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COSMOVISIN HISTRICA Y

PROSPECTIVA DE LA
CONTABILIDAD

TOMO I
ARQUEOLOGA E HISTORIA
DE LA CONTABILIDAD

Bogot, D.C., abril de 2004


COSMOVISION HISTORIA Y PROSPECTIVA
DE LA CONTABILIDAD

TOMO I
Arqueologa e historia de la contabilidad

DIRECCIN GENERAL
JESS ALBERTO SUREZ PINEDA
INVESTIGADORES
JOS DAGOBERTO PINILLA FORERO
NEFTAL ROS SERRANO
BENJAMN URIBE GMEZ
GUILLERMO MARTNEZ RAMREZ
MIGUEL NGEL LEN SERRANO
FRANCISCO EDUARDO HERRERA ARIAS
EDGAR ALVARADO ARIAS
ALIRIO VACA MARCELO
JOHN ALEXNDER LVAREZ DVILA
COMIT EDITORIAL
JOS DAGOBERTO PINILLA FORERO
JESS ALBERTO SUREZ PINEDA
OMAR ENRIQUE SUREZ DAZ
HELVER MARTIN ALVARADO
DISEO Y DIAGRAMACIN ELECTRNICA
Mara Teresa Garzn P.
GRUPO CREATIVO - UNINCCA
DISEO DE CARTULA
Fanny Roco Surez
GRUPO CREATIVO - UNINCCA
IMPRESION
Unidad Editorial UNINCCA
ISBN: 00657080-36
Esta publicacin no puede ser reproducida en todo ni en parte, archivada o
transmitida por ningn medio electrnico, de fotocopia, de microfilmacin o en
otra forma sin permisos expresos del autor.
Impreso en Colombia Printed in Colombia

INFORMES:
UNIVERSIDAD INCCA DE COLOMBIA
Cra. 13 No. 24-15 PBX: 444 20 00/30 FAX 566 30 92
Bogot, D.C. - Colombia
L a preparacin de este Proyecto fue
realizada por la primera promocin de los
egresados de la Especializacin en Teora
e Investigacin Contable de la Universi-
dad INCCA de Colombia, en convenio con
la Fundacin para la Investigacin y Desa-
rrollo de la Ciencia Contable, FIDESC.
Contenido

Presentacin ........................................................................................ xiii


Prlogo ................................................................................................. xix
Introduccin ......................................................................................... xxix

PARTE 1
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

CAPTULO 1. ORGENES DE LA CONTABILIDAD ............. 3


RESUMEN ................................................................................. 4
COMENTARIO ............................................................................ 4
INTRODUCCIN ......................................................................... 4
DOS ORIGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE .................. 7
EVOLUCIN DE LA PRCTICA ................................................. 9
Mesopotamia ......................................................................... 10
Dos aportes de la contabilidad sumeria a la historia de la
humanidad ............................................................................. 12
EVOLUCION DEL PENSAMIENTO CONTABLE ......................... 13
India ....................................................................................... 13
Grecia .................................................................................... 15
Roma ..................................................................................... 18
BIBLIOGRAFA ........................................................................... 28

CAPITULO 2. EN LOS COMIENZOS DE LA


CONTABILIDAD Y SUS REFLEXIONES TERICAS .......... 33
RESUMEN ................................................................................. 34
COMENTARIO ............................................................................ 34
INTRODUCCIN ......................................................................... 34
EXPLICACIN DE LOS CAPTULOS DE MI LIBRO .................... 37
ALGUNAS REFLEXIONES METODOLGICAS .......................... 41
MS CONSIDERACIONES FILOSFICAS ................................ 44
MS CONTROVERSIAS Y MALENTENDIDOS .......................... 45
CONCLUSIN ............................................................................ 48
BIBLIOGRAFA ........................................................................... 48
viii

CAPITULO 3. CONTABILIDAD POR FICHAS EN EL


ANTIGUO MEDIO ORIENTE .................................................... 51
INTRODUCCIN ......................................................................... 52
LA CONTABILIDAD ANTES DE LA ESCRITURA ........................ 52
Qu informacin se registraba ................................................ 53
Qu datos eran almacenados ................................................. 53
La calidad de los datos almacenados ..................................... 56
La tcnica de las cuentas ...................................................... 57
Quin practicaba la contabilidad ............................................. 58
Por cunto tiempo se llevaban las cuentas ............................. 58
FICHAS CONTABLES Y DESARROLLO SOCIOECONMICO .. 59
CONCLUSIN ............................................................................ 62

CAPITULO 4. LA MISIN HISTRICA Y CULTURAL


DE LA CONTABILIDAD ............................................................................ 63
LA CLAVE EVOLUCIONARIA .................................................... 64
ARQUEOLOGA DE LA CONTABILIDAD PREHISTRICA ......... 65
LAS MISTERIOSAS FICHAS DE ARCILLA Y EL ORIGEN DE LA
ESCRITURA ............................................................................... 67
EL ADVENIMIENTO DEL CLCULO ABSTRACTO .................... 75
Clculo por correspondencia uno a uno .................................. 76
Clculo concreto .................................................................... 76
Clculo abstracto ................................................................... 77
LA DOBLE ENTRADA EN TIEMPOS PREHISTRICOS ............ 79
LA JERARQUA DE LAS CUENTAS ARCAICAS Y LA
DIFUSIN DE LA CONTABILIDAD ............................................. 89
CONTABILIDAD EN GRECIA, ROMA Y LEJANO ORIENTE
DE LA ANTIGEDAD ................................................................. 91
ASPECTOS CULTURALES POSTERIORES DE LA
CONTABILIDAD .......................................................................... 96
BIBLIOGRAFA ........................................................................... 98

CAPITULO 5. DE LAS CUENTAS A LA ESCRITURA ....... 101


BIBLIOGRAFA ........................................................................... 106

CAPITULO 6. LA INFANCIA DE LA CONTABILIDAD:


FICHAS CONTABLES, NMEROS Y TCNICA DE LAS
CUENTAS EN LA ANTIGUA MESOPOTAMIA ......................... 109
BIBLIOGRAFA ........................................................................... 113
ix

CAPITULO 7. COMPORTAMIENTO ECONMICO Y


SENTIMIENTOS MORALES .................................................... 115

PARTE 2
LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD
Y EL MEDIOEVO

CAPITULO 1. PENSAMIENTO ANTIGUO Y MEDIEVAL . 125


PERIODO ANTIGO .................................................................. 126
Pensamiento griego ............................................................... 126
Platn .................................................................................... 126
Aristteles .............................................................................. 127
Pensamiento romano ............................................................. 128
PENSAMIENTO MEDIEVAL Y ESCOLSTICO .......................... 128
Objeto y mtodo ..................................................................... 128
Teora del valor ....................................................................... 131
El precio justo ........................................................................ 132
Teora monetaria y usura ........................................................ 135
Escolasticismo tardo ............................................................. 137
Bibliografa ............................................................................. 138

CAPITULO 2. LA CONTABILIDAD EN LOS TIEMPOS


ANTIGUOS ............................................................................... 141
RESUMEN ................................................................................. 142
CONCLUSIONES ....................................................................... 160

CAPITULO 3. LA CONTABILIDAD EN LA BIBLIA .......... 163


RESUMEN ................................................................................. 164
CONTABILIDAD FINANCIERA .................................................... 164
CONTROL INTERNO .................................................................. 166
CONTABILIDAD GERENCIAL ..................................................... 168
CONCLUSIN ............................................................................ 169

CAPITULO 4. LA CONTABILIDAD MEDIEVAL EN


INGLATERRA: EL TRIBUNAL DE HACIENDA Y EL
FEUDO ....................................................................................... 171
RESUMEN ................................................................................. 172
INTRODUCCIN ......................................................................... 172
EL ANTECEDENTE FEUDAL ..................................................... 173
x

CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL .......................................... 173


EL SISTEMA DE OFERTA ......................................................... 174
LAS TARJAS EN LOS LTIMOS TIEMPOS ............................... 177
CONTABILIDAD FEUDAL ........................................................... 178
CONTROL INTERNO .................................................................. 180
AUDITORA FEUDAL .................................................................. 182
ESCUELAS Y TRATADOS FEUDALES ..................................... 183
EL FEUDO Y EL MUNDO .......................................................... 183

CAPITULO 5. LA CONTABILIDAD FEUDAL EN


INGLATERRA ................................................................................ 185
INTRODUCCIN ......................................................................... 186
LOS RASGOS ESTRUCTURALES Y SUPERESTRUCTURALES
DE LA CONTABILIDAD FEUDAL ................................................ 187
PERSPECTIVA DEL CONTROL EN EL FEUDALISMO DESDE
EL NFASIS DISTRIBUIDOR ..................................................... 189
CONCLUSIN ............................................................................ 190

PARTE 3
LAHERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO
PACIOLI

CAPITULO 1. PACIOLI Y PIERO DELLA FRANCESCA ... 193


RESUMEN ................................................................................. 194
EPLOGO ................................................................................... 210

CAPITULO 2. DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS ... 213


RESUMEN ................................................................................. 214
TABLA DE MATERIAS ............................................................... 215
TITULO NOVENO, TRATADO XI. DE LAS CUENTAS Y LAS
ESCRITURAS ............................................................................. 217
Captulo I. De las cosas necesarias al verdadero mercader y
del buen orden con que se debe llevar un libro mayor, con su
diario, en Venecia o en cualquier otro lugar ............................ 217
Captulo II. De la primera parte principal de este tratado,
llamada inventario, qu es el inventario y cmo lo deben
hacer los mercaderes ............................................................. 219
Captulo III. Modelo de inventario con todas las formalidades
requeridas .............................................................................. 220
xi

Captulo IV. Utilsima advertencia y enseanzas de valor


para el buen mercader ............................................................ 224
Captulo V. De la segunda parte principal del presente
tratado, llamada disposicin... ................................................ 226
Captulo VI. Del primer libro, llamado borrador; qu se
entiende por l, cmo se ha de llevar y por quin ................... 227
Captulo VII. De cmo en muchos lugares se deben
autenticar todos los libros de los mercaderes, y por qu y
por quin ................................................................................ 229
Captulo VIII. Cmo se deben asentar las partidas en el
borrador con ejemplos de ello ................................................. 230
Captulo IX. De las nueve maneras en que los mercaderes
acostumbran a comprar, y de las mercaderas que las ms
de las veces se han de comprar a plazo ................................. 231
Captulo X. Del segundo libro principal de los mercaderes,
llamado diario: de lo que es hoy de cmo se debe llevar
adecuadamente ...................................................................... 232
Captulo XI. De los trminos que se acostumbraban a utilizar
sobre todo en Venecia en los asientos del diario, uno llamado
"Por" y el otro llamado "A", y lo que significan ....................... 233
Captulo XII. Del modo de asentar y disponer las partidas de
debe y haber en el diario, con muchos ejemplos... ................. 233
Captulo XIII. Del tercero y ltimo libro principal de los
mercaderes, llamado mayor, cmo hay que llevarlo y de su
ndice o alfabeto, cmo debe ordenarse, simple o doble ......... 236
Captulo XIV. Del modo en que deben pasarse al mayor las
partidas del diario, y por qu de un diario se pasan dos en
el mayor... .............................................................................. 237
Captulo XV. Del modo de pasar las partidas de la caja y del
capital en el libro mayor en el debe y en el haber... ................ 239
Captulo XVI. Cmo se deben pasar al debe y haber del libro
mayor las partidas de las mercancas... ................................. 242
Captulo XVII. De la manera de llevar las cuentas con las
oficinas pblicas y por qu... .................................................. 245
Captulo XVIII. Cmo se debe llevar la cuenta con la oficina
de la Messetaria de Venecia, y cmo se pasan sus partidas... 246
Captulo XIX. Cmo registrars en tus libros principales los
pagos que debas hacer por libranza o por abono en el banco . 251
Captulo XX. De algunas principales y peculiares
modalidades del trfico mercantil llamadas baratas... ............. 252
Captulo XXI. De otra importante partida llamada compaa;
de cmo se debe registrar... ................................................... 254
CAPITULO 3. DEFENSA HISTRICA DE LA
CONTABILIDAD ..................................................................... 257
INTRODUCCIN ......................................................................... 258
PRESENTACIN GENERAL

E l compendio de lecturas contables que se presentar en


ste y en otros tres volmenes han servido de material de apoyo
para un ciclo de conferencias sobre historia y prospectiva de la
Contabilidad dictadas por el profesor Jess Alberto Surez en
los mdulos: Evolucin del pensamiento contable y Pros-
pectiva Contable de la Especializacin en Teora e Investiga-
cin Contable que actualmente ofrece la Universidad Incca de
Colombia, en convenio con la Fundacin para la Investigacin y
Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC.

Sin hacer alardes de ninguna pretensin, sino ms bien de


predicar con el ejemplo, como bien nos lo ensea Voltaire, para
quien es sta la mejor forma de educar, es preciso reconocer que
la especializacin mencionada ha sido la primera que se ofrece
en Colombia. No obstante las grandes dificultades que hemos
tenido que sortear en la consolidacin de la primera promocin,
conformada por estudiosos de la ciencia contable con alma de
Quijote que en su gran mayora ya no se cuecen en tres hervores,
se espera que las facultades de Contadura Pblica de nuestro
pas, sigan el ejemplo y se den a la empresa de cautivar a la
juventud afecta a la profesin contable, como lo hemos venido
haciendo, aqu, tras bambalinas, en Diplomados y seminarios
permanentes de investigacin contable que no buscan ms que
la formacin humanstica y cientfica de las nuevas generaciones
de profesionales contables.

Muchos de los artculos extranjeros que conforman el cuer-


po de este compendio, salen por primera vez en lengua castella-
na, en traduccin directa de sus lenguas fuente: ingls, las ms
xiv

veces; francs, italiano y portugus, en ocasiones. Las versiones


se han hecho estrictamente con propsitos acadmicos.

Los autores seleccionados abordan temas de inters no slo


para historiadores de la Contabilidad, al igual que profesores de
Teora Contable y tutores de Seminarios de Investigacin Con-
table, sino que incluso pueden llamar la atencin de arquelogos,
socilogos, fillogos, lingistas, matemticos, filsofos y dems
profesionales de las ciencias humanas y de la cultura interesados
en la historia de la Contabilidad.

Se ha tratado de publicar autores cuyos artculos son de


difcil acceso, pese a que algunos ya son de gran nombrada y slo
se consiguen espordicamente en los centros de documentacin
de algunas facultades de Contadura Pblica, cuando emprende-
mos como docentes la bsqueda bibliogrfica para conformar un
compendio de lecturas contables que sirva de soporte pedag-
gico.

El primer volumen, Arqueologa e Historia de la Contabi-


lidad, aborda contenidos que con contadas excepciones se inclu-
yen en los lineamientos curriculares de los distintos programas
acadmicos de Contadura Pblica que se imparten en algunas
universidades. A diferencia de lo que ocurre con otras profesio-
nes, la historia de la Contabilidad por lo general se presenta en
trminos de un evento seminal: la invencin y difusin de la
partida doble.

Pero he aqu que una cosmovisin histrica de la Contabi-


lidad que comience con Luca Pacioli deja de lado la evolucin de
los sistemas contables en los tiempos prehistricos, antiguos y
medievales.

Pese a que ya hay buena parte del material recolectado para


los siguientes tres volmenes, todava continuamos en el proce-
so de seleccin y anlisis documental de los artculos, siguiendo
xv

el derrotero esbozado en el primer volumen de la serie que se


publica, y atendiendo a criterios pedaggicos y educativos, en el
marco de la investigacin formativa, preconizado por la polti-
ca educativa nacional, como una estrategia para fortalecer el
espritu cientfico y la idoneidad de nuestros profesionales.

El segundo volumen, La Contabilidad en la Modernidad,


presenta la Escuela Italiana de la Contabilidad clsica por parti-
da doble, legado del monje franciscano Fray Luca Bartolomeo
Pacioli, con que se cierra el primer volumen.

El tercer volumen, Estado actual de la contabilidad, ana-


liza los principales hallazgos de la nueva Contabilidad, cuyas
bases innegables pertenecen a Richard (Victor Alvarus)
Mattessich, verdadero Kant de la crtica de la Contabilidad.

El cuarto volumen, Prospectiva de la Contabilidad, iden-


tifica cules son las principales tendencias de la teora contable
y sus aplicaciones, cuyos agentes sociales son personas que cada
vez ms dedican su tiempo a la prctica, enseanza e investiga-
cin de la Contabilidad, desde distintas pticas.

Los cuatro tomos en realidad conforman un solo libro:


Cosmovisin histrica y prospectiva de la Contabilidad. La
obra est concebida para fortalecer la formacin integral de las
futuras generaciones de esta prestigiosa profesin contable,
para que juegue un papel fundamental en la sociedad moderna.
Dado que la Contabilidad es el lenguaje de los negocios, el xito
de las economas de bienestar depende del trabajo de contadores
garantes de la responsabilidad social.

Pero la mejor forma de lograrlo es despertar conciencia


histrica en los actores de la profesin contable en el seno de
discusiones acadmicas. El que slo sabe de Contabilidad, ni de
Contabilidad sabe. En la formacin integral del contador inter-
vienen disciplinas de diversa ndole que confluyen en la historia,
en un proceso de diversificacin convergente.
xvi

La formacin humanstica, disciplinar y prctica del profe-


sional contable ha de consolidarse no slo con la comprensin de
principios, conceptos, normas, procedimientos y prcticas actua-
les de la Contabilidad y campos afines, sino tambin dndole la
oportunidad de ofrecer herramientas para tener una cosmovisin
histrica y prospectiva de la Contabilidad, mediante la interpre-
tacin y anlisis de la evolucin histrica de las ideas contables,
al igual que de sus corrientes actuales de pensamiento y
megatendencias.
En el marco de la filosofa de la historia que se ha pergeado
en este proyecto, el presente es una finsima capa que junta y
articula dos eternidades: el pasado y el futuro. Estamos en medio
del camino entre esas dos eternidades, una llena de recuerdos y
la otra llena de expectativas, como si el presente fuera apenas un
pretexto para que haya pasado y haya futuro. La historia es la
ciencia del presente: viene de ayer y va hacia maana. Slo en el
presente, el pasado y el futuro logran ser tales. La realidad
histrica forma parte consustancial de nuestras vidas, perma-
nentes creadoras del futuro.
La historia del pasado es una catapulta que nos lanza por los
espacios an vacos del futuro. Su comprensin es el entendi-
miento del presente que nos lleva hacia el porvenir. El pasado es
fuerza viva que sostiene nuestro hoy y perfila el devenir de los
hombres en el tiempo; no est all, en su fecha, sino aqu, en
nuestras vidas. Somos lo que somos por la carga de la historia que
nos ha hecho a todos y por las lecciones aprendidas que nos
proporcionan una visin futura de problemas que nos son vita-
les, mediante la identificacin de un futuro probable y de un
futuro deseable. La historia se halla montada sobre los hombros
de vivencias anteriores, a la manera de un largusimo camino
que es forzoso recorrer siglo tras siglo, pero un camino que
conforme se va haciendo, se va enrollando sobre s mismo, como
si fuera una cinta de Mbius y, cargado al dorso del caminante,
se vuelve equipaje para el anlisis histrico.
Un futuro probable es un escenario de lo que podra aconte-
cer si las cosas no variaran de manera significativa. Un futuro
xvii

deseable es un escenario deseado que nos sirve como marco de


referencia para emprender hacia l acciones y proyectos que nos
permitan lograr metas significativas.

El futuro ser incierto e imprevisible para los pueblos que


no sean conscientes de su propia historia. Sin previsin la vida
sera imposible, pues toda previsin se basa en una experiencia
histrica previa. El saber histrico es prever; significa conocer lo
que se puede hacer.

Cuando la memoria histrica forma parte del hombre colec-


tivo del presente, puede decirse que se ha recuperado el pasado
para mejor conquistar el porvenir. As el pasado deja de ser una
cosa abstracta e irreal y el futuro empieza a depender cada vez
ms de la accin del hombre, objeto de estudio de la prospectiva.
Las cosas ocurren no tanto porque as lo determinan las leyes
matemticas de la probabilidad, sino porque hemos podido
identificar una variada posibilidad de futuros, que permiten a su
vez visualizar una gama de futuros con mayor opcin de suceder
y que constituyen una carta de navegacin para el futuro desea-
ble.

La interpretacin econmica de la historia es una de las


ideas motrices de toda la obra. Esta teora histrica es hija de la
Economa Poltica, cuya gnesis data del siglo XIX. La interpre-
tacin de los complejos hechos contables no es posible sin
adentrarnos en la organizacin econmica de cada poca. Esto
presupone partir de los conceptos de modo de produccin y
formacin social histrica. Se trata de dos conceptos
instrumentales muy tiles para el oficio del historiador de la
Contabilidad; siendo el primero abstracto y el segundo concreto.

Modo de produccin es el gran concepto terico que expresa


el proceso histrico de produccin y creacin de bienes e ideas. Se
trata de una unidad de conjunto que involucra variables econ-
micas, polticas e ideolgicas, en una compleja trama de relacio-
nes y articulaciones que demarcan su mbito de influencia.
xviii

El concepto concreto de formacin social histrica concibe


la historia como el medio para recuperar la identidad cultural en
la transicin de una sociedad a otra. Las relaciones de produc-
cin entre los hombres suponen la produccin, reproduccin y
ampliacin de mtodos y tcnicas de trabajo, de conocimientos
tiles, etc.; todo eso crea un tipo de sociedad que para reprodu-
cirse tiene necesidad de un consenso y de una escala de valores
acordes con ella.

El concepto de modo de produccin es una de las ideas


fuerza de la Economa Poltica, ciencia que estudia el desarrollo
de las relaciones sociales, es decir, de las relaciones econmicas
entre los hombres, y esclarece las leyes que gobiernan la produc-
cin y la distribucin de los bienes materiales en la sociedad
humana, a lo largo de las diferentes fases de su desarrollo. Los
tipos fundamentales de relaciones de produccin son el rgimen
de la comunidad primitiva, el rgimen esclavista, el feudalismo,
el capitalismo y el socialismo.

El modo de produccin de la Contabilidad del rgimen


primitivo corresponde aqu a la arqueologa de la Contabilidad;
el modo de produccin de la Contabilidad en los tiempos anti-
guos fue de tipo esclavista; el de la Contabilidad en la Edad
Media, feudal; el de la Contabilidad en la Modernidad, capitalis-
ta, con distintos apellidos: mercantilista, industrial, financiero,
informacional... El modo de produccin socialista, todava en
ciernes, se espera que suceda al sistema capitalista, configuran-
do el enfoque social de la Contabilidad como herramienta de
desarrollo de las naciones, tomando como bandera la transpa-
rencia en todos los rdenes de la sociedad, producto de la cons-
truccin de los procesos democrticos de los pueblos.

Jess Alberto Surez Pineda


Director General del Proyecto
xix

PRLOGO

Prologar un texto no es tarea fcil si se acomete la actividad con


responsabilidad y el asunto resulta mucho ms complejo cuando
se trata de un texto plural, constituido por el trabajo de diversi-
dad de autores, como es el caso de esta expedicin arqueolgica
en bsqueda de los orgenes de la contabilidad. Al realizar una
lectura juiciosa, si se quiere, analtica de la obra surge una
sorpresa del mayor inters: tiene unidad, avanza en desarrollo
de una idea reguladora que le incorpora una estructura nica, no
fue construido de manera accidental o aleatoria, es una seleccin
cuidadosamente construida, orientada a un fin. El texto se
construy para hacer una defensa histrica, de la contabilidad.
La determinacin del Marco Conceptual para la Historia de
la Contabilidad es una construccin original, analtica y herme-
nutica de los textos que lo inspiran, elaborados por autoridades
del conocimiento y la investigacin en diversas disciplinas:
Denise Schmandt-Besserat, arqueloga y profesora de arte de la
Universidad de Texas en Austn, quien con sus descubrimientos
o exploraciones arqueolgicas en el Cercano y Medio Oriente,
desat interpretaciones sobre los orgenes de la contabilidad,
iniciadas por ella misma, continuadas por Richard Mattessich, el
ms reconocido de los investigadores contables contemporneos
e Ivars Peterson, escritor sobre Fsica y Matemticas, cuyos
textos originales en ingls son traducidos por el Coordinador
General de la obra, Jess Alberto Surez Pineda, en un lenguaje
que honra la accin de traducir como una construccin o recons-
truccin conceptual desde otra cultura y para otra cultura.
El trabajo hermenutico se alimenta de las tesis del Premio
Novel de Economa Amartya Sen, con sus criterios sociales,
xx

ticos de la economa y afirman el doble origen de la disciplina en


fuentes tcnicas y ticas, abordando una segunda seccin que
define la intencionalidad del texto con escritos de Henry Rand
Hatfield, Raymond de Roover y luego de presentar una traduc-
cin del componente contable de la obra de Pacioli, lo somete al
duro juicio, aunque diplomtico, de otro exponente de la inves-
tigacin contable en la perspectiva histrica, Ernest Stevelinck,
del que se dice posee la mas importante biblioteca europea de
historia de la contabilidad, para cerrar con una presentacin de
la contabilidad feudal en Inglaterra, por Michael Chatfield. Se
presentan las fuentes del Marco Conceptual para la Historia de
la Contabilidad en una expresin de honestidad intelectual que
permite la identificacin de los orgenes conceptuales de la tesis
de segundo nivel que se construye.
Para los historiadores anglosajones la contabilidad nace con
Luca Paciolo, al cual incluso consagran como creador de la
partida doble (Hendriksen) y sus tesis son falsadas, para prestar
un trmino popperiano, ante la incontrovertible evidencia de
orgenes ms remotos. Podra asegurarse que este texto termina
en el punto en que para otros emerge la contabilidad como
prctica social, se ubica en lo que algunos consideraran prehis-
toria, porque en su concepcin la contabilidad no existi antes
porque no estaba escrita.
La falsacin de las historiografas contables generalmente
aceptadas van mucho mas all a situaciones difcilmente acepta-
bles para legos, tcnicos, empricos o conocedores livianos de la
actividad contable. En Amrica Latina se acept la tesis expresa-
da por Gertz Manero en su publicacin sobre Origen y Evolucin
de la Contabilidad1, fuertemente documentada en la obra del
historiador belga Joseph Vlaeminck2, de un mayor nivel de rigor
metodolgico, segn la cual la existencia de la contabilidad

1
GERTZ MANERO, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad, Editorial
Trillas, Mxico 1976.
2
VLAEMINCK, Joseph, Historia y doctrinas de la contabilidad, Editorial Index,
Madrid 1961.
xxi

requiere unos presupuestos a saber: Un sistema de escritura


alfabtica, un sistema numrico y la existencia del dinero como
instrumento de medida o en otra comprensin la determinacin
de un sistema de medida nica.
Estas creencias, surgidas por la comprensin de la contabi-
lidad a partir de sus actuales niveles de desarrollo y no de las
existentes en el momento de creacin de las evidencias y
germinacin del saber o del hacer, son inexorablemente des-
mentidas, al demostrarse que la contabilidad surge como nece-
sidad social de control y distribucin de la produccin en pocas
en que no se tena la menor idea de equivalente universal, ni de
comercio acoto yo, por cuanto las necesidades de almacenamien-
to en los momentos de cosecha para prevenir los consumos de las
pocas de escasez, en parte determinada por factores climticos
o estacionales, precedi al comercio desarrollado sin duda ini-
cialmente entre comunidades y no entre individuos, con base en
excedentes mas que en mercancas3. La primera forma de comer-
cio fue el trueque y desde luego este funciona en ausencia de un
equivalente universal de intercambio, este es un asunto previa-
mente falsado, la contabilidad en sus orgenes se caracteriz por
la utilizacin de mltiples unidades de medida, incluso para un
mismo producto dependiendo de su cantidad, pudiendo cumplir
con su funcin de representacin de los objetos de informacin
y control de manera eficiente, siendo su objetivo fundamental el
control de existencias, hecho demostrado en las investigaciones.
El segundo elemento de ruptura con creencias generalmen-
te aceptadas es de mayor trascendencia, la contabilidad precedi
la invencin de la escritura y el clculo abstracto y en criterio de
Mattessich, impulso su invencin como una de sus causas deter-
minantes. Las investigaciones realizadas muestran como se
pudo llevar cuenta de las actividades de las comunidades sin
requerir del clculo matemtico, la escritura y desde luego la
moneda.

3
FRANCO RUIZ, Rafael, Reflexiones Contables, Investigar Editores, segunda
edicin, Pereira 1998.
xxii

Los orgenes de la contabilidad, o por lo menos de las


evidencias de su prctica se remontan al ao 8.000 antes de
nuestra era. De esta poca proceden los mecanismos de fichas
contables, aplicados en una sociedad dedicada a actividades
pastoriles y agrcolas, antes de la emergencia del comercio, mas
bien en la sociedad recientemente sedentaria y por tanto la
informacin corresponde a granjas o fincas ocupadas por una
comunidad. Las fichas, tambin denominadas contadores por los
investigadores, constituan representaciones de bienes y canti-
dades, se elaboraron de arcilla cocida a bajas temperaturas y
fueron formas geomtricas como conos, esferas, discos, cilindros
y tetraedros, modelos en miniatura de los objetos representados.
Podra inferirse que en estas fichas o contadores ya se incorpo-
raban los elementos de la cuenta, como una relacin de los
elementos cualitativos y cuantitativos del objeto informado, ya
que la forma de la ficha cumpli una funcin nominativa, defini-
cin de cualidad, y el tamao y la frecuencia constituyen la
representacin de la cantidad, elementos magistralmente desa-
rrollados por los griegos a quienes la historia reconoce la inven-
cin de la cuenta.
En una segunda etapa de desarrollo de la contabilidad las
fichas o contadores empezaron a ser objeto de envoltura, al ser
guardadas en cajas o cilindros de arcilla, prctica que puede
tener y ha tenido diversas lecturas. Mattesich lee en este ele-
mento los antecedentes de la doble imputacin que posterior-
mente sustentara los conceptos de la partida doble, al conside-
rar que las fichas contables corresponden al registro de los
activos, en tanto la envoltura corresponde al capital o propiedad.
Pero otras lecturas del hallazgo son posibles; Si una envoltura se
reconoce como el registro de transacciones con determinado
individuo o comunidad, lo que encontraramos seran los orge-
nes de las teoras personalistas de las cuentas, detrs de cada
cuenta hay una persona, mas tarde un agente social y la contabi-
lidad incorpora un nuevo elemento en su estructura que ahora
integra lo cualitativo, el tipo de bien, lo cuantitativo por la
cantidad del bien y lo social por la identificacin de las personas
como agentes transaccionales, transactores dir Mattesich en
xxiii

sus teoras de la agencia. Otras lecturas son posibles a partir de


los mismos descubrimientos, contabilidad por reas de respon-
sabilidad porque las envolturas de fichas pueden corresponder
a diferentes granjas que gestionan bienes de una misma comu-
nidad y permiten por tal procedimiento mayores controles, al
tiempo que identifican a los individuos responsables de las
labores de tutelaje de estos bienes as segmentados y clasificados,
o la doble existencia de smbolos (deudas y acreencias) y bienes,
flujos fsicos y simblicos, todo ello en ausencia de clculo
abstracto y escritura.
Las fichas contables (contabilidad de Tokens) empiezan a
cumplir una funcin adicional, servir de modelo para su repre-
sentacin en las cajas que las contenan, una posible forma de
escritura pictogrficaq de representacin concreta y luego de
tipos para su impresin en las mismas cajas (contabilidad de
tokens envelopes), escritura ideogrfica de representacin con-
creta, un tiempo despus de la aparicin del concepto de nmero
y clculo abstracto. Cuando se desarrollo el comercio la contabi-
lidad dej de ser prctica exclusiva de las granjas y paso a serlo en
las incipientes ciudades, convertidas en centros de comercio,
lugar de encuentro de quienes intercambian productos y empe-
z a utilizar algunos smbolos para representar cantidades, a las
inscripciones en las cajas que guardaban las fichas no se le
pintaron o imprimieron tantas fichas como existieron en su
interior sino que se les antepusieron signos representativos de
cantidad, en especial conos y crculos significando uno los prime-
ros y diez los segundos, originando los nmeros en el desarrollo
embrionario de la contabilidad, mientras la escritura solo se
desarroll en el perodo tcnico.
Se afirma que la evolucin tcnica de la contabilidad tuvo el
mismo ciclo del sol, fue de oriente a occidente y con el desarrollo
del comercio fue de Sumeria a Caldea, Biblos, Chipre, Creta,
Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia Gnova, Norte
de Europa, Inglaterra y Estados Unidos en un periodo de sesenta
siglos, aunque no se menciona un flujo de Portugal y Espaa a
America Latina, tal vez porque esta migracin conceptual estuvo
xxiv

mas soportada en aspectos ticos y jurdicos. Por su parte la


contabilidad orientada al pensamiento se desarrolla entre 2000
a 300 aos antes de nuestra era, de Mesopotamia a la India
evolucionando de la pragmtica al pensamiento.
Las argumentaciones sobre el desarrollo tico de la contabi-
lidad se fundamentan en trabajos de Amartya Sen y Richard
Mattesich a partir del estudio de la poltica y el anlisis de textos
de los griegos. Platon reivindica la cooperacin, ayuda mutua,
Aristteles con sus planteamientos sobre la justicia correctiva,
conmutativa y distributiva y la escolstica con sus aportes al
considerar la economa como filosofa moral y desarrollar ideas
trascendentes sobre el precio justo, tratando de desvirtuar el
criterio tradicional de que la economa carece de valores porque
sus preocupaciones esenciales radican en el crecimiento de la
riqueza, colocando al hombre al servicio de la economa y no la
economa al servicio del hombre.
De gran importancia para la historiografa contable es la
temtica de la posible existencia de la partida doble en la prehis-
toria, o por lo menos de un sistema contable basado en la
dualidad, del cual se construyeron tesis a partir de la contabili-
dad de tokens envelopes y continu siendo desarrollada en la
contabilidad de los templos griegos y hay evidencias de que los
eruditos chinos concibieron antes del siglo X de nuestra era el
principio extendido de entrada salida, mediante una ecuacin
de balance:
Jinguang (antiguo fondo o balance inicial) + Xinshou (nue-
vos recibos) = Kaicu (Desembolsos) + Shizai Existencia real o
balance final).
Estos planteamientos de la llamada contabilidad de los
cuatro pilares no son reconocidos histricamente como prctica
de partida doble pero si de la dualidad que puede considerarse su
antecedente y en ella es clara la presencia de una concepcin de
causalidad. El argumento central es que la partida doble requie-
re de un soporte matemtico consistente en el reconocimiento de
los nmeros negativos, los cuales se incorporaron a la cultura
xxv

occidental hacia 1202 por los trabajos de Leonardo de Pisa,


conocido como Fibonacci, pero este los trajo con los llamados
nmeros arbigos que realmente son hindes y su uso era
comn antes del siglo VII en India. Son evidencias de la existen-
cia de la partida doble y sus elementos antes del siglo XV, el
mtodo veneciano ya estaba conformado en el siglo XIII cuando
Alfonso el Sabio orden su aplicacin en las colonias espaolas
en 1260.

Con respecto a la asignacin del trabajo contable dentro de


la sociedad, siempre fue un trabajo masculino por cuanto no llego
a considerrsele domstico y las primeras etapas de su existencia
fue actividad de lites, verdadero patrimonio objeto de herencia
a los descendientes de los poseedores de este saber. Esta condi-
cin se modific en especial en el imperio romano donde fue
actividad de esclavos y libertos, para convertirse en objeto del
trabajo de las escuelas en esta sociedad primero y luego en las
escuelas politcnicas de las ciudades estado de Italia hasta
alcanzar un reconocimiento en las instituciones universitarias.

El progreso de la contabilidad no ha sido lineal, tuvo existen-


cia antes del clculo abstracto y la escritura, fue el motor de su
aparicin y desarrollo y en esa llamada sociedad oscurantista
regreso a sus orgenes, se ejercicio en ausencia de escritura y
nmeros a travs de las tarjas, trozos de madera con hendiduras
que representaron deudas y acreencias con valor judicial, que
cumplieron con funciones de ttulos valores y fueron sustituidas
en el siglo XVIII por letras de cambio y pagars. En el plano del
estado, las cuentas se rendan mediante el mantel de cuadros, los
cuales representaban los feudos y mediante granos de lenteja se
representaban los recaudos, adjudicados por el sistema de rema-
te, retirndose los correspondientes a gastos que deban mante-
ner proporcionalidad con periodos anteriores, para determinar
el valor de los excedentes que dos veces al ao deban entregarse
a los seores, en navidad y en San Miguel.

En el gobierno no se abandonaron absolutamente los proce-


dimientos de registros basados en escritura y nmeros existi el
xxvi

Domesday (Censo) y el Pipe Roll (Gran rollo del tribunal de


hacienda, mientras en los feudos existi un libro diario para
registrar movimientos de caja por partida simple y en que los
crditos se incorporaron en forma narrativa a la usanza de los
viejos memoriales. Se tomaban inventarios en diferentes medi-
das y los mtodos de control se orientaron a tautologas y
constataciones de la contabilidad de los mayordomos, con valor
probatorio en estrados judiciales, siguiendo las tradiciones del
derecho romano y fue evidente la existencia de manuales de
auditora, la invencin del presupuesto como instrumento de
control, la asociacin de costos e ingresos y la segregacin de
funciones.
La obra de Pacioli, es incorporada en el texto a partir de la
traduccin realizada por AECA (Asociacin Espaola de Conta-
bilidad y Administracin) describiendo sus componentes de
inventario, disposicin y libros que nos recuerdan los descritos
en la sociedad romana y la Ley Paetelia Papiria, borrador, diario
y mayor, constituyente de la primera publicacin sobre contabi-
lidad realizada recin inventada la imprenta y de la cual se
recuerda que el propio Pacioli afirmo que constituye una des-
cripcin del mtodo veneciano de contabilidad, para que pudiera
ser estudiada y aprendida por los comerciantes. Pacioli nunca
afirm ni reivindic que los contenidos del captulo de la SUMMA
dedicado a la contabilidad fuera su invencin, reconoci la
influencia de Fibonacci en su trabajo matemtico. La genialidad
de Pacioli fue pedaggica en lo referente a la contabilidad y solo
la accin de aduladores posteriores originaron la creencia de su
genialidad inventiva que lo hizo calificar como el padre de la
contabilidad, hecho que dio origen a la aparicin de argumenta-
ciones orientadas a descalificar su trabajo, acusndolo de plagio,
de apropiarse indebidamente de las obras escritas por su coterr-
neo y protector Piero della Francesca, un genial pintor y arqui-
tecto que al decir del detractor Vasari fue el autor de todos los
problemas de la Summa menos dos e incluso cuestiona la origi-
nalidad de la posterior obra La Divina Proporcin. Las acusacio-
nes han quedado en el plano de las especulaciones, de las
rencillas originadas por envidias, de malidicencias surgidas del
xxvii

egosmo. A veces renacen, especialmente cuando la contabilidad


es cuestionada como disciplina y descalificada como saber.
El texto es una defensa histrica de la contabilidad, la sita
como piedra angular del desarrollo de la cultura, base de las
invenciones geniales de la humanidad que posibilitaron esa
construccin cultural y el desarrollo posterior del conocimiento,
la escritura y el clculo abstracto, nada menos la comunicacin
y la matemtica. Que extrao que la construcciones discursivas
en defensa de la contabilidad surjan bsicamente desde las
mentes ilustres de intelectuales de especialidades diferentes a la
contabilidad. Ese es un motivo de credibilidad en sus argumen-
tos y de duda sobre las potencialidades disciplinares contables
del presente y el futuro.

Dr. Rafael Franco Ruiz


Asesor Honorfico de la Confederacin de Colegios de Contadores
Miembro Principal de la Junta Central de Contadores
INTRODUCCIN AL TOMO I

El suelo del Pas


de Sumer, baado por
los ancestrales ros
Tigris y ufrates, fue el
depositario inmenso y
riqusimo que conser-
v las huellas del ori-
gen de la Contabilidad.
Fichas contables

En los valles de esos dos ros con ms historia que agua, que
hoy baan casi la totalidad del actual territorio de Irak y que en
otros tiempos los griegos llamaron Mesopotamia (Pas entre
ros), se han desenterrado miles de artefactos y tablillas de
arcilla. Y con ellos, el mundo sumerio, el mayor descubrimiento
del siglo XX, en el terreno de la historia de la civilizacin.

El sumerlogo Samuel Noah Kramer, despus de traducir


buena parte de esas tablillas en escritura cuneiforme, lleg a la
conclusin de que la historia comienza en Sumer1 . Sin embar-
go, un velo de misterio impeda entonces descubrir el arcano de
los artefactos de arcilla que tenan formas geomtricas, tales
como las que se muestran en la figura que presenta estas
palabras liminares. En las dos ltimas dcadas del siglo XX, la
arqueloga norteamericana Denise Schmandt-Besserat ubica-
ra estos artefactos en la prehistoria, cuando todava no exista el
clculo abstracto ni la escritura.

1
Cf. Kramer, S.N. (1974). La historia comienza en Sumer. Barcelona: Crculo de
Lectores.
xxx

La primera etapa del vivir de la humanidad es la prehistoria.


La palabra prehistoria no exista sino hasta mediados del siglo
XIX. La invent un arquelogo francs que tena fincas en
Francia y en Espaa, en donde hizo excavaciones y descubri
fsiles, tales como tiles de pedernal cerca de huesos humanos
y de elefantes extintos. Se llamaba Jacques Boucher de Perthese
(1788-1868), el cual comenz a coleccionar sus hallazgos y en
1838 y 1839 present su argumentacin en defensa de la exis-
tencia de hombres mucho ms antiguos que cualquiera de los
conocidos hasta entonces. Razon que los tiles y los huesos eran
de la misma poca: ms antiguos que el Diluvio descrito en la
Biblia.

La palabra prehistoria hoy se refiere comnmente al tiem-


po anterior a la invencin de la escritura, porque hace alusin
a un largo perodo de la humanidad en que no queda ninguna
tradicin o leyenda y ningn documento escrito, pero cuya
cultura se reconstruye con base en restos arqueolgicos de los
tiempos primitivos.

La poca ms antigua de la Prehistoria es el Paleoltico,


palabra griega que significa piedra antigua; alude a la poca en
que el hombre viva de la caza, la pesca y la recoleccin de frutos.
El Neoltico, otra palabra griega que quiere decir piedra nueva
se refiere ms o menos al perodo comprendido entre 6000 y
3000 antes de Cristo, en que el hombre primitivo domestic los
animales, cultiv plantas, erigi las primeras ciudades, fabric
tejidos y cermicas y utiliz metales (bronce y hierro). Las dos
denominaciones de la Prehistoria fueron inventadas por
Christian Thompson, pionero dans de la Arqueologa, en 1836.
Es posible, sin embargo, que los hombres que conformaron el
reinado de cazadores se hubieran sorprendido de que se les
considerara como pertenecientes a la edad de piedra, puesto
que muchas de sus armas, viviendas, embarcaciones y puentes
estaban hechos de madera, como es el caso de los palafitos; pero
como la madera es mucho ms perecedera que la piedra, resulta
que los arquelogos encuentran restos de piedra y no de madera.
xxxi

La arqueologa, palabra griega que significa estudio de la


cosas antiguas, es una disciplina que se interesa por los testimo-
nios que el hombre ha dejado de s durante el transcurso de
varios milenios, y que son sacados a la luz por medio de
excavaciones. Estos testimonios van desde la ms pequea y
antigua piedra pulimentada hasta el monumento antiguo ms
grande de la poca histrica; desde restos de armas hasta los de
utensilios de hogares primitivos; desde tumbas hasta los ms
variados objetos como joyas, vestidos, monedas y las pequeas
fichas contables de arcilla de las cuales hablaremos en este libro.

Los resultados de la investigacin de Schmandt-Besserat


pronto fueron de gran utilidad para la filologa y las comunicacio-
nes, las matemticas, la antropologa, la sociologa y la economa.
El profesor Richard Mattessich descubre aplicaciones para la
Contabilidad moderna y la filosofa, luego de abordar el proble-
ma filosfico de la representacin conceptual de la tcnica
arcaica de las cuentas, en perspectiva de la arqueologa prehis-
trica.

La arqueologa aduce Mattessich es el estudio cien-


tfico de los restos materiales de las culturas humanas
para tener conocimiento acerca de los tiempos prehis-
tricos (The Concise Columbia Encyclo-pedia, 1983:
40), aunque ocasionalmente el trmino se utiliza de
una manera amplia, tal vez metafrica. Foucault
(1972)2 , por ejemplo, habla de la arqueologa del sa-
ber; y Hopwood (1987)3 , siguiendo este uso, se refiere
a la arqueologa de los sistemas contables, cuando
discute sobre diversos niveles de pensamiento y prcti-
ca de la Contabilidad hacia el siglo XIX; mientras que

2
Foucault, Michelle (1972). The archeology of knowledge. London: Travistock.
3
Hoopwood, Anthony G. (1987). The archeology of accounting systems (Arqueo-
loga de los sistemas contables). Accounting, Organizations and Society 12(3):
207-234.
xxxii

Power (1992: 37)4 utiliza el trmino prehistoria en un


sentido metafrico.
Aqu, no obstante, arqueologa y prehistoria no se
emplean en esta acepcin general, sino con la significa-
cin literal de desenterrar e interpretar objetos anti-
guos y prehistricos. Tiene sentido hablar de una
arqueologa de la Contabilidad en la acepcin propia
y prehistrica de la expresin? (Cf. infra, captulo 1.4,
acpite arqueologa de la Contabilidad prehistrica).

Para responder este interrogante, Mattessich no se refiere


tanto a las tablillas cuneiformes que tradujera Samuel Noah
Kramer que pertenecen ms a la historia que a la prehisto-
ria,sino a sus precursores: las fichas de arcilla de diversas
figuras y sus envolturas huecas de arcilla en que se almacena-
ban, as como las primeras tablillas impresas con fichas conta-
bles.

La arqueologa contable es una nueva ciencia que ha sido


enriquecida en las dos ltimas dcadas por las investigaciones
fundacionales de la profesora Denise Schamandt-Besserat de la
Universidad de Texas en Austin, Estados Unidos, y el profesor
Richard Mattessich de la Universidad de Columbia Britnica en
Vancouver, Canad. La primera, experta en arte del Antiguo
Cercano Oriente, descubre que el registro contable de mercan-
cas precedi a la escritura y tambin al clculo abstracto; el
segundo, el ms eminente investigador contable para el siglo
XXI, responde, con aportes propios, al interrogante sobre qu
forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en pocas
tan tempranas?, en tiempos en que no exista ni el clculo
abstracto ni la escritura, no sin antes destacar, desde un punto
de vista contable, el aporte sorprendente de Schamandt-Besserat

4
Power, Michael K. (1992). From common sense to expertise: Reflexions on the
prehistory of audit sampling (Del sentido comn a la pericia: reflexiones en torno
a la prehistoria de los modelos de auditora). Accounting, Organizations and
Society 17(1): 37-62.
xxxiii

de haber tropezado, por as decirlo, con el origen de la Conta-


bilidad, como resultado de un feliz caso de serendipity5 , ms
distante de una historia detectivesca que de la ingeniosa pince-
lada del ms astuto observador.

Despus de hacerse una revisin conceptual de la Antige-


dad Clsica, por lo que respecta al origen del pensamiento
contable hacia 300 a.C., punto sincrnico de gran relevancia en
la evolucin diacrnica del pensamiento contable de Grecia y de
Roma, el lector podr abordar con nuevas luces la claridad de la
Edad Media que por mucho tiempo qued sumida en un
oscurantismo de mil aos, desde la conjuncin de tres mundos:
el bizantino, el cristiano y el rabe, hasta el Renacimiento en que
se consolida la Contabilidad clsica, herencia de Pacioli.

Quedan as perfiladas en este primer volumen, dos lneas de


pensamiento contable moderno, luego de una gestacin milenaria
a la sombra de los templos sumerios: la escuela italiana, que

5
El anglicismo serendipity lo invent Sir Horace Walpole (1717-1797), Conde de
Oxford, uno de los epistolgrafos ms eminentes de la Inglaterra del siglo XVIII,
para designar la facultad de hacer descubrimientos importantes por accidente. La
palabra se comprende mejor con su origen que con definiciones. En carta que el
seor Walpole escribi a su tocayo Horace Mann, el 28 de enero de 1754, se aclara
su historia y su riqueza expresiva: Le en una ocasin un cuentecillo titulado Los
Tres Prncipes de Serendip [nombre rabe del antiguo reino de Ceiln, hoy Sri
Lanka]: en l sus altezas realizaban continuos descubrimientos en sus viajes, por
accidente y sagacidad, de cosas que no estaban buscando, por ejemplo, uno de ellos
descubri que una mula ciega del ojo derecho haba recorrido el mismo camino
ltimamente, porque la hierba haba sido comida slo del lado izquierdo, donde
estaba peor que el costado derecho; entiendes ahora lo que significa serendipity?.
El vocablo serendipity, infortunadamente intraducible al espaol, acaso podra
adaptarse como serendipia, ese don de la suerte, que permiti, por ejemplo, el
descubrimiento de la penicilina por Alexander Flemming, o de la ley de la
gravitacin universal de Newton, o el principio de Arqumedes, o la ley del
movimiento del pndulo de Galileo, o el descubrimiento de Amrica. Todos ellos,
descubrimientos o inventos serendpicos que el azar, el dadivoso azar de Homero
o el seguro azar de don Pedro Salinas, han puesto en el camino de los cazadores
de prodigios y maravillas, desde la invencin del fuego hasta nuestros das,
empresa sta, por cierto, de nunca acabar. ap. 1.2, acpite Ms reflexiones
filosficas, passim.
xxxiv

condujo al sistema de la partida doble que se utiliza actual-


mente, producto del desarrollo en la parte septentrional de
Italia de las sociedades mercantiles y el comercio transocenico;
y la escuela inglesa, que dio origen al control contable de aspectos
tanto feudales como gubernamentales, producto de las tcnicas
contables utilizadas inicialmente en Inglaterra de la poca me-
dieval, que si bien no condujeron a la Contabilidad por partida
doble, s anticiparon en forma definitiva la teora y la prctica de
la Contabilidad moderna.

Los distintos enfoques existentes sobre la historia escrita


pueden reducirse a dos: la historia como reproduccin de meros
hechos de relatos (escuela narrativa) y la historia como seleccin
e interpretacin de los hechos (escuela cliomtrica).

Mattessich6 revela el tipo de filosofa de la historia que ha


influido en sus hallazgos. Pese a mostrarse reacio de ser encasi-
llado en una de esas escuelas, prefiere la segunda solucin: la
interpretacin histrica teida subjetivamente, pues la investi-
gacin histrica, para l, no es ms que un aproximarse a lo que
uno espera que sea la verdad, de una forma honesta y rigurosa de
la forma en que cada uno sea capaz.

Se trata aqu de ponerse a comprender lo que ha pasado,


para tratar de explicrselo y explicarlo a los dems, no con el
propsito de decir si es bueno, malo o regular, sino por qu
razn ocurri un hecho o debido a qu condicionamientos un
pueblo ha evolucionado de una u otra manera. Esto es precisa-
mente por lo que ni la historia ni cualquier otra ciencia se puede
llevar a cabo de una forma individual; debe ser una empresa
social, inculcada con un proceso dialctico de bsqueda no slo
personal sino de un colectivo que se est constantemente
ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las de
los individuos, de la moda, o de limitaciones terico-cientficas,
etc. Slo a travs de dicha dialctica, ser posible mantenerse en

6
Cf. infra, cap. 1.2, acpite Ms reflexiones filosficas, passim.
xxxv

ese objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persi-


guen, dice Mattessich con gran sensatez.

De un modo muy original tambin cita al renombrado


dramaturgo italiano, Luigi Pirandello, que fue quien puso las
siguientes palabras en la boca de uno de sus personajes (el Padre,
hacia el final del primer acto) en su Seis personajes en busca de
un autor: Pero un hecho es como un saco que no se sostiene de
pie cuando est vaco. Para levantarse, uno tiene que meter algo
en ello... (Pirandello 1951, pg. 391, traducido).

Por qu estudiar historia de la Contabilidad? Si bien es


cierto que una revisin histrica de la Contabilidad nos ayuda a
tener luces sobre nuestro pasado y es una ocasin propicia para
enrollar la madeja de los intrincados vericuetos de la historia
para retrotraerlos a la vida cotidiana del presente, la razn ms
contundente, empero, es porque nos ayuda a explicar la evolu-
cin del saber contable desde que en sus tempranos comienzos
tal vez a una mujer se le ocurri hace unos diez mil aos la buena
idea de sembrar semillas, nueces o vainas por haber descubierto
que de ellas crecan plantas comestibles, lanzando con ella la
Revolucin Agrcola que dio al traste con el nacimiento de las
grandes civilizaciones fluviales de la humanidad, como fue el
caso de la civilizacin sumeria, que se meci en el seno de la
Media Luna Frtil, o el Frtil Creciente, uno de los grandes
focos de la agricultura primitiva en que Clo, musa de la historia,
con su rollo de papiro en la mano, presenci el nacimiento de la
Contabilidad.

La Contabilidad, las matemticas y la escritura provienen


de las ciudades. La Contabilidad durante el perodo paleoltico
estaba limitada por una mezcla de sentido numrico y una
correspondencia uno-a-uno, entonces de dnde proviene el
clculo abstracto?, Cmo y por qu se desarroll la ancestral
tcnica de las cuentas? Unos argumentan que su desarrollo dio
origen a la evolucin del comercio, dado que fue slo a travs del
uso de mtodos contables ms precisos que se consolidaron los
xxxvi

negocios. Otros aducen que la Contabilidad es anterior al origen


de la escritura y el uso de los nmeros y del clculo abstracto.

Se desarroll por ventura la Contabilidad para satisfacer


las nuevas necesidades de las sociedades sedentarias que haban
avanzado como cazadores y recolectores desde Asia a Europa, a
una velocidad de un kilmetro por ao durante nueve mil aos,
con el advenimiento de la revolucin urbana hacia el 3500 antes
de Cristo? Estos y otros interrogantes sern oportunos de ser
profundizados con la lectura de este libro.

Jess Alberto Surez Pineda


Prof. Historia de la Contabilidad
PARTE
INFANCIA DE LA
1 CONTABILIDAD

CAPTULO 1. Orgenes de la Contabilidad


CAPTULO 2. En los comienzos de la Contabiliad
y sus reflexiones tericas
CAPTULO 3. Contabilidad por fichas en el Anti-
guo Medio Oriente
CAPTULO 4. La misin histrica y cultural de la
Contabilidad
CAPTULO 5. De las cuentas a la escritura
CAPTULO 6. La Infancia de la Contabilidad
CAPTULO 7. Comportamiento econmico y sen-
timientos morales
CAPTULO 1
Orgenes
de la Contabilidad

JESS ALBERTO SUREZ PINEDA


Adelant estudios de filologa clsica en la Univer-
sidad Nacional de Colombia. Desde esa disciplina
se ha interesado por la Historia de la Contabilidad,
en donde regenta esa ctedra. Pese a no ser conta-
dor, se ha acercado como autodidacta a la Teora
Contable, de la cual fue profesor en la Universidad
Central. Ha sido profesor visitante en la Universi-
dad Autnoma del Caribe, en Barranquilla, orien-
tando el mdulo Epistemologa de las Ciencias Econmicas de la
Especializacin en Gestin Contable. En la actualidad es Profesor de
Historia de la Contabilidad en la institucin universitaria Politcnico
Grancolombiano y Miembro Honorario de la Fundacin para la
Investigacin y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Profesor
de los mdulos Historia del pensamiento contable y Prospectiva
contable de la Especializacin en Teora e Investigacin Contable.
Asesor Cientfico de la Divisin de Investigaciones de la Escuela
Militar de Cadetes General Jos Mara Crdova.

Fuente bibliogrfica. Surez Pineda, Jess Alberto (2000).


Cosmovisin social de la Contabilidad como disciplina cientfica. 2.
Parte. Bogot: Revista Legis del Contador 6: 141-198.
Palabras clave. Origen de la Contabilidad, origen de la prctica
contable, origen del pensamiento contable, fichas de arcilla, envoltu-
ras de arcilla.
4 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

RESUMEN

Desde la ptica de una dialctica contable del respeto


(concebida en su sentido etimolgico de ver al otro),
en sus dimensiones disciplinar y profesional, se
indaga por el origen de la prctica de la contabilidad
en Sumer y del pensamiento contable en India
(origen tcnico-logstico) y Grecia (origen tico),
hasta llegar a su consolidacin jurdica en Roma.

COMENTARIO

Este artculo es una revisin de un marco conceptual para la


historia de la Contabilidad del artculo Surez (2001). Gran parte de
los artculos aqu compilados fueron consultados para la elaboracin
del mismo, en especial los trabajos fundacionales de Mattessich
(2000), Schmandt-Beserat (1992) y Sen (1987).

INTRODUCCIN

En ms de una ocasin he ledo alusiones literarias a la Contabi-


lidad, de las que me valdr de sendas referencias para orientar la
argumentacin hacia el examen de una cosmovisin contable: por lo
que respecta a la disciplina en Wolfgang Goethe y a la profesin en
Walter Scott; ambos, dos clsicos de la literatura universal. Contiene
la primera alusin el epgrafe inicial de un libro de actualidad que ha
tenido una favorable acogida. Me refiero a la novela El Mundo de
Sofa1, que comienza con la siguiente cita: El que no sabe llevar la
Contabilidad por espacio de 3000 aos, se queda como un ignorante
en la oscuridad y vive slo al da. Se trata de una invitacin que haca
Johann Wolfgang Goethe (1749-1832) a emprender el reto de estudiar
la historia de la Contabilidad, una de las ms bellas invenciones de la
mente humana2, segn opinin del padre del Romanticismo alemn

1
Citado por Jostein Gaardner en: El Mundo de Sofa. Santaf de Bogot: Ed. Siruela.
2
Afirmacin de Goethe, trada a colacin por Hatfield (1924: 253), al finalizar su muy
interesante trabajo: Defensa histrica de la Contabilidad que aqu se reproduce.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 5

y de todos los tiempos. Pero as como el Romanticismo se difundi de


Alemania al resto de los pases de Europa mediterrnea, as tambin
el mensaje subyugador de la Contabilidad tuvo eco en el alma escocesa
de Sir Walter Scott (1771-1832), creador de la novela histrica en una
Inglaterra puritana, quien con espritu ms pragmtico dijo que la
profesin de contador era un oficio respetable3, en tiempos en que la
Contabilidad comenzaba a ganar importancia y ya existan muchas
razones que explicaban por qu el nmero y estatus profesional de los
contables ha evolucionado tan rpidamente desde entonces hasta
nuestros das. He aqu la segunda alusin.

Ahora bien, cabe destacar que si bien Goethe se enamor de las


virtudes de la Contabilidad como una noble disciplina en el concierto
de las grandes esferas de la cultura (la ciencia, el arte y la moral), Scott
sinti un profundo respeto por la profesin contable. Las referidas citas
las traje a cuento para poner de manifiesto dos dimensiones de la
cultura contable que no deben pasar desapercibidas: la respetabilidad
acadmica de la Contabilidad como saber disciplinar y el respeto por
la prctica responsable de la profesin contable. Por lo que respecta a
la primera dimensin, estamos en el terreno de la Contabilidad como
disciplina cientfica cuyo marco de referencia es la Teora Contable; y
por lo que respecta a la segunda, en el de la Contadura Pblica,
profesin respetable de gran impacto social.

Pronunciar con el acento caracterstico de la flema inglesa la


palabra respectable nos hace pensar en su origen latino, vocablo que
proviene del verbo respcere que significa ver, como quien dice:
miremos a quin tenemos al frente o ante qu asunto nos encontra-
mos. En el desarrollo de la argumentacin me atendr no slo al
sentido etimolgico de respeto en su acepcin original de reconoci-
miento del otro que se conserva en expresiones como digno de
respeto, vale decir: digno de ser mirado, como es el caso de todo lo
que atae al corazn, cabeza, manos de la cultura contable en sus
dimensiones esttica, cognoscitiva y axiolgica4, sino incluso en todo

3
Hatfield, op. cit., pg. 253, traducido.
4
Una versin formal del desarrollo de esta idea, en lo que atae a su propuesta
pedaggica, fue publicada en el primer nmero de esta revista (pp. 231-257):
Corazn, cabeza, manos de la cultura contable.
6 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

lo relacionado con la responsabilidad de su prctica social, ecolgica


y jurdica en un marco de altas calidades morales5.
Cuando miramos a quin tenemos al frente en esta dialctica
contable del respeto, reconocemos al contador como garante de la fe
pblica y, en el mundo del es, nos percatamos de su gran responsabi-
lidad social. Las respuestas dentro del conjunto de preferencias de un
sistema social no pueden ser privadas sino pblicas, por cuanto
siempre conducen a elecciones que adoptan unos individuos para
otros, que quedan sometidas al juicio de las personas a quienes afectan.
Lo que calificamos de justo o injusto es la conducta social como
resultado perteneciente a la realidad social.
Cuando miramos ante qu asunto nos encontramos, descubri-
mos, en el plano del deber ser, la Teora Contable en interaccin con
la norma jurdica, que no es una realidad social, por cuanto es una
creacin conceptual humana. Por ello la Contabilidad en su natura-
leza social y econmica es una ciencia normativa inserta dentro de un
modelo econmico.
Si Walter Scott preguntara hoy da: La profesin contable es
respetable? La pregunta debera entenderse a la luz de la dialctica del
respeto, en cuanto si la Contabilidad, amn del patrimonio de la
empresa, tambin da cuenta y razn de un patrimonio de confianza.
He aqu los cimientos de la fe pblica. El patrimonio moral no debe ser
una situacin etrea de la cuestin contable del mundo contempor-
neo.
A finales del siglo XVIII se reconoca la profesin contable en
Inglaterra, aunque todava muy pocos se dedicaban a ella. Stacey
(1954: 17)6, ha calculado que el nmero de contables en aqulla poca,
dicfilmente sumaba seiscientos, muchos de los cuales se dedicaban
a la Contabilidad como algo supletorio de otros servicios ms impor-
tantes y lucrativos, tales como subastas, recaudadores de rentas o
corredores de bolsa. En carta a su sobrino, fechada en 1820, Walter
Scott describi qu cualidades deba tener un buen contador: Si mi

5
Tal es el asunto que abordar en este artculo, con el nimo de buscar conse-cuencias
sociales de la Contabilidad, en el contexto de la interaccin entre tica y economa.
6
Citado por E. Vctor Morgan (1972: 66).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 7

sobrino es constante, prudente, inclinado a la vida sedentaria y de


ocupaciones tranquilas, y al mismo tiempo hbil en matemticas y
con una disposicin hacia el estudio de sus ramas superiores, no puede
seguir una carrera mejor que la de contable. Incidentalmente el
sobrino lleg a ser soldado.

El recuerdo histrico de Goethe ser de alguna utilidad en la


evolucin de la visin tica de la Contabilidad? La pregunta no es fcil
de responder, pero su investigacin puede hacernos pensar que la
Contabilidad haya tenido dos orgenes bastante distintos, ambos
relacionados, aunque de manera distinta, con la ciencia poltica.

DOS ORGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE

De hecho es discutible que la Contabilidad tenga dos orgenes:


uno relacionado con la tcnica y otro basado en la tica. Pero la misma
naturaleza de la Contabilidad nos hace pensar en ello e incluso podra
ponerse en perspectiva crtica a la luz de la historia de la Contabilidad
y la economa en su relacin con el desarrollo social, con apoyo en los
supuestos tericos elaborados por Richard Mattessich (2000), por lo
que compete al origen tcnico de la Contabilidad, y Amartya Sen
(1987), en cuanto a la explicitacin del vnculo original entre anlisis
econmico, filosofa moral y economa del bienestar, tan til para
revitalizar el origen tico de la Contabilidad como una teora de la
decisin social, con el nimo de plantear en forma crtica el distancia-
miento entre Contabilidad financiera y Contabilidad social que carac-
teriza el anlisis contable moderno.
El origen de la Contabilidad relacionado con el enfoque tcnico
procede de dos vertientes en direcciones distintas y, adems, puede
remontarse hasta 10.000 aos en el Medio-Oriente (8.000 a.C.). La
primera vertiente tiene una marcada orientacin prctica que perdur
durante un perodo de tiempo de 6.000 aos, a partir de alrededor del
noveno milenio y el final del tercer milenio antes de Cristo (8.000 a.C.-
2.000 a.C.), poca en que se desarrolla la gestacin milenaria de la
Contabilidad mesopotmica. Para seguir el rastro de la segunda
vertiente, en cambio, conviene hacer tres saltos: primero, uno
cronolgico, desde el tercer milenio antes de Cristo, hasta el siglo
cuarto antes de Cristo (2000 a.C.-300 a.C.); segundo, uno geogrfico,
8 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

desde Mesopotamia al centro de la India, para entender la Contabili-


dad desarrollada en Grecia y Roma; y tercero, uno intra-disciplinar,
desde la concepcin pragmtica de la Contabilidad que caracteriz los
6000 aos de la Contabilidad sumeria hasta los orgenes del pensa-
miento contable.
Por dnde empezar la historia de la Contabilidad? hacia dnde
ir? He aqu dos interrogantes fundamentales: el primero plantea un
problema de orgenes para entender la gnesis de sus desarrollos
actuales y, el segundo, otro de prospectiva, para construir escenarios
futuros de sus megatendencias. En el prlogo al libro de Mantilla y
Vsquez (1992), el maestro Francisco de Paula Nicholls esboza algu-
nos caminos que ha recorrido la Contabilidad de occidente desde su
florecimiento romano hasta llegar a los derroteros que consolidaron
sus reflexiones tericas: Varios caminos ha transitado la Contabilidad
desde la Ley Paetelia Papiria, promulgada en Roma en el ao 325 a.
C., pasando por los Quipus de los Incas, hasta las construcciones de
la AAA y el AICPA, como el ASOBAT, SOTATA, FASB, etc., respecti-
vamente (Nicholls, 1992, introd.: v). En unas cuantas lneas quedan
planteados los primeros intentos sociales de un saber que cuenta con
diez milenios de historia, si asumimos la herencia milenaria de la
Contabilidad sumeria, a la luz de los descubrimientos hechos en
nuestros das en los campos de la arqueologa contable.
Cabe destacar que, en el contexto de la cita, la tradicin contable
ya era depositaria de una doctrina jurdica, de naturaleza probatoria,
en tiempos de la Repblica romana, dado el entorno poltico de la
poca7, en contraste con la ancestral orientacin prctica de las
primeras fuentes de la Contabilidad arcaica de los tiempos sumerios.
De modo que para analizar los caminos que ha recorrido la Contabi-

7
En tiempos de los etruscos (siglos V y IV a.C.), Roma entra en una crtica situacin
de militarizacin de la sociedad y de las costumbres. Otro aspecto son las luchas
estamentales que obedecan a tendencias sociales (aqu desempeaba no slo la
proteccin de los deudores, de las vctimas de la usura, de los discapacitados, de los
menores, sino tambin la defensa de la familia contra la prodigalidad y la disgre-
gacin patrimonial por ltima voluntad). En este contexto poltico se llevaron a cabo
sendas reformas legislativas de gran trascendencia: la Ley de las XII Tablas (451-
450), piedra fundacional del derecho romano y la Ley Poetelia Papiria (326 313),
que suprimira la esclavitud por deudas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 9

lidad, conviene distinguir entre la evolucin de la prctica de la


Contabilidad y la evolucin del pensamiento contable.
En efecto, durante el siglo cuarto antes de Cristo, fue precisamen-
te cuando la Contabilidad conform todo un corpus doctrinal, dando
origen a dos enfoques de pensamiento contable, uno tcnico y otro
tico. El giro lingstico propici una nueva cosmovisin del lenguaje
de los negocios. El enfoque tcnico cedera ante el tico, lo que le dara
a la Contabilidad, como ocurri con la economa, ese aparente
carcter no tico, desprovisto de toda bondad.

EVOLUCIN DE LA PRCTICA

Qu caminos sigui la tradicin contable a nivel universal?


Cmo surgi? Nicholls et al. (1986: 63-70) consideran que la Conta-
bilidad en su fase de desarrollo tcnico florece con las etapas plenas del
comercio, siendo el intercambio de pocas milenarias los primeros
pasos para su desarrollo embrionario, dado que el registro, medicin
e informacin de la tcnica de las cuentas surgen para satisfacer
necesidades ligadas al comercio. Su posicin es sta:

El sol nace en oriente y la civilizacin nos viene de


oriente; la Contabilidad y el comercio han seguido con el
correr de los siglos el mismo sendero. La historia los ubica
entre los sumerios, en la Caldea y desde all inicia su lento
peregrinar por Biblos en el Asia Menor, por Chipre, Creta,
Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia y
Gnova, el Norte de Europa, Inglaterra y los Estados
Unidos, en un tiempo aproximado de 60 siglos, lo cual
demuestra que la Contabilidad no es tan joven como
algunos aseguran ni tan vieja como otros creen.
La Contabilidad ha estado ligada al comercio y posible-
mente surgi para satisfacer una necesidad de ste; es
posible que en las pocas milenarias del intercambio
(entendido como diferente del comercio, en el sentido de
obtener una utilidad) se hayan dado los primeros pasos
para su desarrollo, pero su vigor, se inicia con las etapas
plenas del comercio y all donde florece el comercio est la
Contabilidad, por eso ha seguido sus mismos pasos y es
10 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

ste con sus diferentes modalidades el que ha planteado


problemas de registro, medicin e informacin al Conta-
dor.

Por lo que respecta a los orgenes mesopotmicos de la Contabi-


lidad, en sus relaciones con el comercio, consideramos que dos
premisas cimientan la aseveracin anterior:
1. Fase de desarrollo embrionario. La Contabilidad nace con la
revolucin agrcola del Frtil Creciente hace unos diez mil aos, la
cual progres lentamente en el seno de una economa natural, siendo
sta el origen de las primitivas formas de intercambio (trueque de una
cosa por otra sin la intervencin de ninguna clase de dinero) que se
remontan a miles de aos ms all del nacimiento de la escritura en
que aparecen los primeros testimonios histricos, encontrados en
Sumer hacia el 3500 a.C., cuando los oficios (produccin textil,
elaboracin de metales, la alfarera, etc.) se desglosaron de la agricul-
tura.
2. Fase de desarrollo tcnico. La Contabilidad florece con la
revolucin urbana hacia 4000 a.C., en el seno de una economa
mercantil, cuyo rasgo caracterstico son las mercancas, un producto
que no se destina directamente al consumo, sino al comercio, que,
junto con el progreso de los oficios, propician la creacin de las
ciudades, inicindose la separacin del campo y la ciudad, a medida
que el comercio fue extendindose y convirtindose en un fenmeno
usual, destacndose el dinero como la mercanca universal que serva
para valorar todas las dems y actuando como medio de pago en las
operaciones de cambio de los mercaderes, que aparecen movidos por
su afn de ganancias: compraban las mercancas a sus productores
para llevarlas al mercado, situado a veces a bastante distancia del
lugar de produccin, y venderlas a los consumidores.

Mesopotamia

Gracias a las tablillas sumerias descubiertas y a los ltimos


hallazgos realizados por arquelogos e investigadores contables mo-
dernos, como Denise Schmandt-Besserat y Richard Mattessich, res-
pectivamente, podemos seguir el rastro de la evolucin de la prctica
contable, durante los 6000 aos de Contabilidad mesopotmica,
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 11

durante los milenios noveno y tercero antes de nuestra era (8000 a.C.-
2000 a.C.). Con base en investigaciones recientes en materia de
sumerologa y de arqueologa contable, la fase de desarrollo embrio-
nario de la Contabilidad puede ubicarse entre el noveno y mediados del
cuarto milenio antes de nuestra era (8000 a.C.-3500 a.C.), y la fase de
desarrollo tcnico, entre principios de cuarto y finales del tercer
milenio antes de Cristo (4000 a.C.-2000 a.C). Mattessich8 denomina
el primer perodo, Contabilidad por fichas, y el segundo, Contabili-
dad por fichas-envolturas.
Los resultados de esas investigaciones, realizadas por la arqueloga
franco-norteamericana Denise Schmandt-Besserat (1992)9, de la Uni-
versidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por el
profesor Richard Mattessich (2000)10, de la Universidad de Columbia
Britnica, en Vancouver, Canad, fueron analizados por el profesor
italiano Giuseppe Galassi 1998: 37-63)11, de la Societ di Storia de la
Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en
Roma. Los estudios de estos dos insignes investigadores han logrado
dilucidar con gran maestra importantes interrogantes de la Contabi-
lidad arqueolgica.

8
Las expresiones: Contabilidad por fichas (tokens accounting) y Contabilidad por
fichas-envolturas (tokens-envelop accounting) fueron acuadas por Mattessich (2000),
con base en las investigaciones realizadas por Denise Schmandt-Besserat (1977, 1979,
1983, 1992, 1996, 1997). Para una explicacin somera de las mismas, vase el artculo: En
los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones tericas, que se publica en esta
compilacin. Giuseppe Galassi 1998: 37-63) analiza los aportes de estos dos insignes
investigadores. La expresin Contabilidad por fichas se refiere al sistema de registro
empleado en el rea del Cresciente Fertile de 8000 a 3000 antes de Cristo., que utilizaban
pequeos artefactos de arcillas que tenan distintas formas. La expresin Contabilidad
por fichas-envolturas hace alusin a una etapa siguiente de este sistema contable: se
utilizaban bolsas de arcillas huecas selladas (envelops) para guardar las fichas
contables, las cuales, antes de ser introducidas dentro de las envolturas, eran impresas
en la superficie fresca de las envolturas.
9
Schmandt-Besserat (1992): Before Writing, Vol. I, From Counting to Cuneiform; Vol II,
A Catalogue of Near Eastern Tokens.
10
Mattessich (2000): The Beginnings of Accounting and Accounting ThoughtAccounting
Practice in the Middle East (from 8000 to 2000 B.C.) and Accounting Thought (ca. 300
B.C. and the Middle Ages.
11
Giuseppe Galassi (1998): Recenti Sviluppi dell archeologia della ragioneria: I contributi
di Denise Schmandt-Besserat e di Richard Mattessich. (Recientes Desarrollos de la
Contabilidad arqueolgica: contribuciones de Denise Schamandt-Besserat y de Richard
Mattessich).
12 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Dos aportes de la Contabilidad sumeria a la historia


de la humanidad

Como quiera que haya sido su evolucin, los modernos estudios


de la Contabilidad arqueolgica revelan que la naciente tcnica de las
cuentas comenz su paso indeleble por la historia de la humanidad con
dos grandes aportes: la invencin del clculo abstracto y de la escritu-
ra.
Contrario a lo que tradicionalmente se daba por hecho en los
estudios historiogrficos de la Contabilidad que sostenan que la
escritura y el clculo abstracto eran un prerrequisito de la muy
ancestral tcnica de las cuentas (p. ej. Littleton (1966: 12); Skinner
(1987: 4-6), nuevos enfoques de la Contabilidad arcaica ponen en tela
de juicio esta idea tan arraigada en el mundo acadmico. El prodigioso
invento de la escritura cuneiforme hacia el 3500 a. C. es posterior a
la Contabilidad. Lo mismo puede decirse del sistema de registro que
llevaron los iniciadores de la civilizacin agrcola en Mesopotamia. La
escena la podemos ubicar en los valles del Frtil Creciente, baados por
los ros Tigres y ufrates.
Se plantea la hiptesis crucial de que el sistema contable por
fichas no slo fue anterior a los pictogramas de la escritura sino incluso
la aritmtica, de modo que la gran contribucin de la Contabilidad a
la historia de la matemtica y de la escritura fue el mayor impulso que
dio al clculo abstracto y a la escritura cuneiforme. Mattessich pone
especial nfasis en dos puntos:
(i) Entre 8000 y 3000 antes de nuestra era, los escribas sumerios
llevaron un sistema elaborado de Contabilidad por fichas de
arcilla de diferentes formas (conos, esferas, discos y cilindros) a
las que Schamandt-Besserat (1992) denomin tokens (fichas
contables), y a cuyo sistema de control Mattessich (2000) llam
tokens accounting (Contabilidad por fichas). De esta poca
datan los primeros pictogramas de la Contabilidad. Cada forma
representaba una mercanca diferente: una oveja, una jarra de
aceite, etc.; para el caso de bienes de gran volumen, como el
grano, se les relacionaba con una cantidad especfica.
(ii) Entre el 4000 y el 2000 antes de Cristo, se produjeron cambios
significativos en el arte de llevar las cuentas en el Pas de Sumer.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 13

En torno a 3250 a.C., las fichas contables eran almacenadas en


recipientes perecederos y luego en envolturas permanentes de
arcilla que Schamandt-Besserat (1992) denomin envelops.
Cincuenta aos ms tarde, hacia el 3200 a.C., la superficie de las
envolturas era marcada con la huella de cada una de las fichas
contables, antes de meterlas en la envoltura y de que sta fuera
sellada. Mattessich (2000) identifica este nuevo sistema de
registro con la expresin Contabilidad por fichas-envolturas,
para diferenciarlo del anterior perodo y ubicar all el origen de
la escritura ideogrfica y del clculo abstracto.
El profesor Richard Mattessich interpreta estos dos hallazgos a la
luz de la filosofa moderna, concretamente haciendo alusin a las dos
filosofas de Wittgenstein que opone la accin de mostrar a la accin
de decir, lo cual explica la transicin del perodo de la Contabilidad
por fichas (representacin concreta de las cuentas) a la Contabilidad
por fichas-envolturas (representacin ideogrfica de las cuentas). La
sorprendente aparicin de las matemticas se dio cuando el hombre
comprendi que lo se representaba en la superficie de las envolturas
era la misma cantidad que se obtena despus de contar las fichas de
arcillas contenidas en su interior.

EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO CONTABLE

Durante el siglo IV a.C., India, Grecia y Roma fueron tres


escenarios propicios para la evolucin del pensamiento contable. Un
enfoque tcnico bien definido se desarrollara en el centro de la India,
como lo atestigua el Arthasastra de Kautilya, contemporneo de
Aristteles; un enfoque tico, mediante la disertacin aristotlica de la
economa y finalmente un enfoque jurdico se gestara en la Contabi-
lidad con el auge del derecho romano.

India
El origen de la Contabilidad relacionado con la visin tcnica
se desarrolla con mayor nfasis en el centro de la India durante el
perodo de la dinasta Mauryan (ca. 321 a.C.- ca. 184 a.C.), en que
apareci un antiguo tratado que se anticip, en 2300 aos, a la
formulacin de algunos problemas contables modernos: el
14 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Arthasastra12 (que en traduccin literal del snscrito, significara


algo as como instrucciones sobre la propiedad material), de Kautilya,
consejero y ministro del emperador de la India Chandragupta, funda-
dor de dicha dinasta y que escribi en el siglo IV a.C. (ca. 300 a.C.).
En el plano de la economa, el profesor Amartya Sen comenta: El
tratado comienza con la distincin, en el primer captulo, entre los
cuatro campos del saber, entre los que se encuentra (1) la metafsica
y (2) el conocimiento de la justicia y la injusticia, pero, luego, se dedica
a analizar tipos de saber ms prcticos que tratan de (3) la ciencia del
gobierno y (4) la ciencia de la riqueza. Al discutir una amplia gama
de problemas prcticos, que van desde la construccin de pueblos, la
clasificacin de tierras, la recaudacin de impuestos, el manteni-
miento de la Contabilidad, las regulaciones arancelarias, etc. hasta
las maniobras diplomticas, la estrategia para los estados vulnera-
bles, los pactos para la colonizacin, la influencia en grupos de un
estado enemigo, el empleo de espas, el control de la malversacin
llevada a cabo por los funcionarios, etc., la atencin se centra por
completo en los problemas tcnicos (Sen 1987: 23-24).
A su vez, en el mbito contable, el profesor Richard Mattessich
destaca el uso de algunos conceptos relativamente sofisticados: Este
sabio hind no slo distingue diferentes clases de ingresos, sino que
menciona conceptos que presentan similitudes con las ganancias
reales contra las ficticias, los costos fijos contra los variables, clasifica
los gastos y se preocupa bastante de los asuntos de impuestos, y todo
esto, dos mil aos antes de que los contables occidentales desarrollaran
ideas similares (Mattessich 2000: 5, traducido) (nuestro subrayado).
La influencia del Arthasastra de Kautylia perdura hasta la Edad
Media, sobre todo en lo que atae al vocabulario tcnico de ms de
cuatrocientos trminos relacionados con la administracin, las finan-

12
Adems del citado libro de Mattessich (2000), informacin pertinente puede
encontrarse en un artculo escrito por Choudhury (1982), Aspects of Accounting and
Internal ControlIndia 4th century B.C. (en: Accounting and Business Research 46/
Spring: 105-110) y en el libro de Bhattacharyya (1988), Modern Accounting
Concepts in Kautilyas Arthasastra (Calcuta: Firma KLM Private Ltda). Por lo que
respecta a la traduccin del tratado, existen dos versiones estndar: la original de
Shamasastry (1915, 1967) y una extensa de Kangle (1963).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 15

zas, la justicia, el bienestar. La historiografa del tratado en sus


expresiones es analizado por S.C. Mishra (1997), en su libro: Evolution
of Kautilyas Arthasastra: An Inscriptional Approach [Evolucin del
Arthasastra de Kautilya: un enfoque documental de sus inscripcio-
nes]. El autor identifica cuatro hitos desde el siglo cuarto hasta la
Edad Media, sobre la base de un anlisis de frecuencias de conceptos
provenientes del Arthasastra: (1) el perodo Mauryan en que se
escribi el libro, (2) el siglo I de nuestra era, (3) los siglos V y VI y los
siglos X y XII. El profesor Mattessich hace un anlisis mucho ms
abarcativo, identificando dos momentos estelares en la Contabilidad
desde el amanecer del hombre hasta Pacioli: (1) evolucin de la
prctica contable en Mesopotamia (8000 a.C.-2000 a.C.) y (2) evolu-
cin del pensamiento contable en la India (ca. 300 a.C. hasta la Edad
Media). En estas dos lneas de tiempo, quedan prefiguradas las dos
vertientes de la tradicin tcnica de la Contabilidad.

Grecia

El origen de la Contabilidad relacionado con la visin tica de


la motivacin y el logro social lo comparte con el de su hermana, la
economa. De hecho es una visin algo extraordinaria para esta
ltima, dado el carcter tmidamente no tico de la economa
moderna que se interesa ms en los problemas logsticos y tcnicos,
pero que en realidad tiene sentido en s mismo, dada la naturaleza
social de la economa o de la Contabilidad, porque se supone que estas
disciplinas se interesan tambin por personas reales. La gnesis de esta
visin es doble y se desarrolla en Grecia bajo la gida de la pregunta
socrtica de cmo hay que vivir?, que enmarca la motivacin
fundamental para la tica, y el planteamiento de Aristteles de que el
fin de la poltica, ciencia rectora del resto de las ciencias en la que est
incluida la economa, debe ser lo bueno para el hombre, apunta a
la visin del logro social en perspectiva tica. Ni la pregunta socrtica
de motivacin tica ni la de Aristteles de logro social figuran en el
Arthasastra de Kautilya, el primer documento relativo a la economa
y uno de los primeros vestigios del pensamiento contable.
Sucede todo lo opuesto en Aristteles, contemporneo de Kautilya,
pero de quien jams tuvo noticia. Sin negar la importancia del enfoque
tcnico, Aristteles prefiere la visin tica, aduciendo que la economa
16 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

se encuentra relacionada, en ltima instancia, con el estudio de la tica


y de la poltica. Esto explica por qu los filsofos griegos no se
interesaron por la Contabilidad, que nace del enfoque tcnico del
mundo comercial. Contrario a la economa, el origen tico de la
Contabilidad es posterior.
La preocupacin de Aristteles era el estudio de la poltica, la
ciencia ms fundamental de todas, como la denomina al comienzo de
su Moral a Nicmaco, por cuanto determina cules son las ciencias
indispensables para la existencia de los Estados, cules son las que los
ciudadanos deben aprender adems de prescribir en nombre de la ley
lo que se debe hacer y lo que se debe evitar. La economa, en tanto
que ciencia de la riqueza est subordinada a la poltica, dado que su fin
ltimo es el bien comn. Al tiempo que Aristteles discute el papel del
Estado en los asuntos econmicos, tambin mantiene firmemente el
punto de vista de que el fin del Estado es la promocin comn de una
buena calidad de vida (Poltica, III, ix; en la traduccin de Barker
1958, pg. 117). Vase tambin Poltica I, viii-x. (Amartya Sen 1987:
21, nota 3)13.
Despus de identificar dos modos de consecucin de la riqueza (la
economa de subsistencia y el comercio), el espritu griego del Estagirita
para quien el esclavo forma parte de la propiedad, desprecia el
comercio: Siendo doble la adquisicin de los bienes, como hemos
visto, comercial y domstica, sta necesaria y con razn estimada, y
aqulla con no menos motivo despreciada, por no ser natural y s slo
el resultado del trfico, hay fundado motivo para execrar la usura,
porque es un modo de adquisicin nacido del dinero mismo, al cual no
se da el destino para que fue creado. El dinero slo deba servir para el
cambio, y el inters que de l se saca, le multiplica, como lo indica
claramente el nombre que le da la lengua griega. Los padres en este
caso son similares a los hijos. El inters es dinero producido por el
dinero mismo; y de todas las adquisiciones es sta la ms contraria a
la naturaleza14. Tal vez ste fue un lujo que se dio la sociedad griega

13
Poltica, III, ix: 1280a6-1281a10. Poltica I, viii-x: 1256a1-1258b9. En la traduc-
cin de Patricio de Azcrate 1947, Poltica, III, ix: Libro V, captulo III, pp. 607-
609. Poltica I, viii-x: Libro I, captulo III, pp. 543-550, segn el orden que le dio
a los ocho libros de esta obra Barthlemy Saint-Hilaire.
14
Ibd. pp. 549-530.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 17

del mundo clsico en que prevaleci un modo de produccin esclavista,


pero no en un modo de produccin capitalista como el nuestro, aun
cuando hoy no se habla de esclavos, sino de obreros. Hay una
diferencia entre la fuerza de trabajo del esclavo y la del obrero: es que
la vida de ste no le pertenece al burgus, aclara el profesor Jack
Arajo15. La crtica aristotlica est dirigida contra todos aqullos que
utilizan la usura para crear un monopolio. El filsofo ha de sacar
provecho de las enseanzas de la economa sin perder de vista la
aspiracin suprema de lo bueno para el hombre.
En este sentido Aristteles trae a colacin un ejemplo elocuente.
Citar lo que se refiere a Tales de Mileto, a propsito de una especu-
lacin lucrativa que le dio un crdito singular, honor debido sin duda
a su saber, pero que est al alcance de todo el mundo. Gracias a sus
conocimientos de astronoma pudo presumir desde el invierno, que la
recoleccin prxima de aceite sera abundante, y al intento de respon-
der a algunos cargos que se le hacan por su pobreza, de la cual no
haba podido librarle su intil filosofa, emple el poco dinero que
posea en darlo en garanta para el arriendo de todas las prensas de
Mileto y de Quos; y las obtuvo baratas, porque no hubo otros
licitadores. Pero cuando lleg el tiempo oportuno, las prensas eran
buscadas de repente por un crecido nmero de cultivadores, y l se las
subarrend al precio que quiso. La utilidad fue grande; y Tales prob
por esta acertada especulacin, que los filsofos, cuando quieren,
saben fcilmente enriquecerse, por ms que no sea ste el objeto de su
atencin16.
En la poca de Scrates, segn el escritor italiano Luciano de
Crescenso, un ex-ingeniero que abandona voluntariamente un tra-
bajo seguro en la IBM, para dedicarse al mundo de la literatura y del
espectculo, la proporcin que haba entre ciudadanos y esclavos en
el siglo V antes de Cristo era uno por cada cuatro en Atenas, uno por
cada ocho en las ciudades portuarias como Corinto, donde se guare-
can centenares de naves cuyos esclavos estaban encadenados de por
vida a los remos: al esclavo remero lo soltaban despus de muerto.
Mientras viva, en cambio, de hecho formaba una unidad con el

15
Jack ARAJO ENSUNCHO (1983: 18).
16
Ibd. p. 551.
18 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

banco: coma, beba, dorma, efectuaba sus necesidades (y, en cual-


quier momento, se ahogaba), siempre en su puesto de trabajo17.
En este modo de produccin esclavista, caracterstico del mundo
antiguo griego y romano, observamos, pues, una connivencia entre la
tica del hroe y la tica del ocio, para desgracia del esclavo. En tanto
que el hroe griego era un personaje, aade De Crescenzo, ms
importante que los artistas, que los poetas, que los polticos y tal vez
incluso que los dioses, para los ciudadanos libres, estaba reservada la
tica del ocio. La palabra ocio est implcita en la etimologa griega de
escuela. En tanto que el hroe garantizaba su sustento y gloria, como
recompensa por sus fatigas de la guerra, o, a lo sumo, por su buen
desempeo en competiciones de atletismo o pugilato, diciendo: en la
lanza est mi pan y en la lanza me apoyo para beber, la misma con
que obtena el botn de guerra y mujeres para violar, el ciudadano libre,
en cambio, obtena su sustento, por derecho propio, lo que le permita
dedicarse a las artes, la literatura y la filosofa, despreciando cualquier
forma de trabajo manual como la labranza de los campos o las labores
artesanales, actividades stas que eran propias de los esclavos. Para
Scrates, concluye De Crescenzo, el ocio no era el padre de todos los
vicios, sino el hermano de la libertad. El trmino con que se indicaba
el trabajo manual en Grecia era banausia (banausa) y equivala a
oficio innoble, digno de que lo lleve a cabo tan slo un individuo de
raza inferior. En lo que se refiere a las ganancias: ni hablar: en
aquellos tiempos el mercader era considerado al mismo nivel que un
ladrn. Bastar recordar lo que Eurlao dice a Ulises, en el libro VIII
de la Odisea, cuando intenta ofenderlo de manera insensata:
T, oh extranjero, no pareces en lo ms mnimo a un
atleta experto en competiciones, sino ms bien un hombre
que, estando al mando de una chusma de mercaderes y
traficando con una nave repleta de bancos, se ocupa tan
slo de la carga, de los gneros y de las rapaces ganancias.

Roma

Roma fue el escenario de un naciente enfoque social, con la


aparicin de la primera referencia jurdica que otorg valor probatorio

17
Luciano DE CRESCENZO (1995: captulo I).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 19

a los asientos contables: la Lex Poetelia Papiria de nexis18, promul-


gada en el ao 428 de Roma (326 a.C.), la cual, segn Tito Livio (59 a.C.-
17 d.C.), sera para los plebeyos pobres como la aurora de una libertad
nueva. El historiador-poeta de los romanos y de los latinos primitivos se
refera a la supresin del nexum (atadura o encadenamiento) del deudor
insolvente. La ley prohiba la esclavitud por deudas y permita que el
deudor (nexus), despus de afirmar su insolvencia bajo juramento,
tuviera la posibilidad de despojarse de todos sus bienes, salvando de este
modo su libertad. En esta ley se admiti la comprobacin del nexum,
escrita por el acreedor con consentimiento del deudor en el Codex;
bastaba esto para hacer nacer la obligacin civil como si hubiese habido
realmente empleo de per aes et libram [por medio del cobre y la
balanza] (Gerz Manero, 1994: 31). El autor mejicano se refiere aqu a la
antigua legislacin de las Doce Tablas, en que el deudor comprometa su
cuerpo o su libertad, pudiendo ser desmembrado o encadenado, en caso
de incumplimiento.
El origen de los negocios por atadura, mediante un vnculo
jurdico abstracto, se remonta a la famosa Ley de las XII Tablas19,

18
Ley Poetelia Papiria acerca de los nexos. Su doble nombre indica que se trata de una ley
comicial propuesta por los cnsules (como era usual) del ao 326, Papirius y Poetelius.
Sobre esta Ley dan noticia: Tito Livio, Historia de Roma Ab Urbe condita (Desde la
fundacin de la Ciudad), VIII, 28; Cicern, De Repubica, II, 34; Dionisio de Halicarnaso,
Historia Antigua de Roma, XVI, 9, obra conocida tambin como Antigedades (o
Arqueologa) romana(s). Varan las grafas en los tratadistas de Derecho romano
consultados: Paetelia Papiria (Eugne Petit, Tratado elemental de Derecho Romano,
Mxico, D.F.: Editora Nacional, 1961, prrafo 270), Poetilia Papiria (Theodor Mommsen,
Historia de Roma, Madrid: Aguilar, 1968, vol. I, p. 377), Poetelia Papiria (Hams Kreller,
Historia del Derecho Romano, Univ. Externado de Colombia, 1948, p. 48) y Wolfgang
Kunkel, Historia del Derecho Romano, Barcelona: Ariel, 1982, pp 40 ss).
19
Se promulg como resultado de un armisticio para restablecer la paz entre dos partidos
que se debatan en encarnizadas luchas: patricios y plebeyos, ante la imposibilidad de
prolongar ms la situacin de anarqua permanente que conduca por fuerza a la ruina
del Estado, sin provecho para nadie. Bajo estos nombres se ocultaba la coexistencia de una
aristocracia de propietarios (patricii) y un proletariado que, aunque de condicin libre,
no tena igualdad civil y poltica (plebs). Se trataba de una de las mayores conquistas de
los plebeyos: la redaccin y la publicacin de un Cdigo de Derecho Civil, que en otros
tiempos era consuetudinario. Antes exista slo la costumbre de los antepasados (mos
maiorum), cuya interpretacin estaba reservada a los patricios, de modo que el derecho
era un secreto del patriciado, lo cual abra una gran brecha a la arbitrariedad de los
cnsules, en un mundo romano en que la palabra hablada (obligacin verbal) era a
definitiva hasta la poca clsica.
20 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

fuente de todo derecho pblco y privado (fons omni publici


privataticique iuris)20, que los decenviros21 compilaran por escri-
to en el lapso de un bienio (451-450 a.C.), a la manera de unas cuantas
normas severas y procesos cortos en conexin con las incipientes
luchas entre patricios y plebeyos, constituyndose en el primero y
nico Cdigo de Roma (Mommsen, 1958: 352 ss.).
La tradicin romana seala a esta legislacin cierta tendencia
social, aunque con una marcada orientacin hacia la seguridad
jurdica y la rapidez del curso del procedimiento judicial y penal, ms
que hacia la equidad, pero que, sin embargo, serviran de armisticio a
una apasionada lucha entre patricios y plebeyos, que a mediados del
siglo V a.C. se debatan en medio de un cambio generacional, producto
de acrrimos conflictos polticos. Lo nico que queran los legisladores
era redactar un derecho civil que otorgara seguridad al ciudadano
medio en materia de justicia y de negocios jurdicos frente a la
arbitrariedad de la nobleza patricia.
En un principio, los prstamos importantes de dinero se forma-
lizaban con el nexum, una de las formas ms antiguas de obligarse,
mediante la celebracin de negocios verbales que bien podran deno-
minarse pactos-nudos, o negocios por atadura, lo cual recuerda
el acto de ligar. Este tipo negocio se llamaba nexum (literalmente,
nudo), porque proporcionaba al acreedor un medio de ejecucin,
mediante un conjunto de actos vinculantes, en garanta del cumpli-
miento de obligaciones civiles nacidas de un contrato o de un delito,
siendo stas las dos fuentes ms importantes de las obligaciones,
conforme a la explicacin dada por Gayo (III, 88): omnis obligatio
vel ex contractu nascitur vel ex delicto (toda obligacin nace o

20
Tito Livio, Ab urbe condita, 3, 34,6.
21
Una comisin especial de diez legisladores romanos que fueron enviados a Grecia
en 452 para estudiar las leyes de Soln. Estaban investidos de poderes dictatoriales.
Dicha comisin funcion dos aos; en 451 era exclusivamente patricia, pero en 450
formaban parte de ella cinco patricios y cinco plebeyos, bajo la presidencia de uno
de los ms ilustres representantes del patriciado, Apio Claudio. El resultado de sus
trabajos fue la publicacin de un cdigo grabado en XII tablas de bronce, monumento
cuyo original no ha llegado hasta nosotros y del que slo conocemos algunos artculos
conservados como citas en las obras de los juristas romanos de pocas posteriores
(Diakov: 82).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 21

bien de un contrato o bien de un delito). De hecho la palabra


contracto (de contrahere, jalar) sugiere al acto de desatar el nudo,
lo cual representaba un vnculo jurdico y una garanta del cumpli-
miento del pacto, so pena de perjurio.
El origen delictual de la obligacin romana de los tiempos
antiguos hizo surgir, a favor de la vctima o de su familia, un derecho
de venganza, que exiga el cumplimiento por parte del culpable o de su
familia de prestaciones nacidas de delitos. La pena poda ser cubierta
de inmediato, de lo contrario, como garanta, el acreedor reciba junto
con la promesa de pago prximo, a un rehn a quien retena en caso
de incumplimiento. El rehn deba ser distinto del deudor, pues ste se
encontraba expuesto a la venganza de la vctima.
En materia de crdito, cuando el acreedor pesaba y entregaba al
deudor la cantidad convenida, ste contraa la obligacin (nexum) de
restituir al prestador capital e inters; este ltimo se fijaba hasta en un
12 por ciento al ao. Sobre este tpico, se contentan las XII Tablas con
dulcificar la suerte del deudor, fijando una tasa muy baja, al parecer,
al mximo del inters de los capitales (10 por 100), amenazando al
usurero con una pena severa, ms severa an que la pena del robo: ste
es uno de sus rasgos caractersticos (Mommsen, 1958: 352-353). Un
siglo despus, en el ao 407 (347 a.C.), las tasas de inters haban
bajado a un 5 por 100, y ya en el ao 412 (342 a.C.) fue absolutamente
prohibido llevar ningn inters. Pero en la prctica los capitales
rendan el 1 por 100 mensual, o el 12 por 100 para el ao civil, lo que
equivala al 5 o el 6 por ciento modernos, teniendo en cuenta las tasas
de valor monetario de la antigedad romana, pudindose decir que
desde esta poca fue ste, real y lcitamente, el inters mximo (Ibd.,
pg. 377).
La obligacin era disuelta cuando se terminaba de pagar la deuda
pero, entre tanto, era preciso que alguien estuviese ligado al negocio:
un rehn podra servir de garanta o atadura al cumplimiento del
deber en el plazo acordado, durante el cual el acreedor pospona la
atadura, despus de entregar el valor convenido y llevarse al rehn.
Un miembro de la familia del deudor por lo general su hijo Quedaba
obligado (ob-ligatus, atado) como rehn en la casa del acreedor.
El auge del comercio simplific el nexum: el deudor se ofreca a
s mismo como responsable y el acreedor pospona la atadura hasta
22 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

el momento del incumplimiento, en cuyo caso la Ley de las XII Tablas


ajusticiaba a los deudores insolventes con la ejecucin de la manus
iniectio (captura corporal). Despus de ser enjuiciado por el pretor
bajo gravedad de juramento, el acreedor poda apresar al deudor
insolvente en su crcel privada durante sesenta das, tratndolo como
esclavo. Lo alimentaba con harina y agua y lo sujetaba con grilletes de
hasta quince libras. Durante ese lapso de tiempo, el acreedor tena
derecho de exponerlo tres veces en el Foro los das de mercado, para ver
si alguien se apiadaba de l y lo liberaba, pagando la suma debida.
Cumplido el trmino de sesenta das, el acreedor poda vender al
deudor como esclavo en el extranjero, junto con sus hijos; tambin
poda matarlo.
La forma primitiva y general de compraventa se llamaba, en el
lenguaje comercial, mancipacin (mancipatio, de manus y capio,
toma de mano), cuya funcin econmica era la transmisin defini-
tiva y onerosa de dominio. Mano, en el lenguaje jurdico, designaba
todo poder de seoro y, toma de mano, la transferencia de la pro-
piedad pecuniaria (que consista slo en esclavos o ganado familia
pecuniaque) de mano en mano, por medio de una venta real
simblica (imaginaria venditio), mediante la cual alguien adqui-
ra una cosa de otro y reciba el poder de pleno dominio o posesin del
bien. De modo que, en materia contable, el esclavo era considerado
como un semoviente; adems, no exista la finca raz, porque la tierra
era un derecho propio de cada ciudadano.
Las dos partes vinculadas en la mancipacin realizaban una
venta perfecta de un bien (mancipare o mancipio dare) cuando el
comprador (el adquiriente) reciba (manus accipere) de manos del
vendedor (el enajenante) la cosa vendible (res mancipi), despus de
pagarle su precio (aestimatio, o estimacin de valor) al vendedor, en
presencia de cinco testigos (testes) mayores de edad (pberes de 14
aos), y un portabalanza (libripens) que servan de testigos impar-
ciales, dado el carcter pblico y sagrado de la negociacin. Este acto
de compraventa se denominaba negotium per aes et libram
(negocio por medio del cobre y la balanza), y se celebraba con gran
solemnidad ante los ciudadanos como testigos. El comprador tomaba
la cosa vendida (res mancipi) y un pedazo de cobre o bronce (aes),
recuerdo de una poca pre-monetaria, con el cual golpeaba un platillo
de la balanza (libra) del vendedor, como si se lo entregara, ya que
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 23

representaba su precio. En la compra de un esclavo, por ejemplo, la


transferencia solemne de bienes muebles se celebraba cuando el
adquiriente pronunciaba: Yo declaro que este hombre me pertenece
conforme al derecho quiritario, pues lo he comprado con este cobre y
esta balanza.
El cumplimiento de un deber (pagar) implicaba la disolucin de
la atadura (solvere = pagar, desatar, liberar, poner en libertad; de
donde solutio = pago, accin de desatar, liberar). Una deuda (<
debere < de-habere, deber < de- [en sentido negativo] + habere,
tener) no se refera necesariamente a deudas en dinero, sino que
equivala a un deber en general. Una obligacin tena tres elementos
esenciales: 1. uno o ms sujetos activos: creditores (acreedores); 2.
uno o ms sujetos pasivos: debitores (deudores); 3. un objeto: dare
(entregar algo), facere (hacer algo), praestare (responder por algo).
Como puede observarse, el objeto de la obligacin no se refera al bien
material (res). Justiniano la define as: obligatio est iuris vinculum,
quo necessitate adstringitur alicuius solvendae rei, secun-
dum nostrae civitatis iura (la obligacin es un vnculo jurdico por
la cual quedamos constreidos a cumplir, necesariamente, de acuerdo
con el derecho de nuestra comunidad poltica). En lo que compete a los
elementos, Paulo da ms claridad: Obligationum substantia non
in eo consistit ut aliquod corpus nostrum aut servitutem
nostram faciat, sed ut alium nobis obstringat ad dandum
aliquid vel faciendum vel praestandum (La esencia de las
obligaciones no consiste en que nos entreguen alguna cosa en propie-
dad, o que nos conviertan en titulares de alguna servidumbre, sino que
consiste en que constrian a otra persona, en relacin con nosotros,
para que nos entregue algo, o haga algo, o responda por algo).
Ahora bien, la ley Poetelia Papiria era una medida social que
cuenta con un antecedente en los legisladores griegos de finales del
siglo VI a.C, en especial Soln, quien prohibi prestar a inters contra
los rganos de los cuerpos22. El ejemplo sera la simiente de un
enfoque tico que revestira a la Contabilidad de funciones religiosas

22
En griego: danei/zein e)pi toi=j swmasin [danedsein ep tois smasin]. En
594 a.C. Soln suprime el derecho de servidumbre por deudas y la venta de esclavos
en el extranjero.
24 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

y jurdicas, produciendo buenos frutos en la Roma del siglo IV a.C., va


Scrates y Aristteles, pero que, en ltimas, no se desarrollara a
plenitud ni en economa ni en Contabilidad: por ello constituir el
acicate instigador del segundo interrogante planteado de hacia
dnde ir?.
La Ley formaba parte de una importante reforma del rgimen del
crdito, para aliviar los males del sistema econmico de la poca, en
que se hicieron decididos esfuerzos por remediar el conflicto social
entre deudores y acreedores, dulcificando con el tiempo la suerte de los
deudores (nexi), que por lo general eran plebeyos pobres que se
hallaban en un penoso estado de dependencia con respecto al opulento
patriciado: algunos eran artesanos o comerciantes en pequea escala
que cada vez ms requeran del crdito, y la mayora la conformaban
pequeos agricultores que, al no poseer campos labrantos, no tenan
ms opcin que tomar en arriendo las parcelas del ager publicus23
[predios del Estado romano] que estaban bajo el monopolio de los
patricios. A cada mala cosecha, invasin devastadora u otra calami-
dad, el arrendatario plebeyo, reducido a la condicin de deudor
insolvente, se converta, por ello, en virtud del derecho antiguo, en
esclavo de su acreedor (Diakov: 53)24. Y si haba varios acreedores, la
Ley de las XII Tablas sancionaba (III, 9): podrn repartirse el cuerpo
del reo; que corten ms o menos, no se les imputar como crimen.
La Ley de las XII Tablas haba reproducido la severidad cruel del
ancestral derecho consuetudinario que trataba al deudor fallido como
si fuera un delincuente, concediendo al acreedor lo que el judo
Shilock25, despiadado y burln a la vez, exiga de su enemigo mortal,
como garanta para prestarle tres mil ducados: cortar de su cuerpo una
libra de carne de la parte que le plazca, en caso de incumplimiento. No
obstante, en algunas disposiciones ya se evidencia tendencias progre-
sistas que tendan a humanizar la antigua legislacin por deudas: Se

23
Propiedad del Estado ganada en conquistas que era repartida por concesiones entre
las familias romanas ms influyentes.
24
Diakov, V. Historia de Roma, Mxico, D.F.: Editorial Grijalbo, S.A. Versin al
espaol de Guillermo Lled, del original en francs: Histoire de lAntiquit (Historia
de la Antigedad), tomo tres.
25
Vase la escena segunda del primer acto del Mercader de Venecia de Shakespeare.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 25

conceda al deudor, una vez declarado insolvente, un plazo de treinta


das; si dicho deudor era encarcelado, el acreedor no tena derecho a
infringirle el suplicio del hambre y las argollas y los hierros con que se
cargaba al detenido no haban de pesar ms de quince libras. El deudor
no poda estar detenido ms de sesenta das y deba ser conducido al
Foro los das de mercado, donde cualquiera que lo desease tena la
facultad de rescatarle (Diakov: 82-83)26. El profesor Diakov se refera
a las siguientes leyes de la Tabla III27, acerca de las deudas, que nos
permitimos traducir en estos trminos:

Tabula III, 4. Aeris confessi, Si el reo confiesa su deuda, o fuese


rebusque iure iudicatis xxx dies declarado deudor en juicio, se le
iusti sunto: conceder 30 das para que pa-
gue.

Tabula III, 5. Post deinde Vencido el plazo, el acreedor pon-


manus iniectio esto, in ius ducito. dr las manos sobre el reo, y lo
har comparecer en juicio.

Tabula III, 6. Ni iudicatum Si an despus de juzgado el reo


facit, aut endo eo in iure vindicit, no pagase, y nadie se presentase
secum ducito, vincito, aut nervo, ante los tribunales para respon-
aut compendibus xv. Pondo ne der por l en derecho, el deudor
maiore: at si volent minore, ser encarcelado y el acreedor se
vincito. lo llever encadenndolo con ar-
gollas y grillos, que no pesen ms
de quince libras; y si menos, a
arbitrio del acreedor.

Tabula III, 7. Si volet, suo vito: Si puede, el encadenado vivir de


ni suo vit qui em victum habebit lo suyo: si no tiene, el acreedor le
libras faris endo dies dato: si volet, dar una libra diaria de harina, o
plus dato. ms, si fuese de su agrado.

26
Diakov, V. Ibdem, pp. 82-83.
27
El texto latino de la Tabla III, lo tomamos del Manual de la Legislacin Romana,
por D. J. R. V. corregido por Ricardo Ovidio Limardo. Pars: Imprimerie A. Cochet,
1869, pgina 243. Nuestra versin.
26 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Tabula III, 8. Ni cum eo pacit, Si el acreedor no pactase nada


LX dies endo vinculis retineto: con el reo, el deudor no podr
Interibi trinis nundinis continuis estar detenido ms de sesenta das:
in Commitium procitato, aerisque entre tanto, deber ser conducido
aestimiam indicati praedicato. a los Comicios de negocios pbli-
cos, durante tres ferias consecuti-
vas, y ser pregonado el precio
fijado.

Tabula III, 9. Ast si plures erunt Sin embargo, pasadas tres ferias
rei, tertis nundinis partis secanto: consecutivas, y si los acreedores
si plus minusve secaverunt, ne fueren muchos, podrn repartirse
fraudeEsto; si volent, uls Tiberim el cuerpo del reo; que corten ms
peregre venum danto. o menos, no se les imputar como
crimen; o si lo prefieren, podrn
venderlo en el extranjero, a la
otra parte del Tber.

La rigurosidad de las normas de las XII Tablas, era herencia del


consuetudinario derecho quiritario28, fiel reflejo del carcter rural
de la primitiva sociedad romana. En realidad, se trataba de una mezcla
de normas jurdicas, sacras y civiles, transmitidas por tradicin29, con
otras sorprendentemente progresistas30 para el siglo V a.C. (Mardagant,
1974: 51 ss., pssim)31. El ordenamiento jurdico que hasta entonces

28
Del rudo pueblo de los Quirites, ciudadanos romanos de condicin privada, por
oposicin a los ciudadanos militares.
29
Como la muerte dada al deudor insolvente siempre y cuando el acreedor no
prefiriera venderlo como esclavo; pena del talin ojo por ojo y diente por dien-te
muerte a nios deformes por sus padres, derecho de venta de los hijos, los patricios
no pueden contraer matrimonio con los plebeyos, etc.)
30
Igualdad de todos ante la ley, nadie puede ser ejecutado sin proceso, derecho a apelar
una sentencia a muerte ante la asamblea popular (provocatio ad populum);
libertad testamentaria (derecho sucesorio); usucapin (adquisicin de una
propiedadad mediante posesin prolongada durante un plazo fijado por la ley);
diferenciacin de la pena por incendio, segn fuera causado por intencin preme-
ditada o por descuido.
31
Mardagant, Guillermo. El derecho privado romano como introduccin a la cultura
jurdica contempor-nea, quinta edicin. Mxico, D.F.: Editorial Esfinge, S.A.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 27

no se haba fijado por escrito estaba vinculado a la religin verncula


de un pueblo campesino que tena fe ciega en el poder maligno de
conjuros mgicos32 y que haba adquirido la propiedad arrancndo-
sela con sudor a la naturaleza.
La antigua influencia religiosa de la Contabilidad puede recordarse
en la interpretacin de los contratos verbales hecha por los sacerdotes.
Gracias a los malabares jurdicos de la interpretatio (en cuyo
trmino se esconde la raz latina pret-, que volvemos a encontrar en
lenguas modernas como el ingls priest o el francs prtre), el
negocio per aes et libram (por medio del cobre y la balanza) empez
a formalizar las ventas a crdito, los prstamos, los depsitos, los
comodatos, etc., constituyndose as en el germen del cual surgi casi
todo el sistema de los negocios jurdicos romanos.
El enfoque religioso de celebrar convenios en fuerza de la palabra
hablada fue la caracterstica de toda una herencia milenaria: la
prctica contable asociada a las cuentas de los templos cede ahora ante
la necesidad de legislar por escrito la responsabilidad jurdica de los
negocios de garanta. Esto era natural que ocurriera, despus de la
difusin de la escritura en el mbito de los negocios pblicos y privados,
sirviendo de prueba documental frente a la sola obligacin de palabra
o en confianza (fiducia) que poda ser comprobada bajo gravedad de
juramento.
En trminos generales, podramos hablar de la transicin de una
cultura de la oralidad, propia del antiguo derecho consuetudinario, a
una cultura de la escritura. La primera es anterior a la poca de las XII
Tablas, y la segunda se consolidar con el mayor auge en la poca
bizantina, cuando sobreviene la famosa compilacin de derecho civil
romano denominada Corpus Iuris Civilis (Cuerpo de Derecho
civil) ordenada por el emperador Justiniano a partir de 527, ao en que
asumi el poder del Imperio Romano de Oriente.

32
Pena de muerte contra el que haba hechizado el fruto que se encuentra sobre el
tallo para que las espigas se vuelvan estriles o murmurado malos encantamientos
para llevarse del campo ajeno al propio las fuerzas misteriosas que hacen crecer las
semillas. Se arrojar al abismo desde la roca Tarpeya a quien diese falso testimo-
nio. No se arrojarn sobre las hogueras de los muertos bebidas ricas y costosas.
Ningn muerto puede ser enterrado ni quemado dentro de ciudad, nadie puede
usucapir un sepulcro, ni el lugar donde un muerto ha sido quemado.
28 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

La cultura de la oralidad configur la teora de la obligacin


romana que poco a poco vino a ser reconocida por el derecho civil
como actos vinculantes en garanta del cumplimiento de prestacio-
nes nacidas, como vimos, de contratos (ex contractu) o de delitos (ex
delictu). De conformidad con el derecho de obligacin de los
tiempos antiguos, tanto el infractor del derecho, como aquel que haba
asumido eficazmente la responsabilidad de una obligacin a travs de
un negocio formal, quedaban sometidos a un derecho de intervencin
del contrario sobre su persona y por ello sobre su patrimonio, cance-
lable por pago en dinero. Para las ventas a crdito y los prstamos, el
deudor pona en manos del acreedor un rehn, en condiciones de
garante, que poda ser reducido a la esclavitud en caso de insolvencia,
o bien, el deudor transfera en confianza al acreedor una cosa,
especialmente un terreno suyo (predio) que poda ser expropiado por
el acreedor en el caso de que no se realizara el pago oportunamente.
Esta forma de negocios de garanta se haca bsicamente por
declaracin oral.
Lo anterior no quiere decir que no exista la escritura en la cultura
de la oralidad, sino que su prctica era exclusiva de monjes amanuenses
en otro tiempo escribas, prefirindose el discurso oral, aun cuando
se conociera el arte de escribir, tal como lo evidencian los dilogos
socrticos. Las obligaciones verbales se fundamentaban en la palabra
hablada, definitiva incluso hasta la poca clsica. El primitivo culto de
la tradicin oral tiene su origen en la ntima relacin existente entre el
derecho consuetudinario (interpretacin de la costumbre de los ante-
pasados) y el juramento sagrado (se arrojaban a un abismo a los
perjuros). De modo que bajo el lema: en el principio fue la palabra
de todo derecho naciente, la interpretacin religiosa ciment las bases
del derecho de obligaciones, contradas mediante contratos consen-
suales ante testigos que regulaban el cumplimiento de la obligacin,
segn interpretaciones estrictamente literales.

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CAPTULO 2
En los comienzos de la
contabilidad y sus
reflexiones tericas

RICHARD (VICTOR ALVARUS) MATTESSICH

En la actualidad es profesor emrito de la Univer-


sidad de Columbia Britnica en Vancuver (Cana-
d). Su obra ha sido reseada en muchos pases y en
distintas lenguas. Naci el 9 de agosto de 1922 en
Trieste (Italia), pero creci en Viena (Austria) en
donde se gradu en ingeniera mecnica, adminis-
tracin de negocios y economa. Actualmente tiene
doble nacionalidad: austriaca y canadiense. En 1998, la Universidad
Complutense de Madrid le confiri el ttulo Doctor Honoris Causa por
haber dedicado toda su labor docente e investigadora al estudio y
desarrollo de la Contabilidad, materia que ha elevado a la categora de
ciencia econmica.

Fuente bibliogrfica. MATTESSICH (2000). The Beginnings of Accounting


and Accounting ThoughtAccounting Practice in the Middle-East (from 8000 B.C.
to 2000 B.C.) and Accounting Thought in India (ca. 300 B.C. and the Middel Ages)
[En los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones tericas. Origen de la
prctica contable en el Medio Oriente (de 8000 a.C. a 2000 a.C.) y del pensamien-
to contable en India (de aprox. 300 a.C. a la Edad Media)]. New York: Garland
Publishing Group, Inc.

Palabras clave. Origen de la Contabilidad, origen de la prctica contable,


origen del pensamiento contable, fichas de arcilla, envolturas de arcilla.
34 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

RESUMEN

En el origen de la Contabilidad pueden identificarse


dos momentos: el origen de la prctica contable en
Sumer entre 8000 a.C. hasta 2000 a.C. y el origen
en la India del pensamiento contable hacia el 300 a.
C.

COMENTARIO
Este artculo est basado en la Introduccin del libro Mattessich
(2000). Traduccin de Jess Alberto Surez Pineda.

INTRODUCCIN

Para apreciar plenamente el significado de una disciplina y su


importancia cultural, parece ser necesario familiarizarse con sus
comienzos y temprano desarrollo. As, en el caso de la Contabilidad y
sus primeras manifestaciones tericas estos comienzos estuvieron
ocultos en la oscuridad durante demasiado tiempo. Slo durante las
ltimas dcadas el velo fue descubrindose poco a poco1 . Los conta-
bles, con el tiempo, haban ganado en perspectiva, obteniendo un
mayor entendimiento de las fuerzas tcnicas y las circunstancias que
dieron forma a las etapas tempranas de su disciplina. Ciertamente se
sabe desde hace algn tiempo que estos comienzos datan de la
antigedad o incluso de tiempos prehistricos, pero lo que supuso una
sorpresa total fue el conocimiento de que el origen de una disciplina
tan humilde como la nuestra haya tenido un impacto fundamental
sobre la vida cultural de la humanidad en general.
En la literatura de la Contabilidad y de la historia de la Contabi-
lidad se daba por hecho que la escritura y el clculo abstracto eran
requisitos previos para llevar registros (p. ej., ver Littleton 1966, p. 12;

1
Publicaciones antiguas sobre la temprana historia de la Contabilidad tales como
las de Melis (1950), probablemente la ms prominente entre ellas no pudieron
revelar los detalles ms cruciales aqu presentados porque las investigaciones
arqueolgicas y de otro tipo de estudios histricos no estn todava en la posicin
de suministrar la materia primarelevante.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 35

Skinner 1987, pp. (4-6). Que esto es un concepto equivocado se


muestra en la investigacin revolucionaria de la arqueloga franco-
norteamericana Schmandt-Besserat (p. ej., 1977, 1992), que trae
consigo evidencia de que la Contabilidad por fichas-envolturas (para
una explicacin de la expresin, ver abajo) de los sumerios, de finales
del cuarto milenio a.C., no slo precede a la escritura de las palabras
sino que constituye el mayor impulso en la creacin de la escritura y
el clculo abstracto.
Sin embargo, algunos aspectos de la Contabilidad no han podido
ser vistos por los arquelogos; por ello, he aprovechado la oportunidad
para interpretar estos nuevos descubrimientos desde el punto de vista
de un contador, y en el proceso presentar algunas ideas importantes de
mi propia cosecha (vease Galassi 1998). Es de notar que se dieron
algunos cambios en la tcnica de llevar registros en Mesopotamia
entre 4000 y 2000 a.C., tales cambios han resultado ser muy signifi-
cativos. Todo ello refuta las tesis sostenidas previamente, como las
expresadas por Keister:

Un enfoque funcional, ms que un enfoque cronolgico,


es necesario en el anlisis de los registros llevados por los
Mesopotamios porque no hubo cambios significativos en
los registros entre los aos 4000 a.C. y 538 a.C., fecha en
que el segundo imperio Babilonio fue tomado por los
Persas. Con el paso de los aos se observan ms detalles
que se registran, el llevar las cuentas era frecuentemente
menos incorrecta, la informacin conocida por todos a
menudo no era recogida, y los sistemas de fechar se hacen
ms precisos y exactos, pero, ms que estos cambios
relativamente poco importantes, los registros perma-
necieron poco alterados. (Keister 1963, p. 372; mis cursi-
vas).2

2
Keister (1963) se refiere a Melis (1950) para apoyar su propia visin; pero la historia
detallada de la Contabilidad de Melis (recoge varios milenios) es ms prudente,
como lo muestra la pertinente cita: As, como me parece a m, que el perodo entre
los textos pre-Sargon y los de Larsa indican el camino del mayor desarrollo y los
mayores logros de la Contabilidad mental heredados por la posteridad... (Melis
1950, p. 235; traducido).
36 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Contrario a esta cita, los nuevos enfoques muestran que durante


este perodo se dieron una serie de innovaciones, cada una fundamen-
tal en su propia razn. En torno a 3250 a.C. los escribas sumerios
preservaban las fichas contables de arcilla (que representaban y que
eran mercancas almacenadas originalmente en recipientes perecede-
ros) dentro de envolturas de arcilla cocida (bolas de arcilla huecas o
ampollas no perecederas); fue as como se pas de la Contabilidad por
fichas a lo que yo llamo Contabilidad por fichas-envolturas. Las
fichas contables eran perforadas y unidas por un cordn sellado y as
eran usadas como un dispositivo alternativo para fines especiales.
Cincuenta aos ms tarde, en torno a 3200 a.C., las fichas contables
eran impresas en la superficie exterior de las envolturas antes de
meterlas en su interior y de sellarlas ms tarde3 . Esto no slo permiti
reconocer el contenido de fichas contables que haba dentro de las
envolturas sin tener que romperlas, sino tambin introducir una doble
entrada, de forma que la misma cantidad era registrada dos veces:
primero, dentro de la envoltura, que albergaba fichas contables
movibles individualmente (como activo), y segundo, en la superficie
exterior de la envoltura, mediante la impresin inseparable de fichas
contables (como pasivo o capital).
Durante el tercer milenio a. C. se pueden encontrar ms innova-
ciones sorprendentes; por ejemplo: la introduccin de la mano de obra
y de los costos, la Contabilidad de la agricultura, el presupuesto, etc.
Las envolturas de arcilla se dejaron de utilizar y se reemplazaron por
tablillas planas de arcilla que eran impresas con fichas contables y que
desde entonces pasaron a ser simplemente herramientas, que ya no
tenan ningn sentido por s mismas. Ms tarde, la impresin cuanti-
tativa de las fichas contables fue complementada por smbolos graba-

3
La Contabilidad por fichas es una expresin usada o incluso creado por Schmandt-
Besserat. Se refiere al sistema de registro empleado en el rea de Cresciente Fertile
desde el 8.000 de a.C. hasta el 3.000 a.C., que utilizaban pequeas fichas de arcilla
de distintas formas. Por ello, cada forma representaba una mercanca diferente (en
el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad
especfica). En una etapa siguiente de este sistema contable, se utilizaban bolas de
arcilla huecas selladas envolturas) para guardar las fichas contables, los cuales
antes de meterlos, eran marcados en la superficie de la envoltura. A este sistema
posteriormente le llamo Contabilidad por fichas-envolturas, ya que creo que la
distincin entre estos dos niveles es importante como para asignarles nombres
diferentes pero relacionados.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 37

dos que contenan informacin cualitativa. Fue slo entonces cuando


el proceso de desarrollo de varias etapas de la escritura proto-cuneiforme
y cuneiforme comenz.

EXPLICACIN DE LOS CAPTULOS DE MI LIBRO

Los primeros cuatro captulos (a partir del captulo introductorio)


tratan de la prctica de la Contabilidad en el Medio Oriente durante un
perodo de tiempo de 6000 aos (a partir de alrededor del noveno
milenio a. C. hasta el final del tercer milenio a.C. (8000-2000 a. C.),
mientras que los dos ltimos captulos se refieren al desarrollo ms
teortico de la Contabilidad. Esto no sucedi en Mesopotamia sino en
la India y dos mil aos ms tarde, al pasar del cuarto al tercer siglo a.C.
(300 a. C. y la Edad Media). Ms all, el libro muestra algunos aspectos
de la India Medieval, la cual a mi entender, traza un importante
desarrollo matemtico que influy a la relativamente avanzada
Contabilidad indostnica.

El captulo dos se titula Contabilidad prehistrica y el problema


de la representacin: de la reciente evidencia arqueolgica del Medio-
Oriente del 8000 a.C. a 3000 a.C.. Se muestra que la Contabilidad
puede remontarse hasta 10000 aos en el Medio Oriente y la escritura
as como el clculo abstracto pueden surgir del sistema contable
sumerio por fichas-envolturas del cuarto y tercer milenio antes de
Cristo. La ltima etapa de esta temprana tcnica de las cuentas
representaba recursos individuales mediante fichas contables de arci-
lla que se guardaban dentro de envolturas de arcilla y mostraban la
suma total (como pasivo) en forma de impresiones inseparables de las
fichas contables en la superficie de las envolturas de arcilla. As, este
artculo trata sobre la Contabilidad por fichas (incluyendo lo que
ahora llamo Contabilidad por fichas-envolturas), y lo interpreto
desde el punto de vista contable, mostrndolo dentro del contexto
cultural moderno. Se pone especial nfasis en dos puntos:

(i) Que la Contabilidad por fichas no slo precede a la escritura


cuneiforme sino que constituye la matriz esencial a partir de la
cual se desarroll la escritura. Esto parece ser la primera y ms
importante contribucin de la Contabilidad a la humanidad.
38 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

(ii) La relacin entre la realidad y su representacin conceptual en


pensamientos, smbolos y palabras ha sido uno de los temas
principales de la filosofa. Un sistema prehistrico en el que los
smbolos de arcilla representan los objetos reales (como ropa,
trabajo, ovejas, plata, lana, etc.) pudo ser idneo para explicar la
transicin desde la representacin pictogrfica (concreta) a la
ideogrfica (abstracta), e incluso del mostrar al decir, utili-
zando la terminologa de Wittgenstein. De todas formas, algu-
nos smbolos de la Contabilidad por fichas eran todava
pictogrficos mientras que otros eran ideogrficos. As, en la
segunda mitad de este artculo, trato de relacionar el fenmeno
de la Contabilidad por fichas con la filosofa moderna, concreta-
mente con las dos filosofas de Wittgenstein, y la distincin entre
el mostrar y el decir, y la transicin de una u otra, como se
revela en la Contabilidad por fichas.
El captulo tres, titulado Clculo, Contabilidad, y el principio de
entrada-salida: reciente evidencia arqueolgica repasando nuestra
visin en la evolucin de los tempranos registros, superpone algo de
lo dicho anteriormente en el artculo (especialmente lo referente a
algunos objetos), aunque aqu el nfasis no se pone tanto en los
problemas filosficos y de representacin ni en la Contabilidad por
fichas concebida como la fundadora de la escritura cuneiforme; sino
ms en la afirmacin de Schmandt-Besserat de que la Contabilidad
por fichas precedi no slo a la escritura sino tambin al clculo
abstracto. Este artculo propone una interpretacin del sistema conta-
ble por fichas que va ms all, desde el punto de vista contable. Se
enfatiza la distincin entre la realidad fsica y social y muestra que la
clasificacin doble de la Contabilidad surge no slo de una dualidad,
sino de tres dualidades: primero, la movilidad fsica de los recursos
(entrada-salida); segundo, el reconocimiento de la deuda, que relacio-
na al deudor con el acreedor; y tercero, los derechos de la propiedad,
que relacionan una persona con un bien econmico. Y el misterio del
sistema de doble entrada se sustenta en el modo ingenioso en que estas
tres dualidades se interrelacionan.
El captulo cuarto, titulado Arqueologa de la Contabilidad y la
contribucin de Schmandt-Besserat, es sobre todo, un debate de los
dos volmenes de la obra cumbre de Schmandt-Bessarat (1992), en el
cual la investigacin del sistema de cuentas por fichas est meticulo-
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 39

samente descrita e ilustrada. Schmandt-Besserat infiere el significado


de varias de las distintas formas de arcilla de las fichas contables,
relacionando las conocidas impresiones de dos dimensiones en tabli-
llas de arcilla (de posterior aparicin) con las desconocidas formas de
tres dimensiones de arcilla de las fichas contables. Este trabajo lo
ilustra mediante la yuxtaposicin de 40 fichas contables con los
smbolos de dos dimensiones correspondientes, infirindose el concep-
to derivado de la correspondencia uno a uno. La clave est, por
supuesto, en la similitud de las formas de las configuraciones de dos
dimensiones conocidas con las de tres dimensiones de las fichas
contables desconocidas. La comparacin entre los captulos indivi-
duales del 2 al 5 muestran que he tratado de probar estos asuntos en
cada papel desde distintos ngulos.
Captulo cinco: Las recientes ideas de la Contabilidad de
Mesopotamia en el tercer milenio a.C. El sucesor de la Contabilidad
por fichas, ampla la discusin de la investigacin de la Contabilidad
arqueolgica (del perodo 8000 a.C. a 3000 a.C.) en la entrada del
tercer milenio antes de Cristo (hasta el 2000 a.C.), lo cual indica que
se dieron acontecimientos muy portentosos. Al imprimirse en tablas
de arcilla (y ya no en envolturas de arcilla incmodas con las fichas
dentro) las fichas contables perdieron su funcin conceptual y se
convirtieron en meras herramientas. Ms tarde, las impresiones
cuantitativas de las fichas contables fueron suplementadas por smbo-
los grabados con informacin cualitativa. Entonces comenz un
proceso lento en el que las impresiones de las fichas contables as como
las seales grabadas se convirtieron en distintas etapas de la escritura
protocuneiforme y cuneiforme (originalmente se limit a registro de
transacciones comerciales y econmicas, aunque posteriormente se
utiliz para fines literarios).
Es sorprendente, que de forma similar a la Contabilidad por
fichas-envolturas, la Contabilidad protocuneiforme en sus registros,
mostraba por un lado los cargos o entradas de dbito y por el reverso
los descargos (abonos) o entradas de crditos. Esto lo confirma Nissen
et al. (1993). Sin embrago, no existe evidencia que relacione el
posterior procedimiento con el sistema cerrado de doble entrada (en
contraste con la Contabilidad fichas contables-envolturas donde dicha
evidencia s existe). Obviamente, una envoltura de arcilla era un
simple dispositivo, suficiente para garantizar que prcticamente todas
40 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

las fichas contables del interior estaban impresas en la superficie de la


envoltura. Pero, las innumerables tablas de arcilla del sistema conta-
ble, por supuesto, no pudieron mantener tal carcter de doble entrada
cerrada sin ningn esfuerzo. As, la caracterstica de mostrar en la
superficie el contenido ya no era necesaria con las tablas y algunas de
las ventajas de la doble entrada no fueron aprovechadas por los
sumerios. Sin embargo, es precisamente este aspecto de la Contabi-
lidad arcaica lo que refuerza mi hiptesis acerca de la doble entrada
en la precedente Contabilidad por fichas-envolturas.
Adems de esas innovaciones, mejores tcnicas permitieron
incrementar el perfeccionamiento de la Contabilidad, tal como el uso
de varios sistemas de numeracin (uno para cada diferente tarea), o
como sofisticados procedimientos de presupuesto y de costes, aplica-
dos a una variedad de reas diferentes (desde actividades de construc-
cin hasta la agricultura y la ganadera). Gracias a la investigacin
primaria interpretativa arqueolgica, por Nissen, Damerow y Englud
(1993), se ha abierto nuevos horizontes para mayores interpretaciones
desde el punto de vista de los contables. Mi artculo ha comenzado esta
tarea y espero que otros la puedan continuar.
Captulo seis, titulado Repaso y alcance de los Modern Accounting
Concepts in Kautilyas Arthasastra por Bhattacharyya, da tres gran-
des saltos. Primero, uno cronolgico, desde el tercer milenio a.C. al
cuarto siglo a.C.; segundo, uno geogrfico, desde Mesopotamia al
centro de India; y tercero, uno intra-disciplinar, desde la prctica de la
Contabilidad al pensamiento de la Contabilidad. Este trabajo, no es
solamente un repaso del libro de Bhattacharyya (1988), con unas
referencias adicionales de Choudhury (1982), sino que tambin que
trae consigo nociones de la moderna inflacin de la Contabilidad y se
dan interpretaciones adicionales. As, ofrece, la actual evidencia de la
que se dispone, una ojeada en las primeras reflexiones de la Contabi-
lidad descriptivas o quizs tericas, como presenta en la Arthasastra
por Kautilya Vishnugupta, en torno al 300 a.C. Este sabio hind no
slo distingue diferentes clases de ingresos, sino que menciona con-
ceptos que presentan similitudes con las ganancias reales contra las
ficticias, los costes fijos contra los variables, clasifica los gastos y se
preocupa bastante de los asuntos de impuestos, y todo esto, dos mil
aos antes de que los contables occidentales desarrollaran ideas
similares.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 41

Captulo siete, titulado De la Contabilidad a los nmeros nega-


tivos: una indicacin de la contribucin del medioevo de la India a las
matemticas, que mira las relaciones entre las matemticas y la
Contabilidad. Sin embargo, en contraste con los estudios de otros
autores, no se concentra en la contribucin que las matemticas han
podido realizar al considerar que la Contabilidad ha derivado de las
mismas. Ms bien, al revs se examina, particularmente, que las
matemticas se han beneficiado previamente de las nociones que ya
existan de la Contabilidad. Especialmente, este artculo trata de
mostrar que la preocupacin temprana de los hindes por el pensa-
miento contable parece haber contribuido a la aceptacin de los
nmeros negativos por los matemticos de la Edad Media (unos dos
mil aos antes que los matemticos occidentales). Lo que llama la
atencin a los contables es que los matemticos medievales indios
justificaban esta prctica mediante la estimacin de la deuda como
negativo y un activo como una cantidad positiva. Este trabajo presen-
ta la hiptesis de que existe una conexin entre el uso de tales nociones
de Contabilidad (legal) de deudas y activos de los matemticos indios,
por un lado, y por el otro, los logros previos de la Contabilidad en el
subcontinente de la India (ver el captulo precedente). Este artculo
examina las evidencias que apoyan esta hiptesis. Por ejemplo, de la
traduccin de un manuscrito medieval indio, el chrya por Bhaskara
(ver Colebrooke 1817/1973) contiene la evidencia de que los matem-
ticos indios asignaban nmeros negativos a las deudas y positivos a los
activos. Es incluso, ms importante, esta prctica posiblemente
influenciada por la relativamente sofisticada tradicin de la Contabi-
lidad india, como se describe abajo se utiliz para justificar la
aceptacin de los nmeros negativos (en contraposicin a Europa,
cuyo atraso fue muy tardo).

ALGUNAS REFLEXIONES METODOLGICAS


Parece ser que existen algunos malentendidos entre los contables
y los historiadores de la Contabilidad en cuanto a la naturaleza
especulativa de las hiptesis histricas e incluso cientficas. Antes de
presentar mi trabajo, permitidme que d algunas ideas sobre el asunto,
resaltando en esta y la siguiente seccin, algunos aspectos de la
filosofa de la ciencia en general y de la historia en particular. La
ciencia, por su propia naturaleza, es especulativa; y la verdad absoluta
42 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

es un ideal de ser as sera una aproximacin, pero que apenas se


alcanza. Y si se obtiene, nadie puede estar seguro de tal alcance. Cada
teora o perspectiva cientfica e histrica es hipottica. Ciertamente, el
escepticismo de Hume, destructivo del puro empirismo tiene a pesar
de varios intentos sin xito todava que encontrar una refutacin
satisfactoria.4

Este dilema surge en un punto neurlgico concerniente al apoyo


evidencial que una teora o hiptesis puede ordenar. Intuitivamente,
sentimos que es la diferencia en sus fuerzas la que no posibilita el
jerarquizar las teoras e hiptesis de la ciencia y de la historia y quizs
incluso algo ms importante, como el trazar las divisiones entre las
tres siguientes reas: la especulacin cientfica, la especulacin filos-
fica, y la especulacin salvaje y sin apoyo.

Pero nuestra mente est construida de tal manera que toda


actividad representativa depende de la reduccin y de las simplificacio-
nes que pueden engaar, no slo en el vivir de cada da, sino tambin
en el arte, la religin, la filosofa, la historia e incluso en las ciencias
fuertes. Lo nico que se puede hacer es aceptar este hecho tan
incmodo. Por todo ello, mayor razn para estar alerta de las ilusiones
creadas por la simplificacin de los supuestos de nuestras teoras, no
menos que de otras caractersticas selectivas inherentes en nuestro
mecanismo perceptivo y conceptivo.

Ms an, a pesar del enorme esfuerzo de Carnap (p. ej., 1962) y


otros para crear una teora de confirmacin probabilstica, todava no
existen reglas generalmente aceptadas para establecer la fuerza con la
que los hechos deban apoyar una hiptesis. Por el otro lado, la
conocida prctica de probar las hiptesis estadsticamente mediante el

4
Como Bertrand Russell afirm: El principio en s mismo (de la induccin)... debe
por ello, ser, o deducirse de, un principio independiente no basado en la experiencia.
Hasta este punto, Hume haba probado que el empirismo puro no era base suficiente
para la ciencia. Pero si este principio se admite, todas las cosas pueden proceder de
acuerdo con la teora de que todo conocimiento se basa en la experiencia. Se debe
garantizar que esto es una salida seria del puro empirismo, y aquellos que no son
empiristas se pueden preguntar por qu, si se permite una salida, otras estn
prohibidas. Russell (1960), p.674.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 43

grado de confianza, utilizado ampliamente, no puede deshacerse del


problema ms lgico. Esta prctica adems no tiene fundamentos
slidos en la filosofa del conocimiento, no puede confirmar ninguna
relacin causal, simplemente reforzarla, en campos puramente psico-
lgicos (como Hume anticip hace ms de un cuarto de milenio), la
confianza en un enlace posiblemente causal. Pero el hecho es que este
es un mtodo estadstico o incluso objetivo engaa a un estudioso en
su status epistemolgico. No obstante, es la herramienta ms asequi-
ble a la que agarrarse con este problema complejo, por lo menos en un
nmero limitado de situaciones. Pero si el fenmeno de masas estads-
tico y repetitivo no se da, como en la mayora de las investigaciones
histricas, los tests de hiptesis estadsticos son de muy poca ayuda.

Tercero, en adicin a estas dificultades, las ciencias histricas


(arqueologa, paleontologa, historia poltica y cultural, etc.) as como
las ciencias aplicadas (Contabilidad, ingeniera, derecho, medicina,
etc.) tienen que elegir entre dos o ms hiptesis, ninguna de las cuales
suponen un gran apoyo. En tales casos, cada uno se ve forzado a
evaluar la fuerza del soporte en campos ms convulsivos, y entonces
se elige la mejor alternativa, tan dbil como sea. Entonces, parece
obvio, que la prctica tradicional de clasificar las hiptesis tendra que
complementarse con el enfoque falsacional de Popper, que dice, que
uno debe tratar de refutar o falsar las hiptesis que se crean ser las
mejores sustentadas. Mientras uno mismo o cualquier otro no pueda
encontrar una refutacin vlida, uno puede preliminarmente acep-
tarla.

Cuarto, un factor importante en la aprobacin o rechazo de una


hiptesis, particularmente una histrica, es el alcance coherente con
los hechos relacionados y las teoras. Como requisito aadido, es
necesario que esos hechos y teoras se tengan en cuenta. Por ello, estoy
de acuerdo con el realismo crtico de Bunge (1983a, pp.94-198;
1983b, pp.58-154) que invita a los procedimientos mltiples de prue-
bas que comprenden no slo la teora coherente del racionalismo,
sino tambin la evidencia positiva del empirismo y la falta de
evidencia negativa del racionalismo crtico. Me he apoyado en tal
metodologa combinada, ya sea al defender una hiptesis histrica, u
otra adelantada por otros, como Bhattacharyya, Nissen y su equipo o
Schmandt-Besserat, o por m mismo.
44 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

MS CONSIDERACIONES FILOSFICAS

Existen varios enfoques sobre la historia escrita; el ms predomi-


nante es el de concentrarse en la acumulacin de hechos brutos (o lo
que uno entiende por hechos). Obviamente, algunos estudiosos pue-
den discrepar con este enfoque; argumentando que la historia no
puede hacerse sin interpretacin. Pero la interpretacin tiene siempre
su raz en algn precepto filosfico; y cualquiera que trate de realizar
un estudio histrico tanto si es o no un historiador preparado
profesionalmente est obligado a revelar el tipo de orientacin o
tendencias que han influido en sus hallazgos.
Creo que la obsesin por los hechos puros no slo resulta una
historia aburrida sino que engaa al lector acerca del grado asumido
de objetividad que la historia no puede afirmar verdaderamente. Y en
las palabras del bien conocido historiador britnico, E. H. Carr (1964,
p.20), esos historiadores que hoy pretenden desechar la filosofa de la
historia estn tratando simple, vanamente y de forma consciente,
como miembros de una colonia nudista, crear el Jardn del Edn en sus
propios jardines de suburbios. Este autor tambin reitera y parafrasea
los siguientes pensamientos de Collingwood (1945), uno de los filso-
fos ms renombrados de la historia:

Pero un acto pasado est muerto, esto es vano para el


historiador, a no ser que entienda la idea que ah queda.
Por ello, desde que la historia es la historia del pensamien-
to, y la historia es la reconstruccin de los pensamientos
de la mente del historiador, cuya historia est estudiando.
La reconstruccin del pasado en la mente del historiador
depende de la evidencia emprica. Pero no es en s mismo
un proceso emprico y por tanto no puede consistir de
meros hechos de relatos. Por el contrario, en el proceso de
reconstruccin lo que domina es la seleccin e interpreta-
cin de los hechos: esto es lo que hace que los hechos sean
histricos. (Carr 1964, p. 22).

Y quien desee un modo ms original de transmitir sentimientos


similares, que vaya al renombrado escritor de obras de teatro, Luigi
Pirandello, que fue quien puso las siguientes palabras en la boca de uno
de sus personajes (el Padre, hacia el final del primer acto) en su Seis
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 45

personajes en busca de un autor: Pero un hecho es como un saco que


no se sostiene de pie cuando est vaco. Para levantarse, uno tiene que
meter algo en ello... (Pirandello 1951, pg. 391, traducido).
Aunque no comparto todas las sentencias de los historiadores
idealistas como Carr y Collingwood, no puedo negar la importancia
y lo indispensable de la interpretacin histrica teida subjetivamente.
Y esto, a pesar del hecho, de que quizs por ello, respeto la investiga-
cin histrica como bsqueda de la verdad no menos que la investiga-
cin cientfica. Entre la historia y la ciencia, pueden existir diferencias
metodolgicas (como la generalidad, etc.), pero el ltimo objetivo es
seguramente el mismo: aproximarse a lo que uno espera que sea la
verdad, de una forma honesta y rigurosa de la forma en que cada uno
sea capaz. Pero ningn ser humano puede hacer esto sin al menos
algn juicio personal. Esto es precisamente por lo que ni la historia ni
cualquier otra ciencia puede llevar a cabo de una forma individual;
debe ser una empresa social, inculcada con un proceso dialctico de
bsqueda no slo personal sino de un colectivo que se est constante-
mente ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las
de los individuos, de la moda, o de limitaciones tcnicas-cientficas,
etc. Slo a travs de dicha dialctica, ser posible mantenerse en ese
objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persiguen. Si
mantengo esta idea, puedo estimar a algunos colegas pertenecientes
a la orientada a la sntesis Annales School de la historia (ver, Foster
1978, y Luft 1997, pp. 167-168, en contraste con la escuela narrativa
predominantemente descriptiva, por un lado, y por el otro con la
escuela cliomtrica fuertemente analtica), pero soy reacio a que me
encasillen y prefiero considerarme no vinculado a ninguna de esas
escuelas.

MS CONTROVERSIAS Y MALENTENDIDOS
En campos ms especficos surge la cuestin sobre si la interpre-
tacin, una vez aceptada como una actividad legtima de los historia-
dores, es ms importante que la bsqueda de los hechos. Esto me
parece que es una cuestin muy personal, ya que hay historiadores que
son mejores en encontrar detalles basados en hechos, mientras que
otros tienen mejor intuicin, viendo relaciones que no se revelan por
meros hechos. Pero la bsqueda, los hechos e interpretaciones son
46 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

actividades complementarias y entrelazadas, no puede existir la una


sin la otra. Los historiadores de la Contabilidad, especialmente los
basados en los hechos, no slo manifiestan un cierto grado de
desagrado hacia las interpretaciones de la Contabilidad, si no que a
veces no ven que el estudio arqueolgico no es menos interpretativo.
De ninguna forma niego, que los arquelogos, como Schmandt-
Besserat, Nissen, Damerow, Englund, etc., realizaran investigaciones
basadas en los hechos. Leyendo cuidadosamente sus publicaciones
uno tiene la impresin que bastantes de sus investigaciones tienen
diferentes caractersticas interpretativas.
Una controversia muy diferente se esconde en la cuestin de qu
constituye la Contabilidad de doble entrada. Algunos estudiosos pare-
cen excepcionar mi punto de vista sobre la Contabilidad por fichas-
envolturas sumerio como un prototipo de la cerrada Contabilidad de
doble entrada. Para resolver este asunto, uno primero tiene que
aclarar lo que en realidad significa esta expresin. Ciertamente,
existen muchas definiciones de ello, y uno puede entrar en controver-
sias infructuosas. Pero hay un escape de este debate sin sentido:
reconocer que existe una jerarqua de sistemas de doble entrada desde
la Contabilidad por fichas-envolturas hasta la moderna Contabilidad.
Todos ellos poseen un crculo cerrado de entradas con sus contrapar-
tidas, an cada una con sus propias caractersticas, normalmente se
aaden nuevas caractersticas al pasar del nivel anterior.
Algunos contables pueden incluso considerar la presencia de una
o varias entradas con sus correspondientes contrapartidas como un
criterio nico. Por cierto, esto se puede calificar como un nivel
preparatorio o incluso como el ms bajo siendo tan controvertido
como pueda ser. Las races de esto se encuentra en el pensamiento de
que DEB (double entry bookkeeping: la Contabilidad de doble entra-
da) es inherente a la naturaleza de doble de las transacciones de los
negocios (Yamey 1996, p. 218; c.f. de Roover 1995 p. 405). Pero para
m, un sistema de registro en el que cada entrada tiene su contrapar-
tida (individual o globalmente), ciertamente se puede calificar como
un prototipo genuino de la doble entrada. Y la Contabilidad por fichas-
envolturas no slo posee esta caracterstica sino que expresa otra
dualidad por la yuxtaposicin individual de las fichas contables de los
bienes (lo que iba dentro de la envoltura) a la equidad global represen-
tada con las impresiones de las fichas contables (en la superficie de la
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 47

envoltura). Esta dualidad de los activos/equidad me parece que es el


aspecto ms fundamental. Este punto de vista no tiene por qu contra-
decir la declaracin de Littleton y Zimmerman (1962, p.47) de que el
significado del logro de la integracin de las cuentas nominales y reales
supera o sobrepasa cualquier otro aspecto individual del desarrollo
contable.. Pero, incluso en este caso, uno no debe olvidar que tal
integracin se apoya en la dualidad activo/equidad, y es meramente
una extensin de la divisin de la equidad del propietario. La dicotoma
subyacente de que cada activo est obligado con la reclamacin de la
equidad (sea la deuda o la equidad del propietario) es sin duda muy
bsica. El que sea ms significativo es una cuestin de opinin. Pero
el ingreso puede determinarse a travs de la equidad de la cuenta sola;
y aquellos que reconozcan un sistema de doble entrada como el que
muestra una cuenta separada de gastos (centrndonos en la moderna
dualidad de la hoja de balance vs. informe de ingresos), pasan por alto
que tales dualidades de entrada-salida y activo/equidad son las
ms fundamentales.5 La primera encontr sus primeras manifesta-
ciones en la transferencia de la Contabilidad por fichas, y la ltima
encontr sus expresiones inscritas en la Contabilidad por fichas-
envolturas, incluso si surgi casualmente por la conveniencia de
distinguir rpidamente el contenido en la superficie de la envoltura de
arcilla. Los Sumerios, o quienes crearon la Contabilidad por fichas,
estaban al tanto de tales relaciones legales de deudas y propiedades, as
como el hecho de recoger un activo que adicionalmente requera una
declaracin de la relacin de la equidad con alguna persona o institu-
cin. Como evidencia de ello, las declaraciones del siguiente tipo ya no
son justificables: incluso la ms avanzadas de aquellas civilizaciones
(de la edad antigua) fracasaron al producir un sistema de doble
entrada o cualquier cosa parecida Chatfield (1974, p.15). Pero hace

5
En las economas no monetarias la diferencia entre la equidad de una deuda y la
equidad de un propietario es a menudo confundida. Por ejemplo, supongamos, que
el administrador de un templo presta un rebao de ovejas a un granjero, que est
obligado a devolver el rebao (posiblemente pagando alguna tarifa en especie)
despus de un ao. Se registra por ventura la negociacin mediante la introduccin
de las respectivas fichas contables para ovejas dentro de envolturas de arcilla,
cerradas con el sello del granjero y almacenadas en el almacn del templo, como una
deuda o como una relacin de propiedad? Si se acuerda que el granjero devuelva
exactamente las mismas ovejas, parece ser una relacin de propiedad (entre templo
y granjero vis a vis), mientras que si slo una cantidad equivalente a las ovejas se
devuelve, se puede entender como una deuda.
48 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

veintisis aos los contables no estaban al tanto de la existencia de la


Contabilidad por fichas-envolturas, y est en la naturaleza de la
ciencia revisar esos enfoques previos; no hay por qu preocuparse por
ello mientras se admitan nuevas evidencias.

CONCLUSIN

Espero que estas reflexiones histricas puedan ayudar a propagar


nuevos enfoques acerca de nuestra disciplina. Pero mis aspiraciones
tienen un mayor alcance, porque creo que sta es una poca muy
apropiada para hablar de lo que pas hace unos milenios. En el umbral
de un nuevo siglo, incluso del milenio, nos encontramos con una
mentalidad no histrica, o quizs antihistrica muy fuerte, demasiado
absorta en el presente y sus consecuencias ms inmediatas. La
mayora de nosotros estamos demasiado ocupados con si mismo en
vez de contemplar los misterios de la humanidad. Actualmente, un
mayor entendimiento de ello, requiere un punto de vista ms maduro
y ms a largo plazo; una perspectiva, no limitada por el tiempo de una
vida, ni por los ltimos pares de siglos, sino por los perodos de milenios
y en ltimo trmino por millones de aos. No deberamos tratar de
comprender todo esto mirando cada faceta de nuestra historia, ni la
historia militar y poltica de una forma linear ni una forma
bidimensional. Si visemos desde un punto de vista multidimensional
a largo plazo, ganaramos mucho ms que un conocimiento histrico;
podremos entendernos a nosotros mismos, no slo como un fragmen-
to de la existencia momentnea de uno, sino como un todo, como en
la vida de las especies, cuyo futuro nunca ha sido ms incierto que en
el umbral del tercer milenio ad hoc. Mirando en el espejo del tiempo
nos puede ayudar a comprender las fuerzas, que pronto o ms tarde,
de una forma u otra, estn destinadas a prevenir el crecimiento
exponencial, total e interminable de una nica especie. Tales reflexio-
nes pueden fomentar la sabidura necesaria para preservar la tierra
que nos mantiene, cediendo a los sueos de nuestras despiadadas
ambiciones.

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ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 51

CAPTULO 3
Contabilidad por fichas
en el Antiguo Medio
Oriente

DENISE SCHAMANDT-BESSERAT
Arqueloga y profesora de Arte; experta en estudios
del Cercano y Medio Oriente. Sus investigaciones
versan sobre el origen de las matemticas y de la
escritura. Sus principales publicaciones son: Before
Writing [Antes de la escritura] (1922), y How Writing
Came About [Cmo surgi la escritura] (1996),
ambas obras publicadas por The University of Texas
Press; adems, ha escrito numerosos artculos en las revistas cientfi-
cas y de divulgacin ms importantes de EE.UU.: Scientific American,
Time, Life, New York Times, and The Washington Post.
52 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

INTRODUCCIN

Pequeas fichas de arcilla de mltiples formas encontradas en las


inmediaciones del Cercano Oriente que datan de 8000-3000 a. C.
constituyen la evidencia ms primigenia de la Contabilidad1.
Las fichas de arcilla tenan dos funciones principales: servan
como dispositivos contadores para calcular cantidades de mercancas;
eran una ayuda mnemotcnica utilizada para almacenar datos. En el
presente artculo se responder a dos interrogantes sobre esta ltima
funcin: 1. Cmo la Contabilidad se llevaba por fichas de arcilla? y 2.
Cmo la Contabilidad se relacionaba con cambios sociopolticos?

FIGURA 3.1. Fichas contables sencillas, provenientes de Mesopotamia, actual Iraq; datan de 4000
a.C. El cono, las esferas y el disco representaban distintas medidas de grano; el tetraedro
significaba una unidad laboral. (Cortesa de Denise Schmandt-Besserat, Universidad de Texas,
Austin).

LA CONTABILIDAD ANTES DE LA ESCRITURA

El estudio de las fichas contables puede brindar una visin


general sobre distintos aspectos de la Contabilidad antes de la inven-
cin de la escritura y, en particular, qu informacin se registraba,
dnde, cmo, para quin, y durante cunto tiempo.

1
Denise Schmandt-Besserat, How Writing Came About. The University of Texas
Press, Austin, Texas, 1996.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 53

Qu informacin se registraba

La hiptesis de que hubo una evolucin, de las fichas contables a


los pictogramas sumerios de la escritura, implica la existencia de cierto
nmero de dispositivos contadores. Las fichas contables que estaban
asociadas con los pictogramas sumerios significaban unidades de
mercanca, lo que hace pensar que cada ficha representaba una
unidad especfica de un producto como, por ejemplo, una medida de
grano, una jarra de aceite o un velln de lana. De modo que, al parecer,
el sistema de fichas contables estaba restringido al registro de datos
exclusivamente econmicos.
Es de notar que los modos de registro de mercancas por medio de
fichas contables cambiaron de milenio en milenio. Cuando apareci
por primera vez hacia 8000 a. C. un conjunto primitivo de dichos
elementos, ste consista primordialmente en conos, esferas, discos y
cilindros, tal como puede apreciarse en la figura anterior, objetos que
representaban cantidades de trigo y ganado. En otras palabras, las
primeras fichas contables probablemente registraron alimentos bsi-
cos.
Estas fichas contables sencillas continuaron utilizndose hasta el
fin del sistema en el tercer milenio. Hacia 3500 a. C., sin embargo,
fichas contables complejas, caracterizadas por mltiples formas
nuevas o muescas distintas, aparecieron en las ciudades. Gran parte
de ellas representaban aparentemente productos terminados, tales
como pan, aceite, perfumes, lana y sogas, y artculos producidos en
talleres, como utensilios en metal, brazaletes, clases de pao, vestidos,
tapetes, muebles, herramientas y toda una variedad de vasijas en
piedra y cermica. El objeto de la Contabilidad vari, pues, con el paso
del tiempo. En un primer momento, se relacion con productos de la
granja y del campo y, posteriormente, con productos manufacturados
en las ciudades.

Qu datos eran almacenados

Cuando las fichas contables fueron descubiertas en el interior de


edificaciones, las estructuras sugeran, desde un principio, que la
Contabilidad por fichas de arcilla se llevaba en lugares no seculares.
Por ejemplo, hacia el sexto milenio a. C., en la regin de Ajji Firuz
54 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

(Irn), se localizaron cierto nmero fichas contables en forma de cono


dentro de una casa que no daba indicios de actividades cotidianas, tales
como la cocina o el pulimento de piedras de cuarzo2.

FIGURA 3.2. Fichas contables complejas que representan (arriba, de izquierda a derecha): 1 tipo
de vestido, 1 unidad de metal, 1 unidad particular de aceite (?), 1 oveja; (abajo, de izquierda a
derecha): 1 medida de miel, (?) y, 1 tipo de vestido. Provenientes de Susa, Irn, datan del 3300
a. C. (Cortesa del Museo del Louvre, Dpartement des Antiquits Orientales, Paris).

Las edificaciones tambin diferan de la arquitectura domstica


usual en otros aspectos. Primero, eran ms pequeas, tenan un solo
cuarto, en lugar de las dos habitaciones normales. Segundo, detalles
arquitectnicos inusuales, tales como una planta baja y dos postes que
se construan en el interior3.

2
Mary M. Voigt, Hajji Firuz Tepe, Iran: The Neolithic Settlement. University
Monograph No. 50, Hasanlu Excavations Reports, Vol. I. Philadelphia 1983, P. 87
and 181-184, H.F. 68-122, 68-170-172, 68-189 and 68-195.
3
Mary M. Voigt, 1983, P. 47-49.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 55

En suma, la estructura que proporcion ms fichas contables en


la ciudad de Hajji Firuz tena aparentemente una funcin especial de
servicio no domstico.
En el cuarto milenio antes de Cristo, los edificios pblicos que
producan fichas contables adoptaron la forma de ciudadelas o tem-
plos. Parece revelador, por ejemplo, que entre las 778 fichas encontra-
das en Uruk, la primera y ms importante ciudad sumeria, 685 o el
81.1% fueron excavadas en recintos sagrados de la diosa Inanna,
divinidad tutelar. De las 43 muestras restantes, o el 5.5%, provenan de
un segundo templo, el templo de Anu, y slo 50 o el 6.4% de las fichas
provenan de viviendas particulares de ciudades. Las fichas de Uruk,
en consecuencia, puede decirse que provenan primordialmente de
santuarios4.
El frecuente descubrimiento de fichas complejas en la entrada de
las habitaciones y, en particular, en las entradas de los templos,
tambin puede revestirse de una particular importancia. En Habuba
Kabira (Siria), por ejemplo, la entrada del sur de la ciudad, que
conduca a la regin de los templos, se empleaba no slo fichas sino
otros materiales administrativos, tales como cilindros y sellos5. En
Uruk, las fichas estaban concentradas en la periferia de los recintos
religiosos y, en particular, en la parte oriental y occidental de los
predios de los templos, en donde presumiblemente estaban localizadas
las puertas de acceso. Ahora bien, las entradas de la ciudad, templos y
palacios han sido tradicionalmente asociadas con los centros adminis-
trativos del antiguo Cercano Oriente6. La Biblia tambin hace alusin
a las puertas de la ciudad como el sitio en que tenan lugar los
procedimientos pblicos y en el que se llevaban los registros conta-

4
Denise Schmandt-Besserat, Before Writing. The University of Texas Press, Austin,
Texas, 1992, p. 49-73.
5
Denise Schmandt-Besserat, Tokens, Envelopes and Impressed Tablets at Habuba
Kabira. In Eva Strommenger & Kay Kohlmeyer eds., Habuba Kabira Sd - Die
Kleine Funde. Wissenschaftliche Verffentlichung des Deutschen Orient
Gesellschaft, (Forthcoming).
6
Jean-Marie Durand, LOrganisation de lEspace Dans le Palais de Mari: Le
Tmoignage des Textes. In E. Levy, ed. Le Systme Palatial en Orient, en Grce et
Rome. Actes du Colloque de Strasbourg 19-22 juin 1985. Travaux du Centre de
Recherche sur le Proche-Orient et la Grce Antique, Vol. 9, Strasbourg 1987, pp.
44-48.
56 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

bles7. La relevancia de las puertas de acceso en la administracin tanto


en tiempos histricos como prehistricos tambin puede explicar por
qu la entrada a los templos son frecuentemente pintados en el arte del
antiguo Cercano Oriente. Los dos juncos atados, que lo simbolizaban
as, aparecen con el tiempo cada vez ms en los sellos8 y en muchas
vasijas rituales de piedra9 que datan del cuarto milenio. En particular,
en una vasija famosa, proveniente de Uruk, el Rey-Sacerdote de Uruk
era representado presidiendo una procesin de oferentes que se diri-
gan a la entrada del Templo, provistos de gran cantidad de mercan-
cas.

La calidad de los datos almacenados

Gran nmero de dispositivos contadores recuperados in situ


parecen indicar que las cuentas llevadas en los archivos por medio de
fichas contables tenan que ver con pequeas cantidades de diferentes
clases de mercancas10.
Las fichas contables fueron encontradas frecuentemente en
grupos de dos a cien dispositivos contadores que variaban de tamao.
En un solo caso, por ejemplo, treinta y cinco conos y una esfera
estaban en un mismo grupo11. De otros sitios arqueolgicos de Irn se
obtuvieron pequeas reservas de 2 a 37 fichas contables de distintos
tipos que estaban apiladas. Ms an, en otra excavacin iraqu se
encontraron una docena de grupos de 4 a 16 fichas12. Finalmente, en

7
J. Andrew Dearman, On Record Keeping and the Preservation of Documents in
Ancient Israel (1000 to 587 BCE) Libraries and Culture Vol. 24, No 3, 1989, P. 346.
8
Anton Moortgat, Vorderasiatische Rollsiegel. Gebr. Mann Verlag, Berlin 1988, P.
7, Pl. 2: 9; 5: 29b; 6: 30, 31.
9
Pierre Amiet, LArt Antique du Proche Orient. Editions dArt Lucien Mazenod, Paris
1977, pp. 354-355, Figs. 231 and 236.
10
E. Lindemeyer & L. Martin, Uruk, Kleinfunde III. Philipp von Zabern, Mainz am
Rhein, 1993, No. 226, Plate 25 i.
11
Martha Prickett, Man, Land and Water: Settlement Distribution and the Development
of Irrigation Agriculture in the Upper Rud-i Gushk Drainage, Southeastern Iran.
Phd Dissertation, Harvard 1985, P. 539.
12
Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, Early Tokens and Tablets in Mesopotamia:
New Information from Tell Abada and Tell Brak. World Archaeology 1986, Vol.
17, No. 3, P. 352-355.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 57

Siria, en la habitacin de Sabi Abyad, se encontraron 31 fichas y


pequeos grupos de por lo menos 9 fichas fueron descubiertos en otras
habitaciones de una gran edificacin perteneciente a Habuba Kabira.
Adems, los grupos de fichas siempre estaban compuestos de distintos
tipos de dispositivos contadores13. Por ejemplo, en Uruk se producan
un alijo de 75 fichas, compuesto de grandes esferas, conos, tetraedros
y cilindros14.

La tcnica de las cuentas

El sistema trabajado segn el principio ms simple y bsico de


correspondencia uno a uno consista en llevar por parejas cada unidad
de un conjunto que iba a ser registrado con la respectiva ficha contable.
En consecuencia, una jarra de aceite era representada por un ovoide,
seis jarras de aceite por seis ovoides, etc. (Fig. 1). Haba aparentemente
slo unas cuantas fichas que representaban una coleccin de mercan-
cas, tales como el disco en forma de lenteja que probablemente
significaba un rebao (quizs 10 animales). El sistema de fichas no
permita la representacin abstracta de nmeros. No exista una ficha
para uno, dos o tres con independencia de la mercanca conta-
bilizada.
La evolucin del sistema contable por fichas parece reflejar
incluso una creciente necesidad de exactitud. Una evidencia de esto,
por ejemplo, son las fichas asociadas con el ganado: tempranas figuras
de cilindros planos y discos en forma de lenteja aparentemente
representaban cabezas de ganado menor, en tanto que las fichas
complejas del cuarto milenio indicaban las especies: ovejas de cola
gorda; el sexo: oveja hembra, y la edad: cordero. El salto cuanti-
tativo hacia la representacin del nmero de tipos y subtipos de fichas
que abundaban en grandes ciudades alrededor de 3500 a.C. parece,
pues, indicar una preocupacin por un dato ms preciso.

13
Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, Early Tokens and Tablets in Mesopotamia:
New Information from Tell Abada and Tell Brak. World Archaeology 1986, Vol.
17, No. 3, P. 352-355.
14
Heinrich J. Lenzen, Vorlufiger Bericht ber die von dem Deutschen Archologischen
Institut und der Deutschen Orientgesellschaft aus Mitteln der Deutschen
Forschungsgemeinschaft unternommenen Ausgrabungen in Uruk-Warka. Berlin,
Vol. XXV, 1974, P. 40. (Da XV 4/5 is to be read Oa XV 4/5).
58 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Quin practicaba la Contabilidad

Son raros, pero significativos, los ejemplos de muestras de fichas


encontradas en sitios funerarios. Estos hallazgos pueden revelar datos
sobre quines manejaban las fichas y practicaban la Contabilidad.
Entre miles de tumbas que datan de 8000 a.C. a 3000 a.C.,
excavadas en el Cercano Oriente, es sabido que slo en una docena de
ellas se han encontrado fichas contables. En estas muestras arqueol-
gicas, los dispositivos contadores eran, visiblemente, exclusivos de las
tumbas de individuos de alto status social, muchas lujosamente
equipadas. Slo hay un caso en que los sepelios tenan distintas clases
de vasijas de alabastro y ornamentos de conchas dentalia y carneliana15.
Tres de los entierros del sitio arqueolgico de Mesopotamia (norte de
Tepe Garra) se adecuan particularmente al caso. Se encontraban
entre uno de los ms ricos sitios provistos de rosetas y cuentas de oro,
vasijas preciosas de obsidiana, serpentina y electro. Estas tumbas
particulares tambin incluan smbolos de poder, tales como cabezas
de mazo y sellos de lapislzuli. La tumba, clasificada con el nmero
107, tena caractersticas arquitectnicas especiales: se haba erigido
un templo por encima del entierro de una persona indudablemente
muy prestigiosa que sostena seis esferas de piedra como su nico
presente funerario16.
La escasez de fichas funerarias, su relacin con bvedas de
entierros suntuosos, con artefactos que simbolizaban poder y de
arquitectura especial, parecen indicar que los dispositivos contadores
no pertenecan a las clases populares, sino que eran privilegio de una
lite.

Por cunto tiempo se llevaban las cuentas

Un vertedero de basura del cuarto milenio antes de Cristo,


excavado en Irn, puede darnos una idea sobre cunto tiempo eran
conservadas las cuentas. Los residuos de basura que pudieron distin-

15
F. El-Wailly & B. Abu Es-Soof, Excavations at Tell Es-Sawwan, First Preliminary
Report (1964). Sumer Vol. 21, No. 1/2, 1965, pp. 26-28.
16
Arthur J. Tobler, Excavations at Tepe Gawra. Vol. II. University Museum
Monographs, Philadelphia 1950, pp. 110-111.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 59

guirse segn las estaciones revelaron que las fichas, casi siempre,
estaban relacionadas con los desperdicios de temporadas altas de los
sumerios. De la excavacin se dedujo, en consecuencia, que los
dispositivos contadores eran descartados en la estacin tradicional de
abundancia, despus de la cosecha y siega, cuando las semillas podan
ser almacenadas17. Esto a su vez, poda sugerir que las transacciones
se hacan en el transcurso del ao para ser terminadas en el tiempo de
la cosecha. Si esto era el caso, la duracin normal de la conservacin
de las cuentas en los archivos era menor a un ao.

FICHAS CONTABLES Y DESARROLLO


SOCIOECONMICO

El hecho de que la primera etapa del sistema contable por fichas


(fichas sencillas) coincidi con la agricultura y la segunda (fichas
complejas) con la formacin de las ciudades, parece tener gran
relevancia. Esto indica evidentemente que la evolucin de la Contabi-
lidad coincidi con los desarrollos socioeconmicos.
La aparicin de un primer uso de fichas hacia 8000 a. C.-7500 a.
C. sugiere, en efecto, que el sistema de conteo y de llevar el registro de
mercancas se hizo necesaria cuando la supervivencia dependa del
cultivo de granos y la acumulacin de los productos de las cosechas.
En otras palabras, el sistema contable por fichas satisfizo nuevas
necesidades para establecer unas formas especificas de registro susci-
tadas por la agricultura y el almacenamiento de datos que puede
considerarse como directamente relacionado con la Revolucin del
Neoltico.
La proliferacin de diversos tipos y subtipos de fichas contables en
el cuarto milenio antes de Cristo tampoco ocurri por azar. Estas
fichas complejas, que tenan muchas formas nuevas y que se carac-
terizaban por tener incisiones de lneas y signos de puntos correspon-
di a la creacin de las ciudades. Puede sugerirse que la creacin de
talleres, y la economa ms diversificada que sigui, requiri otras
tcnicas contables.

17
Henry T. Wright, Naomi Miller & Richard Redding, Time and Process in an Uruk
Rural Center. In LArchologie de LIraq du Dbut de lEpoque Nolithique 333
avant notre re. Paris 1980, p. 277.
60 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Es probable, no obstante, que los dos cambios primordiales en el


sistema de fichas contables no eran meros corolarios de la agricultura
y aparicin de las ciudades, sino que estaban determinadas por nuevas
estructuras sociopolticas que tenan su origen en la agricultura y el
asentamiento urbano. Propongo que la Contabilidad puede estar
relacionada con el surgimiento de esta lite. La idea est soportada por
estos aspectos.

Primero. La creacin del sistema contable por fichas coincidi


con la nueva estructura de asentamiento caracterizada por comuni-
dades mayores. Por ejemplo, en una comunidad primitiva de Siria,
Mureybet, no exista evidencia del uso de dispositivos contadores en las
dos etapas ms tempranas de su desarrollo histrico, alrededor de
8500-8000 a.C., cuando se trataba de un pequeo complejo de 0.5
hectreas. Las fichas contables aparecieron en la tercera etapa, hacia
8000-7500 a. C., cuando el casero se convirti en villa con un
cubrimiento de 2 a 3 hectreas. Es difcil evaluar el tamao de la
poblacin de Mureybet III. Sin embargo, se estima que la comunidad
entonces excedi el nmero de individuos manejable en un sistema
igualitario. En otras palabras, en el caso de Mureybet, y probablemen-
te en otros lugares, el primer empleo de fichas coincidi con el
advenimiento de una sociedad clasista caracterizada por un nuevo
tipo de liderazgo que supervisaba los recursos de la comunidad18.

Segundo. Tal como se discuti ms arriba, las fichas contables


encontradas en tumbas de personajes de gran prestigio sugieren que,
desde el Neoltico a la Edad de Bronce (6000-3500 a. C.), el uso de
dispositivos contadores sirvi como instrumento de poder de una lite
que tena el control de mercancas reales.

Tercero. El hecho de que la aparicin de las fichas complejas tuvo


lugar en tiempos de la formacin de los estados no fue tampoco
accidental. En todas las ciudades importantes del Cercano Oriente,
tales como Uruk, Susa, Chogha Mish y Habuba Kabira los contadores
complejos se presentaron en niveles caracterizados por: 1) sellos e

18
Jacques Cauvin, Les Premiers Villages de Syrie-Palestine du IXme au VIIme
Millnaire Avant J.C. Collection de la Maison de lOrient mditerranen ancien,
No 4. Srie Archologique Vol. 3. Lyon 1978, pp. 74-75.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 61

improntas que distinguan al gobernante19; 2) los edificios pblicos


construidos segn un plan uniforme y decorados con mosaicos tpi-
cos20; 3) alfarera que probablemente servan como medidas del
grano21. En otras palabras, los centros administrativos en que se
encontraron fichas complejas eran las sedes de un gran sistema
burocrtico, donde las cosechas se almacenaban en edificaciones
similares, utilizando los mismos mecanismos administrativos de
fichas contables complejas, sellos y un sistema de medidas; pero, lo que
es ms significativo, eran presididas por el mismo gobernante podero-
so. Las fichas contables complejas pueden considerarse, pues, que
formaban parte y eran una parcela del sistema burocrtico utilizado
por el Rey de Sumer para gobernar y controlar bienes reales en las
primeras ciudades estado.

La aparicin de fichas en los primeros tiempos de la sociedad


de clases, su inclusin en funerales suntuosos y el lugar que
ocupan las fichas en un estado burocrtico antiguo sugiere que, en
sus comienzos, la Contabilidad era privilegio de una lite, y que
cuanto ms eficiente y preciso se haca el sistema, tanto mayor
poder ejerca.

19
The Priest-king is represented on an oblong bulla from Habuba Kabira, (72 Hb 102).
I am grateful to Eva Strommenger for this communication. Pierre Amiet, Glyptique
Susienne, Mmoires de la Dlgation Archologique en Iran Vol. 43, 1972, Pl. 18:
695.
20
Julius Jordan, Vorlufiger Bericht ber die von der Deutschen Forschungs-
gemeinschaft in Uruk-Warka unternommenen Ausgrabungen Abhandlungen der
Preussischen Akademie der Wissenschaften, Phil.-hist. Klasse, Berlin, Vol.II, 1931,
fig. 16-17; M.J. Steve & H. Gasche, LAcropole de Suse, Mmoires de la Dlgation
Archologique en Iran, Mission de Susiane. Vol. 46, Paris 1971, P. 151 & Pl. 89.
Pinhas P. Delougaz & Helene J. Kantor, New Evidence for the Prehistoric and
Protoliterate Culture Development of Khuzestan. Vth International Congress of
Iranian Art and Archaeology. Vol. 1, Tehran 1972, P. 27; Andr Finet, Bilan
Provisoire des Fouilles Belges du Tell Kannas, Annual of the American Schools of
Oriental Research Vol. 44, 1979, p. 93.
21
Eva Strommenger, The Chronological Division of the Archaic Levels of Uruk-
Eanna VI-III/II: Past and Present. American Journal of Archaeology Vol. 84, No
4. 1980, P. 485-486; Louis le Breton, The Early Periods at Susa, Mesopotamian
Relations. Iraq Vol. 19, No 2, 1957, P. 97-113; Pinhas P. Delougaz & Helene J.
Kantor, New Evidence for the Prehistoric and Protoliterate Culture Development
of Khuzestan. Vth International Congress of Iranian Art and Archaeology Vol. 1,
Teh.
62 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

CONCLUSIN

Un breve recorrido de lugares y personas asociadas con la


Contabilidad de la antigedad empieza a emerger. La tcnica de las
cuentas y almacenamiento de datos con fichas que vena tomando
cada vez una forma ms estructurada aparece en donde la subsisten-
cia se basaba en el cultivo o, por lo menos, en el almacenamiento de
cereales. Su primer propsito fue, por consiguiente, registrar ciertas
cantidades de productos bsicos: grano y ganado menor. En el cuarto
milenio a.C., las fichas contables complejas seguan el rastro de
productos manufacturados en grandes centros. A principios del sexto
milenio, las fichas se encontraron recurrentemente en edificios pbli-
cos. Los juegos de fichas contables encontradas en tales lugares oscilan
con frecuencia entre 12 y 75 artefactos, mostrando que los dispositivos
contadores nunca eran conservados en grandes proporciones. Existe
evidencia de que los dispositivos contadores a menudo fueron descar-
tados durante el verano, despus de las cosechas. Las fichas contables,
junto con otros smbolos de status social, algunas veces se incluan en
los funerales de personas prestigiosas, sugiriendo que eran utilizados
por la lite que controlaba una economa de distribucin.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 63

CAPTULO 4
La misin histrica
y cultural de la
contabilidad

RICHARD MATTESSICH
El Profesor Richard Mattessich, Catedrtico
Emrito de la Universidad de British Columbia,
en Vancouver, Canad, es uno de los acadmi-
cos de mayor prestigio, a nivel mundial, en el
mbito de la Teora de la Contabilidad. En este
trabajo, bajo una estructura filosfica de re-
flexin que incluye un breve repaso histrico de
las aportaciones ms relevantes sobre la con-
ceptualizacin de la realidad, se incide en el papel de la Contabilidad
como ciencia que asume el compromiso de la representacin contable
de una realidad no siempre claramente delimitada.
64 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

LA CLAVE EVOLUCIONARIA

La clave para una mejor comprensin de la Contabilidad, su


esencia y misin, bien puede encontrarse en la evolucin de
nuestra disciplina. Hasta hace poco, el origen de la Contabilidad o
el de la tcnica de las cuentas estaba envuelta en un velo de
misterio. Nuevas y excitantes investigaciones arqueolgicas han
revelado que su origen se remonta a tiempos prehistricos (vale
decir, la poca anterior a la invencin de la escritura) y puede
seguirse desde aproximadamente 8.000 a.C. en adelante, en forma
de fichas contables de arcilla de diferentes figuras geomtricas
(cada figura representaba un tipo de registro de mercancas). Estas
fichas cada una de las cuales representaba una unidad de una
mercanca determinada eran almacenadas en recipientes y me-
tidas en o sacadas de los mismos, dependiendo de las transacciones
que se registraban.

Originariamente, estos recipientes al parecer fueron perece-


deros y, en contraste con las mismas fichas de arcilla, no resistieron
las inclemencias del tiempo. A partir de 3250 a. C., se usaron unas
bolas huecas de arcilla, conocidas ahora como envolturas, para
almacenar las fichas contables. Muchos de estos recipientes que
an hoy se conservan se encontraron en distintos sitios arqueol-
gicos del Medio Oriente. Desde que fueron desenterrados reciente-
mente, hechos sorprendentes acerca de la tcnica de las cuentas en
sus primeros tiempos se revelaron. Lo ms revolucionario de estos
descubrimientos puede sintetizarse en tres aspectos: 1) que la
Contabilidad existi unos cuantos milenios antes de la escritura y
del clculo abstracto; 2) que la Contabilidad dio impulso a la
creacin de la escritura (y del clculo abstracto); y 3) que cierto
tipo de registro por partida doble, o mejor an, un prototipo de
doble entrada, ya exista hace cerca de cinco mil aos.

As pues, la primera misin cultural de la Contabilidad consis-


ti en ser partera de dos de las ms grandes e importantes inven-
ciones de la historia de la humanidad: la creacin de la escritura y
del clculo abstracto (tal como hoy se entiende por el trmino). La
otra misin fue anterior a esta, vale decir, la tarea de hacer que las
personas den cuenta a la sociedad de sus transacciones comercia-
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 65

les: registrar sus obligaciones o deudas y derechos de propiedad,


almacenar y registrar sus recursos, y ejercer su adecuada adminis-
tracin. Este panorama puede hacernos caer en la cuenta de que la
responsabilidad social ha sido la funcin primordial de la Contabi-
lidad durante ms de 10.000 aos, en tanto que otras funciones,
tales como la de ayudar en la toma de decisiones de inversin, son
de un origen ms reciente. La funcin de responsabilidad social ha
sido la ms perdurable que posee nuestra disciplina.

ARQUEOLOGA DE LA CONTABILIDAD PREHISTRI-


CA

La arqueologa es el estudio cientfico de los restos materiales


de las culturas humanas para tener conocimiento acerca de los
tiempos prehistricos (The Concise Columbia Encyclopedia, 1983:
40), aunque ocasionalmente el trmino se utiliza de una manera
amplia, tal vez metafrica. Foulcault (1972), por ejemplo, habla de
la arqueologa del saber; y Hopwood (1987), siguiendo este uso,
se refiere a la arqueologa de los sistemas contables, cuando
discute sobre diversos niveles de pensamiento y prctica de la
Contabilidad hacia el siglo XIX; mientras que Power (1992: 37)
utiliza el trmino prehistoria en un sentido metafrico.

Aqu, no obstante, arqueologa y prehistoria no se emplean en


esta acepcin general, sino con la significacin literal de desente-
rrar e interpretar objetos antiguos y prehistricos. Tiene sentido
hablar de una arqueologa contable en la acepcin propia y
prehistrica de la expresin? La palabra prehistoria se refiere
comnmente al tiempo anterior a la invencin de la escritura1,
as este artculo muestra cmo s existe una arqueologa de la
Contabilidad, en el sentido expuesto, al menos por lo que respecta
a su infancia. Entre quienes prepararon el camino para el estudio
de este campo del saber contable se destaca la Profesora Denise
Schmandt-Besserat (de la Universidad de Texas en Austin); pero

1
El trmino prehistrico tal vez no haya sido una eleccin afortunada, puesto que
tiene, tambin, una dimensin temporal y, por ende, histrica.
66 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

sus aportes afectan otras disciplinas, de modo que no son slo exclu-
sividad del mbito contable2.
La arcilla es un material tan verstil que incluso el mismo
hombre reclama haber existido por ella. Esto podra sonar a
religin o a mitologa, pero el hecho de que la Contabilidad haya
tenido su origen en la arcilla tiene una base ms cientfica. El lector
podra fcilmente pensar en las miles de tablillas provenientes del
antiguo Pas de Smer y Babilonia que llevaron los primeros
registros contables en forma de escritura cuneiforme; incluso aqu
no me voy a referir mucho a aquellas tablillas que pertenecen
ms a la historia que a la prehistoria, sino a sus precursores:
fichas de arcilla (objetos pequeos) de diversas figuras y envolturas
huecas de arcilla (vase figuras 4.1 a 4.5), as como las tablillas
impresas con fichas contables.
Desde un punto de vista contable, el aporte sorprendente de
Schmandt-Besserat es haber descubierto que el registro de mer-
cancas (incluso de mano de obra y de metales), y los propsitos
relacionados con la Contabilidad precedieron a la escritura y
tambin al clculo abstracto. Incluso es ms desconcertante su
pretensin de que esta clase de Contabilidad fue un antecedente
que dio impulso a la invencin de la escritura y del clculo
abstracto. Esto hara de la Contabilidad prehistrica la piedra
angular de la cultura. Tales noticias son un punto de despegue para
la Contabilidad. En efecto, es de tal magnitud, que puede tomar su
tiempo antes de que nos percatemos totalmente de sus consecuen-
cias. Para darnos cuenta del valor de la arqueologa de la Contabi-
lidad, as como tambin del gran aporte de Schmandt-Besserat, es
preciso que continuemos tratando de esclarecer el misterio.

2
Schmandt-Besserat (1992a) analiza algunos de los resultados de su investigacin,
as como sus implicaciones para la lingstica y las comunicaciones, las matemticas,
la antropologa, la sociologa y la economa. Con gran extraeza, ella no menciona
ni las implicaciones para la Contabilidad moderna ni las que tienen para la filosofa
(vase Mattessich 1987b, 1989, 1991b, 1994b), pero en cierta medida el problema
filosfico de la representacin conceptual, de la que la Contabilidad por fichas de
arcilla es una de sus primeras manifestaciones (vase Mattessich 1988). Para una
informacin detallada de la tcnica arcaica de las cuentas del perodo subsiguien-
te (en los comienzos de la historia), vase Nissen et al. (1993).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 67

La revolucin agrcola en el neoltico (nacimiento de la agricul-


tura y la domesticacin de los animales) luego la fundacin de las
primeras ciudades en las tierras frtiles de la Media Luna (que se
extiende de la antigua Persia y Mesopotamia hasta la frontera con
Egipto) requiri de un sistema cuantitativo para registrar distintas
mercancas. La ubicacin de esas mercancas en un lugar determina-
do, su transferencia, su propiedad, as como posibles deudas o deman-
das de propiedad en relacin con dichas mercancas o su transferencia
tuvieron que ser identificados y registrados por hombres prehistricos.
En tiempos en que no existan ni el clculo abstracto ni la escritura,
qu forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en pocas
tan tempranas? La respuesta a este interrogante est ms distante de
una historia detectivesca que de la ingeniosa pincelada del ms astuto
observador. La razn por la que dudo en considerarla como una
historia detectivesca es esta: Schmandt-Besserat no pretenda encon-
trar la respuesta originalmente, simplemente se top con el origen de
la Contabilidad. Su descubrimiento sobrevino como un afortunado
encuentro.

LAS MISTERIOSAS FICHAS DE ARCILLA Y EL ORIGEN


DE LA ESCRITURA

El tema central de la investigacin de Schmandt-Besserat, as


como el de su libro (1992a, 1992b) es bsicamente el origen de la
escritura y del clculo abstracto; slo en un segundo plano est el de
la Contabilidad. En la introduccin de su libro, ella presenta varios
mitos que se remontan a los tiempos antiguos y se mencionan para
explicar el origen de la escritura, por lo general considerada como

FIGURA 4.1. Fichas de arcilla simples.


68 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

FIGURA 4.2. Envoltura de arcilla (en la que puede apreciarse un sello en la superficie) con cinco
fichas de arcilla en forma esfrica.

cierta clase de invencin instantnea (bien sea por obra de los dioses
o de los mortales). Ya William Warburton (1738) haba propuesto en
el siglo XVIII una primera teora evolucionaria de la escritura. Entre
tanto, los arquelogos que trabajaron en el Cercano Oriente encontra-
ron en muchos lugares pequeos artefactos de arcilla (inexplicables
hasta entonces y de distintas formas). Schmandt-Besserat hoy los ha
llamado fichas contables y, ocasionalmente, dispositivos contado-
res (vase Figuras 4.1 y 4.2), como tambin los ha descrito amplia-
mente en su libro. Ya sea en Israel, Siria, Turqua o Irn, estos
dispositivos se encontraron en todo el Cercano Oriente enterrados en
capas arqueolgicas que datan de 8000 a 3000 a. C. e incluso de pocas
ms tardas. Su ubicuidad y amplia dispersin eran indicio de la
importancia de las fichas contables tanto en el orden religioso-cultural
como econmico.

FIGURA 4.3. Envoltura de arcilla (con vestigios de un sello, as como de impresiones de


fichas contables endurecidas), junto con algunas fichas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 69

FIGURA 4.4. Fichas de arcilla complejas.

Adems de las fichas individuales de arcilla, que por lo general


estaban distribuidas aqu y all en sitios prehistricos, los arquelogos
descubrieron bolas huecas de arcilla que contenan en su interior las
fichas contables. Los recipientes ms antiguos (llamados envolturas
por Schmandt-Besserat) se remontan hasta 3250 a. C. Todos ellos
tenan sellos impresos en la superficie (vase Fig. 4.1), prctica muy
difundida entre los sumerios para identificar deudores y otras perso-
nas.

A partir de 3200 a. C., la superficie del recipiente no slo tena un


sello sino incluso estaba impresa con cada ficha contenida en el
interior de la envoltura (vase Fig. 4.3). Obviamente, la necesidad de
identificar los contenidos desde el exterior (esto es, sin romper el sello
ni la envoltura) fue pronto percibida y se le prest atencin; as que esta
impresin sobre la superficie de la envoltura se constituy en un paso
decisivo en la invencin de la escritura.

Despus de visitar varios museos y sitios arqueolgicos, Schmandt-


Besserat cavil sobre estas fichas y sus envolturas. No tard en
diferenciar dos tipos principales (y muchos subtipos) de fichas conta-
bles: 1) las denominadas fichas contables sencillas (en forma de
esferas, discos, cilindros, tringulos, rectngulos, conos, ovoides y
tetraedros), cuyo rastro puede seguirse hasta 8000 a.C. (utilizados
primordialmente en el campo); y 2) las fichas contables complejas de
poca posterior (con incisiones variadas o punteados y a menudo
perforados, tambin con diversas gamas de formas [vase Fig. 4.4]).
Figuras aadidas (en forma de vasijas, parbolas, rollos curvados,
entre otras) se utilizaron principalmente en los lmites de las ciudades
70 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

y en los predios de los templos. Estos pequeos objetos omnipresentes


(de un tamao aproximado de 1 a 4 cm.) eran moldeados cuidadosa-
mente con arcilla fresca y luego endurecidos, exponindolos al fuego
a una temperatura relativamente baja. En algunos sitios, slo cierto
nmero de estas fichas fueron conservadas; pero en otros lugares (por
ejemplo, en Jarmo, Irak) se desenterraron unos 1500 especimenes
que datan de 6500 a. C.) Qu funcin cumplan exactamente?
Aunque la mayor parte de los arquelogos que trabajaron en los valles
de la Media Luna Frtil encontraron estas fichas, ninguno haba dado
una explicacin satisfactoria de su uso. Algunos crean que eran
amuletos o incluso fichas de juego; otros los comparaban con
supositorios.
Ahora bien, un trabajo crucial escrito por Oppenheim (1959)
habla sobre una bola hueca de arcilla (denominada tablilla hueca
por Schamandt-Besserat, debido a que su superficie exterior tena
escritura cuneiforme). Pero se trataba de un artefacto que perteneca
al segundo milenio a. C. y no al perodo prehistrico; fue hallado a
finales de la dcada de 1920 en Nuzi (norte de Babilonia) y contena
cuarenta y nueve fichas. Con gran extraeza, se encontr junto a una
tablilla cuneiforme regular que tena el registro contable de la misma
transaccin, perteneciente al archivo familiar del pastor de ovejas
Puhisenni, hijo de Musapu (Schmandt-Besserat 1992a, 8)3. Esta
tablilla tena una lista de siete clases distintas de ovejas y cabras
(veintin ovejas con sus cras, seis corderos hembra, ocho carneros,
cuatro corderos macho, seis cabras con sus cabritos, un macho cabro,
tres cabritos hembra). Tena el sello de Ziqarru, el pastor que al parecer
haba recibido este ganado menor de su propietario.
Cuando se abre una tablilla hueca, los excavadores encontraron
que contena cuarenta y nueve contadores que, como se ha especifi-
cado en el texto, correspondieron al nmero de los animales listados
[nota 59 omitida: Starr 1939, pg. 316]. Esta tablilla hueca constituye
la pieza crucial del sistema por fichas de arcilla. Los contadores (acadio

3
En contraste con las caractersticas propias de la doble entrada de la Contabilidad
por fichas (discutidas en la penltima seccin de este artculo), no podra conside-
rarse esta duplicacin particular como un sistema de doble entrada como elemento
especfico.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 71

abnu, plural abnanti, traducido por Oppenheim), la lista de animales


y el texto cuneiforme explicativo, no deja ninguna duda de que en Nuzi
los contadores eran utilizados para registros contables. Aunque toda-
va no se ha encontrado en Nuzi otro ejemplo de tablilla que contenga
contadores, ni en Mesopotamia ni el Cercano Oriente, Oppenheim
propuso que los abnanti eran usados en el sistema burocrtico. Sugiri
que cada animal de un rebao estaba representado por una piedra que
se guardaba en una oficina dentro de un recipiente. Las fichas de
arcilla eran traspasadas a distintos recipientes para llevar el registro de
cambio de pastores o tierras de pastoreo, de cundo las ovejas debian
ser esquiladas y cosas por el estilo. El apoyo de sus argumentos en las
notas cortas en escritura cuneiforme encontradas en archivos a los
que se haca referencia com abnanti: depositados, transferidos, y
removidos (Schmandt-Besserat 1992a, 9).
Schamandt-Besserat seala que en 1959 nadie saba cmo era la
forma de estas piedrecillas o fichas de arcilla, porque hasta entonces
stas se haban perdido y los informes originales de excavacin no
describieron sus caractersticas. Cules eran los motivos para dupli-
car la informacin contenida en la tablilla cuneiforme en un sistema
de registro por fichas almacenadas en recipientes? Una posible expli-
cacin de este registro duplicado era la siguiente: el recipiente de arcilla
probablemente estaba destinado para el pastor (o mejor an, el gestor
o deudor), en tanto que la tablilla era una especie de recibo del
propietario (o acreedor), Por qu utilizaron fichas dentro de envol-
turas cuando las fichas contables haban entrado en obsolescencia
haca ya cerca de 1000 aos? La gente iletrada (como los pastores de
2000 a.C.) podan entender con facilidad el sistema contable por
fichas, en tanto que la escritura cuneiforme podra haber sido com-
prensible slo por muy poca gente, ms preparada4. El sistema
contable por fichas es prctico y relativamente fcil de comprender;
puede que esta haya sido la razn de su supervivencia, como un
sistema contable auxiliar en el perodo histrico.
Amiet (1966), profesor de Schmandt-Besserat, hizo el salto de las
piedras de Oppenheim que datan del segundo milenio a los contadores

4
Vase Schamandt-Besserat, citada por Starr (1939): Es probable que la tablilla
pertenezca al archivo de Puhisenni y la envoltura sea de Ziqarru, quien posiblemen-
te era analfabeta (Schmandt-Besserat 1992, 235, nota 55).
72 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

o fichas contables del cuarto milenio a.C. de Susa, interpretndolas


como clculos y que representaban mercancas. Ahora el misterio de
las figuras geomtricas de los contadores se iba revelando, y su
naturaleza prehistrica es manifiesta. Amiet incluso sugiri que estos
clculos podan ser un antecedente de la escritura. La tarea de despejar
un gran vaco y de llegar a comprender bien lo que suceda le
correspondi a Schmandt-Besserat. Al tratar de relacionar las muy
dispersas fichas (que datan de 8000 a 3000 a. C.) con las fichas dentro
de sus envolturas de arcilla (que datan de 3500 y ms all de 3000
a.C.), ella admiti que las fichas eran la base de un difundido sistema
contable que se utiliz durante cerca de 5000 aos (comparable con
el sistema de registro por partida doble, que al parecer existi durante
apenas 600 o 700 aos). Es particularmente sorprendente el anlisis
que Schmandt-Besserat hace de las fichas provenientes de Uruk. La
autora pudo relacionar estas fichas con las mercancas que represen-
taban, tal como se muestra en la siguiente tabla:

TABLA 4.1
Formas de las fichas contables utilizadas
en el registro contable Prehistrico

Fichas (Cuentas) Mercancas


3 ovoides con incisiones = 3 jarras de aceite
1 cilindro = 1 animal (oveja o cabra)
9 tetrahedros = 9 unidades de servicios
3 figuras de patos amarrados = 3 patos amarrados
5 ovoides = 5 (todava sin definir)
4 parbolas = 4 (todava sin definir)
1 tringulo = 1 pequea medida de grano?
26 esferas = 26 bariga (medidas mayores de grano)

Adaptacin de Schmandt-Besserat 1983, 120.

Nota: En tiempos prehistricos la figura de cada ficha tena la funcin de lo


que llamamos una cuenta de mercancas (en un sentido genrico), mientras
que una cuenta personal era representada por una envoltura de arcilla
(identificado por el sello del deudor), impreso en la superficie de la envoltura.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 73

La idea de Schmandt-Besserat de yuxtaponer las imgenes


impresas (posteriormente con incisiones), pertenecientes a los prime-
ros periodos histricos (en los que su sentido era bien ya conocido, en
ese tiempo), con la forma de las fichas, cuyo significado todava era
desconocido para los arquelogos, fue el paso crucial. Por ejemplo, el
signo de un una cruz dentro de un crculo grabada en las tablillas
revel que corresponda a la ficha contable de un disco con una cruz
impresa. Estos signos en dos dimensiones, relativamente primitivos
podan, a su vez, estar directamente vinculados con la escritura
cuneiforme. Por ejemplo, el disco cruzado o, alternativamente, la cruz
dentro de un crculo representaba una oveja; de manera similar, un
ovoide con una incisin circular representa una jarra de aceite; un
disco con cuatro lneas paralelas sealaba una medida de lana; y as
sucesivamente. Entre tanto, muchas ms figuras geomtricas han
sido interpretadas. As pues, Schamandt-Besserat afirm que el siste-
ma contable por fichas antecedi y dio impulso a la escritura y al
clculo abstracto. Finalmente, la autora coleccion (en casi dos
dcadas de un trabajo meticuloso) una muy grande evidencia arqueo-
lgica para fundamentar la hiptesis. Su amplia investigacin est
sintetizada mejor en Schmandt-Besserat (1992a, 1992b). Para una
revisin de ambos aspectos en la evolucin del sistema contable por
fichas de 8000 a.C. a 3000 a.C., y los pasos decisivos de la investigacin
arqueolgica de la Contabilidad, obsrvese la informacin suministra-
da por las Tablas 4.2 y 4.3, respectivamente.

TABLA 4.2
Etapas en la evolucin del clculo y representacin smbolica en el
Medio Oriente prehistrico

I. 8000 a.C.: Las fichas contables sencillas de distintas formas (esferas,


discos, cilindros, tringulos, rectngulos, conos, ovoides, y tetraedros, que
representaban cada uno una unidad de una mercanca especfica) servan
para contar los rebaos y circulacin de productos y servicios agrcolas, que
coinciden con la revolucin del neoltico.
II. 4400 a.C.: Las fichas contables complejas con lneas y signos de puntos
grabados (y ocasionalmente perforados) presentan figuras antiguas y nuevas
(parbolas, en forma de vasija, en forma de patos apuntalados, conos
doblados, y as por el estilo.) Esto coincida con la arquitectura monumental
de los primeros tiempos y el surgimiento de las cuentas sagradas de los
templos que requeran de una mayor exactitud contable.
74 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Continuacin Tabla 4.2

III. 3250 a.C.: Aparicin de dispositivos sellados, tales como las envolturas
huecas de arcilla, para proteger las fichas contables (que por lo general
representaban productos agrcolas utilizados como mercancas) y el
sistema de cuerdas selladas para proteger fichas contables perforadas (que
representaban por lo general productos manufacturados y tipos especficos
de mano de obra). Ambos dispositivos estaban impresos con sellos
personales o institucionales y a menudo eran utilizados simultneamente
para dar constancia de inventarios, deudas contradas y sus valores. Esto
indica la existencia de un creciente sistema normativo y burocrtico.

IV. 3200 a.C.: Las superficies de las envolturas de arcilla eran impresas por
cada ficha contable antes de ser colocadas dentro de ellas (o con la impronta
de la ficha junto con un smbolo numrico), para mostrar en la parte exterior
los activos y el valor representado por el contenido de la ficha. Esto constituye
cierto sistema de partida doble: las fichas contables reales que se encontraban
en la parte interior representaban los activos; las impresiones sobre la
superficie eran contadores de entradas que representaban el capital
correspondiente. Vase Fig. 4.3.

V. 3100-3000 a.C.: Primeros pictogramas grabados en piedras blandas (muy


escasas en contraste con la abundancia de las fichas y los primeros
pictogramas en arcilla). Aparicin de la escritura cuneiforme arcaica, con el
uso de muchos smbolos idnticos o similares a las impresiones de las
fichas de grabado. Este estadio tambin es el comienzo del clculo abstracto
y de la escritura. Contina el uso de ambos sistemas contables por fichas.

Nota: La palabra prehistrico tal vez no fue una afortunada eleccin, puesto
que tambin tiene dimensiones temporales, y por ende, histricas.

TABLA 4.3
Etapas y publicaciones principales hacia una arqueologa contable

1964 A. Falkenstein (1964) hizo hincapi en que la escritura cuneiforme


fue creada originalmente para el propsito exclusivo de registrar
transacciones econmicas.

1959-1966 Publicacin del trabajo crucial de Leo Oppenheim (1959) sobre


contadores y envolturas cuneiformes acompaadas de tablillas
cuneiformes que datan del segundo milenio a.C., presentando esta
envoltura como cierto tipo de pagar que contena fichas contables.
Pierre Amiet (1966), siguiendo el ejemplo de Oppenheim, interpret
que los contadores de arcilla dentro de las envolturas del perodo
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 75

Continuacin Tabla 4.3

prehistrico (i.e. antes de nuestra era) representaban mercancas.


Maurice Lambert (1966) identific los signos impresos en las
envolturas como impresiones de las fichas contables.

1969-1993 Las investigaciones y publicaciones de Denise Schmandt-Besserat


(e.g. 1978, 1979, 1992a, 1992b), quien coleccion e interpret
artefactos de arcilla y evidencia del uso de las fichas, envolturas y
tablillas impresas y grabadas para propsitos de registro contable
comercial; correlacion las fichas con las impresiones y los signos
en las tablillas arcaicas; identific el significado de fichas dispersas
provenientes de 8000 a.C. (o ms tarde) con el significado de las
fichas dentro de envolturas que datan del cuarto milenio, e infiri el
significado de las formas geomtricas de las fichas provenientes de
las tablillas cuneiformes. Para mayor informacin sobre La Tcnica
Arcaica de las Cuentas, vase Nissen et al. (1993).

1987-1994 Interpretacin de la investigacin de Denise Schmandt-Besserat,


desde un punto de vista contable, por Richard Mattessich (1987b,
1991b, 1994b): figuras de las fichas cumpliendo las funcin de
cuentas de mercancas (en un sentido genrico), envolturas a la
manera de cuentas por cobrar y cuentas por pagar que contenan no
slo los detalles de prstamos sino que tambin representaban de
manera separada (como impresiones) el neto de mercancas
dadas en prstamo o almacenadas en lugares especficos
asignadas a rebaos especficos, y as por el estilo. Se infiri el
carcter de partida doble del sistema contable por fichas de la
prehistoria tanto en lo que respecta a la transferencia de fichas (que
representaban entradas y salidas fsicas) como la impresin de las
fichas contables en la parte exterior de las envolturas (que
representaban relaciones sociales). Vase tambin Tabla 4.2.

EL ADVENIMIENTO DEL CLCULO ABSTRACTO


La nocin de clculo involucrado en fases distintas parece haber
sido ms prontamente aceptado de lo que fueron las distintas etapas
en la evolucin de la escritura. Los arquelogos (por ejemplo, Schmandt-
Besserat (1992 a, 184-187) caracterizan tres fases en la evolucin del
clculo: 1) una correspondencia uno a uno (primordialmente me-
diante tarjas, piedrecillas, etc.); 2) clculo concreto (primordialmente
con fichas); y 3) clculo abstracto (con numerales).
76 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Clculo por correspondencia uno a uno

Involucra una relacin uno a uno entre un signo (por ejemplo,


una muesca en un hueso, una piedrita, una concha) y una mercanca,
como una cabra, una medida de grano, o un coco, repitindose el signo
para cada unidad adicional de esta mercanca. Huesos y cornamenta
de animales marcados con muescas que fueron excavados en lugares
arqueolgicos del paleoltico y mesoltico, corresponden a esta catego-
ra5. Esta correspondencia uno a uno parece ser el primero de los dos
principios universales del clculo primitivo (observable incluso por los
nios de preescolar); el otro principio surge del hecho de que muchas
tribus primitivas distinguen slo entre uno, dos, y muchos cuando
se cuenta, siendo as slo una nocin de tres nmeros. Schamandt-
Besserat (1992 a, 185) menciona los Vedas de Ceiln (Sri Lanka),
quienes, hasta bien entrado el siglo XX, aplicaron este mtodo. En el
registro de cocos, por ejemplo, se amontonaba una pila de palos
pequeos, sumndose cada palo para cada coco que se contaba. El
total de cocos corresponda pues al total de palos.

Clculo concreto
Esto corresponde al sistema de numeracin mediante fichas
concretas de arcilla (o incluso partes de cuerpos slidos y objetos
similares) y palabras especficas para los nmeros. Vestigios de siste-
mas de numeracin se han encontrado en muchas lenguas en que
cosas diferentes son contadas por conjuntos diferentes de palabras
nmero. Un ejemplo sorprendente es el japons; pero tal como seala
Schamandt-Besserat, incluso en espaol, todava se utilizan expresio-
nes una pareja, sendos y un par, todas indican el nmero dos,
pero no necesariamente son intercambiables (por ejemplo, uno no
puede hablar de una pareja de zapatos, ni de un sendo de faisanes).
Es de notar que estos sistemas de numeracin no van muy lejos y por
lo general terminan con una palabra para muchos (por ejemplo,

5
Una de las primeras evidencias paleolticas es el famoso hueso de lobo, aproxi-
madamente de 18 cm. de largo, que tena cincuenta y cinco muescas y que fue
encontrado en Moravia en 1937 por Kart Absalom. Esta es una clara evidencia de
que el principio del sistema de tarjas para representar nmeros se remonta por lo
menos a treinta mil aos (Flegg 1983, 42).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 77

tringulo, cuadrado, polgono) y no se utilizan para contar sino slo


para clasificar numricamente. De aqu que la principal caracterstica
del clculo concreto es la identificacin de un conjunto de palabras o
fichas contables con un conjunto de cosas especficas.
Schmandt-Besserat cree que la nocin de cardinalidad ya haba
sido introducida en esta etapa de clculo concreto:

La hiptesis planteada es que desde el origen de los dispo-


sitivos contadores sobre un sistema de fichas, stos no
consistan solamente en la mera repeticin de una unidad
(y unoy uno ms) sino que correspondan incluso a
un nmero cardinal en donde, y esta es la base de mi
argumento, ciertas fichas llegaron a representar conjun-
tos (x=n). Planteo, por ejemplo, que los tetraedros, que se
presentan en dos subtipos distintos, pequeos y gran-
des, daban perfectamente la idea de un relativo nmero
de elementos de la misma mercanca. (Schmandt-Besserat
1992 a, 189).

Clculo abstracto

Slo el clculo abstracto libera el smbolo numrico de un


conjunto especfico de objetos, creando numerales lo suficientemente
generales como para contar cualquier cosa y crear las nociones
abstractas de uno, dos, y as sucesivamente. Schmandt-Besserat
sugiere que, en contraste con el clculo concreto (que puede haber
limitado el clculo a un conteo de objetos o mecanismo similar), el
clculo abstracto no conoce lmites y es el comienzo de la aritmtica
y matemticas superiores. Para un experto en la materia, que est bien
familiarizado con el sistema numrico abstracto, es ocasionalmente
difcil de entender la diferencia entre las distintas fases del clculo; pero
tal como adujo Bertrand Russel, mucho tiempo transcurri para que
el hombre descubriera que una pareja de faisanes o un par de das eran
ambos ejemplos del nmero 2 (Russell [1919] 1960, 3). Schmandt
Besserat (1992a, 192-193) seala que los contadores de Uruk IV-a (se
refiere aqu al nmero de campo de la excavacin) pueden ser
considerados como los creadores de los nmeros y, en este sentido, los
que lanzaron una revolucin contable y de manipulacin de datos. De
78 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

hecho, los contadores del perodo Uruk IV-a disearon dos tipos de
signos: numerales (smbolos que codificaban nmeros abstractos) y
pictogramas (que representaban mercancas). Cada tipo de signo se
dibujaba utilizando una tcnica diferente. Los pictogramas se hacan
mediante incisiones, en tanto que los numerales se impriman, lo cual
se puede deducir claramente de las muestras. De hecho los signos
impresos que ya no representaban numerales perdieron su significado
primario. En su lugar, tenan un valor abstracto o concreto, segn el
contexto. Por ejemplo una cua precediendo a un pictograma se lea
1; pero sola, equivala a una medida de grano. Esto debi haber sido
confuso para los contadores sumerios, quienes eventualmente evita-
ban la ambigedad, introduciendo un pictograma en forma de espiga.
La hiptesis de Schamandt-Bessserat (en su primer bosquejo,
vase Schamandt-Besserat 1977, 1978, 1979) no ha sido superada. Fue
atacada por Lieberman (1980), quien impugnaba que el significado
atribuido por Schmandt-Besserat a las fichas contables fuera el mismo
al de las tablillas impresas, con incisiones cuneiformes. Lieberman
tambin crea que la idea de que las fichas representaran mercancas
es mera especulacin6. Reservas adicionales fueron adelantadas por
Branches (1980), Schendge (1983), y otros. El profesor Hallo seala en
el Prlogo a Schmandt-Besserat (1992a) que, en la investigacin
permanente de la autora y sus graduales refinamientos, la autora
confront cada una de estas impugnaciones a sus tesis centrales. De
hecho haba relacionado las envolturas, provenientes primordialmen-
te de Susa y Habuba Kabira, impresos con fichas no numricas, con las
mismas fichas que se almacenaban en su interior. (Hallo 1992, x).
Tambin, aade: No avezada en Asiriologa, por no ser su campo, la
autora (Schmandt-Besserat) busc sabiamente la colaboracin de
expertos en escritura cuneiforme y en el idioma sumerio, entre los que
se contaban Margaret Green, en otro tiempo miembro del equipo de
Berln sobre textos arcaicos de Uruk. Estos hallazgos puede decirse que
estn en la mitad del camino entre las fichas del perodo neoltico y las
inscripciones cuneiformes plenamente desarrolladas de los perodos

6
Schmandt-Besserat (1992a) le demostr a Lieberman (1980), quien no es arquelogo,
que eso no era cierto en cuanto a los hechos. El libro de Schmandt-Besserat
documenta totalmente que las fichas planas y complejas eran ambas guardadas
dentro de envolturas y que por tanto formaban parte del mismo sistema contable.
Los pictogramas siguieron a las fichas cerca de 200 aos; no son anteriores.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 79

Dinstico Temprano y subsecuentes en Mesopotamia. El caso de


vincular las fichas a travs de los textos arcaicos de Uruk con los
logogramas claramente inteligibles de los milenios tercero y segundo,
es hoy ms probable cuando los primeros intentos fueron perfecciona-
dos hacia la dcada de 1970. En una edicin especial de Visible
Language (Lenguaje visual) dedicada a aspectos de escritura
cuneiforme de 1981, este punto ya fue tratado por Green y Marvin
Powell. La defensa de Powell en favor de estos argumentos (fuera de
sus argumentos ad hominen) es particularmente importante por sus
aspectos numricos, debido a estar familiarizada con la evolucin de
los sistemas cuneiformes de numeracin en el perodo histrico
Pero, qu ocurre con las dems hiptesis? En este punto, son cruciales
los ms recientes refinamientos a sus primeras elaboraciones en las
primeras pginas de este texto. En efecto, se nos presenta una hiptesis
creble que ofrece un modelo posible, incluso plausible, no slo para
explicar la aparicin de la escritura sino incluso del clculo abstracto.
(Hallo 1992, x-xi).

LA DOBLE ENTRADA EN TIEMPOS PREHISTRCOS

Antes de presentar mi propia posicin desde un punto de vista


contable, permtaseme primero sintetizar la hiptesis de Schmandt-
Besserat: Las fichas de arcilla (de diferentes figuras, con una variedad
mayor con el paso del tiempo, y utilizadas frecuentemente abundan-
temente entre 8000 y 3000 antes de Cristo) representaban distintas
mercancas. Antes de 3250 a.C., las fichas fueron presumiblemente
guardadas en recipientes perecederos; pero despus de esta fecha, se
guardaron dentro de envolturas de arcilla, cada una representando un
agregado de mercancas que una sola persona deba a otra o, ms a
menudo, que deba a un templo circunvecino (dado que la mayor
parte de estas envolturas fueron encontradas en sitios aledaos a los
recintos sagrados). Sin embargo, adems de las envolturas, tambin
haba un sistema alternativo, que utilizaba las mismas fichas pero
perforadas, atadas con un cordn, y reunidas por un sello de arcilla
(vase Fig. 4.4). De acuerdo con la dicha prctica establecida, el
deudor era identificado por el sello (ste cubra la envoltura o se
imprima en el punto que una los bordes de las cuerdas). Obviamente,
la ventaja del dispositivo contable alternante radica en la visibilidad
inmediata del deudor y los asientos individuales de los que se trataba.
80 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Hacia 3200 a.C., la envoltura fue tambin mejorada en aras de


obtener mayor rapidez en la identificacin de los contenidos. Por este
tiempo, la superficie de la bola de arcilla revelaba no slo al deudor sino
incluso los elementos. Esto se logr al imprimir cada ficha en la parte
exterior de la envoltura antes de colocarla en el interior del recipiente
(vase Fig. 4.5), lo cual permita una rpida identificacin de toda la
deuda (esto es, la cantidad del debe) sin necesidad de abrir lo que
implicaba romper la envoltura. En consecuencia, la suma total de las
diversas fichas dentro de una envoltura particular o en una cuerda
equivala a esa parte de la cantidad que un acreedor haba prestado al
deudor.
A medida que las figuras de distintos tipos de fichas apenas se
hubieron estandarizado a todo lo largo de la Media Luna Frtil, como
en otro lugar argument (Mattessich 1987b, 77)7, cada figura, enton-
ces, tena la misma funcin que hoy cumple la cuenta de mercancas
de un tipo especfico. Puesto que no estoy seguro de si este punto de
vista ha sido presentado con suficiente claridad o se ha comprendido
a cabalidad, aprovecho esta oportunidad para desarrollarlo ms.
Aunque Schmandt-Besserat se refiere en distintas ocasiones a las
envolturas, fichas perforadas atadas por un cordel, y tablillas que
contenan cuentas, ella nunca habl de la forma de las fichas en el
sentido de cumplir la funcin de cuentas8. Ms an, estas formas s
representan cuentas de asiento en el sentido genrico9.

7
En la literatura contable, la primera mencin de las investigaciones arqueolgicas
preliminares de Schmandt-Besserat sobre las fichas de arcilla parece haber sido
realizada por Most, por ejemplo, nota final, cap.1, de la segunda edicin (Most., 1982,
52), haciendo referencia a los trabajos de Schmandt-Besserat (1978, 1979).
Walgenbach, Dittrich & Hanson (1980, 6) presentaron grandes apartes de estos
ltimos textos en las pginas de la edicin de agosto 1 de 1977, que la revista Time
dedicara a la investigacin de la autora. Luego, Swanson (1984) public un corto
artculo que llam la atencin de los historiadores de la Contabilidad, a propsito
de aqulla investigacin. Sus primeras interpretaciones y consecuencias desde un
punto de vista contable parece haber sido la de Mattessich (1978b), seguida por
Mattessich (1989, 1991b, 1994b).
8
El pasaje de Schmandt-Besserat que ms se aproxima decir (pero sin decirlo
propiamente) cuentas de mercancas es el siguiente: La Contabilidad, por otra
parte, supone llevar registros de entradas y salidas de mercancas (Schmandt-
Besserat 1992a, 170).
9
El trmino cuenta puede ser utilizado en sentido genrico cuando hablamos, por
ejemplo, de cuentas de caja en general; o puede usarse en sentido especfico cuando
nos referimos a la cuenta de caja de una firma particular o de otra entidad.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 81

FIGURA 4.5. Reconstruccin bosquejada de un Agregado de Collar (que muestra un sello de


arcilla en la parte superior y cinco fichas ovoides en la cuerda). Diseado por Ellen Simmons.

Mientras que por lo general las envolturas y dispositivos similares


representaban valores deudores (o de propiedad), esto es, una realidad
social, las formas de las fichas eran cuentas de mercancas, represen-
tando as una realidad fsica10.
Parece que los expertos en la materia (incluidos los arquelogos)
encontraron ms fcil asociar una cuenta con una deuda o demanda
de propiedad que con una mercanca. Las puras transacciones de
mercancas (p.e., el intercambio de una oveja por una cabra) son
relativamente escasas en un sistema contable interno, comparadas
con las que involucran valores (p. e., la transferencia de una oveja de
un pastor a otro, cuando cada pastor se registraba como un adminis-
trador o cierto tipo de deudor).
En un ltimo tratamiento de la cuestin (Mattessich 1987b, 79-
81), aduje que los antiguos sumerios practicaban una clase de registro

10
La excepcin es el caso (tambin mencionado por Schmandt-Besserat 1992a, 9) en
que envoltura, cuenta o tablilla no tenan que ver con una persona sino con una
ubicacin, tal como un pastizal especfico, una cabaa o un establo. En dichos casos,
las envolturas o similares podan tomarse para representar una realidad fsica, a
menos que el propsito primario sea registrar la demanda de una deuda a una
persona responsable de los asientos en esta ubicacin. Es cuestionable si, en este
tiempo, la diferencia legal entre una deuda y la obligacin de retornar mercancas
en custodia fuera concebida claramente (vase la seccin penltima de este
captulo).
82 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

de doble entrada hace unos 5000 aos. Esto implica, primero que todo,
que esos pueblos antiguos del Medio Oriente tenan sistemas conta-
bles, cuya estructura lgica era bsicamente similar a la de la moderna
partida doble. Esta estructura se manifiesta empricamente en hechos
econmicos, tales como ventas y compras, transacciones de inversin
y de deudas, produccin, y otros procesos de transferencia. Al mismo
tiempo, esta misma estructura puede ser representada conceptual-
mente no slo en forma de entradas dobles sino tambin en forma de
matrices, ecuaciones algebraicas, diagramas de flujo o redes, y vec-
tores11. Uno podra alegar que la transferencia de mercancas ordina-
rias, de una persona a otra, ya posea esta estructura lgica, usualmen-
te llamada el principio de dualidad o de doble entrada. Esto es
perfectamente correcto, pero el toque mgico consisti en pasar de
esta idea o principio de mercancas reales por correspondencia uno a
uno a un sistema conceptual de representacin. Una vez que este
hecho crucial del principio de entrada-salida, o mejor an, de
dualidad fue establecido, la pregunta de si los sumerios antiguos o
cualquier otro pueblo utilizaron (hace ms de 5000 aos) un sistema
de doble entrada es realmente un problema de segundo orden. Sin
embargo, puede exponerse un buen argumento a favor de que incluso
la doble entrada, en un sentido literal, apareciera en tiempos tan
tempranos como hacia 3200 a.C.
Desde esa poca datan las primeras envolturas de arcilla que
contenan en la superficie impresiones de fichas que albergaban en su
interior. Colocar esas fichas dentro de una envoltura significaba sin

11
Durante dcadas he tratado de demostrar que este evento crucial para la Contabi-
lidad no consiste nicamente en el uso de la doble entrada -lo que es ms bien una
mera tcnica- sino en el desarrollo de una estructura lgica subyacente (comprese
Mattessich 1957, 1964a, 1987b). Un anlisis a la luz de la teora de conjuntos de
este flujo o estructura entrada-salida en trminos de relaciones de propiedad y de
deuda se encuentra en el Apndice A de Mattessich (1964a, 448-465). En ese libro,
he demostrado que esta estructura no necesita manifestarse en una doble entrada
sino que poda ser representado en forma de una matriz de una sola entrada o en
una relacin de red entre dos puntos, o un vector, o una ecuacin algebraica, o algo
similar. Ahora tenemos evidencia de que esta estructura lgica fue concebida hace
unos 10000 aos al pasar fichas contables de un recipiente a otro y posteriormente
tambin se manifest (hace cerca de 5000 aos), por medio de la impresin de las
fichas en la superficie de las envolturas de arcilla (entrada crdito) e insertando la
misma ficha dentro de la envoltura (entrada dbito).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 83

lugar a dudas el registro de cantidades de distintos asientos, o lo que


hoy podramos llamar hacer un asiento de cargo. Adems de esto,
haba dos necesidades adicionales: 1) revelar desde afuera los ocultos
contenidos de la envoltura y 2) determinar con solo echar un vistazo
la equidad total representada por la envoltura en la medida en que tal
sumatoria sea posible sin un denominador comn. Por pura coinci-
dencia, ambas funciones podan cumplirse por un solo acto, vale decir,
al imprimirse las fichas endurecidas en la superficie de arcilla ms
blanda de la envoltura. Si esta interpretacin es correcta, entonces
estas impresiones espejo pueden considerarse como genuinas con-
tra-entradas (en este caso, entradas crdito) en la parte de la equidad
del sistema contable en mencin (comprese Mattessich 1987b, 80-
81).
Un sistema de doble entrada antes de 3000 a.C.? Esto puede
chocar a muchos contadores, al igual que a especialistas en la materia.
Desde luego que no se trata de una tenedura de libros por partida
doble, dado que en ese tiempo no exista ni la escritura ni los libros. No
obstante, las transacciones comerciales eran tratadas de manera dual,
y me gustara reforzar mi argumentacin de la siguiente manera:
1. La rica evidencia acumulada sobre este aspecto arroja pocas
dudas, en el sentido de si las transacciones de mercancas eran
representadas conceptualmente por medio de la transferencia de
fichas de arcilla. El artculo escrito por Oppenheim (1959), en particu-
lar, demuestra que las fichas eran utilizadas para reflejar los asientos
fsicos de entrada y salida. Vase, por ejemplo, la cita de Schmandt-
Besserat (1992a, 9) en la tercera seccin. All se sugiere que la
transferencia de ganado menor de un pastizal a otro estaba represen-
tada por la transferencia de la ficha respectiva de una envoltura a otra.
La conclusin es inevitable: la entrada de, digamos, la ficha para
una oveja dentro de una envoltura (representando, por ejemplo, un
redil o una pastura A) corresponde a un crdito de la Cuenta Ovejas
aqu la forma de la ficha caracteriza la cuenta en el sentido genrico
y el cargo o dbito de la cuenta Pastura A. Mientras que la salida
eventual de esta ficha de la misma envoltura significara un crdito
para la cuenta A, y la entrada de esta ficha dentro de otra envoltura (p.
e., para la pastura B) sera equivalente a un dbito para la cuenta
Pastura B.
84 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Nadie puede negar que esto es un registro de doble entrada de


la transferencia de objetos fsicos (ovejas reales) de una ubicacin a
otra, por lo menos en el sentido de que llena los requisitos de cada uno
de los tres elementos de esta expresin: doble, entrada, registro.
Por supuesto, no se trata de Contabilidad por partida doble, en el
sentido moderno del trmino, en donde un control aritmtico verifica
si los valores monetarios fueron igualmente entrados en ambos
lados12.
Hacer tal comprobacin monetaria como criterio para decidir si
algo es un sistema de Contabilidad por partida doble no slo sera una
desafortunada mal interpretacin de esta expresin sino incluso
significara atascarse en la superficie. Las caractersticas esenciales de
una Contabilidad por partida doble, desde mi punto de vista, son
tanto estructurales como empricas. stas son: 1) los registros simul-
tneos de dos aspectos de entradas y salidas en diferentes lugares
(equivalentes pero no necesariamente idnticos a las cuentas; 2) la
funcin de responsabilidad social junto con la disponibilidad de un
control emprico (al hacer el inventario y comparndolo con el
registro), as como tambin un control tautolgico no monetario (el
nmero y las formas de las fichas dentro de la envoltura debe
corresponder exactamente a las impresiones en la superficie). Estas
dos caractersticas de los controles son ms esenciales que la verifica-
cin aritmtica mencionada arriba. Otra caracterstica esencial es 3)
la manifestacin e interconexin de tres dualidades distintas (la de las
transferencias fsicas, relevantes mencionadas en el punto 1; y las de
deudas y cosas que se adeudan, discutidas en el siguiente).
2. Por lo que respecta a las relaciones sociales hay slidas
evidencias que indican que las envolturas de arcilla representaban
demandas de deuda o propiedad13 y que (a partir de 3250 a.C. en

12
Sin embargo, la idea bsica de tal control tautolgico, aunque en el sentido no
monetario, es mantenida incluso en un sistema por fichas de doble entrada cuando
se registran derechos de propiedad o deudas. Esto puede demostrarse mejor si
pensamos en un escriba de la Antigedad quien finalmente verifica si todas las fichas
contables colocadas dentro de una envoltura de arcilla fueron realmente impresas
en su superficie exterior. De encontrarse una discrepancia, detecta que ha ocurrido
un error.
13
Schmandt-Besserat (1992a) confirma esto en distintos lugares (p. e., pp. 8, 108, 109)
al hablar de cuentas en conexin con las envolturas de arcilla, fichas atadas por
un cordel, o tabletas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 85

adelante) la totalidad de cada demanda estaba representada por medio


de impresiones de las fichas en la superficie de la envoltura. De hecho
las impresiones de las fichas 1) constituyen lo opuesto y una imagen
ms abstracta de las fichas14; 2) ya no son separables (esto es,
removibles individualmente) uno del otro; en contraste con el carcter
transferible de las fichas individuales; y 3) revelan a primera vista la
demanda total.
Esto lleva a la conclusin de que las impresiones de arcilla
constituyen el total de la equidad (en un sentido inclusivo)15 de
mercancas individuales adeudadas por una persona a otra. Esto
concuerda con Mattessich (1987b, 81), vale decir, tomando la impre-
sin de una ficha en un envoltura como crdito de una cuenta de
equidad y la entrada de la ficha (dentro de la misma envoltura) como
el dbito correspondiente a una cuenta de activo. Esto obviamente es
visto desde el punto de vista del deudor, pese al hecho de que en la
mayora de los casos el propietario (acreedor) guardaba la envoltura
como una especie de recibo.
Ocasionalmente, tal es el caso citado por Schmandt-Besserat
(1992a, 9) quien demuestra (vase la tercera seccin) que la tablilla
cuneiforme de respaldo (en lugar de la envoltura original) era el
recibo del propietario. La entrada de una ficha (que representaba
una oveja) en una envoltura (representando ahora, por ejemplo, la
persona X) es equivalente a nuestro sistema de debitar la Cuenta por
Cobrar X y de acreditar la Cuenta Ovejas. Una vez ms, se trata de
un sistema de doble entrada; incluso en contraste con el punto 1, no se
trata de transferir objetos fsicos sino de registrar relaciones sociales
como demandas de deudas y propiedad.

14
Schmandt-Besserat admite que cuando las fichas fueron reemplazadas por sus
imgenes impresas en la superficie de una envoltura o tablilla, los signos resultantes
ya eran ms abstractos que los primeros dispositivos contadores de arcilla
(Schmandt-Besserat 1992a, 191).
15
Utilizo aqu el vocablo equidad en un sentido inclusivo, tal como aparece en el
diccionario de Kohler (Cooper e Ijiri 1983, 196), quien define equidad antes que
nada como cualquier derecho o demanda para los activos. Eso significa que una
equidad es tanto un derecho de propiedad como una demanda de deuda. Hacia 3200
a.C., aproximadamente, o incluso un poco antes, las personas y las instituciones
mantenan derechos de propiedad y demandas de deudas contra otras personas o
instituciones.
86 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

3. En cierto sentido, los sistemas de doble entrada de las fichas


contables es superior al sistema contable por partida doble. Una
impresin en una envoltura se revela inmediatamente como el
equivalente a una entrada de crdito de una cuenta de equidad,
mientras que la salida (remocin) de una ficha de su envoltura
tambin se revela como un crdito, pero con relacin a una cuenta
de mercancas o cuenta de activo similar. En la Contabilidad moderna,
sin embargo, esos dos tipos de entradas de crditos no son tan fciles
de distinguir, de modo que nadie puede dar fe de quin alguna vez
ense Contabilidad a los principiantes. Sin contar con el beneficio de
una distincin inmediata, como parte de un sistema contable por
fichas, los estudiantes confunden fcilmente estos dos tipos de crdi-
tos, porque uno constituye un aumento (de una equidad), en tanto que
el otro constituye una disminucin (de una mercanca u otro activo).
Otra superioridad del sistema contable por fichas parece ser la
ausencia de problemas de valoracin que cunden la moderna Conta-
bilidad. El sistema contable por fichas simplemente obvi este proble-
ma; no lo resolvi. Lo que parece ser una desventaja del sistema
contable moderno est ms que compensada por su mayor flexibili-
dad, que ofrece el comn denominador (numerario) de la valoracin
monetaria (trayendo consigo la ventaja adicional del control moneta-
rio, mencionado en el punto 1). Sin embargo, la tcnica prehistrica de
las cuentas posea cierto tipo de valoracin no monetaria: las fichas
complejas, por ejemplo, ganaron mayor exactitud con la discrimina-
cin de distintos tipos de vestidos (y presumiblemente valores) por
diferentes nmeros de lneas cuyas incisiones se hacan en los discos
de las fichas.
4. Los puntos 1 a 3 se hicieron todava ms plausibles, cuando se
considere que la mayor relevancia del sistema de registro de doble
entrada estriba no slo en entrar las misma cosa dos veces, sino ms
bien en la exposicin de la naturaleza dual de cada transaccin de
mercancas, al igual que de cada relacin entre deudor-acreedor y
entre activo-propietario. Esto insina el hecho de que la doble entrada
no se basa slo en una sola relacin entrada-salida de una transferen-
cia de mercanca. Est basada en la combinacin de tres relaciones
bien diferenciadas, cada una de las cuales tiene, por casualidad, dos
aspectos dominantes. Estos aspectos apenas se distinguen en cada
relacin, tal como se muestra en los siguientes tems.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 87

La transferencia fsica de bienes y servicios relaciona una ubica-


cin de la entrada con una ubicacin de la salida.
Una demanda de deuda relaciona un deudor con un acreedor.
Una demanda de propiedad relaciona un recurso (activo) con un
propietario.
Posiblemente est de acuerdo con Chatfield cuando afirma que
registrar dos veces cada transaccin es una condicin necesaria pero
no suficiente de la partida doble o, con esta asercin: la naturaleza
de la partida doble es una integracin de categoras (Chatfield 1974:
35). Para m, doble clasificacin significa la ingeniosa interconexin
de las tres dualidades diferentes que se mencionaron arriba, en lugar
de la integracin de cuentas reales y nominales (lo que Chatfield
atribuye a una errada interpretacin de Littleton y Zimmerman (1962,
74). En principio, incluso los modernos sistemas contables por partida
doble pueden funcionar sin la separacin de las cuentas nominales
(incluida la cuenta de ingresos o de prdidas y ganancias). Las cuentas
nominales son slo una subcategora de la cuenta de equidad del
propietario, la cual, si es necesario, puede asumir la funcin de
cualquier cuenta nominal. Ms an, muchos sistemas contables de
doble entrada del Renacimiento puede que no cualifiquen como tales,
pero s la integracin de cuentas nominales (ms all de la absorcin
de todas las cuentas nominales en la equidad del propietario) fuera
aceptada como un criterio decisivo para caracterizar un sistema de
doble entrada bien consolidado. Esto sugiere que es de poca utilidad
deducir criterios arbitrarios; es ms importante reconocer que la
evolucin de la partida doble pas por distintas etapas, cada una con
caractersticas bien diferenciadas.
Un estudio cuidadoso de la versin ms sofisticada del sistema
contable prehistrico por fichas y envolturas revela que el uso dual
de cada ficha (primero, imprimindolo en la superficie de la envoltura
de arcilla y, luego, colocndolo dentro de la misma) reflejaba los
distintos aspectos duales de las relaciones que se mencionaron ante-
riormente en este captulo. Las fichas contables, en consecuencia,
representaban una realidad fsica (mercancas), en tanto que la
totalidad de todas estas impresiones de respaldo (en una envoltura
especfica) representaba la equidad correspondiente de deuda y, por
ende, una realidad social. La distincin legal entre la relacin deuda-
88 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

crdito versus relacin de propiedad era menos clara hace incluso


5000 aos. El dinero todava no exista, y la deuda deba expresarse en
trminos de mercancas. Aun cuando el pago se haca slo en el
equivalente de bienes, se podra hablar de una relacin de propiedad,
al igual que de una relacin deuda-crdito en tal economa no
monetaria.
5. Todo esto no implica que los sumerios fueran conscientes de
cada una de estas consideraciones, ni tampoco pretendo aducir que
ste era el comienzo de un esfuerzo continuo que conllev a la
Contabilidad por partida doble. Por el contrario, no fue ms que un
prototipo; y fue su propio progreso lo que evit la continuacin y
posterior desarrollo de este aspecto de doble entrada. Los sumerios
pronto descubrieron que el objetivo del registro (as como el cumpli-
miento de otras funciones econmicas y legales) podra lograrse de un
modo ms simple que, primero producir fichas o bolas huecas de
arcilla (lo que requera la impresin de aqullas sobre stas), despus
de cerrar y sellar la envoltura para, finalmente, abrirla rompindola.
Con el uso de una tablilla plana de arcilla (en lugar de una bola hueca)
y de imprimir las fichas sobre ella (o de hacer incisiones en la tablilla
de forma similar) requera nicamente de una sola entrada, pero
obviamente era ms eficiente.
Hacia 3000 a.C., se obtuvo incluso mayor eficiencia mediante la
sustitucin de las muescas cuneiformes por las impresiones de fichas
sobre las tablillas de arcilla. As pues, estos toques de eficiencia
temprana tenan una causalidad, vale decir, el registro de doble
entrada. sta se qued a mitad del camino en la segunda etapa de
impresin de fichas sobre tablillas planas. De aqu que todava eran
necesarias las fichas, pero stas perdieron la funcin de representar
activos; las fichas se convirtieron en meras herramientas que servan
para hacer impresiones sobre las tablillas. Slo quedaron las impresio-
nes para representar sucesos reales. Sin esta innovacin, esos oscuros
comienzos de registrar todos los aspectos duales de las transacciones
comerciales pudieron ms fcilmente haberse desarrollado mejor. Tal
vez la humanidad hubiera podido haber desarrollado la partida doble
y su funcin de control miles de aos antes.
Las conclusiones cruciales de los puntos 1 y 2 no implican ms
que inferencias deductivas de la investigacin de Schmandt-Besserat.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 89

Estas no tienen su fundamento ni en la induccin ni en la mera


interpretacin. En otras palabras, si sus hallazgos son correctos, mis
inferencias son vlidas por necesidad. Para refutar estos hallazgos,
sera preciso invalidar la indiscutible evidencia que ofrece Schamandt-
Besserat (1992a, 1992b) por una contra-evidencia ms fuerte, vase
Tabla 4.4.

LA JERARQUA DE CUENTAS ARCAICAS Y LA DIFUSIN


DE LA CONTABILIDAD

Ya hemos establecido que al parecer toda cuenta de activo


haba sido caracterizada por una forma especfica de la ficha contable.
Estas cuentas no estaban limitadas a los asientos puramente tangibles.
Ocasionalmente, se consideraban demandas de servicios (la ficha en
forma de tetraedro parece que representaba un da de trabajo [vase
Schamand-Besserat 1980, 375]. Ms all de los niveles ms bajos de
las cuentas, es preciso distinguir uno o dos niveles superiores.
El segundo nivel de cuentas estaba representado por los recipien-
tes (esto es, envolturas de arcilla), as como por los collares de fichas.
Al igual que la declaracin de ingresos, stos sin lugar a dudas debieron
haber sido cuentas de un nivel superior, dado que por lo general
contenan fichas de diferentes formas y sintetizaban as el contenido
de varias cuentas (pero a diferencia de la declaracin de ingresos, eran
el resumen de cuentas reales y no nominales.
El tercer nivel de cuentas puede encontrarse en el almacena-
miento de cada una de las envolturas de arcilla y collares de fichas en
los predios de un solo templo u otro lugar. Si todos esos recipientes eran
guardados en una habitacin, entonces en cierta forma esta habita-
cin podra ser equivalente a nuestra moderna hoja de balance (p. e.,
cada recipiente representando cuentas por cobrar y la totalidad
representando toda la equidad del propietario de esta institucin).
Qu pasaba con la medicin de los ingresos? Esos sistemas
arcaicos de cuentas no ofrecen ninguna evidencia directa, ni para la
nocin de ingreso ni para ningn intento de su medicin. No obstante,
pudo haber sido posible que siempre que se entraba una relacin
genuina de una deuda (en lugar de una relacin de administracin) y
que se creaba la respectiva envoltura, una ficha era aadida de modo
90 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

TABLA 4.4
Resumen de las caractersticas de doble entrada de la Contabilidad
prehistrica por fichas

REALIDAD FSICA (Transferencia de activos)


Salida de fichas de la envoltura A: equivalente a un crdito en la cuenta A.
Entrada de fichas en la envoltura B: equivalente a una deuda en la cuenta
B. La forma de la ficha indica el tipo de cuenta del activo (p.e., oveja,
vestido, trigo). El nmero de fichas indica la cantidad de unidades (de
ovejas, vestidos, trigo, etc.).

REALIDAD SOCIAL (demandas de propiedad y deuda)


Impresin de la forma de las fichas en la parte exterior de las envolturas:
equivalente a un crdito en una cuenta de equidad con el registro de
existencia de una relacin de deuda o de propiedad en el activo (indicado
por la ficha insertada; vase la prxima lnea).

REALIDAD SOCIAL (demandas de propiedad y deuda)


Impresin de la forma de las fichas en la parte exterior de las envolturas:
equivalente a un crdito en una cuenta de equidad con el registro de
existencia de una relacin de deuda o de propiedad en el activo (indicado
por la ficha insertada; vase la prxima lnea). Insercin de las fichas dentro
de la envoltura: equivalente a un dbito en una cuenta de activo (correspon-
diente a la forma de la ficha).

CARACTERSTICAS DE CONTROL
Control emprico: verificacin de inventario (esto es, conteo de activos, tales
como ovejas en la pastura A) y comparacin con el contenido de las fichas
que representaban ovejas dentro de la envoltura (p. e., envoltura A). Si los
dos objetos no correspondan perfectamente en nmero y forma, se
estableca una discrepancia emprica (esto es, si faltan uno o varios
elementos del activo o si se perdieron una o varias fichas, o si se aadieron
errneamente, etc.). Control tautolgico: Conteo de fichas dentro de la
envoltura A y comparacin con las impresiones en la superficie de la
envoltura A. Si las dos cosas no coincidan perfectamente en nmero y
forma, era porque se haba cometido un error en el registro analtico (esto
es, o bien porque el escriba haba olvidado imprimir algunas fichas en la
superficie o haba hecho ms impresiones, o haba olvidado insertar una
ficha que ya haba sido impresa, etc.). Si cada una de las fichas se haba
insertado correctamente, las impresiones y las inserciones coincidiran
por la misma razn tautolgica que dio origen a la equidad de todos los
dbitos y crditos en el balance de prueba, etc., de un sistema contable
monetario de doble entrada.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 91

tal que el respectivo collar no constitua la deuda original sino la deuda


final (esto es, se aumentaba por cobro de un inters o por un rubro de
ingreso representado por esta ficha aadida), tal cmo ocurri despus
en la prctica contable en los siglos XVI y XVII, cuando las deudas
eran registradas invariablemente en su valor de descargo. En caso de
cobrarse intereses, dentro de este escenario, es ms probable que la
alternativa de establecer el inters en el momento del pago fuera sin
previo acuerdo ni registro anterior.

En tiempos de Babilonia y Asiria florecieron los sistemas conta-


bles y los contadores (escribas) y se dio impulso al comercio interior y
exterior, a la banca, a la navegacin y a la burocracia. Miles de tablillas
cuneiformes conservadas representan registros contables de transac-
ciones de bienes inmuebles e ingresos por arrendamientos, pagos de
salarios y de intereses, recibos y desembolsos, cuentas de gastos,
recaudo de impuestos, y asientos similares. En Egipto, el uso extendido
del papiro facilit grandemente la produccin de registros contables
menos incmodos de llevar. Estos, a su vez, fueron el soporte de
gobiernos altamente centralizados, sin cuya existencia no habra sido
posible la sofisticacin cultural del antiguo Egipto.

CONTABILIDAD EN GRECIA, ROMA Y LEJANO


ORIENTE DE LA ANTIGEDAD

No obstante el gran legado de la Contabilidad arcaica, es preciso


seguir el rastro de desarrollos posteriores que continan confirmando
que nuestra disciplina est impulsada por toda una fuerza cultural. La
antigua Grecia fue enriquecida por la invencin del dinero y la
acuacin de la moneda (hacia el siglo VII de Lidia). Esto hizo posible
un denominador comn que facilit grandemente la Contabilidad
pblica como privada. Los registros contables ms elaborados que
llegaron hasta nosotros desde esa poca son los llamados papiros de
Zenn del siglo III a. C. (para ms informacin, vase Chatfield 1974,
9-12). El gobierno y la Contabilidad bancaria de la antigua Roma (una
derivacin de la Contabilidad familiar) desarroll una serie de carac-
tersticas distintas, pero algunos historiadores (vase De Ste. Croix
1956, 33) consideran estos desarrollos como logros importantes del
estado de evolucin de la Contabilidad griega.
92 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Salvo las semejanzas morfolgicas entre la Contabilidad prehis-


trica por fichas y la Contabilidad cuneiforme en tablillas de arcilla,
parece que no hubo influencia directa como resultado de un desarrollo
continuo de los tempranos sistemas contables. Para establecer un
vnculo entre los sistemas contables de la antigua Mesopotamia y los
de las civilizaciones posteriores, en particular, para Grecia y Roma de
la antigedad, es preciso buscar ms evidencia. En otros campos,
como el de la escritura, los mitos religiosos, la tecnologa, la astrono-
ma y la astrologa, existe evidencia de una influencia multicultural,
de no haber habido continuidad. Sobre la base de esa influencia
indirecta y de extensin de lmites, se podra conjeturar que los
sistemas contables discutidos anteriormente en la Media Luna Frtil
debieron haber tenido cierto impacto en los sistemas contables de
perodos posteriores. Por ejemplo, Filios seala que un examen
detallado de las fuentes primarias en particular, ofrece evidencia
significativa acerca de la existencia de un principio de dualidad en la
Contabilidad de los bancos, templos y el tesoro de los estados en los
tiempos antiguos, al igual que en la Grecia bizantina (Filios 1984,
171).
Si esta ltima nocin de dualidad comprenda el principio de
entrada-salida, tal como fue concebido en tiempos prehistricos, es
una pregunta ms incierta. El advenimiento del sistema contable por
fichas puede constituir una refutacin de la demanda adicional de
Filios en el sentido de que:

La Contabilidad sistemtica se muestra en particular


como el legado del pensamiento griego que dio fundamen-
to a la ciencia contable La tesis central de este artculo es
que el sistema de doble entrada de la Contabilidad es una
invencin griega y en los tempranos aos de la antigua
Grecia fue aplicado en la presentacin de transacciones de
la poca. Los venecianos habran heredado de Bizancio no
slo su auge comercial, sino incluso sus mtodos comer-
ciales. (Filios 1984, 171-172).
Cabe aclarar que no pretendo afirmar que el sistema contable por
partida doble del Renacimiento sea el descendiente directo de la
Contabilidad por fichas de los sumerios. No obstante, el principio ms
fundamental de dualidad, concebido por el hombre prehistrico,
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 93

puede ser considerado como un ancestro espiritual de la estructura


lgica vigente en los sistemas contables modernos.
Aclarar si el tipo de Contabilidad por partida doble, transmitidos
a nosotros por los administradores oficiales de Gnova, tales como
Cotrugli ([1573] 1990; ms detalles en: Yamey 1994), Pacioli (1494)
u otros registros histricos, tienen su origen en los tiempos antiguos de
Grecia y Roma es un asunto muy controvertido. Segn Filios, muchos
historiadores han apoyado el punto de vista de que los banqueros de la
antigua Grecia idean una forma sistematizada de Contabilidad:

Por esto se comprende el advenimiento de la Contabilidad


de doble entrada o por lo menos el de un sistema contable
que est basado en el principio de dualidad el ncleo de
la Contabilidad contempornea. As pues, las deudas
eran deducidas por transferencias de capital de una cuen-
ta a otra. Varias decenas de historiadores ya han apoyado
fuertemente este punto de vista, entre los que se cuentan
Guillard, Goldschmidt, Huvelin, Hasebroek, Eisler,
Galhoun, y antes que todos Kraus, desde comienzos del
siglo XVIII. (Filios 1984, 178).

El calificativo de la primera oracin de esta cita es crucial porque,


tal como lo hemos visto, la Contabilidad por fichas ya se haba
fundamentado en dicho principio de dualidad, miles de aos antes de
que el sistema bancario del la antigua Grecia lo desarrollara en los
templos de Delfos, Olimpia, Delos, feso y Corinto. Filios acepta que
podemos distinguir, primero que todo, entre el concepto de dualidad
y la tcnica de doble entrada (1984, 188). El concepto de dualidad de
la antigua Grecia pudo muy bien haberse derivado del Medio Oriente
y transmitido a los romanos y posteriormente a los italianos. No
tenemos evidencia slida y a la mano de que la tcnica de registro de
doble entrada, propia del Renacimiento, tenga su origen en la antigua
Grecia o en algn otro predecesor.
Algo similar es vlido para la pretensin de Lall Nigam, quien
asevera que el sistema de doble entrada de Bahi-Khata de la India
precedi e inspir a la Contabilidad del Renacimiento: El Bahi Khata
es un sistema contable de doble entrada que es anterior al mtodo
italiano en muchos siglos. Su existencia en la India mucho antes del
94 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

surgimiento de los imperios griego y romano sugiere que los comer-


ciantes hindes lo llevaron a Italia Es difcil precisar el perodo
exacto del advenimiento del Bahi-Khata La forma tradicional hind
de estudiar y ensear [era] por tradicin oral. (Lall Nigam 1986,
148-150). Dado que la Contabilidad en s se haca por escrito y, a juzgar
por muchos documentos histricos conservados (desde la poca de los
Vedas hasta los perodos de Gupta y Mogul, as como en fechas
posteriores), algunos registros contables seguramente pudieron haber
sobrevivido para confirmar por lo menos parte de la hiptesis de Lall
Nigam. Por no existir fuente documental alguna de la evidencia
histrica de tal empresa, esta hiptesis no tiene ninguna pretensin de
legitimidad que se apoye en hechos histricos. Es preciso esperar los
resultados de otras investigaciones sobre la base de fuentes confiables.
Nobes (1987, 183) incluso refuta la hiptesis de Lall Nigam en tanto
que est basada en una evidencia de odas.
Sin embargo, hay un aspecto importante en que la matemtica
hind en verdad contribuy esencialmente a la Contabilidad. Tal fue
el caso del uso de los nmeros negativos para caracterizar deudas y
nmeros positivos en los asientos algo que Leonardo de Pisa (1202),
tambin conocido como Fibonacci, parece haberlo tomado de los
rabes, junto con los nmeros arbigos (o ms propiamente hin-
des) y difundindola a Italia. Esta prctica de identificar las deudas
con los nmeros negativos remonta a la India a pocas tan tempranas
como el siglo VII de nuestra era16. He aqu otro ejemplo ilustrador del
impacto cultural de la Contabilidad en las matemticas. Para com-
prender a cabalidad este caso particular, se tiene que tomar conciencia
que incluso durante el Renacimiento, la mayor parte de los matem-
ticos todava consideraban los nmeros negativos como absurdos,
imposibles o ficticios17. Los matemticos hindes, por otra parte,

16
Los hindes acrecentaron las tribulaciones lgicas de los matemticos con la
introduccin de los nmeros negativos para representar deudas. En dicha prctica,
los nmeros positivos representaban los activos. El primer uso conocido se atribuye
a Brahmagupta hacia 620 de nuestra era, quien tan solo estableci las reglas para
las cuatro operaciones con nmeros negativos (Kline 1980, 110).
17
Kline, por ejemplo, afirma que la mayor parte de los matemticos de los siglos XVI
y XVII no los aceptaron como nmeros (refirindose a los nmeros negativos) (Kline
1980, 114-115). Aunque Descartes (1596-1650) los acept hasta cierto punto, lo
mismo hizo Leibniz (1646-1760), pero slo por razones formales, sin mayor
fundamentacin lgica.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 95

no permitieron que una concepcin lgica de poco alcance interfiriera


con su intuicin de que los nmeros negativos son relevantes. En la
pretendida bsqueda de un soporte real para los nmeros negativos,
los matemticos hindes observaron casi un milenio antes que los
europeos que las deudas (lo que sin lugar a dudas implica una
realidad social) equivalen a cierto tipo de activos negativos, por
ejemplo, cuentas por cobrar negativas. En esta forma, nociones
contables y legales tales como activos, deudas, entre otras, propiciaron
la aceptacin de los nmeros negativos en matemticas. Esto suscit
una marcada diferencia en esta disciplina. Al mismo tiempo, esta
prctica es una contribucin crucial para la misma Contabilidad;
aunque apenas pueda ser identificada con la invencin del registro
contable por doble entrada. Ello es una muestra de la intricada y
perdurable relacin entre matemticas y Contabilidad. Ms an,
Bhattacharyya (1988) present la sorprendente evidencia de que el
antiguo tratado Arthasastra (hacia 300 a.C.) de Kautilya manejaba
algunos conceptos modernos de Contabilidad, Costos y Auditora,
utilizando no slo diversos tipos de gastos e ingresos sino incluso una
variedad de nociones de ingresos, distinguiendo entre ingresos y
ganancias diferidas [holding gains] (anunciando posiblemente la
diferencia entre conceptos tales como ganancias diferidas reales
versus ficticias y realizadas versus no realizadas ya hace unos 2300
aos.
La Contabilidad en China, en particular, una Contabilidad guber-
namental, floreci durante las dinastas Shang (1600-1100 a.C.)18 y
Chou (1121-255 a.C.). Tal como lo seala Chatfield (1974, 8-9), esto
apenas fue superado en sofisticacin antes de la introduccin de la
Contabilidad por partida doble. Se presentaban informes mensuales y
anuales y haba un poderoso e independiente Interventor General que
supervisaba los presupuestos anuales. Las auditoras se hacan por
muestreo. Chatfield tambin menciona que el gran Confucio en
persona se supone que fue un Contador del estado. Qu mejor
ancestro de intachable tica podran desear los contadores modernos?

18
La tcnica de las cuentas de China alcanz un estadio de desarrollo que puede
compararse con el de otras civilizaciones antiguas de la humanidad. Particularmen-
te significativo fue el desarrollo del sistema contable gubernamental ms sofisti-
cado del mundo antiguo durante la Dinasta Shang (1600-1000 a.C.) (Lin 1992,
104-105).
96 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Cabe destacar el hecho de que en el siglo X de nuestra era, o


incluso antes, los eruditos chinos concibieron lo que me ha gustado
llamar el principio extendido de entrada-salida, expresado por la
ecuacin de balance:
Jinguang (antiguo fondo o balance inicial) + Xinshou (nuevos
recibos) = Kaicu (desembolsos) + Shizai (existencia real o balance
final).
Segn Guo (1982, 352-354) y Lin (1992, 107-108), los libros del
Templo Jingtu (925 d. C.) contienen esta ecuacin de cuatro variables
(o, literal mente traducida, el balance de cuatro pilares hace ya ms
de 1000 aos; aunque esto, tambin, pueda considerarse como un
avance hacia la Contabilidad por partida doble, en realidad no lo
implica.
Tambin hay evidencia de que en China (vase Guo 1982 y Lin
1992), durante la tarda Dinasta Tang y la temprana dinasta Sung
(960-1279) tuvo lugar la transicin de la Contabilidad por partida
simple a la Contabilidad por partida doble. Durante la Dinasta Ming
(1363-1644) el mtodo Sanjiao Zhang era una mezcla de partida
doble y partida simple (Lin 1992, 110); y el mtodo Longmen Zhang
de la tarda Dinasta Ming consista en un primitivo sistema de partida
doble, que se atribuye haber tenido origen en los banqueros chinos.
Este sistema fue reemplazado por el mtodo Shijiao Zhang, ms
sofisticado que la partida doble, que estuvo vigente hasta mediados del
siglo XIX (vase Lin 1992, 111-119).

ASPECTOS CULTURALES POSTERIORES DE LA


CONTABILIDAD
Durante la Edad Media, por ejemplo, las reformas gubernamentales
de Carlomagno y sus instituciones (el Capitulare de Vilis [Capitulacin
de las Ciudades]) son famosas. stas ayudaron a fortalecer su imperio
no menos de lo que hicieron sus acciones militares y diplomticas.
Adems, los registros de impuestos de la Contabilidad seorial y guber-
namental, las tarjas de cuentas, el sistema de tributos (reuniones semes-
trales y anuales de los administradores y auditores de cuenta, etctera),
aunque relativamente simples y casi siempre basados en la comunica-
cin oral, jug un papel importante en el funcionamiento de los estados
feudales y en evitar la separacin de todo el reino. En el siglo XIII, la
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 97

necesidad de administradores seoriales y auditores de cuentas fue tan


apremiante que la Universidad de Oxford incluy en sus programas la
Contabilidad seorial (vase Chatfield 1974, 28).
Desde los primeros tratados publicados sobre Contabilidad por
partida doble adoptaron la forma de textos de matemticas (en Pacioli
[1494] Summa de aritmtica, geometra, proportioni et proporcio-
nalita)19, la Contabilidad estuvo ntimamente asociada al comercio y a las
matemticas, al igual que a sus logros. Innumerables textos de Contabi-
lidad en Italia, Inglaterra, Alemania, y muchos otros pases sucedieron
al libro de Pacioli.
Esta relevancia cultural de nuestra disciplina tambin est rela-
cionada con el intrincado diseo de la Revolucin Industrial y est
confirmada en la literatura. Goethe, por ejemplo, en su novela
educativa Wilhelm Meister se refiere a la Contabilidad por partida
doble como uno de los descubrimientos ms sofisticados del intelecto
humano; y Werner Sombart dice que la partida doble naci del
mismo espritu que dio impulso al sistema de Galileo y Newton Con
medios como stos, ordena el fenmeno en un sistema elegante.
(Sombart 1902, 119, traducido del original en alemn). Por otra parte,
Oswald Spengler (quien juzg que Pacioli fue el creador del sistema
por partida doble), considera, en relacin con el pensamiento mone-
tario y econmico de la sociedad Occidental, la invencin de la
Contabilidad un evento decisivo. Sepngler (1928, 490), equipara
incluso a su inventor con Coln y Coprnico. Dos de los ms eminentes
matemticos del siglo XIX no consideran una degradacin escribir
sobre Contabilidad: August de Morgan (1846, 180-189) utiliz una
estructura matricial para representar la Contabilidad20 en la quinta

19
Un libro anterior (Della mercatura e del mercante perfecto), que tambin aborda en parte
la Contabilidad por partida doble, fue escrito en 1458 por Benedetto Cotruglio (llamado
Rangeo, esto es, de Ragusa, la actual Dubrovnik [Checoslovaquia]), pero no se public
antes de 1573 (vase Perigallo 1938, 54-55, y Yamey 1994, 43-50).
20
La expresin estructura matricial se entiende aqu como una matriz rectangular de
nmeros. La nota anterior no puede ser malinterpretada. Esto no quiere decir que De
Morgan (1846) present una formulacin algebraica matricial de la Contabilidad, tal como
fue descubierta por autores posteriores, como es el caso de Leontief (1951), Mattesich
(1957, 1964a), etc -quienes como De Morgan, utiliz las filas como la parte de los crditos
y las columnas como la parte de los dbitos, en tanto que otros (p.e., Kohler 1952, Ijiri 1965b)
utilizaron las filas para los dbitos y las columnas para los crditos.
98 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

edicin de sus Elementos de Aritntica; y el co-fundador del lgebra


matricial, Arthur Cayley (1894, continu haciendo un esfuerzo simi-
lar en su libro Los principios de la Contabilidad por Partida Doble.
Sobre la base de una fundamentacin esencialmente geomtrica, esta
nocin matricial de la Contabilidad fue posteriormente explotada por
Len Gomberg (1927).
A lo largo de todos estos aos, desde sus tempranos inicios hacia
8000 a.C., hasta principios del siglo XX el objetivo predominante de la
Contabilidad fue la responsabilidad social (esto es, el monitoreo de la
administracin) y objetivos relacionados, tales como determinacin
de la ganancia y control de costos. Los nuevos objetivos empezaron a
competir con el tradicional. Entre ellos, el ms importante parece ser
el suministro de informacin a los decisores, con propsitos de
inversin (esto es, medicin de la rentabilidad). Esto ocurri primor-
dialmente durante la academizacin de nuestra disciplina, que
puede ser considerada la ltima contribucin cultural de la Contabi-
lidad. El beneficio de esta actividad acadmica para la prctica
contable (y la sociedad en general) todava puede ser controvertido,
pero su esfuerzo intelectual durante el siglo XX apenas puede negarse.
Siempre que aparece un trabajo intelectual honesto, siguen a largo
plazo las consecuencias. El resto de esta obra discute parte de este
trabajo, al igual que la contribucin potencial que aparece en el
horizonte.

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ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 101

CAPTULO 5
De las cuentas a
la escritura

IVARS PETERSON
Escritor sobre temas de fsica y matemticas en
Science News. Autor de The Mathematical Tourist
[El Turista Matemtico], Islands of Truth [Islas
de la Verdad], Newton's Clock [El Reloj de Newton,
Fatal Defect: Chasing Killer Computer Bugs ["Error
Fatal: A la Caza de Programas Asesinos"] y The Jungles of Randomness
[Las Junglas del Azar].
102 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Aprendemos a contar a tan temprana edad que damos por


sentado que ya manejamos la nocin del clculo abstracto. Sabemos
que la palabra dos y el smbolo 2 expresan una cantidad que
podemos asociar con manzanas, naranjas, u otros objetos. Pronto
olvidamos el gran salto mental requerido para pasar del proceso de
contar cosas especficas al concepto abstracto de nmero como
expresin de una cantidad.
El clculo abstracto es el resultado de una larga evolucin
cultural. Tambin ha jugado un papel fundamental en el desarrollo de
la escritura en el Medio Oriente. En efecto, los nmeros aparecieron
primero que las letras, afirma la arqueloga Denise Schamndt-
Besserat de la Universidad de Texas, en Austin. En su fascinante libro
El Origen de la Escritura, publicado recientemente, la autora descri-
be la evidencia y el razonamiento que la llevaron a tan sorprendente
conclusin.
Cuando Schmandt-Besserat empez sus estudios hace cerca de
tres dcadas, ella pretenda buscar los primeros vestigios del uso de la
arcilla por el hombre. Se la pasaba de museo en museo estudiando
colecciones de artefactos de arcilla provenientes de las culturas que
florecieron en el Medio Oriente entre 8000 y 6000 a. C. Ella esperaba
ver ladrillos, cuentas de collares y figurines. Pero para su sorpresa,
encontr gran cantidad de pequeos objetos de arcilla que bien
podran pasar por juguetes de nios.
Los objetos de arcilla tenan toda una variedad de formas
geomtricas que comprendan conos, esferas, discos, cilindros y
tetraedros. Algunos de ellos parecan modelos en miniatura, de una
pulgada o de menor tamao, de animales o herramientas. Perforacio-
nes y distintas marcas adornaban otros objetos.
La primera aparicin de las fichas en el registro arqueolgico del
Medio Oriente coincide con el desarrollo de la agricultura en el perodo
comprendido entre 8000 y 7500 a. C. Los sumerios, anteriormente
cazadores y recolectores, empezaron a establecerse en ciudades loca-
lizadas en el valle frtil que riegan los ros Tigres y ufrates.
Estudios arqueolgicos del perodo muestran evidencia del culti-
vo de grano en los campos aledaos a las ciudades, de la construccin
de silos comunales para almacenar granos y de un rpido incremento
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 103

FIGURA 5.1. Ejemplos de fichas contables en arcilla.

de la poblacin. En dicho asentamiento, granjeros individuales nece-


sitaban un mtodo confiable de llevar el registro de sus mercancas,
especialmente de la cantidad de grano almacenada en instalaciones
compartidas.
Al parecer ellos lo hacan manteniendo un acopio de fichas
contables de arcilla cocida, una ficha para cada producto, diferentes
formas para diferentes tipos de productos. Una esfera de arcilla del
tamao de una canica, equivala a una medida de grano, un cilindro
a un animal, una ficha en forma de huevo a una jarra de aceite. Haba
tantas fichas, o contadores, de una forma determinada, cuantos
productos haba en el almacn de la granja.
As pues, las fichas contables podan alinearse en frente de los
contadores, quienes sin duda los organizaban de acuerdo con los tipos
de mercancas y transacciones. Podan ordenarse incluso en estructu-
ras visuales para hacer ms fciles las estimaciones y las cuentas.
Este sistema simple de almacenamiento de datos prevaleci
prcticamente sin modificaciones durante casi 4000 aos, extendin-
dose por una amplia regin geogrfica. Eventualmente, la transfor-
macin de los campos en ciudades y la creciente complejidad de las
actividades humanas, especialmente al sur de Mesopotamia, propici
104 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

un cambio junto con un medio de comunicacin ms verstil de llevar


los registros. Ese cambio estaba marcado por la aparicin de nuevas
fichas contables correlativas a los dispositivos contadores simples.
Aunque similares en tamao, material y color, as como fabricadas en
gran medida de la misma forma que sus primos ms cercanos, las
nuevas fichas contables tenan unas marcas en su superficie y mostra-
ban una variedad mayor de figuras geomtricas.
Las fichas contables elaboradas fueron aparentemente utilizadas
para artculos manufacturados, en la produccin de los talleres
sumerios. Conos y romboides con incisiones, probablemente, repre-
sentaban hogazas de pan y vasijas de cerveza. Las fichas contables en
forma de discos o parbolas con lneas significaban diferentes tipos de
fibras y trajes acabados. Los cilindros y rectngulos con incisiones
denotaban cuerdas y esteras. Otras fichas contables, al parecer,
registraron mercancas suntuosas, tales como perfumes de trabajos en
metal.
El advenimiento de fichas contables complejas coincidi con la
emergencia de gobiernos centrales poderosos y la construccin de
monumentos y grandes templos, a comienzos de 3350 a. C., el arte de
ese perodo de legendarios monarcas y la inclusin de recursos de la
comunidad para celebrar grandes festividades. El sistema de fichas
contables se extendi al registro de mercancas y servicios, jugando un
papel fundamental en la administracin de proyectos masivos de
construccin y en la orquestacin de grandes eventos pblicos.
Las excavaciones de los templos revelan que los sumerios a
menudo guardaban grupos de fichas contables en globos de arcilla, o
envolturas. Los funcionarios de estos recintos marcaban las envoltu-
ras, dejando una impresin de las fichas contables sobre la arcilla
fresca de la envoltura antes de sellarla y de hornearla, haciendo visible
el nmero y forma de las fichas contables en su interior. Las muestras
arqueolgicas excavadas han dejado impresiones circulares para el
caso de fichas esfricas, as como impresiones en forma de cua, para
el caso de fichas en forma de cono.
Una vez selladas dentro de sus recipientes de arcilla, las fichas
contables dejaban de tenerse en cuenta. No tard mucho tiempo para
que los atareados escribas se percataran de que cuando las envolturas
de arcilla eran marcadas, ya no era necesario guardar las fichas
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 105

contables. En efecto, las marcas por s mismas, impresas en una


tablilla de arcilla, eran suficientes.
Las fichas contables complejas no podan almacenarse en envol-
turas de arcilla tan convenientemente como los contadores simples,
debido a que muchas veces dejaban impresiones indescifrables. En
lugar de ello, perforaciones les permitan a las fichas ser atadas con un
cordel, por marbetes especiales de figuras en arcilla, que aparente-
mente identificaban las cuentas. En este caso, el camino ms fcil que
descubrieron nuestros funcionarios era inscribir en estos elementos
incisiones que se comparaban con la superficie de una ficha contable
compleja o directamente con una tablilla de arcilla. Por ejemplo, se
poda reemplazar una ficha con incisiones en forma de ovoide,
mediante un valo bien dibujado con una raya oblicua atravesndolo.
El resultado fue un sistema de almacenamiento de datos prctico
y conveniente. Un pequeo grupo de tablillas de arcilla dentro de una
alineacin de signos bien definidos era ms fcil de manejar que una
coleccin equivalente de fichas contables sueltas, as como el uso de un
estilete para hacer marcas en las tablillas de arcilla era mucho ms
rpido que hacer impresiones en cada ficha contable.
Hacia 3100 a. C., alguien tuvo la brillante idea de, en lugar de
representar dibujos, 33 jarras de aceite, repitiendo el smbolo para una
jarra 33 veces, hizo que fuera ms simple el proceso, anteponiendo
indicadores al smbolo para una jarra de aceite, signos especiales que
representaban nmeros. Adems, los mismos signos podan ser utili-
zados para representar la misma cantidad de cualquier producto.
Los signos escogidos para esta nueva funcin eran smbolos para
los dos medidas bsicas de grano. La cua impresa (cono) pas a
significar 1 y el crculo impreso (esfera), 10.
De esta forma, el sistema de fichas contables que estaban
involucrados en una especie de taquigrafa en la que los signos que
representaban medidas estndar de grano, impresos en una tablilla de
arcilla, pas a representar, ya no medidas de grano o de cualquier otro
producto especfico, sino el concepto de una cantidad pura. Se trataba
de una gran revolucin, tanto para la contabilidad como para la
comunicacin humana. Por primera vez, se haba creado un sistema
de registro aplicable a cualquier cosa que se encontrara bajo el sol.
106 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

As pues, la escritura no slo fue el resultado de nuevas deman-


das burocrticas, sino la consecuencia de la invencin del clculo
abstracto, aduce Schamndt-Besserat en su libro: How Writing Came
About [El Origen de la Escritura]. La evidencia descubierta ms
importante consisti en que la tcnica de las cuentas, como antes se
crea, no estaba subordinada a la escritura; antes bien, la escritura
surgi a partir de la tcnica de las cuentas.
Las fichas contables de arcilla se hicieron obsoletas hacia el 3000
a. C., siendo reemplazadas por tablillas pictogrficas que podan
representar no slo cuntos, sino tambin qu, dnde, cundo,
cmo.
Con la introduccin de un nuevo tipo de estilete, los pictogramas
de la escritura se desarrollaron en notacin cuneiforme. El sistema
resultante de registro demostr ser tan eficiente y conveniente que fue
usado en el Medio Oriente durante los siguientes 3000 aos.
Las fichas contables se convirtieron en contadores mundanos en
el registro de alimentos y otros productos bsicos de la vida cotidiana,
hasta el punto que jugaron un papel primordial en las sociedades que
las adoptaron, concluye Schamandt-Besserat. Se utilizaron para
llevar el control de los bienes, y afectaron la economa; fueron un
instrumento de poder, creando nuevas estructuras sociales; se em-
plearon para la manipulacin de datos, y cambiaron el modo de
pensar.
Antes que nada contina las fichas contables eran un meca-
nismo para contar y registrar, constituyndose en la fuente primigenia
de las matemticas y la comunicacin.

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CAPTULO 6
La infancia de la
contabilidad:
fichas contables, nmeros y tcnica de
las cuentas en la antigua Mesopotamia

LAURA MATHESON
110 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

La prctica de la contabilidad y de la tcnica de las cuentas se


remonta a los mismos comienzos de las grandes civilizaciones. Antes
de la invencin de la escritura y de los nmeros, se llevaban registros
incipientes mediante la representacin fsica de las mercancas, en la
que una muesca particular simbolizaba cierto tipo de mercanca.
Ocasionalmente, estas muescas evolucionaron a fichas de arcilla que
fueron utilizadas para representar transacciones y propiedades1 . Con
el tiempo, los antiguos empezaron a almacenar y llevar estas fichas
contables dentro de envolturas de arcilla. Posteriormente, comenza-
ron a registrar el contenido de las envolturas en la parte exterior de las
mismas, de modo que se poda saber con facilidad qu fichas se
encontraban en su interior. Estos registros de fichas condujeron a un
sistema de escritura mediante pequeos pictogramas2 , los que, a su
vez, llevaron al advenimiento del sistema cuneiforme de la escritura.
Cuando los antiguos desarrollaron los sistemas de escritura y nume-
racin, empezaron a registrar datos en tablillas de arcilla, que se
ponan a secar al sol o se metan al horno para preservar la informa-
cin que contenan. Otros mtodos de conservar los registros y figuras
consistan en inscribir la informacin en tablillas de madera, piedra o
marfil, o escribirla en papiro. Como el material que ms abundaba en
Mesopatamia era la arcilla o el barro, estas tablillas eran las menos
costosas, y por ende las ms comunes. El papiro, la piedra y la madera
tenan que ser importados en su totalidad de otras regiones, lo que los
haca extremadamente costosos.
Muchas personas creen que los escribas de Babilonia fueron los
primeros contadores pblicos de los tiempos antiguos, puesto que
llevaron el registro de contratos, recibos y otros soportes3 . En esa poca
no se utilizaba el dinero como medio de intercambio. Las mercancas
se comerciaban por trueque. La moneda acuada slo vino a utilizarse

1
Para una discusin ms amplia, vase Denise Schnandt-Besserat, Record-Keeping
Before Writing [La tcnica de las cuentas antes de la escritura], en Civilizaciones
del Cercano Orinte antiguo, ed. Jack M. Sasson (Nueva York: Scriber, 1995), pp.
2097-2106.
2
Schmandt-Besserat esboza con claridad este proceso en Record-Keeping Before
Writing [La tcnica de las cuentas antes de la escritura], op. cit
3
Vase Ross Skinner, Accounting Standards in Evolution (Holt, Rinehard y Winston
of Canada, Limited, 1987).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 111

en el mundo mediterrneo hacia el siglo sptimo a. C.4 Antes de ellos,


sumerios, babilonios, egipcios, hititas y fenicios ya haban utilizado las
monedas como medio de intercambio, pero las monedas no eran
uniformes y no eran empleadas como unidades de valor5 . La concep-
cin moderna de la moneda como unidad monetaria se dio en las
ciudades griegas hacia el 630 a. C., lo que alter drsticamente la
forma en que se llevaba la contabilidad y la tcnica de las cuentas6 . La
acuacin de monedas, sin embargo, se tom su buen tiempo para
convertirse en una prctica universal y en tener un impacto significa-
tivo en la contabilidad en los tiempos antiguos. Las diferencias en la
acuacin de monedas suscitaron problemas en el registro de cuentas,
as como grandes dificultades en relacin con el intercambio y el
comercio7 .

FIGURA 6.1. Piezas de la contabilidad arcaica que datan del 3300 a. C.8

4
Una discusin ms ampplia puede encontrarse en Rose Skinner, Accounting
Standards in Evolution [Principios contables en Evolucin], p.6; y en O.ten Have,
The History of Accountancy [Historia de la Contabilidad], Palo Alto, California:
Bay Books, 1976).
5
Vase otra vez O.ten Have, The History of Accountancy [Historia de la Contabili-
dad], particularmente, p. 24, para una discusin ms detallada sobre las monedas
y su uso en el mundo antiguo.
6
Tal como lo sostiene O.ten Have, The History of Accountancy [Historia de la
Contabilidad], o. cit.
7
Vase Ross Skinner, Accounting Standards in Evolution [Principios Contables en
Evolucin], p. 6.
8
Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio:
Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [Antigedades Orientales y
Coleccin de Arte Islmico].
112 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

FIGURA 6.2. Tablilla de escritura pre-cuneiforme de finales del cuarto milenio9 .

Antes de la aparicin de las monedas como medio de intercambio


y como medida del valor se llevaban registros de provisiones, anima-
les, esclavos, y otras pertenencias. Inicialmente, no se haba desarro-
llado el concepto del clculo abstracto, tal como existe en la actualidad.
Los nmeros se asociaban con las mercancas que estaban describien-
do, y de este modo, era posible tener dos ovejas o dos jarras de
aceite, pero no exista un concepto escueto para dos. Smbolos
individuales y distintos debieron representar objetos individuales. Por
ejemplo, seis fichas de arcilla o seis pequeos pictogramas de animales
podran representar seis ovejas, y seis fichas contables diferentes y seis
pequeos pictogramas de una jarra podan representar seis jarras de
aceite. Con el tiempo los antiguos desarrollaron el clculo abstracto.
Este descubrimiento importante implicaba que los nmeros podan
ser representados con independencia de las mercancas a las que antes
se asociaban. En lugar de utilizar fichas contables separadas o
pictogramas distintos o muescas, se empez a utilizar un sistema
abstracto de numeracin similar al que utilizaron los romanos. Una
cua significaba uno, dos cuas significaban dos, y as sucesiva-
mente. Cabe destacar que este sistema no posea ningn smbolo para
el cero. La carencia de un smbolo para el cero, no obstante, quiere

11
Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio:
Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [Antigedades Orientales y
Coleccin de Arte Islmico].
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 113

decir que no tenan comprensin del concepto.10 Se ha sugerido que la


tcnica de las cuentas de este perodo simplemente dejaba espacios en
blanco para denotar ceros. Este mtodo, en efecto, tiene la dificultad
de que los lectores podan interpretar estos espacios de manera
diferente, lo que llevaba a confusin11 .
El nmero de muestras encontradas que dan evidencia sobre
cmo se llevaban las cuentas y los sistemas de inventarios en los
primeros tiempos revelan que en la antigua Mesopotamia exista una
burocracia bien establecida. Los arquelogos han encontrado gran
cantidad de documentos en escritura cuneiforme que datan del tercer
perodo de la Dinasta Ur (2112-2004 a. C.) que son claramente
registros minuciosos de una compleja burocracia12 . Es sabido que los
fundamentos de la contabilidad moderna y de la tenedura de libros era
llevada en la antigua Mesopotamia. Aunque su sistema de llevar las
cuentas y la contabilidad no estaba tan desarrollado como en nuestros
tiempos, no hay lugar a dudas de que exista un sistema de burocracia
bien consolidado, que requera del apoyo de un mtodo de registro y
mantenimiento de las cuentas.

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10
Para una discusin ms amplia, consltese Orville R. Keister, The Mechanics of
Mesopotamian Recordkeeping [La mecnica de la tcnica de las cuentas en
Mesopotamia], en Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought,
ed. Michael Chatfield (Belmont, California: Dickenson Company Inc., 1968).
10
Vase de nuevo la posicin de Orville Keister en: The Mechanics of Mesopotamian
Recordkeeping [La mecnica de la tcnica de las cuentas en Mesopotamia], op. cit.
12
Para ms informacin y una discusin ms amplia de los usos de la plata en los
primeros tiempos de Mesopotamia (especialmente en la funcin del dinero moder-
no), vase Daniel C. Shell, Ledgers and Prices: Early Messopotamian Merchant
Accountant [Libros de contabilidad y precios: Contabilidad de los primeros
comerciantes de Mesopotamia].
114 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

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ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 115

CAPTULO 7
Comportamiento
econmico y
sentimientos morales

AMARTYA SEN
Naci en 1933 en la India. En 1959 realiz su doctorado
en la Universidad de Cambridge en el Reino Unido y
luego fue profesor en la India, el Reino Unido y los
Estados Unidos. Actualmente ensea en el Trinity
College, de la Universidad de Cambridge (Reino Uni-
do). La Real Academa Sueca de Ciencias en 1998 le
entreg el Premio Nobel de Ciencias Econmicas por sus contribucio-
nes a la investigacin del bienestar econmico. Es uno de los mayores
expertos en teora de la decisin social; se plantea en forma crtica el
distanciamiento entre tica y economa que caracteriza el anlisis
econmico moderno y que termina convirtiendo a esta ltima en una
ciencia de la mera asignacin eficiente de los recursos, aparentemente
neutral respecto a los criterios ticos.
116 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

En un verso no carente de mritos, Edmund Clerihew Bentley


afirma lo siguiente sobre uno de los principales estudios de la econo-
ma, o economa poltica, como se sola denominar a esta disciplina.

John Stuart Mill


con una enorme voluntad
super su natural bondad
y escribi Principios de Economa Poltica

Al mismo tiempo que hay que alabar, sin duda, a John Stuart Mill
por reprimir su bondad natural de modo tan eficiente, no esta dema-
siado claro qu felicitaciones hay que dar a la economa poltica por su
supuesta peticin, parafraseando a Dante, El que entre, que abando-
ne toda bondad! Quiz, se le deba permitir al economista una dosis
moderada de bondad, con tal que en sus modelos econmicos manten-
gan las motivaciones de los seres humanos puras, sencillas y realistas,
y no las eche a perder con cosas tales como la buena voluntad o los
sentimientos morales.
Mientras que esta visin de la economa se encuentra bastante
generalizada (y no sin razn, dado el modo en que se ha desarrollado
la economa moderna), hay, sin embargo, algo extraordinario en el
hecho de que la economa haya evolucionado, en realidad, de esta
manera, caracterizando las motivaciones humanas en unos trminos
tan sumamente limitados. Uno de los motivos por los que esto es
extraordinario es porque supone que la economa se interesa por las
personas reales. Es difcil pensar que a estas personas no les afecta en
absoluto el alcance del examen de conciencia provocado por la
pregunta socrtica: Como hay que vivir?; una pregunta que
tambin es, como ha mantenido recientemente Bernard Williams
(1985), una motivacin fundamental para la tica. Pueden las
personas que estudian la economa sentirse tan poco afectadas por
una pregunta tan difcil como sta, y seguir siendo fieles, exclusiva-
mente, a la primitiva tozudez que les atribuye la economa moderna?
Otra caracterstica sorprendente es el contraste entre el carcter
tmidamente no tico de la economa moderna y su evolucin
histrica, principalmente, como una ramificacin de la tica. No slo
fue el denominado padre de la economa moderna, Adam Smith,
catedrtico de Filosofa Moral de la Universidad de Glasgow (una
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 117

ciudad bastante pragmtica), sino que, durante mucho tiempo, se


consider a la economa una rama de la tica. El hecho de que, hasta
hace bastante poco, la economa se enseara en Cambridge simple-
mente como una parte de la Diplomatura en Ciencias Morales, no
es ms que un ejemplo del diagnstico tradicional sobre la naturaleza
de la economa. En realidad, en la dcada de 1930, cuando Lionel
Robbins sostuvo en su intuyente obra An Essay on the Nature and
Significance of Economic Science (Un ensayo sobre la naturaleza y la
significacin de la ciencia econmica) que no parece posible, desde un
punto de vista lgico, relacionar las dos materias [economa y tica]
de ninguna forma, excepto por la mera yuxtaposicin1 , estaba
adaptando una postura poco habitual por entonces, si bien, ahora, es
todo lo contrario.

DOS ORGENES

De hecho, es discutible que la economa haya tenido dos orgenes


bastante diferentes, ambos relacionados, aunque de distinta manera,
con la poltica, e interesados, respectivamente, en la tica, por un
lado, y en lo que se puede llamar la tcnica, por otro. La tradicin
relacionada con la tica se remonta a Aristteles. Al comienzo de la
tica Nicomaquea, Aristteles pone en relacin la economa con los
fines humanos, refirindose a su inters por la riqueza. Considera la
poltica como el arte principal. La poltica debe utilizar al resto de las
ciencias, incluyendo a la economa, y dado que, de nuevo, establece
lo que tenemos y no tenemos que hacer, el fin deber ser lo bueno para
el hombre. El estudio de la economa, si bien relacionado de forma
inmediata con la consecucin de la riqueza, se encuentra vinculado,
en un nivel mas profundo, a otros estudios que suponen la valoracin
y el desarrollo de objetivos ms bsicos. La vida basada en la
consecucin de dinero se emprende por obligacin, y, evidentemente,
la riqueza no es lo bueno que estamos buscando; porque es meramente
til y para otros fines2 . La economa se encuentra relacionada, en

1
Robbins (1935, pg. 148). Naturalmente, Robbins era conciente de que estaba
contradiciendo una visin muy generalizada.
2
tica Nicomaquea I, 1-I, 5; en las traducciones de Ross (1980, pgs, 1-7).
118 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

ltima instancia, con el estudio de la tica y de la poltica, y este punto


de vista se desarrolla aun en la Poltica de Aristteles3 .
No hay ninguna justificacin en todo esto para disociar el estudio
de la economa del de la tica y del de la filosofa. En concreto, merece
la pena sealar aqu que en este enfoque existen dos cuestiones bsicas
que son absolutamente fundamentales para la economa. En primer
lugar, nos encontramos con el problema de la motivacin humana
relacionada con la pregunta tica: Cmo hay que vivir? Destacar esta
relacin no es lo mismo que afirmar que las personas actuarn
siempre de una manera que puedan defender moralmente, sino solo
reconocer que las reflexiones ticas pueden tener algunas consecuen-
cias en el comportamiento humano real. Denominare esta cuestin
la visin de la motivacin relacionada con la tica.
La segunda cuestin se refiere a la evaluacin del logro social.
Aristteles relacionaba esto con el fin de conseguir lo bueno para el
hombre, pero apuntaba algunas caractersticas especialmente colec-
tivas: si bien merece la pena alcanzar este fin nicamente para un
hombre, es mejor y ms divino alcanzarlo para una nacin o para las
ciudades-estado (tica Nicomaquea, I, 2; pg.2). Esta visin del
logro social relacionada con la tica no puede detener la evaluacin
en algn punto arbitrario como la satisfaccin de la eficiencia. La
valoracin tiene que ser mucho ms tica y adoptar una visin ms
amplia de lo bueno, de nuevo, ste es un punto que tiene alguna
importancia en el contexto de la economa moderna, especialmente en
la moderna economa del bienestar.
El primero de los dos orgenes de la economa, relacionado con la
tica y con una visin tica de la poltica, seala, as, ciertas tareas
irreductibles de la economa moderna.() [Ahora]tratar del otro
origen de la economa relacionado con el enfoque tcnico. Este
enfoque se caracteriza por interesarse, principalmente, por temas
logsticos ms que por lo fines ltimos y por preguntas tales como qu
puede fomentar lo bueno para el hombre o cmo hay que vivir. Se

3
Al tiempo que Aristteles discute el papel del estado en los asuntos econmicos,
tambin mantiene firmemente el punto de vista de que el fin del estado es la
promocin comn de una buena calidad de vida (Poltica, III, ix; en la traduccin
de Barquer 1958, pg. 117). Vase tambin Poltica, I, viii-x.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 119

considera que los fines se dan de forma bastante directa, y el objetivo


de ste enfoque es encontrar los medios adecuados para alcanzarlos.
Generalmente, se piensa que el comportamiento humano se basa en
motivos simples y fcilmente caracterizables.

El enfoque tcnico de la economa procede de diferentes direc-


ciones, entre las que se encuentra, casualmente, la desarrollada por
algunos ingenieros como Len Walras, un economista francs del
siglo XIX que consigui resolver muchos y difciles problemas tcnicos
en las relaciones econmicas, especialmente, los referidos al funciona-
miento de los mercados. Esta tradicin econmica contaba con
numerosos antecedentes. Incluso las aportaciones efectuadas en siglo
XVII por Sir William Petty, a quien se considera, justamente, como
un pionero de la economa numrica, tenan, evidentemente, un
enfoque logstico, lo que no estaba demasiado alejado de los propios
intereses de Petty en las ciencias naturales y mecnicas.

En enfoque tcnico tambin se relacionan con aquellos estudios


de economa que proceden de los anlisis de gobernar orientados hacia
la tcnica. En efecto, en lo que fue, casi con toda seguridad, el primer
libro escrito con un titulo similar al de Economa, a saber, el
Arthasastra de Kautilya, ( que traducido del snscrito, significara algo
as como instrucciones sobre la prosperidad material), domina el
enfoque logstico del arte de gobernar, que incluye la economa
poltica; Kautilya, que escribi en el siglo IV antes de Cristo, fue
consejero y ministro del emperador de la India, Chandragupta, el
fundador de la dinasta Mauryan (y abuelo del ms famoso Asoka)4 .
El tratado comienza con la distincin, en el primer capitulo, entre los
cuatro campos del saber, entre los que se encuentra (1) la metafsica
y (2) el conocimiento de la justicia y la injusticia, pero, luego, se
dedica analizar tipos de saber ms prcticos que tratan de (3) la
ciencia del gobierno y (4) la ciencia de la riqueza.

4
Existen algunas dudas sobre la fecha exacta del Artasastra. La versin que se
conserva parece haberse escrito algunos siglos ms tarde y habla de Kautilya en
tercera persona, citando sus opiniones, en base, posiblemente, a una versin anterior
del documento. Para una traduccin en ingles, vase Ramaswamy (1962) y Shama
Saatry (1967). Vase tambin Krishna Rao (1979) y Sil (1985).
120 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD

Al discutir una amplia gama de problemas prcticos, que van


desde la construccin de los pueblos, clasificacin de tierras, la
recaudacin de impuestos, el mantenimiento de la contabilidad,
las regulaciones arancelarias, etc., hasta las maniobras diplomti-
cas, la estrategia para los estados vulnerables, los pactos para la
colonizacin, la influencia en grupos de un estado enemigo, el
empleo de espas, el control de la malversacin llevada a cabo por los
funcionarios, etc., la atencin se centra por complemento en los
problemas tcnicos. Las motivaciones de los seres humanos se
explican, por lo general, en trminos bastante sencillos y comprenden,
en tres cosas, la misma ausencia de bondad que caracteriza a la
economa moderna. Al analizar el comportamiento humano no se le
da demasiada importancia a las consideraciones ticas, cualquiera
que sea su profundidad. Ni la pregunta socrtica ni la de Aristteles
figuran en este antiguo y primer documento relativo a la economa,
escrito por un contemporneo de Aristteles.

Dada la naturaleza de la economa, no es sorprendente que tanto


el origen relacionado con la tica como el basado en la tcnica tengan
cierto sentido en s mismo. Me gustara sealar que las complejas
cuestiones planteadas por la visin tica de la motivacin y del logro
social, debe encontrar un lugar importante en la economa moderna,
pero al mismo tiempo, es imposible negar que el enfoque tcnico tiene
tambin mucho que ofrecer a la economa. De hecho, en las obras de
los grandes economistas se puede observar las dos caractersticas en
diversas proporciones. Evidentemente, algunos toman las cuestiones
ticas con ms seriedad que otros. Por ejemplo, estas dominan en los
escritos de, digamos, Adam Smith, John Stuart Mill ( pese a lo que
afirme Bentley), Karl Marx o Francis Edgworth ms que en los de, por
ejemplo, William Petty, Francois Quesnay, David Ricardo, Augustine
Cournot o Leon Walras, a quienes les interesaba mas los problemas
logsticos y tcnicos de la economa.

Naturalmente, ninguno de los dos enfoques se halla en estado


puro, por lo que es una cuestin de encontrar el equilibrio. En realidad,
muchos defensores del enfoque tico, desde Aristteles a Adam Smith,
estaban asimismo profundamente interesados en el enfoque tcnico,
dentro del foco direccional del razonamiento tico.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 121

Es discutible que la importancia del enfoque tico se haya


debilitado sustancialmente a medida que la economa ha evoluciona-
do. La metodologa de la denominada economa positiva no sola-
mente ha huido del anlisis normativo, sino que tambin ha ignorado
una diversidad de complejas consideraciones ticas que afectan el
comportamiento humano real y que, desde el punto de vista de los
economistas que estudian dicho comportamiento, son, fundamental-
mente, hechos mas que juicios normativos. Si se examina en qu
enfoque hacen ms hincapi las publicaciones sobre economa mo-
derna, es difcil no darse cuenta del abandono del anlisis normativo
profundo y de la ignorancia de la influencia de las consideraciones
ticas en la caracterizacin del comportamiento humano real.
PARTE
LA CONTABILIDAD
2 EN LA
ANTIGEDAD Y EL
MEDIOEVO

CAPTULO 1. Pensamiento antiguo y medieval


CAPTULO 2. La contabilidd en los tiempos anti-
guos
CAPTULO 3. La contabilidad en la Biblia
CAPTULO 4. La contabilidad medieval en Inglate-
rra
CAPTULO 5. La contabilidad feudal (medieval)
en Inglaterra
CAPTULO 1

Pensamiento antiguo
y medieval

RAYMOND DE ROOVER (1904-1972)


Naci en Blgica, y obtuvo el grado de MBA en
Harvard y de Ph.D. en la Universidad de Chicago. Es
ampliamente conocido como uno de los grandes
historiadores flamencos de la contabilidad. Es autor
de The Rise and Decline of the Medici Bank (Ascen-
so y Ocaso del Banco de los Medici) 1397-1494. Es
una autoridad en materia de escolstica.
126 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

PERODO ANTIGUO

Pensamiento griego

En la antigua Grecia, por economa no se entenda lo mismo


que en la actualidad; se refera, ms bien, a lo que hoy entendemos por
economa domstica. (Este significado se mantuvo hasta el siglo
XVIII). La economa poltica, o economa en sentido actual, no se
consideraba una disciplina independiente, sino que formaba parte de
la tica o la poltica. Las cuestiones socioeconmicas pertenecan a la
tica en cuanto se ocupaban de los contratos privados, y a la poltica
en cuanto se referan a la gestin pblica o al ordenamiento social. No
es, pues, de extraar que Aristteles estudiara la economa en sus obras
tica a Nicmaco y Poltica.
Los filsofos griegos no pasaron de los fundamentos y de obser-
vaciones triviales. Pero sus aportaciones son importantes, porque,
como ha sealado Joseph A. Schumpeter (1954), su economa es la
fuente primera de prcticamente todos los trabajos posteriores. Plan-
tearon los problemas cruciales, desde el valor y los precios hasta la
organizacin econmica, problemas de los cuales siguen ocupndose
los economistas en la actualidad.

Platn

Platn (427-347 a.C.) parti en sus Dilogos del supuesto de que


ningn individuo es autosuficiente, y afirm que la cooperacin y la
ayuda mutua son, por tanto, la base del Estado y de la economa. La
divisin del trabajo es causa de eficiencia, ya que segn Platn, la
diversidad de talentos natos mueve a los individuos a especializarse en
aquello que mejor les va, hecho que a veces es pasado por alto o
negado, por ejemplo, por Adam Smith. Tampoco los Estados son
autosuficientes, y raras veces poseen tal variedad de recursos que
puedan prescindir del comercio. La existencia de la economa de
cambio se da por supuesta, ya que Platn afirmaba que cada comu-
nidad necesita un lugar de mercado y una moneda para facilitar los
intercambios. En contra de lo que se afirma con frecuencia, Platn no
fue realmente un defensor del comunismo. En su esquema, el comu-
nismo estaba limitado a la clase militar, cuyos miembros tenan
prohibido poseer propiedades y de los que se esperaba que compartie-
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 127

ran la comida comn y vivieran juntos como soldados en campaa.


No obstante, Platn fue vituperado por su alumno Aristteles por
plantear esta poco realista propuesta.

Aristteles

Al igual que Platn, Aristteles (384-322 a.C.) supuso de entrada


la existencia de una economa de cambio basada en la divisin del
trabajo y la institucin de la propiedad privada. Justific esta ltima
por razones de eficiencia: la gente se ocupa ms de lo propio que de lo
comn. El dinero es necesario para superar los inconvenientes del
trueque. Adems de ser un medio de cambio, el dinero es una medida
de todas las cosas y una garanta de cambio en el futuro, ya que
puede acumularse hasta que se necesite. Aun cuando, segn Aristteles,
vara el poder de compra del dinero, su valor tiende a ser constante y
ms estable que el de otros bienes. Por ello, Aristteles, al contrario de
Platn, no fue partidario del dinero fiduciario, sino que exiga una
moneda compuesta de una sustancia, como la plata, que tenga
realmente valor por s misma y que sea fcil de manejar.
Segn Aristteles, la fuente del valor es la necesidad, pues no
habr intercambio alguno sin necesidad; la base del intercambio
variar a la vez que las necesidades. Aunque en su obra Tpicos se
refiri Aristteles al principio marginalista, no existen pruebas de que
pensara en aplicarlo a la teora de la demanda. En cambio, desarroll
los conceptos de valor de uso y valor de cambio, que mucho ms
adelante ocasionaron a Adam Smith dificultades insuperables. Los
comentadores medievales y posteriores han tratado en vano de aclarar
los oscuros pasajes que dedic Aristteles a la determinacin de los
precios en el libro V de su tica a Nicmaco. Aunque no menciona las
virtudes de la competencia, se refiere al monopolio como un procedi-
miento de explotacin del pblico.
Aristteles sostuvo claramente la opinin de que las relaciones
econmicas deben ser reguladas por la justicia, de la cual hay dos
clases: la justicia correctiva o conmutativa, que se aplica a las transac-
ciones privadas, como las compras y ventas; y la justicia distributiva,
que regla la distribucin de la riqueza. La justicia conmutativa se basa
en el principio de equivalencia; la distributiva, en el mrito, cuyos
criterios pueden variar de una sociedad a otra. Este concepto de la
128 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

justicia fue ms tarde tomado por Toms de Aquino y los escolsticos,


casi sin modificacin, y todava est en uso entre los cientficos sociales
de la Iglesia Catlica.
Cita Aristteles la leyenda de Midas para recalcar que el dinero no
coincide con la riqueza. La agricultura y la economa domstica son
actividades honorables, pero critica duramente la crematstica o
actividad simplemente acumuladora de riqueza, como el comercio.
Condena, sobre todo, el prstamo de dinero, ya que lleva consigo la
usura; el dinero pare dinero es antinatural, ya que el dinero fue
inventado para servir de medio de cambio. Tambin estas opiniones
fueron adoptadas por los escolsticos.

Pensamiento romano

En contraste con los griegos, los romanos no hicieron aportacio-


nes especulativas ni a la filosofa ni a la economa, salvo la posible
excepcin de los tratados sobre agricultura, que fueron prcticos ms
que tericos. Administradores por excelencia, los romanos sobresalie-
ron en la legislacin; su gran contribucin es el cuerpo de leyes
codificado por el emperador Justiniano, que rein desde 527 hasta 565.
En realidad, el derecho romano es una compilacin de textos jurdicos
que no se aproximan, ni remotamente, al anlisis econmico; no
obstante, a causa del uso del mismo por los escolsticos, es muy
importante para la evolucin del pensamiento econmico.

PENSAMIENTO MEDIEVAL O ESCOLSTICO


Objeto y mtodo

La economa escolstica suele considerarse como una doctrina


medieval; pero esta opinin, en sentido estricto, es incorrecta. Aun
cuando tuvo sus races en la Edad Media, sobrevivi a este periodo en
ms de dos siglos. Lejos de morir en torno a 1500, la economa
escolstica continu floreciendo durante el siglo XVI con la famosa
escuela de Salamanca, fundada por el gran jurista Francisco de
Vitoria, O. P. (aproximadamente, 1480-1546). Alcanz su apogeo de
refinamiento y elaboracin en las grandes obras de sntesis y vulgari-
zacin del siglo XVII, y todava conservaba cierta fuerza en el siglo
XVIII, cuando Pietro Ballerini (1698-1769) y Daniel Concina, O. P.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 129

(1687-1756) hicieron el ltimo esfuerzo por defender la doctrina


tradicional de la Iglesia sobre la usura contra los insidiosos ataques de
Marchese Francesco Scipione Maffei (1675-1755) y Nicols Broedersen
(aproximadamente, 1690-1772).
Pero tampoco entonces muri la economa escolstica. Dej su
impronta, aunque no reconocida, e incluso desaprobada, en las obras
del abate Ferdinando Galiani (1728-1787) y el abate Antonio Genovesi
(1712-1769), ambos precursores napolitanos de la escuela clsica.
Adam Smith (1723-1790), si hemos de creer a Schumpeter, debi ms
a la escolstica que al mercantilismo o a la fisiocracia. En todo caso,
la doctrina escolstica le fue transmitida por Hugo Grotius (1583-
1645) y Samuel von Pefendorf (1632-1694), cuyas obras se utilizaban
como texto cuando Smith sigui el curso de filosofa moral dado por
Francis Hutcheson (1694-1746) en el Glasgow College. Este es un
hecho que no puede negarse. Con independencia de las controversias
acerca de quin influy sobre quin, y en qu medida, existi continui-
dad, y no una ruptura violenta, punto que debiera resaltarse.
Al igual que los filsofos griegos, los doctores escolsticos no
consideraban la economa como una materia autnoma, sino como
una rama de la filosofa moral (o de la teologa moral). Esta es la que
ensearon Smith y Genovesi, el primero en el Glasgow College y el
segundo en la Universidad de Npoles. Sin embargo, Smith convirti
la economa en una ciencia independiente, regida por la conveniencia,
ms bien que por la tica.
En la construccin de su sistema filosfico, del que la economa
era una parte, los doctores escolsticos combinaron elementos de
cinco fuentes diferentes: la Biblia, la literatura patrstica, la filosofa
griega, el derecho cannico y el derecho romano. La filosofa griega,
especialmente la de Aristteles, y el derecho romano fueron quizs los
elementos ms importantes de su economa. El derecho cannico
aport nicamente los cnones que prohiban la usura y los que
declaraban el comercio ocupacin ilcita. Los escritores escolsticos
tomaron del derecho romano la clasificacin de los contratos, que
proporcion la estructura de toda su doctrina. As, por ejemplo, el
precio justo se estudiaba en conexin con la emptio-venditio, o
contrato de compraventa; y la usura, en conexin con el mutuum, o
prstamo.
130 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

La mentalidad medieval fue legalista. La cuestin que se plantea-


ba no era cmo funcionaba el sistema econmico, sino si esto o lo otro
era lcito o ilcito, justo o injusto. En otras palabras, el enfoque
escolstico de los problemas econmicos fue jurdico y tico, ms bien
que mecanicista. La exagerada insistencia de muchos autores escols-
ticos en la usura puede haber dado la impresin de que esta sola
cuestin fue el ncleo de su doctrina, pero no es as. Segn los
escolsticos, el objeto de la economa consiste en determinar las reglas
de justicia aplicables al intercambio de bienes y servicios (justicia
conmutativa) y la distribucin de la renta y la riqueza (justicia
distributiva). Esta distincin entre la justicia conmutativa y la
distributiva fue, por supuesto, tomada de Aristteles. La justicia social
es un nuevo concepto aadido por los escritores neoescolsticos de los
ltimos aos.
Al igual que la dialctica marxista, el mtodo escolstico sigue un
patrn inexorable. Es seguro que se encuentran cuestiones econmi-
cas estudiadas en cualquier tratado escolstico de teologa moral o
titulado De contractibus (Sobre los contratos) o De justitia et jure
(Sobre la justicia y el derecho). Con frecuencia basta con leer el ttulo
o repasar el ndice general para identificar un tratado como pertene-
ciente a la escuela escolstica.
Los doctores escolsticos, siguiendo a Aristteles, suponan que el
individuo es incapaz de satisfacer sus necesidades sin la ayuda de los
dems. Segn Toms de Aquino, O. P. (1225?-1274), la divisin del
trabajo fue ordenada por la divina providencia, que dot a los hombres
de una inclinacin mayor a una profesin que a otra (Suma contra
gentiles III, 134).
De acuerdo con el derecho cannico, la comunidad de bienes se
consideraba una utopa, excepto cuando se practicaba en pequea
escala monasterios o conventos. Aun cuando no era una institucin de
derecho natural, la propiedad privada, segn Toms de Aquino, era
una adicin al mismo obtenida por la luz natural de la razn (Summa
theologica II-III, 66, 2, ad I).
Justificaba su existencia por las mismas razones que Aristteles:
en primer lugar, porque la propiedad comn suele descuidarse, y en
segundo, porque la propiedad pblica solo engendra confusin y
discordias. En ausencia de planificadores, era por entonces inimagina-
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 131

ble una economa planificada. Aun siendo privada la propiedad, el uso


de la misma era comn, y los bienes superfluos deban darse a los
pobres. Sin embargo, las personas podan vivir de acuerdo con su
estado social. A un caballero, por ejemplo, no se le exiga que entregara
sus caballos, ya que poda necesitarlos para cumplir con sus obligacio-
nes feudales. Solo en caso de extrema necesidad se convertan en
comunes todas las cosas. As, un pobre que se hallara a punto de morir
de hambre no robaba cuando se apropiaba de un trozo de pan sin el
permiso de su dueo.
Los doctores escolsticos ensalzaron la agricultura como la
ocupacin ms propicia a la virtud, pero compartieron todos los
prejuicios de Aristteles y de los Padres de la Iglesia contra el comercio.
No declaraba el derecho cannico que los comerciantes difcilmente,
si es que en algn caso, agradaban a Dios (Decretum Dist. 88, c. 11)?
La actitud de los telogos fue mitigndose gradualmente. Toms de
Aquino alababa a los fabricantes e importadores que traan del
extranjero bienes necesarios. Ms tarde tambin se reconoci como
legtima la funcin de almacenamiento, pero la venta al detalle hubo
de esperar hasta el siglo XVI para obtener aprobacin.
La doctrina escolstica centr su atencin en dos principales
problemas: la teora del precio justo y la usura. Ambos han dado lugar
a gran nmero de equvocos.

Teora del valor


Los doctores escolsticos fueron casi unnimes en reconocer la
utilidad como la fuente del valor. En palabras de Schumpeter, su
anlisis no careci de otra cosa que del aparato marginalista (1954,
pg. 1054). El valor no se consideraba como una cualidad intrnseca,
sino como algo que dependa del proceso mental de valoracin. Para
ilustrar este punto, los escolsticos citaban con frecuencia a San
Agustn (354-430), quien afirm en La ciudad de Dios que, a pesar de
la superioridad humana, un caballo o una piedra preciosa eran con
frecuencia ms valiosos que un esclavo. Algunos llegaron con este
argumento incluso a la paradoja de que si el valor fuera cuestin de
dignidad natural, una criatura viviente, como una mosca, sera ms
valiosa que todo el oro del mundo. El valor, en otras palabras, era
funcin de la utilidad. El otro elemento del valor, la escasez, tampoco
132 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

fue pasado por alto. Quiz una de las mejores exposiciones escolsticas
de la teora del valor se halla en los sermones de San Bernardino de
Siena, O. F. M. (1380-1444). Sin embargo, no es el autor original del
pasaje, que se apropi, sin reconocerlo, de un manuscrito, todava
indito, de Pierre Olivi, O. F. M (1248-1298). No le import hacerlo
porque Olivi haba sido acusado de hereja. Segn Olivi y Bernardino
de Siena, hay tres fuentes de valor: la escasez (raritas), la utilidad
(virtuositas) y la deseabilidad (complacibilitas). La escasez no exige
comentario. La utilidad es una cualidad objetiva: la capacidad de
satisfaccin de necesidades. La complacibilitas solo puede tener un
sentido: el deseo subjetivo de satisfacer una necesidad. Esta interpre-
tacin coincide con la de Schumpeter (1954, pg. 98), quien, sin
embargo, considera errneamente a San Antonio de Florencia, O. P.
(1389-1459), como el autor original de esta concepcin. Lamentable-
mente, esta lnea de pensamiento no tuvo continuidad. Los escolsti-
cos se hallaban ciertamente en el buen camino, pero no consiguieron
resolver el problema del valor.

El precio justo
Despus del problema del valor se estudia la determinacin del
precio. El derecho romano haba dejado esta materia al regateo entre
las partes contratantes. Los glosadores medievales aadieron la frase
sed communiter (pero en comn) al principio segn el cual los
bienes valen lo que se da por ellos en venta (res tantum valet, quantum
vendi potest). As, pues, el precio se convierte en un fenmeno social
que debe determinarse por la comunidad. Cmo puede fijar un precio
la comunidad? Hay dos posibilidades: o bien espontneamente a
travs del mercado, o bien mediante regulacin pblica. La primera
fue conocida ms tarde por precio natural o vulgar; la segunda, por
precio legal. En ausencia de regulacin, se presuma justo el precio
de mercado. Esta era la teora tanto de los juristas civiles como de los
canonistas. Entre los telogos, solo los tomistas aceptaron esta opi-
nin, y llegaron a ella por su propio camino; los escotistas y los
nominalistas discreparon. As se dividieron los escolsticos y defendie-
ron tres teoras rivales, y en parte contradictorias, del precio justo.
Alberto Magno (1193-1280) afirm inequvocamente que el
precio justo es fijado por la estimacin del mercado en el momento de
la venta. Su alumno Toms de Aquino fue menos especfico y preciso.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 133

Cuenta una historieta (tomada de Cicern) de un comerciante que


trajo trigo a un pas en el que haba escasez. La cuestin que se plantea
es si ese mercader puede vender el trigo al precio vigente (pretium
quod invenit) o si est obligado a descubrir que se hallan ms
provisiones en camino. Toms de Aquino contesta a la cuestin
afirmando que ese mercader no est obligado a hacerlo en virtud de las
reglas de justicia, pero que actuara ms virtuosamente si lo haca o si
rebajaba su precio. La respuesta, al parecer, no deja dudas sobre la
posicin de Toms de Aquino.
El mismo punto de vista adoptaron San Bernardino de Siena,
John Nider (1380-1438) y la mayora de los telogos: el precio justo lo
fija la estimacin comn, por la que se entiende la valoracin del
mercado, con la reserva de que nunca se puso en duda el derecho, e
incluso el deber, de las autoridades pblicas de fijar y regular los precios
en casos de emergencia.
Nada hemos dicho hasta ahora acerca del coste de produccin
como determinante del precio. Sin embargo, Alberto Magno y Toms
de Aquino no pasaron totalmente por alto este punto afirmaron, en sus
comentarios de Aristteles, que las artes y oficios estaran llamados a
la destruccin si el productor no recuperara sus gastos a travs del
precio de venta de sus producto. Alberto Magno propona el ejemplo de
un carpintero, que deja de fabricar camas si el precio que percibe no le
compensa los gastos y actividad especializada. En otras palabras,
segn Alberto Magno y Toms de Aquino, el precio de mercado no
debe ser permanentemente inferior al costo. Por desgracia, esta idea se
perdi, y ms tarde los tomistas centraron su atencin exclusivamente
en el precio de mercado, prescindiendo del coste de produccin, como
si los dos conceptos fueran antitticos.

El campen de la importancia del costo de produccin fue Duns


Escoto (1265-1308). Partiendo de la observacin de que el mercader
realiza una funcin til, lleg a la conclusin de que el precio justo debe
cubrir todos los costos del mercader, incluido un beneficio normal y
una compensacin por el riesgo. La debilidad de esta teora consiste,
por supuesto, en que Escoto no se pregunt si el mercader es capaz de
vender sus mercancas por encima del precio de mercado si sus costos
son demasiado elevados. Escoto tuvo pocos seguidores; los ms
conocidos son otro escocs, John Mayor (1459-1550), y un portugus,
134 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Johannes Consobrinus, tambin conocido por el nombre de Joo


Sobrinjo (muerto en 1486), que ense durante algn tiempo en
Oxford.
La regulacin de los precios tuvo sus ms decididos defensores
entre los nominalistas. Jean de Gerson (1363-1429), durante algn
tiempo canciller de la Sorbona, sugiri incluso que se confiara a las
autoridades pblicas la fijacin de todos los precios, bajo pretexto de
que nadie debiera presumir de ser ms sabio que el legislador. Como
esta propuesta era poco realista, encontr escaso apoyo, otro
nominalista, Henry de Langenstein el Viejo (1325-1397), formul la
regla segn la cual si las autoridades resultaban incapaces de fijar un
precio justo, se permita al productor fijarlo l mismo; sin embargo, no
deba cobrar ms que lo suficiente para mantenerse l y su familia de
acuerdo con su condicin social. Si fijaba a sus mercancas un precio
exagerado con el fin de enriquecerse o de mejorar de situacin social,
cometa un pecado de avaricia. La cuestin de si ese productor sera
capaz de obtener un precio superior al de sus competidores no la
plantea Langenstein. Publicada por primera vez en 1874 por Wilhelm
Roscher, la regla de Langestein obtuvo una gran publicidad y fue
ensalzada por muchos, entre otros por Max Weber, Werner Sombart,
R. H. Tawney, Heinrich Pesch y Amintore Fanfani, como una formu-
lacin tpica de la teora del precio justo. No obstante, no existe ni la
ms ligera justificacin de ese entusiasmo. Lejos de ser representativo,
Langenstein fue una figura relativamente de segundo orden, y sus
opiniones fueron la de una minora que ejerci escasa influencia en su
tiempo, excepto quizs, en las universidades alemanas y polacas, que
en el siglo XV fueron bastiones del nominalismo.
Aun cuando los escolsticos fueron incapaces de ponerse de
acuerdo en un criterio de justo precio, fueron unnimes en su conde-
nacin del monopolio, que se defina, en sentido amplio, como toda
confabulacin para manipular los precios. En primer lugar, los mono-
polios fueron condenados como conspiraciones contra la libertad; en
segundo, se les consider perjudiciales al bien comn por crear escasez
artificial; y finalmente, fueron acusados de elevar los precios por
encima del nivel de competencia, es decir, por encima del nivel que
regira si no existiera monopolio. Los beneficios derivados de la
explotacin monopolstica calificados de turpe lucrum, beneficio
ilcito, que, al igual que la usura, obligaba a la restitucin.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 135

Siendo favorables al precio de mercado, no debe extraar que los


escolsticos se opusieran a la discriminacin de precios. Segn San
Bernardino de Siena, un vendedor no deba aprovecharse de la ventaja
de la ignorancia o necesidad especial del comprador. En otras pala-
bras, los precios deben ser iguales para todos, ricos y pobres. Esto se
halla estrictamente de acuerdo con la justicia conmutativa, que, lo
recordamos, se basaba en la igualdad y reciprocidad.

La teora del precio justo se aplic tambin a los salarios, ya que


estos se definan como si fueran el precio del trabajo (pretium laboris).
En consecuencia, los salarios eran determinados por la estimulacin
comn, es decir, por las fuerzas de la oferta y la demanda, excluyendo,
por supuesto, todos los intentos de explotacin. El autor que ofreci un
tratamiento ms completo de esta cuestin fue San Antonino, arzobis-
po de Florencia, para quien la finalidad de los salarios consista en
permitir al trabajador mantenerse l y su familiares en su nivel social.
Para lograr esa finalidad, San Antonino insista en el pago puntual del
salario acordado, y condenaba a los empresarios que pagaban a sus
trabajadores con dinero falso o envilecido. No llev ms adelante sus
crticas, aunque debi saber que los gremios de la lana y la seda de
Florencia trataban de mantener bajos los salarios utilizando la legis-
lacin antimonopolstica de la ciudad para impedir la formacin de
cofradas de trabajadores. En general, los escolsticos se mostraron
menos favorables a los gremios de lo que han supuesto los socialistas
fabianos y los historiadores catlicos que idealizan sobre la Edad
Media. En relacin con las diferencias de salarios, Bernardino de Siena
advierte congruentemente que los trabajadores cualificados son mejor
pagados que los no cualificados por ser escasos, ya que su habilidad no
se adquiere sin herramientas y sin una formacin cara.

Teora monetaria y usura

La teora monetaria hizo escasos progresos durante la Edad


Media. El principal autor sobre este tema fue Nicole Oresme (aproxi-
madamente, 1325-1382), que no fue mucho ms all de Aristteles.
Aun cuando olvidaran la teora monetaria, los escolsticos, en su
mayora, dedicaron un espacio exagerado a la usura, que al parecer
consideraban un problema social importante.
136 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Circulan numerosos equvocos en relacin con la usura. Segn el


concepto moderno, la usura es un tipo de inters exorbitante y opre-
sivo; pero la definicin dada por los escolsticos es muy diferente. La
usura es un incremento, excesivo o moderado, del principal de un
prstamo o mutuum. Por consiguiente, segn todos los autores, la
usura se da solamente en los prstamos. Si poda demostrarse que un
contrato no era ni explcita ni implcitamente un prstamo, no haba
usura. Por su puesto, un prstamo poda ocultarse bajo capa de otro
contrato, que entonces se converta en un contrato in fraudem
usurarum, es decir, engaosamente usurario.
Desde este punto de vista del problema, es fcil ver cmo pudo la
usura convertirse en un motivo de encendidas polmicas. La defini-
cin escolstica de la usura permita a los mercaderes llevar a la
prctica la mayor parte de los tecnicismos jurdicos y a los doctores
desplegar sus talentos para la casustica y las distinciones sutiles.
La banca es el mejor ejemplo de esto. Al estar prohibido el
prstamo con inters, los banqueros encontraron otra manera de
obtener beneficios, operando con moneda extranjera. La compra de
un giro extranjero, a causa de la lentitud de las comunicaciones,
siempre presupona la concesin de un crdito, as como una opera-
cin de cambio. Los intereses, por supuesto, se ocultaban en el tipo, o
precio, de cambio. No obstante, los banqueros afirmaban que un
cambium, o cambio extranjero, no era un prstamo, sino una transac-
cin comercial legtima. Aun cuando el argumento se basaba en un
puro sofisma, los telogos lo aceptaron, a no ser que el cambium fuera
patentemente un prstamo disfrazado, como en caso de cambio
ficticio. El resultado prctico de esta tolerancia fue la prohibicin legal
del descuento, pero tambin la vinculacin de la banca al cambio.
Nada poda cobrarse por el prstamo, pero el prestamista poda a
veces obtener una compensacin por razones ajenas al prstamo. As
surgi la teora de los ttulos extrnsecos. Los tres principales fueron:
poena conventionalis, damnum emergens y lucrum cessans. La
poena conventionalis era una sancin por el pago retrasado; el
damnun emergens, una compensacin por los daos sufridos por el
prestamista. Estos dos fueron fcilmente admitidos como vlidos;
pero no ocurri lo mismo con el lucrum cessans, que significaba que
el prestamista poda exigir el mismo rendimiento que lo obtenido de
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 137

inversiones rivales o competitivas. As definido, el lucrum cessans es


de hecho el equivalente del moderno concepto de costo de oportuni-
dad. De admitir este ttulo, adems, se habra puesto en peligro toda la
doctrina de la usura. El lucrum cessans fue, por tanto, la doctrina de
la usura. El lucrum cessans fue, por tanto, rechazado por Toms de
Aquino y por la mayor parte de los telogos. Ms adelante, en el siglo
XVI, fue permitido por algunos moralistas ms amplios de criterio,
pero solo entre mercaderes.
La doctrina de la usura fue el taln de Aquiles de la economa
escolstica. Envolvi a los escolsticos y a sus sucesores de lo siglos
XVI y XVII en dificultades insuperables que contribuyeron mucho al
descrdito de toda su doctrina.

Escolasticismo tardo

Segn ya indicamos, el escolasticismo continu prosperando


durante el siglo XVI y posteriormente. Los escolsticos tardos de la
escuela de Salamanca hicieron algunas nuevas aportaciones, princi-
palmente en el refinamiento de antiguas doctrinas. La teora cuanti-
tativa del dinero fue aceptada como consagrada. Ms que nunca, los
partidos de la nueva escuela insistieron en la justicia del precio de
mercado en ausencia de regulacin pblica. Algunos de ellos, como
Martn de Azpilcueta (1493-1586), ms conocido por el nombre de
Doctor Navarrus, se mostraron muy escpticos en relacin con los
mritos de la fijacin de precios, por considerarla innecesaria en
pocas normales e ineficaz en pocas de escasez. Luis de Molinas, S. J.
(1535-1601), ms famoso por sus opiniones sobre la gracia que por sus
teoras econmicas, formul la ley gracia que por su teoras econmi-
cas formul la ley de la oferta y la demanda al afirmar que un
concurso (concurrentium) de compradores ms considerable en un
momento que en otro, y su mayor disposicin a comprar, elevarn los
precios, mientras que la escasez de compradores los rebajar (De
justitia et jure II, disp. 348, n. 4). Insisti tambin en que el valor
depende de las preferencias de los consumidores, en lugar de cualida-
des inherentes a los bienes. Un jesuita belga, Leonardus Lessius (1554-
1623), hizo dos aportaciones secundarias: autoriza los monopolios con
precios regulados por razn del bien comn y describe exactamente el
mercado de dinero de Amberes, reconociendo implcitamente la
presencia de intereses ocultos en los tipos de cambio.
138 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

En el siglo XVII las enseanzas econmicas de la escolstica


fueron presentadas sistemticamente en las grandes obras sintticas
de los cardenales Juan de Lugo, S. J. (1583-1660), y Giambattista de
Luca (1613-1683), pero no hicieron aportaciones nuevas. La econo-
ma escolstica haba alcanzado la madurez. Al no renovar sus
mtodos de anlisis, el pensamiento econmico escolstico cay en
descrdito y entr en una decadencia precipitada que envolvi a otras
ciencias y a la filosofa, a la vez que a la economa poltica.

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und Abschluss der scholastischen Wirtschaftsbetrachtung durch Ludwig
Molina, S. J. (1535-1600). Schriften des Instituts fr Christliche
Sozialwissenchaften der Westflischen Wilhelms-Universitt, Vol. 7.
Mnster (Alemania): Aschendorffsche Verlagsbuchhandlung.
CAPTULO 2

La contabilidad en los
tiempos antiguos

ERNEST STEVELINCK
Es uno de los historiadores belgas ms reconocidos de la Contabilidad.
En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca
histrico-contable quizs ms importante de Europa. Gracias a su
iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabili-
dad, que ahora se celebran cada cuatro aos. El primero, que tuvo
lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de
organizacin y convocatoria. El catlogo que edit con tal motivo,
prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliogra-
fa clsica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo
que antes haba ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables,
publicada desde 1956 en colaboracin con R. Haulotte.
142 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

RESUMEN

Los documentos histricos ms antiguos dan cuen-


ta de las prcticas contables desarrolladas por los
hombres, detenindose en las minucias de cada
operacin. Pero se debe plantear una pregunta:
desde el punto de vista puramente contable qu
hemos aprendido de los antiguos propios?

Egipto ha tenido una larga prctica contable. Se han encontrado


millones de cuentas en papiros, esparcidos en un periodo de quince
siglos y ordenados de tal manera que presentan las cuentas con ms
o menos claridad y concisin. En un artculo aparecido en 19781 y
basado en la tesis para el doctorado en letras presentado a la Facultad
de Letras y Ciencias Humanas de la Universidad de Lyon en 1971 por
Moonir Megally, insistimos en desviar a los jvenes principiantes de la
Historia de la Contabilidad de aquellos estudios relativos a la antige-
dad. He aqu un pasaje de dicho artculo.
En ese tiempo (al inicio del Nuevo Imperio), el escribiente My,
Jefe del doble granero Tyenouna anotaba con su pluma de caa sobre
hojas de papiros, tanto en negro como en rojo, las diversas transaccio-
nes que se realizaban al terminar el da.
My era un jefe respetado, sus asistentes le ayudaban eficazmente.
Tambin, tena tiempo de colocar su mirada sobre el Nilo, ese ro
benefactor, lleno de embarcaciones, cargando o descargando las ms
diversas mercancas. Conoca los capitanes de cada barco por su
nombre y tena el placer de conversar con ellos.
Llegados Nebouaou, Pennoub, Saamen et Touy, entre otros, le
narraban las noticias de su comarca respectiva. Y cuando un barque-
ro, llegaba a ser demasiado viejo para conducir su barco, uno de sus
hijos lo remplazaba en el comando. Ahms, hijo de Iry o Baka, hijo de
Nechi, retornaba as la bandera que pasa de generacin en generacin.

1
Le papyrus hiratique comptable E3226 du Louvre. Artculo aparecido en el
boletn del Instituto de historiadores contables de Francia No.2, abril de 1978.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 143

De un tiempo a otro el escribiente My reciba tambin la visita de


su jefe, el Visir Rekhmir que verificaba el impuesto debido sobre la
cosecha y la haca girar a Pa-Mou-Ha o a Loumitrov. My tena
colegas: el escribiente Nebseby quien era uno de sus amigos y el
escribiente Hapou jefe del doble granero Minnakht, del cual desconfia-
ba y a quien no amaba casi por sus maneras autocrticas. Tambin
haca medir cuadruplemente el grano que l le suministraba. Enten-
demos por ello, que haca verificar por cuatro asistentes la mercanca
y tambin los dtiles que se le entregaban. Por ese tiempo, las entregas
de dtiles eran retardadas y en pequeas cantidades, procedentes del
terreno alto, mientras que My, deba provisionar regularmente y a
tiempo a su colega, Hapou pretenda que los dtiles as entregados
fueran ms frescos, creemos que tambin eran ms duros, y por tanto
el nmero era menor que si estuvieran secos. Puede ser que igualmen-
te l senta placer al descender de su colina sobrecalentada hacia las
riberas del ro Nilo.
As corran a lo largo de sus treinta das, los cuatro meses de cada
una de las tres estaciones que componen el ao: Peret, Shemou y
Akhet.
Y nosotros evocamos ese contador de los viejos tiempos, que
despus de haber tallado su pluma de caa la ha humedecido en la
tinta, antes de escribir con su bella caligrafa hiertico los textos
siguientes:
Ao 32, primer mes de Shemou, el octavo da, grano
entregado a la Iglesia de la Divina Adoratriz.
Khar 39 1/4
Primer mes de Akhet, primer da, el que ha sido entregado
a Qouft del grano del Jefe - tesorero Sennefer.
Grano medido en cudruple Khar 187 214

Visto en esta forma, el papiro hiertico contable E 3226 compues-


to de 61 pginas pegadas la una a la otra para hacer finalmente un rollo
de 4.445 metros de longitud- est pleno de poesa. Es comprensible que
una veintena vista de egiptIogos se hayan interesado en ese papiro y
hayan escrito ciertos comentarios, sobre lo que pasaba en la adminis-
tracin central de los graneros durante la decimoctava dinasta, es
decir del ao 28 al 35 del Reino del muy poderoso: Touthmosis III.
144 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Proveniente de la coleccin de Anastasi, ese rollo fue comprado el


27 de junio de 1857 por el Museo de Louvre. Ha sido cortado en dos,
justamente en la mitad de un lugar sin inscripciones. Pero desde el
punto de vista de la historia contable, insistimos en creer que ese papiro
no nos sirve de nada. El inicio est de tal manera arruinado que la
primera pgina no comprende ms que una palabra y algunas cifras,
el fin falta tambin, se trata de cuentas, no de contabilidad. Adems
esas cuentas son incomprensibles. En cierto momento vemos El resto
debido: Khar 32 2/4 sin poder establecer cmo ha sido calculado ese
saldo.

El texto del fragmento A (anverso y reverso), se suspende antes


de la mitad del rollo y el texto del fragmento B (anverso y reverso)
comienza despus de la mitad del rollo. Los dos distintos, aunque han
sido escritos en el mismo periodo. Se trata, efectivamente de transac-
ciones dobles (intercambios de dtiles contra granos o viceversa).

Se podr admitir que el texto A presenta en su frente lo que ha sido


dado en grano y en el reverso lo que ha sido recibido, mientras que el
B presenta en el frente lo que ha sido recibido en dtiles y en su reverso
lo que se ha entregado, pero la escritura no corresponde a esa forma
de ver las cosas. Ciertas partidas son encontrables otras no. De nuevo,
dnde est el inters del historiador contable de meterse en esa
basura? Dichas cuentas nos parecen demasiado lejos de nosotros. Son,
ciertamente, respetables, pero qu nos ensean, que sea vlido para
nuestro trabajo? Nosotros intentamos cada vez que lo podemos,
desviar los jvenes que se dirigen a nosotros, de los estudios tcnicos
demasiado viejos.

Ah!, si se pudiese encontrar una contabilidad completa, la


cuestin sera muy diferente, pero una cuenta no es una contabilidad.
Admitimos, con gusto, que han existido cuentas desde la antigedad,
pero creemos que la contabilidad por partida doble existe hace menos
de 1.000 aos. Solo eso nos puede interesar, porque es siempre
utilizada y como consecuencia puede ser instructivo profundizar sus
orgenes, seguir paso a paso su evolucin, constatar los progresos, el
camino seguido, los logros de nuestros antepasados, las soluciones a
las cuales llegaron.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 145

En seguida y dentro del mismo boletn2 examinamos el estudio


de Gardasia Los archivos de Murasu Paris, Imprimerie Nationale
1951. Y nosotros insistimos: no es con el estudio de las contabilidades
de la antigedad que es necesario comenzar. Es evidente que desde el
punto de vista cronolgico, los candidatos a historiadores tienen la
razn; pero desde el punto de vista didctico, stas no nos pueden
aportar gran cosa, el medio econmico de entonces era, tan diferente
al nuestro que ninguna comparacin que sea vlida se puede estable-
cer. He aqu un extracto de ese segundo artculo:
Cuando leemos en La Banca a travs de los tiempos de Dauphin
Meunier, autor de gran vala, que el Banquero Murasu, perteneciente
a una de ms altas castas de la lite babilnica, que por su inteligencia
y su poder, ilustr su nombre a tal punto que fue elevado a la dignidad
de ancestro, verdadero trogenerador de Ban, es decir hijo de ancestro,
verdadero ttulo de nobleza; que posee la correspondencia, los docu-
mentos y la mayor parte de los contratos de dicho establecimiento, el
cual parece haber sido durante cerca de un siglo el animador econ-
mico de Babilonia Central, etc., etc...
Eso nos permite pensar que esta historia data de 2.500 aos y que
se basa sobre muy dbiles ndices, para tratar de resaltar segn
nuestro conocimiento condiciones de vida completamente diferen-
tes de las nuestras.
Ensayemos, entonces, ver las cosas ms de cerca. En 1893 una
misin americana descubre en Nippur3 , en un saln de aproximada-
mente 5 m por 3 m; 730 tabloides de arcilla (tierra cocida) de los cuales
el ms viejo se remonta a 455 a. C. y el ms reciente a 403 d. Cristo.
Se han extrado del suelo de Babilonia centenas de millares de
tabloides; la Biblioteca del templo de Bel, descubierta en 1900, conte-
na ella sola 23.000 de stos, originarios del siglo XXIII antes de
nuestra era. El descubrimiento de Nippur, no es entonces excepcional.
Qu pas con los tabloides de Murasu? La mayor parte se
encuentra en el museo arqueolgico de Constantinopla, otra parte en

2
Boletn de lInstitut National des historiens Comptables de France No.5 1980.
3
Hoy Nuffer
146 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

el Museo de la Universidad de Pensilvania, algunos en la Universidad


de Lna, otros ubicados en colecciones privadas4 .
Nosotros no pensamos, que como dice Dauphin-Meunier el
conjunto considerable de esos textos ha sido publicado ntegramente
por Clay en 19125 por las siguientes razones:
1. La coleccin ha sido deteriorada y diversos tabloides no son an
accesibles.
2. Algunos estn arruinados y entonces son elegibles.
3. La traduccin es un trabajo de muy larga dedicacin y de muchos
equipos. Ciertos autores han comentado 4 tabloides, otros 24,
algunos 60, otros hasta 90. An se contina en el estudio de los
textos.
Este proceso no es simple, han sido redactados en akkadio6 una
lengua muerta desde hace mucho tiempo, porque ya en la poca el
idioma hablado era el arameo, sin embargo el akkadio era todava
empleado en la prctica material, es necesario primero transcribir la
escritura cuneiforme y posteriormente traducirla. Locuciones enteras
escapan a todo anlisis lgico, otras son de lectura dudosa.
Cules son esos documentos? Los reconocimientos de deudas
(frente a terceros), los recibos y los contratos (la mayor parte eran de
los bajos lagos). Las deudas son en especie: dtiles, cerveza, candelas,
ovejas, lana; pagables generalmente cerca de los lugares donde los
deudores tenan su campo. Los dtiles parece que remplazan la
moneda, una granja por ejemplo ser pagada en dtiles y de esta
misma forma eran pagados los impuestos.
Qu haca el banquero Murasu con todos esos dtiles? El deba
sin duda revenderlos pero no hay ningn indicio de esto.
Aunque, si la deuda es por azar, una deuda en plata, tratndose
de metal no de moneda, ser definida en minas, medida de capacidad

4
Ver Les archives de Murasu por Gardascia Pars 1951 Imprenta Nacional.
5
Se deben haber publicado, segn nuestro conocimiento, 228.
6
Lengua simtica dakkad regin septentrional de Mesopotamia.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 147

equivalente aproximadamente a 500 gramos. Pero si un inters es


calculado, l ser pagado en ciclos (peso de ocho gramos); por mes de
inters, dos ciclos de plata por mina prestada. Pero el pago de una
deuda tal puede tambin hacerse en dtiles.
Los recibos son relativos a los pagos de alquileres, de impuestos,
etc. En mencin tal persona ha recibido, ello ha sido pagado. Los
contratos son un poco ms interesantes de acuerdo con su forma
dialogada. Si se trata de un arrendamiento he aqu el esquema tipo:
El Notario X dentro del jbilo de su corazn al arrendador y ha
hablado as: dame la tierra T situada en tal lugar, contra un arrenda-
miento durante N aos (generalmente tres aos). Por ao yo te dar
tal cantidad de cebada (o trigo, alaga, garbanzo, arveja, millo, ajos y
cebolla). En seguida Y le ha comprendido y le ha dado la tierra T
durante N aos. Por ao, X dar tal cantidad de cebada (o cualquier
otro producto natural).
Pero esto puede evidentemente ser ms complejo. Animales,
instrumentos agrcolas, semillas y construcciones pueden ser alquila-
das independientemente de la tierra.
S se trata de un contrato de trabajo la presentacin del texto
permanece en forma igual:
X dentro del jbilo de su corazn a Y ha hablado as:
Dame cien vasos, seis cubas, dos obreros (y otras cosas
necesarias para la actividad) y yo te la efectuar. A tal
mes yo te dar vasos llenos de cerveza dulce de primera
calidad.

En seguida Y le ha comprendido y tales cantidades de productos,


tal nmero de obreros le han sido entregados de tal forma que a tal mes
Y recibir cien vasos plenos de cerveza dulce.
Se podra usar el estilo ditirmbico adoptado por algunos para
comparar Murasu a un Fugger, un Mdici o un Rothschild?
Quin era Murasu... Un patriarca que ha dado su nombre a la
firma. No aparece por parte alguna, ni como un personaje viviente ni
como un tratante. Es su pequeo hijo Rimut Ninurta quien ha
utilizado ese nombre como razn social. Murasu significa gato
148 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

salvaje7 . Las actividades de la firma han hecho pensar algunas veces


a los hombres de negocios, algunas veces a los recolectores de impues-
tos. La cosa se complica por el hecho de que jams los Murasu
aparecen dentro de las actas dadas, a cualquier tipo de ttulo.
Ellos explotan las tierras y pagan el impuesto, prestan algunas
veces plata o pagan una deuda en el lugar y sitio donde habita el
cliente; pero no aparecen en ningn momento como cambistas
como intermediarios entre capitalistas y productores ser necesa-
rio sealar que esos capitalistas no confan en la plata sino en las tierras
que Murasu se encarga de hacer fructificar, iAh! qu buenos banque-
ros sern aquellos que no hacen comercio con el dinero, que no juegan
ningn papel dentro del comercio internacional, que no intervienen en
la actividad industrial de su pas y que no dirigen el mercado!
La casa Murasu no era ella simplemente un establecimiento de
crdito agrcola y negocio de tierras?8 Una casa de negocios que
serva de intermediario entre propietarios y cultivadores? Qu frac-
ciona la tierra y la alquila a los granjeros interponindose entre el
propietario de la tierra y aquel que la cultiva?
Conclusiones: 1. Los tabloides de la casa Murasu son ciertamen-
te muy interesantes para un experto en asuntos asirios, para un
fillogo, para un profesor de historia e igualmente para un historiador
del derecho, pero para un historiador contable ellos no pueden servir
ms que a su informacin general y a su cultura.
2. La idea es que se ha exagerado la importancia de la casa
Murasu. En el inmenso imperio de los Artaxerxes y de los Darius
debieron existir en la poca antigua no pocas firmas de ese gnero, sin
embargo no se ha encontrado el ms mnimo trazo hasta este
momento.
De acuerdo con aquello que nosotros podemos juzgar, parece
existir all una atraccin por esos relatos basados en los textos de los
tiempos antiguos; puede ser por diversin, puede ser porque se puede
hacer marchar la imaginacin y avanzar hasta donde se quiere, nadie

7
Gardascia. Op.cit. Pg. 9.
8
Gardascia. Op.cit. pg. 196.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 149

podra contradecirlo. Hemos sealado que el fin que se persegua no


era tanto el estudio de la contabilidad practicada durante la antige-
dad, sino ms bien convencer al lector de la existencia de una tcnica
en esa poca y suministrarle las indicaciones sobre sus modalidades.
Hace algn tiempo Mounir Megally ha hecho aparecer su obra
Nociones de Contabilidad a propsito del papiro 3226 del Museo del
Louvre Publicacin del Instituto Francs de arqueologa Oriental
1977-145 p. y seis tomos que nosotros apenas logramos obtener.
Todo el desarrollo de la tcnica contable nos indica una cosa que
es an vlida, las bases de la informacin son muy grandes en un
principio y luego su tamao tiende a disminuir. Durante el imperio
antiguo, dice9, los rollos de papiro tenan entre 21 y 24 cm de ancho.
En el nuevo imperio stos no tenan ms que 18 cm, el largo ha sido,
igualmente, reducido para que los rollos sean proporcionales y prc-
ticos. Esta reduccin en los dos sentidos coincide con una simplifica-
cin en la clasificacin de los hechos contables.
En principio mltiples columnas con muchos espacios, cualquie-
ra que fueran las cuentas, estaban encumbradas en un montn de
redacciones en negro y rojo. Posteriormente se present la reduccin
de su tamao y la simplificacin de las tcnicas contables, lo cual es
una prueba de su desarrollo. La lnea horizontal se convierte en la
unidad de composicin, la escritura se reduce y la redaccin explica-
tiva se resume. Cuentas, inicialmente colocadas en los dos lados del
documento, son finalmente anotadas sobre una misma pgina del
papiro en secciones sucesivas o en columnas distintas.
Con el tiempo se ha pasado del calendario lunar (360 das
correspondientes a los 360 del Zodiaco) al calendario solar (365 das),
esto con la introduccin de cinco das excepcionales, pero no das de
fiesta, que restablecen la concordancia entre el ao lunar y el ao civil.
Igualmente, el empleo de la tinta roja se ha racionalizado y sirve
para distinguir ciertos elementos en las cuentas escritas con tinta
negra como por ejemplo:

9
Nosotros no estamos totalmente de acuerdo. Ver la continuacin de este
artculo.
150 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Entregas diferentes (cebada o trigo);


Pagos en granos y en otra cosa para la cual su valor se traduce en
trminos de granos.
La clasificacin se simplifica, las cuentas son aligeradas, hay un
mnimo estricto de datos. Es as por ejemplo, que en el Nuevo Imperio
se crearn dos cuentas distintas y paralelas para la entrega de trigo a
dos grupos diferentes, lo que evitar evidentemente tener que indicar
en cada operacin a qu grupo en particular corresponde.
Se encuentran en las cuentas no solamente trminos tcnicos
precisos, tambin existe la jerga particular, redacciones especiales de
las cuales se podra estudiar su desarrollo.
La fecha completa no se transcribe ms en las mltiples operacio-
nes ejecutadas el mismo da, sino que se reemplaza como en nuestro
tiempo por Dito o ms exactamente por un signo jeroglfico en el cual
el sentido es este da.
Igualmente exista un signo especial para indicar eso que falta,
el resto de o textualmente eso que falta por recoger, porque haba
a menudo una diferencia entre el monto impuesto y el monto perci-
bido, igual que en nuestros das hay una diferencia entre los progra-
mas establecidos y su realizacin.
El saldo restante debido, se traduca tambin por esto que resta
dentro de su mano y ms tarde, por abreviacin el resto del, en su
mano.
Los inventarios eran conocidos bajo el nombre de listas. Se
estableca el saldo de la cuenta de un tiempo a otro, la palabra cuenta
era sinnimo de clculo, puesto que no era ms que por un clculo en
el que el contable constataba la diferencia entre los dos totales.
El balance se haca al fin de el ejercicio, pero la duracin de ste
variaba en grandes proporciones. Lo cual se interpreta por el hecho de
que no haba ms que una sola verificacin por ejercicio, que se
esperaba esta verificacin de cuentas para determinar su cierre.
Algunas veces el balance segua muy de cerca una transaccin
demasiado importante (sin duda para cortar y eventualmente resolver
la situacin).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 151

Ciertos ejercicios duraban ms de un ao; no dependa esto de


la dificultad de reunir a tiempo todos los datos de las transacciones
hechas desde lejos?
Eran raros los balances establecidos al fin del ao. Qu signifi-
caba de otra parte un ao en ese tiempo? Dmonos cuenta que en
Egipto haba tres estaciones (invierno, otoo e inundaciones), tres
estaciones de cuatro meses, cada mes estaba dividido en tres y los aos
eran aos del reino del Rey X que comenzaban el da de su
coronacin, lo que tena como consecuencia modificar la secuencia de
las estaciones, la misma estacin poda presentarse al inicio, la mitad
o al fin del ao, segn la fecha de coronacin del Rey.
El ao (X ao del reino del Rey Y) estaba siempre escrito en
negro, el mes y el da se escriban en rojo; era necesario indicar la fecha
completa al inicio de una cuenta -al principio de cada pgina o en
caso de un nuevo reino, lo que daba la ventaja certera de poder
gracias a la contabilidad fechar los fines de reinado y el principio de
los nuevos, de todas formas el nombre del rey estaba siempre indica-
do.
Se tienen ejemplos de la influencia del estilo contable sobre la
composicin de los textos oficiales literarios o jurdicos, la misma
palabra puede por ejemplo significar atesorar, agrupar, acumular o
encajar.
Pero Mounir Megally nos habla de contabilidad basndose
principalmente sobre el papiro E3226 del Museo del Louvre es decir un
papiro del Nuevo Imperio.
Cul podra ser la concepcin de la tcnica que tena el escribien-
te del Antiguo o del Imperio Medio?
Para darnos cuenta hemos examinado la tesis de Paule Posenar-
Kriger los archivos del templo funerario de Nef Kakai (el papiro de
Abou-Sir) 697 pginas en dos volmenes. Instituto Francs de Ar-
queologa Oriental - 1976.
Situmonos de inicio en el lugar:
Vistas desde la ruta que lleva de Giza a Saqqarah, las tres
pirmides de Abou-Sir desprovistas de su revestimiento tienen el aire
152 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

de tres grandes bultos de arena abandonada. La ms grande de esas


ruinas sin belleza, es lo que resta de la pirmide de Neferirkare (69
metros en su base), despus est la de Niouserre (52 metros), final-
mente la de Sahoure (49 metros).
Al este de la pirmide de Neferirkare se sita su templo funerario,
pero est totalmente arruinado. Por tanto funcion durante ms de
200 aos despus de que los archivos fueron encontrados y ellos nos
cuentan una larga historia:
Neferirkare, rey del alto y bajo Egipto era el ms joven hijo de la
madre real Khentkaous, ella misma descendiente de Mikerinus o de
Kheops. Tena numerosos territorios, comenzando por el palacio real
donde mostraba toda su gloria, tambin la Residencia vasto dominio
con un gran valor de su suelo que aseguraba la subsistencia para toda
una poblacin. Soaba, siguiendo en eso el ejemplo de sus predeceso-
res, en construir un templo solar compuesto de un obelisco y de una
capilla para el dios Hathor, y no lejos de all una pirmide en la Villa
de las pirmides, con una gran propiedad, que le permitiese asegurar
el servicio del templo funerario erigido en su honor y que despus de
su deceso permitira que l fuese un dios.
En la villa de las pirmides no se gozaba ms que de un campo
reducido pero era suficiente para erigir conjuntamente el templo solar
en honor de Hathor (Dios egipcio que los griegos identificaban con
Afrodita) y el templo funerario para su propio uso. El templo solar - del
cual no queda nada se deba encontrar al lado del Nilo puesto que all
se encontr la mayor parte de los elementos destinados al otro templo,
el cual se situaba no lejos del canal de Menfis (un brazo de ese canal
llegaba directamente de una terraza a la casa sobre la cual se encon-
traba).
La madre real Khentkaous muri, su ms joven hijo se decide a
erigirle una capilla en su propia pirmide lo que realizado permiti
cumplir para ella un gran nmero de ritos.
Pero Neferirkare muere antes de la culminacin de su templo, el
cual es terminado por sus sucesores, los cuales piadosos, pero
econmicos segn el autor de la tesis lo terminarn con ladrillos
cocidos. Las columnas que sostenan los techos estaban en madera
pintada y en forma de troncos de lotos.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 153

Las fundaciones reales sobrevivan un buen tiempo a su funda-


dor, gracias a las extensiones territoriales que se convertan en
abastecedoras del templo, el cual a la partida del rey haba sido
concebido ms bien para la prctica del culto a este difunto, que para
su entierro.
En efecto el rey difunto no mora en tanto que se le continuara
adorando, fuese dentro del templo funerario bajo el aspecto osiriano,
fuese dentro del templo solar, asociado al culto de rey que l regocijaba
o celebraba despus de su deceso.
El personal del templo era muy importante en nmero. Se puede
estimar un total de 300 individuos. Estaba de otra parte dividido en
tribus, secciones, grupos de servidores o empleados del templo, esas
tribus comprendan personajes de rangos muy diferentes que se
cambiaban mensualmente.
Se encontraban all de todas las capas sociales desde el visir hasta
el arquitecto, pasando por el encargado de los negocios del rey,
demasiados agregados de palacio, el canciller de Dios, los padres
funerarios, los padres lectores, el director de los escribientes, el jefe de
los escribientes, los mismos escribientes, los comisionados, adminis-
tradores de todas las especies tales como el jefe de los comisionados del
correo, el jefe de los talleres de tintorera, el jefe de tropa, el jefe de
mdicos, el jefe de peinadores, el jefe de barberos, el jefe de los msicos,
el jefe de la oficina de archivos, el jefe del almacn; y a una escala ms
baja los comisionados o encargados de los bienes del tesoro, los
encargados del correo, las tintoreras, los mdicos, los peinadores, los
barberos, los pedicuristas, los msicos (bailadores, cantantes, flautis-
tas), los archivistas, el encargado de los aceites, los lavanderos, los
aparceros, los cocineros, los guardias de animales de sacrificio, los
guardias de campo, el carnicero, la tropa, los remeros, etc.
Era necesario considerar la alimentacin de todas estas personas;
as aquellos que edificaban un templo funerario deban poner atencin
a la creacin de los dominios para asegurar el aprovisionamiento y
tener el beneficio despus de su muerte.
As los templos funerarios reales permanecan integrados a la
vida y tenan para los vivientes como para la economa en general del
pas una importancia muy grande. Pero entraron finalmente en un
154 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

circuito econmico que les dejaba poco de autonoma, porque si al


principio el rey muerto tena derecho a un cierto nmero de unidades
econmicas, a un cierto porcentaje de los ingresos de la residencia, con
el tiempo el deba dividir con sus sucesores. Hay una relacin cierta y
regular entre los dominios creados por los reyes desaparecidos y
aquellos de sus sucesores, porque nosotros vemos que de los vveres
importados y en stock en los templos, una parte se distribua parcial
pero cotidianamente a otros templos de los alrededores. Haba trasla-
dos de ofrendas entre tumbas, necesariamente prximas las unas de
las otras.
Los ingresos de los templos, muy elevados en un principio, se
vean reducidos en el futuro y a medida que se alejaba la fecha de
muerte de su rey. Las fundaciones de los reyes difuntos participaban
ms y ms en el aprovisionamiento del templo funerario de sus
descendientes.
Ciertos cultos terminaban por extinguirse. Es evidente que mien-
tras los sacerdotes pudiesen festejar con jbilo todo era perfecto,
mientras que los elementos fueran asegurados ellos podan postrarse
delante de las cinco estatuas de Dios10.
Mientras estuvieran seguros del maana los sacerdotes podran
proceder a los ritos del vestuario: despojar de ste a las estatuas, al
lavado o purificacin una vez por mes y tener as el da de la
indivisibilidad, la revelacin de la faz divina; despus revestirlas,
pararlas y ensalzarlas el da de la nueva luna. Podan proceder al rito
de la apertura de la boca, con ocasin de la comida, porque la muerte
deba tambin comer. El ritual era bicotidiano aunque en realidad el
rey tena derecho a cinco comidas diarias, pero tomaba tres en el cielo
y dos sobre la tierra. El primer servicio comenzaba despus de que el
rey vuelto de su caminata nocturna con el sol, haba dejado el reino de
las sombras para ser honrado en su templo.
Ms claramente el rito de la apertura de la boca no era practicado
cada da, sino cuando se proceda al lavado simblico de las estatuas

10
La de Naos en el medio, representaba al rey bajo su aspecto osiriano, los dos extremos
representaban respectivamente al rey del Alto y el Bajo Egipto, las dos intermedias,
al rey de la maana a su retorno del cielo (Khepri) y al rey de la noche, asomando
en el horizonte (Atoum).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 155

reales, el vestuario era algunas veces una representacin simblica de


su valor.
La de Naos en el medio, representaba al rey bajo su aspecto
osiriano, los dos extremos representaban respectivamente al rey del
Alto y el Bajo Egipto, las dos intermedias, al rey de la maana a su
retomo del cielo (Khepri) y al rey de la noche, asomando en el
horizonte (Atourn)
No es necesario que dichos hombres sean resaltados por su
actividad. Parece despus de ciertos clculos, que ciertos de ellos
trabajaban demasiado poco y que todos trataban de vivir lo menos
duramente posible. En efecto un rey muerto jams es exigente.
Pero cuando la residencia era destruida o simplemente prxima
al hambre, el templo no era ms aprovisionado. Nada de vveres, nada
de sacerdotes11 . El servicio no era ms asegurado y el templo quedaba
desierto, abandonado por aquellos mismos que deban vigilarlo. Se
cerraban las puertas, se colocaban muros en la entrada; a esto lleg el
templo funerario de Neferirkare. Los hijos de los capellanes y de los
sacerdotes se instalarn sobre el palacio, por los corredores, las
habitaciones, las cocinas ... y los residuos se acumularn. Finalmente
los accesos de la pirmide se convertirn en un cementerio para
personas modestas. Y el tiempo pasa...
De un tiempo a otro un ladrn, un malhechor, un pcaro vena all
haciendo furtivas visitas, a robar todo aquello que representaba algn
valor a sus ojos. Pero los papiros no eran robados por nadie en los
tiempos pasados. Fue necesario esperar para ello el siglo XIX y el auge
de la egiptologa tiempo despus de la expedicin de Bonaparte.
En 1893 un golpe de suerte permite descubrir los papiros en el
fondo de una cueva. Los museos se pelean por dichos papiros. Despus
una expedicin oficial de la Deutsche Orient Gesellschaft en 1907 da
trmino a las investigaciones y he aqu nuestros manuscritos o ms
bien los fragmentos de los rollos de papiro diseminados en el British
Museum, en el Museo del Louvre, del Cairo, de Berln Este, de Berln
Oeste, etc.

11
Nada nuevo bajo el sol: ni dinero, ni quesos!
156 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Alcanzamos a comprender que se trata de los ms viejos papiros


conocidos (ms o menos 2390 antes de nuestra era). Esos documentos
han pasado por ms de 4.000 aos, los famosos 40 siglos citados por
Napolen.
Se extienden sobre un perodo de 200 aos. Desgraciadamente
ningn rollo ha logrado permanecer entero o intacto hasta nuestros
das. Qu se puede concluir? En primer lugar una parte de la historia
que preceden, en segundo lugar gracias a los datos una serie
impresionante de nombres de reyes del viejo imperio: lzi - Isesi -
Chepseskare - Niouserre - Ounas - Merenre - lkhouhor - Ankt - Tetio
- Pepi 1 - Pepi 11 sin olvidar claro est Neferirkare - Kakai.
Sin embargo, las dificultades de lectura son enormes: ciertos
papiros son palimsestos y de escrituras viejas, reapareciendo bajo el
texto posterior. Por otra parte se distinguen botaduras voluntarias y
correcciones. En fin hay numerosas lagunas debidas a los deshechos
de los papiros. Ciertas escrituras borradas no se leen ms que a travs
de un ligero calentamiento de la superficie o por fotografa infrarrojo.
La lectura de los papiros es a menudo incierta y entonces puede
ser interpretada como se quiera. Y cuando ella es clara bien puede a
menudo su sentido ser exacto. El autor evoca: Toda una serie de
documentos me resultan absolutamente incomprensibles, sea en
razn de una incapacitad personal a comprenderlos o igualmente a
leer las palabras que sirven de rbrica a las cifras.
En un pasaje el autor de la tesis se pregunta si se trata de hombres
en estado de pureza dentro del templo o simplemente si los haban
limpiado para la fiesta.
Sin embargo una gran parte de esos archivos son de cuentas y en
ese punto podran interesarnos.
Todas estas cuentas se presentan bajo la forma de tablas:
Tablas para el personal, indicando que tal encargo ha hecho o no
su servicio.
Tablas para los pedidos por recibir de diferentes lugares, lo cual
indica diversas propiedades territoriales como La Residencia el
templo solar, la casa de la madre real, la casa del hijo real, y algunos
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 157

que dependan visiblemente del templo funerario de Neferirkare,


graneros y organismos pertenecientes a la administracin central, etc.
Tablas de mercancas recibidas de particulares, que participaban
en el aprovisionamiento del templo a ttulo personal12 por medio
de donaciones a la sala de ofrendas.
Tabla de los vveres distribuidos, los beneficiarios podan ser vivos
o muertos.
Tabla de elementos en stock, como: panes, pasteles, barriles de
cerveza o de vino.
Tablas de carne en pie. Puesto que el aprovisionamiento se hace
a menudo por trozos de carne, vemos nosotros que ciertos
sacrificios eran hechos sobre el lugar, fundamentalmente para
las aves (gansos, canarios, etc., 22 aves por da en promedio).
Se encuentran all cuentas de telas, de granos, de carne, de
distribucin de alimentos a los empleados del templo13 , de ofrendas,
etc.
Un examen de los documentos, del vocabulario y de los signos
contables nos permite notar las indicaciones siguientes:
Piezas justificativas, notas con inscripciones cortas, piezas conta-
bles breves siendo escritas sobre ostracas.
Tablas de servicio. Instrucciones sobre los jornales precisos que
haban sido registrados en diversos papiros. Ejemplo: registro da
a da de los ingresos del templo con indicacin del origen (a veces
hasta 80 km de all), nmero de elementos contabilizados, nom-
bres de los responsables de los transportes o del barco.
Los ttulos figuran sobre la lnea superior del documento, las
cantidades son escritas diariamente sobre las lneas horizontales.

12
La fe ha movido siempre montaas: si vemos a algunos fieles ofrecer una parte del
resultado de su caza mayor o menor ofreceremos una res entera en pie. Res de
sacrificio ... pero por qu?
13
Cuentas de remuneraciones del personal, en cantidades medidas, con los jefes
recibiendo por encima de la media.
158 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Tablas mensuales. Se trata verdaderamente de tablas recapitulati-


vas, la primera lnea horizontal era reservada a los ttulos de las
diversas columnas; las siguientes eran distribuidas en tres grupos
de diez casas representando las tres dcadas del mes, un trazo rojo
marcaba el paso de una dcada a la siguiente.
Contabilidad presupuestal. Para establecer sus tablas de contabili-
dad, los escribientes deban estar advertidos de las cantidades
tericas que se estaba en el derecho de esperar por un lapso de
tiempo dado (generalmente tres dcadas). Estas eran entregadas
algunas veces segn el plan establecido, otras parcialmente, las
modificaciones provenan normalmente de la penuria relativa de
ciertos sectores en X o Y estacin.
A menudo, un monto terico estaba indicado en rojo y la entrega
efectiva en negro. Adems de las entradas y las salidas los escribientes
indicaban algunas veces sobre las cuentas eso que no ha sido
entregado. Ningn documento indica formalmente que lo anterior-
mente registrado no haya sido jams entregado al templo, esto no
prueba que esas deudas hayan sido arregladas de una manera o de
otra.
Contabilidad por columnas. Ella no es de ayer. Se han, en efecto,
encontrado cuentas compuestas hasta de 87 columnas.
Los papiros contables se presentaban a menudo como cuentas de
doble entrada, la lectura deba ser hecha teniendo en cuenta las
rbricas que figuraban en la parte superior del documento y aquellas
colocadas a lo largo de su borde derecho.
Los fragmentos conservados son de un tamao muy variable,
ciertos trozos sobrepasan los 75 centmetros (15), otros son extrema-
damente pequeos. La prdida de las rbricas horizontales y verticales
hace el documento perfectamente mudo. Para qu pueden servir los
reportes de nombres y de cifras registrados en el caso de una tabla as
mutilada?14
Cuentas: para el grano la deduccin por el consumo de los
animales es algunas veces agregada directamente despus de la

14
Es necesario contar en general 45 cms por mes 6 180 cms por estacin, incluyendo
all las fechas de apertura del rollo y las de cambio de mes.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 159

descripcin de entrada, lo que parece indicar a la recepcin del


grano (cantidad consumida durante el transporte). Los transpor-
tes eran tambin pagados en especie, pero deducidos de la cuenta.
Esto quiere decir pagados despus de su recepcin.
Las cuentas de los textiles en rollos y en cifras muestran una gran
variedad de calidades, sus nombres son dados pero en general no nos
aclaran casi sobre el gnero de textiles. Ciertas telas eran teidas en el
mismo templo, haba lino fino para el mantel de la fiesta del rey (rito
del vestuario de las estatuas reales), haba telas que podan servir para
el embellecimiento o simplemente como mechas de lmparas, aun
como salario para el enterrador.
Esta cuenta de textiles comprenda tambin, y demasiado curio-
samente, la grasa de res, sin duda porque sta era utilizada para el
alumbrado, as como para las mechas de las lmparas, lanas, rollos de
cuero, cuerdas de papiro, vrgenes en cofres (puede ser un recuerdo del
tiempo en el cual ciertos vestidos iban confeccionados con el mismo
material), joyas, anillos adornados de metales, azucareras; all no
encontramos ninguna explicacin.
Tiqueteras de alimentos: nada nuevo bajo el sol. Se ha descubierto
lo que el autor denomina Laissez-Passer en el siguiente texto
sea quien sea, que tenga acceso al plato de los vveres de la
ofrenda funeraria del rey.
Sobre algunos otros documentos, se ha encontrado en efecto, que
los servidores del templo invitaban amigos, visitantes, personas no
ligadas a ste para compartir con ellos sus fiestas. Es necesario aclarar
que algunos se dedicaban demasiado a organizar las porciones desti-
nadas a los difuntos que se encuentran entre los beneficiarios de las
raciones.
Todava no se puede desestimar el conjunto real que representaba
esta economa completa. Recordemos el nmero de sirvientes del
templo. Se sacrificaba una res por da para alimentarlos 365 reses
ms aproximadamente 10.000 aves anualmente. No olvidemos tam-
poco el pan y la cerveza en cada alimento para todo este personal.
Vocabulario: Nosotros hemos visto ya los signos jeroglficos eso
que no ha sido aportado o entregado. Al inverso los ingresos del
templo que ellos sean cotidianos o no son denominados aportes.
160 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Son en efecto aportados al templo por los fieles de los cuales el nombre
aparece fichado sobre las tablas de servicio.
Un signo jeroglfico (dos piernas en estado de marchar) indica
que se trata de un gasto. Ya en ese tiempo all se deba encontrar que
la plata cumpla su papel.
Puntaje de verificacin. Un trazo oblicuo colocado al lado o
debajo de la cifra indica que la cuenta ha sido controlada.

CONCLUSIONES
El autor de la tesis para el Doctorado de Estado, Madame Paule
Posener Krieger se ha contentado con traducir y comentar. No
concluye verdaderamente.
Personalmente, estaramos tentados de comparar los templos
funerarios del Viejo Imperio a los Koljos de la Unin Sovitica o a los
Kibuts de los israelitas o todava al sueo de los ecologistas, el retorno
a la tierra.
No es suficiente repartir el territorio como ciertos pueblos lo han
hecho, es necesario obtener frutos de la tierra en lugar de sentarse
encima de ella. Pero no hay trabajo para todo el mundo, es necesario
ocupar las poblaciones y no dejarlas desocupadas; el problema es
todava de actualidad.
Es necesario reunir los hombres en un grupo homogneo; los
sirvientes de un templo por ejemplo. Se ha visto que ellos eran
demasiado numerosos ya que era necesario hacer cada da el sacrificio
de una res para alimentarlos. Nos preguntamos si no es necesario
comprender las cosas de otra forma. En ese pas caluroso, donde el
transporte de las legumbres y de la carne no puede hacerse ms que
tempranamente en la maana, so pena de verles perder su frescura,
daarse o averiarse, no ser necesario reunir para evitar el robo
suficientes bocas para consumir una res entera cada da?
A estos hombres se ensayar ocuparlos en trabajos tiles inicial-
mente: mantenimiento del jardn, de hortalizas, de la granja, de los
edificios, de los barcos, de los depsitos, etc., despus, finalmente se les
ocupar en los trabajos ms idiotas del momento, estando ellos
saludables mental y fsicamente:
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 161

Guardia del barco destinado al transporte, maniobrado por cua-


tro hombres y que circulaba sobre el canal de Menfs el cual le
serva al templo15 .
Guardia de las entradas y las salidas del templo, de da y de noche.
Guardia de la terraza, ocupada permanentemente.
Guardia de los corredores, de los objetos del culto, etc.
Gua cuatro veces por da alrededor del templo, de los caminos de
ronda.
Movimiento de objetos y reubicaciones en el lugar.
Lavado de los objetos del culto, fundamentalmente de dos barcos
en cuero que deban servir simblicamente a los viajes del rey
difunto al pas de las sombras. Hay una barca para la maana y
una barca para la noche. Es de otra parte todava posible que l
haya tenido una sola barca considerada de ida y vuelta como la
matinal y la vespertina.
Pero el hombre no vive solo del pan, no obstante que el debe
ganarlo con el sudor de su frente. Es necesario distraerle. Se entreten-
dr durante el ao con las fiestas, donde lo ordinario es lo ms
cuidadoso (gracias a las ofrendas fundamentalmente). Para cada
festividad se provean sacrificios particulares muy importantes.
Se cumplirn las ceremonias y las festividades para esos das:
El ritual del vestuario (de las estatuas) del Rey.
El ritual de la apertura de la boca (de la estatua) del Rey.
Procesiones, danzas y cantos.
En este pas Autrquico, los grupos sociales eran cerrados y
perfectamente separados. Este pueblo atomizado era dominado por
una clase burocrtica que tena un poder impenetrable sobre los das
y las noches de sus subalternos, de los cuales el trabajo, los propsitos,
las diversiones eran controlados por ellos sin ninguna falla.

15
Un barco ms importante descenda el ro, detenindose en cada santuario
ribereo para dejar all las cantidades necesarias para el mantenimiento de los
otros templos.
162 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

Estado totalitario, poder autoritario, ejercido por un grupo diri-


gente compuesto fundamentalmente de expertos escribientes conta-
bles y de comisarios, revisores de las dinastas sucesivas. Historia de
ayer y de despus de maana. Porque la historia se repite. Pero desde
el punto de vista puramente contable qu hemos aprendido de los
antiguos papiros?
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 163

CAPTULO 3

La contabilidad en la
Biblia

ROBERT HAGERMAN
Robert L. Hagerman, CPA (Contador Pblico Certificado), Ph. D.,
profesor asociado de anlisis de operaciones del Colegio de Adminis-
tracin de la Universidad del Estado de Nueva York en Bfalo, Estados
Unidos. En este artculo, publicado en Journal of Accountancy y en
traduccin de Csar Rovira y Ca., el profesor Hagerman analiza la
Contabilidad en la Biblia en relacin con el pensamiento contable
actual, para llegar a la conclusin de que muchas ideas hoy en
vigencia, fueron reconocidas desde tiempos de Abraham.
164 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

RESUMEN

Algunos conceptos modernos de contabilidad tales


como procedimientos de control interno y muchos
temas financieros o administrativos de la Contabili-
dad pueden ser encontrados en la Biblia. El artculo
que publicamos es una adaptacin de una conferen-
cia del autor pronunciada en otoo de 1980 y repro-
ducida en Diario Contable de Historiadores, pp. 71-
76, y publicado por la Academia de Historiadores de
la Contabilidad.

Los comienzos de la contabilidad moderna son comnmente


sealados por fray Luca Pacioli en el Siglo XV; en realidad, muchas de
las ideas fundamentales que sustentan la contabilidad moderna pue-
den ser investigadas mucho ms atrs. La Biblia, que es generalmente
considerada como la recopilacin de los acontecimientos entre 1800
a.C. y 95 d.C. contiene muchas referencias directas o indirectas sobre
contabilidad y conceptos bsicos de contabilidad. En particular, discu-
te sobre contabilidad financiera, control interno y administracin
contable. Este artculo habla sobre la relacin de la Biblia al pensa-
miento contable1.

CONTABILIDAD FINANCIERA
Uno de los propsitos ms importantes de la contabilidad, es el de
establecer una monitora en el desempeo de la administracin o
manejo. Adems, la contabilidad ayuda a asegurar que una actividad
no sea defraudada por sus agentes o por personas externas a esa
actividad. La Biblia discute esto en una forma negativa en Dos Reyes
12:16, que tiene que decir lo siguiente sobre la construccin del templo:
"No se llev ninguna contabilidad a los hombres a quienes se les pag
el dinero para ser utilizado en trabajadores, puesto que ellos eran
honestos en sus tratos o negocios".

1 Todas las referencias bblicas son tomadas de la Biblia de Jerusaln, editada por
Alexander Jones (New York Doubleday & Co., 1966).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 165

Esto se repite virtualmente en 2 Reyes 22:7. Podernos deducir,


por tanto, que las contabilidades pueden haber sido llevadas aun si los
contratistas fueran menos honestos. Por eso, la Biblia seala que la
contabilidad es necesaria para deducir fraude.
Tambin la Biblia proporciona los motivos para los agentes
monitores. En el Nuevo Testamento hay una parbola sobre un
mayordomo o administrador. En la parbola, el dueo sabe que su
administrador est gastando su dinero y en Lucas 16:2 dice: Qu es
esto que supe sobre usted? Squeme unas cuentas de su administra-
cin.
Esto indica que la contabilidad fue utilizada como un aparato de
control para efectuar una monitora y tambin sugiere que el dueo
deba haber insistido en recibir peridicamente informes para detectar
antes el problema con el administrador.
La contabilidad tambin sirve para el propsito de resolver
discusiones entre los partidos, asegurando que los deudores y acreedo-
res estuvieran de acuerdo en la cantidad que se deba y que los socios
y otro tipo de propietario conocieran su parte en las ganancias. La
Biblia marca este punto en El Eclesistico 4:1-2, en donde indica:
Estas son cosas de las que usted no debera sentirse avergonzado -
llevando cuentas estrictas con un compaero de viaje. La idea aqu
indica que estas cuentas reducirn conflictos entre los viajeros.
La Biblia proporciona muy poco en la forma como describe cmo
contabilizar las transacciones. Parece que slo hay un lugar en la
Biblia en el cual fue requerido un sistema particular de contabilidad.
Eccles 14:7 dice: Cualquier depsito que usted haga, hgalo por
nmero y peso, el gasto y las entradas pngalas por escrito.
Aqu hay una indicacin de que un sistema perpetuo de inventarios
debe ser usado. Adems la ltima frase debe ser interpretada como un
requisito que cuenta para que todas las entradas y salidas se manten-
gan.
La Biblia no proporciona mucha informacin en relacin a la
forma como los informes financieros deben ser preparados o cmo el
sistema de contabilidad debe ser establecido, pero s discute la motiva-
cin para preparar reportes financieros.
166 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

En particular, la Biblia seala que la contabilidad financiera es


necesaria para evitar fraudes, para hacer monitoreo a agentes y para
reducir conflictos sobre los recursos. Hoy, por supuesto, nosotros
situamos un gran nfasis en la idea de que la contabilidad existe para
proporcionar informacin a los inversionistas.
La economa en tiempos bblicos no tena el concepto acerca de
requerir que un contador desempease esta funcin. Y aunque no
trata con el objetivo informtico de la contadura, los otros objetivos
contables all discutidos, existen aun hoy da.

CONTROL INTERNO

La Biblia proporciona una discusin extensa de control interno.


Esto no es sorpresivo puesto que grandes cantidades de efectivo eran
usadas y era necesario el control. La Biblia discute el acceso limitado
a los activos, segregacin de funciones, custodia o control doble de
activos lquidos y la exposicin razonada para el control interno en una
forma muy moderna.
La exposicin razonada para la existencia de sistemas de control
interno se basa en que s los empleados tienen una oportunidad de
robar, ellos pueden sucumbir a la tentacin. Sobre este punto Micah
7:5-6 dice: No ponga su confianza en un vecino; no confe en un
amigo. Si bien, esta es una afirmacin un poco negativa sobre la
naturaleza humana, describe la lgica detrs de la necesidad de
sistemas de control interno y tambin refleja el escepticismo saludable
que los auditores deben tener.
Debido a esta visin del hombre, la Biblia discute cmo los
Israelitas practicaban una custodia doble de haberes, como una
medida de control interno, un concepto descrito grficamente en
Crnicas 2 24:11-12 en la siguiente forma: Cuando el arca fue llevada
a la oficina real de control, manejada por los Levitas, ellos deban
chequear la cantidad de dinero que haba en ella; luego el secretario del
Rey vendra con un representante del jefe de los sacerdotes, tomaran
el cofre y se lo llevaran.
En este caso, el secretario del Rey y el representante del alto
sacerdote tuvieron doble custodia de los fondos. Es tambin interesan-
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 167

te notar que los Levitas guardaron control total de los fondos para
asegurarse de que todos los fondos llegaran a su destino.
La Biblia tambin discute el hecho de que los encargados de
custodiar los fondos tenan que ser hombres de integridad. En
Corintios 2 8:16-17, San Pablo dice que l est enviando a Tito y dos
hermanos para recoger el fondo que los Corintios han reunido. Exalta
su virtud y explica en 2 Cor. 8:20 porqu est enviando a los tres:
Esperamos que en esta forma no haya acusaciones hechas en
relacin con la administracin de tal cantidad, que es grande, puesto
que estamos tratando de hacerlo bien no slo a la vista de Dios sino
tambin a la vista de los hombres.
Claramente, San Pablo supo que una custodia mltiple practica-
da por hombres honestos reducira la probabilidad de fraude y tambin
la preocupacin de la gente sobre el fraude, una idea consistente con
el principio actual de control interno que el sistema requiere emplea-
dos honestos y competentes.
La falta de empleados honestos y la custodia doble est retratada
en Juan 12:7-8 en la discusin de Judas como Tesorero: El (Judas)
estaba encargado del fondo comn y se ayudaba a s mismo con las
contribuciones.
Una experiencia posterior mostr que Judas era menos que
honorable y la falta de una custodia doble le permiti robar. De este
modo las consecuencias de un control pobre estn sealadas en la
Biblia.
Uno de los procedimientos ms bsicos de control interno es la
salvaguarda fsica de los activos, permitiendo un acceso limitado a
ellos. Ecclus 42:6-7 brevemente da testimonio de este principio de
control interno: Donde hay muchas manos, guarde las cosas. Esto
no solamente resume el concepto de resguardo fsico sino que nueva-
mente refleja una visin de la naturaleza humana en la cual los
sistemas de control interno estn basados.
Finalmente, la Biblia indica el valor de auditoras sorpresivas
como una herramienta del control interno. Los evangelios de Lucas y
Mateo contienen parbolas sobre la forma como los propietarios
deben practicar inspecciones sorpresa. Mateo 24:46 resume las reac-
168 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

ciones a aquellas auditoras o inspecciones como sigue: Feliz es aquel


siervo a quien la llegada de su dueo lo encuentra en su ocupacin".
Esta clase de inspeccin es actualmente recomendada para pequeos
negocios que no pueden pagar los sistemas completos de control.
La Biblia proporciona muchas afirmaciones interesantes en
relacin con los sistemas de control interno, debido a la economa
simplificada que existi en tiempos bblicos. El hecho de que el hombre
intentase robar a menos que se diseara un sistema para prevenirlo,
fue claramente entendido. El concepto de salvaguarda fsica, custodia
doble, auditoras sorpresivas y seleccin cuidadosa de empleados,
fueron usados como perfiles del control interno. Todas esas ideas son
adecuadas hoy en da tal como lo fueron entonces.

CONTABILIDAD GERENCIAL

La Biblia no contiene tanto sobre contabilidad gerencial como


sobre control interno, pero s menciona una amplia gama de tpicos
gerenciales.
La Biblia tiene referencias sobre presupuestos y la utilidad de
permitir participacin en el proceso de presupuestar. Adems propor-
ciona consejos sobre la forma de evaluar un producto. Por supuesto,
todos estos son tpicos gerenciales.
Un elemento importante en la planeacin de los negocios, es el
proceso de presupuestar y este tema no se descuida: Lucas 14:28-19
dice: Quin de ustedes, que estn aqu intentando construir una
torre, no se sienta primero y determina los costos, para ver si tienen lo
suficiente para completarla?.
Estas frases entre comillas se refieren no solamente al presupues-
to del proyecto sino tambin al pronstico de flujo de caja. La necesidad
de tales presupuestos es tan real hoy en da, como lo fue en los tiempos
de San Lucas.
Tambin son mencionados en la Biblia los presupuestos hechos
en participacin. Proverbios 15:22 establece: Sin deliberacin, los
planes llegan a ser nada; donde hay muchos consejeros, los planes
tienen xito. Si asumimos que los consejeros estn bajo la unidad del
gerente, entonces esta aseveracin es consecuente con el espritu del
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 169

presupuesto hecho con participacin. Es sorprendente que esta idea


aparentemente reciente aparezca ya en la Biblia.
Finalmente, la Biblia proporciona una descripcin precisa de si se
debe retener o eliminar un producto. Eccu. 7:22-23 afirma: Tiene
usted ganado? Cudelo. Si est producindole ganancias, consrvelo.
Esta es la regla de decisin bsica detrs de decisiones de esta
clase. La Biblia no discute la necesidad de usar el margen de contribu-
cin del producto o de considerar exterioridades pero sta es una
simple afirmacin del principio bsico.
La Biblia contiene referencias de conceptos actuales de contabi-
lidad gerencial. Reconoce la importancia de presupuestar y las
aplicaciones de comportamiento de la participacin en este proceso.
La Biblia tambin muestra que la lgica econmica fue usada en
decisiones productivas. Es interesante ver cmo las ideas que los
contadores consideran como modernas fueron usadas por una civili-
zacin antigua.

CONCLUSION

Este artculo demuestra que muchos de los conceptos de conta-


bilidad que los contadores usan hoy en da, fueron reconocidos hace
ms de un milenio. En particular, el raciocinio contable fue conocido
junto con procedimientos de control interno apropiados. Las
implicaciones sicolgicas de presupuestar y otros elementos de conta-
bilidad gerencial fueron tambin conocidos en ese entonces. Por esto,
mucho de la contabilidad actual, puede ser buscada atrs, en los
tiempos bblicos.
CAPTULO 4

La contabilidad
medieval en Inglaterra:
el tribunal de hacienda
y el feudo

MICHAEL CHATFIELD

Michael Chatfield and Richard Vangermeersch (1996), The History of


Accounting: An International Encyclopedia. (New York, NY: Garland
Publishing, 670 p.). Academics. Accounting, History. On the 500th
anniversary of the first printed publication in accounting, this
encyclopedia is a prime reference source on the history of accounting
practice and thought. 400 entries, 153 contributors.
172 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

RESUMEN

Las prcticas contables utilizadas inicialmente en


Inglaterra, tanto en los aspectos feudales como
gubernamentales, no condujeron a la contabilidad
por partida doble; pero desde diversos ngulos anti-
ciparon en forma definitiva la teora y la prctica de
la contabilidad moderna

INTRODUCCIN

Durante la Edad Media, la Contabilidad fluy en diversos canales.


El desarrollo en la parte septentrional de Italia de las sociedades
mercantiles y el comercio transocenico condujo al sistema de la
partida doble que se utiliza actualmente. Resulta tentador convertir
la historia en forma muy rpida por el milenio que media entre la
cada de Roma y la publicacin de la Summa de Paciolo, y posterior-
mente pasando por otros trescientos aos, hasta llegar al siglo XIX y
a nuestras primeras obras tericas contemporneas. Fuera de la
corriente ms importante de los hechos que condujeron a la Contabi-
lidad por partida doble, se encuentran los detalles de la prctica
medieval que son ajenos a Italia y que no pueden tomarse en cuenta,
ya que, en el mejor de los casos, se les concede slo un inters histrico.
Las tcnicas contables inglesas de la poca medieval merecen
atencin por diversas razones. Los libros de Contabilidad en aspectos
impositivos y feudales se encuentran entre los documentos ms
antiguos que se conservan en la lengua inglesa, y los mtodos que se
utilizaban para las situaciones actuales. Por ejemplo, durante la Edad
Media, la comisin o mandato (agency accounting)1 proporcion
los cimientos para las directrices de la mayordoma y del conservatismo;
y la poca medieval cre las condiciones para el rpido adelanto que
tuvo la tcnica contable durante el Renacimiento.

1
Contabilidad de la agencia. N. del editor.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 173

EL ANTECEDENTE FEUDAL
En contraste con los procedimientos de contabilidad codificada
del Imperio Romano, la contabilidad medieval se localizaba y se
centraba alrededor de cierto nmero de instituciones especializadas.
Con frecuencia se presenta a la sociedad feudal como una pirmide
mutiestratificada, con los integrantes de cada uno de los niveles
inferiores garantizando ciertos derechos a cambio de ciertas obligacio-
nes. Tal estructura requerira muchas delegaciones de autoridad, as
como la transferencia de los derechos territoriales de parte de los
propietarios nominales a los posesores y usuarios del hecho. El
problema contable fundamental era el de la comunicacin vertical y
el de la verificacin entre el dueo y agente. En la contabilidad inglesa
estatal, esto origin el estado de cargos y descargos, hecho a favor del
mayordomo feudal por su amo; mientras que en las finanzas reales
esto condujo al sistema de oferta del registro y a la verificacin de los
cobros de impuestos.

CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL
Las autoridades inglesas compartan con los primeros gobiernos
una necesidad de regular los embargos de impuestos. Despus de
haber invadido Inglaterra, Guillermo el Conquistador se apoder de
todas las propiedades en nombre de la Corona, y en el ao de 1086 hizo
una encuesta que inclua todas las propiedades reales y los impuestos
que se le adeudaban. El Domesday Book se le recuerda fundamental-
mente como censo, pero tambin serva de registro del valor predial en
el cual podan basarse las valuaciones de la Corona.
El registro contable ms antiguo que se conoce en la lengua
inglesa es el Pipe Roll o Gran Rollo del Tribunal de Hacienda, que se
acumulaba anualmente a partir de las valuaciones en el Domesday
Book y de los estados proporcionados por los alguaciles y otros
funcionarios que hacan pagos a la tesorera. El Pipe Roll era un
pergamino de piel de cordero, que registraba setecientos ingresos
provenientes de rentas, multas, impuestos y otras cargas adeudadas a
al rey, conjuntamente con un resumen de los pagos efectuados y de los
gastos incurridos al procederse a la recaudacin.
En su contexto feudal, el Tribunal de Hacienda (Exchequer) era
algo ms que un Departamento de Estado a cargo de los ingresos
174 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

reales. Su legitimidad provena de una delegacin de la autoridad real;


la relacin esencial era la que exista entre el rey y sus sbditos y
dependa del poder real para fijar impuestos as como de la obligacin
de los sbditos de pagarlos. La interaccin entre las dos divisiones que
integraban el Tribunal de Hacienda, ilustra an ms este aspecto de
comisin a mandato de la contabilidad medieval. El Departamento del
Tesoro, o Tribunal Menor, reciba dinero y pagos en especie y monedas
ensayadas, para comprobar que eran de la bondad requerida. Pero
el Pipe Roll era el registro del Tribunal Superior o Consejo del Rey, que
tena tambin autoridad para auditar el Consejo menor, autorizar
descuentos, arreglar problemas legales relacionados con las cuentas y
conceder a los recaudadores de impuestos su finiquito2.
Aunque ciertos pagos podan hacerse directamente a la Tesorera,
en la mayor parte de los casos se necesitaba un intermediario entre la
Corona y los ciudadanos. El alguacil era el representante del rey, tanto
en los asuntos civiles como militares, y normalmente tena el castillo
principal de los bienes races de su condado, los cuales se rentaban
mediante un estipendio fijo. Administraba justicia en el tribunal del
condado; cobraba las rentas del uso de caminos, bosques y campos;
recaudaba los impuestos de importacin y exportacin, los tributos de
las poblaciones, multas, sanciones y otros impuestos. Era la persona
ms importante en el Tribunal de Hacienda3.

EL SISTEMA DE LA OFERTA

Dos veces al ao, en Pascua y durante la Fiesta de San Miguel (29


de Septiembre), el alguacil de cada condado era convocado para asistir
a las sesiones del Tribunal de Hacienda en Westminster4. En Pacua,
llevaba y pagaba al Tribunal menor cerca de la mitad de los adeudos

2
D.M. Stenton, ed. The Great Roll of the Pipe for the Second Year of the Reign of King
Richard the First, Vol. 39. (London Publications of the Pipe Roll Society, 1925).
Introduction, pp. XII-XIV.
3
Rudolph Robert. A Short History of Tallies. A.C. Littleton and B.S. Yamey. Studies
of the Accouting (London. Sweet & Maxwell, 1956), p. 78.
4
Ibid. Stenton, op.cit. p. XV.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 175

de todo el condado. Cualquier recaudacin de cantidades vencidas y no


pagadas provenientes de aos anteriores, era verificada contra el Roll,
pero no se corran asientos contables de los depsitos de los cobros del
ao en curso. En lugar de eso, el tesorero, despus de haber aceptado
la oferta o pago a cuenta del alguacil, daba rdenes para que se cortara
una tarja (especie de estaca de madera) (tally stick).
La tarja, en calidad de prueba de pago, es anterior aun al Pipe Roll.
En el Siglo XII, normalmente era una pequea estaca de madera de
avellano, de 8 a 9 pulgadas de longitud, con una muesca o incisin para
indicar la suma recibida. Una incisin del ancho de la palma de la
mano representaba mil libras; cien libras se representaba con una
muesca del grueso del dedo pulgar; veinte libras, con la anchura del
dedo meique; una libra, con la de un grano de cebada madura; un
cheln, con una incisin; un penique, con una incisin sencilla sin
llegar a quitar madera y la mitad de un penique con un agujero5.
Despus de que la suma de la oferta o proposicin del alguacil haba
sido grabada, se haca un corte cruzado y diagonal a una o dos
pulgadas de la parte ms gruesa de cada tarja, sta se divida en dos
partes idnticas, grabadas de longitudes desiguales. Los lados lisos de
ambas piezas se inscriban en latn, para mostrar que estaban relacio-
nados con la misma deuda, y en calidad de proteccin adicional; los
cortes en cruz se hacan en varios ngulos de las distintas tarjas, de tal
forma que ningn listn o pieza corta pudiera colocarse con la otra
mayor que no fuera aquella de la cual provena. Despus de esto, el
alguacil parta trozos de madera como recibos de los pagos entera-
dos, y los listones o partes ms pequeas de las tarjas se conservaban
por el Tesorero, a manera de copias en carbn para los archivos del
Tribunal de Hacienda.
El alguacil regresaba por las Fiestas de San Miguel, pagaba el
resto de los ingresos reales por contribuciones y se someta a una
auditora. En esta forma conclua su responsabilidad. Pero, an
cuando en Pascua haba pagado la mitad del adeudo de su condado,
en la reunin del Da de San Miguel se le requera por el total de los
ingresos anuales y entonces se preguntaba al alguacil si estaba listo
para rendir sus cuentas. En caso afirmativo, el tesorero lea la cantidad

5
Robert. op. cit. p. 76.
176 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

debida de su Pipe Roll, preguntaba entonces si los gastos del alguacil


eran los mismos que los del ao anterior, y ste debera tener los
comprobantes que soportaban cualquier erogacin extraordinaria.
Estos se lean en voz alta y se constataban con los duplicados del
Tribunal de Hacienda, y luego se registraban en el Roll. Los gastos,
tales como reparaciones a los castillos, eran siempre comprobados con
documentos y por dos de los investigadores del Rey; estos ltimos
certificaban la ejecucin y el costo del trabajo. Segua a esto una lista
de cuentas que inclua cualquier atraso o demora de rentas agrcolas,
de convenios o de pagos voluntarios para obtener el favor real,
multas por asesinatos impuestas a los condados en los casos en que no
se encontraba al asesino, ayudas y donativos de ciudades y villas y
los bienes de los felones y de los fugitivos6.
El arreglo final se llevaba a cabo sobre una mesa cubierta con una
tela de cuadros (especie de tablero) despus de lo cual se llamaba al
Oficial del Tribunal de Hacienda (Exchequer). En un lado se encon-
traba el alguacil con sus recaudaciones, su tarja y los comprobantes de
sus desembolsos. El tesorero lea la Lista de Exacciones (Exactory
Roll) en la cual se encontraban registradas todas las granjas de los
condados del ao. Al otro lado de la mesa, un oficial, al que se le
llamaba calculista, haca los cmputos en los cuadros de la cubierta,
los cuales representaban todos los pagos anuales que se adeudaban a
la corona. Despus de que se llegaba a un acuerdo por ambas partes,
el calculista se desplazaba al otro rengln o hilera de cuadros en el que
se mostraba la cantidad pagada por el alguacil en Pascua. La tarja
del alguacil y el listn de la misma, del oficial del Tribunal de
Hacienda, se apareaban, para verificar que las muescas e incisiones
se correspondan. A medida que el Tesorero mencionaba las cantida-
des adeudadas, las recaudaciones del alguacil que haban sido cubier-
tas en la festividad de San Miguel, se indicaban en los cuadros de su
lado del tablero de clculos y se blanqueaban (blanched) por el
contador, quien deba examinar las monedas ensayadas y sustraa la
cantidad necesaria de peniques del montn. Despus de esto, se haca
una nueva tarja por la cantidad ajustada. Los comprobantes de la
Corona, por las deducciones y gastos permitidos al alguacil, se coloca-
ban en la cubierta como deducciones posteriores de la suma adeudada.

6
Stenton, op. cit. pp. XV-XVI.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 177

Cuando todas las cuentas de la Corona eran saldadas con los pagos, las
tarjas comprobatorias y con los comprobantes de deducciones, el
alguacil quedaba liberado. Posteriormente ste juraba ante el Basto-
nero del Tribunal de Hacienda, que haba llevado las cuentas legal-
mente y de acuerdo con su conciencia, y se le despeda7.

LAS TARJAS EN LOS LTIMOS TIEMPOS

Las tarjas de madera sobrevivieron durante cerca de setecientos


aos, debido en parte a la escasez de papel, hasta el siglo XVI. La tarja
con muescas era tambin una parte necesaria de la imposicin (pago
de impuestos) en una sociedad en la cual an los nobles eran analfa-
betas, y para quienes un recibo en pergamino no tena ningn
significado. El sistema de oferta o proposicin aportaba una forma
ingeniosa de controlar los ingresos de los recaudadores, quienes a
menudo slo podan contar utilizando los dedos de la mano.
Aunque las tarjas continuaron representando recibos, en los
ltimos aos tambin se las utiliz como documentos por pagar,
garantas de anticipos de impuestos, cheques posdatados y letras de
cambio. Una deuda privada poda reconocerse por una incisin en la
tarja por la cantidad adeudada y entregada al acreedor, quien en el
momento oportuno la presentaba para su pago8. Los reyes de las
dinastas Plantagenet y Tudor, inicialmente en forma ocasional y
posteriormente en forma rutinaria, recaudaban dinero con garanta
de tarjas, las cuales concedan al tenedor el derecho a recibir ingresos
futuros provenientes de impuestos, o an ms, siguiendo el estilo
romano, el derecho de recaudar ciertos impuestos. Todava un poco
ms adelante, las tarjas se asignaban y circulaban como instrumentos
negociables, reduciendo los ingresos y egresos del dinero amonedado
en el Tribunal de Hacienda y complicando el registro del Rollo de
Exacciones. Cuando el volumen de las transacciones con tarjas
aument, en el Tribunal de Hacienda lleg a considerrselas como una
forma de inversin especulativa en ttulos pblicos, y eran desconta-
das por la firma de banqueros Goldsmith. Durante el siglo XVIII, las
tarifas fueron poco a poco reemplazadas por las letras o libranzas

7
Ibid. pp. XV-XVI.
8
Ibid, p. X.
178 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

del Tribunal de Hacienda9. En (hasta) 1826 fueron abolidas las tarjas


en Inglaterra10.

CONTABILIDAD FEUDAL

Los feudos, que consistan en bienes races de personas que


posean ttulos nobiliarios, eran importantes desde el punto de vista
social como econmico, en la Inglaterra medieval, que era predomi-
nantemente agrcola. La contabilidad feudal britnica describa las
recepciones y pagos de una entidad econmica autosuficiente; los
resultados de los tratos con extraos normalmente se designaban
extranjeros en las cuentas. Otra caracterstica de la vida feudal era
la de administracin por representantes. El seor feudal, ya fuera
conde o duque, en lo referente a su subsistencia, a menudo dependa
de la productividad de los grandes terratenientes y de los esfuerzos de
cientos de personas a las cuales no poda supervisar directamente. La
administracin cotidiana se delegaba a una jerarqua de subalternos
y de jefes de departamentos. El incentivo del terrateniente para llevar
cuentas, surga de su propia necesidad de verificar la honestidad y
confiabilidad de estos mayordomos, a fin de evitar prdidas y robos y,
generalmente, para estimular la eficiencia. Desde el punto de vista de
los mayordomos, los registros contables proporcionaban la evidencia
de que haban llevado a cabo sus obligaciones con integridad y eficacia.
La autosuficiencia feudal y la relacin de mandato o comisin
son aspectos claves para comprender la diferencia entre las cuentas de
bienes inmuebles y las cuentas que se utilizan actualmente. La
independencia econmica se traduca en que se necesitaban muy
pocos registros en el rea que actualmente denominamos contabilidad
financiera. El diario feudal se llevaba por partida simple no doble
y normalmente sobre la base de efectivo. Las ventas a crditos eran
ocasionales. Al igual que las cuentas de los mercaderes medievales, los
asientos se llevaban en forma narrativa, con muy poca utilizacin de
columnas para dinero o para saldos subsecuentes. Con frecuencia se

9
Robert, op. cit. pp. 79-85.
10
Dickens hizo mofa de este sistema en su crtica sobre la administracin pblica de
Inglaterra, a mediados del siglo XIX (N. del E.).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 179

omitan las fechas y a veces no quedaba clara la secuencia de las


transacciones. A menudo se reunan aspectos semejantes, prctica
que oscureca los hechos importantes, desde el punto de vista del
contador moderno. Los implementos del terrateniente podan agru-
parse con la propiedad personal de sus sbditos, y a veces los valores
en efectivo se combinaban en los estados de los activos feudales con las
cantidades fsicas de los artculos. Se tomaban inventarios, pero rara
vez se preparaban balances. No haba distincin clara entre el capital
y los gastos; por ejemplo, el costo de un caballo se registraba de la
misma forma que el costo de la pastura que consuma. Los gastos se
distribuan detalladamente en varias actividades, para mostrar los
resultados de cada una de ellas; pero interesaba poco la prdida o la
utilidad total. Algunas veces se interrumpa la narracin de una
cuenta a fin de introducir las consideraciones de lo que hubiera podido
ganarse si se hubiera tomado un curso diferente de accin.
Los oficiales feudales llevaban cuentas, no para el negocio o
actividad mercantil tal como se hace actualmente, sino para su
propia proteccin. En los grandes latifundios, un oficial reuna en un
libro las rentas de terrenos y los honorarios; dicho libro era utilizado
por otra persona, quien realmente recaudaba esos ingresos y los
registraba de acuerdo a la fuente. Otros pagaban y llevaban cuentas
de gastos y sueldos. Normalmente, el da de San Miguel un auditor
examinaba y resuma todas esas cuentas, que bsicamente eran
registros de las personas interesadas, no del feudo mismo. Como su
finalidad era nicamente mostrar que las obligaciones se haban
llevado a cabo en forma honesta y eficiente, haba una tendencia
natural a que cada mayordomo registrara exclusivamente los renglo-
nes de los cuales l se responsabilizaba, mostrando los recibos corres-
pondientes en relacin con cada pago.
A menudo se supone que el estado de cargos y descargos se
origin en la contabilidad ejecutoria. Realmente, sta se desarroll
en Escocia en el siglo XV por contadores del gobierno, se adopt por los
mayordomos feudales ingleses y no fue muy utilizada por los
ejecutores, sino hasta despus de trescientos aos. El estado en s
mismo era el informo de un agente o comisionado en relacin con su
mandato, para descargar su responsabilidad. Normalmente se inicia-
ba con el nombre del feudo e inclua los nombres de los mayordomos;
en algunas ocasiones, los de los auditores, el lugar y la fecha de la
180 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

auditora y el perodo en que se haba llevado a cabo la revisin. A


menudo contena una cuenta de dinero, con rentas y otros ingresos,
subdivididos por tipos, y una cuenta de granos y existencias, con
categoras separadas para granos, ganado y varios tipos de productos.
Se sealaban los saldos iniciales de cada artculo; posteriormente, el
mayordomo cargaba por las recepciones del feudo y por las recepcio-
nes extraas y los incrementos naturales en los rebaos, y descarga-
ba por las deducciones de pagos hechos en efectivo, prdidas y otras
utilizaciones de estos recursos.

CONTROL INTERNO

En lo referente a la utilizacin de procedimientos de control


interno, el feudo era comparable a un negocio moderno. Como el
ejecutivo de una empresa contempornea, se esperaba que el mayor-
domo feudal utilizara los datos contables para controlar las operacio-
nes y para planear el futuro. Sus obligaciones incluan inspecciones
frecuentes y sorpresivas a las reas de trabajo e informes del seor
feudal sobre la ejecucin correcta o incorrecta. Se consideraba una
buena prctica registrar cada transaccin y separar las funciones de
registro de operaciones y manejo de efectivo. Los ingresos provenien-
tes de ventas de madera, carne, pastura, podan analizarse en relacin
con los gastos. A menudo se registraba muy detalladamente la
siembra de diferentes tipos de granos11. Era normal estimar con un
ao de anticipacin la necesidad de alimentos, combustible, vestidos
y otros artculos, y programar con exactitud las fechas en las que los
mayordomos tenan que hacer desembolsos, de acuerdo con las
necesidades programadas.
Mediante un sistema de auditora interna se verificaban las
cuentas que se llevaban en cada rea de trabajo del feudo. A. C.
Littleton describe una propiedad12 en la que los ujieres que supervisa-

11
N.S.B. Gras y E. C. Gras, The Economic and Social History of an English Village
(Crawkey Hampshire) A.D. 909-1928. (Cambridge, Mass., Harvard University
Press, 1930), p. 16.
12
A.C. Littleton, Old and New in Management and Accounting. The Accouting Riview
(April 1954), pp. 196-200.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 181

ban el servicio de comidas llevaban registros de las comidas servidas,


para compararlos con los registros que se llevaban en la cocina, los que
a su vez deban aparearse contra las listas de los ingresos por
provisiones y de los alimentos disponibles. Se esperaba que coincidie-
ran los registros del encargado de preparar el pan y el del encargado de
hornearlo, en lo referente al pan enviado y consumido. El cervecero y
el despensero deban coincidir en relacin con la cerveza; el carnicero
comprobaba las pieles con el curtidor, la carne con el despensero y el
sebo con el velero.

Las normas de produccin reforzaban la comprobacin interna.


Se esperaba que el panadero, el cervecero y el despensero produjeran
cierta cantidad de paja, cerveza y carne, a partir de cierta cantidad de
materiales recibidos. Las adquisiciones para abastecimientos se regis-
traban en el momento del envo y las existencias que no estaban en uso
se guardaban bajo llave. Los frecuentes inventarios fsicos permitan
a los mayordomos ver qu tanto apego haba entre los niveles presu-
puestados y los logrados. Los empleados en la cocina, en el almacn de
especies, en el granero y en otras reas, hacan resmenes mensuales
de gastos y de inventarios bajo la supervisin de empleados de las
existencias reunan estos informes en su totalidad de gastos y en un
comprobante de residuos que sealaba los inventarios de todo tipo de
propiedad.

Las tcnicas de los tribunales hacendarios y de los feudos se


utilizaban para llevar las cuentas domsticas de los propios feudos13.
Aqu tambin la intencin era controlar, por medio de la contabilidad,
cada rengln de gastos, y de nuevo, el fin bsico de la cuenta no era
ayudar a determinar el ingreso de bienes, o mostrar que el aspecto
domstico era autosuficiente, sino descargar la responsabilidad del
contador. Con frecuencia los gastos domsticos se ponan en el mismo
lugar que los de todo el feudo y para los fines de presentacin en
estados, se podan combinar con los resmenes anuales de otras
cuentas del feudo.

13
E. M. Myatt Price. Cronwell Household Acciunts 1417-1476, en A.C. Littleton y B.S.
Yamey, Studies in the History of Accounting (London, Sweet & Maxwell, 1966), pp.
97-108.
182 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

AUDITORA FEUDAL

Dependa de cada feudo especfico la seleccin de quienes iban a


formar parte en una auditora, as como la frecuencia de las mismas.
En algunas ocasiones un caudal o hacienda inclua cierta cantidad de
feudos, los cuales podan auditarse (revisarse) como grupo; o bien, los
auditores podan ir de feudo en feudo. Las cuentas de la mayor parte
de los grandes feudos se examinaban anualmente por el seor feudal
y por su consejo domstico, y a menudo por un auditor designado
especialmente para ello14. No se entregaban estados certificados a los
extraos, ni el examen de auditora se orientaba a la medicin de la
eficiencia administrativa. Se trataba slo de una constatacin de la
contabilidad del mayordomo. En aquel tiempo igual que ahora
facilitaba la labor del control interno y permita que se les concediera
ms confianza a los estados financieros, a la vez que provea el
descargo final de los que manejaban el dinero, as como de las cabezas
de departamentos. Los sirvientes a los que se les encontraban cuentas
vencidas y no cubiertas, podan ser enviados a prisin por el testimonio
del auditor.
Desde hace seiscientos aos se consideraba que la opinin de un
auditor tena ms valor si permaneca independiente de las partes
interesadas15. El auditor empezaba a examinar cuidadosamente las
cuentas de todos los que manejaban dinero, verificando su exactitud
aritmtica y la correccin del gasto de que se tratara. Si an no se haba
hecho, posteriormente el auditor proceda a combinar estas cuentas en
un estado de cargos y descargos que comprenda todo el feudo; en
algunas ocasiones iniciaba los subtotales y escriba debajo del ltimo
saldo: Escuchado por los auditores firmantes.
Por ltimo, vena la Declaracin Anual de Auditora. Tal y como
lo haba verificado el auditor, se lea el estado de cargos y descargos en
presencia del seor feudal y de la asamblea de mayordomos, cuyos
descargos estaban bajo escrutinio. Cada uno de ellos poda ser llamado
para contestar preguntas y probar los hechos de su conocimiento

14
A.C. Littleton Accounting Evolution to 1900 (New York Russell, 1986), pp. 250-
264.
15
A.C. Littleton y V.K. Zimmerman, Accounting Therory. Continuity and Change
(Englewood Cliffs, N.J., Prentice Hall, 1962), p. 105.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 183

personal. Una de las razones para un resumen oral de las cuentas es


obvia: el feudo, al igual que el Tribunal de Hacienda, tena que ponerse
a tono con las realidades de una sociedad en la que predominaban los
analfabetas. Pero una audiencia pblica (la palabra audit significa
or)16 proporcionaba tambin una proteccin especial en contra del
fraude, porque los hechos se exponan simultneamente ante todas las
personas calificadas para conocer (oir) los errores y omisiones come-
tidos.

ESCUELAS Y TRATADOS FEUDALES

Al igual que los romanos, que antecedieron a los ingleses, stos


prepararon manuales de instrucciones para los auditores17. Dichos
manuales describan detalladamente los mtodos de comprobar la
exactitud de las cuentas e indicaban los tipos de errores y engaos que
podan cometerse. En algunas ocasiones, los tratados sobre adminis-
tracin de bienes races incluan modelos de esquemas para elaborar
los estados de cargos y descargos. Un auge agrcola durante el siglo
XIII, produjo un faltante tan fuerte de empleados feudales y de
auditores, que la Contabilidad empez a ensearse como una parte
obligatoria del currculum de la Universidad de Oxford. Este adiestra-
miento formal, igual que las instrucciones escritas para los auditores,
produjeron una tendencia a estandarizar las prcticas contables de
bienes races.

EL FEUDO Y EL MUNDO

La autosuficiencia del feudo limitaba su desarrollo como institu-


cin. Inglaterra haba sido eliminada geogrficamente del comercio
renacentista del Cercano Oriente; pero despus del descubrimiento de
Amrica se encontr a s misma en una posicin ms favorable. En el
siglo XVII, las aldeas empezaron a reemplazar a los feudos, en su
calidad de centros de la vida econmica, y los productos independien-

16
Ms propiamente podra decirse: la palabra auditor significa odor, de la misma
raz que audiencia. (N del R).
17
G. Oschinsky, Medieval Treatises On Estate Accounting, en A.C. Littleton y R.S.
Yamey. Studies in the History of Accounting (London, Swett & Maxwell), 1956, pp.
91-98.
184 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

tes empezaron a competir con los comerciantes agremiados. El


creciente comercio ultramarino cre nuevos mercados y nuevas
fuentes de abastecimiento. El nfasis que se conceda a las mayordomas
de los activos feudales se orient hacia la proteccin de los empresarios
inversionistas y hacia aspectos de ingresos y pagos de dividendos.
Continuaron los contratos de comisin o mandato en aspectos conta-
bles, pero empezaron a asumir la forma elaborada que haca siglos
haban tomado en la Italia septentrional, donde la acumulacin de
capital y las distancias en las que se llevaba a cabo el comercio, o en las
que se hacan transacciones de prstamo, conducan a las operaciones
de sucursales, arreglos crediticios y transacciones de consignacin.
La contabilidad por partida doble, tal como se desarroll en las
cuentas de los comerciantes italianos, utilizaba un sistema articulado
de libros de cuentas diarias (memoriales) diarios y mayores. En
contraposicin, a menudo los estados financieros feudales se presen-
taban conjuntamente con los documentos originales garantas,
contratos de arrendamiento, comprobantes y memorandos. Sin
embargo, en las reas de control interno y de auditora independiente,
la prctica feudal estaba mucho ms avanzada que el sistema de
Venecia de Luca Pacioli. El conservatismo era una forma de
autoproteccin por parte del mayordomo feudal que enfrentaba la
auditora.
Los ejecutores y los fiduciarios continuaban usando el estado
de cargos y descargos para la administracin de activos manejados en
fideicomiso. Nuestro sistema de pesos y medidas, con todas sus fallas,
proviene de esa poca, en que una yarda era la distancia entre la nariz
del rey y el extremo de su brazo extendido. Aunque hayan cambiado
muchas circunstancias, existen todava multitud de semejanzas que
hacen que nuestra herencia contable de la Edad Media sea rica en
formas, en tcnicas y en ideas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 185

CAPTULO 5

La contabilidad feudal
en Inglaterra

EFRN DANILO ARIZA BUENAVENTURA

Contador Pblico de la Universidad Nacional de Colombia. Realiz


estudios de Maestra en Sociologa del Trabajo en la misma Universi-
dad. Docente de tiempo completo en la Facultad de Ciencias Econmi-
cas de la Universidad Nacional de Colombia. Es uno de los contadores
pblicos colombianos que se ha distinguido por la investigacin
histrica en Contabilidad, realizando conferencias y dictando semina-
rios permanentemente sobre esta materia.
186 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

INTRODUCCIN
Los rasgos bsicos del feudalismo como modo de produccin,
encuentran expresiones bien definidas en la Inglaterra del siglo XI, en
tanto se identifican factores estructurales que la caracterizan como
una organizacin estratificada alrededor de la riqueza inmueble
(tierra, castillos, casas mansiones, casas pequeas y chozas) a la que
se adscriban objetos de uso domstico (muebles, cristalera, prendas
de vestir, joyas) que ostentaban en trminos generales la
institucionalidad geogrfica y de poder, denominada formalmente
como reino, comarca, capellana, estancia, etc., que se impona como
agregado social y casi totalmente a la individualidad.
De otra parte, la vincularidad social feudal descansa en una
relacin entre los oradores, los defensores y los labradores de tipo
organicista-estamental (es decir, con relacin a la importancia de los
rganos del cuerpo humano); dicha relacin expresa el modo como se
vinculan lo estructural y lo superestructural del feudalismo, pues tal
vnculo organicista expresa una creencia segn la cual lo ms impor-
tante es el pensamiento (la cabeza), en segundo lugar se hallan las
funciones de rganos tan nobles como el corazn, los pulmones, etc.,
y en tercer lugar se encuentran los pies para la movilidad (que por
cierto es bastante restringida para la mayora de las personas).
Consecuentemente, el aceptar esta idea y su smil, la organiza-
cin social (oradores defensores, labradores), permita que el feu-
dalismo se encontrara en la supremaca de lo social sobre lo individual,
del pensamiento sobre la sensacin, es decir, del espritu sobre la
materia. Del mismo modo, concebir la supremaca de Dios como ser
omnmodo, como espritu puro y razn suprema de todo cuanto le
acontece al hombre (el cual a final de cuentas es slo una criatura
creada a imagen y semejanza de ese ser superior) justifica su existen-
cia, en tanto sta se identifique con esa esencia inmaterial, con ese
mundo espiritual fraguado en el medioevo por la Iglesia catlica como
proyecto educativo, como proyecto de dominio, lo que torna al
hombre en un menor de edad.
Para ratificar tal perspectiva, los dominados aceptaban y com-
partan el punto de vista de los dominadores, con lo que oradores,
defensores y labradores (productores), compartan una mentalidad
expresada en ideas, conceptos, doctrinas y teoras segn las cuales lo
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 187

espiritual, lo metafsico, prima sobre el mundo sensible-material. Es


en este sentido que desde lo social los oradores y desde lo individual la
supremaca del cerebro, del pensamiento (es decir la metodologa de
la escolstica) inciden en considerar el conocimiento como una va
para descubrir verdades apriorsticas, es decir, ste ser la expresin del
dominio de lo metafsico sobre lo material, dado que lo que permite
comprender dicha verdad revelada era la utilizacin de un nico
camino: el mtodo escolstico, del cual sera mentor y sustentador
Platn, a partir de los a priori expresados como ideas puras.

LOS RASGOS ESTRUCTURALES Y SUPERESTRUCTURALES


DE LA CONTABILIDAD FEUDAL

Cuenta la crnica, que a comienzos del ao 1080, Guillermo el


Conquistador invadi a Inglaterra y que hacia 1086 hizo un censo que
inclua todas las propiedades reales y los impuestos que se le adeuda-
ban: el Domesday Book se recuerda fundamentalmente como censo,
pero tambin como registro del valor predial en el cual podan basarse
las valuaciones de la corona. De lo anterior se desprende un desarrollo
organizacional de los conquistadores que los ubicaron como portado-
res de la mentalidad conquistadora-caballeresca, presta a aceptar las
orientaciones del la iglesia.
La contabilidad feudal como praxis social, est influida por las
estructuras estratificadas de produccin y distribucin, adems de
estar mediatizada por el ejercicio del poder organicista fundamentado
en la supremaca del cerebro y el conocimiento apriorstico basado en
verdades reveladas necesarias de ser aceptadas y obedecidas, es decir,
basado en la supremaca del espritu sobre la materia. La duda, el
cuestionamiento y sobre todo el desarrollo de tal ordenamiento, eran
situaciones consideradas como un delito.
La prctica social contable evidenciar este rasgo estructural, ya que
la estratificacin de varios de los espacios en que ella opera obedece a dicha
mentalidad de poder organicista, en donde la informacin contable
constituye un descargue de responsabilidad del subalterno ante su
superior, mediando as la contabilidad en la racionalidad controladora de
la riqueza adscrita a la propiedad privada heredada-rentista (valor de uso
valor de cambio) fundamentalmente desde el nfasis del a priori del
derecho a la participacin por sobre la dinmica de la produccin.
188 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

La riqueza feudal mediada por las relaciones sociales de produc-


cin de mandato y obediencia tiene una caracterstica de valor de uso,
en tanto subsiste el predominio de una economa autosostenible
agropecuaria, impulsada por una tcnica artesanal. En este sentido, la
contabilidad feudal construye su mensaje cualitativo-cuantitativo de
los diversos bienes y servicios, dimensionndolos en expresiones fsicas
que destacaban alguna cualidad del bien de uso en mencin: peso (de
la harina, del trigo) varas, yardas (de la tierra), litros (de la leche, del
vino), etc.
Los diferentes productos directos llevaban este tipo de cuentas
fsico-naturales para descargar sus responsabilidades frente a mayor-
domos, los cuales a su vez deban de rendir cuentas a los consejos
feudales de administracin. En este nivel la contabilidad haca eviden-
te que en el feudo tambin circulaba la riqueza como valor de cambio
expresado en dinero, especialmente para significar las compraventas
con el vendedor.
Las consolidaciones contables esfectuadas por el consejo de
administracin ganaban credibilidad cuando se acompaaban de una
evaluacin independiente, es decir, una auditora. El auditor empeza-
ba a examinar cuidadosamente las cuentas de todos los que maneja-
ban dinero, verificando su exactitud aritmtica y la correccin del
gasto que se tratara; luego, y en el caso de que an no se hubiera
efectuado, el auditor proceda a combinar estas cuentas en un estado
de cargas y descargas que comprenda todo el feudo, por ltimo, vena
la declaracin de auditora, en presencia del seor feudal y de la
asamblea de los mayordomos cuyas descargas estaban bajo escrutinio.
La rendicin de cuentas giraba en primera instancia sobre el
manejo dado a la riqueza puesta a disposicin de cada uno de quienes
intervenan en esta estructura estratificada, a fin de controlar las
ineficiencias y los hurtos de aquella riqueza que ya haba sido anterior-
mente adscrita al seor feudal, era un control de tenencia. No obstante
la rendicin de cuentas alcanza un segundo nivel en cuanto a la
participacin y distribucin de dicha riqueza, fenmeno que parte
desde el a priori del poder estamental hecho norma, acerca de lo que
el productor directo, el terrateniente, el arrendatario, deba entregar de
su producto al seor feudal, esto es, que si haba establecido que del
producto el seor participaba del 80% y los siervos productores del
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 189

20%, la contabilidad evidenciara si al seor se le estaba entregando lo


adecuado, si no se le estaba engaando.

PERSPECTIVA DEL CONTROL EN EL FEUDALISMO DES-


DE EL NFASIS DISTRIBUIDOR

Auditor: evaluacin con ptica rentista

Derecho del noble a exigir Obligacin del sbdito a cumplir

Derivado del acuerdo distribuidor

Fundado en el a priori de la superioridad

De los oradores y defensores respecto de los productores

La conservacin y justa participacin expresada del poder de tales


derechos

Sern los a priori que orientarn las dinmicas de la produccin

Lo que limitara ostensiblemente la movilidad social

En tanto predomine la reproduccin simple


190 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO

CONCLUSIN

Puede decirse entonces que la contabilidad desde la supremaca


de la esfera superestructural de la distribucin, desde el inters del
poder organicista de la superioridad de los defensores sobre los produc-
tores; de este modo, la racionalidad controladora de la contabilidad
identificaba que la racionalidad propietaria distribuidora se constitua
en el motor primario en la relacin produccin-distribucin, con lo
que la produccin se relacionara acorde con las posibilidades que le
permitiese el acuerdo distribuidor. En consecuencia, el alcance de las
tcnicas y mentalidad contable feudal llegaba bsicamente a evaluar
si la relacin produccin-distribucin permite la reproduccin de las
condiciones y patrimonios de la institucionalidad feudal y no de la
reproduccin ampliada como lo har en el futuro el capitalismo.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 191

PARTE
LA HERENCIA DE
3 FRAY LUCA
BARTOLOMEO
PACIOLI

CAPTULO 1. Luca Pacioli y Piero della Francesca


CAPTULO 2. De las cuentas y las escrituras
CAPTULO 3. Defensa histrica de la contabilidad
CAPTULO 1

Luca Pacioli y Piero


della Francesca

ERNEST STEVELINCK

Es uno de los historiadores belgas ms reconocidos de la Contabilidad.


En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca
histrico-contable quizs ms importante de Europa. Gracias a su
iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabili-
dad, que ahora se celebran cada cuatro aos. El primero, que tuvo
lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de
organizacin y convocatoria. El catlogo que edit con tal motivo,
prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliogra-
fa clsica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo
que antes haba ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables,
publicada desde 1956 en colaboracin con R. Haulotte.

Fuente bibiogrfica. Tomado de Tcnica Contable, tomo


XXXVII, ao 1985, pp. 151-160, 192.
194 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

RESUMEN

Al penetrar en las pginas siguientes, el lector se


encontrar inmerso en una encendida apologa de
Luca Pacioli, as como el delicioso relato de una gran
amistad conjeturada. No aporta Stevelinck pruebas
de sus disquisiciones principales, es cierto. Tampoco
es necesario ni resulta a propsito. Pero, en cambio,
nos maravilla con mil detalles, cuidadosamente ex-
plicados, sobre la vida de Luca Pacioli y de su conciu-
dadano Piero della Francesca. La forma en que
anuda los cabos y establece paralelismos y coinci-
dencias en la vida de ambos ciudadanos de Borgo
Sansepolcro, resulta altamente estimulante y
aleccionadora. Sus sugerencias finales parecen per-
fectamente viables y presentan uno de los caminos
por los que los sucesos pudieron realmente discurrir.
En cualquier caso, es fascinante la maestra con que
nos sumerge en el ambiente del Rinascimiento y nos
retrata a esos hombres magnficos que lo mismo se
sentan interesados por las leyes de la perspectiva,
que por las reglas y mecnica de la contabilidad por
partida doble.
HERNNDEZ ESTEVE, Esteban

Al rendir viaje a Borgo Sansepolcro no puede uno zafarse de la


obligacin moral de ofrecer un homenaje a la memoria de Luca
Pacioli, como acto de estricta justicia. En efecto, nadie supo cantar
como l, ni con tanto entusiasmo, las alabanzas de su patria chica. No
hay ms que leer, al principio de su libro Divina Proportione1, cmo
describe las hazaas guerreras de sus paisanos y cmo se detiene, con
amorosa delectacin en el relato de los hechos ms sobresalientes. No
hablemos ya de sus palabras sobre el ms grande de sus conciudada-
nos, el pintor inimitable e inimitado, Piero della Francesca.

1
Vase Divina Proportione, pg. 23 del texto impreso original.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 195

En pos de sus estudios matemticos y de una docencia reclamada


por numerosas universidades italianas, Paciolo tuvo que ausentarse
de Sansepolcro pero, sin duda, volvi frecuentemente a su ciudad
natal, no alejndola nunca de su mente ni de su corazn.
Esta es la historia que os vamos a contar, la de una fidelidad y
camaradera incomparables, la de una amistad tan pura que los
envidiosos jams podran concebirla.
En 1498, Luca Pacioli present al duque de Miln, Ludovico
Sforza, apodado el Moro, un ejemplar de su Divina Proportione, con
los famosos cuerpos geomtricos trazados segn los dibujos de Leonardo
da Vinci. Este ejemplar se encuentra en la Biblioteca pblica y
universitaria de la ciudad de Ginebra. Un segundo ejemplar del
manuscrito, destinado a Giangaleazzo Sanseverino, se encuentra en
la Biblioteca Ambrosiana, de Miln.
En 1509, el autor hizo imprimir este texto, en Venecia, mante-
niendo el ttulo de Divina Proportione. Se lo dedic esta vez a Pietro
Soderini, y le aadi un pequeo tratado de arquitectura, un texto
sobre la construccin de las letras del alfabeto y un Libellus.
En relacin con este Libellus no cabe la menor duda de que se
trata de una traduccin exactas, en lenguaje vulgar, de De quique,
corporibus regularibus, texto que Piero della Francesca ofreci en
latn hacia 1482 al joven duque Giodobaldo de Urbino.
Atenindonos a las fechas, el texto de De quinque corporibus
regularibus es claramente anterior al Libellus, de forma que ste en
pura lgica no puede ser ms que una copia servil de aqul.
Toda la cuestin estriba en este punto: Piero della Francesca era
una treintena de aos mayor que Luca Pacioli y siempre haba tratado
a ste con afecto y bondad. A cambio, Luca se apropia de una obra de
su benefactor y la publica bajo su propio nombre, sin citar para nada
su procedencia, rompiendo el hbito que le era propio de citar siempre
sus fuentes. Trata de arrebatar as, deliberadamente, la paternidad, de
un texto aparecido previamente.
En las pginas siguientes, trataremos de demostrar que esta
interpretacin no es correcta. La cuestin no ser fcil, pero hemos
intentado contemplar las cosas tanto desde el ngulo lgico propio de
196 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

un buen contable, como desde el lado artstico conferido por la


personalidad del otro protagonista. Por ello, hemos contado con la
colaboracin de M. T. Sarrade, cotraductora de la Divina Proportione.
Le pedimos que viniera aqu a defender personalmente su tesis, pero
rehus. Por la gloria del Padre de la contabilidad, nosotros creemos,
pese a todo, que tenemos el deber de defender su memoria. Pero como
no deseamos ser acusados, a nuestra vez, de plagiarios, como le
ocurri a Luca Pacioli, no queremos dejar de citar escrupulosamente
nuestras fuentes y ayudas.

Comencemos por el estudio de nuestros dos personajes, empe-


zando por el mayor.

Piero della Francesca naci en Borgo Sansepolcro hacia 1415.


Fue un pintor consumado, inimitable e inimitado. De todos los
pintores italianos, l es quien despierta mayores resonancias en la
conciencia artstica moderna (Lionello Venturi, Traduccin Skira).
No cabe ninguna duda de que fue un pintor de genio, que mereca el
calificativo de monarca de la pintura, que Luca le dio.

No sabemos absolutamente nada sobre el proceso de su forma-


cin intelectual y artstica. En oposicin, a Vasari, Roberto Longhi,
en la monografa, que le consagra, estima, no sin buen sentido, que los
conocimientos que deba ser posible adquirir en Borgo sansepolcro en
aquella poca apenas poda superar lo ms elemental. Por otra porta,
el volumen de enseanza que en un muchacho poda compaginar y
simultanear con el duro aprendizaje del oficio de pintor, tena que ser
tambin forzosamente limitado.

En cambio, en Florencia, donde su presencia al lado de Domenico


Veneziano es conocida por las pinturas del coro de San Eugidio de
1439, Piero della Francesca pudo, ciertamente, desarrollar sus cono-
cimientos. Recordemos que fue en esa ciudad, precisamente, donde
Leon Battista Alberti daba a conocer, en 1436, su teora de la perspec-
tiva, en el Tratado sobre la pintura, que escribi en lengua vulgar.

Pero no hay que confundirse: la parte de las matemticas que


interesaba a las artes, en primer lugar a la arquitectura y, por supuesto,
a la perspectiva, era la geometra, como tendremos ocasin de com-
probar ms adelante.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 197

En relacin con esta problemtica, conoca Piero el latn? La


pregunta no es ociosa, pues el conocimiento de esta lengua estaba
menos extendido de lo que se piensa en esa poca del Renacimiento,
incluso en los crculos tenidos por cultos. Por ejemplo, sabemos que
Leonardo da Vinci no dominaba el latn. Durante un coloquio celebra-
do entre sabios del mundo entero, reunidos para estudiar la parte
cientfica de la obra de Leonardo, hubo que llegar a la conclusin de
que sus conocimientos bsicos dejaban bastante que desear. Prestaba
mucha atencin a cuanto se deca a su alrededor, precisa Jorge de
Santillana, pero el latn le resultaba una lengua extranjera, debiendo
recurrir a la ayuda de cualquier amigo, para descifrar un texto en ese
idioma. Pierre Sergescu, que ha estudiado especialmente cuanto
concierne a sus conocimientos matemticos, declara que aunque
naturalmente la geometra tena para el mas inters que la aritmtica,
incluso as, la que le interesaba era, ms bien, una geometra de
ingeniero, no persiguiendo un rigor absoluto, sino verdades siquiera
aproximadas, pero que fueran susceptibles de ser utilizadas sin riesgo
y de forma inmediata en aplicaciones prcticas. Aade: El aconteci-
miento matemtico ms importante de la vida cientfica de Leonardo
es su encuentro con Pacioli.
A la sazn, sin embargo, y volviendo a nuestro hilo, el latn era
indispensable para acceder a un cierto nivel cientfico y matemtico.
Euclides, que nunca haba sido olvidado del todo, por lo menos en lo
que respecta a sus primeros libros, circulaba todava manuscrito en
tiempos de Piero, redactado en latn. Campanus de Novara, comen-
tarista y traductor al latin de los Elementos del celebre gemetra de
Alejandra no fue impreso hasta 1482. El acceso al estudio de Euclides
no era, pues, nada fcil en tiempos de Piero, particularmente en lo
relativo a sus ltimos libros, ya que adems de la formacin matem-
tica necesaria para comprenderle, era preciso ser un buen latinista. Es
la conciencia aguda de esta ltima dificultad la que impulsar a
Paciolo a escribir en lengua vulgar, incluida su obra magna y a
traducir mas tarde al italiano los Elementos de Euclides, empresa que
le vale la felicitacin entusiasta de Daniel Caietano.
Hagamos un poco de cronologa: en 1439, Piero Della Francesca
se encuentra en Florencia, donde colabora con Domenico Veneziano.
En 1442 vuelve a Borgo Sansepolcro siendo nombrado consejero. En
1448 aparece en Ferrara y en 1451 en Rimini. De 1452 a 1466 trabaja
198 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

en Arezzo. En 1467 se ocupa de la administracin de su villa natal,


desapareciendo los encargos. Sabemos que en 1471 no pudo pagar un
impuesto a su debido tiempo. Hacia 1475 ofrece un manuscrito sobre
matemticas al duque de Urbino, Federigo de Montefeltro: De
prospectiva pingendi.

En 1477, Pinta el retablo de Brera La Virgen y el nio, rodeados


de Santos y ngeles. Federico de Montefeltro figura en este cuadro
como donante. Luca Pacioli figura tambin, entre los personajes, bajo
la apariencia de San Pedro Mrtir. Sin embargo, el cuadro, es termi-
nado por otro pintor. En efecto, es Pedro Berruguete quien pinta las
manos de Federigo. Adicin discordante y deplorable, en el decir que
Lionello Venturi (Skira-Piero della Francesca, pg. 108).

Despus, en 1482, Piero ofrece un segundo manuscrito: De


quinque corporibus regularibus, a Guidobaldo de Montefeltro, hijo de
Federigo, duque de Urbino. Hacia 1487, Piero pierde la vista, murien-
do en Borgo de Sansepolcro el 1 de octubre de 1492.

Si examinamos el itinerario recorrido por Piero, veremos que


salvo en Florencia, donde residi relativamente poco tiempo, traba-
jando en el taller de Domenico Veneziano o en Roma, donde atendi
un encargo de frescos, no pint en ciudades universitarias, donde
hubiere podido a condicin de ser un buen latinista familiarizarse con
Euclides y Fibornacci.

En cambio, Piero fue husped de cortes brillantes, como las de


Ferrara, Rimini, Urbino o la misma Roma papal. Tuvo protectores
magnficos como el duque de Urbino. Tambin tuvo amigos famosos,
como el hunanista, arquitecto y pintor Leon Battista Alberti (1404-
1472) o el mismo Luca Pacioli, treinta aos ms joven que l. A pesar
de todo ello, su figura desaparece escondida detrs de su obra, no
revelando nada de s misma, ms all de lo que sus admirables pinceles
despliegan ante nuestros ojos.

Luca Picioli representa precisamente el caso contrario. Sin cesar,


se ve arrastrado a la comunicacin con los dems, debido a su
vocacin docente. Lo explica as en el captulo primero de su Divina
Proportione: Me resultaba natural el comportarme as con todos,
sobre todo en lo relativo a las facultades especiales con que el Altsimo
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 199

se ha servido dotarme para la prctica de las muy nobles y necesarias


ciencias matemticas.
Naci en Borgo Sansepolcro hacia 1447. Despus de una instruc-
cin religiosa y comercial con los frailes franciscanos, encontramos a
Luca Pacioli: el ao 1462, en casa de Falco de Belforci. Tena quince
aos y se le quera destinar a los negocios,
Atrado por las matemticas, empero, en 1464, a la edad de
diecisiete aos, parti para Venecia a estudiar bajo la direccin de
Domenico Bragadino, lector pblico de esta materia.
Cardan seala que en la Biblioteca monacal de San Antonio,
Venecia, encontr algunas notas, escritas por Luca, sobre un manus-
crito de Fibonacci. Esta indicacin es doblemente preciosa, ya que nos
da a conocer el lugar donde se conserva esta valiosa obra, al tiempo que
nos descubre el hecho de que Paciolo la estudiara directamente.
En 1465, Luca est aposentado en casa de un rico mercader de
Venecia, Antonio Rompiasi. De 1470 data su primera obra sobre
aritmtica y lgebra, hoy da perdida.
Durante los aos 1470 y 1471 transcurre su primera estancia en
Roma, en casa de Leon Battista Alberti. Se puede suponer que Piero
della Francesca tuvo parte en el viaje de Paciolo a Roma y en su
estancia cerca de ese artista, que sobre todo era arquitecto, pero que
tambin practicaba las matemticas, la filosofa, la poesa, el huma-
nismo y el derecho.
En 1472, Paciolo ingresa en la orden franciscana. De 1475 a 1481
lo encontramos de profesor en la Universidad de Perusa. En 1476
termina su segunda obra manuscrito tratando de matemticas, la
cual dedica a la juventud perusina. Consta de 396 pginas y est divida
en 17 partes. Se conserva en la Biblioteca Vaticana, con la asignatura
nmero 3129. Luca Pacioli dice que en esta obra la materia (lgebra)
est tratada con menor amplitud. Podemos juzgar, pues, que la
primera obra, la de 1470, hoy perdida, era ms importante que esta
segunda, no obstante contener sta aplicaciones prcticas sobre las
monedas, cambios, regla de aligacin, etc., como complemento a la
parte de matemtica pura, que estaba consagrada a la aritmtica, la
geometra y el lgebra.
200 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Veamos la distribucin de las materias:


25 pginas del manuscrito se consagran a las cuatro reglas, con
sus pruebas, a las fracciones y a la regla de tres.
36 pginas se dedican la regla de compaa.
24 al baretti, trueque o permuta, as como a los problemas de
falsa posicin.
25 pginas se destinan a las reglas de meriti o inters.
24 a las transacciones comerciales.
13 a las diferentes monedas de oro y plata.

Todo esto en lo que respecta a la vida prctica. La parte siguiente,


por el contrario, va dirigida a los especialistas:

36 pginas sobre las progresiones.


22 con problemas extraordinarios.
36 con 92 problemas sutiles o juegos matemticos.
44 conteniendo cuestiones ejemplares sobre los nmeros.
48 consagradas a la geometra.

El lgebra corona la obra, que termina con la tarifa mercantil,


que es de muy grande utilidad. Los entrecomillados son del propio
Paciolo. Nos hemos extendido sobre el contenido de esta obra, nico
escrito de Luca que se conserva anterior a la Summa, porque en ella
se encuentra ya todo lo que desarrollar posteriormente en sus otras
obras.
En 1481 termina Zara, tercera obra manuscrita de matemticas,
hoy tambin perdida, y que conocemos solamente por una frase de la
Summa: Obra donde hemos reunido los casos ms sutiles y arduos.
De 1486 a 1488 lo volvemos a encontrar en Perusa. De 1488' a
1489 se halla en Roma. En 1490 est en Npoles. Ese mismo ao
vuelve a Borgo Sansepolcro, donde permanece hasta 1493. En 1494 se
encuentra en Venecia. Este ao sale a luz su cuarta obra, la Summa.
De 1496 a 1498 permanece en Miln, donde Ludovico el Moro le confa
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 201

la ctedra de matematicas. All encuentra a Leonardo da vinci. En


1498 termina su quinta obra, manuscrita, la Divina Proportione,
dedicada al duque de Miln. Los aos 1500 a 1505 los pasa en Pisa. En
1508 traduce al italiano los Elementos de Euclides; es su sexta obra,
hoy da perdida, pero de la que caietano habla con admiracin2.

En el ao 1509 aparece a la luz pblica la impresin de la quinta


obra, corregida, la Divina Proportione, as como la segunda edicin de
la traduccin de los Elementos de Euclides en latn, hecha por
Campanus de Novara, pero esta vez con los, comentarios de Luca
Pacioli.

En 1510 Paciolo es nombrado Commissaris del convento de


Borgo Sansepolcro, con la misin de volver a los hermanos a la regla
perfecta.

El ao 1517, el 19 de junio, muere en Borgo Sansepolcro.

Como hemos visto, primero como estudiante y luego como


profesor Paciolo frecuent las universidades ms importantes de
Italia. De este modo, al revs que Piero della Francesca, reuni de
forma evidente todas las condiciones para componer sus manuales de
matemticas. Tena todos los conocimientos necesarios, y la impor-
tancia de la Sumna, reeditada en 1523 (cosa infrecuente en aquella
poca), est fuera de discusion.

Puede aadirse algo ms todava al conocimiento que tenemos


de Luca Pacioli? S, debe decirse al respecto que ha sido objeto de serios
estudios por parte de los historiadores de la matemtica. El ms bello
homenaje que se rindi a su sabidura fue el contenido en las palabras
de Cardan, que le llam Amante de la virtud y trabajador abundoso.
Si no hubiera existido l, dijo Cardan, yo no hubiese podido desarro-
llar mi obra como lo he hecho.

2
La traduccin al latn de los Elementos de Euclides fue realizada, a partir del texto
rabe, por Campanus de Novara, gemetra italiano del siglo XIII. Fue impresa por
primera vez en Venecia en el ao 1482. La traduccin al italiano efectuda por Luca
Pacioli parti del texto latino de Campanus, con comentarios de Luca se imprimi
en 1509. Esta ediccin de los elementos se encuentra en la Biblioteca Nacional de
Pars.
202 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Aunque los textos de De quinque corporibus regularibus y del


Libellus sean idnticos pensis, despus de todo lo dicho que se puede
acusar, sin ms, a Luca de haber copiado sus paginas?
El caso podra, tal vez, haberse producido entre dos matemticos,
pero aqu se trata de un profesor, reconocido entre sus iguales por su
saber, reclamado por las universidades ms importantes de su pas
para la enseanza de las matemticas, que toma prestados conoci-
mientos de su materia a un profesional de otra disciplina, a un pintor,
a un pintor muy grande, es cierto, pero con respecto al cual nada hace
suponer una especial disposicin para el estudio de las matemticas.
Ningn texto digno de crdito nos explica claramente las relacio-
nes que existieron entre Piero y Luca. El primero es claramente
mayor. Les separan veintisiete o treinta y siete aos, segn se acepte
que el pintor naciera en 1410 o en 1420.
La vocacin del matemtico parece nacida en la edad en que sus
uas todava eran tiernas, segn explica el propio Luca, de forma que
no sera ciertamente en el taller del pintor donde aqul pasara su
juventud. Al contrario, ya hemos visto que para emprender sus
estudios de matemticas y, en especial, de lgebra, Luca tuvo que
desplazarse a Venecia.
Esto es suficiente para poner en tela de juicio la afirmacin de
Vasari, quien, sin ninguna prueba, convierte a Piero en maestro de su
joven compatriota.
De cualquier forma, s parece seguro que Piero dispens de buen
grado su apoyo y proteccin a Paciolo. Sera razonable pensar que
Alberti, ese hombre de cultura inmensa, entabl amistad con el pintor
en Rimini, de forma que luego, a instancias suyas, no tendra incon-
veniente en ofrecer hospedaje a Paciolo en 1471.
Ms tarde, encontramos a Luca cerca del joven Guidobaldo, al
que esta dedicada la Summa, en esa corte de Urbino de la que Piero era
el pintor oficial. Cmo no pensar que fuera Piero el que introdujese a
Luca en esa corte? Todo hace suponer, as, que efectivamente el
conciudadano mayor se interesaba y protega al joven matemtico.
Parece igualmente que Paciolo agradeca la constante y afectuo-
sa proteccin de Piero, mostrndole claramente su aprecio. La
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 203

manera en que habla de l es bien expresiva. Cuando uno recuerda las


excelentes relaciones que Paciolo mantena con Leonardo da Vinci, y
la admiracin que senta por l, cobra todo su significado la estimacin
demostrada por Luca hacia su ilustre conciudadano. De entre todos
los que entonces, como ahora, hablaban ponderativamente del artista,
ninguno encontr una expresin ms adecuada para calificarle que la
que le dedic Paciolo, proclamndole monarca de la pintura. Le
haca as soberano y nico. Por estas palabras, ms elocuentes que un
discurso, puede medirse el aprecio que senta Paciolo por el artista y por
el hombre.
Aunque actualmente el arte de Pero della Francesca sea objeto de
admiracin unnime, no debe creerse que siempre fuera as. Precisa-
mente por este motivo, Piero debi sufrir muchos disgustos en su vida.
Su obra nace de la contemplacin esttica de un mundo en el que
la vida se desenvuelve con tanta lentitud, que se dijera que se est ya
en la eternidad, como dijo Venturi. Se percibe sobre todo esta sensacin
de lentitud en obras solemnes de Piero. Parece como si el pintor
quisiera pintar con austera dignidad una humanidad fabulosa, cuyo
origen se perdiera en la oscuridad de los tiempos, El de Piero es un
mundo contemplativo que no concuerda con los planteamientos
propios del nacimiento del humanismo italiano. Cuando el pintor
terminaba con su actividad artstica, la influencia flamenca y el gusto
por el realismo ms acusado se impusieron, incluso en la misma corte
de Urbina. A la fiebre intelectual que entre los artistas haba provocado
el descubrimiento de la perspectiva, le sucedi un creciente entusias-
mo por el estudio de la anatoma humana. Estas preocupaciones
permanecieron por completo ajenas al arte de Piero.
La lentitud que se aprecia en las obras de Piero, se extenda
tambin, desgraciadamente, al proceso de ejecucin. El polptico de la
Misericordia, por ejemplo, encargado en 1445, no fue terminado hasta
poco antes de 1462. En 1454 se comprometi a pintar en ocho aos
un retablo para la iglesia de San Agustn, de Borgo, y a pesar de lo
considerable del plazo no acab su obra hasta 1469.
Es evidente que esta lentitud en la ejecucin repercutira en sus
ingresos. No se paga la obra hasta que se termina, y si su ejecucin
dura quince aos, el pintor tendr que esperar quince aos para poder
cobrar.
204 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Hemos visto que en 1471 se le menciona con motivo de la falta de


pago de un impuesto. Piero no tena fondos en ese momento. Para
empeorar las cosas, su salud dejaba tambin que desear. Con la edad,
sus ojos ya no eran lo que haban sido. Se dice, incluso lo hemos
indicado, que muri ciego. Por otra parte, le sobrevino un gran
temblor de manos, debido quizs a que haba permanecido demasiado
tiempo con sus pinceles sobre la cal hmeda de las paredes.

Y, sin embargo, vemos que hacia 1475 la pluma toma el lugar de


los pinceles y Piero ofrece a Federigo de Montefeltro una obra manus-
crita de matemticas: De prospectiva pingendi.

El inters del duque por las ciencias era tan grande como el que
mostraba hacia las artes. La obra es, as, bien recibida. Incluyndose
en la biblioteca. Piero sigue contando con su proteccin y todo marcha
satisfactoriamente.

Pero es al llegar a este punto cuando pensamos que conviene


meditar sobra la frase que abre el captulo uno de La Bruyere titulado
Del corazn. Dice as: Hay un gozo en la amistad pura que no llegan
a alcanzar los que han nacido con un corazn mediocre. Un poco
ms adelante aade se puede sentir un placer tan delicado recibiendo,
como el que experimenta el amigo que da.
De prospectiva pingendi es ms la obra de un matemtico que la
de un pintor. Las referencias a Euclides son numerosas y la frase
inicial resulta muy sorprendente La pintura dice el autor com-
prende en s misma tres distintas actividades: el dibujo, la medicin y
el color. De estas tres actividades, nosotros slo trataremos de una, la
medicin, a la cual llamaremos perspectiva. Sin embargo, le aadire-
mos algo de dibujo, porque de otro modo no podramos demostrar
cmo funciona la perspectiva en la prctica. El color lo dejaremos
estar, lo dejaremos de lado. Realmente, esta ltima es una afirma-
cin bien rara: Dejaremos el color de lado.

En general, toda la parrafada anterior puede parecer curiosa en


una obra dedicada a los pintores, sobre todo si se la compara con los
escritos, sobre el mismo tema, compuestos por Alberti o por Antonio
di Pietro Averlino, llamado Filarete, que era un arquitecto, escultor y
fundidor italiano (1400 -1469).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 205

Vemoslo por nosotros mismos. En 1435, es decir, cuatro o cinco


aos antes de que aparezca por primera vez el nombre de Piero como
pintor, Alberti sentaba ya en Florencia, en su tratado sobre la pintura,
las reglas para el dibujo en perspectiva del cuadrado, base de toda la
perspectiva. Es, por otra parte, el mismo mtodo que ser empleado
en De prospectiva pingendi. Pero Alberti precisa, desde el principio:
Tomaremos prestado a las matemticas, a fin de hacer nuestro
discurso ms claro, todo aquello que parezca aplicacin a nuestro
tema. Sin embargo, deseo vivamente que se entienda que no voy a
tratar la cuestion como un matemtico, sino como un pintor.
En cuanto a Filarete, despus de haber hablado de los escorzos y
del dibujo aade: Ahora explicare como se puede dar la sombra y la
luz, y hablare de los colores.
No insistiremos ms sobre estos particulares, ni buscaremos la
ventaja de averiguar si Paciolo, dentro de la fascinante complejidad de
la puesta en perspectiva de la cabeza, no estaba demasiado alejado del
espritu de claridad que brilla en toda la obra de Piero della Francesca.
El litigio no se origina aqu.
En 1477 Piero emprende la elaboracin del retablo de Brera La
Virgen y el Nio, rodeado de Santos y ngeles. Pero esta obra, como
se ha dicho, se termina por otro pintor. Por qu?
El que examine esta pintura con atencin no podr dejar de
reparar en las manos del duque, que figuran en primer plano. Ver que
estas manos desentonan del resto del cuadro. Su rigidez, por no decir
su torpeza, resulta tanto ms chocante por cuanto las manos de los
otros personajes son admirables. Este hecho, por supuesto, no ha
escapado a los historiadores de arte y, por otra parte, no esconde
ningn misterio. Se dice que fueron pintadas por Berruguete, un
pintor de origen espaol y formacin flamenca.
Lo nico que queda por averiguar es la razn por la que el maestro
cedi sus pinceles, precisamente en el momento de acabar su obra, a
otro pintor, de estilo totalmente opuesto al suyo.
Este cuadro, pintado en 1477, parece que constituye, por otra
parte, la ltima pintura que se conserva del maestro.
Los gustos cambian, pensarn algunos, y esa es la poca en que
se pone de moda el estilo flamenco en la corte de Urbino, que hasta
206 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

entonces haba permanecido fiel a la pintura de Piero. Nosotros


creemos, ms bien, que la causa que le impidi continuar su trabajo
al maestro debe buscarse en su estado fsico.
De 1477 al 1492 transcurren 15 aos en los que Piero no tiene ms
encargos. En 1482 la muerte del duque de Urbino le priva incluso de
su mecenas y protector.
Parece oportuna la idea de congraciarse con su sucesor, ofrecin-
dole otra obra cientfica destinada a la clebre biblioteca de Urbino. As,
en estas circunstancias, dedica al joven Guidobaldo el manuscrito de
quinque corporibus regularibus.
Para nadie es un secreto que hay biblifilos, y no pocos, que entre
sus filas de libros cuentan con obras que nunca sern abiertas. En el
caso que nos ocupa, la intencin contaba seguramente ms que el
contenido, poco atractivo, hay que reconocerlo, para un muchacho de
10 aos.
Recordemos que en 1481 Luca termin en Zara un manuscrito
que desgraciadamente se ha perdido. En l trata, adems de las
materias objeto de sus otros escritos, de casos ms sutiles que
demandan considerable capacidad de comprensin.
Quin, en una traduccin latina, poda descubrir que se trataba
del mismo texto? Si alguien, por una de esas raras casualidades, se
apercibiera de la identidad de los dos textos, el autor siempre podra
presentar como prueba el original, as como las obras anteriores, de
las que la nueva resultaba slo un complemento.
Es evidente que las pocas palabras con que en la Summa se
describe el texto de Zara concuerdan muy bien con el tratado de
Urbino. Es una lstima que la prdida del primero haya imposibilitado
toda comparacin.
No freno el mismo Luca la difusin de su obra, reservando su
impresin hasta que no pudiera lastimarse a nadie?
Las malas lenguas han pretendido que Luca haba copiado
clandestinamente De quinqu corporibus regularibius durante sus
estancias en Urbino. Se les puede responder que si Luca hubiera sido
una persona tan deshonesta, fcilmente hubiese podido, teniendo libre
acceso como tena a la biblioteca del palacio, hacer desaparecer pura
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 207

y simplemente el manuscrito, del que no exista mas que un ejemplar.


Un accidente ocurre tan rpidamente! Quin se hubiera inquietado
por una galimatas en latn, erizado de cifras? Su lectura no deba de
tentar a mucha gente.
La verdad es que Luca Pacioli tuvo numerosos adversarios, ya en
vida. Qu gran hombre no los tiene? No tendrn origen las murmu-
raciones contra Pacioli en sus diferencias y disputas con los monjes?
Lo cierto es que algunos de ellos no vean con buenos ojos cmo Luca
haca una brillante carrera docente, cmo frecuentaba la corte de
los prncipes ms poderosos, cmo se converta (de eso, al menos,
podemos estar seguros) en el amigo personal da Vinci, cuyo prestigio
ya en su tiempo era extraordinario.
Unas diferencias tan vivas haban agriado las relaciones entre
Pacioli y los hermanos de Borgo. Cuando aquel volvi a Perusa, el
General de los franciscanos le nombr el 22 de febrero de 1510, en
virtud de bula pontificia, comisario para restablecer en toda su pureza
la regla originaria entre los monjes de Borgo. Esta bula, entre otras
cosas, le dispensaba de cantar misa, de participar en el coro y le
permita efectuar las comidas en su habitacin. Es posible que tales
concesiones se le hicieran con motivo de hallarse enfermo, pero en
cualquier caso no hicieron sino redoblar la clera de los frailes. Fuera
como fuese, lo cierto es que entre Luca y los monjes se produjeron los
enfrentamientos ms violentos, llegndose al extremo de que stos no
le quisieron entregar las llaves del convento.
Las repetidas intervenciones del General de la orden, fray Gomezo
de Lisboa, llamando a los monjes a la observancia de su voto de
obediencia, resultaron vanas. El superior de Sansepolcro parece que
tuvo ms xito en sus gestiones. El 1 de enero de 1512 logr que se
llegara a un acuerdo entre las dos partes, estableciendo por escrito que
los hermanos le daran las llaves a Luca y que, a cambio, este se
mostrara razonable. En caso de conflicto los ciudadanos de Borgo
asumiran el papel de rbitro. A partir de entonces todo pareci entrar
en los causes del orden y la normalidad, aunque lo ms seguro es que
el rencor de los monjes siguiera latente.
Sin embargo, no se encuentra un motivo apropiado para desatar
los ataques contra Paciolo hasta que aparece la acusacin Vasari, en
el siglo XVI.
208 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Recordemos que Vasari dijo: Cuando Piero fue envejeciendo y


muri, despus de haber compuesto numerosos tratados, el maestro
Luca se los apropi, hacindolos imprimir bajo su nombre.
Mancini uni luego su voz con la de Vasari, sobre todo despus de
haber descubierto un baco u opsculo manuscrito, sobre el que ha
llegado ya la hora de hablar.
El descubrimiento de este baco de mercaderes provoc una
nueva oleada de indignacin. Es de fecha incierta, form parte de la
coleccin Libri y se encuentra en la biblioteca Laurenziana de Florencia.
Mancini y, mas recientemente, Margaret Daly Davis, que ha estudiado
el manuscrito, con meritoria paciencia, creen que el texto es de Piero.
Como la obra acaba, a guisa de colofn, con la casi totalidad de
los problemas de la Summa, excepto dos, copiados a menudo a la letra
y colocados en el mismo orden, la gente ha acusado una vez ms a
Paciolo de haber tomado prestados su problemas a Piero.
Sin embargo, si aplicramos la lgica ms elemental al anlisis de
este baco, comprobaramos las cosas ms sorprendentes. Por ejem-
plo, la primera frase no nos indica el nombre del autor, es cierto, pero
aporta datos muy interesantes: un comerciante que hay que suponer
familiarizado con el mundo de los negocios, solicita a alguien ms
experto que l que escriba sobre las materias necesarias al comercio.
El autor le contesta, prometindole, y como luego se ve cumple su
promesa, que escribira una obra que, a pesar de los conocimientos
aritmticos requeridos contendr algunas nociones de la lgebra.
No se comprende bien cmo los comerciantes, gente realista
podran encomendar la redaccin de un baco de mercaderes a un
pintor, aunque fuera el ms grande, en lugar de encargrselo a uno de
los suyos o a un matemtico.
Aparte de ello, es extrao que en el texto no se contenga nocin
alguna de geometra, pero en cambio se reproduzcan, salvo dos, como
hemos visto, los ltimos problemas de la Summa sobre los cuerpos
regulares, si bien estos problemas pasaron a ser de dominio pblico,
despus de su impresin en 1494.
Entre el texto de los manuscritos y los problemas de geometra se
encuentran, adems, otros problemas que estaban inspirados, si no
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 209

pura y simplemente copiados, en la traduccin de un manuscrito


rabe, tratando de la resolucin de ecuaciones de tercer grado.

No aadiremos ms sobre una obra que slo puede calificarse de


dudosa. Pero s haremos observar que si, como asegura Mancini, Piero
es el autor de los textos matemticos, con ms razn deber serlo de
las figuras dibujadas. En este caso no se puede concebir cmo quien
desentra (no hablemos ya del famoso jarrn de las facetas) la
compleja maraa de la perspectiva, no fuera capaz de dibujar un
dodecaedro de lados iguales o un cubo truncado y torcido. Que este tipo
de errores pudiera encontrarse en la Summa o en el Libellus de Paciolo
se podra comprender, por ms que ste, consiente de la dificultad de
representar los slidos, apelara al infalible ojo de Leonardo da Vinci. En
cambio, ni para complacer a Mancini se puede suponer que de estas
defectuosas perspectivas se encuentren la mano genial del gran Piero.

No nos toca a nosotros zanjar la cuestin en uno u otro sentido.


Pero parece que hemos suministrado suficientes argumentos para
equilibrar la decisin. Aadiremos todava una ltima consideracin.
Se dice que el estilo es el hombre. En efecto, se compagina mal que dos
estilos opuestos coexistan en la misma persona, sobre todo si se trata
de un artista. En este sentido, resulta chocante que la disparidad de
estilos entre la pintura y la prosa de Piero no haya llamado nunca la
atencin de nadie.

De un lado, tenemos la grandeza serena, la sencillez rayana en la


majestad, la composicin presentada con tal claridad que se asemeja
a la evidencia. Del otro, una complejidad aturdidora en el caso de la
perspectiva de la cabeza. El mismo Durero no ir tan lejos. Y tal falta
de orden lgico en los problemas del De quinque, que el mismo
Mancini no puede menos de reprochar a Luca el que reprodujera el
texto sin siquiera haber cuidado de ordenarlo un poco, reproche que
resulta tanto ms divertido, por cuanto el desorden organizado es tan
tpico de Paciolo como ajeno a Piero. Si ste se encuentra ya todo l en
su Bautismo de Cristo, Luca se halla tambin todo entero en el
manuscrito estudiado.

La graciosa definicin de ceneraccio cenicero, pero, en reali-


dad, entre la ceniza se halla mucho oro oculto con que Annibbal Caro
caracteriza la prosa de Paciolo, resulta perfectamente apropiada.
210 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Como si se dirigiera a sus discpulos, Luca utilizaba en sus escritos


la locucin oral del profesor, transcrita tal cual, con mltiples repeti-
ciones, que ameniza con un es decir, seguido de un lo que quiero
decir es.
Este espritu escrupuloso tenda a no omitir nada. Sus escritos
recuerdan, por ello, esos gabinetes de trabajo donde el extrao no
percibe ms que desorden y confusin, mientras el dueo del lugar se
encuentra tan bien y tan a gusto, que se sentira perdido si alguien ms
metiera la mano.
El ejemplo ms convincente nos lo ofrecen las demostraciones de
los binomios y del lgebra, situadas invariablemente al final de sus
obras, cuando las frmulas son utilizadas desde el mismo comienzo de
los textos.
Bien, estos son los hechos; ahora es la lgica quien debe decidir.
Digamos, para concluir, que Piero y Luca tenan en comn, a
pesar de su diferencia de edad, un gran cario por su ciudad natal.
Piero dej all, gracias a numerosos encargos, la prueba de su genio.
Aunque no se quiera dar a Luca el calificativo de genio, no por ello
deja de ser cierto que su obra es de gran consideracin y marca el inicio
de la renovacin de las ciencias en Italia. Los historiadores de las
matemticas no se han dejado engaar al respecto.
Tal vez fuera esta comn vinculacin afectiva a la patria chica,
la que hiciera que estos dos hombres se sintiesen ms unidos en su
constante y estrecha amistad. Que el mayor hiciera al ms joven,
objeto de su benevolente y eficaz proteccin, y que, en justa correspon-
dencia, el joven supiera encontrar la forma de demostrarle su recono-
cimiento, no tiene mayor importancia: en simple consecuencia lgica
de la existencia de unos corazones colocados en su sitio.

EPLOGO

Este estudio, redactado con amor, fue escrito en respuesta a una


invitacin para tomar la palabra durante la visita proyectada a Borgo
Sansepolcro. De hecho, sin embargo, no fue posible hablar en esta
poblacin.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 211

Durante nuestra estancia en Borgo y en Pisa, pudimos conven-


cernos una vez ms de que las acusaciones del plagio lanzadas contra
Paciolo siguen todava vivas. Desde el siglo XVI, en que surgi
siguiendo las palabras de Vasari, de ese Vasari tenido a menudo por
poco veraz, pervive la leyenda, decimos bien, la leyenda de que Pacioli
copi prcticamente toda su obra matemtica de Piero della Francesca.
Y ello a pesar de que el mismo Vasari, consciente de que se haba puesto
en ridculo con una acusacin mal fundamentada, atemper algo su
denuncia en la segunda edicin de su libro.
La indicada leyenda tiene, empero, una vida persistente, como lo
prueba el hecho de que, en el mismo Borgo Sansepolcro, en el despacho
del burgomaestre se encuentre el cuadro de Tricca mostrando cmo
Luca roba los secretos de Piero.
Cabra preguntarse por qu los contemporneos de Luca Pacioli
confiaron las ctedras de matemticas de sus universidades ms
importantes a ese ignorante profesor en lugar de ponerlas en manos
del gran pintor.
Desgraciadamente, el humor no remedia nada y est claro que la
mayor parte de los detractores de Paciolo no han ledo nunca los textos
implicados y puede que, incluso, ni siquiera los hayan visto por fuera.
De esta falta de honestidad intelectual no tiene otro nombre
daremos todava una prueba irrefutable, gracias a un documento que
conocemos por gentileza del profesor Antoni, a quien desde aqu
expresamos nuestro vivo reconocimiento. Se trata esta vez de una
nota acusando a nuestro autor de indelicadeza en relacin con
Leonardo de Pisa.
Traducimos: es de notar que Luca, de Borgo Sansepolcro, posea
una copia de la obra de Leonardo de Pisa, de la que hizo gran uso, sin
nombrarle (a Fibonacci) ms que una o dos veces, y eso inciden-
talmente.
Sin embargo, si abren ustedes la Summa por el folio primero de
la segunda parte del libro, continuamos traduciendo, vern que dice:
como seguimos muy a menudo a Leonardo de Pisa, quiero precisar
que cuando cite algunas proposiciones sin nombrar el autor deber
entenderse que son suyos.
El lector juzgar
CAPTULO 2

De las cuentas y las


escrituras

FRAY LUCA PACIOLI (1447-1517)

Nace y muere en la pequea localidad de Borgo de


Sansepolcro, aldea situada en el valle superior del
Tber, a unos 38 Km. de Arezzo, Italia. Desde muy
joven fue educado por los frailes franciscanos con
una slida formacin religiosa, artstica, matem-
tica y comercial. El Hermano Luca, as lo llamaron sus amigos como
Leonardo da Vinci, fue uno de los que abri camino a los clebres
algebristas italianos del siglo XVI. Como puede apreciarse en la figura,
retrato que le hiciera Jacopo di Barbari, su geometra fue griega de
Platn y atada por el convencionalismo de la regla y el comps.
Escribi en 1494 una enciclopedia de matemticas que titul Summa
de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionali (Suma de
Aritmtica, Geometra, Proporciones y Proporcionalidad), de la cual
hace parte un tratado particular sobre Contabilidad (Ttulo IX, Trata-
do XI), dedicado al estudio de la usanza de Venecia, o actual partida
doble, que titul De Computis et Scripturis (De las Cuentas y las
Escrituras). En 1498 publica Divina Proportione (La Divina Propor-
cin, ilustrado con 61 cuerpos geomtricos, de inspiracin pitagrica,
trazados segn los dibujos de Leonardo da Vinci).
214 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Fuente bibiogrfica. Reproduccin parcial (21 de 36 captu-


los) de la obra De las Cuentas y las Escrituras, editada por la
Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas
(AECA), Madrid, 1994. Traduccin y notas de Esteban Hernndez
Esteve, Presidente de la Comisin de Estudio de Historia de la Conta-
bilidad de la misma Asociacin. El Tratado original est escrito en latn
macarrnico; comienza al final del reverso del folio cuarto, sin
numerar, de la Summa de Arithmetica. Geometria, Proportioni et
Proportinalit (Suma de Aritmtica, Geometra, Proporciones y
Proporcionalidad) y termina en el anverso del folio siguiente, y que
ofrece un resumen del contenido del tratado De Computis et Scripturis
(De las Cuentas y las Escrituras), inicio de la Distinctio nona.
Tractactus XI. Particularis de Computis & Scripturis (Ttulo noveno.
Tratado XI. De las Cuentas y las Escrituras), que comienza en el
reverso del folio 198 y termina al final del reverso del folio 210.
La Tavola del Quaderno (Tabla de Materias) est inmediata-
mente antes del inicio de la Distinctio nona y comienza el final del
reverso del folio 197, terminando al principio del reverso del folio 198.

RESUMEN

Sumario de La Tercera Parte Principal. La tercera


parte principal contiene las reglas, los modos, los
medios y las vas de llevar las cuentas y las escrituras
de los mercaderes, en general, as como de una
tienda o establecimiento, en particular, de forma
suficiente y bastante para llevarlos en todo el univer-
so, a la manera especial de Venecia, que es aplicable
a cualquier otro caso que se desee. Merced a lo
contenido en ella, se sabr llevar adecuadamente un
libro Mayor, con su Diario y Borrador, que es siem-
pre el origen y la raz de todos los libros y escrituras
que los comerciantes tienen en todos los lugares del
mundo, como vers en el lugar correspondiente, por
el orden seguido en la tabla o ndice colocado al
principio de dicho tratado, con especificacin de los
captulos. En esta parte, dividida, como se ha dicho,
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 215

en captulos, se trata del modo de hacer el balance del


libro Mayor; de cmo se anotan las partidas en el
debe y en el haber; de los dos trminos que se usan
en el Diario, es decir, Por y A, y lo que significan: del
pase de los asientos del Diario al Mayor, as como del
modo de cancelar las partidas del Diario con dos
rayas; una para el deudor y otra para el acreedor; y
de la anotacin de los folios del Mayor, que se
consignan en el margen del Diario y que indican el
nmero de los folios del Mayor donde se pasan los
acreedores y los deudores, gracias a lo cual, como
vers, se podra reconstruir exactamente el Libro
Mayor, si se perdiera, con los mismos folios que tena
el primero. Al final del tratado, se consigna un
resumen de todas las escrituras y anotaciones.

TABLA DE MATERIAS (Tavola del Quaderno)

Captulo 1. De las cosas que principalmente necesita el verdadero


mercader y del buen orden con que se debe llevar un libro Mayor, con
su Diario, en Venecia o en cualquier otro lugar.
Captulo 2. De la primera parte principal de este Tratado, llamada
Inventario: qu es el Inventario y cmo lo deben hacer los mercaderes.
Captulo 3. Modelo de inventario con todas las formalidades
requeridas.
Captulo 4. Utilsima advertencia y enseanzas de valor para el
buen mercader.
Captulo 5. De la segunda parte principal del presente Tratado,
llamada Disposicin; cmo ha de entenderse, en qu consiste en
relacin con el comercio y de los tres libros principales que usan los
mercaderes.
Captulo 6. Del primer libro, llamado Borrador; qu se entiende
por l, cmo se ha de llevar y por quin.
Captulo 7. De cmo en muchos lugares se deben autenticar todos
los libros de los mercaderes, y por qu y por quin.
216 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Captulo 8. Cmo se deben asentar las partidas en el Borrador,


con ejemplos de ello.
Captulo 9. De las nueve maneras en que los mercaderes acos-
tumbran a comprar, y de las mercaderas que las ms de las veces se
han de comprar a plazo.
Captulo 10. Del segundo libro principal de los mercaderes,
llamado Diario; de lo que es y de cmo se debe llevar adecuadamente.
Captulo 11. De los dos trminos que se acostumbra a utilizar
sobre todo en Venecia en los asientos del Diario, uno llamado Por y el
otro llamado A, y lo que significan.
Captulo 12. Del modo de asentar y disponer de las partidas de
debe y haber en el Diario, con muchos ejemplos, y de las otras dos
expresiones empleadas en el Mayor, una llamada Caja y la otra
Capital, y qu debe entenderse por ellas.
Captulo 13. Del tercero y ltimo libro principal de los mercaderes,
llamado Mayor, cmo hay que llevarlo, y de su ndice o Alfabeto,
cmo debe ordenarse, simple o doble.
Captulo 14. Del modo en que deben pasarse al Mayor las partidas
del Diario, y por qu de una en el Diario se pasan dos en el Mayor; y
del modo de cancelar las partidas del Diario; y de los dos nmeros de
los folios en el Mayor que se ponen en el margen de los folios del Diario,
y por qu.
Captulo 15. Del modo de pasar las partidas de la Caja y del Capital
en el libro Mayor en el debe y en el haber, y del ao, que se consigna
al comienzo del folio, a la antigua usanza, y de su variacin, y de la
manera de repartir el espacio de los folios segn que las cuentas sean
pequeas o grandes conforme a las necesidades de los negocios.
Captulo 16. Cmo se deben pasar al debe y haber del libro Mayor
las partidas de las mercancas que, de acuerdo con el Inventario o
segn otras fuentes, posea el mercader.
Captulo 17. De la manera de llevar las cuentas con las Oficinas
Pblicas, y por qu, y de la Cmara de los Emprstitos de Venecia, que
est organizada por distritos.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 217

Captulo 18. Cmo se debe llevar la cuenta con la oficina de la


Messetaria de Venecia y cmo se pasan sus partidas en el Borrador, el
Diario y el Mayor, y tambin de la cuenta de la cmara de los
Emprstitos. En el mismo captulo: del modo de pasar una partida de
gnero, comprada al contado, en los tres libros, es decir, en el Borrador,
en el Diario y en el Mayor, y cmo se pasara si la compra hubiera sido
parte al contado y parte a plazo.
Captulo 19. Cmo registrars en tus libros principales los pagos
que debas hacer por libranza o por abono en banco.
Captulo 20. De algunas principales y peculiares modalidades del
trfico mercantil llamadas baratas, compaas, etc.; de cmo deben
asentarse y disponerse las correspondientes partidas en los libros de los
mercaderes, empezando por el caso de las baratas simples, compues-
tas y a plazo, con ejemplos expresos de cada una de ellas en el Borrador,
en el Diario y en el Mayor.
Captulo 21. De otra importante partida llamada compaa; de
cmo se debe registrar y disponer en los libros en todos los casos que
se pueda presentar.

TTULO NOVENO
TRATADO XI.
DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS

Captulo I
De las cosas necesarias al verdadero mercader y del buen orden con
que se debe llevar un libro mayor, con su diario, en Venecia
o en cualquier otro lugar

Al objeto de que los deferentes sbditos de Vuestra Seora Ducal,


muy noble seor, puedan conocer en plenitud todas las reglas que les
sean precisas en relacin con la actividad mercantil, he considerado
necesario compilar este tratado particular, como complemento a las
cosas ya dichas en esta obra. Y a este solo fin incluyo el tratado en el
libro, con la intencin de que pueda servir a todos los que tienen que
tratar con cuentas y escrituras, o dar razn de ellas.
218 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Con tal motivo, me propongo exponer de forma suficiente y


bastante las reglas necesarias para que puedan llevar ordenadamente
todas sus cuentas y libros.
Como es bien sabido, quien desee dedicarse al comercio y operar
con la debida eficacia, necesita fundamentalmente tres cosas:
La principal de ellas es el dinero en efectivo (pecunia numerata)
o cualquier otro bien patrimonial reducible a dinero, pues sin dinero o
medios de pago difcilmente se puede negociar, luxta illud phy unum
aliquid necessarium est substantia (ya lo dijo el Filsofo: slo una cosa
es necesaria: la sustancia, es decir, el patrimonio). No obstante, no
debe desconocerse que hay quienes se dedican a los negocios sin contar
con ms cosa que su buena fe y que, habiendo comenzado a negociar
merced a crditos escrupulosamente reembolsados luego, han llegado
a acumular grandes riquezas; yo mismo he conocido bastantes de ellos
en mis viajes por Italia. De hecho, en las grandes repblicas ya se
consideraba que no haba nada superior al crdito o a la fe concedida
a la palabra de un buen comerciante, de forma que los juramentos se
formulaban diciendo: Palabra de buen mercader. Tal cosa no debe
causar admiracin, pues todos nos salvamos por la fe catlica y sin ella
no se podra complacer a Dios.
La segunda cosa que se precisa para el trfico mercantil es ser un
buen contador y saber hacer las cuentas con rapidez. Y para conseguir
esto, hemos explicado anteriormente las reglas y los procedimientos
necesarios para resolver todos los clculos, de forma que cualquier
lector aplicado los podr aprender por s mismo. Porque aquellos que
no sean diestros en esta cuestin, poco provecho obtendrn pasando
a la siguiente.
La tercera y ltima cosa necesaria es la de registrar y anotar todos
los negocios de manera ordenada, a fin de que se pueda tener noticia
de cada uno de ellos con rapidez, tanto en lo que concierne al dbito,
como al crdito, pues de otras cuestiones no entiende el comercio. Y
esta ltima cosa es entre todas la ms til, pues sera imposible regir
bien los negocios si no se registrasen debidamente las operaciones. Sin
tal registro, la mente de los mercaderes no tendra reposo y debera
estar continuamente en accin. Por esto, he compuesto el presente
tratado, incluyndolo junto con las dems cuestiones tratadas aqu, al
objeto de ir explicando, captulo por captulo, el modo de efectuar toda
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 219

suerte de anotaciones o escrituras. Y aunque no se pueda escribir todo


lo que sera menester, espero que con lo que diga ser suficiente para
que el lector ilustrado lo aplique a cualquier otro caso que pueda
presentrsele.
Para nuestro propsito nos serviremos del mtodo de Venecia,
que es ciertamente el ms recomendable de todos y que puede servir
de orientacin en todos los dems casos.
Dividiremos nuestra exposicin en dos partes principales; a la
una la llamaremos Inventario y a la otra Disposicin, y tanto en la
una, primero, como en la otra, despus, se proceder de acuerdo con
el orden previsto en la tabla de materias ofrecida, de manera que el
lector podr encontrar fcilmente las que le interesen a partir del
nmero de los captulos en las correspondientes hojas.
El que quiera saber, pues, cmo llevar con el debido orden un
libro Mayor con su correspondiente Diario, est atento a lo que aqu
diligentemente se dir. Y para que se entienda bien el proceso,
supondremos el caso de un mercader que da comienzo a sus negocios,
e iremos indicando cmo debe actuar ordenadamente para llevar sus
cuentas y anotaciones, de manera que pueda encontrar cada cosa en
su sitio, pues de no hacerlo as, vendra a caer en grandsimo trabajo
y confusin de toda su hacienda: Iuxta comune dictum ubi non est
ordo ib est confusio (pues, como afirma el dicho comn: donde no hay
orden, todo es confusin).
Y para ofrecer un modelo completo a todos los comerciantes,
dividir mi exposicin, como antes deca, en dos partes principales, las
cuales tratar a continuacin con claridad, de forma que la explicacin
pueda dar sus frutos. En primer lugar explicaremos lo que es el
Inventario y cmo se ha de hacer.

Captulo II
De la primera parte principal de este tratado, llamada inventario;
qu es el inventario y cmo lo deben hacer los mercaderes

Partimos de la base de que todo el que acta persigue un fin y de


que para alcanzar este fin hace todos los esfuerzos que sean necesarios.
220 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

El fin de cualquier comerciante es el de conseguir una ganancia lcita


y suficiente para atender a su sustento.
Por eso, deber comenzar siempre sus actividades en el nombre
de Dios Nuestro Seor, cuyo santo nombre tendr constantemente en
la mente y har constar al inicio de lodos los libros. En primer lugar,
habr de establecer un Inventario minucioso de esta manera: escribi-
r en un folio o en un libro aparte todo aquello que posea en el mundo,
tanto en bienes muebles como inmuebles, empezando siempre por las
cosas de mayor valor o ms fciles de perder, como el dinero contante,
joyas, plata, etc., porque los bienes inmuebles, como son las casas, las
tierras, las lagunas, los valles, las pesqueras y similares no pueden
perderse como los bienes muebles.
A continuacin, escribir las otras cosas, de una en una, no
olvidndose nunca de consignar al comienzo del Inventario el da, el
ao, el lugar y su propio nombre. Todo el Inventario debe completarse
o referirse a un solo da, porque de otra manera su uso posterior podra
dar lugar a errores y entorpecimientos. Y para que te sirva de
ilustracin, pondr aqu un modelo de cmo se debe hacer, de manera
que t, por ti mismo, puedas aplicarlo en cualquier circunstancia.

Captulo III
Modelo de inventario con todas las formalidades requeridas

En el nombre de Dios, 1493, el da 8 de noviembre, en Venecia. Lo


que sigue es el Inventario de los bienes que me pertenecen a m, N., de
Venecia, calle del Santo Apstol, escrito ordenadamente de mi propia
mano, o que he hecho escribir a Fulano de Tal, de todos los bienes
muebles e inmuebles, dbitos y crditos, que poseo en este mundo en
el susodicho da.
1a partida. En primer lugar, soy poseedor de tantos ducados en
metlico, en oro y monedas, de los cuales tantos son de
oro veneciano, y tantos de oro hngaro, y tantos florines
grandes, entre papales, sieneses y florentinos. El resto se
compone de monedas de plata y cobre de varias clases,
como troni, marcelli, carlini del rey y del Papa, gruesos
florentinos, testoni de Miln, etc.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 221

2a partida. Asmismo poseo tantas joyas montadas y sueltas , de las


cuales tantas son balajes tallados en tabla y montados en
anillos de oro que pesan tantas onzas, quilates y granos
cada uno, o tantos en total, segn prefieras; y tantas son
zafiros, tambin en tabla, montados en aderezos de
mujer, que pesan tanto, y tantas, rubes cnicos , sueltos,
que pesan tanto; el resto se compone de diamantes en
bruto, en tabla y en punta, especificando a tu convenien-
cia las clases y los pesos.
3a partida. Asmismo poseo vestimentas de varias clases, tantas de
tal y tantas de cual, indicando sus caractersticas, colo-
res, forros y modelos.
4a partida. Asmismo poseo plata labrada de varias clases, como
tazas, vasijas, escalfadores, cucharas, tenedores , etc.,
describiendo todas las clases, una a una, e indicando el
peso de cada una por separado con todo cuidado y dando
cuenta del nmero de piezas y de los pesos correspon-
dientes, as como de las leyes, veneciana o ragusiana, y
haciendo mencin asimismo del signo o marca que
tuviesen.
5a partida. Tambin poseo en el ajuar de mi casa distintos tipos de
ropa, como sbanas, manteles, camisas, pauelos, etc.,
en la siguiente cantidad: tantas sbanas de 3 anchos o de
2,50, de tela paduana o de otra, nuevas o usadas, tantas
largas y tantas cortas; y tantas camisas, tantos manteles
de hilo, tantos pauelos grandes y tantos pequeos,
nuevos, usados, etc., describiendo a tu modo las diferen-
tes clases.
6a partida. Asmismo poseo tantos edredones de pluma, con sus
almohadas de pluma nueva, o usada, forros nuevos, que
en total, o pieza por pieza, pesan tantas libras, marcados
con mi signo o con otro, como se acostumbra.
7 partida. Asmismo poseo mercancas en casa, o en el almacn, de
varias clases; en primer lugar, tantos bultos de jengibre
ordinario, que pesan tantas libras, sealados con la
marca tal, etc. Y as irs relacionando las indicadas
222 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

mercancas, clase por clase, con todas las seales y


caractersticas que sea posible, y con indicacin lo ms
clara y precisa que se pueda de su peso, nmero y
medida.
8a partida. Asmismo poseo tantos bultos de jengibre escogido, y
tantos de pimienta, pimienta larga o redonda, segn sea
el caso: y tantos fardos de canela, que pesan tanto; y
tantos bultos de clavo que con el tallo, polvo y caperuza,
o bien sin ellos, pesan tanto: tantos trozos de veini, que
pesan tanto; tantos trozos de sndalo rojo o blanco, que
pesan tanto; y as irs relacionando por orden una
mercanca despus de la otra.
9a partida. Asmismo soy poseedor de cueros y pieles para forros, de
cordero blanco y de machos cabros de la Apulia o de las
Marcas, tantas de una clase y tantas de la otra; y tantas
de zorro de las Marcas curtidas y tantas sin curtir; y
tantas de gamuza curtidas y tantas sin curtir.
10a partida. Asmismo poseo pieles finas de animales salvajes, varios
lomos de armio, de marta cebellina, tantos de tal clase
y tantos de tal otra, etc. Y as irs relacionando y
distinguiendo una a una diligentemente, con toda vera-
cidad, pues es la verdad la que tiene que guiarte, teniendo
siempre en cuenta la unidad empleada en cada caso:
nmero, peso o medida; porque de estas tres maneras se
acostumbran a vender. Y algunas pieles se venden por
millares y otras por centenares; unas por libras de peso,
otras por onzas; unas por unidades, o sea, contndolas
una a una, como los cueros; y otras por piezas, como si
fueran joyas o perlas finas. Y de todas estas cosas dejars
constancia adecuada, cosa por cosa. Con lo dicho ten-
drs suficiente para guiarte y para que, por ti mismo,
puedas resolver los dems casos.
11a partida. Asmismo, en lo tocante a bienes inmuebles, poseo una
casa de tantos pisos, con tantas habitaciones, patio, pozo,
huerto, ubicada en la calle del Santo Apstol, cabe el
canal tal, colindando con tal y tal, con especificacin de
las lindes y haciendo referencia a las escrituras, si exis-
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 223

ten, que cuanto ms antiguas sean, tanto ms autnti-


cas. Lo mismo debers hacer con las dems casas que
poseyeras en otros lugares.
12a partida. Asmismo poseo tierras de labor, tantos campos, prados
o trigales, designndolas segn la costumbre del pas
donde te encuentres o donde las tierras se hallen, y
expresando las tavole, canne, pertiche, bevolche, etc.,
que cada campo o prado tenga de extensin, as como su
lugar de ubicacin, sea Padua u otro sitio, con expresin
de las lindes y tierras colindantes De igual modo indica-
rs las escrituras o partidas del catastro por las cuales
pagues los impuestos al municipio; quin cultiva las
tierras y cunta renta producen al ao, tanto en especie
y tanto en dinero. Y as irs relacionando todas las
posesiones y el ganado que tengas.
13a partida. Asmismo tengo depositado en la Cmara de los Emprs-
titos, o en tal otro banco, un capital de tantos ducados en
el distrito de Canareggio, o bien parte en un distrito y
parte en otro, indicando siempre claramente a nombre
de quin est abonado el dinero, as como el libro donde
est contenida la cuenta, el nmero del folio donde se
halla, y el nombre del oficial que lleva dicho libro, de
forma que puedas encontrar fcilmente tu dinero cuan-
do vayas a retirarlo, pues con tales oficinas tienes que
tener a veces mucho cuidado, habida cuenta de la mul-
titud de gente que opera en ellas. Y anota asimismo el
ao en que vence el depsito y los plazos de las liquida-
ciones, de forma que sepas siempre cundo vencen los
intereses y el tanto por ciento que te corresponde.
14a partida. Asmismo tengo tantos deudores, uno es Fulano de Tal,
que me debe tantos ducados, otro es Zutano de Cual, y as
irs relacionando todos los deudores uno a uno, indican-
do claramente todas sus seas identificativas, nombres,
apellidos, lugares y el importe y motivo de sus deudas.
Expresars tambin si existen documentos justificativos
de las mismas o escrituras notariales. En total, dirs,
debo percibir en buen dinero tantos ducados, en el caso
224 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

de que se trate de deudores solventes; en caso contrario,


dirs en triste o mal dinero.
15a partida. Por otra parte, soy deudor en total de tantos ducados,
tantos a Fulano de Tal y tantos a Zutano, y nombrars
a tus acreedores uno por uno, con expresin de si existen
justificantes acreditativos, indicando si los hubiera si son
documentos privados o escrituras notariales, as como
de quin, y el cmo, el da, el lugar, etc., pues estos
extremos pueden resultarte tiles en caso de juicio o aun
sin que lo haya.

Captulo IV
Utilsima advertencia y enseanzas de valor para el
buen mercader

Y as irs indicando con diligencia todas las cosas que poseas,


tanto en bienes muebles como inmuebles, una a una, aunque fuesen
diez mil, y de qu condicin y calidad son, as como lo que tengas en
bancos y en prstamos. Pues para el buen orden conviene que lo
indiques todo en este Inventario con todas las caractersticas y seales
posibles, y con nombres y apellidos, ya que para un mercader las cosas
nunca pueden estar lo suficientemente claras, debido a los infinitos
casos que pueden darse en el comercio, como aprende en seguida
cualquiera que se dedique a l. Pues como bien dice el refrn, se
necesitan ms saberes para ser un buen comerciante que para ser un
doctor en leyes. En efecto, quin puede enumerar los casos y las
partidas que les llegan a los mercaderes por mar o por tierra, tanto en
tiempos de paz y abundancia como en tiempos de guerra y necesidad,
tanto en tiempos de salud como de enfermedad? Los mercaderes
deben saber en todo momento lo que tienen que hacer con sus
mercancas, tanto en los mercados como en las ferias, que se celebran
ora en uno, ora en otro pas o ciudad. Por eso, el comerciante se parece
al gallo, que es el ms vigilante de todos los animales, pues ya sea
invierno o verano nunca deja de vigilar, ni siquiera por la noche, sin
tomarse un momento de reposo. Tambin se dice esto de Filomena, es
decir, del ruiseor que canta toda la noche, pero ello no es cierto ms
que en verano, cuando hace calor, pero no en invierno, como la
experiencia demuestra. Asimismo, hay quien dice que el comerciante
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 225

debera tener cien ojos en la cara y que, aun as, no le bastaran para
saber todo lo que tiene que hacer y decir, aunque esto solamente puede
entenderlo quien lo haya tenido que experimentar.
As lo dicen los venecianos, los florentinos, los genoveses, los
napolitanos, los milaneses, los anconitanos, los brescianos, los berga-
mascos, los aquilanos, los sieneses, los luqueses, los perusinos, los urbi-
nos, los forolinos, los cagliareses, los ugobinos, los castellanos, los bor-
gueses y los fulignatos, junto con los pisanos, los boloeses y ferrareses,
los mantuanos, los veroneses, los vicentinos, los paduanos, los traneses,
los leceos, los barenses y los betontos, vecinos todos ellos de repblicas
que ostentan la primaca del comercio en Italia, aunque el principado
le corresponde sobre todo a la excelsa ciudad de Venecia, junto con la
de Florencia, ya que ellas son las que dictan las normas y las reglas que
rigen en todas partes y que todos tienen que conocer. Pues como bien
dicen las leyes municipales: vide licet vigilantibus et non dormientibus,
iura subveniunt, o sea, las leyes no ayudan a los que duermen, sino a
los que velan. Y as en los divinos oficios de la Santa Iglesia se canta
que Dios ha prometido la corona a los que permanecen vigilantes. Y
esta misma enseanza es la que le da Virgilio a Dante, cuando en el
canto 24 del Infierno, tratndole de hijo, le exhorta a que soporte las
fatigas por las cuales se llega a la cima de la virtud:
Es hora ya de que te sacudas la pereza, hijito,
Me dijo mi maestro, pues no es recostado sobre plumas,
Como alcanzars la fama, ni tampoco arrebujado en una colcha.
Pues el que su vida bajo ella cobijado pasa,
De su paso por la tierra deja la misma huella
Que el humo en el aire y en el agua la espuma.

Y en otro poema, un poeta tambin de lengua vulgar nos


confirma este mismo pensamiento diciendo:
No te sea extraa la fatiga,
Pues Marte no adjudica jams una batalla.
A aquellos que hacen del reposo su alimento.

El mismo pensamiento expresan las palabras del sabio recomen-


dando al perezoso que se mire en el ejemplo de la hormiga. Y el apstol
Pablo declara que no ser digno de recibir la corona ms que el que
haya combatido bien su combate.
226 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

He querido recordarte estos ejemplos en tu provecho, para que no


te pese el diario cuidado que requieren tus negocios, y sobre todo, para
que no tengas pereza en tomar la pluma cada da y escribir todo lo que
te acaezca da a da, como se dir en las pginas siguientes. Pero,
principalmente y sobre todo, mantendrs siempre a Dios y a tu
prjimo ante los ojos y nunca dejars de or misa por la maana, pues
recuerda que no por asistir a ella hars menos camino ni por la caridad
disminuirn tus riquezas, como dice el santo verso: Nec charitas opes,
nec missa minuit iter: Y a esto mismo nos exhorta el Salvador en el
Evangelio segn San Mateo, cuando dice: Primum quaerite regnum
Dei, et haecomnia adjicientur vobis. Buscad primero, cristianos, el
reino de los Cielos, y todas las otras cosas temporales y espirituales las
conseguiris despus fcilmente, pues vuestro Padre celestial conoce
perfectamente vuestras necesidades. Y creo que con esto tendrs
suficiente para saber establecer correctamente el Inventario y las
dems cosas necesarias.

Captulo V
De la segunda parte principal del presente tratado, llamada
disposicin; cmo ha de entenederse, en qu consiste en la relacin
con el comercio y de los tres libros principales que usan los
mercaderes

Comienza ahora la segunda parte principal del presente tratado,


que llamamos Disposicin, y en la cual convendr que me extienda
mucho ms que en la anterior, al objeto de explicarla bien. A ste
objeto, la dividir, a su vez, en dos partes: la una tratar en general del
conjunto de tus negocios y la otra se dedicar a hablar de la tienda, en
particular. Hablaremos primero de la parte general y de todos sus
procesos y requerimientos. Y as dir, en primer lugar, que inmedia-
tamente despus de hacer el Inventario, debers abrir tres libros, que
te sern necesarios para tu comodidad y buen orden: uno llamado
Borrador, otro llamado Diario y otro llamado Mayor, aunque algunos
comerciantes, dado el escaso volumen de sus negocios, emplean slo
dos, el Diario y el Mayor. Comenzaremos tratando del primero, es
decir, del Borrador, y luego, a continuacin, de los otros dos, de su
naturaleza y contenido, y de la forma en que deben ser llevados. Pero
antes que nada daremos su definicin.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 227

Captulo VI
Del primer libro, llamado borrador, que se entiende por l,
cmo se ha de llevar y por quin

El Borrador es un libro en el cual el mercader escribe todos los


negocios, grandes o pequeos, que realiza, da a da, y hora a hora. En
ste libro anota minuciosamente todas las compras y ventas, as como
las otras operaciones que lleva a cabo, no dejndose ni una coma,
declara el quin, el qu, el cundo, el dnde, con toda claridad y talle,
como ya se ha explicado ampliamente al hablar del Inventarios y por
ello no hace falta insistir ms. Y muchos acostumbran a registrar
tambin sus Inventarios en ste libro, pero como pasa por muchas
manos y lo ven muchos ojos, no te recomiendo que relaciones en l
todos tus bienes muebles e inmuebles.
Este libro se lleva solamente a causa de la prisa y urgencia con que
se hacen los negocios, por ello escriben en l tanto el patrn, como los
factores, dependientes y hasta mujeres, si saben, en ausencia de unos
y otros, pues un comerciante importante no tiene siempre disponibles
a stos efectos a los factores y dependientes, ya que los enva all o all.
De esta manera, algunas veces estn todos ausentes, el patrn y los
dems, unos en la ferias, otros en los mercados, etc., y slo quedan en
casa las mujeres o algn mozo, que quizs a duras penas sepan
escribir, pero para no ahuyentar a los clientes tienen que atenderles y
realizar las operaciones normales, cobrar el importe de las ventas, o
comprar y pagar, todo ello, claro est, de acuerdo con las instrucciones
recibidas del principal. Y ellos mismos deben, en la medida de su
capacidad, registrar en el Borrador todas las operaciones que hagan,
indicando simplemente los importes y el peso de las mercancas objeto
de las transacciones, as como la clase de moneda en la que cobran o
pagan, porque en ste libro no es necesario, como ocurre en el Diario
o el Mayor, sacar a una columna de cantidades todos los importes
expresados en una sola moneda, pues el tenedor de los libros cuidar
de arreglarlo y completarlo todo cuando pase las anotaciones al Diario,
como despus se dir.
Al volver el principal, consultar el Borrador y se enterar as de
todos los negocios efectuados en su ausencia, registrndolos de nuevo,
si estima que no haban sido bien anotados. Por eso, les resulta muy
necesario este libro a quienes tiene muchos negocios, ya que sera muy
228 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

difcil y comprometido, asentarlos directamente en limpio en los libros


oficiales, que deben ser llevados con toda pulcritud y esmero.

En ste libro, as como en todos los dems, deber ponerse antes


que nada una seal en la cubierta, por la parte de fuera, de manera que
cuando, por el transcurso de los negocios, se haya llenado de anotacio-
nes o cuando, pasado cierto tiempo, quieras abrir otro libro, puedas
distinguir uno de otro. Pues, en efecto, en diversos lugares se acostum-
bra a veces a cerrar los libros cada ao, aunque no estn completa-
mente llenos o sean nuevos, y se abren otros, como despus se ver. Y,
si se quiere proceder con el debido orden, en este segundo libro se habr
de poner una seal distinta a la del primero, de manera que en
cualquier momento se puedan localizar las anotaciones con presteza.
A ste mismo objeto se pone tambin el ao. Entre los verdaderos
catlicos se acostumbra a sealar el primer libro con el glorioso signo
del que huye nuestro enemigo espiritual y ante el que tiembla justa-
mente toda caterva infernal, es decir, con la seal de la Santa Cruz, con
la cual en tus tiernos aos comenzaste a aprender el alfabeto. Y, en
ste caso, los libros siguientes los sealars por orden con las letras del
alfabeto, o sea, con la A el segundo, con la B el tercero, y a s
sucesivamente. Con esto, los primero libros reciben el nombre de
Borrador de la Cruz, Diario de la Cruz, Mayor de la Cruz, ndice o
Repertorio de la Cruz, etc., y los segundos, el Borrador A, Diario A,
Mayor A, etc.

En todos estos libros, por muchas razones y cautelas que deben


tener sus propietarios, conviene numerar los folios, aunque muchos
dicen que tal prctica no es necesaria en el Diario ni en el Borrador,
porque las anotaciones se registran en ellos da a da, una debajo de la
otra, y ello es suficiente para localizarlas. Tal argumento sera vlido
si las operaciones de un da cupieran en un solo folio, pero vemos que
muchos traficantes importantes llenan no un folio, sino dos o tres en
un solo da, de manera que si alguien quisiera actuar fraudulentamen-
te podra cortar, y quitar uno de ellos, sin que tal hecho pudiera ser
advertido ni descubierto en razn de la fecha, porque los das aparece-
ran en sucesin regular, sin ninguna interrupcin por el hecho de
haberse quitado un folio. De forma que, por esta razn, y tambin por
otras asimismo importantes, es conveniente numerar y marcar todas
las hojas de los libros de cuentas, sean stos de la casa o de la tienda.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 229

Captulo VII
De cmo en muchos lugares se deben autenticar todos los libros
de los mercaderes, y por qu y por quin

En los diversos lugares en los que he estado se tiene la buena


costumbre de llevar y presentar estos libros en una determinada
oficina o centro oficial de mercaderes, como es, por ejemplo, el
consulado de la ciudad de Perusa, donde se declara que aqullos son los
libros que quieres escribir o hacer escribir por mano de Fulano de Tal
para registrar ordenadamente todos tus negocios, diciendo en qu
moneda los quieres llevar, es decir, en lire de picioli o lire de grossi, o
bien en ducados y liras o en florines y sueldos y dineros, o en onzas,
tarines, granos, dineros, etc., extremo que un buen mercader debe
consignar siempre en el primer folio de todos sus libros. Y si posterior-
mente se cambiase la persona que se declar que iba a llevar los libros,
convendr hacerlo constar tambin en la citada oficina. El escribano
inscribir todos los extremos declarados en los libros registro de la
oficina, indicando cmo en tal da presentaste tales y tales libros,
sealados con tal signo, llamado el uno as y el otro as, de los cuales
el uno tena tantos folios y el otro tantos, y que estos libros habran de
ser llevados personalmente por ti o por mano de Fulano de Tal, aunque
en uno, llamado Borrador, o bien Vacchetta o segn otros Scartafaccio,
podra efectuar anotaciones cualquiera de los miembros de la casa por
las razones ya indicadas. Despus, dicho escribano consignar todos
estos extremos de su propia mano, en nombre de la oficina, en el
primer folio de tus libros, dando fe de ellos, y estampar el sello de la
oficina en testimonio oficial que te servir en todos los juicios que
pudieran producirse.
Esta costumbre debe ser muy ensalzada, lo mismo que los lugares
que la observan, pues de hecho muchos mercaderes llevan dos juegos
de libros: uno que muestran al comprador y otro que ensean al
vendedor, y, lo que es peor todava, juran y perjuran tanto sobre uno
como sobre el otro, prctica que es absolutamente reprobable. La
presentacin de los libros en la citada oficina hace menos fcil mentir
y defraudar al prjimo.
Despus de haber presentado los libros, y de tenerlos debidamente
sealados y ordenadamente registrados, podrs volver a casa con la
bendicin de Dios, preparado ya para empezar a anotar tus negocios.
230 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Y, en primer lugar, debers pasar por orden todas las partidas del
Inventarios al Diario, como se explicar posteriormente, pero antes
tendrs que aprender a llevar el Borrador.

Captulo VIII
Cmo se deben asentar las partidas en el borrador con ejemplos
de ello

Si tienes buena memoria, recordars cmo he dicho ya que todos


los tuyos pueden efectuar anotaciones en el Borrador, o Vacchetta o
Scartafaccio, como otros lo llaman. Por tal circunstancia, no es
oportuno dar reglas rigurosas sobre la forma de hacer estas anotacio-
nes, pues algunos de tu casa seran incapaces de entenderlas, pero
otros no.
Lo que se acostumbra a hacer normalmente es lo siguiente:
supongamos que has comprado algunas piezas de pao, digamos 20
paos blancos de Brescia, al precio de 12 ducados cada uno. Bastar
con que anotes simplemente esta partida: Este da hemos o he
comprado al seor Felipo de Rufoni de Brescia, 20 paos blancos
brescianos, situados en el almacn de Stefano Tagliapietra, y cada una
de las piezas tiene una longitud de tantas brazas, al precio de tantos
ducados cada una, y estn marcadas con tal nmero. Asimismo
indicars si los paos son a tres lisos o bien lisos, bajos o altos, finos o
medianos, de Brgamo o de Vicenza, de Verona o de Padua, de
Florencia o de Mantua, etc., y tambin detallars, en su caso, si en la
compra intervino un corredor y si el pago fue todo al contado, o parte
al contado y parte a plazo, y dirs a cunto tiempo, o bien si fue parte
en efectivo y parte en genero, y en tal caso especificars el gnero, la
cantidad, el peso o la medida, y cul era el precio del millar, del
centenar, de la libra o de la unidad de cuenta empleada. Y si el pago se
aplaz totalmente, indicars el plazo: por ejemplo, si fue a las galeras
de Beirut o a las de Flandes, o al retorno de las naves, etc., y en tal caso
especificars la fecha de llegada de las mismas, y si el plazo fuese a una
feria o a otra solemnidad, como la de la Ascensin prxima futura o
la de Pascua de Navidad o de Resurreccin, o del Carnaval, etc.,
tambin lo especificars, de acuerdo con lo que se haya concertado en
la operacin. En fin, puede decirse que en el Borrador no conviene
omitir ningn detalle; por el contrario, si fuera posible convendra
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 231

incluso escribir al pie de la letra las mismas palabras que se hubiesen


pronunciado, porque como se deca al hablar del Inventario para el
comerciante toda claridad es poca.

Captulo IX
De las nueve maneras en que los mercaderes acostumbran
a comprar, y de las mercaderas que las ms de las veces se han
de comprar a plazo

Y puesto que estamos hablando de comprar, advierte que tus


compras pueden hacerse corrientemente de nueve maneras distintas,
a saber: al contado; a plazo; contra entrega de gnero, transaccin que
normalmente se llama barata; parte al contado y parte al plazo; parte
al contado y parte en gnero; parte en gnero y parte a plazo; por una
libranza u orden de pago; parte por libranza y parte a plazo; y,
finalmente, parte por libranza y parte por gnero. Estas nueve son las
maneras en las que la mayor parte de las veces se acostumbra a
comprar.
Y si compraras de alguna otra forma, hars bien de cuidar de
consignarla, o de que otros la consignen por ti, en el Borrador, con
cuidado y exactitud.
Cuando hagas las compras a plazo, describe punto por punto la
operacin en el Borrador, tal como se ha producido, en sus mismos
trminos, o bien, haz que otro la describa por ti. Estos casos se
acostumbran a producir a veces cuando se compra hierba o cereal
para forraje, vino, sal, cueros y sebo a los carniceros. En estos casos el
vendedor se obliga ante el comprador a entregarle toda la hierba que
recoja en el momento de cumplirse el plazo, y el carnicero te vende y
promete todos los cueros, pieles y sebo que obtenga aquel ao en su
carnicera, tal clase a tanto la libra, tal otra a tanto, y as el sebo de buey,
de cordero, y las pieles de cordero negro a tanto el centenar, y a tanto
las pieles de cordero blanco, etc. Lo mismo ocurre en el caso de la
hierba o cereal de forraje, en el que se especificar el precio por unidad
de medida, tanto al millar y tanto al staro o al moggio, o por cesto de
cereal, segn lo acostumbrado en Chuisi, localidad del trmino de
Perusa, o de hierba, como en nuestro Borgo Sansepolcro, o en
Mercatello, Santangelo, Citt de Castello, Forli, etc.
232 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Despus de anotar todo esto en el Borrador, el buen tenedor de


libros, al cabo de cuatro o cinco das, u ocho, a lo sumo, lo pasar al
Diario, da por da, por el orden en que se hayan producido las
operaciones. Aunque har una diferencia, pues no ser preciso que en
el dicho Diario se extienda en tantos detalles como en el Borrador,
bastar con que haya anotado las cosas bien detalladas en ste, ya que
despus, en el Diario, har referencia siempre a esas anotaciones. En
cambio, es muy importante que, los que lleven los tres libros indicados,
no pongan nada en el Diario que no hayan consignado previamente
en el Borrador.
Sea suficiente lo dicho en relacin con el orden que debe tener el
Borrador llevado por ti personalmente o por otra persona en tu
nombre. Y advierte de pasada que, de las mismas maneras en que t
puedes comprar a otros, puedes vender, es decir, pueden comprarte
otros a ti. Por eso, no me detendr en las ventas, ya que t, por ti
mismo, conociendo las formas de comprar, podrs aplicarlas al caso
de las ventas.

Captulo X
Del segundo libro principal de los mercaderes, llamado Diario:
de lo que es y de cmo se debe llevar adecuadamente

El segundo libro principal de los mercaderes se llama Diario y,


como ya se ha dicho, debe tener la misma seal o signo distintivo que
hallamos puesto en el Borrador; as mismo deben signarse tambin
todos sus folios de igual manera. Por las razones indicadas, al comien-
zo de cada folio pondrs siempre el ao y el da. En primer lugar,
pasars ordenadamente en dicho libro todas las partidas en tu Inven-
tario, una despus de la otra, pues por ser este Diario tu libro secreto
podrs anotar en l tranquilamente todas tus posesiones en bienes
muebles e inmuebles, haciendo referencia siempre al folio en el que
hubieras escrito el Inventario, por ti mismo o por otra persona. Y
guardars este folio en una caja o cajn, o en una carpeta, paquete o
bolsa, que son las cosas que se usan para ello, como te indicar al
hablar de las cartas y de los escritos sueltos. Las partidas del citado
Diario deben ser redactadas de un modo ms escueto, sin adornos ni
detalles superfluos, aunque tampoco de manera demasiado sucinta,
como te mostrar en seguida con algunos ejemplos. Pero, primero,
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 233

hay que hablar de dos trminos que se acostumbra a utilizar en esta


muy excelsa ciudad de Venecia para formular los asientos del Diario,
como inmediatamente veremos.

Captulo XI
De los dos trminos que se acostumbraba a utilizar sobre todo en
Venecia en los asientos del diario, uno llamado "Por y el otro
llamado "A", y lo que significan

Como se ha dicho, dos son los trminos utilizados en el libro


Diario, uno se llama Por y el otro se llama A, y tienen un significado
completamente opuesto. Por indica siempre el deudor, o los deudores,
si hay ms de uno; mientras que con A se designa al acreedor, o a los
acreedores que sea. Y nunca se asienta una partida ordinaria en el
Diario, que luego haya de pasarse en el Mayor, en la que no se empleen
dichos trminos. De los cuales, el primero, Por, se escribe siempre al
comienzo de cada partida, porque en primer lugar debe especificarse
el deudor, e inmediatamente despus el acreedor, separados el uno del
otro por dos lneas o rayitas, de esta manera I I, como vers por el
ejemplo ms adelante.

Captulo XII
Del modo de asentar y disponer las partidas de debe y haber en
el Diario, con muchos ejemplos, y de las otras dos expresiones em-
pleadas en el Mayor, y qu debe entenderse por ellas

Y despus de lo dicho, podrs ya comenzar, en el nombre de Dios,


a escribir en el Diario la primera partida de tu Inventario, es decir, la
cantidad de dinero contante y sonante que poseas. Para saber pasar
dicho Inventario al Mayor y al Diario, necesitas conocer otras dos
expresiones, propia, es decir, tu bolsa o portamonedas; por Capital se
entiende todo el patrimonio que poseas al presente. Al comienzo de
todos los Mayores y Diarios debe ponerse este Capital en el haber,
mientras la Caja se pone siempre en el debe. Y nunca, en ningn
momento de tu actividad mercantil, podr ser la Caja acreedora, sino
solo deudora, de forma que si en el balance del Mayor apareciese como
acreedora, ello indicara que en dicho libro exista un error, como en
234 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

su momento, despus, se recordara someramente. Dicha partida de


dinero constante se asentar en el Diario de la siguiente manera.
Forma de pasar los asientos al diario:
M.CCCC.LXXXXIII, a 8 de noviembre, en Venecia
1 Por caja de contado: A Capital de m, Fulano de Tal,
por el dinero en metlico que se encuentra al presente
raya del debe

en mi caja, tanto en oro como en monedas, de plata


Deudor 1 y cobre, de distinto cuo, como aparece en el folio del
Acreed. 2 Inventario, importando todo el oro tantos ducados, y
las monedas tantos, que en total, a nuestra manera
veneciana en oro, es decir, a 24 gruesos por ducado y a
32 picioli por grueso, en liras de oro, valen.
L(iras) S(ueldos) G(ruesos) P(icioli).
La segunda partida la asentara as:
2 Por joyas montadas y sin montar de varias clases: A
dicho Capital, por tantos balajes montados, que pesan
tanto, y tantos zafiros, y rubes y diamantes, etc., como
aparece en el susodicho Inventario, que al valor comn
valen los balajes tanto, etc., y as indicaras el valor
comn de cada clase, montando en total tantos duca-
dos, etc., valen L. S. G. P.
Y si has indicado ya el da y el deudor e incluso el acreedor, en el
asiento siguiente, siempre que no interpongas ningn otro, podrs
decir, para mayor brevedad: En dicho da, Por el dicho y A dicho.
3 Por plata labrada: A dicho, es decir, A Capital, por
varias clases de plata que poseo en estos momentos, es
decir, tantas vasijas, tantos escalfadores, tantas tazas,
tantos tenedores, tantas cucharas, etc., que pesan en
total tanto y valen L. S. G. P.
En estas primeras partidas distinguirs cada cosa de por s, como
hiciste en el Inventario, y las valorars segn tu criterio a su valor
corriente, que procurars sea ms bien alto que bajo. Por ejemplo, si
te parece que una cosa vale 20, t pon 24, y de esta manera ser ms
fcil que obtengas beneficio. Y as irs poniendo todas las cosas, una
a una, con sus pesos, cantidades y valores.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 235

4 Por vestimentas de lana: A dicho, por tantos vestidos


de tal color, y de tal modelo, forrados, usados o nuevos,
mos o de mi mujer, o de mis hijos, cuyo valor, el uno
con el otro, estimo en total en tantos ducados, y por
tantas capas o abrigos de tal color, que describirs igual
que hiciste con los vestidos, diciendo luego que todas las
partidas de vestimentas en total valen L. S. G. P.

5 Por ropa de lino: A dicho, por tantas sabanas, etc., y


lo describirs todo igual que est en el Inventario, que
montan y valen L. S. G. P.

6 Por edredones de pluma: A dicho, por tantas plumas,


etc., y describes la partida tal como esta en el Inventa-
rio, que montan y valen L. S. G. P.

7 Por jengibre ordinario: A dicho, por tantos bultos,


etc., que describirs tal como se contiene en el Inventa-
rio, y que de acuerdo con la estimacin corriente mon-
tan y valen tantos ducados L. S. G. P.

De esta manera, por ti mismo, irs consignando tambin las


partidas de todos los dems gneros, asentando una por separado para
cada gnero, como se ha hecho con el jengibre, y dndole el valor que
tenga corrientemente, como se ha dicho antes, e indicando asimismo
la cantidad, marca y peso, de igual forma que figuran en el folio del
Inventario. En el texto del asiento podrs valorar el gnero en la
moneda que t quieras, pero procurars emplear siempre la misma
moneda al sacar el valor de las partidas en la parte o columna de fuera,
pues no estara bien que en esta columna se empleasen distintas clases
de monedas. Y cerrars todas estas partidas del Diario, una a una,
tirando una raya por debajo desde la parte en que comienza el texto
hasta que se acaba y empieza la cantidad que se pone en la columna
de fuera. Cerrars del mismo modo las partidas del Borrador, y a
medida que las vayas pasando al Diario, las cancelaras en el Borrador,
atravesando cada una de ellas con una raya transversal de esta forma
/, con lo cual indicars que la partida ha sido pasada al Diario. Y si no
quisieras cruzar las partidas con una raya, puntearas la primera letra
de la partida, o bien la ltima, como se ha hecho al comienzo de sta.
236 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

O bien hars cualquier otra seal que te recuerde que la partida ha sido
pasada ya al Diario. Y aunque t, por ti mismo, puedas idear muchas
marcas o seales variadas y diversas, siempre debers procurar
emplear las que los otros mercaderes del lugar acostumbren a utilizar,
de forma que no parezca que te quieres apartar de los usos y costum-
bres mercantiles.

Captulo XIII
Del tercero y ltimo libro principal de los mercaderes,
llamado Mayor, cmo hay que llevarlo, y de su indice o alfabeto,
como debe ordenarse, simple o doble

Despus de haber pasado ordenadamente todas las partidas al


Diario, debers sacarlas de all y pasarlas al tercer libro, llamado
Mayor, que normalmente acostumbra a tener doble nmero de folios
que el Diario. Ser conveniente que este libro Mayor tenga un ndice
o Alfabeto, tambin llamado por algunos Repertorio o Trovarello; los
florentinos lo llaman Stratto. En este ndice pondrs todas las cuentas
deudoras y acreedoras que tengas, con indicacin del numero de su
folio, ordenadas por la letra con la que comiencen, es decir, aquellas
que comiencen por A, en la letra A, etc., y, dentro de cada una de ellas,
por las letras que correspondan, si es que el ndice lo llevas en forma
doble. Conviene que el libro Mayor lleve la misma seal o marca que
pusiste en el Borrador y en el Diario, y que sus folios estn numerados,
inscribiendo el ao arriba de todo, tanto en un lado como en el otro.
En el primer folio, por la parte de dentro, es decir, por el reverso,
pondrs la Caja, en el debe, pues ya que ella es la primera en el Diario
tambin debe serlo en el Mayor. Y estas dos pginas frente a ti se
acostumbran a reservar para la Caja, de manera que ni el debe ni en
el haber se pone nada ms. Esto se hace as debido a que la Caja se
utiliza ms que ninguna otra cuenta, a todas horas, para meter y sacar
dinero, y por esto se le deja mucho espacio. El Mayor debe estar rayado
con tantas columnas como monedas quieras sacar fuera a las colum-
nas de cantidades. Si quieres utilizar liras, sueldos, dineros y picioli,
debers habilitar cuatro columnas, y delante de la de las liras tendrs
que hacer otra para inscribir el nmero del folio de la contrapartida,
es decir, de la cuenta que se enlaza en el juego del debe y el haber. Al
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 237

comienzo, trazars otras dos rayas, para inscribir dentro los das, uno
a uno, como se hacen en los dems libros, para poder encontrar las
partidas con facilidad, aunque no quiero extenderme mucho en esta
cuestin. Aparte de ello, el Mayor se marcar tambin con la seal de
la cruz, lo mismo que los otros libros.

Captulo XIV
Del modo en que deben pasarse al Mayor las partidas del Diario,
y por qu de una en el Diario se pasan dos en el Mayor, y del
modo de cancelar las partidas del Diario, y de los dos nmeros
de los folios del Mayor que se ponen en el margen de los
folios del Diario, y por qu

En primer lugar, tienes que saber que de cada partida que hayas
asentado en el Diario tendrs que pasar siempre dos en el Mayor, esto
es, una en el debe y otra en el haber, porque en el Diario se necesitan
las dos partes para hacer una partida: la del deudor, que se introduce
por la expresin Por; y la del acreedor, que se indica por el Trmino A,
como ya se ha dicho.
En el Mayor estas dos partes se pasan por separado, la del deudor,
que se pone en el lado de la izquierda, y la del acreedor, que se coloca
en el lado de la derecha. Y en la partida del deudor tienes que poner
como referencia el folio donde se encuentra la del acreedor, y en la del
acreedor el folio en que se halla su deudor. De este modo se entrelazan
siempre, unas con otras, todas las partidas del Mayor, en el cual no se
debe asentar nunca nada en el debe que no se asiente tambin en el
haber, y, de igual manera, no se puede escribir nada en el haber que
no se ponga tambin en el debe. De este principio nace el hecho de que,
despus, en el balance que se hace cuando se cierra el libro, lo mismo
tenga que dar el debe que el haber. Es decir, que sumadas todas las
partidas del debe en una hoja, aunque fueran 10.000, y sumadas
despus de anloga forma todas las partidas que aparecen en el haber,
las dos sumas debern dar igual resultado. Sino fuera as, ello eviden-
ciara que existe un error en el libro Mayor, como se explicar con ms
detalle al hablar de la forma de hacer el balance. Y como de una partida
del Diario pasas dos en el mayor, trazars dos rayas atravesadas en las
partidas del Diario a medida que las vayas pasando. Es decir, si pasas
238 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

primero la del debe, hars la raya al comienzo de la partida, lo cual


indicar que ya ha sido inscrita en el debe del Mayor, y si pasas la del
haber, trazars la raya al final a mano derecha, donde acaba la
partida, para denotar que ya la has pasado al haber del Mayor. Y las
partidas del haber pueden pasarse antes o despus que las del debe,
pues sucede a veces que el tenedor del libro tiene que pasar dos o tres
partidas en un mismo folio del Mayor, y por no andar yendo y
viniendo, las escribe todas a la vez, y de esta manera va trazando las
rayas a medida que pasa las partidas, al objeto de cancelarlas. Estas
rayas adoptan la forma que se ve ms arriba en la partida primera de
Caja, y la una se llama raya del debe y la otra raya del haber.

Asimismo, delante de ellas, en el margen al comienzo del asiento


del Diario, debers poner dos nmeros, uno encima del otro: el de
arriba indicar el folio en que se ha pasado la partida del deudor en el
Mayor, y el de abajo el folio de dicho libro en que se ha pasado el
acreedor, como vers en la partida de Caja que antes se ha indicado,
en que se consigna estos dos nmeros as 12, sin raya en medio, aunque
algunos acostumbran a ponerlos con raya, de esta manera 1/2, como
si fueran un quebrado, cosa que obviamente no son. Por eso, es mejor
ponerlos sin raya, de forma que a nadie que los vea puedan parecerle
fracciones o quebrados. De este modo, el 1 de encima quiere decir que
la Caja est en el primer folio del libro Mayor, en el debe, y el Capital
est en el segundo, en el haber. Y advierte que cuanto ms cerca
pongas la cuenta del acreedor de la de su deudor, tanto mejor
dispuestas estarn las cuentas, aunque en su esencia no importe
demasiado donde se coloca la cuenta del acreedor. Pero no podra
causar mal efecto si entre las cuentas del deudor y del acreedor se
interpone otra que corresponda a diferente ao, como a veces puede
ocurrir, aparte de las dificultades que se ocasionarn para localizar las
cuentas por sus fechas, como bien sabe quien lo haya experimentado,
porque yo no puedo explicar aqu todas las cosas con tanto detalle, por
ello, es necesario que t mismo te ayudes con tu ingenio natural.
Por tal razn, procura poner siempre la cuenta del acreedor in-
mediatamente despus de la del deudor, en el mismo folio, o todo lo
ms en el siguiente, no interponiendo entre una y otra ninguna otra
cuenta, pues en el mismo da en que nace la cuenta deudora, nace
tambin la acreedora, y por este motivo la una debe estar siempre
junto a la otra.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 239

Captulo XV
Del modo de pasar las partidas de la Caja y del Capital en el libro
Mayor en el debe y en el haber, y del ao, que se consigna al
comienzo del folio, a la antigua usanza, y de su variacin, y
de la manera de repartir el espacio de los folios segn que
las cuentas sean pequeas o granades conforme las
necesidades de los negocios.

Dichas estas cosas para tu cocimiento, pasaremos ahora la


primera partida de Caja en el debe del libro Mayor y despus la de
Capital en el haber. Pero como ya se ha indicado anteriormente, en el
Mayor debers poner primero, encima de todo, el ao en la forma
antigua de notacin, es decir, en letras, as: M.CCCC.LXXXXIII. En
el Mayor no se acostumbra poner el da arriba de todo, como se hace
en el Diario, porque una cuenta en el Mayor tendr asientos de diversos
das y, en consecuencia, la fecha no se puede poner arriba, como se
explicar ms ampliamente en el captulo siguiente, sino dentro del
asiento, segn entenders con facilidad. Y cuando un asiento de la
cuenta se produzca en otro ao distinto del indicado arriba, como le
suele suceder a los que cierran y saldan los libros cada ao, se pondr
el nuevo ao fuera, al margen, delante de donde comienza la partida,
a su lado, como se ve en el ejemplo ofrecido ms abajo. Esto slo sucede
en el libro Mayor, pues en los otros no puede darse esta circunstancia.
Por lo tanto, dirs as, llevando el ao fuera y escribiendo a la antigua
usanza para mayor belleza, aunque no importa si lo escribes de otra
manera. Digo que escribirs as:

JHS M.CCCC.LXXXXIII
Caja de contado debe el da 8 de noviembre por Capital,
por efectivo metlico de varias clases, entre oro y
monedas, que tengo en ella, en el presente da, en total,
folio 2.
L.10.000 S.G.P.

Y no hace falta que aqu te extiendas mucho, pues ya lo has hecho


en el Diario, de forma que procurars ser siempre breve. En el primer
asiento se indica lo que corresponda; en el siguiente, si es lo mismo, se
dice tan slo: el dicho da, por el tal, etc., folio tal L. S. G. P.
240 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Una vez hayas pasado esta partida, cancelars el asiento del debe
en el Diario en la forma antes indicada y despus, para pasar el Capital
en el haber, dirs lo siguiente:
JHS M.CCCC.LXXXXIII
Capital de m, Fulano de Tal, ha de haber el da 8 de
noviembre por Caja, por el contado que poseo en ella el
presente da, en oro y monedas de varias clases, en total,
folio1.
L.10.000 S.0 G.0 P.0

Y en esta anotacin bastar tambin con que hagas una explica-


cin sucinta, por la razn comentada anteriormente. Asimismo, en las
partidas siguientes que estn en el mismo folio no har falta que lo
escribas todo; ser suficiente con que digas: y a tantos das, por tal cosa,
etc., como ya has visto en las pginas precedentes y de acuerdo con el
ejemplo que despus se ofrecer. Y as proceders con todas las
partidas, y mxime con aquellas que slo te conciernan a ti, es decir,
de las que no tengas que rendir cuentas a nadie. En cambio, en el caso
de las partidas de las que tengas que rendir cuentas, escribirs todo lo
que te convenga decir, por ms que siempre podrs recurrir al Diario
para mayor claridad. Y despus hars la otra seal en el Diario en la
parte del haber, como te indiqu antes, en el captulo 12, y en el
margen, delante del asiento, pondrs los dos nmero, como expliqu
tambin en el citado lugar, para dejar constancia de los folios donde se
encuentran el deudor y el acreedor; de esta manera: el del deudor,
encima, y el del acreedor, debajo, como hicimos antes en la partida de
Caja. E inmediatamente despus inscribirs en tu ndice, es decir, en
el Repertorio, este deudor y este acreedor, cada cual en su letra, como
sabes que dije anteriormente, o sea, la Caja en la letra C, diciendo lo
siguiente: Caja de contado, f. 1, y despus, tambin la letra C, el Capital,
diciendo: Capital de m mismo, f. 2. Y as, por tu cuenta, podrs ir
anotando todas las cuentas y nombres de los deudores, personas, co
sus respectivas letras, de forma que con facilidad puedas encontrarlos
rpidamente en el dicho Mayor.
De esta manera, si perdieras el libro Mayor a causa de un robo, un
incendio, un naufragio, etc., podras reconstruirlo a partir de uno de
los otros dos libros, es decir, del Borrador o del Diario, poniendo las
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 241

mismas partidas, da a da, incluso en el mismo folio en que se


encontraban en el libro perdido. Podrs hacer esto con mayor facilidad
si conservas el Diario, pues al pasar las partidas al Mayor consignaste
al lado de ellas los dos nmeros, el del deudor y el del acreedor, uno
encima del otro, que indicaban los folios del Mayor donde las habas
pasado, de forma que, gracias a tu ingenio, podrs volver a pasar
dichas partidas precisamente en los mismos folios. Y esto baste en
relacin con el registro de la primera partida.
En relacin con el pase al Mayor del segundo asiento, relativo a
las joyas, debers determinar antes que nada el lugar que le correspon-
de a la cuenta y luego proceders de la siguiente manera, aunque
primero y siempre, no lo olvides nunca, tendrs que escribir el ao al
comienzo del folio, caso, claro est, de que no estuviera ya puesto con
ocasin de otra cuenta inscrita con anterioridad. Digo esto porque, a
veces, en un mismo folio se colocan dos o tres cuentas, si se sabe que
el espacio ser suficiente para desarrollarlas, pues puede suceder que
sepas que una cuenta tendr escaso movimiento, en cuyo caso podrs
asignarle menos espacio que a otra que vaya a tener operaciones cada
da, como antes, en el captulo 13, se comentaba en relacin con las
cuentas de Caja y de Capital, a las que se acostumbra a dejar todo el
folio del Mayor, ya que son las cuentas que deben manejarse muy a
menudo, dado su gran volumen de operaciones, y si no lo hicieras as,
deberas andar traspasando la cuenta de un lugar a otro con demasia-
da frecuencia.
Una vez determinado el lugar que corresponda, dirs as en el
debe, es decir, en el lado izquierdo, pues el dbito se pone siempre en
este lado:

Joyas de varias clases deben el da 8 de noviembre por


Capital, por tantas piezas, que pesan tanto, de las cuales
tantas son balajes montados, y tantas, zafiros, tantas,
rubes cnicos, y tantas, diamantes en bruto, todo lo
cual en total, o bien clase por clase, estimo que al valor
corriente de contado importan tantos ducados, fol. 2
L.40 S.0 G.0 P.0
Y acto seguido cancelars la partida en el Diario, trazando la raya
que dej dicha anteriormente en el captulo 12. Despus irs a la cuenta
242 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

de Capital y pasars esta misma partida, con texto abreviado por las
razones ya expuestas en ste captulo, ponindola en el haber, debajo
de la que ya pasaste como contrapartida de la Caja. Y escribirs:
El da tal, o dicho da, por joyas de varias clases, como
aparece en el fol. 3.
L.40 S. 0 G.0 P.0

Hecho esto, hars la otra raya en el Diario, en el haber, tal como


te mostr anteriormente en el captulo 12, y pondrs al margen los
nmeros de los folios donde pasaste las partidas en el Mayor, uno
encima del otro, de la forma que antes dijimos e hicimos. Con esto doy
por hecho que has pasado la partida del debe en el folio 3 y que la del
Capital est tambin en su lugar en el folio 2, al cual llevars tambin
todas las dems que le correspondan en tanto la pgina no est llena,
como despus entenders con total claridad cuando hablemos del
traspaso de las cuentas a un folio nuevo. Y esto te bastar para
proceder en casos similares. Cuando hayas pasado la cuenta al Mayor
y cancelado el asiento del Diario, la inscribirs inmediatamente en el
Repertorio o ndice, como ya se indic antes en este mismo captulo,
y lo hars en la letra G o en la letra Z, segn lo prefieras, como pasa
en diversos pases, pues en Venecia se acostumbra mucho a usar la Z
mientras nosotros en Toscana, utilizamos la G; de forma que t
mismo, con tu buen juicio, decidirs.

Captulo XVI
Cmo se deben pasar al debe y haber del libro Mayor las partidas de
las mercancias que, de acuerdo con el inventario o segn otras
fuentes, posea el mercader

Las otras partidas de bienes muebles que siguen, es decir, las de


plata, ropa, edredones de pluma y vestimentas, podrs pasarlas
fcilmente por ti mismo en el Diario a partir del Inventario, tal como
en ste se detallan, pues recordars que como dijimos anteriormente,
en el captulo 6, el Inventario no se pasa al Borrador por la razn que
se indicaba. Por eso, no te explicar cmo debes pasarlas en el Diario,
ni tampoco al debe ni al haber del Mayor, ni cmo inscribirlas en el
ndice; dejar que sigas para ello el dictado de tu singular ingenio, en
el que tanto confo. De esta forma, pasaremos a asentar en el Diario y
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 243

tambin el Mayor la partida sptima, de jengibre ordinario, con lo cual


tendrs suficiente para aprender a pasar todas las dems partidas de
mercancas que te salgan al paso, teniendo siempre en cuenta sus
cantidades, pesos medidas y valores, en todas las modalidades en que
las tales mercancas se acostumbran a vender y comprar entre los
mercaderes en el Rialto, o en otras partes, segn sean los pases. De
estas cosas no puedo ponerte aqu ejemplos exhaustivos, aunque con
facilidad podrs comprenderlas a tu satisfaccin merced a los pocos
que pueda exponer, pues si quisiera ponerte ejemplos de los modos,
formas y maneras de comerciar en Trani, Lecia, Bari y Betonta,
indicando los trminos, pesos y medidas que usan, e hiciera lo mismo
con los utilizados en la Marca o en nuestra Toscana, este volumen, que
quiero concluir con brevedad, se hara demasiado extenso. Y por lo que
respecta a la sptima partida, de jengibre, escribiremos lo siguiente en
el Diario:

Por Jengibre ordinario a granel, sin envasar, o en bultos,


dirs lo que corresponda, A dicho, por lo cual se entiende
el Capital, porque inmediatamente antes lo tendrs pues-
to, pues habrs pasado el Inventario por orden, como
decamos anteriormente en el captulo 12 al hablar de la
partida segunda correspondiente a las joyas, por tantos
bultos, o que pesa tantas libras si se tratase de gnero a
granel, sin envasar, que poseo en estos momentos, que al
valor corriente estimo que vale tanto en ciento o la libra,
importando en total en neto tantos ducados.
L. S. G. P.

Despus de pasar esta partida en el Diario, podrs cancelar con un


punteo la del Borrador o directamente la del Inventario, de acuerdo
con lo explicado en el captulo 12. Lo mismo hars con todas las
dems. Y como con cualquier otra partida del Diario, cuando la pases
al Mayor la pasars dos veces, es decir, primero una en el debe y luego
otra en el haber, segn decamos en el captulo 14. Para pasarla en el
debe del Mayor, proceders de este modo: en primer lugar pondrs el
ao, si no estuviera puesto ya al comienzo del folio, sin consignar el da,
pues como se deca en el captulo 15, el da no se acostumbra a poner
en el comienzo de los folios del Mayor, dado que en aquella misma
244 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

pagina tal vez tengas que abrir otras cuentas, de diversos deudores o
acreedores, las cuales aunque se abriesen en el mismo ao, pudieran
corresponder a meses o das distintos, como podrs comprender si
piensas sobre el asunto. Y aunque en este folio no se abriera ms que
una sola cuenta, como en el caso de la de Caja u otra similar, tampoco
debers escribir el da al principio de la pgina, porque ocurrir que en
dicha cuenta debers pasar asientos correspondientes a diversos meses
y das. Por esto los antiguos no acostumbraban a poner nunca el da
al comienzo de los folios del Mayor y de los otros libros de mercaderes,
pues no vean forma, ni manera, ni modo de hacerlo sin faltar a la
verdad. Y la indicada partida del debe la pasars de esta manera:

Jengibre ordinario a granel, o bien en bultos, debe el da 8


de noviembre por Capital, por tantos bultos, que pesan
tantas libras, que tengo de presente en casa, o en el
almacn, y que al valor corriente estimo que valen tantos
ducados el ciento, valiendo en total tantos ducados, G. P.,
folio 2
L. S. G. P.
Luego anulars la partida del debe en el Diario, o sea, a mano
izquierda, como varias veces te he dicho, y despus asentars la partida
de Capital en el haber, en la misma forma que en el captulo 15 te
ense a hacer en el caso de las joyas:

El da tal, o dicho da, por jengibre ordinario a granel, o


bien en bultos, folio 3
L. S. G. P.

Una vez hecho esto, cancelars la partida del haber en el Diario,


es decir, a mano derecha, como vers que se hizo antes. Y consignars
los nmeros de los folios delante del asiento, uno encima del otro, o sea,
el 3 arriba y el 2 debajo, porque has llevado el deudor al folio 3 del libro
Mayor y el acreedor, es decir, el Capital, al folio 2. Y, en seguida,
inscribirs la cuenta en el ndice o Repertorio, en su letra, esto es, Z si
el nombre empleado comienza con Z, o bien en la G, por la misma
razn expuesta al hablar en el captulo precedente de la cuenta de las
joyas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 245

Captulo XVII
De la manera de llevar las cuentas con las Oficinas Pblicas y por
qu, y de la Cmara de los Emprstitos de Venecia, que est
organizada por Distritos

No te doy mas normas en relacin con las otras mercancas,


como pieles y cueros para forros, curtidos o sin curtir, pieles finas, etc.,
todas las cuales debern ir pasando al Diario y al Mayor, una a una,
por orden, cancelando y sealando todas las cosas debidamente para
no olvidarlas, pues el comerciante necesita un cerebro vivo y no de los
que se venden en las carniceras.
En lo concerniente a tus cuentas con la Cmara de Emprstitos
o con otra entidad crediticia, como el Monte de las Dotes, en Florencia,
o los Luoghi de Gnova, etc., o con otra oficina pblica cualquiera con
la cual tuvieses que ver por alguna razn, procura que te den siempre
los oportunos comprobantes, tanto del debe como del haber, con todo
el detalle y la claridad posibles, y que estn escritos de puo y letra por
los escribanos de dichos lugares. Y custdialos siempre, de la misma
manera que te indicare para las escrituras y cartas, porque en tales
entidades se suele mudar a menudo de escribano, y todos quieren
llevar los libros a su modo, cada cual segn su mtodo, criticando
siempre a los anteriores, que segn ellos no llevaban bien los libros. Y
todos piensan que su sistema es mejor que el de los dems, de forma
que en tales oficinas se cruzan y se disponen a veces las partidas de tal
manera que no se corresponden las unas con las otras. Desgraciado
del que tiene que ver con los tales escribanos De forma que guarda
muy bien los comprobantes en tu casa o bajo el cuidado del encargado
de tu negocio, pues puede que los escribanos que decimos acten con
absoluta buena fe, pero no por ello resulta menos peligrosa su ignoran-
cia.
Lo mismo hars con las cuentas que lleves con los recaudadores
de impuestos de las cosas que vendas y compres, o embarques y
desembarques, como se acostumbra a hacer en Venecia, donde la
mayor parte de la gente mantiene una extensa cuenta con la oficina
de la Messetaria, unos al 2, otros al 1 y otros al 4 por 100, haciendo
referencia en tu libro al corredor que haya intervenido. Y asimismo
anotars tambin el libro matriz en que se inscribe la operacin, es
decir, el libro en el que se registran las compraventas en la indicada
246 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

oficina, que as se llama dicho libro en Venecia. Pues todos los


corredores tienen un libro o un sitio reservado en alguno de los libros
de dicha oficina, donde deben registrar todas las operaciones en que
intervienen, tanto con nacionales como con extranjeros. Si no lo hacen
as, incurren en pena y son inhabilitados. Y es justo que su excelsa
Seora los castigue, a ellos y a los escribanos que no actan correcta-
mente, como recuerdo que les ocurri en el pasado a muchos que
fueron severamente castigados. A estos efectos, se designa un funcio-
nario con la misin especifica de supervisar todas las oficinas y de
comprobar si sus libros estn bien o mal llevados.

Captulo XVIII
Cmo se debe llevar la cuenta con la Oficina de la Messetaria
de Venecia y cmo se pasan sus partidas en el Borrador, el Diario
y el Mayor, y tambin de la cuenta de la Cmara de los Emprstitos.
Del modo de pasar una partida de gnero, comprada al contado,
en los tres libros, es decir, en el Borrador, en el Diario y en el
Mayor, y cmo se pasara si la compra hubiera sido parte al
contado y parte a plazo

As que cuando quieras tener cuenta con dichas oficinas, proce-


ders de la siguiente forma. A la Cmara de los Emprstitos le
adeudars todos los capitales que impongas, al tanto por ciento que
sea, indicando en qu distrito los impusiste. Y, del mismo modo, si un
da comprases ms de lo que vendieses, pues all se vende mucho, tanto
por ti como por otros, como bien sabe el que frecuenta el Rialto, te
cerciorars bien de a quin se le abonan los fondos, y en dnde.
Asimismo, cuando retires tu dinero acreditars siempre a la Cmara
por los importes dispuestos, y eso lo hars da a da, y distrito por
distrito.
Con la oficina de la Messetaria llevars la cuenta de esta manera:
cuando compres alguna mercadera a travs de corredor, acreditars
el 2, el 3 el 4 por 100 de todo su importe a la dicha oficina, cargando
dicho porcentaje a la mercanca por la cual pagas. Y advierte que
conviene que el comprador retenga siempre al vendedor la parte que
le corresponda de esta cantidad cuando efecte el pago de la mercan-
ca, bien sea al contado o bien de cualquier otra manera, porque la
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 247

indicada oficina no quiere andar reclamando el porcentaje que le


corresponde, y que conoce perfectamente por la nota que le pasan los
corredores de las operaciones efectuadas, con el cmo, el qu y el
cundo. Ello representa, por otro lado, una ventaja considerable para
las partes cuando entre ellas surge alguna diferencia, como a veces
sucede, pues como dice el refrn popular: El que no acta, no yerra,
y el que no yerra, nunca aprende. De esta manera, cuando las partes
quieren aclarar alguna cuestin, no tienen ms que recurrir a la
anotacin registrada por el corredor, la cual tiene el carcter de fe
pblica, otorgado por el decreto oficial, lo mismo que si se tratase de
un instrumento notarial. Llegado el caso, el digno Consulado de
Mercaderes se rige la mayora de las veces por el contenido de estas
anotaciones para dictar sus sentencias. Digo, por consiguiente, que, si
compras algn gnero, no debes olvidarte del pago a la Messetaria y
de retener la mitad de su importe al vendedor. Esto es, si el gnero tiene
que pagar el 4 por 100 a la oficina segn el decreto promulgado por el
gobierno, t le deducirs al vendedor el 2 por 100, de forma que con
esta deduccin recibir lo que le corresponde. Y t quedars obligado
a pagarlo todo a la oficina, de manera que la acreditars en tu libro por
el total, y adeudars la mercanca comprada, como se deca, porque la
oficina en cuestin no quiere saber nada del que vende, sino del que
compra.
Despus, a estos compradores, mediante presentacin del corres-
pondiente resguardo en el puesto de salida, se les permite sacar del pas
tanta mercanca cuanta hubieran liquidado a la Messetaria, y pueden
sacarla por tierra o por mar, tanta como quieran sacar en el da. Por
eso, conviene mucho que los mercaderes lleven bien la cuenta con la
dicha oficina, pues as sabrn siempre cunta mercanca pueden
sacar, porque no les dejan sacar mayor cantidad de la que compraron,
a menos de que paguen los correspondientes derechos a la Messetaria.
A continuacin te pongo un ejemplo de cmo debe registrarse en
el Diario y en el Mayor una de estas compras. En primer lugar,
escribirs simplemente esto en el borrador:
Yo, o bien nosotros, en el da arriba indicado, he comprado
del seor Zuan Antonio de Mesina tantas cajas o tantos
panes de azcar de Palermo, cuyo peso neto en total, sin
embalajes, cajas, cuerdas ni paja, es de tantas libras, que al
248 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

precio de tantos ducados, al ciento, importan tantos duca-


dos, y le deduzco tantos ducados, gruesos, picioli, por la
parte que le corresponde a la Messetaria, a razn de tantos
por ciento. Corredor seor Zuan de Gagliardi, valen tantos
ducados g. p. netos, que pagamos al contado.
Esta partida se pasar al Diario de esta manera, como ejemplo de
una compra al contado:
Por azcar de Palermo: A Caja, pagado al seor Zuan
d'Antonio de Mesina, por tantas cajas, tantos panes, que
pesan en neto, sin cajas, ni embalajes, ni cuerdas ni paja,
tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento
importan tantos ducados, de los cuales deduzco por la
parte que le corresponde de la Messetaria tantos ducados,
a razn de tantos por ciento, y restan netos tantos ducados.
Corredor seor Zuan de Gagliardi.
L. S. G. P
En el Mayor se pasar as:

Azcar de Palermo debe en tal da, por Caja, al seor Zuan


d'Antonio de Mesina por tal nmero de panes, que pesan
en neto tantas libras, y que al precio de tantos ducados el
ciento montan en total neto. f. 1
L. S. G. P.
Y por este mismo importe acreditars la cuenta de Caja.
Asimismo acreditars siempre a la oficina de la Messetaria por el
doble de lo que retengas al vendedor, es decir, tanto por la parte que le
corresponde a l como por la que te corresponde a ti. De forma que,
inmediatamente despus de asentar la mercanca, hars otro asiento
debajo abonando a dicha oficina el importe que se le debe por la
compra del azcar, con cargo a dicha mercanca, como vers ms
abajo. Y valga esto como ejemplo de una compra al contado.
Veamos ahora una compra pagada parte al contado y parte a
plazo. En primer lugar, el Borrador:

Al contado y a plazo, a tantos das.


ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 249

He comprado en el dicho da al seor Zuan d'Antonio de


Mesina tantos panes de azcar de Palermo, que pesan en
neto tantas libras y que, al precio de tantos ducados el
ciento, importan tantos ducados, y deduzco tantos duca-
dos por la parte que le corresponde de la Messetaria, a
razn de tantos por ciento, de los cuales le he entregado al
presente de contado tantos ducados y por el resto me da
tiempo hasta finales de agosto venidero. Corredor seor
Zuan de Gagliardi, valen duc. g. p.
Sabrs que cuando las operaciones son intervenidas por un
corredor de la Messetaria, no es necesario formalizar ningn docu-
mento, pues basta con el registro que aqul hace de la operacin,
aunque algunos lo hacen a veces, pese a todo, por mayor precaucin.
En el Diario, pasars la operacin de esta manera: primero,
asentars una partida haciendo acreedor de todo el gnero al vende-
dor, y, luego, hars otro asiento adeudndole el importe recibido al
contado.
JHS 1493, a tantos das de tal mes.
Por azcar de Palermo: A seor Zuan d'Antonio de Mesina
por tantos panes, que pesan en total un neto de tantas
libras, y que al precio de tantos ducados el ciento, montan
tantos ducados, y le deduzco tantos ducados de la parte que
le corresponde de la Messetaria, a razn de tantos por
ciento, restan tantos ducados, de los cuales le debo pagar
al presente de contado tantos y para el resto me da plazo
hasta finales del mes de agosto venidero. Corredor seor
Zuan de Gagliardi, valen
L. S. G. P.
Acto seguido, hars acreedora a la oficina de la Messetaria de su
porcentaje:
Por el dicho: A la Oficina de la Messetaria por el importe
antes indicado de tantos ducados, a razn de tantos por
ciento por la parte que me corresponde, y otro tanto por la
parte que le corresponde al vendedor, que en total importa
tantos ducados g. p. valen
L. S. G. P.
250 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

El importe pagado al contado se lo adeudars al vendedor y se lo


abonars a la Caja, de la siguiente manera:
Por el seor Zuan d'Antonio de Mesina: A Caja, por tantos
ducados que le han sido pagados al contado por la parte
arriba indicada del azcar comprado en los trminos
susodichos, segn consta en recibo escrito de su mano,
valen
L. S. G. P.
En el Mayor estas partidas figurarn as:
Azcar de Palermo debe en tal da de noviembre, por el
seor Zuan d'Antonio de Mesina, por tantos panes, que
pesan en neto tantas libras, y que al precio de tantos
ducados el ciento, importan descontada la Messataria.
f. 4
L. A. G. P.
Esto sera si este asiento fuera el primero del folio, pero si hubiera
ya alguno anterior, te bastara con poner lo siguiente:
Tal da, por el seor Zuan d'Antonio de Mesina, por tantos
panes, que pesan tantas libras, e importan, f. 4
L. S. G. P
Esta misma partida se pasara del siguiente modo al haber del
Mayor:
Seor Zuan d'Antonio de Mesina ha de haber en tal da de
noviembre por azcar de Palermo, tantos panes, que
pesan en neto tantas libras, y que al precio de tantos
ducados el ciento, importan, descontada la Messetaria,
tantos ducados, de los cuales debo darle al presente de
contado tantos ducados, y para el resto me concede de
plazo hasta fines de agosto venidero. Corredor seor Zuan
de Gagliardi, valen f. 4.
L. S. G. P.
Al pagarle la parte de contado, dirs as:
Seor Zuan debe, por la operacin de enfrente en tal da,
por la Caja, tantos ducados que le di de contado en pago de
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 251

una parte del azcar que hube de l, segn nuestro contra-


to, que figura escrito en el cuaderno, valen. f. 1
L. S. G. P
El asiento de la Messetaria, lo mismo que el que se producira en
el caso anterior, lo registrars as en el Mayor:
La oficina de la Messetaria ha de haber en tal da, por
azcar de Palermo, comprado al seor Zuan d'Antonio de
Mesina, por un importe total de tantos ducados, a tantos
el ciento. Corredor seor Zuan de Gagliardi, montan,
f. tal
L. S. G. P.

Captulo XIX
Cmo registrars en tus libros principales los pagos que debas
hacer por libranza o por bono en banco

Lo dicho hasta aqu te resultar suficiente para orientarte en la


anotacin de todas la compras, sean stas a pagar al contado, o parte
al contado y parte a plazo, o al contado y por una libranza, o todo por
un banco, o al contado y por un banco, o al contado y en gnero, o en
gnero y por una libranza, o todo por un libranza, o en gnero y a plazo,
o en gnero y por banco, o por banco y a plazo, o por banco y por
libranza, o por banco, al contado, por libranza y en gnero, etc., pues
de todas estas maneras se acostumbra a comprar, y t por tu propia
cuenta, a la vista de lo precedente, sabrs pasar las anotaciones
primero en el Borrador, y luego en el Diario y en el Mayor.
Cuando tengas que hacer el pago parte por banco y parte en
libranza, entrega primero la libranza y luego por el resto haces el
abono por banco para mayor seguridad; esta misma precaucin la
toman muchos, y hacen bien, cuando tienen que pagar parte al
contado y el resto por banco, para completar el pago, que primero
asientan el pago al contado. Y si debes pagar parte por banco, parte en
gnero, parte por libranza y parte al contado, adeuda la cuenta del
vendedor por todos estos conceptos, con abono a cada uno de ellos,
cada uno por su orden. Y si acaeciera que tuvieses que pagar la compra
de otra manera, procede de forma anloga.
252 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Por otra parte, habiendo comprendido las diversas maneras en


que se acta en caso de compra, no te ser difcil invertir los trminos,
para saber cmo proceder cuando t vendas algo a los dems; en este
caso, debers adeudarles el importe de los gneros, con abono a los
mismos, o bien cargando la cuenta de Caja si te pagan al contado, o la
de libranzas si te pagan con ellas, acreditando luego la cuenta cuando
el banco las haga efectivas. Todo ello por orden, como has visto en el
caso de las compras, y abonars la cuenta del comprador por todo
aquello que te entregue en pago de tus mercancas. Esto bastar a este
respecto para tu conocimiento e instruccin.

Captulo XX

De algunas principales y pecualiares modalidades del trfico


mercantil llamadas baratas, compaas, etc.; de cmo deben
asentarse y disponerse las correspondientes partidas en los libros
de los mercaderes, empezando por el caso de las baratas simples,
compuestas y a plazo, con ejemplos expresos de cada una de ellas
en el Borrador, el Diario y el Mayor.

A continuacin, tratar del modo en que se han de asentar


algunas partidas muy conocidas y particulares, que en el trfico
mercantil, se suelen las ms de las veces singularizar y poner aparte,
para que, por ser distintas de las dems, se pueda saber el beneficio y
la prdida que producen de por s. Estas partidas son las baratas y las
compaas, los viajes por cuenta ajena, los viajes por cuenta propia, las
consignaciones recibidas de otros, los abonos por transferencia banca-
ria o las libranzas, los cambios reales, las cuentas de una tienda, etc.
De todas ellas te dar suficiente noticia a continuacin, y te indicar
cmo las debes pasar y registrar en tus libros de forma correcta, a fin
de que no se cree confusin en tus negocios.
En primer lugar, mostraremos cmo se debe asentar una barata.
Las baratas son comnmente de tres clases, como anteriormente, en
el Ttulo Noveno, Tratado Tercero, folios 161 a167, se explic amplia-
mente al hablar de los clculos y las operaciones aritmticas a que
daban lugar, de forma que all tienes que acudir si quieres comprender
bien la cuestin. Digo, pues, que en todas las ocasiones en que tengas
que registrar una barata en los libros, sea de la clase que sea, lo hars
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 253

primero en el Borrador, describiendo, al pie de la letra, en el texto del


asiento todas sus caractersticas y en las condiciones en que se ha
hecho y en que se concluir, y si se ha concertado a travs de un
mediador o directamente por las partes. Cuando lo hayas descrito
todo, reducirs la operacin a dinero contante y, de acuerdo con lo que
t estimes que vale el gnero, sacars fuera el importe en la moneda
que quieras, que aqu en el Borrador no importa, porque luego el
tenedor de libros lo expresar en la moneda que deba ser, cuando pase
el asiento al Diario y al Mayor. Y esto se hace as, sacando fuera del
texto el valor de las mercancas objeto de la barata, porque de otra
manera slo con gran dificultad podras saber por tus cuentas y
escrituras los beneficios o prdidas que se produzcan. Por eso conviene
reducir siempre a trminos de dinero el valor de los gneros.
Y si quisieras tener cuenta particular de las mercaderas obteni-
das por barata, para poder distinguirlas de las mercancas de la misma
clase que tuvieses ya en tu casa o que comprases luego, al objeto de
conocer cules te resultaron ms ventajosas, lo podrs hacer. O, por
el contrario, si lo deseas, podrs juntar estas mercancas con las de la
misma clase que ya tuvieras. En este ltimo caso, suponiendo que
fuera jengibre el gnero que recibieras a travs de una operacin de
barata, haras el siguiente asiento en el Diario:
Por jengibre escogido, a granel, o bien en bultos: A azcar
de tal clase, por tantos bultos, que pesan tantas libras,
procedentes de la barata de azcar efectuada con Fulano
en la siguiente manera: se calcul el ciento de azcar a 24
ducados, de los cuales me entrego un tercio al contado. Y
se calcul el ciento de jengibre a tantos ducados, por el cual
jengibre le cont tantos panes de azcar, y pesan tantas
libras, que de contado valen 20 ducados el ciento. Y por el
dicho jengibre se dieron tantas libras que son tantos panes,
y valen
L. S. G. P.
Y si, en algn caso, no supieras en ese preciso momento el
nmero exacto de panes de azcar que tienes que entregar por
jengibre, no importa, por que luego, en la partida siguiente, suplirs lo
que en su caso, faltara, y si algo sobrase, lo reduciras en el asiento de
Caja. De esta forma, el debe, en tanto contrapartida del azcar,
254 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

siempre cuadrar, pues las dos partidas del debe se contraponen a la


del azcar, de modo que sta no pierde nada en razn del nmero de
panes o del peso; de cualquier forma, no siempre es posible llevar
cuenta por separado de cada menudencia. Por aquella parte de la
operacin que debas cobrar al contado, adeudars la Caja y, de forma
similar, acreditars la cuenta del azcar, diciendo:
Por Caja: A dicho, que percib al contado en la dicha barata
de Fulano por tantos panes, que pesan tantas libras y
valen:
L. S. G. P.
Y estas partidas son las que formulars y anotars en el Diario,
reflejando la barata efectuada, en el caso de que no quieras llevar las
cuen tas de sta por separado. Pero si quisieras llevarlas de esta forma
en el Diario, tendras que decir lo siguiente:
Por jengibre escogido por cuenta de la barata se hubieron
de Fulano: A azcar, y despus lo describirs todo, punto
por punto, igual que en el caso anterior.

De esta manera, el jengibre procedente de esta barata tendra en


el Mayor una cuenta distinta que el otro. Y pienso que esto ser
suficiente para saber lo que tienes que hacer en todas las operaciones
de baratas que puedas concertar por tu cuenta, pues sabrs caminar
por ti mismo sin necesidad que me extienda ms.

Captulo XXI
De otra importante partida llamada compaa; de cmo
se debe registrar y disponer en los libros en todos los casos que se
puedan presentar

Otra Partida muy corriente es la que se refiere a la compaa que


puedas formar con alguien, con cualquier motivo, como negocios de
paos, de sedas, de especias, de algodones, de tintes o de cambios.
Estas partidas de compaa requieren siempre llevar las cuentas
por separado en los tres libros indicados. En el primero, es decir, en el
Borrador, puesto que ya tienes puesta la fecha, podrs empezar a
escribir la partida sin ms tramite, con las caractersticas y condiciones
que hayis convenido, haciendo referencia a la escritura que hayis
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 255

otorgado o cualquier otro documento que hayis instrumentado,


indicando el tiempo por el que se constituye, y su objeto, y los factores
y dependientes que hubieres de tener, y lo que aporta cada uno de por
s en gnero o en dinero, o en deudores y acreedores, etc. Y de cada
cosa, una por una, hars acreedores a los socios o miembros de la
compaa, a cada uno segn lo que aporte, y deudora a la Caja de dicha
compaa, si la tiene por si misma, cosa que es conveniente, pues
mejor funcionarn los negocios si la tienes separada de tu Caja
particular en caso de que seas t el gestor de la tal compaa. En tal
caso, si no quieres meterte en complicaciones, te convendr llevar
unos libros especficos aparte, en la forma, orden y manera que hasta
aqu hemos dicho, al objeto de registrar toda tu gestin y operaciones
por cuenta de la compaa.
Cierto que, alternativamente, podras utilizar tus propios libros
para registrar estas operaciones, pero ello slo en el caso de que abras
unas cuentas especficas, como diremos en seguida, cuentas que se
llaman peculiares porque estn separadas de todas las dems. Y ahora
te explicar sucintamente cmo tienes que pasar estas partidas en el
Borrador, y despus en el Diario y el Mayor, porque si llevas los libros
por separado no hay que decir ms sino que los lleves de la misma
manera en que llevas los de tu propio negocio. En el Borrador pondrs
lo siguiente:
En este da hemos hecho compaa con Fulano, Zutano,
etc., para tratar en lanas, con las caractersticas y condi-
ciones que aparecen en la escritura o en el instrumento tal,
por tantos aos, y Fulano dio tanto en dinero de contado,
Zutano tantas balas de lana francesa, con un peso neto de
tantas libras, que se pusieron en cuenta a tantos ducados
el millar, y Mengano aporto tantos deudores solventes, a
saber, tal de tantos ducados, y tal de tantos, y yo por mi
parte desembols tantos ducados, sumando todo el cuerpo
o capital de la compaa tantos ducados.

Despus en el Diario, asentars cada cosa en su sitio. A este


respecto, abrirs una cuenta de Caja de la Compaa y una de Capital
de la Compaa, y de igual manera en todas las cuentas que abras
hars siempre referencia a la compaa, de forma que siempre puedas
reconocer estas cuentas y distinguirlas de las tuyas propias. Y primero
256 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

comenzars con la Caja, como hiciste antes, asentando despus


sucesivamente todas las dems.
Por Caja de la compaa: A Fulano por cuenta de la
compaa, de forma que si tuvieses otras cuentas con el
mismo, no se mezclen. Por dinero puesto este da por su
participacin, de acuerdo con nuestro convenio que figura
en la escritura o instrumento tal, valen
L. S. G. P.
A continuacin, asentars igualmente el gnero que hayas apor-
tado, de esta manera:
Por lana francesa de la Compaa: A Zutano que por
tantas balas que en total pesan un neto de tantas libras,
cuyo valor se estima por acuerdo entre todos en tantos
ducados el millar, segn los trminos del convenio que
figura en la escritura otorgada por nosotros, importa en
total tantos ducados, valen
L. S. G. P.
Y as irs registrando todas las aportaciones. En el caso de los
deudores aportados, dirs as:
Por el tal por cuenta de la Compaa: A Mengano, que nos
lo consigno en virtud de nuestro convenio por deudor
solvente de tantos ducados, valen
L. S. G. P.
Dicho esto, no me quiero extender ms, pues ya est explicado al
principio, y si lo hiciera ahora de nuevo sera como quererte ensear
cada cosa dos veces. Por eso, no te explicar nada en relacin con la
forma de pasar las partidas en el Mayor, pues s que te ser fcil
hacerlo sabiendo quin es el deudor y quin es el acreedor en el Diario.
De modo que t mismo, por tu cuenta, las asentars en el debe y en el
haber siguiendo el procedimiento que te ense anteriormente, en el
captulo 15; y luego las cancelars en el Diario como dije antes en el
captulo 12, no dejando nunca de poner delante, en el margen, el
nmero de folios en que pusiste el deudor y el acreedor en el Mayor. De
igual manera, a medida que vayas pasando las cuentas en el Mayor o
Libro Grande, las pondrs en el ndice de la forma en que con
anterioridad hemos explicado ms de una vez.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 257

CAPTULO 3

Defensa histrica de
la contabilidad

HENRY RAND HATFIELD (1866-1945)

Fue el primer decano de la Escuela de Negocios de


Chicago y el segundo decano de la Escuela de
Negocios de Berkeley; y por mucho tiempo fue
considerado el decano de los profesores de Conta-
bilidad de todas partes. Sus dos libros de texto
Modern Accounting [Contabilidad Moderna]
(1909) and Accounting [Contabilidad] (1927),
tuvieron gran acogida en la primera mitad del siglo XX. Sus artculos
todava se siguen citando. Aunque no propuso ninguan gran teora,
fue un agudo crtico literario, un escritor exquisito y, ante todo un
humanista consumado. Su ensayo An Historical Defense of
Bookkeeping [Defensa histrica de la Contabilidad] ha sido por
mucho tiempo uno de los artculos ms celebrados.

Fuente bibiogrfica. Tomado de The Journal of Accountancy


37, No. 4, abril de 1924, p. 241-253.
258 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

INTRODUCCIN

He tratado de eliminar el estigma que tiene la Contabilidad,


demostrando que en su origen es tan respetada, que a pesar de su
situacin actual, de vez en cuando ha atrado la atencin de hombres
de gran prestancia intelectual, y que por s misma se justifica al haber
satisfecho una necesidad social.
Estoy seguro de que todos los que enseamos Contabilidad en las
universidades, sufrimos el desprecio de nuestros colegas, quienes
consideran a la Contabilidad como intrusa, como a Saulo entre los
profetas, un paria cuya sola presencia desvirta en alguna forma la
santidad de los claustros acadmicos. Es cierto que nosotros mismos
hablamos de la ciencia de las cuentas o del arte de la Contabilidad y an
de la filosofa de las cuentas; pero la Contabilidad es, desgraciadamen-
te, slo una pseudociencia, no reconocida por J. Mckeen Cattelli; sus
productos no se encuentran ni en el saln ni en la Academia Nacional;
se la aborda por personas que no son ni realistas, ni idealistas, ni
fenomenalistas. Los humanistas nos ven por debajo del hombro, como
a seres que especulamos con las srdidas figuras de las unidades
monetarias, en lugar de recrearnos con infinidades y con la bsqueda
del espritu delesnable de las cosas; los cientficos y los tcnicos nos
consideran en todo caso capacitados nicamente para registrar, ms
que para llevar al cabo actos trascendentes.
Sufrimos tal vez en silencio, ms an, como dice Carlyle, consu-
miendo nuestra clera como algunas chimeneas consumen su propio
humo, tal vez negando pblicamente que sufrimos; pero en cualquier
reunin que no sea de contadores, sino de profesores universitarios
dedicados a la enseanza de la Contabilidad, tenemos que admitir
entre nosotros que a veces esta actitud acadmica va ms all de
nuestra epidermis.
El desprecio hacia la Contabilidad no se limita a los crculos
universitarios, sino que es casi universal. Se evidencia con la ignoran-
cia del tema, por la condescendencia hacia sus devotos y por su
exclusin de la literatura refinada.
Y cun profunda es esta ignorancia! Sealo al respecto dos
ejemplos. El del orador universitario que dijo: si usted hace esto y esto,
su Mayor (por supuesto, hablando en sentido figurado) le arrojar un
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 259

saldo deudor. Debera l haber hablado de una ecuacin con cifras


desiguales?; y el de la distinguida escritora del Atlantic del mes de
octubre, tesoro de cultura, supuestamente enjaulado en solecismos
acadmicos, que dice: En la mayor parte de las regiones de los Estados
Unidos, el hecho de que un hombre o una mujer se encuentren
divorciados es algo que debe asentarse como un cargo a su cuenta,
ignorante ella de que un cargo (como por ejemplo en la cuenta del
banco) significa el reconocimiento de un valor adicional que yo
considero que es diametralmente opuesto a lo que Mrs. Gerould
deseaba expresar

Pero el desprecio por la Contabilidad se muestra en forma an


ms clara en una frase continuamente repetida, una frase que en mi
concepto es la ms exacerbante de todas las frases porque es la
combinacin de la ignorancia y de la condescendencia arrogante. La
frase citada tomada, de innumerables fuentes, es: Eso es un simple
asiento contable. Podra decirse de igual forma: Eso es una simple
ecuacin algebraica, o Eso es una sencilla aseveracin de un hecho
descubierto, o Esa es la formulacin de un simple axioma. Simple
verdad, simple hecho, simple santidad, simple virtud. Quieren uste-
des saber si pierdo los estribos cada vez que leo esta frase? Por supuesto,
uno puede cometer un error en la contabilizacin, de un hecho, en la
misma forma que puede mentir en griego o en alemn: pero eso
merece un adjetivo ms denigrante que el de simple.

Y recurdese cmo se ha introducido la Contabilidad en la


literatura. La opinin pblica, tanto en aspectos histricos como de
ficcin, la considera como el hombre a caballo; pero, sin embargo, en
ocasiones surge una figura an ms prosaica. Hay obras maestras que
se han agrupado alrededor de un intelectual, como Fausto; en torno
de un carpintero, como Adam Bede; en torno a un fabricante, como
en Los Miserables; en torno a un marinero, como Robinson Crusoe;
alrededor de cortesanos, de ladrones y de mendigos, sin que sea posible
limitar la lista. Inclusive, un caballo y un potro han sido los protago-
nistas de Diamante Negro y de Una rata y sus amigos. Pero nunca
hasta donde he podido llegar en mis incursiones intelectuales he
encontrado que un contador sea el protagonista de una novela, de una
obra de teatro o de un poema. Al contador no se le ha concedido ni
siquiera el honor de haberlo considerado como un villano notable.
260 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

Hace mucho tiempo, Sir Roger De Coverly supona que muy


poca nobleza puede esperarse de quien est siempre haciendo pases a
un libro de caja o balanceando sus cuentas. Las letras han mantenido
siempre esta actitud y el contador alcanz su apogeo en la figura gentil
y pattica Tim Clerkenwell. Compreselo por un momento con un
hroe militar. Este aparece montado a caballo, dirigiendo con msica
de tambores y trompetas sus marciales columnas que cargan contra
los enemigos; empua una flamante espada y lleva sobre sus sienes el
ramo de la victoria de laurel. El contador tambin est montado, pero
en un taburete de cuatro patas; l tambin forma columnas, pero de
cifras que van acompaadas del tintineo de la mquina Burroughs, el
carga, pero slo en el lado deudor del mayor; sus sientes estn rodeadas
pero por una sombra verde alrededor de sus ojos; l blande nicamente
la humilde rival de la espada la pluma, sin duda alguna inocente del
derramamiento de sangre de sus pas y encarnada solamente, de
manera ocasional, con la tinta Carter's de color rojo.
Pero, no es bueno que el alma humana sufra de complejos de
inferioridad. No continuemos soportando humildemente el flagelo de
la injuria. Enfrentemos a los que nos condenan, ya sean clsicos,
filsofos o cientficos.
Ellos tienen que dejar de patear a mi perro.
Aunque sea perro callejero1.
Enarbolemos audazmente la cuestin de si la Contabilidad, en su
afn suplicante de reconocimiento de una categora profesional, tiene
o no en s misma alguna autoridad, o debe incorporarsela a la
adivinacin (crystalgazing), a la sociologa, a la quiroprctica, a la
pedagoga o a la quiromancia.
Existen tres elementos que, aunque por s solos no proporcionan
respetabilidad, sealan al menos la existencia de sta desde el punto de
vista presuncional en relacin con un conocimiento. Estos son:
primero, sus antecedentes y linaje; segundo, sus seguidores o adeptos
y, tercero, los servicios que proporcionan a la comunidad. Examine-
mos la contabilidad bajo cada uno de estos aspectos.

1
They gotta quit kicking my dog aroun. No matter if he is a houn (en el original).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 261

Sin remontarnos a los tiempos ms antiguos de la Contabilidad,


se considera al monje franciscano Paciolo como el padre de la Conta-
bilidad Moderna; en Summa, publicada en 1494, que fue el primer
trabajo impreso2 sobre temas algebraicos, contena tambin el primer
texto sobre la Tenedura de Libros por Partida Doble3, su til y corto
tratado titulado De Computis et Scripturis [De las Cuentas y las
Escrituras].
No puede decirse mucho acerca de Paciolo4, fuera de sus obras;
pero sus credenciales acadmicas son intachables. Fue un matemtico
importante, si no es que insigne. Su primer nombramiento para
impartir enseanza a nivel universitario fue en Perugia. En menos de
un ao se le concedi la peticin de un aumento de sueldo. La
fundamentacin, que se conserva en los registros oficiales, tiene un
extrao sabor moderno. Dice: porque l ha estado enseando durante
dos meses y ha demostrado que es una persona que posee las ms altas
dotes de conocimiento y porque parece que obviamente no puede
subsistir con un estipendio escaso. En un perodo menor de seis meses
se le promovi, en esta ocasin a un puesto ms estable y al mismo
tiempo mejor remunerado. Poco tiempo despus abandon la Univer-
sidad, posiblemente para decidirse al estudio de la filosofa y la teologa.
En 1487 regres a Perugia y aunque hasta antes de esa fecha l haba
firmado Hermano Lucas, en sus ltimos escritos se describi a s
mismo como un humilde profesor de Sagrada Teologa. Tuvo
muchos otros puestos en otras universidades, en varias ocasiones
imparti ctedra en Npoles, Pisa, Florencia y Bolonia. Termin su
carrera con los ms altos honores, razn por la cual en 1514 el Papa
Len X lo nombr Profesor de Matemticas en la Sapienza de Roma,
un puesto en la Universidad de mayor prestigio en toda la Cristian-
dad.

2
Al menos en lenguaje vulgar italiano antiguo. (Nota del editor)
3
En este como en muchos otros casos en el curso de la seleccin de artculos que
comprende la obra, cabra quizs decir especficamente Tenedura de Libros, pero
hemos optado por utilizar el trmino Contabilidad, por estimarlo de un sentido ms
amplio y mayor de jerarqua, de acuerdo con la intencin de la propia obra. (Nota
del editor).
4
Stegmller: Lucas Paciuolo: eine biographische Skizze [Lucas Paciolo: un esbozo
biogrfico]: en Zeitschrift fr Mathematik und Physik. [Revista de Matemticas
y Fsica], Band 34 [No. 34]. isch Literische Abtheldung, pp. 81-102, 121-128.
262 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

En 1496 Paciolo fue llamado a Miln por el Duque Ludovico el


Moro, quien diriga los destinos de dicha ciudad y cuya corte era a la
postre el centro de la sabidura y del ingenio. Haber sido llamado a
pertenecer a dicha corte fue un honor muy sealado. Adams en China,
Hollander en Puerto Rico, Bogart en Persia, Paciolo en Miln todas
estas indicaciones sealan reconocimientos merecidos de preeminen-
cia profesional sin lugar a dudas, deber recordarse despus de 427
aos.
En Miln, Paciolo se puso en contacto con muchas personas
prominentes; el ms importante de los cuales fue Leonardo Da Vinci,
tal vez el personaje ms prominente de su poca. Entre ambos se
desarroll una ntima amistad. El mismo Leonardo menciona que l
se apresur a adquirir una copia de la Summa de Paciolo cuando sali
a la luz pblica y le colabor en su ltimo libro: Divina Proportione
[La Divina Proporcin]5, cuyo texto fue escrito por Paciolo y las
ilustraciones hechas por Da Vinci. Un gran honor para un profesor
universitario! No se regocijara el matemtico ms eminente de
nuestra poca si el mayor personaje de su tiempo, digamos Roosevelt
o Henry Ford, se hubieran apresurado a adquirir uno de sus tratados
(an cuando contuviera la extraa atraccin de algunos captulos
sobre Contabilidad? No se envanecera un personaje tan destacado
como William James, si su Psicologa de las Reacciones Somticas de
las Emociones hubiera podido ilustrarse por la mano maestra del
creador de Mutt y Jeff?
No considero necesario bosquejar la naturaleza del Tratado de
Paciolo, que es de todos conocido, aunque sea a travs de la traduccin
algo parafrstica de Geijsbeek. Si alguno no ha ledo este libro, les
interesar, no slo por ser un trozo de la literatura tcnica, sino
tambin por su amenidad de expresin, por la sencillez con que atiende
a los detalles, por su exuberancia de piedad y por su notable sabor
medieval6.

5
La Divina Proporcin. Traduccin al espaol de Editorial Losada, Buenos Aires
(1946).
6
Ver traduccin al espaol de de Gregorio Barny y Ramn Crdenas. Tratado de
Cuentas y de la Escritura. Universidad Autnoma de Nueva Len, Monterrey,
Mxico, 1962. (Nota del editor).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 263

Es raro el caso de que un primer libro sobre un tema haya


dominado en su rea, como has sido el caso de De Computis et
Scripturis de Paciolo. Est muy cerca de la verdad afirmar que durante
200 aos los textos que surgieron en Inglaterra, Francia, Alemania,
Italia y los Pases Bajos, fueron en el mejor de los casos, revisiones de
Paciolo, y en el peor, transcripciones serviles, sin tener siquiera la
cortesa de mencionar al autor original. Pero ms all de que muchos
pequeos aspectos de la tcnica contable, fueron seguidos a lo menos
durante cuatro siglos, slo porque fueron sealados por Paciolo,
susbsistiendo como botones en las mangas de nuestros sacos, mucho
tiempo despus de que hubiera desaparecido su importancia. No
necesito sealar esto, pero puedo referirme a un aspecto peculiar ms
relacionado con uno de importancia general?

Ya sea que se debiera a sus conexiones eclesisticas o debido a la


adaptacin a las costumbres de la poca, el libro de Paciolo abunda en
tesoros de consejos religiosos y morales. Yo no s cmo se refleje esto
en los temas de enseanza superior, tales como la sociologa o la
Americanizacin; pero en los libros de texto elementales, como el
lgebra o la qumica, actualmente no encontramos que se interrumpa
el hilo del discurso por consideraciones de proverbios filosficos o de
exhortaciones morales. Sin embargo, en la Contabilidad esto ha
continuado hasta nuestros das. Podra citar ejemplos de muchos
textos de escuelas superiores utilizados actualmente; prcticamente,
todos fueron utilizados hasta hace diez aos. Pero permtaseme tomar
un simple caso extremo. El libro de Soule, que an est de moda en
todo el pas, al pie de casi todas sus 749 pginas, tiene algn rengln
muy semejante a los de Paciolo. La aseveracin de Paciolo: Quien
nada hace, no yerra, y quien no yerra, no aprende esta aparejada a la
de Soule: Nuestra mayor gloria no se encuentra en caer, sino en
levantarnos cada vez que caemos. Se necesitan ms facultades para
ser un buen mercader que para ser un buen doctor en leyes7, se
equipara a La experiencia no es una escuela gratuita, todos pagamos
nuestra matrcula. Pero an aquel monje del siglo XV no puede elevar
mucho el nivel del norteamericano prctico del siglo XX, al afirmar:
La nica flor inmarcesible en la tierra es la virtud; el nico tesoro

7
Citas de Paciolo en su Summa Op, cit. Cap . IV y XVIII, respectivamente (N del R).
264 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

duradero, la verdad. La contabilidad se extendi a todo el mundo a


travs de una serie de plagios e imitaciones del Paciolo8. El hbito de
la imitacin lleg a estar tan embullido en los aspectos contables, que
ha subsistido durante siglos y an en las flaquezas del hermano Luca
se reproducen en los tratados actuales.

A los que hacen alarde de los mritos superiores de otras discipli-


nas, permtasenos recodarles que esta primera presentacin hecha por
Paciolo no fue burda e incorrecta, sino que contiene el aspecto medular
de la Contabilidad, tal y como la conocemos actualmente, indepen-
diente del hecho de que fue escrita en la poca en que la Qumica se
desprenda de las nebolusidades de la Alquimia, la Biologa era una
fantstica coleccin de errores y que la Medicina tena ms en comn
con el curanderismo que el que tiene actualmente. Sera conveniente
ver cmo esta disciplina -no me aventuro a llamarla ciencia- se
compara en antigedad con las dems ciencias naturales. En ningn
caso retrocedo hasta los dbiles inicios y alumbramientos del aprendi-
zaje, sino que comparo la situacin de la contabilidad, tal y como fue
formulada en forma impresa por un profesor universitario, con la
formulacin de las ciencias naturales no por algn oscuro buscador
en la remota antigedad sino por el primer Vicepresidente de la
Universidad de Harvard. Estoy seguro que una comparacin hecha en
esta forma es ms que generosa para las ciencias naturales, indepen-
dientemente de su actitud mezquina hacia las ciencias sociales,
respecto a las cuales en general no admiten parentesco.

Charles Morton, quien al igual que Paciolo fue un clrigo y


maestro distinguido, vino de Inglaterra a Harvard casi 200 aos
despus de que Paciolo formul su teora de la Contabilidad. Aunque
no era profesor, a lo menos fue Vicepresidente, y en aspectos cientficos
su obra se utiliz como texto en la enseanza superior9.

8
Paciolo, sin embargo, segn se indica en otra parte de la obra, no se atribuye en
ningn momento la paternidad de la partida doble. Y nos serviremos para ello del
Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy recomendable, y
mediante este cualquier otro se podr seguir. Op. Cit. Cap. I (N. del editor).
9
La autoridad de las siguientes aseveraciones se basa en el Merrtwether, Our
Continental Curriculum, pg. 188 ss.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 265

l explicaba el problema de la migracin de los pjaros diciendo


que cada otoo volaban a la Luna, a unas 200.000 millas de distancia,
un viaje que duraba dos meses. En su libro de texto, los temblores se
explican en la siguiente forma: surgen de la obstruccin de los vientos
bajos, que se fermentan, se queman y causan temblores y golpes. O
vertindose en forma potica:
En las cavernas subterrneas los vientos juegan
mientras la Madre Tierra sufre clicos10.
Cun marcado es el contraste de lo que ensea un gelogo de la
Universidad de California! Se dice que cuando ste apareci en juicio
en calidad de testigo tcnico, el abogado de la otra parte intent
tontamente de ridiculizar su pretendido conocimiento diciendo: Y
usted pretende saber lo que est sucediendo en los intestinos de la
Tierra?. A esto, el gelogo replic: Yo no saba que la Tierra tuviera
intestinos.
Hace slo 200 aos en la Universidad norteamericana ms
avanzada, la ciencia era un vano y ridculo alarde de ignorancia.
Hace ms de 400 aos, en el primer libro publicado sobre la materia,
la Contabilidad se bosquejaba en una forma que an prevalece en todo
el mundo. No puede por tanto la Contabilidad reclamar un linaje
antiguo y honorable? Es realmente una advenediza en comparacin
con la geologa, la qumica, el arreglo de parques y paisajes, la
psicologa social, el ingls mercantil, la olericultura, la otorrinolarin-
gologa, y otros aspectos muy apreciados del curriculum universitario
actual? Fundada como San Francisco, por un seguidor de San Fran-
cisco de Asis, la Contabilidad es acogida en las matemticas, junto con
el lgebra, en calidad de hermana gemela, bajo el eje de una gran
universidad seguramente que ste es un origen lo suficientemente
acadmico para concederle respetabilidad a nuestro perro calle-
jero. Tal vez deberamos adoptar el lenguaje adecuado a la jaura y
hablar de la Contabilidad como que fue concebida hace 400 aos por
un monje y actualmente maldecida por miles de estudiantes univer-
sitarios y an, a pesar de ciertos problemas que pueden hacer sufrir los
frvolos y superficiales sobre una paternidad clibe y el enigma

10
In subterranean Cavern winds do folic, when Mother Earth is troubled with the colic.
(Nota del editor).
266 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

biolgico extremadamente confuso de tal maternidad mltiple, la


Contabilidad es, sin duda alguna, altamente respetable.
Pero muchas estirpes fundadas por grandes hombres han dege-
nerado y sus descendientes a la postre han resultado ser de un barro
muy corriente. El ltimo seguidor de la Contabilidad ha sido escogido
entre una cantidad razonable de personas respetables?
El segundo libro sobre la Contabilidad fue tambin escrito por
una persona muy distinguida Grammateus, o Schreiber. ste, como
Paciolo, combin el lgebra y la Contabiliad y su libro, fechado en
1518, fue el primero publicado en Alemania que trataba ambos temas.
En el concepto autorizado de Cantor, el autor se encuentra colocado
como matemtico, sin lugar a dudas, entre los de primera magnitud
en su poca11.
Casi inmediatamente despus de Grammateus, vino Jerome
Cardn, el pintoresco, pcaro y brillante acadmico, astrlogo, mdico,
cientfico, profesor de Medicina, primero en Pava y despus en
Bolonia. Tambin escribi un libro en el que combinaba el lgebra y
la contabilidad. Richar Garnett dice que este libro es el punto de partida
de una era en la historia de las matemticas, y que es el primero en el
cual se explica totalmente el principio de las ecuaciones cbicas.
Everett dice tambin que dicha obra es de las ms valiosas contribu-
ciones a la literatura algebraica. Como mdico l era tan prominente
que fue llamado a Escocia, lo cual no resultaba un viaje placentero en
aquellos das, para atender a un arzobispo; era tan famoso como
astrlogo que visit la corte de Eduardo VI, para fijar el natalicio del
Rey. Pero su ttulo de ms distincin en su actitud general cientfica,
mucho ms avanzada que la poca en que vivi. Dice Garnett: Tanto
intelectual como moralmente, Cardn es uno de los personajes ms
interesantes relacionados con el renacer cientfico en Europa. Posea
un verdadero espritu cientfico en toda la extensin de la palabra.
Como matemtico logr adelantos muy importantes y, para comple-
tar la lista de sus logros, debemos mencionar que no fue un poeta
despreciable. Y para aadir algunos aspectos pintorescos a su carrera,
cabe citar que anduvo metido frecuentemente en dificultades: era

11
A Paciolo se le concede tambin una autoridad semejante entre los matemticos de
la poca (Nota de editor).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 267

adicto al juego, estuvo preso por deudas; fue desterrado de Miln;


posteriormente, fue depuesto de su ctedra, estuvo preso nuevamente
y fue liberado, pero se le prohibi que en lo sucesivo se dedicara a la
enseanza y pas los ltimos aos de su vida en Roma, en calidad de
prisionero del Papa.
De los seis primeros escritores de Contabilidad tres al menos
resultan ser personas muy prominentes en campos que no son
propiamente contables, tal y como son considerados por personas que
no estn muy interesadas en la Contabilidad. Seguramente la poca
inicial si es que no el origen desconocido de la Contabilidad es
suficientemente respetable, en tal forma que los contadores actuales
no tenemos por qu avergonzarnos.
Ampliando el campo de la investigacin, encontramos que Brown
enlista solamente 150 nombres de escritores de temas contables antes
de 1800. Pero an la lista de los individuos afamados en otras reas
ajenas a la Contabilidad es demasiado larga para repetirla en detalle.
No se trata de especialistas en aspectos muy limitados. Se encuentran
autoridades en lgebra (tal y como era de esperarse); en navegacin;
en ptica; un encargado de fijar el intercambio extranjero; el autor del
Cdigo francs de 1763 (quien no solamente dio su nombre a este
Cdigo, el llamado Cdigo Savary, sino que fue tambin distinguido
por haber tenido 17 nios que llevaban su nombre); astrnomos; un
gramtico francs; una autoridad en plvora y el historiador de la
iglesia bautista. Para encontrar estos nombres en la Enciclopedia
Britnica, uno no tiene que buscarlos bajo los apartados de Contabi-
lidad o Tenedura de Libros estos apartados son muy reducidos e
insatisfactorios y ambos contienen desorientaciones en relacin con
aspectos histricos, sino bajo los siguientes ttulos: lgebra, cmara
oscura, sordera y mudez, figura humana, tcnica de la fortificacin y
del sitio, gravitacin, clculo infinitesimal, seguros, logaritmos, tablas
matemticas, Napier y navegacin.
Tal vez logre la absolucin si menciono tres de los nombres de
estos ltimos: nos encontramos desde luego a Simn Stevin. Cantor se
refiere a l como un matemtico holands, pero afirma que su derecho
a la fama es mltiple. Invent un carruaje sin caballo que funcion;
fue el primero que resolvi algunos problemas relativos a los poliedros;
prob la ley del equilibrio en un plano inclinado; descubri la paradoja
268 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

hidrosttica; explic las mareas como efecto de la accin lunar; dise


nuevas formas de fortificaciones, fue muchas veces funcionario
pblico, soldado y estadista, y el primero que introdujo los nmeros
decimales. En 1602 consider que valdra la pena escribir un tratado
sobre la Contabilidad, para dedicrselo a su pupilo real, el prncipe de
Orange.
Encontramos tambin Charles Hutton, un nio carbonero que
lleg a ser maestro de matemticas a los 18 aos y posteriormente
profesor de la Academia Real Woolwich, miembro y Secretario de
Asuntos Extranjeros de la Royal Society (otros tres de la lista resumida
fueron tambin miembros de esta distinguida agrupacin), tal vez
ms famoso por sus clculos sobre la densidad de la Tierra, un logro
que se reconoce a Laplace y, de acuerdo con varios crticos competen-
tes, mostr mtodos ingeniosos, importantes y difciles de mejorar;
autor tambin de una obra sobre secciones cnicas, la cual, de acuerdo
con Montuela, es un modelo de precisin y claridad; ganador de la
Medalla Copley por su estudio sobre la plvora y doctor en Derecho en
Edimburgo. Este personaje, que poda pesar la Tierra como si estuviera
en una balanza, condescendi en escribir un libro de texto sobre la
Contabilidad, un tema que muchos considerara que atraera la
atencin nicamente de profesores de escritura y de propietarios de
colegios comerciales.
Nos encontramos tambin con Robert Hamilton, quien despus
de algunos aos de experiencia como banquero, se interes por la
pedagoga y fue profesor de Aberdeen; primero de filosofa natural y
posteriormente de matemticas; sin embargo, adquiri ms fama
como economista, porque fue l quien puso en evidencia las falacias
econmicas de la poltica de Pitt sobre el Fondo de Amortizacin
(Shinking found), este personaje, banquero, comerciante, matemti-
co, capaz de refutar al maestro de la Diplomacia inglesa, consider que
no era algo contrario a su dignidad escribir sobre Contabilidad.
He limitado esta investigacin a escritores anteriores a 1800.
Mencionar solamente dos personas posteriores. Augustus de Morgan
cuyo renombre no necesita presentacin, que mostr tal inters en la
Contabilidad que uno de los mejores libros introductorios que hayan
sido escritos sobre este tema propone estar basado en las sugerencias
de De Morgan. Y por ltimo Arthur Cayley, quien hace treinta aos
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 269

hizo a un lado sus obligaciones como profesor de Matemticas de


Cambridge, para escribir una obra estupenda titulada Los principios
de la Contabilidad por Partida Doble.
He citado hombres ilustres que han escrito sobre cuestiones
contables, ms que escritores ilustres de aspectos contables. He proce-
dido en esta forma para asentar el argumento que la Contabilidad es
un tema que merece la atencin de personas notables no para que se
la relegue a los colegios comerciales.
Pero no todos los que han intentado escribir sobre este tema han
tenido xito. Pueden, como Grammateus ser prominente como ma-
temticos y como escritores de Contabilidad no merecer otra alaban-
za que haber sido el primer alemn que se aventur a escribir sobre este
tema tan difcil, habiendo producido un libro, del cual Row Fogo dice:
es tan confuso, que es muy poco probable que el mismo autor supiera
lo que estaba intentando ensear. Puede, como Cardn, tener origi-
nalidad y genio en la ciencia, y como escritor de contabilidad ser menos
que vanal. Puede, como Colliens, disfrutar de un puesto honroso en la
Royal Society y an as producir una obra de Contabilidad que no
reciba ninguna mencin particular por parte de los historiadores de
este tema. Puede como Hamilton, merecer el encomio de McCullough,
porque tuvo xito en la tarea imposible de abrir la mente del pblico
britnico sobre una cuestin econmica y an as encontrarse que la
Enciclopedia Britnica afirma que su obra de Contabilidad actual-
mente est olvidada. Una persona distinguida puede escribir sobre
Contabilidad, pero su obra en este aspecto no tiene por qu ser
meritoria Sera justo decir que se requiere un genio especial para tener
xito en esta materia?
La tercer prueba posible de la respetabilidad de un conocimiento
es que este realice algn servicio importante al mundo en que vivimos.
Puede decirse esto de la Contabilidad? Tal vez esta pregunta puede
contestarse ms satisfactoriamente, sealando que la Contabilidad no
apareci como un fenmeno azaroso, sino especficamente como
respuesta a una necesidad general y mundial. Esto es vlido no slo en
la poca de Paciolo, sino, tal y como intent demostrarlo, del resurgi-
miento casi a nivel actual, que es an ms importante.
No carece de importancia el hecho de que la Contabilidad
surgiera al finalizar el siglo XV, ni que su cuna fuera una de las
270 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

repblicas italianas. Todos conocemos el maravilloso despertar de esa


poca y bsicamente la expansin inesperada que tuvo el comercio.
Sieveking, uno de los pocos historiadores que ha hecho nfasis sobre
este aspecto, afirma que la Contabilidad surgi como un resultado
directo de la creacin en gran escala de las sociedades mercantiles, que
era un corolario de la expansin mercantil.
Pero la Contabilidad durmi durante varias centurias y no fue
sino hasta hace cerca de cien aos despus de que apareci el libro de
Paciolo, que tuvo un maravilloso despertar. Comenzaron a aparecer
obras de gran calidad en una abundancia insospechada y de nuevo las
universidades se encargaron en forma seria de ensear un tema que
era objeto de discusiones acadmicas.
Cul era el origen de la importancia de un tema que haba sido
enseado antes del ao 1500? La respuesta es tan obvia, que ofende la
explicacin. La terminacin del siglo XIX, ms an que la del siglo XV,
se caracteriz por una fuerte expansin mercantil. Durante este
perodo se organizaron algunas compaas (normalmente denomi-
nadas trusts)12, un fenmeno que fue comn a los Estados Unidos
de Amrica, Inglaterra y Alemania. Posteriormente surgi la empresa
de capitales estratosfricos y fue justamente entonces no como
coincidencia casual, sino como respuesta necesaria, cuando los con-
tadores adquirieron importancia. Garcke y Fells encabezan la lista de
los estudiosos sobre Contabilidad de Costos. Pixley y posteiromente
Dicksee, producen obras voluminosas con relacin a problemas con-
tables empresariales; Inglaterra autoriz el Institute of Chartered
Accountants; Nueva York sent el precedente, seguidos por todos los
dems estados de la Unin Americana, de conceder el ttulo de
Contador Pblico Certificado13; se invent la mquina sumadora, se
situaron logaritmos al lado del Mayor, salieron libros a la luz pblica,
se celebraron convenciones: la Contabilidad estaba de moda
La nueva importancia de la Contabilidad se debi en parte al
desmembramiento de la sociedad y a la necesidad de control que
caracterizaba la forma corporativa de la organizacin mercantil. Si la
sustitucin del comerciante individual por la pequea sociedad mer-

12
Especies de fideicomisos. (Nota del editor).
13
Certified Public Accountant (CPA) en ingls. (Nota del editor).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 271

cantil hizo que surgieran cambios en los mtodos contables, se


necesitaron mejoras ms importantes an para que la pequea
sociedad mercantil cediera el paso a la sociedad annima, en la que por
los accionistas pueden contarse por decenas de miles.
Pero an la importancia ha sido la gran investigacin de capitales
fijos que es caracterstica de la produccin moderna, y que se hizo
posible a travs de la organizacin de las sociedades annimas. El uso
de capital fijo en gran escala, aumenta en forma inapreciable la
dificultad de determinar las utilidades obtenidas durante un ao
especfico. Paciolo no realiz ningn esfuerzo serio en este aspecto. En
su poca, la negociacin era una aglutinacin de empresas inconexas.
Por ah haba un barco, ms all una caravana; se realizaba un
negocio en compaa de Juan Antonio en relacin con lana francesa,
y se emprenda una aventura en ginger michini14. Cuando estos
negocios concluan, aunque fuera en una forma un tanto primitiva
pero satisfactoria y justa se calculaba la utilidad obtenida en la
transaccin realizada. Pero no se llev a cabo ningn intento para
tratar las transacciones an no concludas.
Sin embargo, en la actualidad las empresas mercantiles operan
de continuo. La maquinaria funciona durante muchos aos; el
edificio de la fbrica permanece durante una generacin, el ferrocarril
se construye para que dure de por siempre. El proceso industrial se
basa en un flujo interminable de materias primas, artculos en proceso
y artculos terminados. Los gastos se incurren en forma comunitaria
y no slo como los gastos de una caravana, en relacin con un lote de
artculos. Pero el ser humano tiene extraamente un concepto agrco-
la tradicional, aun cuando la sociedad se haya hecho industrial. Hubo
una poca en la que el ciclo recurrente del ao tena gran importancia
para l, porque la poca de la siembra y la cosecha se realizan de
acuerdo con el trayecto de la Tierra en relacin con el Sol. Y el hombre
an considera que debe calcular sus resultados en trminos del perodo
accidental implcito en dicho lapso. Nosotros deseamos saber qu
tanta importancia tiene en un ao. Deseamos saber esto, porque los
derechos de los accionistas comunes y preferentes pueden modificarse,
dependiendo de si la utilidad se va para adquirir al mes de diciembre

14
bruto o en estado natural. (Nota del editor).
272 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI

o al mes de enero. Debemos saberlo, adems, para satisfacer las


demandas del inspector de impuestos. En esa forma, a los contadores
se les pide que lleven a cabo la desesperante tarea de considerar la
continuidad econmica, seccionarla en perodos arbitrarios y carentes
de sentido, llamados ao, y aparear o asignar a cada ao una porcin
adecuada del costo del edificio, construido para durar cincuenta aos;
de una maquinaria que va a usarse durante 25 aos; de un horno que
se utilizar durante diez aos y de la existencia del carbn que se
adquiri en diciembre y que se consumir antes de que llegue la
primavera.
El progreso en el rea cientfica aparece muy lento. Sin embargo
puede hablarse de dos contribuciones de los contadores actuales, una
de importancia terica y otra de importancia prctica. La primera,
hecha en los Estados Unidos, consiste en muchos pequeos instru-
mentos para ahorrar trabajo en el manejo de grandes volmenes de
cifras. Formas incmodas e intiles que sobreviven como tradicin
inglesa y continental de los siglos anteriores, han sido eliminadas en los
Estados Unidos y se han introducido nuevas formas con las cuales
pueden obtenerse mejores resultados con menos esfuerzo. La otra
contribucin ha sido la de calcular el costo exacto de producir objetos
o partes de objetos o de llevar a cabo procesos bajo produccin
continua. Actualmente, los productores deben saber no slo lo que
cuesta fabricar una mquina, sino el costo de cada rueda, pin o
tornillo de la mquina; cul es el costo, no slo de una yarda de tela,
sino de limpiar, de hilar, de tejer, de secar, de terminar y de vender esa
yarda de tela. Esta ha sido la contribucin cientfica de los aos
recientes.
Se ha realizado algn progreso. Qu mejor prueba de ello que
an los jurisperitos y los juzgados han llegado a apreciar que hay algo
que se denomina principios contables? La Suprema Corte de los
Estados Unidos no puede volver a declarar que es muy raro que el
pblico considere la depreciacin del edificio en donde se realizan los
negocios15. Creo que nunca volver la Suprema Corte del Estado de
California a repetir la aseveracin en relacin con la depreciacin: La
teora dice que debe separarse una partida para que los accionistas

15
San Diego Wafer Co. y San Diego 118, Cal. 556.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 273

dispongan de ella cuando acontezca el funesto acontecimiento del


cierre de la compaa, o para que sirva para mitigar su pena, pero tal
cosa est mal. No puede tolerarse la teora desde el momento en que
dicho fondo va a retirarse, para alegrar el corazn de los accionistas.
Sus funciones son localizar la responsabilidad, evitar el fraude,
guiar a la industria, determinar capitales, resolver el nudo gordiano de
los negocios. Cules son mis utilidades?: facilitar al gobiernos sus
operaciones fiscales, guiar al administrador mercantil en su intento de
asegurar eficiencia. No valen la pena estos esfuerzos como para
atraer la tensin de cualquier persona? Por ello, finalizo este captulo
con las citas de hombres que me merecen un gran respeto: Scott, el
romntico, dijo que la profesin contable era respetable. Goethe, el
genio universal se refiri a la Contabilidad como una de las ms bellas
invenciones de la mente humana, y Carley, cientfico sin tacha, que en
forma ms categrica declar: La Contabilidad es una de las dos
ciencias perfectas. A ellos les delego la defensa de mi perro callejero.
Este libro se se imprimi
en los talleres de la Unidad Editorial
Universidad INCCA de Colombia
Bogot, abril de 2004.

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