Art. 12
Hubo un caso penal tributario donde el fisco acusa esta situacin (controlador fiscal adulterado). La
memoria de la maquina donde aparecen las ventas tiene un punto de saturacin donde el contribuyente tiene
que llevar el aparato a la AFIP para cambiar la memoria.
En el caso CHIE KIBIN llevo el controlador fiscal a la AFIP con 2 memorias y en la segunda posea ventas
en negro. La AFIP realizo la denuncia penal por el Art. 12 y el juez resolvi que no hay adulteracin dolosa de
registro porque el controlador es del contribuyente. En la actualidad el Congreso esta tratando de incorporar en
forma especfica como delito la adulteracin del controlador fiscal. El proyecto lo pone como adulteracin dolosa
de registro en forma especfica en un inciso de este Art. en el sentido adulteracin de la memoria del controlador
fiscal con la misma sancin.
Adulteracin de los registros de la AFIP, los falsific para parecer una situaron que no tengo. La conducta
es el paso previo para luego no tener que pagar o pagar menos.
DISPOSICIONES GENERALES
El primero de los Art. que es el 13 tiene que ver con la intervencin de funcionarios en los delitos de esta ley.
1- AGRAVACION DE PENAS PARA FUNCIONARIOS PUBLICOS:
Lo que hace el Art. 13 con respecto a los funcionarios es generar lo que se conoce como un agravante
porque bien se le puede aplicar las penas que tiene el evasor. Lo cierto que por el hecho de ser funcionario va a
ligar lo que se llama la inhabilitacin en sus funciones. En este Art. lo que hay es una participacin para facilitar
el delito de evasin. En este delito se pueden aplicar las reglas de la participacin y no las de cohecho.
113
El Art. 13 de la ley 24.769 establece: Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del
mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones, tomase parte
de los delitos previstos en la presente ley.
En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la funcin pblica.
Los sujetos del Estado que pueden participar del delito, para no dejar lugar a duda y para evitar diferencias
entre rangos, son tanto funcionarios como empleados administrativos.
2- RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURIDICAS:

El Art. 14 de la Ley 24.769 establece: Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociacin de
hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de
obligado, la pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible
inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea ineficaz.
Este Art. viene de la ley penal anterior con alguna correccin en el sentido de una mejor redaccin respecto
de su precedente. (23771)
Ac soluciona el viejo tema de responsabilidad penal de las personas jurdicas en cuanto a la pena de
prisin. Entonces viene a decir en cabeza de quien cae el castigo que contiene esta ley penal tributaria.
La ltima parte del Art. dice que cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea
ineficaz quiere decir que aunque el poder siga otra cosa igual se le imputa la responsabilidad. O sea que no se
puede desvirtuar la responsabilidad por el poder, no se puede fundar para evadir la pena diciendo yo no poda
hacer esto
La nueva redaccin perfecciona a la norma en cuanto a los entes que estn involucrados.
3- PROFESIONALES:
El Art. 15 de la Ley 24.769, que hace referencia a los profesionales, tiene una ltima modificacin con varios
incisos. En la ltima modificacin incorpora el ltimo inciso que describe la conducta de asociacin ilcita en
materia tributaria.
Especficamente al margen del delito del Art. 210 del cdigo penal, la reforma intenta, porque todava no se
ha aplicado, a pesar de los jueces penales hoy por hoy entienden que no hace falta esta figura especial en la
ley penal tributaria porque la figura del Art. 210 del CP alcanza y sobra para imputar a alguien de una asociacin
ilcita aunque sea en materia tributaria, como fue la causa Real de Asuba, caso de facturas apcrifas.
Real de Asuba imputado en la causa como jefe de la figura de asociacin ilcita junto con abogados,
contadores, escribanos que se encargaban de crear sociedades fantasmas (crearon alrededor de 60) y facturar
entre ellas.
Real de Asuba fue el que pergeo toda esta estructura y jefe de organizacin. El 30 de mayo la cmara de
casacin decidi excarcelarlo mientras dura el proceso fundndose en que no haba motivos para que se
escape.
El actual Art. 15 contiene 3 incisos. El primero original; el segundo es el caso de Chen Kibin; y el tercero es
sobre asociacin ilcita en materia tributaria.
El Art. 15 de la Ley 24.769 establece: El que a sabiendas:
a) dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurdicos, balances, estados contables o
documentacin para facilitar la comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas
correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble del
tiempo de la condena.
b) Concurriere con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados en esta Ley, ser
reprimido con un mnimo de 4 aos de prisin.
c) Formare parte de una organizacin u asociacin compuesta por tres o mas personas que habitualmente este
destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente Ley, ser reprimido con prisin de 3
aos y seis meses a diez aos.
Si resultara ser jefe u organizador, la pena mnima se elevar a 5 aos de prisin.
El primer inciso comienza diciendo el que a sabiendas dando una caracterstica a la labor, una intencin y
voluntad en su accin contundente en cuanto lo van a hacer profesionales (la ley actual no lo nombra pero la
anterior si). Sin embargo hay un proyecto en el Congreso que modifica este Art. sin la palabra a sabiendas.
No estara en el proyecto el inciso b (que fue declarado inconstitucional) y el c de asociacin ilcita porque es
aplicable el CP y no hara falta este Art.
4- EXTINCION DE LA ACCION PENAL- FUGA DEL PROCESO:
114
El Art. 16 de la Ley 24.769 establece: En los casos previstos en los artculos 1 y 7 de esta ley, la accin
penal se extinguir si el obligado, acepta la liquidacin o en su caso la determinacin realizada por el organismo
recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevacin a juicio. Este beneficio se otorgar por nica vez por cada persona fsica o de
existencia ideal obligada.
La resolucin que declare extinguida la accin penal, ser comunicada a la Procuracin del Tesoro de la
Nacin y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadstica Criminal y Carcelaria.
En este Art. se da lo que se llama la fuga del proceso, es decir que existe una nica oportunidad en donde
se le permite al imputado de un delito de evasin simple tributaria o provisional de cometer ese delito por nica
vez, pagarlo de forma total y de manera efectiva y de esa manera evitar el juicio.
O sea que se abona lo que dice la AFIP y se evita el proceso penal.
El pago debe realizarse antes del requerimiento de elevacin a juicio, este es el momento procesal que
determina hasta que momento el contribuyente o el obligado que se ve involucrado puede pagar lo que dice el
fisco pero para eso a diferencia de la ley anterior no puede discutir lo que se pretende imputar porque la ley dice
que se debe pagar en forma incondicional y total. Se paga y se regulariza presentando rectificativas para
regularizar la situacin.
De esta manera se habilita por nica vez la extincin de la ley penal.
En la actual ley dice persona fsica o jurdica a diferencia de la ley anterior. Antes en las sociedades el que iba
preso era el presidente utilizando el vale en cabeza del presidente y una vez que lo utilizaban esta oportunidad
cambiaban el presidente y despus era otra persona el que utilizaba el vale en la misma empresa. Ahora esta
situacin no se da ms porque es por nica vez por persona jurdica.
En el momento que la norma dice que se puede evitar el proceso ah no hay multa porque estas estn
suspendidas a tenor del juicio penal. Porque las multas son sanciones y no se pude aplicar sanciones encima
de un juicio penal. Las sanciones quedan suspendidas en sede administrativas a tenor de lo que sucede en el
juicio penal porque si en sede penal dicen que el contribuyente es inocente nunca le van a poder aplicar una
multa.
5- APLICACIN DE PENAS SIN PERJUICIO DE LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS:

El Art. 17 de la Ley 24.769 establece: Las penas establecidas por esta ley sern impuestas sin perjuicio de
las sanciones administrativas fiscales.
Este articulo esta muy cuestionado por la doctrina por la aplicacin del principio non bis in idem (doble
persecucin por el mismo hecho). A pesar de que este Art. no se aplico en la prctica pero la doctrina
igualmente lo cuestion como un exceso de punicin respecto del contribuyente. No solo va preso sino que
adems se le aplica multa.
PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVO Y PENAL

1- CONDICION DE PROCEDENCIA DE LA DENUNCIA PENAL:
El Art. 18 de la Ley 24.769 establece: El organismo recaudador, formular denuncia una vez dictada la
determinacin de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnacin de las actas de
determinacin de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los
actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinacin administrativa de la deuda, se formular de
inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la conviccin administrativa de la presunta comisin del
hecho ilcito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitir los antecedentes al organismo
recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente d comienzo al procedimiento de verificacin y
determinacin de la deuda. El organismo recaudador deber emitir el acto administrativo a que se refiere el
primer prrafo, en un plazo de 90 das hbiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho
organismo.
El Art. 18 es el que me da la procedencia de la denuncia penal o sea en qu casos procede la denuncia.
El Art. tiene 3 incisos bien identificados. Como la denuncia la puede realizar el fisco o un tercero dndole
una suerte de mecanismo pero las formas de denuncias del Art. no son taxativas.
En el primer inciso dice que debe haber determinacin de oficio, que se encuentra tipificado en el Art. 17 de
la ley 11683 y es un acto administrativo. Consecuencia de un procedimiento administrativo o determinacin de
una deuda de seguridad social que en realidad se llama liquidacin de deuda por que no se utiliza la ley 11.683
en materia de recursos provisionales. Lo cierto que el fisco inicia las denuncias penales simplemente por el
hecho de que el contribuyente haya presentado declaraciones juradas rectificativas. Las rectificativas a criterio
del fisco tienen visto de ser dolosas y ameritan para el fisco la denuncia penal, aunque no haya determinacin
115
de oficio. Es decir que el contribuyente se adelanta al fisco y antes que determine el fisco declara corrigiendo la
declaracin original en forma rectificativa y declara otro monto (que originan pagos). El fisco utiliza como un
ardid del contribuyente para eludir la posible determinacin de oficio y la posterior denuncia penal.
Es decir ac parece que si bien la determinacin de oficio es la condicin de procedibilidad de la denuncia
penal, el fisco utiliza otra condicin.
Para el fisco si el contribuyente presento rectificativas es por que seguramente hay elementos que coloco
en la rectificativa que en la original debi haber puesto y ahora se siente con el temor de ser denunciado,
evitando la determinacin de oficio corrigiendo el solo, lo que el fisco hubiera hecho por la determinacin de
oficio.
Si esa correccin es netamente gravosa, es decir que hay una gran diferencia con la primera, es decir que
si la primera es de cero y la segunda supera los 100.000.
La determinacin de oficio ha dejado de ser el mecanismo para iniciar la denuncia penal, hoy por hoy la
determinacin es casi subsidiaria y los jueces penales no se quieren atar a lo que dice la ley. Si el fisco prueba
que hay una conducta fraudulenta procede la denuncia penal.
En el segundo inciso habra que ver en que casos no corresponde la determinacin de oficio. Hay
determinados supuestos que estn determinados en el Art. 14 de la ley 11683 y el fisco puede decidir no seguir
la determinacin de oficio porque la ley dice ac intime y ejecute. Ac el fisco tiene una va bastante abierta que
es conviccin administrativa que es el convencimiento del fisco que puede prosperar una denuncia penal.
Obviamente debe juntar elementos para el caso.
El tercer inciso es el caso de una denuncia de un tercero, el juez no tiene otra cosa que mandar al
organismo tcnico que es el que conoce el tema para que vea si tiene fundamentos o no esta denuncia. De ah
investigar y llegado el caso formular la denuncia penal.
En la prctica la denuncia es realizada por el fiscal salvo que el fisco se constituya en parte querellante.
2- NO FORMULACION DE DENUNCIA PENAL:

El Art. 19 de la Ley 24.769 establece: An cuando los montos alcanzados por la determinacin de la deuda
tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los artculos 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador
que corresponda, no formular denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que
no se ha ejecutado la conducta punible.
En tal caso, la decisin de no formular la denuncia penal deber ser adoptada, mediante resolucin fundada
y previo dictamen del correspondiente servicio jurdico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado
expresamente esa competencia. Este decisorio deber ser comunicado inmediatamente a la Procuracin del
Tesoro de la Nacin, que deber expedirse al respecto.
Este Art. parece raro porque es el caso de que el fisco deje de denunciar a alguien. Cuando al margen de
que supere los 100 mil pesos pero segn el fisco no hay conducta punible. Quiere decir que el contribuyente ha
actuado culposamente pero si ser pasible de sancin administrativa de la ley 11683. Para hacer esto, que es
un compromiso para el funcionario del fisco que firme, el contribuyente no debi actuar con dolo, entonces
emite un dictamen de procuracin y de esta manera el funcionario queda respaldado por procuracin. En los
casos que promueve la denuncia no hay un dictamen de procuracin y entonces que seguridad hay de que el
sujeto denunciado actu con dolo. Entonces pareciera que la situacin de este Art. es bastante arbitraria.
Quin decide que va a denuncia penal y que no?
Hoy en da el fisco se las ha ingeniado para hacer que este Art. sea inaplicable. Directamente no lo aplica.
El fisco denuncia todo o directamente aplica multa y no denuncia.
Pero si es ms de 100 mil objetivamente realiza denuncia, al margen de que exista dolo o no. Porque no
quiere que se frene la denuncia penal con el dictamen de procuracin.
Esta no formulacin de denuncia penal esta limitada solo a evasin simple en ambas materias y apropiacin
indebida.
Autorizacin a la AFIP para no realizar denuncia penal = fundada y previo dictamen del correspondiente
servicio jurdico. Se discute como inconstitucional porque se la da a la AFIP una facultad que no se le debera
de dar.
3- PREJUDICIALIDAD:
El Art. 20 de la Ley 24.769 establece: La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de
los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o
provisional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal.
116
En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus
modificaciones).
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin
alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Este articulo habla de la prejudicialidad administrativa. Refiere a la suspensin en materia administrativa al
respecto de las sanciones, a tenor de lo que pase en sede penal.
En este articulo hay un error del legislador porque el articulo que cita de ley 11683 es el 74 que dice que si
una sancin no va con la determinacin de impuesto con intereses se entiende que el organismo no encontr
merito para aplicar la sancin. Es decir que si el organismo fiscal se olvido de aplicar la multa y va con el inters
y despus pretende hacer una resolucin solo por la multa, esa multa queda fuera porque viola el Art. 74 con
este tema de la prejudicialidad lo que hace el legislador en la ley penal es no aplicar el Art. 74 de la ley 11683. Al
margen de que la sancin no viene porque hay un juicio penal. La sancin quedo suspendida formalmente en la
determinacin de oficio a tenor de lo que pase en sede penal. Si lo condena aplicar la sancin por lo que dice
el Art. 17. Si no lo condena no le van a aplicar sancin porque es inocente.
117

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DERECHO TRIBUTARIO 11.10.

DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO, TIPOLOGIA DE LAS FINANZAS PBLICAS Y FUENTES

DEFINICION Y CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

CONCEPTO DE NECESIDADES - LA NECESIDAD PBLICA

3- Las necesidades pblicas:

EL ESTUDIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

TIPOLOGIA DE LAS FINANZAS PBLICAS

1- MODELO DE LAS FINANZAS LIBERALES:

FUNCIONES DEL ESTADO EN ESTE MODELO:

EL PRESUPUESTO DEL MODELO LIBERAL:

2- Gastos ordinarios y gastos extraordinarios:

2- MODELO DE LAS FINANZAS SOCIALISTAS:

ACTIVIDADES QUE DESARROLLA EL ESTADO:

PRESUPUESTO EN LAS FINANZAS SOCIALISTAS:

3- MODELO DE FINANZAS INTERVENCIONISTA:

FUNCIONES DEL ESTADO INTERVENCIONISTA:

PRESUPUESTO EN EL MODELO INTERVENCIONISTA:

FINES QUE TIENEN EN MIRAS LAS FINANZAS INTERVENCIONISTAS:

CONCEPTO DE SISTEMA TRIBUTARIO

2- Sistema Tributario desde el punto de vista econmico o financiero:

CLASES DE SISTEMAS TRIBUTARIOS

PRINCIPIOS DE LOS SISTEMAS TRIBUTARIOS

b) TEORIA DEL SACRIFICIO:

Inconvenientes que presentan las teoras del beneficio y del sacrificio:

ELEMENTOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO: LOS TRIBUTOS

FINALIDAD DE LOS TRIBUTOS

CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS

CARACTERISTICAS DE LAS ESPECIES DEL GENERO TRIBUTO

PROBLEMAS QUE PLANTEA LA TASA

2- Determinacin del monto de la tasa:

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Fijos: cuando el legislador lo establece y lo indica en la norma.

Efectos Econmicos de los Impuestos

1- VISION AMPLIA DEL DERECHO TRIBUTARIO:

2- VISION RESTRINGIDA DEL DERECHO TRIBUTARIO:

AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

Fuente Material del derecho:

Fuente Formal del derecho:

Fuente formal (carpeta)

Tratados: supremaca sobre la legislacin interna.

Corte: Criterio de libre investigacin cientfica (la sigue la Corte hoy)

DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO: SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS

CLASIFICACION DE LOS SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS

LOS SUJETOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

2- RESPONSABLES POR DEUDA AJENA O RESPONSABLES (Art. 6):

DEBERES Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES

RESPONSABILIDAD PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES

RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS O DEPENDIENTES

RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL

CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS - PRESION TRIBUTARIA - EFECTOS ECONOMICOS DE LOS

CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS

Hay distintos criterios de clasificacin de los impuestos.

1- IMPUESTOS INTERNOS Y EXTERNOS:

2- IMPUESTOS ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS:

3- IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS:

4- IMPUESTOS REALES Y PERSONALES:

5- IMPUESTOS FIJOS, PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS:

Tipos de progresividades: hay tres modos de progresividad

A cada categora de contribuyentes se la somete a una misma alcuota, y lo que le da progresividad al

III.- Progresividad por escalones: el sistema esquemticamente sera el siguiente

De $100 a $200 10%

CONCEPTO DE PRESION TRIBUTARIA