PKF VILA NARANJO

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Edicin 4 - 2015
 LAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS ESTAN OBLIGADAS A LLEVAR
UN REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE EN UNIDADES FSICAS O
VALORIZADOY TAMBIN DE COSTOS?

A PROPSITO DEL PRECEDENTE DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

SENTADO POR LA RTF 04289-8-2015 (16.05.2015)

1.- El Criterio jurisprudencial

A raz de la controversia suscitada entre un contribuyente y la SUNAT, como consecuencia
de la imposicin de una multa por la comisin de una infraccin tributaria relacionada con
la obligacin de llevar libros y/o registros contables1 , el Tribunal Fiscal, en virtud de la RTF
04289-8-2015 (publicada el 16.05.2015), ha establecido como precedente de observancia
obligatorio el siguiente criterio:

Las exigencias formales previstas por el artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta en relacin con los libros y registros referidos a inventarios slo son aplicables
a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya actividad requiera practicar inventarios
fsicos o materiales

2.- Tema controvertido

El Tribunal Fiscal delimita, como materia controvertida, si de la interpretacin conjunta
del artculo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) y del artculo 35 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR, en adelante) puede concluirse que,
en razn de la actividad principal del contribuyente (comercializacin de partes, piezas
y accesorios automotrices) ste tena la obligacin de llevar un Registro de Inventario
Permanente Valorizado para el ejercicio 2008, considerando que el contribuyente, durante
el procedimiento de fiscalizacin, exhibi un Registro de Control de Inventario Valorizado
en el que, conforme dej constancia SUNAT, no se detallaba un control permanente en
unidades fsicas ni valorizado de sus existencias.

3.- Necesarias Definiciones esbozadas por el Tribunal Fiscal para establecer el precedente de
observancia obligatoria.
Desde nuestra perspectiva, de la lectura del artculo 62 de la LIR se desprende que, el
supuesto de hecho previsto en el citado artculo radica en la instauracin de la obligacin
de la valuacin de las existencias2 por parte de aquellos contribuyentes que, en razn de
la actividad que desarrollen, deban practicar inventario.

Extraemos de lo anterior que, en virtud del artculo en mencin, en principio, es la actividad

del contribuyente, la que lo obligara a practicar inventario y, bajo dicho contexto, lo
obligara tambin a valuar el mismo (inventario).

1
SUNAT imput al contribuyente la comisin de la infraccin tributaria tipificada en el artculo 175
Edicin 4 - 2015 numeral 2 del Cdigo Tributario, cuyo tipo infractor se describe como sigue: Llevar los libros de
contabilidad u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios de
control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en
las normas correspondientes.
2
Segn los mtodos de valuacin expresamente recogidos en el citado artculo 62 de la LIR
 A la par, el mismo artculo 62 de la LIR delega a la norma reglamentaria (en rigor, al artculo
35 del RLIR) lo siguiente: a) la exigencia de la forma del llevado de dichos inventarios y b)
la contabilizacin de los respectivos costos. Ello, en funcin a 2 parmetros: i) los ingresos
anuales que genere el contribuyente, o, ii) la naturaleza de las actividades que lleva a cabo
ste.

En efecto, el artculo 35 del RLIR, establece la obligatoriedad de los contribuyentes de

llevar sus inventarios y contabilizar sus costos en funcin a los ingresos brutos anuales
que perciban durante un ejercicio precedente teniendo como referente la UIT del ejercicio
en curso. As, de manera esquemtica, graficamos lo dispuesto en el citado artculo:

Bajo lo dispuesto en el epgrafe del presente numeral, es preocupacin del Tribunal Fiscal
determinar a quines resulta de aplicacin los deberes formales previstos en el artculo
35 del RLIR, en particular, en lo tocante al llevado del Registro de Inventario Permanente
Valorizado. Es dicha interrogante la que motiv el precedente de observancia obligatorio
el cual hemos reproducido en el numeral 1 del presente comentario.

Es menester sealar que, conforme con los fundamentos del criterio vinculante, el llevado
de los Registros depender (a ttulo de referente), adems, del nivel de ingresos anuales
obtenidos por el contribuyente.

Cabe precisar que, el Tribunal Fiscal, a fin de establecer el criterio jurisprudencial de

observancia obligatoria, en el marco de las obligaciones formales previstas en el artculo
Edicin 4 - 2015 62 de la LIR y el artculo 35 del RLIR, delinea una interpretacin de los mencionados
artculos circunscrita a la imputacin de infracciones y a la imposicin de sanciones
ligadas al llevado de Registros referidos a inventarios fsicos que han de practicar los
contribuyentes cuya actividad as lo exija.
 En correlato con lo anterior, el Tribunal Fiscal, teniendo en cuenta los conceptos y trminos
empleados en los artculos 62 de la LIR y 35 del RLIR, desliza algunas definiciones,
necesarias para su labor hermenutica. A continuacin citamos algunas de ellas:

3.1.- Concepto de existencias o inventarios: Recurre a la NIC 2 Existencias y a la doctrina

contable. Concluye as que, se entiende por inventarios o existencias a las materias
primas y materiales, suministros, productos terminados y en proceso de fabricacin y
mercaderas en existencias, en trnsito, en depsito o consignada en poder de terceros, al
trmino de un perodo contable.

A juicio del Tribunal Fiscal existiran 2 tipos de existencias o inventarios:

a) Bienes fsicos, esto es, corporales o contenidos en un soporte fsico. Los mismos que
pueden ser obtenidos por cualquier empresa, incluso empresas de servicios;
b) Bienes inmateriales, esto es, aquellos que no tienen un soporte de naturaleza o
apariencia fsica que los contenga (como podra ser un CD o un envase). Vale decir que,
son bienes incorpreos, como lo son los activos intangibles destinados a la venta en el
curso ordinario de las actividades de la empresa.

3.2.- Practicar inventario: Trmino acuado por el artculo 62 de la LIR. Conforme al

razonamiento del Tribunal Fiscal comprende la accin de ejecutar, llevar a cabo la
identificacin, conteo, pesaje y medicin de los bienes que una empresa posee para
destinarlos a la enajenacin as como aquellos destinados al consumo para la produccin
de bienes y la prestacin de servicios, esto es, el contar, pesar y medir solo es dable
respecto de bienes que tienen materialidad.

Lo anterior se condice con lo regulado en el penltimo prrafo del artculo 35 del RLIR,
cuando se alude a que en los Registros se evidencia la finalidad de control de los bienes
fsicos.

3.3.- Llevar inventario: Trmino tambin recogido por el artculo 62 de la LIR. Conforme
al razonamiento del Tribunal Fiscal, comprende utilizar un registro para reflejar el
inventario que se ha practicado (mostrando su descripcin, cantidades, precios unitarios,
multiplicaciones y totales, en forma actualizada y en orden). Lo que, conforme al artculo
35 del RLIR puede realizarse a travs de: Registro de Inventario Permanente en Unidades
Fsicas, Valorizado, de Costos, y mediante el documento que contenga los inventarios
fsicos de existencias al final del ejercicio. Se trata pues, del control de bienes susceptibles
de medicin a travs de un mtodo de valuacin tributariamente aceptado, vale decir,
de bienes corpreos cuyas entradas y salidas fsicas son pasibles de ser observadas y
comprobadas mediante medicin, conteo, almacenaje o pesaje, segn corresponda.

Extraemos de lo anterior que, en virtud del artculo en mencin, en principio, es la actividad

del contribuyente, la que lo obligara a practicar inventario y, bajo dicho contexto, lo
Edicin 4 - 2015 obligara tambin a valuar el mismo (inventario).
 3.4- Registrar o contabilizar inventarios: Accin de anotar o apuntar la informacin relativa a
los inventarios en los Registros llevados de acuerdo con el artculo 35 del RLIR. De manera
que, las empresas deben anotar, registrar, contabilizar, en los registros llevados de
acuerdo con lo dispuesto por el artculo en mencin, los inventarios practicados a una
fecha determinada.

Las definiciones esbozadas precedentemente son parte integrante de los fundamentos

del criterio vinculante los mismos que han debido ser desarrollados por el Tribunal Fiscal
para establecer el criterio de observancia obligatoria.

4.- Empresas prestadoras de Servicios

4.1.- Cuentan con inventarios?

De acuerdo al razonamiento del Tribunal Fiscal, las empresas proveedoras de servicios

pueden contar con 2 tipos de inventarios. Esquematizamos a continuacin ello para mejor
ilustracin:

Para el Tribunal Fiscal, el resultado final de un servicio prestado constituye un producto

inmaterial. En ese contexto se desprende que, la exigencia de los Registros dispuestos por
el artculo 62 de la LIR y exigidos por el 35 del RLIR no son de aplicacin a los productos
resultantes de las actividades de servicio (por ser productos inmateriales), toda vez que
no es posible pesar, medir, contar ni almacenar estos productos inmateriales; no siendo
posible, respecto de stos, practicar inventario.

Como se podr apreciar, y siguiendo la lnea orientadora del Tribunal Fiscal, las empresas
de servicios, para fines de la prestacin efectiva de los mismos, s pueden verse en la
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necesidad de contar con suministros o materiales.
 4.2.- Qu Registros se encuentran obligadas a llevar?

Fluye de la RTF bajo comentario que, de contar las empresas proveedoras de servicios con
suministros o materiales (bienes corpreos) para la prestacin efectiva de los mismos
(servicios) stas se encuentran obligadas a llevar Registro de Inventario Permanente
en Unidades Fsicas o Registro de Inventario Permanente Valorizado, segn el nivel de
ingresos anuales que obtengan en el ejercicio precedente tomando como referente las
UIT, conforme estipula el artculo 35 del RLIR.

Asimismo, se desprende de la RTF en comento que, las empresas proveedoras de

servicios no se encuentran obligadas a llevar un Registro de Costos, toda vez que,
conforme expresa el Tribunal Fiscal, el propsito de tal Registro es la determinacin
del costo de ventas as como el costo de produccin, ambos referidos a la valuacin
de bienes corpreos obtenidos de una actividad productiva. As, en lo concerniente al
costo de ventas se alude con este trmino al costo computable de bienes enajenados
(los servicios que se presten no se encuadran bajo los alcances de costo computable
pues este trmino comprende a bienes fsicos que pueden enajenarse, entendiendo por
enajenacin a la transferencia de propiedad (de un bien corporal, se entiende). Por otra
parte, en lo concerniente al trmino costo de produccin, se alude a bienes objeto de
transformacin fsica.

Reproducimos a continuacin el cuadro explicativo desarrollado por el Tribunal Fiscal en

el que muestra, a ttulo de ejemplo, el llevado de los Registros dispuestos y exigidos por
el artculo 62 de la LIR y el artculo 35 del RLIR, segn se verifique la posesin de bienes
corpreos.

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 4.3.- De existir empresas que cuenten con inventarios inmateriales cmo controlaran dichas
empresas los citados inventarios?

El Tribunal Fiscal, sobre la interrogante del epgrafe ha manifestado que, si bien es cierto
dichos inventarios inmateriales no se encuentran bajo el mbito de aplicacin del artculo
62 de la LIR ni del artculo 35 del RLIR, ello no las exime, para fines contables o financieros,
del deber de controlar el costo de aquellos (inventarios inmateriales), siendo que adems,
a juicio del Tribunal Fiscal, el sustento de dicho costo puede ser exigido por la SUNAT.
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en alianza con PKF Vila Naranjo.
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3
Ntese la ausencia de referencia alguna al Registro de Costos. De otra parte, y a ttulo de
antecedente en lo referente a la exigibilidad del Registro de Costos, es oportuno traer a colacin
el razonamiento del Tribunal Fiscal vertido en la RTF 08296-3-2013. As, en dicha RTF el Tribunal
Fiscal considera que, teniendo en cuenta la actividad de la empresa fiscalizada por SUNAT, ella
(actividad) no implicaba la existencia de proceso productivo alguno, por lo que mal podra exigrsele
el llevado del Registro de Costos.