Introducción A La Tributación

Fabin Domnguez
Introduccin A la
tributacin
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DEDICATORIA
Este trabajo est dedicado:
En primer lugar como siempre a Dios Nuestro Padre, cuya presencia se halla
manifiesta en todas las actividades de mi vida y ha sabido guiarme para tomar
las decisiones correctas en los momentos vividos.
A nuestra Patria pues ella me ha brindado los espacios para seguir adelante
en el sendero de la vida profesional, otorgndome la inspiracin necesaria para
poder realizar este trabajo y de esta manera compartir con la sociedad, una vi-
sin de lo que considero debe manejar cualquier persona que se inicie en los
estudios para la comprensin de la tributacin en general.
A mis padres Juan Carlos y Myrian, que siempre me apoyan, aconsejan y

acompaan.
A mi queridsima esposa Miriam, de quien me encuentro orgulloso y profun-

damente agradecido por su constante apoyo en las buenas y no tan buenas de
manera incondicional.
A mi hija Sofa Magal, nuestra mayor bendicin, con quien comprendo cada
vez ms el verdadero sentido de la vida, de los sentimientos y de la realizacin
como persona.
A mis alumnos y ex alumnos en general, muy especialmente a los alumnos de

la Ctedra de Tributacin I, pues todo lo aqu plasmado, fue inspirado en ellos y
para todos ellos que fueron y son la fuerza motivadora para generar trabajos de
esta naturaleza y que tiene como esencia la actividad acadmica universitaria,
que cumplo desde hace varios aos, teniendo siempre como ncleo al apasio-
nante mundo tributario.
A todas y cada una de las personas que de una u otra forma han colaborado
con la elaboracin de este trabajo.
AGRADECIMIENTOS
A todos y cada uno de mis colegas y amigos que contribuyeron y en todo

momento apoyaron este proyecto materializado hoy en una nueva realidad
con especial mencin a Pachi y Ever, colegas de altsimo nivel profesional, que
me honran con su amistad y a quienes siempre consulto y a la vez comparto
criterios profesionales.
A mis colegas, compaeros y amigos de la Subsecretara de Estado de Tribu-

tacin, la Corte Suprema de Justicia y la Facultad de Ciencias Econmicas de la
UNA, quienes me han acompaado en las vivencias que inspiran mis trabajos.
Y una vez ms, muy especialmente, a la Editorial La Ley Paraguaya por brin-
dar el apoyo necesario y la confianza para la edicin del presente trabajo.
presentacin
Por lo general cuando escuchamos hablar de la tributacin dependiendo de

quin sea su exponente tenemos percepciones diferentes, si quien se encuen-
tra opinando es un jurista tendemos a reflexionar de modo legal sobre el tema
o bien si el exponente es un contable la tendencia igualmente se orienta a ese
sentido.
Desde la perspectiva de la tributacin no es ni una ni otra ya que es ambas y

con esto quiero resear a que la tributacin est provista de ambas disciplinas
y no puede sealarse que contenga de una ms que de la otra y me refiero al de-
recho y a la contabilidad ya que la tributacin se cimenta muy fuertemente en
ambas, es decir se apoya en las ciencias jurdicas y en las ciencias econmicas,
al punto de no poder prescindir de ninguna, y esto es muy fcil de comprobar
ya que si observamos el sistema tributario, el conjunto de impuestos, est dado
por la o las leyes tributarias o el cdigo tributario y su cumplimiento se da a
partir del clculo matemtico de los resultados de impuestos debidos y en no
pocas ocasiones son producto de una contabilidad elaborada que se refleja
en los estados financieros producto de la partida doble. Es decir, los montos
a ser abonados en concepto de impuesto cada fin de mes o ao son producto
de la aplicacin de leyes y clculos matemtico financieros para su correcto
cumplimiento.
Por lo sealado, surge habitualmente el cuestionamiento de cmo debe

desarrollarse el estudio de la tributacin y como debe abordarse las primeras
lecciones sobre el tema. Este trabajo est concebido para toda persona que
busque construir conocimientos previos que sirvan de base para el estudio de
la legislacin tributaria ya que en mi experiencia me ha resultado complejo
en los inicios de mi vida de estudiante la lectura de la legislacin tributaria,
que til me hubiese sido conocer las bases antes de estudiar la ley tributaria
propiamente dicha. Vienen a mi memoria mis primeros pasos en el mundo
tributario y al realizar la primera lectura de la ley tributaria de mi pas cuando
encontraba palabras extraas como gravar con v u otros trminos tcnicos
que en muchas ocasiones me causaban tremenda incomodidad pues su inter-
X Presentacin
pretacin se me haca ms que compleja ante la incapacidad, por aquel en-

tonces, de comprenderlos, no quedaba ms que aprender de memoria como
se liquidaba el impuesto y ojo que no estaba mal, sin dudas era muy bueno en
eso por aquel entonces, pero, ante la mnima reforma me causaba un resque-
mor tremendo pues me costaba una enormidad volver a habituarme al nuevo
formulario e interpretar el espritu del porqu del cambio y no quedaba ms
que volver a aprender de memoria mecnicamente, otra vez, las nuevas bases
de liquidacin del impuesto cual si fuese un autmata sin poder explicar con
fundamento lo que haca.
Con el correr de los aos fui aprendiendo que la tributacin tiene una lgica
y que todo impuesto responde a una lgica que va incluso ms all de la mera
recaudacin o los clculos que deben realizarse, que responde a principios a
dogmas en muchos casos y que todo se me haca ms fcil invirtiendo o com-
binando mi mtodo de estudio de la tributacin, es decir cambiar o combinar
ese mtodo inductivo que ya tena estudiando la legislacin tributaria a un
mtodo ms deductivo de estudio y es entonces que pude comprender lo til
que me poda ser aprender primero tributacin para entender mejor luego
la legislacin tributaria y de lo provechoso que se constituye poder enten-
der la imposicin al consumo en genero para luego pasar al impuesto al valor
agregado por dar un ejemplo concreto en cuanto al abordaje a la tributacin
propuesto en el presente trabajo.
Lo cierto es que en los diez y siete captulos de INTRODUCCIN A LA TRI-

BUTACIN usted encontrar los aspectos bsicos que deben conocerse para
iniciar los estudios de la ley tributaria en especfico y se formarn las bases in-
terpretativas para poder hacer una correcta lectura de la ley tributaria orienta-
do, desde mi visin, a construir un conocimiento bsico para poder continuar
con los estudios especficos de los impuestos a la renta, al patrimonio y sobre
el consumo que componen el sistema tributario nacional, en especial el del
Paraguay.
Esperando que esta obra sea de vuestro agrado, invito a todos a adentrarse
a los diez y siete apartados y reflexionar sobre el apasionante mundo tributario
en que vivimos.
Fabin Domnguez
ndice
Dedicatoria................................................................................................................. V
Agradecimientos..................................................................................................... VII
Presentacin..............................................................................................................IX
CAPTULO I
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
Su objeto. Gastos Pblicos. Ingresos Pblicos. Control. Direccin (recursos

pblicos)............................................................................................................... 3
El gasto pblico.................................................................................................... 3
Ingresos (de los ingresos tributarios)................................................................. 5
Derecho financiero: concepto, objeto................................................................ 8
Derecho Tributario: Definicin..........................................................................10
Objeto del derecho tributario............................................................................13
Autonoma del Derecho Tributario...................................................................14
CAPTULO II
PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN
Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clsicas de la imposicin......20

Los principios sociales del siglo XX...................................................................27
Los nuevos principios econmicos de la imposicin, posteriores a la gran
depresin mundial de 1930................................................................................58
El modelo ideal del sistema tributario segn Neumark. Principio de:
legalidad, igualdad, generalidad, equidad, proporcionalidad sobre la
capacidad de pago..............................................................................................58
XII Indice General
CAPTULO III
DE LOS TRIBUTOS
Definicin............................................................................................................63
Tipo de tributos: Impuestos. Tasas. Contribuciones. Definicin y
caractersticas de cada uno de ellos..................................................................63
Clasificacin de los impuestos: Impuestos ordinarios y extraordinarios;
nicos y mltiples, internos y al comercio exterior, directos e indirectos,
reales y personales..............................................................................................64
CAPTULO IV
IMPOSICIN A LAS RENTAS
Anlisis de la estructura tcnica de la imposicin a la renta...........................71

Sistemas de imposicin a la renta: Cedular; Global; Mixto.............................75
El hecho generador de la obligacin tributaria................................................77
Elemento temporal.............................................................................................78
Hechos generadores instantneos y hechos generadores peridicos............80
Elemento espacial o territorial del hecho generador. Elemento objetivo,
elemento territorialidad de la fuente. Elemento subjetivo: nacionalidad;
domicilio; residencia..........................................................................................81
Consideraciones entre nacionalidad, domicilio y residencia.........................83
Tipos de sujetos pasivos.....................................................................................85
Sistema unitario de impuesto a la renta. Imposicin a las empresas.
Elemento cuantitativo del hecho generador: Base Imponible; Renta
Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alcuotas o Tipos Impositivos.
Cuanta de la obligacin tributaria................................................................... 87
Elemento cuantitativo del hecho generador: Renta Bruta; Renta Neta; Renta
Neta Imponible. Alcuotas o Tipos Impositivos. Cuanta de la obligacin
tributaria..............................................................................................................88
CAPTULO V
IMPOSICIN AL CONSUMO
Anlisis de la estructura de la imposicin al consumo. Concepto de

imposicin al consumo......................................................................................93
Formas: Impuesto General o Selectivo a las Ventas o Circulacin de
Mercaderas ........................................................................................................95
El hecho generador de la obligacin tributaria en la imposicin
al consumo......................................................................................................... 97
Indice General XIII
Momento de ocurrencia de ste y del nacimiento de la obligacin

tributaria. (elemento temporal del hecho generador).................................... 97
Impuesto general o selectivo a los servicios.....................................................99
Impuesto general o selectivo a las ventas o circulacin de mercaderas......99
Alternativa de la Ley tributaria sobre la o las etapas en que debe ocurrir
la venta, transferencia o la prestacin servicio............................................... 99
Etapa nica a nivel minorista; etapa nica a mayorista; etapa nica a
nivel industrial.................................................................................................. 100
Impuestos sobre el Valor Agregado (IVA)........................................................101
Hecho generador instantneo. Hecho generador peridico.........................104
Elemento territorial o espacial del hecho generador.....................................104
Elemento subjetivo del hecho generador.......................................................105
Elemento cuantitativo del hecho generador: Base imponible; Alcuotas
o tipos impositivos; Cuanta de la obligacin tributaria............................... 107
CAPTULO VI
IMPOSICIN AL PATRIMONIO
Antecedentes y modalidades de tributacin patrimonial.............................111

Anlisis de la estructura de la imposicin al patrimonio..............................111
Formas de imposicin al capital .....................................................................112
Imposicin a la tenencia de bienes: inmuebles, muebles y automotores......112
Patrimonio neto de personas fsicas y jurdicas. Empresas y conjuntos
econmicos.......................................................................................................113
Impuesto a la transmisin gratuita de bienes................................................114
Imposicin a las transferencias patrimoniales: transferencias onerosas.
Concepto...........................................................................................................115
Impuestos sobre los dbitos bancarios...........................................................117
Impuestos al patrimonio neto.........................................................................117
Elemento cuantitativo y Base imponible........................................................118
Alcuota o tipo impositivo................................................................................119
Forma especial de determinacin en el impuesto a las asignaciones
hereditarias y donaciones................................................................................119
CAPTULO VII
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Concepto...........................................................................................................125
XIV Indice General
Fuentes directas: la Constitucin, los tratados internacionales, la ley, los
decretos, las resoluciones.................................................................................126
Fuentes supletorias o indirectas del derecho tributario................................128
Las lagunas o vacos legales y los vacos del derecho....................................128
Concepto de codificacin................................................................................129
CAPTULO VIII
LA POTESTAD TRIBUTARIA
Concepto...........................................................................................................133
Fundamento......................................................................................................134
Caracteres, ejercicio y titularidad de la potestad tributaria. Centralizacin
y descentralizacin........................................................................................... 134
Titularidad, centralizacin y descentralizacin.............................................135
La mltiple imposicin derivada de la existencia de potestades tributarias
diferentes...........................................................................................................135
Constitucin Nacional de 1992. Artculos 14, 44, 83, 95, 169, 179, 180, 181,
202 (prrafo 4) y 238 (prrafos 1 y 13)............................................................. 136
CAPTULO IX
LA LEY TRIBUTARIA
Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio...............................................143

La interpretacin de la ley tributaria ..............................................................150
Integracin analgica y discrepancia entorno a la procedencia jurdica
de la integracin analgica.............................................................................. 152
Limitaciones a la integracin analgica en materia tributaria. Ley 125/91,
artculos 246 al 249...........................................................................................153
CAPTULO X
RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
Concepto...........................................................................................................159
La naturaleza unitaria, mltiple o compleja de la relacin jurdica
tributaria............................................................................................................ 159
Formas que adopta la relacin jurdica tributaria: obligacin tributaria
sustantiva, obligacin de restitucin del pago indebido o en exceso,
obligaciones formales administrativas...........................................................160
Indice General XV
Obligacin tributaria sustantiva o principal ..................................................160
Obligaciones accesorias o formales ...............................................................161
Obligaciones por pago indebido o en exceso.................................................162
Relaciones derivadas de infracciones, relaciones procesales.......................162
Presuncin de intencin de defraudar al fisco:..............................................165
Presuncin de defraudacin:...........................................................................165
CAPTULO XI
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Concepto y caracteres......................................................................................171
Fuente de la obligacin tributaria: la ley como fuente exclusiva..................172
Naturaleza jurdica de la obligacin tributaria...............................................172
El hecho generador de la obligacin tributaria..............................................172
Elemento objetivo o material..........................................................................173
Elemento subjetivo...........................................................................................173
Elemento espacial o territorial........................................................................176
Elemento temporal...........................................................................................176
Elemento cuantitativo......................................................................................177
Base imponible real..........................................................................................179
Base imponible presunta, valoracin y unidades de medida de ella...........179
Alcuotas y tipos impositivos, clases (Tasas)..................................................180
El objeto y sujeto de la obligacin tributaria. El sujeto activo y pasivo:
contribuyentes y responsables, clases............................................................181
Domicilio del sujeto pasivo..............................................................................183
La determinacin de la obligacin tributaria.................................................183
Teoras de la naturaleza constitutiva y dualista..............................................184
Modos de extincin (de la obligacin tributaria)...........................................188
CAPTULO XII
LA EXENCIN TRIBUTARIA
Concepto de exencin......................................................................................195
Concepto de exoneracin ...............................................................................196
Concepto de subsidios.....................................................................................198
Lmites constitucionales vinculados a la exencin tributaria. Legalidad,
igualdad y generalidad.....................................................................................199
Capacidad contributiva....................................................................................205
XVI Indice General
CAPTULO XIII
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Concepto de Administracin Tributaria.........................................................209

La organizacin administrativa y la estructura de la administracin..........210
Sistema centralizado y descentralizado..........................................................211
Anlisis de la Ley 109/91..................................................................................212
La Subsecretaria de Estado de Tributacin.....................................................214
CAPTULO XIV
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Facultades normativas de la administracin tributaria................................223

Normas internas y externas.............................................................................223
Facultades de determinacin de la obligacin tributaria..............................226
Facultades fiscalizadoras..................................................................................226
Facultad de imponer sanciones.......................................................................230
Deberes de la administracin tributaria.........................................................246
Publicidad, reserva y lmites............................................................................247
Obligacin de resolver......................................................................................249
Deberes de los administrados..........................................................................250
Ley 125/91 que establece el Nuevo Rgimen Tributario, Ley 2421/04 de
Reordenamiento Administrativo y Adecuacin Fiscal, artculos 186 al 195,
206 al 216, 224 y 225.......................................................................................... 251
CAPTULO XV
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
Notificaciones...................................................................................................259
Prueba................................................................................................................264
Resoluciones administrativas..........................................................................265
Recursos administrativos: revocacin y jerrquico.......................................266
Ley N 109/91, articulo 32. El Recurso de apelacin en materia tributaria
(mbito administrativo)...................................................................................268
Ley N 125/91 artculos 196 al 205 ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO
GENERAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA......................................269
Indice General XVII
Ley N 125/91 artculos 217 al 223. PROCEDIMIENTO DE REPETICIN
DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO.............................................................. 272
Ley N 125/91 artculo 233. LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN
MATERIA TRIBUTARIA.....................................................................................274
Ley N 125/91 artculo 237. COMPETENCIAS JURISDICCIONALES
ACCIN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA ................................................ 274
CAPTULO XVI
DERECHO PROCESAL PENAL TRIBUTARIO
El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y la eficacia

sancionatoria de la administracin tributaria................................................277
El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de la
administracin tributaria.................................................................................280
Sancin: causas, clases, objetivos, castigo, instrumento, reparacin...........282
La sancin: objetivos, castigo..........................................................................284
La aplicacin de los principios del derecho penal en el derecho
tributario........................................................................................................... 285
Tipos penales del derecho positivo: en el Cdigo Aduanero y en la Ley
N 125/91 artculos 170 al 185. Responsabilidad del contador pblico....... 288
Responsabilidad del contador pblico...........................................................304
CAPTULO XVII
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
Convenios y acuerdos internacionales sobre tributacin.............................335

ALADI, MERCOSUR, MERCADO COMN EUROPEO, GATT.......................351
Convenios celebrados por el Paraguay en materia de doble tributacin......358
Bibliografa..............................................................................................................361
CAPTULO I
Su objeto. Ingresos Pblicos. Gastos Pblicos. Control. Direccin.

Derecho Financiero: su objeto. Derecho Tributario: Definicin,
objeto. Autonoma del Derecho Tributario.
Su objeto. Gastos Pblicos. Ingresos Pblicos. Control. Di-

reccin (recursos pblicos)
Los recursos pblicos son los medios econmicos en la actualidad, en las

economas desarrolladas, principalmente dinerarios que necesita el Estado
para, de un lado, financiar los bienes y servicios que, a travs fundamental-
mente del Gasto Pblico, se utilizan para la satisfaccin de las necesidades
colectivas y, de otro, poder cumplir buena parte de sus objetivos econmicos.
Por tanto, el anlisis de los ingresos pblicos debe llevarse a cabo desde
diferentes perspectivas, todas ellas importantes y complementarias entre s,
aunque a veces incompatibles en su aplicacin. En este sentido, habr que te-
ner en cuenta, entre otros, si la recaudacin que con ellos se consigue es sufi-
ciente como para hacer frente a los gastos pblicos, si con dichos ingresos se
consiguen efectos redistributivos en la renta y en la riqueza y si stos respon-
den a planteamientos de justicia y equidad as como si el establecimiento de
los referidos ingresos distorsionan, y cmo lo hacen en su caso, la eficiencia y
la asignacin de los recursos existentes en la economa en la que se establecen.
Para iniciar los anlisis debemos estructurar la relacin de los ingresos y

egresos pblicos a efectos de demostrar la estrecha relacin de los mismos, as
tenemos que:
El gasto pblico
El gasto pblico es uno de los elementos ms importantes en la poltica eco-

nmica de un pas, y que un Estado puede ajustar conforme a las necesidades
de su pueblo, pero que normalmente apuntan al bienestar general de la po-
blacin y lo principal abordado por la tendencia en el mundo es que el estado
provea a la ciudadana de todos los bienes y servicios que necesite para vivir
dignamente.
En conclusin podemos decir entonces que el Gasto Pblico son las eroga-
ciones para la adquisicin de bienes y servicios que el Estado realiza para que
luego sirva a los ciudadanos en general sin distincin de cleros ni sexos. Estos
gastos constituyen: la salud pblica, el bienestar social, la educacin gratuita
4 Fabin Domnguez
para todos los paraguayos, la seguridad policial, la oportunidad de contar con

buenos caminos y rutas para transitar por el pas, trabajo y otros beneficios.
Con estos servicios lo que nuestro Estado busca es dar buena calidad y nivel de
vida a todos sus habitantes.
A fin de enfrentar todos estos gastos, es cuando nace la necesidad de crear

Impuestos, por el cual el Estado obtiene los recursos financieros para gastar.
Por lo tanto podemos ver como los impuestos que pagamos, cumplen un
rol importantsimo en la vida de cada uno de nuestros nios, nias, jvenes,
adultos, ancianos y ancianas.
El gasto pblico puede influir de diferentes formas en la economa princi-

palmente a nivel general (macro).
Empleo. El gasto pblico es una fuente importante de generacin de em-

pleo, tanto as que son muchas las regiones del pas donde la nica fuente de
empleo es precisamente el estado. La economa se puede acelerar o desacele-
rar segn el estado decida gastar ms o menos. La produccin del pas puede
verse fuertemente influida por el gasto pblico lo que de forma indirecta tiene
efecto sobre el nivel de empleo.
Ahorro. El gasto pblico puede afectar el nivel o capacidad de ahorro de la

poblacin, en vista a que el gasto pblico est financiado por lo general por
ingresos provenientes de los impuestos. Al incrementar los impuestos, se deja
a la poblacin con una menor parte de sus ingresos disponibles lo que dismi-
nuye a su vez la capacidad de ahorro.
Inversin. Como la inversin en buena parte depende del nivel de ahorro de

la poblacin, al disminuirse el nivel de ahorro por las causas ya expuestas, se
afecta la capacidad para invertir. Si no se ahorra, no habr recursos para invertir.
Inflacin. El gasto pblico puede presionar el alza de los precios al aumentar

la demanda de bienes y servicios. Pues cuando la demanda se incrementa a un
ritmo superior que la oferta, se sufre de una tendencia inflacionaria, y el gasto
pblico tiene la capacidad de incrementar la demanda de bienes y servicios.
Proceso del gasto pblico
Para que el gasto pblico pueda constituir una realidad existe todo un pro-
ceso que debe sustanciarse no solo para legalizarse este, sino que adems
debe legitimarse el mismo a efectos de conseguir una transparencia y utili-
Introduccin a la Tributacin 5
dad hacia el desarrollo en la economa y que el dinero, que en su mayor parte

es siempre producto de los impuestos, no sea dilapidado.
El proceso bsicamente lo podramos enumerar en:
1. Acuerdo: normalmente el Presupuesto General de Gastos de la Nacin

(PGN) se traduce en la prctica como una ley y de hecho en la prctica
se constituye en la ley ms importante sanciona del Poder Legislativo
y luego refrendada promulgada por el Poder Ejecutivo por lo que con
meridiana claridad puede sealarse que debe existir indefectiblemente
un acuerdo entre el legislativo y el ejecutivo para que este instrumento
sea una realidad.
2. Compatibilidad: Igualmente una vez que el presupuesto se convierte

en ley o se perfeccione el instrumento que contiene el PGN se establece
la programacin de la ejecucin del gasto la cual debe tener correlacin
(compatibilidad) con la programacin de las condiciones para que el
gasto pueda realizarse.
3. Riesgo: sin lugar a dudas si todas las condiciones anteriores estn dadas
puede decirse que el gasto est apto para materializarse. Ahora bien, a
medida que este vaya realizndose se debe ejercer un control sobre los
procesos de ejecucin del gasto pues de no realizarse estos controles
se corre un serio peligro de que el dinero se malgaste por lo que deben
imprimirse controles efectivos sobre los procesos de gasto a fin de im-
primir riesgo subjetivo o sensacin de que el que tiene a su cargo la
realizacin del gasto se sienta controlado y se vea incentivado a realizar
efectiva y eficientemente su trabajo.
Si los tres puntos enumerados siguen un curso normal y efectivamente se

produce tanto el acuerdo, la compatibilidad y se produce el riesgo sobre la eje-
cucin del gasto podemos decir que se daran los postulados para que el gasto
se realice con eficiencia, eficacia y economicidad con lo que se produciran
condiciones favorables a la economa a travs de estos recursos ya que el esta-
do como se sealara lneas ms arriba es un actor protagnico por la cantidad
de bienes y servicios que demanda y esto hace que tenga un peso relativo muy
importante en la economa.
Ingresos (de los ingresos tributarios)
Los ingresos del estado conforme a la teora general estn conformados por
un lado por los ingresos originarios denominados tambin patrimoniales y
6 Fabin Domnguez
principalmente los ingresos derivados denominados tambin TRIBUTARIOS,

estos ltimos son habitualmente los de mayor cantidad y calidad en cuanto a
los ingresos del estado, en su cuanta son usualmente los ms importantes y se
consideran adems los de mayor incidencia cualitativa ya que crean sentido
de pertenencia y ciudadana en los individuos afectados incididos (contri-
buyentes) por la tributacin, es as que aquellos ciudadanos contribuyentes
adquieren al pagar impuestos un sentido positivo de pertenencia e involucra-
miento con el estado pues con sus aportes econmicos se sostiene y construye
ese estado.
En esa lgica para que los ingresos, sobre todo los impuestos, puedan mate-
rializarse es necesario que se produzca todo un proceso que no es solo tcnico
o legal, sino que para que pueda legitimarse la obligacin tributaria respecto a
los ciudadanos, esta obligacin debe trascender este mbito meramente legal o
formal constituyndose en un gran pacto social entre el estado y la comunidad.
Tal es as, que podemos sintetizar igualmente, como en el proceso del gasto,
este proceso de obtencin de ingresos tributarios en:
1. Acuerdo: sin dudas al igual que en el proceso del gasto debe existir un
acuerdo, en este caso entre el estado y la comunidad para la decisin de
cobrar o crear tributos y que los individuos tengan una actitud o predis-
posicin para realizar los aportes para el sostenimiento del estado.
2. Compatibilidad: una vez realizado este acuerdo entre el estado y la

comunidad y los impuestos estn reflejados en el SISTEMA TRIBUTA-
RIO se los debe reglamentar de manera adecuada de modo que pueda
programarse la recaudacin y a su vez los individuos puedan programar
el aporte, realizndose desde el estado la debida socializacin de esta
reglamentacin que deber ser compatible con el tipo de economa.
3. Riesgo: por supuesto este componente no puede estar ajeno ya que se

refiere a los controles que debe realizar el estado con respecto a la re-
caudacin de los tributos y est relacionada a la sensacin de control
que tengan los ciudadanos sobre la correspondencia de su aporte, pues
si bien el aporte obedece a un acuerdo compatible entre estado y comu-
nidad si no existe un control sistematizado existirn individuos que se
vean tentados a dejar de contribuir pues esa situacin est sin capaci-
dad de control por parte del estado.
De modo que al igual que en el gasto pblico, si se dan estos tres compo-
nentes descriptos del 1 al 3 en el proceso del ingreso se lograr el cumpli-
miento voluntario de las obligaciones tributarias de los individuos. Este

concepto de cumplimiento voluntario se relaciona a la autoliquidacin de sus
impuestos por parte de los sujetos obligados, es decir la misma ciudadana de
motus propio ir declarando con sinceridad y honestidad las cifras resultantes
de su movimiento o ingresos a efectos de cumplir voluntariamente con sus
obligaciones tributarias.
Si bien este concepto relacionado a dar cumplimiento de manera volun-

taria a las obligaciones es bastante aceptado tengo mis discrepancias sobre el
mismo ya que segn mi experiencia nadie paga impuestos con todo gusto y es
ms, siempre al pagar los impuestos la mayora lo hace con algo de resquemor
y como prueba de ello existen frases famosas, una de ellas refiere he visto gente
silbar y cantar cuando va a la guerra, pero nunca he visto gente silbando y can-
tando cuando va a pagar sus impuestos, entiendo que esta frase grafica muy
bien la situacin en el sentido que particularmente pienso que el cumplimiento
no es voluntario sino inducido y cuando me refiero a inducido es porque si
el contribuyente no paga, ese monto impago que en principio puede constituir
un beneficio en el sentido de representar una mayor renta disponible se puede
convertir en perjuicio si ese monto impago es detectado por el fisco y esa falta
de cumplimiento se convertir en una sancin, es decir que adems de ingresar
el monto de impuesto no pago se deber pagar una multa e intereses morato-
rios, adems de ser pasible de una persecucin penal por evasin de impuestos.
Esta situacin lgicamente resulta partiendo de la premisa que la Adminis-

tracin Tributaria tiene la suficiente capacidad de detectar los incumplimien-
tos de pago o las maniobras para evadir el pago de impuestos por los contri-
buyentes, por lo que asumiendo que cuando se trate de una administracin
fuerte y que tenga a disposicin informacin para la deteccin de incumpli-
mientos tributarios los contribuyentes se vern menos tentados a dejar de
pagar pues tendrn la sensacin de que la administracin tributaria es fuerte
y que esas maniobras pueden ser fcilmente detectadas por lo que se absten-
drn de caer en ellas por el perjuicio potencial que representa la sancin por el
incumplimiento o la trasgresin.
Por el contrario, si lo que se percibe es que es una administracin tributaria

dbil y que nunca detecta a los evasores o si los detecta impera la corrupcin y
las posibilidades de arreglos con la administracin son elevadas la tentacin
de evadir impuestos ser muy grande y atractiva por lo que si la administracin
no dispone de informacin suficiente, impera la corrupcin o la misma a pesar
de poseer informacin es ineficiente la evasin tributaria gozar de buena sa-
lud y el incumplimiento de los impuestos inexorablemente ser cada vez ms
elevado sobre todo si existen factores como la informalidad, la corrupcin y la
impunidad.
8 Fabin Domnguez
A fin de incrementar la eficiencia del sistema tributario debemos partir de

algunas premisas muy bsicas y sobre todo se deber ecualizar correctamente
el factor riesgo o aplicando la semntica utilizada en el lenguaje tributario
riesgo subjetivo que no es otra cosa que la percepcin que tiene el contribu-
yente y la ciudadana de una administracin tributaria fuerte y que cualquier
tipo de incumpliendo puede ser detectado fcilmente y que ese beneficio ob-
tenido con el incumplimiento o evasin puede potencialmente convertirse en
perjuicio por la deteccin de la administracin tributaria.
Por lo que en resumen, si todos los pasos se dan conforme se ha expuesto

siempre considerando los pasos correctos tanto en la generacin de ingresos
y gastos pblicos tendremos un prolijo proceso materializado en a) el cum-
plimento VOLUNTARIO / INDUCIDO de los contribuyentes maximizndose
los ingresos los cual genera b) suficientes RECURSOS para sufragar el gasto
pblico que a su vez deriva en c) SATISFACCIN SOCIAL derivada del gasto
pblico lo cual a su vez produce d) ARMONA SOCIAL, cerrndose el circulo de
esta manera pues en armona social y sobre todo si el gasto pblico es eficien-
te y eficaz volvemos al punto de partida a) cumplimento VOLUNTARIO / IN-
DUCIDO de los contribuyentes maximizndose los ingresos. A este proceso
podramos denominar CIRCULO VIRTUOSO del manejo del estado en cuanto
a ingresos y gastos.
Ahora bien, podra darse la contracara partiendo de cualquiera de las va

riables, pero partamos de lo central y que refiere a esta obra y asumamos que
existe un alto nivel de a) INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO, por tanto esto a su
vez generar b) MENOS RECURSOS para obras y servicios, lo que derivar en
c) MENOS BIENESTAR derivado del gasto pblico, lo cual a su vez redundar
en d) MENOR ARMONA SOCIAL ocasionando una mayor pugna entre estado
y comunidad por la afectacin de gastos, regresndose al punto a) ) INCUM-
PLIMIENTO TRIBUTARIO, cerrndose de esta manera un CIRCULO VICIOSO
de ineficiencia fiscal.
Derecho financiero: concepto, objeto
El Derecho Financiero es una rama del Derecho Pblico, entendindose

como tal, al conjunto de normas jurdicas, emanado de un Estado de Derecho
cuyo fin es regular la actividad financiera del Estado. Cabe recalcar que este
accionar participa diversos niveles de organismos de la administracin pbli-
ca, desde el propio gobierno nacional pasando por los gobiernos regionales,
gobiernos municipales y las diversas entidades descentralizadas del Estado; en
sntesis todos estn inmersos dentro del quehacer financiero.
No obstante los sealado, podemos mencionar algunos aportes concep-

tuales de diversos estudiosos del derecho, que desarrollan diversas concep-
tualizaciones respecto al derecho financiero. As tenemos a Sainz de Bujanda,
cuando define al derecho financiero como aquella rama del Derecho pblico
interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y
de las restantes entidades pblicas, territoriales e institucionales, y regula los
procedimientos de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y
pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.
Es el conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre

genrico de Derecho Financiero. Aqu tropezamos con la disyuntiva de si el
Derecho Financiero se debe definir por lo que en realidad es, o si se debe pre-
ferir una descripcin de su contenido.
Ingrosso dice que el Derecho Financiero es el complejo de normas jur-

dicas que regulan la actividad del Estado y de los entes menores de derecho
pblico, considerada en la composicin de los rganos que la ejercita, en la
ordenacin formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido de
las relaciones jurdicas que la misma hace nacer. sta es la materia de estudio
de Derecho Financiero, entendido como disciplina cientfica.
Para el conocido jurista Pugliese aadi en 1937 ...disciplina que tiene por
objeto el estudio sistemtico del conjunto de normas que regulan la recauda-
cin, gestin y erogacin de los medios econmicos pertenecientes al Estado y
a las dems entidades pblicas, para el desarrollo de su actividad, y el estudio
de las relaciones jurdicas entre los poderes y los rganos del Estado, entre los
ciudadanos y el Estado y entre los ciudadanos mismos, derivados de la apli-
cacin de tales normas2. Estas dos ltimas caracterizaciones son amplias y
hacen referencia al contenido, principios, relaciones y preceptos que regula el
Derecho Financiero.
El Derecho Financiero es una rama del Derecho Pblico que se ocupa de

ordenar los ingresos y los gastos pblicos, normalmente previstos en el presu-
puesto general del Estado. El Derecho Financiero es una rama del Derecho, que
comprende las normas que regulan los ingresos pblicos y los gastos pblicos.
El concepto de ingreso pblico comprende los Tributos (impuestos, tasas y

contribuciones), los ingresos procedentes de los bienes patrimoniales (como
pueden ser los bienes administrativos, bienes del dominio pblico y patrimo-
nial), los productos de operaciones de la deuda pblica (capitales tomados a
prstamo por los entes pblicos), y los ingresos que proceden de monopolios
fiscales.
10 Fabin Domnguez
El concepto de gasto pblico comprende bsicamente el programa de gas-

tos que se aprueban por ley de ao en ao (Presupuestos General de Gastos), y
las obligaciones del Estado.
Derecho Tributario: Definicin
El Derecho tributario es el conjunto de normas que regulan el estableci-

miento y aplicacin de los tributos. Como puede verse, estudia un grupo de
ingresos pblicos, los tributos, y no se adentra en el campo de las normas regu-
ladoras de los gastos pblicos. Su finalidad es buscar el control y eficiencia en
la recoleccin de ingresos a travs de la figura jurdica del tributo.
As, escribe Griziotti en susPrincipios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Ha-

ciendaque, tres disciplinas estudian la actividad financiera del Estado desde
diferentes puntos de vista: la Ciencia de la Hacienda (econmica), la Poltica
financiera y el Derecho financiero.
La Poltica financiera ensea cules son los fines que la Hacienda Pblica
puede o debe alcanzar, y los medios que deben ser escogidos para ello. El Dere-
cho financiero expone las normas jurdicas de las leyes que determinan el repar-
to de los gastos pblicos con el fin de indicar su exacta interpretacin. Nosotros
nos proponemos estudiar los impuestos directos desde los tres puntos de vista
de la ciencia de la Hacienda, de la Poltica financiera y del Derecho financiero.
El planteamiento de esta cuestin conecta, directamente, con el problema

de la determinacin de la naturaleza de la actividad financiera. En este sen-
tido, y resumidamente, se ha tratado de dilucidar durante largo tiempo, si la
actividad financiera tiene naturaleza econmica o si es, por el contrario, una
actividad sustancialmente poltica. Esto presupone, esencialmente, que no se
considera que la actividad financiera constituya una entidad sustantiva y au-
tnoma, en sentido parejo a como lo son la actividad econmica o la poltica,
sino una modalidad de una de estas dos ltimas, caracterizada, a lo sumo, por
la concurrencia de algunas notas peculiares.
As podemos sealar que el Derecho Financiero es parte de la Ciencia del

Derecho que se ocupa del estudio de la actividad financiera de los entes pbli-
cos en cuanto sta aparece cualificada por las notas conceptuales de lo jurdi-
co, es decir, en la medida en que se muestra constituida por un haz de relacio-
nes que una cierta sociedad establece como necesarias y cuya normatizacin
se inspira en un cierto criterio de justicia. En cuanto parte del ordenamiento
jurdico, Sainz de Bujanda ha definido el Derecho financiero como rama del
Derecho pblico interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacien-
da del Estado y de las restantes entidades pblicas, territoriales e instituciona-

les, y regula los procedimientos de percepcin de los ingresos y de ordenacin
de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.
Se ha dicho muchas veces que para indagar el concepto de Derecho finan-

ciero es preciso situarse en el mbito de la realidad en que este Derecho se
produce y se desenvuelve y que, por esta razn, deviene necesario analizar la
naturaleza y el contenido de la actividad que el Derecho financiero regula.
En realidad, la doctrina espaola por ejemplo ha utilizado para delimitar

el concepto de Derecho financiero tres enfoques o criterios distintos, a sa-
ber, subjetivo, objetivo y funcional. Del mismo modo, resulta imprescindible
para el adecuado desarrollo posterior de una determinada disciplina, acotar
con rigor el mbito de realidad sobre el que la misma incide, es decir, precisar
claramente, ya desde una fase inicial, el objeto sobre el que aquella concreta
disciplina se proyecta. Esto es as, porque uno de los factores que ms pue-
de perturbar su desenvolvimiento y debilitar su interna cohesin es la impre-
cisin del objeto. Este, en palabras de Sainz de Bujanda, slo puede aislarse
idealmente puesto que se trata de un objeto de conocimiento- con el empleo
de un adecuado mtodo de anlisis. Si no se acota con rigor el mbito de la
realidad sobre el que la disciplina ha de operar, ni se sealan los instrumentos
lgicos que han de emplearse en la tarea investigadora, sta se proyectar es-
tril mente sobre campos que deban ser explotados con otras tcnicas y a los
que correspondern ciencias distintas de la que se persigue. Este mbito de la
realidad sobre el que se proyecta el Derecho financiero se viene identificando
doctrinalmente en relacin con dos puntos de referencia, a saber: la Hacienda
Pblica y, la actividad financiera.
As, bsicamente, el Derecho Financiero se ha definido, sucintamente,

como aquella rama jurdica que tiene por objeto la Hacienda Pblica o, tam-
bin, como el ordenamiento de la actividad financiera de los entes pblicos.
En tal sentido, la delimitacin del campo de estudio del Derecho Financiero y,
por consiguiente, la definicin de esta disciplina jurdica, puede hacerse par-
tiendo de dos enfoques diferentes: un enfoque objetivo o material, que trata
de delimitar el campo del Derecho financiero por razn de la materia sobre la
que recaen sus normas, y as se llega a la concepcin objetiva del Derecho Fi-
nanciero como el ordenamiento que regula la actividad financiera del Estado y
dems entes pblicos. Un enfoque subjetivo, por razn del sujeto a quien est
atribuido el ejercicio de la funcin financiera, la actuacin del programa de
ingresos y gastos pblicos. Propugnndose, en consecuencia, una concepcin
subjetiva del Derecho Financiero como el Derecho de la Hacienda Pblica o de
la Administracin Financiera.
12 Fabin Domnguez
No obstante, conviene sealar, que el Derecho Financiero no ha tenido

siempre una existencia pacfica. Su concepto y su sistema se han ido forjando,
efectivamente, dentro de un ambiente rodeado de dificultades. En este senti-
do, la disciplina se ha enfrentado, en primer lugar, con la incertidumbre sobre
la naturaleza y los lmites de la actividad financiera. En tal situacin, el jurista,
para elaborar sus conceptos, ha debido penetrar y conocer una serie de doctri-
nas que, a lo largo del tiempo, se han ido elaborando acerca de los caracteres
esenciales del fenmeno financiero; y elegir, de entre las distintas reflexiones,
aquello que pudiera reputarse til para una consideracin jurdica de la reali-
dad asumida como objeto de indagacin.
Pero no ha sido slo ese el obstculo, sino que, en segundo lugar, se ha plan-
teado, tambin, la problemtica del deslinde de la disciplina jurdico-finan-
ciera con otras ciencias, extrajurdicas, que tienen asimismo una proyeccin
en el mbito financiero. Es decir, dada la compleja naturaleza del fenmeno
financiero, ste puede ser vlidamente asumido como objeto de conocimiento
por diversas disciplinas; cada una de las cuales, desde su propia perspectiva,
estudiar cientficamente uno de los aspectos que en el objeto real pueden dis-
tinguirse, atendida esa compleja realidad en que consiste. En este sentido, al
Derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la ordenacin
jurdica de la actividad financiera. Su cometido ser, pues, analizar y explicar,
desde su particular punto de vista, la realidad financiera, con el mtodo y el
sistema conceptual que le son propios y caractersticos. Finalmente, ha sido
necesario, tercera dificultad, precisar el lugar que, dentro de la ciencia jurdica,
corresponde a los conceptos jurdico-financieros, y trazar, en consecuencia,
el deslinde de nuestra disciplina con las restantes que integran el marco del
Derecho.
Rodrguez Bereijo seala que la delimitacin del campo de estudio del De-
recho financiero y, por consiguiente, la definicin de esta disciplina jurdica,
puede hacerse partiendo de dos enfoques diferentes: un enfoque objetivo o
material, que trata de delimitar el campo del Derecho financiero por razn de
la materia sobre la que recaen sus normas, y as se llega a la concepcin objeti-
va del Derecho financiero como el ordenamiento que regula la actividad finan-
ciera del Estado y dems entes pblicos. Un enfoque subjetivo, por razn del
sujeto a quien est atribuido el ejercicio de la funcin financiera, la actuacin
del programa de ingresos y gastos pblicos. Propugnndose, en consecuencia,
una concepcin subjetiva del Derecho Financiero como el Derecho de la Ha-
cienda Pblica o de la Administracin Financiera.
El Derecho Financierotiene como principal objetivo evitar el abuso de los

fondos pblicos a manos de los funcionarios de turno y esto lo logra a travs
delestablecimientode lmites, controles y regulaciones al uso de esos capi-

tales que se consideran no pertenecientes a la persona que se encuentra go-
bernando si no al aporte de todos los individuos que conforman la sociedad.
El derecho financiero tambin puede establecer prerrogativas, facilidades y
excepciones que tengan en cuenta situaciones particulares (como por ejem-
plo situaciones de emergencia) en el que el uso de los fondos pblicos pueda
tener que ver con necesidades urgentes. As, el Derecho Financiero organiza en
todo sentido el destino que se le da a esos fondos pblicos tratando de evitar
situaciones de abuso o de corrupcin pero tambin permitiendo adaptarse a
diversas contingencias.
Podemos apreciar que son muchos los autores a nivel doctrinario que han
tratado conceptualizar el verdadero sentido del Derecho Financiero, pero a
partir de qu momento histrico se separa, como nueva rama, esta parte de
la ciencia del Derecho. En tal sentido, es difcil precisar cundo se comienza
a aplicar el concepto de Derecho Financiero, pero si se quiere ubicar histri-
camente un momento en el que inicia su proceso de definicin y sistematiza-
cin, ste lo podemos encontrar en la obra del austriaco Franz von Myrbach-
Rheinfeld aparecida en 1906 con el ttuloGrundriss des Finanzrechts.En esta
obra trata de delimitar el contenido de las normas del derecho financiero y de
complementar los esfuerzos de otros autores alemanes que le precedieron o
fueron contemporneos de l, como Wagner. Myrbach-Rheinfeld se inclin por
un concepto limitado de derecho financiero, restringindolo a la legislacin.
l distingui entre las normas provenientes de las leyes constitucionales y las
que surgan de las leyes ordinarias. Para este autor el derecho financiero es el
conjunto de normas del derecho pblico positivo que tiene por objeto la regu-
lacin de las finanzas de las colectividades pblicas, Estado y otros entes con
administracin propia existentes dentro de aqul.
Objeto del derecho tributario
En Derecho Tributario el instituto central es el tributo. El estudio de su fun-

damento y de su concepto es esencial para saber si estamos fuera o dentro del
Derecho Tributario.
Tiene por objetivo la recaudacin y su contenido est referido a la actividad

de la administracin facultada:
Para exigir del contribuyente cierto comportamiento que normalmen-

te se traduce en la obligacin de comparecer ante aquella cuando es
notificado; de exhibir libros o
14 Fabin Domnguez
Comprende el conjunto de normas sancionatorias de las infracciones a

las obligaciones materiales y formales por parte del contribuyente, res-
ponsables o terceras personas.
Autonoma del Derecho Tributario
El desarrollo del derecho tributario como disciplina jurdica parte de la Or-

denanza Tributaria Alemana (Reichsabgabernordnung) de 1919. Tal es as que
En el desarrollo histrico del derecho tributario hay que identificar dos gran-
des etapas:
La etapa pre cientfica: en la cual la aplicacin de tributos estaba arrai-

gado a la economa y al derecho comn, o sea, el derecho civil, donde
las instituciones del derecho civil por ser la disciplina jurdica que en
principio tuvo mayor desarrollo, extiende sus instituciones para la apli-
cacin de los tributos.
La etapa cientfica: en este lapso que comienza en las dos primeras d-

cadas del siglo XX, aparece el derecho tributario como una disciplina
jurdica que puede apartarse del derecho civil, y todo eso impulsado por
la publicacin de la Ordenanza Fiscal Alemana de 1919, que dio el pun-
ta pie inicial para la discusin cientfica del derecho tributario. Esta or-
denanza fiscal que sigui el mtodo de codificacin limitada enunciado
los principios generales del derecho tributario sustantivo, adjetivo, pe-
nal y procesal, tambin estableci como mtodo de interpretacin de
las leyes tributarias el principio de la realidad econmica de las leyes
de naturaleza tributaria. A partir de esta etapa comienza en Francia la
discusin entre civilistas y anti civilistas, y de ah los autonomistas y anti
autonomista cientfica del derecho tributario. Tambin surgen el pre-
ceptos de ontologa en virtud del cual en la realidad las cosas son como
son, pero en ciencias sociales las cosas son deontolgicas, es decir, las
cosas tienen la forma que el ser humano quiere que tengan con lo cual
se produce la concepcin que en realidad puede apartarse el derecho
tributario del civil, ya que este puede seguir reglas distintas.
En esta ltima etapa es cuando el Derecho Tributario empieza a tener insti-

tuciones propias y a apartarse del Derecho Civil. Pero sin embargo, cabe desta-
car que las normas del Derecho Civil siguieron aplicndose de manera suple-
toria para cuando las normas tributarias no reglan nada al respecto.
Posiciones sobre la Autonoma del Derecho Tributario

Existe diversidad de opiniones sobre este aspecto, entre las cuales se puede
hacer referencia a las siguientes:
Subordinacin al Derecho Financiero. Se Comprende aqu la tesis que

niega todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica)
porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posicin de Giuliani
Fonrouge, que segn Villegas no es convincente su posicin, por cuanto
no encuentra inconveniente en que el derecho tributario, atento el vo-
lumen de su contenido, se estudie separadamente del derecho financie-
ro, aun cuando tambin es posible su estudio conjunto. Jarach acepta la
posibilidad de la conjuncin, la que adoptan generalmente los cursos o
manuales espaoles.
Subordinacin al Derecho Administrativo. Esta corriente doctrinal

comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama
del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta
que el derecho tributario sea estudiado independientemente del dere-
cho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinacin exige
que supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias so-
bre algn punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e
instituciones del derecho administrativo. Estas teoras manejaron simi-
lares conceptos en relacin al derecho financiero, y fueron sustentadas
por viejos y notables tratadistas de derecho administrativo (Zanobini,
Mayer, Fleiner, Orlando, Del Vecchio).
Autonoma Cientfica del Derecho Tributario. Dentro de esta corriente

doctrinal, se incluye a quienes consideran el derecho tributario mate-
rial o sustantivo, tanto didctica como cientficamente autnomo. Au-
tores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y destacados publicistas
argentinos como Jarach y Garca Belsunce, adoptan esta postura.
En una de sus obras ms recientes, Garca Belsunce ha sintetizado las

razones esgrimidas y ha explicado el porqu de la terminologa utiliza-
da. Segn su tesitura la autonoma cientfica supone:
la autonoma teleolgica o de fines, cuando un derecho tiene

fines propios y distintos de los dems;
la autonoma estructural u orgnica, cuando el contenido o las

instituciones que integran determinada rama del derecho tiene
naturaleza jurdica propia, en el sentido de que es distinta de
las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente
16 Fabin Domnguez
en ellas y, adems, esas instituciones distintas son uniformes

entre s en cuanto responden a una misma naturaleza jurdica,
y
la autonoma dogmtica y conceptual, cuando esa rama del

derecho tiene conceptos y mtodos propios para su expresin,
aplicacin o interpretacin.
Subordinacin al Derecho Privado. Por ltimo, se encuentran quienes

afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del de-
recho privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto ms
importante del derecho tributario, que es la obligacin tributaria, se
asemeja a la obligacin de derecho privado, diferencindose por el ob-
jeto de una y de otra (tributo por un lado y obligacin de una persona
por el otro). Quienes afirman esta dependencia con respecto al derecho
privado (civil y comercial) conceden al derecho tributario solamente un
particularismo exclusivamente legal (posicin del francs Gny).
Tesis de Villegas sobre la Autonoma del Derecho Tributario. Las regu-

laciones jurdicas, cada vez ms numerosas, se han agrupado en ramas
especializadas. Pero esta fragmentacin no violenta la afirmacin ini-
cial. El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad;
cuando dicta reglas lo hace para todo el sistema jurdico. Sus objetivos
estn explicitados en la Constitucin nacional, cuyo Prembulo anun-
cia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta
normas que rigen los atributos, derechos, garantas y obligaciones de
las personas.
Villegas sostiene finalmente, que puede hablarse de una autonoma di-

dctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto
de normas jurdicas dotadas de homogeneidad que funciona concate-
nado a un grupo orgnico y singularizado que a su vez est unido a todo
el sistema jurdico. Su singularismo normativo le permite tener sus pro-
pios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignndoles un significado diferente.
CAPTULO II
Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clsicas de la

imposicin. Los principios sociales del siglo XX. Los nuevos
principios econmicos de la imposicin, posteriores a la gran
depresin mundial de 1930. El modelo ideal del sistema tributario
segn Neumark.
Adam Smith vino al mundo en Kirkcaldy, pequeo pueblo escocs de pes-

cadores, cercano a Edimburgo, en un da primaveral de fecha desconocida del
ao 1723 y fue bautizado el 5 de junio del mismo ao. Hijo nico del segun-
do matrimonio de Adam Smith, inspector de aduanas, y de Margaret Douglas,
qued hurfano de padre a los tres meses bajo la tutela de su madre, hija de un
rico propietario de la comarca, a quien siempre permaneci muy unido.
A los cuatro aos vivi lo que parece haber sido la nica aventura de su vida,
fue raptado por unos gitanos. Tras una desesperada bsqueda por parte de la
familia, el nio fue hallado en un bosque en el que haba sido abandonado
por sus raptores. Luego, sin trauma alguno, continu siendo un nio bueno,
aunque dbil y enfermizo, de carcter dulce, prodigiosa memoria y amor al
estudio, excelente alumno de la escuela elemental de Kirkcaldy.
Siendo an muy joven abandon su pueblo natal para ingresar en la Uni-

versidad de Glasgow. En este centro se apasion por las matemticas y recibi
la influencia de Francis Autcheson, afamado profesor de filosofa moral y hom-
bre de fuerte personalidad, cuyas ideas econmicas y filosficas fueron deci-
sivas en la formacin de Smith, aunque slo fuese por su posterior y profunda
discrepancia respecto de ellas. Tres aos despus se graduaba, obteniendo una
beca para estudiar en el Balliol College de Oxford. A los veintitrs aos de edad
concluy brillantemente los estudios haciendo gala de un profundo dominio
de la filosofa clsica y de la de la poca. A continuacin regres a Kirkcaldy con
su madre para empezar a buscar trabajo.
En 1748, gracias a un amigo de su familia, el filsofo y jurista lord Henry Ka-

mes, se le present la oportunidad de dar una serie de conferencias en Edim-
burgo. Lejos de desaprovecharla, durante los dos aos siguientes disert sobre
diferentes temas, desde la retrica a la economa y la historia, y se dio a conocer
con xito como escritor con la publicacin de algn artculo en la Edimburgh
Review. En esta poca conoci al filsofo David Hume, quien se convertira en
su amigo ms ntimo.
Con las conferencias cosech un xito tal que en 1751 le ofrecieron un

puesto de profesor de lgica en la Universidad de Glasgow. Tras un ao en este
puesto, cambi las clases de lgica por las de filosofa moral, que adems de
resultarle ms interesantes estaban mejor remuneradas. Para Adam Smith, se
trataba de una etapa de gran creatividad que l definira luego como el perodo
20 Fabin Domnguez
ms feliz de su vida; pareca decidido a seguir la carrera docente e incluso en

1758 fue nombrado decano de la facultad, se revel como un profesor excelen-
te cuya fama traspasaba las fronteras, y se deca que Voltaire, desde Francia, le
enviaba alumnos deseosos de asistir a sus clases y embeberse en su sabidura.
En Glasgow formaba parte de un selecto crculo integrado por intelectuales,

cientficos y, sobre todo, por destacados comerciantes dedicados al comercio
colonial desde que en 1707, a raz de su unin con Inglaterra, ste quedara
abierto para Escocia. Sus ideas y opiniones sobre el comercio y los negocios
representaron una informacin de primera mano para el futuro economista y,
en contacto con dicho crculo, conform las tesis que cristalizaran ms ade-
lante en su obra.
Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clsicas de la

imposicin
Los principios tributarios nacen con el objeto de regular la relacin jurdica

tributaria. De manera que su funcin consiste en delimitar el marco de actua-
cin, tanto del sujeto activo (fisco), como del sujeto pasivo (contribuyente).
Para que verdaderamente exista certeza sobre los alcances de la potestad tri-
butaria. Esto a travs del establecimiento de los derechos y las obligaciones,
que correlativamente surgen entre el Estado y los contribuyentes. As el papel
que desempean estos principios, no es otro, que el de lmites al poder tribu-
tario del Estado.
Sin embargo, para asegurar la real efectividad de dichos principios, se debe-

rn establecer en un rgimen jurdico especfico. En este caso, en la Constitu-
cin, por ser considerada la ley de ms alto rango segn la teora de jerarqua de
leyes. Es decir, que para cumplir con su finalidad debern convertirse en Dere-
cho Positivo Constitucional. Puesto que slo as, podrn evitar que el Estado co-
meta abusos, arbitrariedades o discriminaciones en perjuicio del contribuyente.
El establecimiento de estos principios en la ley suprema de cada nacin, re-

sulta necesario, debido al carcter obligatorio de las normas que establecen las
contribuciones de los ciudadanos. Ya que esto implica que el Estado, en ejerci-
cio de su poder de imperio, puede forzar a su cumplimiento incluso en contra
de la voluntad del contribuyente. Lo cual se justifica argumentando que es la
nica forma de garantizar que el ente pblico obtenga los recursos necesarios
para el desarrollo de sus actividades.
Sin embargo, la inadecuada aplicacin de estas normas puede desembocar

en situaciones de extremo perjuicio para el contribuyente. Debido a que existe
la posibilidad de que el Estado, con la finalidad de ingresar un mayor flujo de

recursos a sus arcas, llegue al absurdo de establecer contribuciones sumamen-
te gravosas o procedimientos manifiestamente discrecionales o abusivos. A tal
grado, que impliquen la ruina del sujeto pasivo por no ser capaz de solventar-
las.
El origen de los principios tericos tributarios clsicos se debe a nuestro

clebre economista, cuya biografa resumida se ha presentado lneas arriba,
Adam Smith, quien en el siglo XVIII realiz una investigacin en Economa
Poltica a la cual dio por ttulo Investigacin de la Naturaleza y Causas de la
Riqueza de las Naciones (conocido comnmente como La Riqueza de las
Naciones). En el libro V de su obra, este autor, profundiza en el estudio de las
caractersticas esenciales de los tributos.
El mrito de su obra radica en el desarrollo de los principios fundamentales,

a que se debe adherir, toda norma jurdica tributaria que se jacte de formar
parte de un orden justo. A travs del cual se atiente el esfuerzo, la productivi-
dad y la imaginacin creativa; elementos claves que permiten que una nacin
acceda consecuentemente a la riqueza. Por el contrario, un orden plagado de
abusos hacia el contribuyente, que en lugar de alentarlo lo desalienta, slo
puede desembocar en la pobreza de un pas Los principios tericos esenciales
de los tributos formulados por Adam Smith constituyen una aportacin al De-
recho Tributario que ha logrado gran trascendencia. Hoy en da an tienen vi-
gencia, y se encuentran establecidos en la mayora de las constituciones, con-
servndose as como Derecho Positivo Constitucional, es decir, se configura
como el fundamento de todo orden normativo tributario.
La Riqueza de las Naciones de Smith se divide en cinco libros:
I. La produccin y la distribucin (con referencia especial al trabajo),

II. El capital,
III. El desarrollo econmico,
IV. La historia de la economa y
V. Las finanzas pblicas.
Los dos primeros libros destacan como los ms importantes en temas tales
como la divisin del trabajo, las teoras sobre el valor, el precio, los salarios, los
beneficios y el inters.
Entre las aportaciones de Smith a las finanzas pblicas, la ms conocida es

su enumeracin de los cuatro postulados clsicos de tributacin. Los impues-
tos, afirma, deben ser iguales, veraces, convenientes y econmicos. Al hablar
22 Fabin Domnguez
de igualdad en la tributacin, Smith no quiere dar a entender una igualdad

formal que bien podra violar las exigencias de la equidad. En su lugar, lo que
tiene en su mente es una tributacin que concuerde con lo que pueda pagar
cada persona midindose esto ltimo por los ingresos de cada uno. Smith se
daba cuenta de que un impuesto determinado poda no adaptarse a los cuatro
cnones igualmente bien, sino a cada uno de ellos en grado diferente. Consi-
deraba tolerable cierta desigualdad pero no la ms pequea incertidumbre,
puesto que sta podra al contribuyente a merced de los recaudadores de con-
tribuciones y dejara la puerta abierta a la corrupcin. La discusin de Smith
sobre este tema arroja luz sobre una perspectiva de importancia ms general.
Los objetivos de la poltica econmica son normalmente variados y no son
siempre perfectamente compatibles. As, la prosecucin de un objetivo puede
hacerse, en ocasiones a costa de un relativo descuido de otro.
En el libro V de su obra La Riqueza de las Naciones, Adam Smith formul

cuatro principios fundamentales de los impuestos que, por su acierto, conti-
nan comentndose e inspirando a la legislacin moderna y no obstante que
datan de hace dos siglos, generalmente son respetados y observados.
Estos principios son:
a) Principio de Certidumbre o Certeza

c) Principio de Comodidad
c) Principio de economa
d) Principio de Justicia o Proporcionalidad.
El Principio de Certidumbre o Certeza
El impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser fijo y no ar-
bitrario. La fecha del pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar deben ser
claras y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona. Cuando
esto no ocurre todos los que estn sujetos al impuesto se encuentran ms o
menos a merced del recaudador, que puede recargar al contribuyente que a l
le molesta o arrancarle por miedo a tal recargo algn regalo o propina. La inse-
guridad del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupcin de una
categora de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no
son insolentes o corrompidos. La certeza de lo que cada individuo debe pagar
en cuestin de impuestos es asunto de importancia tal que yo creo, y lo prueba
la experiencia de todas las naciones, que la importancia de un notable grado
de desigualdad no es un mal tan grande como la de un grado pequesimo de
incertidumbre.
Consiste en que todo impuesto debe poseer fijeza en sus elementos esen-
ciales, para evitar actos arbitrarios por parte de la autoridad. Los elementos
esenciales son: objeto, sujeto, exenciones, tarifa, poca de pago, infracciones
y sanciones. El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser fijo y no ar-
bitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse la cantidad a pagar, debe ser
claras para el contribuyente y para todas las dems personas.
La certidumbre entonces se refiere a la certeza y precisin con la cual las

normas tributarias deben de ser redactadas, ya que el contenido sustenta la
certeza y evita las arbitrariedades ocultas.
Este principio resulta de gran importancia al sealar que los elementos

del impuesto como son: sujeto, objeto, base, tasa, cuota o tarifa, momento de
causacin, poca de pago, obligaciones y sanciones deben estar determinados
con claridad en la ley, no dando cabida a la imprecisin ni a la ambigedad. Es
por tanto, en la persona del legislador, en quien se deposita la responsabilidad
de guardar adecuadamente este principio. Ya que en sus manos est impedir
que a travs de la facultad reglamentaria se alteren los elementos antes men-
cionados en perjuicio del contribuyente. Evitando adems los subsecuentes
actos arbitrarios por parte de la Administracin Pblica. Es decir se busca que
a travs de ste principio el sujeto pasivo de la relacin tributaria tenga certi-
dumbre en cuanto a los elementos esenciales del impuesto.
El Principio de Comodidad
Todo impuesto debe recaudarse en la poca y en la forma en la que es ms

probable que convenga su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta
de la tierra o de las casas, pagadero en el tiempo en que, por lo general, se pa-
gan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es ms conveniente el pago
para el contribuyente o cuando es ms probable que disponga de los medios
para pagarlo. Los impuestos sobre gneros perecederos, como son los artculos
de lujo, los paga todos en ltimo trmino el consumidor y, por lo general, en
una forma que es muy conveniente para l. Los paga poco a poco y a medida
que compra los gneros. Cmo est en libertad de comprarlos o no, a su vo-
luntad, si esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta.
Consiste en que todo impuesto debe recaudarse en la poca y en la forma en la

forma en las que es ms probable que convenga su pago al contribuyente. Es
decir deben escoger aquellas fechas o perodos que, en atencin a la naturale-
za del gravamen, sean ms propicias y ventajosas para que el causante realice
el pago.
24 Fabin Domnguez
En este caso el legislador tiene a su cargo la tarea de facilitar al contribu-

yente la forma del entero del impuesto. Aligerando de cierta forma el sacrificio
que significa para el particular el hecho de pagar impuestos. Esto a travs del
establecimiento de fechas y perodos de pago que de acuerdo al impuesto de
que se trate resulten ms benficas para el contribuyente, logrando con ello
incrementar la recaudacin y disminuir la evasin fiscal.
Sin embargo, el alcance de este principio va ms all del simple estableci-

miento de fechas y pocas de pago que resulten ptimas para el contribuyente.
Adems toma en cuenta los aspectos relacionados con el procedimiento de
pago. Lo cual implica hacer alusin a los lugares en donde ste deber llevarse
a cabo. En el pasado esta actividad se desarrollaba en instalaciones de mal as-
pecto, eso sin mencionar al psimo personal que atenda dichas dependencias.
Esta situacin propiciaba una excusa para justificar el no cumplimiento de la
obligacin tributaria, por el suplicio que significaba para el contribuyente
acudir a esos lugares. Por lo que actualmente la tendencia de las autoridades
fiscales es establecer programas de facilidades a los contribuyentes, a fin de
permitir cumplir con el pago de las contribuciones fiscales o municipales en
determinadas Instituciones Bancarias as como el pago por internet y otros
medios.
Otro aspecto que supuestamente justifica la evasin fiscal por parte del
contribuyente, es el hecho de que los documentos que debe presentar al mo-
mento del entero del impuesto resultan complicados. Por eso, las autoridades
fiscales tienen a su cargo la tarea de buscar mtodos ms sencillos respecto de
la forma de pago. A travs de la simplificacin de declaraciones y de la emisin
de formularios que resulten ms sencillos para el sujeto pasivo.
El Principio de Economa
Los impuestos pueden sacar o impedir que entre en los bolsillos de la po-
blacin, una cantidad mucho mayor de la que hacen ingresar en el tesoro p-
blico...
Consiste en que el rendimiento del impuesto debe ser lo mayor posible y

para ello, su recaudacin no debe ser onerosa, o sea, que la diferencia entre la
suma que se recaude y la que realmente entre en las arcas de la nacin tiene
que ser la menor posible. Einaudi, seala que cuando el costo de la recauda-
cin excede el 2% del rendimiento total del impuesto, ste es incosteable.
En trminos generales se indica a travs de este principio que deber tratar-

se que la recaudacin de los ingresos estatales no se vuelva una situacin in-
costeable o que denote ciertas caractersticas relativas a la incosteabilidad. En

otras palabras, que: toda contribucin debe planearse de modo que la dife-
rencia de lo que se recauda sea superior a lo que se gasta en su administracin,
control y recaudacin. Lo cual significa que el gasto que se haga para recaudar
ingresos no deba ser superior a lo que se obtenga a travs de la recaudacin.
Todo impuesto requiere ser productivo y de gran rendimiento, pero adems

debe ser econmico en cuanto a su administracin y control. La frmula para
dar cabal cumplimiento a ste principio consiste en que la diferencia entre la
suma recaudada y la que verdaderamente entre a las arcas del pas debe ser la
menor posible.
La inobservancia de este principio redunda en la violacin a los motivos

que justifican la existencia de la relacin jurdica tributaria. Ya que sta nace
con la finalidad de que el Estado perciba los recursos, que posteriormente ha-
brn de ser devueltos a los ciudadanos en forma de servicios pblicos. Efec-
tuando as una mejor redistribucin de la riqueza. De forma que si el costo
de la recaudacin de las contribuciones supera el producto obtenido por la
misma, no habr manera de efectuar esa devolucin de ingresos a la sociedad
a travs de los servicios que presta el Estado. Eliminando por tanto el motivo la
causa que justifica la relacin jurdica tributaria.
Actualmente, la tecnologa desempea un papel de gran importancia res-

pecto de este principio de economa de las contribuciones. Ya que a travs de
la informtica se logra un sistema recaudatorio eficiente y econmico. Al res-
pecto la actividad recaudatoria no debe ser vista nunca como posible fuente
de empleos. Ya que de ser as se violara este principio y adems se destruira
la razn de ser de la relacin jurdica tributaria; puesto que un exceso de em-
pleados al servicio de esta actividad, implica un mayor costo de recaudacin
y por ende un sistema tributario incapaz de sostenerse a s mismo, es decir:
antieconmico.
Causales que convierten en antieconmico un impuesto.
El hecho de que un impuesto llegu a considerarse como antieconmico, no

slo provoca la disminucin en la captacin de ingresos para el estado. Adems
resulta desalentador para la poblacin en el desarrollo de actividades como:
trabajo, ahorro y productividad. Y en consecuencia, lejos de acceder a la rique-
za del estado, lo que se logra es establecer es un ambiente propicio para el em-
pobrecimiento del mismo. Por tanto, el estudio de estas causas resulta de gran
importancia en la poltica fiscal, ya que a travs de ella se establecen las direc-
trices que cada Estado habr de seguir en la obtencin y utilizacin de recursos.
26 Fabin Domnguez
Respecto de este principio, A. Smith, seala cuales son las cuatro causas por
las que se califica de antieconmico un impuesto:
1) El empleo de un gran nmero de funcionarios para el cobro de los im-

puestos.- Puesto que resulta perjudicial pues con la sola nmina de los mis-
mos se va la mayor parte del producto recaudado con motivo del impuesto.
Es decir, que la retribucin de dichos funcionarios, puede convertirse en una
contribucin adicional para el contribuyente.
2) Los impuestos opresivos a la industria.- Ya que son aquellos que desani-

man al sector inversionista tanto nacional como extranjero. Obviamente esto
implica un impedimento para la creacin de fuentes de empleo.
3) Las confiscaciones y penalidades.- Ambas establecidas con la finalidad de

limitar la evasin fiscal. Aunque estas medidas van dirigidas exclusivamente al
ente evasor, tambin la poblacin sufre indirectamente sus efectos. Debido a
que con la ruina de aqul, se elimina automticamente la posible inversin de
su capital. Evitando as el surgimiento de nuevas fuentes de trabajo y con ello
el benfico que implicara para la comunidad.
4) Las visitas y fiscalizacin por parte de los recaudadores, ya que la mayo-

ra de las veces hacen resultan molestas para el contribuyente. Puesto que a
travs de ellas se le victimiza, hacindolo blanco de opresiones por parte del
visitador.
El Principio de Equidad o Justicia:
Los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobier-

no en una proporcin lo ms cercana posible a sus respectivas capacidades: es
decir, en proporcin a los ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado.
De la observancia o menosprecio de esa mxima depende lo que se llama la
equidad o falta de equidad de los impuestos.
Es decir, que existir igualdad en la tributacin si el deber de los habitantes,

de contribuir al sostenimiento del gobierno, se cumple en la medida ms cer-
cana a sus capacidades econmicas. De lo contrario, el resultado sera la des-
igualdad en la imposicin, prctica nada saludable en un sistema tributario,
por la inconformidad que despierta en el contribuyente.
Este principio requiere de la unidad entre la generalidad y la uniformidad

de las contribuciones dentro de un Estado.
Que el impuesto sea general significa que comprenda a todas las personas
cuya situacin coincide con la hiptesis que la ley seala como hecho gene-
rador del crdito fiscal, es decir, que cualquier persona pueda adecuarse a la
hiptesis normativa; como excepcin, slo debern eliminarse aquellas per-
sonas que carezcan de capacidad contributiva o dicho en palabras de Adam
Smith, capacidad econmica.
Se entiende que posee capacidad contributiva la persona que percibe ingre-

sos o rendimientos por encima del mnimo de subsistencia, o sea, cuando los
ingresos rebasan las cantidades que son indispensables y suficientes para que
una persona y su familia subsistan.
que todos los individuos debemos pagar impuestos, por lo que nadie pue-
de estar exento de esta obligacin. La nica excepcin ser la falta de capaci-
dad contributiva.
Que el impuesto sea uniforme significa en principio que todas las perso-
nas sean iguales frente al tributo. Sobre este punto, John Stuart Mill seala que
debe tomarse en cuenta la teora del sacrificio, la cual implica que si dos rentas
iguales proceden de distinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le
corresponde pagar a cada una ser tambin distinta y estar en relacin con el
sacrificio que signific la percepcin. Por ello se dice entonces que el impuesto
ser uniforme si la ley trata igual a situaciones iguales y desigual a situaciones
desiguales.
todos los contribuyentes deben ser iguales frente al impuesto, lo cual se

logra con base en dos criterios: la capacidad contributiva, que es la posibilidad
econmica de pagar un impuesto, como criterio objetivo; y la igualdad de sa-
crificio, que sirve para repartir equitativamente los impuestos y sealar cuotas
de gravamen para cada fuente de ingresos.
Los principios sociales del siglo XX
Fritz Neumark
Este autor es un singular conocedor de la literatura financiera acreditado en

sus mltiples trabajos. Catedrtico universitario de pura sangre, su obra Los
Principios de la Imposicin, constituye un importante aporte a la literatura
respecto a lo concerniente a los principios de la imposicin. La preparacin de
Los Principios de la Imposicin fue el producto de la maduracin de su pensa-
miento en los ltimos seis aos de su vida de docente en la Ctedra de Hacien-
da Pblica en Alemania.
28 Fabin Domnguez
Los Modernos Principios de la Imposicin, que encuentran en Fritz Neu-

mark su mayor exponente, conforman un cuerpo coherente y bien articula-
do, que pueden ser sintetizados de la siguiente manera. El ncleo durode
las finanzas pblicas est constituido por el proceso gasto-ingreso que realiza
el Estado y su financiamiento compulsivo. Los principios de la imposicin se
refieren al segundo aspecto de esta cuestin.
Neumark establece las caractersticas deseables del sistema tributario y

para obtenerlas propone cumplimentar con los impuestos ciertos principios
que seran adecuados para lograr aquellos fines.
El autor no establece una relacin lgica de implicancia ni de causalidad

entre el cumplimiento de los principios y la obtencin de las caractersticas
deseadas en el sistema tributario; es ms afirma que son meros deseos. No
obstante es habitual utilizarlos para enjuiciar crticamente a los tributos sin
considerar su validez metodolgica.
En los principios presupuestario-fiscales tenemos que el principio de sufi-

ciencia es til como un indicador de la cobertura del gasto, mientras que el de
adaptacin es complementario del anterior, si bien con referencia a gastos que
no son habituales. En ambos casos se trata de juicios de valor sobre la finan-
ciacin del gasto.
En los principios poltico-sociales y ticos tenemos que el principio de ge-

neralidad no se puede contrastar con la realidad, el principio de igualdad ado-
lece de dificultades para definir el criterio a utilizar, el de proporcionalidad est
fundamentado en las teoras del sacrificio que es notorio no son verdaderas
y el de redistribucin se sostiene en la progresividad, concepto discutido sin
lugar a dudas.
Una dificultad importante para estos principios es la imposibilidad de di-

lucidar la cuestin de la incidencia de los impuestos. Otra la dificultad de ve-
rificar que las normas que se proponen para cumplimentar los principios se
cumplan en la realidad, en especial por la gran cantidad de variables causales
que operan interrelacionadas; siendo la introduccin de la clusula ceteris pa-
ribus (1) una herramienta poco til.
En los principios poltico-econmicos, sin discutir los supuestos del autor

(libre iniciativa, revelacin de preferencias en el mercado, libre movimiento de
factores, mantenimiento de la propiedad privada y cierta intervencin estatal),
el principio de evitar las medidas tributarias dirigistas, el de minimizacin de
(1)
Expresin latina que significa todo lo dems constante.
las intervenciones tributarias y el de evitar las consecuencias involuntarias,

no presentan una pauta clara para establecer cuando se cumplen y cuando no.
En principio de flexibilidad activa es una expresin de deseos sin aplicacin;

el de flexibilidad pasiva podra ser contrastado con la realidad emprica, pero
no permite aislar las causas de esta flexibilidad de modo de separar las origina-
das en el tributo de las originadas en otras medidas econmicas; sin perjuicio
de ello, la flexibilidad pasiva deseada u ptima es un valor contingente.
En lo que se relaciona a los principios jurdicos y tcnicos, el de congruen-

cia y sistematizacin, en primer lugar postula que la norma sea completa (que
no tenga lagunas) esto es propio de cualquier ordenamiento de materias, ade-
ms plantea un requisito de no contradiccin que se puede contrastar, pero
aun as no permite ordenar las contradicciones en funcin de su importancia.
El principio de transparencia requiere que las normas tengan una aplicacin
indubitable; esto no es posible, pues toda norma jurdica es un lenguaje que
debe ser interpretado lo que advierte la posibilidad de distintas soluciones;
no soluciona la cuestin la distincin que hace el autor entre complicaciones
inevitables y otras que se podran evitar, proponiendo aceptar las primeras y
rechazar las segundas. El principio de practicabilidad no es susceptible de for-
mulacin cientfica y es claramente un deseo incontrastable con la realidad. El
principio de continuidad es tambin un valor al que puede adherirse pero es
imposible de contrastar empricamente. El principio de economicidad podra
postularse como objetivo a lograr por cualquier actividad pblica o privada,
pero es tambin de imposible contrastacin emprica. El principio de comodi-
dad tambin se trata de un enunciado valorativo cuya obtencin es de impo-
sible comprobacin.
En general resulta muy difcil establecer pruebas empricas que permitan

afirmar o falsar los principios; en la realidad funcionan como formulaciones
polticas en el sentido en que son deseables per se; por ello deben considerarse
desde el punto de vista epistemolgico como trminos primitivos o axiomas
no sujetos a demostracin ni comprobacin.
Neumark en su libro principios presupuestario-fiscales, principios poltico-

sociales y ticos, principios poltico-econmicos y principios jurdico-tributa-
rios y tcnico-tributarios. Se ha respetado este orden del autor sin emitir opi-
nin valorativa sobre la importancia que implica la prelacin, no obstante es
de mencionar que se considera en primer lugar la posibilidad de los tributos
de cumplir su primera misin: allegar recursos al Erario; en segundo lugar, se
preocupa de la justicia de la imposicin, en cuanto a su distribucin entre los
sujetos, en tercer lugar, se consideran las interferencias de la tributacin en
la economa, y, en ltimo lugar, la cuestin de si los tributos son practicables.
30 Fabin Domnguez
1.- Los principios de la imposicin presupuestario-fiscales
Los principios comprendidos en este captulo son el de suficiencia de los in-

gresos fiscales y el de adaptacin, y tienen como misin regular la relacin entre
gasto e impuesto, de all su mencin como principios presupuestario-fiscales.
1.1. Principio de suficiencia
Ese principio postula que el sistema tributario pueda cubrir las necesidades
financieras del Estado, por lo que se deben tomar en cuenta dos aspectos: el
gasto pblico a cubrir y los ingresos necesarios para ello. Es conocido que estas
dos magnitudes estn ntimamente relacionadas, al postular algo de una, se
requiere ineludiblemente abordar la otra.
Por un lado podemos observar que existen lmites al nivel de tributacin

que puede soportar una economa, mientras que por el otro tambin es cierto
que hay ciertas necesidades que el Estado debe indefectiblemente cubrir. Es-
tos seran los dos extremos del anlisis y son una cuestin previa al problema
planteado. Adems en la actualidad a diferencia de las nociones corrientes
cuando se edit la obra de Neumark no es aceptable la financiacin de gasto
con dficit o deuda.
El autor lo define de la siguiente forma: el principio de suficiencia de los

ingresos tributarios exige que la totalidad del sistema fiscal de un pas, bajo el
supuesto de un racional equilibrio financiero vertical, se estructure cuantita-
tiva y cualitativamente de manera tal que los ingresos tributarios permitan en
todo nivel poltico la cobertura duradera de los gastos que este haya de finan-
ciar tributariamente Op.Cit. p, 85.
Neumark advierte que este principio slo tiene sentido si se aplica a todos
los niveles estatales ms esa consideracin hace que en forma indirecta se afir-
me el principio de correspondencia fiscal que aplicado a pases federales re-
quiere que cada nivel del Estado financie sus propios gastos.
Sin pretender abordar el tema en profundidad Ver la opinin del autor en

FERNANDEZ, Luis Omar Compatibilizacin tributaria en pases federales, pre-
sentado en XXV Jornadas Tributarias, Mar del Plata, noviembre 1995 se puede
decir que la consecucin de la correspondencia fiscal total es imposible dado
que desde el lado del ingreso los tributos de mayor rendimiento se recaudan
ms eficazmente en el nivel federal (por ejemplo, sera muy difcil implemen-
tar un impuesto a la renta global a nivel subnacional) y desde el egreso una
parte importante del gasto pblico genera beneficios indivisibles por lo que
es racional producirlo a nivel federal, mientras que otros bienes pblicos se

pueden producir en forma ms eficiente a nivel subnacional; en general, la
concentracin es mayor en el caso del ingreso que en el del gasto por lo que
siempre se debern emplear transferencias verticales para subsanar los dficit
de los estados subnacionales.
El equilibrio financiero vertical no se puede lograr, adems de lo dicho, por-

que existen bienes preferentes y porque la poltica anticclica, redistributiva y
de desarrollo es propia del gobierno central MUSGRAVE, Richard A. y MUS-
GRAVE, Peggy B.: op.cit.
En definitiva, el cumplimiento total del principio es imposible; no obstante

puede lograrse su versin second best, si se elimina el requisito de que se cum-
pla en todos los niveles y slo se restringe su aplicacin al pas como un todo.
En este caso, el principio en consideracin obrara como un lmite al le-

gislador en materia de creacin de gasto pblico y su financiacin; este lmi-
te podra afectar el cumplimiento de otros objetivos polticos. Al formular el
principio un lmite incondicional no se podr hacer ninguna adaptacin para
considerar otros objetivos, por ello su utilidad es relativa.
No obstante, en la literatura de finanzas pblicas, este principio ha vuelto

a ser muy considerado, en especial por representar un lmite a la financiacin
de gasto pblico con emisin o deuda, pero nos ayuda en caso de incumpli-
miento a discernir si ste se origina en el exceso del gasto o en el defecto de la
tributacin.
Desde el punto de vista metodolgico, este principio puede ser perfecta-

mente contrastado con la realidad habida cuenta que su incumplimiento ser
fcilmente observado por la existencia de dficit fiscal, emisin o endeuda-
miento, mas no permite indagar en el origen de dicho fenmeno ni conse-
cuentemente solucionar sus causas.
Se trata de una especie de indicador en el mismo sentido que lo es un ter-

mmetro: nos indica la temperatura, pero no la forma de variarla para llegar a
la deseada. Como veremos esto, en materia de principios de la imposicin, no
es poco.
1.2. Principio de adaptacin
Este principio intenta solucionar el problema que causan necesidades de

financiacin adicionales al margen de la expansin normal de los gastos o
32 Fabin Domnguez
la existencia de nuevos proyectos de gastos continuados; en ambos casos se

requieren ingresos tributarios adicionales.
El autor lo define de la siguiente forma: el principio de la capacidad de

adaptacin de la imposicin en la poltica de cobertura implica que el siste-
ma fiscal ha de permitir que, en caso necesario y a corto plazo, se consigan
mediante medidas jurdico-tributarias los ingresos complementarios que sean
imprescindibles para la cobertura econmicamente racional de unas nece-
sidades adicionales notablemente superiores a la medida usual (normal),
surgidas como consecuencia de nuevos gastos de carcter permanente o de
carcter nico y extraordinario.
El principio que anteriormente abordamos pretenda que la imposicin

fuera suficiente para cubrir los gastos normales y habituales del Estado, este
principio va ms all ya que pretende que el sistema tributario cubra tambin
necesidades de financiacin adicionales: gastos superiores a los normales,
nuevos gastos permanentes o por nica vez.
La primera clase de gastos adicionales son los de carcter nico o extraordi-

nario, los ms conocidos son los gastos de guerra o los provocados por cats-
trofes naturales; en este caso, el autor propugna la financiacin con aumentos
en el impuesto a la renta y en el impuesto a las ventas o con impuestos espec-
ficos, sosteniendo que los primeros cumplen mejor otros principios por lo que
habra que recurrir a los segundos.
La segunda clase de gastos que deber cubrir este principio puede afrontar-
se, segn Neumarck, con tres caminos distintos: a) aumentar los tipos de im-
puestos existentes, b) incrementar la base imponible de los impuestos citados
y c) aadir al sistema nuevos impuestos.
Este principio pareciera un caso extremo del principio de suficiencia, puesto

que la necesidad de financiacin obedece a razones extraordinarias, no coyun-
turales (guerras, catstrofes) o se trata de un cambio en la coyuntura (aumento
de las necesidades de gasto permanentes). En realidad, el principio parece un
lmite a cumplir por el legislador ya que el administrador poco puede hacer (le
est vedado el aumento de alcuotas) ante un aumento de gastos.
Pero la caracterstica de poder hacer frente a estas erogaciones extraordina-

rias no es del sistema tributario o de los impuestos en s, ya que un tributo no
puede prever ninguna medida que produzca un aumento en su recaudacin
y que est motivada en aumentos del gasto; ella es una decisin del legislador
que, ante un incremento en las erogaciones, decide el recurso con el que se
financiar.
Este principio parece un valor referido a la forma de financiar el gasto pbli-

co y, por tanto, carece de posibilidad de contrastacin excepto que se realicen
hiptesis sobre la magnitud de aqul.
Por ejemplo, si se pudiera establecer una relacin entre el gasto pblico y el

PBI de modo que el primero pase a ser una variable dependiente del segundo
se podra medir la capacidad del sistema tributario para hacer frente a la fi-
nanciacin del gasto; aun as no vemos como una relacin como la propuesta
pueda prever la necesidad de gastos extraordinarios.
Este principio es complementario del anterior en el sentido de afirmar que

no se debe financiar gasto con dficit, emisin o deuda, simplemente tratan
de gastos distintos. En realidad, ambos podran subsumirse en un principio
que estableciera que no es deseable financiar gasto pblico sino con recursos
tributarios, pero esta proposicin es tambin un valor con el que no todos es-
taran de acuerdo; se podra contrastar empricamente su cumplimiento, pero
no recibira una aceptacin unnime.
En estos trminos no es posible avanzar ms all; desde el punto de vista

epistemolgico no se puede formular el principio de modo de poderlo con-
trastar con la realidad.
2.- Los principios poltico sociales y ticos
Los principios de la tributacin polticos sociales generalidad, igualdad,

proporcionalidad y redistribucin cumplen, en Neumarck, la funcin de es-
tructurar un sistema tributario que permita distribuir el costo del Estado entre
los habitantes en forma satisfactoria desde el punto de vista tico.
El centro de ellos es la consideracin del principio de capacidad de pago

como criterio fundamental para el reparto interindividual de la imposicin,
segn la nocin de justicia.
Este principio no tiene una definicin estricta ni unvoca que sea aceptada
por todos los autores; en general, se reconoce que significa que cada uno pa-
gue en funcin de su capacidad, siendo los indicios de sta una cuestin polti-
ca, ajena al campo de la tributacin. Las definiciones habituales de capacidad
de pago son tautologas: capacidad de pago es la capacidad de contribuir al
sostn de los gastos pblicos, tal como la evala el legislador.
Para superar esta dificultad se puede considerar, a los fines del anlisis, a la
capacidad contributiva como un trmino primitivo, de los que no requieren
34 Fabin Domnguez
demostracin; no obstante, en la realidad, el legislador define en forma indi-

recta que es lo que considera capacidad de pago o contributiva cuando detalla
los hechos imponibles; o sea al decir que tal o cual hecho econmico de la rea-
lidad, al ser realizado por cierto sujeto hace nacer en su cabeza una obligacin
tributaria, se est diciendo que ese sujeto, al realizar ese hecho, demuestra ca-
pacidad contributiva.
La capacidad contributiva sera una cualidad de los sujetos cuya existencia

se manifiesta en el momento en que estos realizan cierto hecho al que la ley da
el carcter de hecho imponible.
Como se ve no existe un concepto unvoco del trmino, sino que, en realidad,

existen tantos como hechos a los que el legislador designa como imponibles.
Esto no permite establecer una regla con la que contrastar los tributos, en
realidad todos evidenciaran gravar la capacidad contributiva si sta se designa
no como una regla exterior, sino como la manifestacin de los dichos de la ley;
en estos trminos cualquier impuesto cumple con el principio; no tenemos
una regla con la cual contrastar las leyes.
Estamos aqu en un razonamiento circular: si la capacidad contributiva se

define en funcin de los hechos imponibles que establece el legislador, nunca
ser un concepto apto para evaluar una ley tributaria.
Desde otro punto de vista podra decirse que para que el legislador no tome
cualquier hecho como hecho imponible es que se formulan los principios
poltico sociales: su ignorancia fulminara al impuesto como no justo, al no
contemplar la capacidad contributiva; en este concepto, gravar la capacidad
contributiva sera el resultado a obtener con la aplicacin de los principios que
la integran y que analizaremos ms adelante.
Entonces, no estamos en presencia slo de un trmino primitivo que no

requiere demostracin, sino tambin de un trmino que expresa valoracin y
sirve como vara o medida de los hechos imponibles respecto a la idea de justi-
cia, ltimo fin que contempla la capacidad contributiva.
El problema surge cuando se intenta precisar el significado de los princi-

pios de cuya aplicacin resulta la capacidad contributiva; as se puede ver que
generalidad,igualdad, proporcionalidad y redistribucin son trminos
relativos, no absolutos; adems tienen influencias recprocas por lo cual no se
pueden analizar separadamente, en forma independiente.
Analicemos la generalidad: podemos preguntar generalidad respecto de

qu?; la respuesta ser todos deben pagar el impuesto, por ejemplo a la te-
nencia de automotores (patente), pero tambin lo debern pagar las personas
con capacidades diferentes?, en caso que stos no deban pagar, el fundamento
cul ser una idea superior de justicia?, o una excepcin a la generalidad basa-
da en otro fin que se considera ms importante, tal como la ayuda a las perso-
nas con capacidades diferentes, o es que estas personas tienen una capacidad
contributiva distinta?
Es difcil hablar de capacidades contributivas distintas cuando tal trmino

carece de definicin y se manifiesta indirectamente o se infiere de la legisla-
cin impositiva; pudiera haber mltiples capacidades contributivas o diversos
conceptos de capacidad contributiva.
Por otro lado, a veces, se suele identificar a la capacidad contributiva con

sus ndices y se dice que un ndice de tal capacidad es la renta, otro el patrimo-
nio y un tercero el consumo.
Aqu estamos en un terreno mucho ms fcil de abordar: la capacidad con-

tributiva depender del concepto de renta, patrimonio o consumo que tome
el legislador y esto s puede definirse con mayor precisin. No obstante ob-
srvese que el contenido y significado del trmino depende de la voluntad del
legislador con lo cual no servir para realizar ningn tipo de comparacin con
la aplicacin del principio en otros pases o en un tiempo distinto; o sea la fa-
cilidad de abordaje tiene el costo de la imprecisin.
Adems este desplazamiento del objeto de anlisis indica que el principio

de capacidad contributiva no est totalmente o slo implicado en sus prin-
cipios constituyentes porque, en tal caso, podran estos ltimos ser deduci-
dos del primero; si no se pueden deducir es porque el principio de capacidad
contributiva comprende otros elementos, adems de sus principios derivados
o, en caso contrario, que los principios provienen del principio de capacidad
contributiva ms alguna otra cosa
Con estos ndices de capacidad contributiva Neumarck fundamenta cinco

impuestos:
A la renta: a) impuesto personal a la renta, y b) impuesto a la renta societaria.

Al patrimonio: a) impuesto al patrimonio personal, y b) impuesto de sucesiones.
Al consumo: impuesto a las ventas.
36 Fabin Domnguez
Entonces en materia de renta, la capacidad de pago adecuada depende de

una definicin correcta de renta personal y de renta societaria; lo mismo
puede decirse de los dems ndices.
Para comprobar la endeblez de esta fundamentacin podemos ver que si

la capacidad de pago depende de una correcta definicin del concepto ren-
ta personal y dos leyes tributarias tienen una definicin de renta en un caso
extensiva Como la postulada en el Informe Carter y en el otro restringida Por
ejemplo la teora de la fuente que utiliza el art. 2 inciso 1 de la ley de Impuesto
a las ganancias argentina. sera lcito decir que la ley que utiliza la primera
cumple mejor con el principio de capacidad de pago? y en tal caso se puede
cuantificar la diferencia para poder ordenar los impuestos segn el grado en
que cumplen el principio?
En conclusin, el principio de capacidad contributiva o de pago hasta la

fecha ha resistido no slo su formalizacin sino su definicin precisa, por lo
cual slo puede ser visto como un valor. Al respecto ha sostenido Macon
muy pocas o nulas consecuencias de poltica tributaria se extraen del anlisis
econmico del principio de capacidad contributiva MACON, Jorge: Equidad y
eficiencia en poltica tributaria en Homenaje al 50 aniversario de El Hecho im-
ponible de Dino Jarach, Ediciones Interocenicas, Buenos Aires, 1974, p. 171.
2.1. Principio de generalidad
El principio se define diciendo que el impuesto debe alcanzar a todos los su-
jetos NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 109 y sgtes. Se podra medir su cumplimiento
observando si todos los sujetos posibles estn incluidos en el hecho imponible
El primer paso sera definir quines son esos sujetos para luego poderlos
enumerar; si recurrimos al derecho privado tenemos personas humanas y per-
sonas jurdicas; pero el derecho tributario muchas veces reconoce como suje-
tos a entes que no estn en ninguna de esas categoras; esto se justifica por su
autonoma que lo autoriza a crear sujetos distintos por ejemplo, de los de la ley
civil.
Entonces cmo completar la totalidad de los sujetos, para poder identifi-

car a los incluidos en un tributo y compararlos con la totalidad de los sujetos
de modo de observar en qu medida se cumple el principio? No hay modo,
porque la lista de sujetos no es cerrada, dado que el legislador puede crear
los sujetos que considere necesarios. El anlisis se vuelve trivial o imposible.
A lo sumo se puede postular que se viola la generalidad si se deja afuera del
impuesto a ciertos posibles sujetos, pero esto tambin tiene dificultades de
cuantificacin: cumplir menos el principio un impuesto que deje fuera a dos

clases de sujetos que el que deje afuera a una?, no necesariamente.
Se puede recurrir a un sustituto de los sujetos: se toma la materia gravada y

se sostiene que un impuesto cumple el principio de generalidad cuando grava
a toda la materia imponible, no importa en poder de que sujeto est.
Pero este sustituto implica la posibilidad de establecer la totalidad de la ma-

teria gravada para poder comprobar si existe alguna materia fuera del impues-
to.
Cuando exista materia fuera del impuesto se deber analizar si la exclusin

obedece a la aplicacin de otro principio y si, en tal caso, se justifica la excep-
cin.
Por fin no podemos contrastar directamente al principio con la realidad,

slo ver en cada caso si las excepciones se justifican por la aplicacin de otro
principio. Esta situacin va a plantearse muchas veces y obedece a una carac-
terstica de los principios que describi muy bien Neumark al expresar que
pueden producirse contradicciones ms o menos graves entre los distintos
objetivos expresados Op.Cit. p. 48. en los principios.
2.1.2. Principio de igualdad
Este principio se suele definir cmo tratar igual a quienes estn en igual
situacin NEUMARK, Fritz, op.cit. p. 127 y sgtes. Tambin se le conoce como
principio de igualdad o equidad horizontal.
La parte primera tratar igual se deduce de la estructura del impuesto y no

habr mayores problemas de contrastacin, salvo que el tributo tenga incohe-
rencias lgicas, tales como gravar en distinta forma a sujetos que estn en igual
condicin; en tal caso habr que ver si este hecho se origina en la aplicacin de
algn otro principio.
La parte segunda estar en igual situacin, aunque implicada lgicamente

en la primera, es ms compleja ya que no es trivial establecer cuando se est
en igual situacin porque esto depende de un parmetro ajeno: igual respecto
de qu?
Por ejemplo, Dahl y Lindblom DHAL, Robert A. y LINDBLOM, Charles E.:

Poltica, economa y bienestar, Editorial Paids, Buenos Aires, 1971, p.156 y sg-
tes. mencionan algunos posibles criterios de igualdad:
38 Fabin Domnguez
Igualdad de renta, consumo o patrimonio.

Igualdad al principio (recurso para obtener renta) o al fin de la vida (producto
final de la vida adulta).
Igualdad en el acceso a determinados bienes o servicios mnimos.
Igualdad de renta de ciertos grupos que sufren determinada privacin.
Igualdad de oportunidades culturales.
Igualdad de posibilidades de ocio.
Es posible que lo adecuado fuera tomar en cuenta la igualdad respecto del

indicio de capacidad contributiva que grava el impuesto, dejando los dems
criterios para otros impuestos o para la poltica social.
Entonces, en el impuesto a la renta, la igualdad consistira en igual trato a

igual nivel de renta en cada momento; si se quisieran tomar en cuenta otros
aspectos como la renta durante el perodo vital, esto no sera posible dada la
estructura habitual del impuesto.
Retomando el esquema antes esbozado, estando el principio definido y

cuantificado, si se observan diferencias entre la igualdad requerida por ste y
la que surge de la ley vigente cmo analizarlas?
Slo es posible realizar anlisis comparativos: un impuesto que difiere menos

del concepto de igualdad del principio es mejor que otro que difiere ms; recorde-
mos que siempre que la diferencia no obedezca a la aplicacin de otro principio.
2.1.3. Principio de proporcionalidad
Este es el principio sostiene que la imposicin debe resultar igualmente

onerosa, en trminos relativos, a cada contribuyente NEUMARK, Fritz, op.cit.
p. 161 y sgtes.
El concepto es muy antiguo, encontrndose en los cnones de la imposi-

cin de Adam Smith; su fundamentacin fue intentada por John Stuart Mill
MILL, John Stuart: Principios de economa poltica, Fondo de Cultura Econ-
mica, Mxico, p. 793 y sgtes. con las teoras del sacrificio cuya validez no ha po-
dido ser demostrada Ver un anlisis exhaustivo en EINAUDI, Luigi: Principios
de hacienda pblica, sexta edicin, Editorial Aguilar, 1968, Libro 2, Captulo
III.; este mismo es el concepto de Neumark pues no puede tener otro significa-
do la expresin igualmente onerosa en trminos relativos
La nocin de sacrificio tiene dos supuestos implcitos: que la utilidad es

medible y que es decreciente marginalmente, ambos han sido cuestionados
MACON, Jorge op.cit p.70/1 y en realidad este principio que justifica la impo-
sicin progresiva ha pasado a ser una cuestin poltica; Jarach JARACH, Dino:
Finanzas pblicas y derecho tributario, primera edicin, Editorial Cangallo,
1985 p. 302. opina que se trata de una valoracin poltica de una realidad
econmica.
No obstante los argumentos anteriores intentaremos disear una prueba

de comprobacin emprica.
El procedimiento de comprobacin emprica debera ser:
a) Establecer una progresividad ideal, expresada porcentualmente como

aumento del impuesto resultante ante un aumento de la base; sta es la que
debe estar fundamentada en las teoras del sacrificio, no obstante ello podra
convenirse cierta progresividad idealestablecida en forma ms o menos ar-
bitraria.
b) Por comparacin de los resultados de la aplicacin real del impuesto con

la progresividad ideal mencionada podra medirse el grado de cumplimiento
del principio.
c) Como en los dems principios, las diferencias que se observen se debe-

rn analizar en forma comparativa y tomando en cuenta la existencia de otro
principio que las justifique.
2.1.4 Principio de redistribucin
Este principio tiene como propsito alterar la distribucin de la renta que

produce el mercado, disminuyendo las diferencias entre los sujetos NEU-
MARK, Fritz, op.cit. p. 232 y sgtes. Existe un supuesto implcito: la distribucin
de rentas que produce el mercado es injusta y, por tanto, se debe alterar; esta
es una cuestin valorativa ajena a toda prueba emprica.
Para contrastar el principio se podra optar por uno de los siguientes cami-
nos:
a) Establecer una distribucin ideal de las rentas de modo de tener un pa-

rmetro para testear los cambios en la distribucin preexistente que produce
el impuesto; esto es casi imposible de lograr; adems existe el inconveniente
de tener que partir de una situacin dada en la que ya rige el impuesto que se
quiere testear y, por tanto, ya debe haber ejercido algn tipo de accin sobre
la realidad.
40 Fabin Domnguez
b) Intentar medir los cambios en la distribucin actual que se pueden pro-

ducir con la introduccin del impuesto; se repite el inconveniente de la situa-
cin dada y, adems, se agrega la imposibilidad de aislar los cambios provoca-
dos por el impuesto de cambios originados en otras causas.
En la obra citada Macn utiliza la distribucin del ingreso antes y despus

de impuestos, para medir la progresividad del sistema tributario argentino; si
la desigualdad aumenta el sistema es regresivo.
3.- Los principios tributarios poltico-econmicos
El conjunto en anlisis comprende a los principios de evitar las medidas

tributarias dirigistas, de minimizacin de las intervenciones tributarias en la
vida privada y en la libre disponibilidad econmica de los individuos, de evitar
las consecuencias involuntarias de los perjuicios que los impuestos ocasionan
a la competencia, de flexibilidad activa, de flexibilidad pasiva y de imposicin
orientada hacia la poltica de crecimiento; este ltimo no ser abordado.
Estos principios deben analizarse teniendo en cuenta la posicin ideolgica

del autor en pro de lo que denomina orden econmico intervencionista. Este
orden comprende la racionalidad econmica del mantenimiento de la pro-
piedad privada, de la iniciativa empresarial individual, de la libre eleccin del
consumo y del libre movimiento de factores de la produccin, pero rechaza la
tesis de la superioridad general e incondicional de la actividad econmica in-
dividual sin normas estatales; preconiza la necesidad de intervenciones (de all
lo de intervencionista) que regulen hasta cierto punto las instituciones.
La descripta es una posicin ideolgica por lo que metodolgicamente no

debe cuestionarse, excepto que se sostenga que no es apta para lograr los fines
que se propone; los fines no son mencionados y, aunque se puedan inferir,
no los comentaremos. No obstante creemos til hacer una acotacin sobre la
validez de la proposicin.
Es claro el rechazo tanto de la tesis de Adam Smith (la mano invisible) como
de las ventajas de la planificacin centralizada, esto se ve muy claro en el libro
Op.Cit. p. 273/4, pero la posicin que adopta (podramos llamarla interme-
dia) es bastante poco determinada ya que carece de un elemento fundamen-
tal como es la respuesta a los siguientes interrogantes: cundo intervenir?
Hasta dnde intervenir? Cundo dejar de intervenir?
Existe una suposicin implcita que aproximadamente se puede represen-

tar como sigue:
1) Las fuerzas del mercado operando sin restricciones no llegan a un resul-

tado deseado (es una afirmacin valorativa).
2) La intervencin estatal permite corregir las desviaciones que se produ-
cen cuando operan por s mismas las fuerzas del mercado (es una segunda
afirmacin valorativa).
3) Es deseable la intervencin estatal para llegar al resultado deseado.
Advirtase que no se define cual es el resultado deseado; consecuentemen-

te ser imposible establecer cuando se lleg a l, adems se pueden realizar
otras observaciones. En la primera afirmacin no se explica porque no se llega
a un resultado deseado, en la segunda se afirma simplemente el resultado de la
actividad estatal, en la tercera se afirma incondicionalmente que, aplicando la
segunda, se obtiene el resultado deseado.
Desde el punto de vista metodolgico tales afirmaciones carecen de con-

sistencia no obstante las aceptaremos para observar mejor el funcionamiento
propuesto para los principios.
3.1. Principio de evitar las medida tributarias dirigistas
Neumark define al principio con las siguientes palabras: la poltica fiscal

debe abstenerse de aquellas intervenciones en la economa de mercado que
de manera asistemticamente fragmentaria favorezcan o perjudiquen grandes
o pequeos sectores parciales de la vida econmica en su evolucin y/o en su
estructura formal Op. Cit. p. 284.
Es claro que, sin renunciar a la intervencin, se pone un freno a las que

llama medidas dirigistas. La diferenciacin entre unas y otras est dada por
el resultado o fin que se busca ellas: son dirigistas las medidas que tienden a
favorecer o perjudicar a grupos econmicos aislados, a determinados sectores
de la produccin o del consumo, por razones econmicas o meta econmicas,
con excepcin de las motivadas por el cumplimiento del principio de capaci-
dad de pago o las compensatorias de distorsiones ocasionadas por la compe-
tencia, estas medidas se inspiran en la accin de intereses particulares, lobby
y otros. Por su parte son intervencionistas las medidas que tienen como fin
influir en las magnitudes econmicas globales, tales como ahorro, inversin,
empleo; estas medidas se inspiran en el cumplimiento de los objetivos de la
poltica econmica y social.
Los distingos basados en la intencin del legislador al tomar cierta medida

son de muy difcil verificacin, las intenciones humanas no son entes observa-
bles por lo que habr que guiarse en la interpretacin por ciertos indicios ex-
42 Fabin Domnguez
ternos. Una misma medida puede explicarse con los ms variados argumentos
motivaciones, siendo todos incomprobables. Veamos un ejemplo: un aumento
del impuesto sobre el tabaco se puede justificar con los siguientes argumentos:
a) se obtienen fondos para la recuperacin de la salud de los fumadores;

b) se disminuye la demanda de un bien que cuyo consumo afecta la salud;
c) se obtienen crecientes fondos ya que se trata de un bien de demanda
inelstica;
d) se generan fondos para ayudar a los productores de tabaco que residen
en provincias relativamente menos desarrolladas;
Adems se pueden observar otros resultados:
a) aumenta el consumo de tabaco de contrabando que, obviamente, no es

alcanzado por el impuesto.
b) disminuye la demanda de tabaco, pero aumenta la de otras drogas, por
ejemplo marihuana o cocana.
Se podran seguir detallando intenciones y argumentos pero cules de

ellas se pueden caracterizar como medidas dirigistas o como medidas inter-
vencionistas?
Neumark realiza una larga enumeracin de ejemplos de aplicacin del

principio dirigista fundndolo en la promocin de un determinado sector eco-
nmico, uno de ellos es la promocin de la agricultura. En primer lugar ad-
vierte contemplaremos solamente intervenciones que no estn destinadas a
apoyar sistemticamente todo un sector econmico o a la gran mayora de los
individuos o empresas que lo integran Op. Cit. p. 284, porque tales medidas
caen en la que llama poltica de estructuras que es parte del intervencionis-
mo, sin tener en cuenta si son econmicamente racionales o no. Luego pro-
cede a mencionar la imposicin a los aguardientes en Alemania que protege
a unos tipos de destilera en desmedro de otras; el segundo ejemplo es el trato
fiscal privilegiado del azcar que se beneficia de fuertes impuestos a sus pro-
ductos sustitutos, como las sustancias edulcorantes y as desarrolla una larga
enumeracin.
Por ltimo realiza una acertada observacin: los objetivos de las medidas
dirigistas se pueden lograr con un sistema de subvenciones directas y de este
modo beneficiar a quienes se desee sin complicar el sistema tributario.
Ms all de la sensatez de la recomendacin, no existen pautas claras que

permitan, ante determinada disposicin, establecer certeramente si se trata de
una medida dirigista o intervencionista; por tanto, la contrastacin emprica

del principio no se puede realizar por ser insuficiente para ello su definicin.
3.2. Principio de minimizacin de las intervenciones tributarias en

la esfera privada y en la libre disponibilidad econmica de los individuos
o principio liberal
Neumark lo define del siguiente modo: el principio de minimizacin de las

intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad eco-
nmica de los individuos exige que la intromisin por parte de la Administra-
cin tributaria en las condiciones privadas y personales de los contribuyentes,
as como la restriccin, fiscalmente condicionada, de la libre disponibilidad
econmica de los individuos, se mantengan dentro de los lmites que permita
la observancia de los principios presupuestario-fiscales y de justicia, conside-
rados como de rango superior, as como de los principios derivados de la pol-
tica de estabilizacin y de la de crecimiento.
Se trata de un principio subsidiario pues debe ceder al de capacidad de

pago; el autor menciona que este ltimo hace imprescindible la invasin de la
esfera privada.
Entonces de lo que se trata es que las intervenciones sean las mnimas, com-
patibles con el principio de capacidad de pago. Nos volvemos a encontrar con
una situacin conocida puesto que no se brindan elementos como para estable-
cer cuales intervenciones responden a dicho principio y son por ello tolerables.
Una segunda parte del principio postula minimizar la libre disponibilidad

econmica de los individuos. Los impuestos son una detraccin de medios
econmicos que practica el Estado en la esfera privada; entonces el principio
afirma que esta detraccin debe ser mnima?; pareciera que no, pues el autor
da dos ejemplos, uno referido a las personas y otro referido a las empresas.
En el primer caso dice que la objecin se dirige a los impuestos a los consu-
mos especficos cuyas funciones han sido asumidas por los impuestos gene-
rales a los consumos. Con fundamento en otros principios se ha postulado la
eliminacin de estos tributos; a mayor abundamiento detalla la escasa recau-
dacin obtenida por lo que estos impuestos pueden ser eliminados sin mayor
costo. Entonces pareciera que el principio se refiere slo a estos tributos, sien-
do, en tal caso, sobreabundante, ya que el tema ha sido agotado con anteriori-
dad. En caso de referirse a que el costo que implica el impuesto (restriccin a
la libertad de disposicin) no est justificado por el tipo de impuesto, tambin
estaramos en el mbito de otros principios
44 Fabin Domnguez
En el segundo caso se refiere a las empresas y la restriccin a la libre dis-

posicin, sta basada en normas tributarias que disponen ciertas formas de
valoracin y de amortizacin. En la medida en que estas normas se aparten de
las que se utilizan habitualmente en la contabilidad mercantil se producirn
variaciones en la base de los tributos que darn como resultado un impuesto
distinto al que se hubiera determinado tomando como base la utilidad conta-
ble.
No abordaremos la problemtica de la utilizacin de la contabilidad como

base para liquidar los tributos, pero es evidente que el objetivo de aqulla es
diverso del fin de las normas fiscales y que en muchos casos la inexistencia de
normas tributarias puede permitir el diferimiento indebido del impuesto; el
mismo Neumark lo advierte: se produciranen proporciones nada despre-
ciables, desplazamientos temporales en los beneficios Op. Cit., p 315..
Entonces Qu es lo que afirma el principio? Que las limitaciones a la libre

disponibilidad deben ser pocas o limitadas sin establecer pautas que pue-
dan guiar la aplicacin a las normas impositivas de modo de poder observar
su cumplimiento. Una vez ms nos enfrentamos con un juicio de valor, sin
posibilidad de contrastacin.
3.3. Principio de evitar las consecuencias involuntarias de los perjuicios

que los impuestos ocasionan a la libre competencia
El principio se basa en la afirmacin que la libre competencia es una insti-

tucin deseable porque asegura una aproximacin a la asignacin ptima de
los recursos y revela las escalas individuales de preferencia, aunque reconoce
su incapacidad para alcanzar los objetivos de la economa del bienestar. Esto
implica tanto la abstencin de intervencin en situaciones en las que existe
razonable competencia (siempre que no sea necesario por el principio de jus-
ticia) como su estimulo, en tanto sea imperfecta por razones no fiscales. Tra-
dicionalmente se le conoce como principio de neutralidad y no se discutir la
validez de la deseabilidad de la competencia.
El autor define al principio de este modo: El principiorequiere que la

poltica fiscal, en lo relativo a la transferencia coactiva por ella originada de
los recursos econmicos, o de los substratos de la capacidad adquisitiva que
representan a stos, se abstenga de toda intervencin que perjudique al meca-
nismo competitivo del mercado a menos que la intervencin fuera indispensa-
ble para provocar correcciones de los resultados de la competencia perfecta, a
las que por razones de rango superior se las considere necesarias, o para supri-
mir o adecuar determinadas imperfecciones de la competencia. Entonces se
admite la intervencin cuando sea para mejorar la competencia o tenga como

fin cumplimentar principios de orden superior.
En primer lugar debemos decir que no imaginamos que medida de poltica

fiscal pueda mejorar la competencia, excepto cuando se trate de eliminar dis-
torsiones de medidas anteriores, por lo que la primera justificacin de la inter-
vencin no se entiende; en lo que hace a la justificacin basada en el principio
de justicia es ms clara, pero para juzgar su validez nos remitimos al principio
respectivo.
En la segunda etapa del anlisis cuando pretendemos contrastar el princi-

pio con la realidad emprica nos encontramos con los conocidos problemas:
a) falta una formulacin de ste que permita observar en la realidad cuando se
cumple y cuando no y b) falta un algoritmo que permita establecer una grada-
cin en el cumplimiento de modo de poder observar en qu medida lo cumple
una ley tributaria.
En lugar de intentar formular los instrumentos anteriores, el autor se limita

a observar diversas variantes en los tributos tradicionales comentando en que
medida ellas violan el principio de neutralidad. Por ejemplo, postula que los
impuestos especficos violan el principio pues distorsionan la eleccin entre
productos sustitutivos, mientras que un impuesto general a los consumos es,
en principio, compatible con la neutralidad; no obstante su estructura pue-
de hacer variar este concepto: los impuestos multietapas sobre el volumen de
ventas pueden tener efectos de piramidacin. La afirmacin sobre la distor-
sin est basada en el modelo de competencia perfecta y, por tanto, tiene sus
limitaciones.
El razonamiento anterior, valedero para los impuestos en el interior de un

pas o zona, se extrapola a los efectos distorsivos de alguna imposicin sobre
la neutralidad local o regional y sobre la neutralidad exterior ante la compe-
tencia.
De las observaciones anteriores no se puede derivar una regla ms general

y precisa que sea contrastable empricamente.
3.4. Principio de flexibilidad activa
El autor formula el principio como sigue: el principio de flexibilidad activa

de la imposicin comporta el imperativo de, mediante una correspondiente
organizacin de las estructuras del sistema fiscal y de los procedimientos de
imposicin, por una parte, y de las facultades jurdico-polticas para una varia-
46 Fabin Domnguez
cin de las cargas fiscales que se corresponda con la coyuntura y que asegure
la estabilidad aproximada del valor del dinero y del empleo, por otra, poner a la
poltica fiscal en condiciones de contrarrestar tanto las tendencias inflacionis-
tas del desarrollo como las deflacionistas Op.Cit. p. 342. Para ello, la variacin
de las cargas fiscales deber operar en direccin opuesta a movimiento del va-
lor del dinero y del paro.
Estas variaciones ad hoc pueden producirse sobre las escalas de alcuotas o

sobre otros componentes de la estructura del tributo.
El anlisis metodolgico del principio vuelve a resultar infructuoso, pues

para contrastarlo con la realidad emprica sera necesario que estableciera el
modo de definir cundo se considera que se alteran el valor del dinero y el paro;
ello a su vez implica definir cules ndices medirn la alteracin, qu magnitud
de alteracin habilitar la aplicacin del principio y la forma de relacionar el
cambio en el valor de la moneda y el paro con la variacin necesaria de las
cargas fiscales. Establecidos estos parmetros se podra tanto determinar la
variacin de las cargas fiscales necesaria para solucionar la variacin del valor
del dinero o del paro y, lo que es su problema dual, la contrastacin a posteriori
del cumplimiento del principio en la realidad fctica al observar los resultados
(en trminos de cambio del valor de la moneda y del paro) obtenidos con la
aplicacin del mecanismo descrito.
Tal como est redactado el principio no es ms que una expresin de deseos

de incomprobable aplicacin. Por ltimo debemos advertir que la existencia
de otras magnitudes macroeconmicas (distintas de las cargas fiscales) que
afectan el valor de la moneda y el paro, no se menciona pues el autor correcta-
mente las ha citado como condicionantes del principio, y aun sin analizarlas
por estar fuera del tema abordado, ha mencionado su innegable influencia.
3.5. Principio de flexibilidad pasiva
Este es un principio estrechamente relacionado con el de flexibilidad activa

que requiere de intervenciones ad hoc, mientras que el que analizamos provo-
ca efectos estabilizadores en trminos casi automticos. El autor lo define del
siguiente modo: de acuerdo con el principio de flexibilidad pasiva (incorpo-
rada) de la imposicin se ha de estructurar el sistema fiscal, en lo relativo a su
composicin cualitativa y a los procedimientos tcnico tributarios aplicables
a cada uno de los impuestos, de manera que la evolucin de sus rendimientos,
supuesta la invariabilidad del derecho tributario, contribuya a amortiguar las
fluctuaciones a corto plazo de la actividad econmica general, particularmen-
te las del valor monetario y las del empleo sin que resulte perjudicado a cierto
plazo el crecimiento econmico que se considera satisfactorio Op.Cit. p. 356.
Esta flexibilidad pasiva o incorporada se mide por la relacin entre la varia-

cin absoluta de la recaudacin de un impuesto y la variacin absoluta del PBI;
en este efecto tienen gran importancia la escala de tipos, la amplitud de la base
del impuesto en relacin con su totalidad (en el impuesto a la renta relacin
entre ganancias gravadas y ganancias totales), la distancia entre el momento
en que se producen los hechos imponibles y el efectivo ingreso del impuesto
y otros.
En lo atinente a la contrastacin se puede advertir que es posible la obser-

vacin en la realidad de la flexibilidad pasiva de un tributo; esta medida ser
tan exacta como lo sea la medicin del monto de la recaudacin y del PBI. Esto
permitir establecer incluso un ndice de flexibilidad pasiva y, consecuente-
mente, ordenar los tributos segn ese ndice.
Empero no se podr establecer la causa de la flexibilidad en el sentido de

asignarla a la forma de la escala de tipos, a la materia gravada y otros factores
que la determinan y, consecuentemente, tampoco se podr realizar un anlisis
ms profundo sobre los resultados que, en materia de recaudacin, produci-
ran variantes en los factores mencionados.
Adems no es posible determinar cul es el grado de flexibilidad pasiva de-

seado, que permita poder compararlo con la flexibilidad de cada impuesto,
pero esta imposibilidad se origina en que la flexibilidad pasiva deseada u p-
tima es un valor contingente.
No obstante lo antedicho, para ubicarnos en el contexto total, debemos ad-

vertir que el valor absoluto de la flexibilidad pasiva puede no ser muy exacto,
pues est influido adems por factores tales como la evasin, la traslacin y
otros no considerados en este anlisis.
4.- Los principios tributarios jurdicos y tcnicos
Comprende los principios de congruencia y sistematizacin, de transpa-

rencia, de practicabilidad, de continuidad, de economicidad y de comodidad,
los tres primeros son aplicables a casi cualquier cuestin humana, como se
ver, mientras que el de continuidad es una propiedad deseable de cualquier
disposicin legal. Los principios de economicidad y comodidad se estudian
habitualmente dentro de la problemtica de la presin fiscal indirecta.
48 Fabin Domnguez
4.1. Principio de congruencia y sistematizacin
Neumark define a este principio como una estructura del sistema fiscal en
su totalidad y en sus particularidades de tal naturaleza que, de un lado, no se des-
atienda por entero o en su mayor parte ste o aquel objetivo perseguido por otros
principios de la Poltica Fiscal como consecuencia de la existencia de lagunas en
tanto que, simultneamente, se presta una atencin unilateral (desmesurada) a los
objetivos perseguidos por otros principios y que, por otra parte, no haya contradic-
cin alguna entre cada una de las medidas tributarias en particular Op. Cit. p. 399.
La enunciacin del principio se basa en una definicin enumerativa que

atiende al todo y a cada una de sus partes y apunta a que no existan lagunas en
las materias alcanzadas ni contradiccin en su tratamiento.
Estas son caractersticas deseables de todo ordenamiento de materias:

Qu menos se le puede exigir sino que sea completo y no contradictorio? No
obstante la formulacin de Neumark no es vana ya que en la realidad es comn
que los ordenamientos legales (no slo tributarios) tengan estas fallas. Abona
lo afirmado el hecho de existir procedimientos jurdicos de interpretacin que
intentan colmar las lagunas y resolver las contradicciones legales.
Habiendo aceptado la utilidad del principio en anlisis, si bien con referen-

cia a un mbito mayor que el de la tributacin, queda pendiente la tarea de
determinar en qu medida se puede observar su cumplimiento en la realidad.
La existencia de lagunas se puede inferir de la mera observacin; compro-

bando que no toda la materia imponible est alcanzada o no todos los hechos
que pudieran ser imponibles estn comprendidos; no obstante, esta compro-
bacin posee las dificultades de los razonamientos inductivos: el aumento de
hechos observados no permite afirmar la veracidad de la enunciacin slo su
no contradiccin temporaria.
Por lo dems, ante la imposibilidad de observar todos los hechos, no se po-

dr juzgar el grado en que existen lagunas y, por tanto, no se podr establecer
una medida para graduar la completitud de la definicin. La deteccin de
una laguna no permite predicar que esta ley sea ms completa que otra en la
que se observan ms lagunas. O lo que es lo mismo, no es posible comparar los
resultados de aplicar el principio a dos leyes diferentes con miras a ordenarlas
en funcin del grado en que lo cumplen.
Tampoco se podr determinar la ausencia de lagunas ni, existiendo stas,

una funcin que permita colocar en algn orden a las normas segn el grado
en que cumplan el principio.
La segunda parte del principio es la regla de no contradiccin cuya compro-

bacin es ms sencilla, pues surge de un simple anlisis de sus disposiciones;
no obstante, tampoco aqu se podr realizar una escala que permita ordenar
las normas en funcin de la obtencin del principio: la cantidad de contra-
dicciones no es indicio de la importancia de stas; algunas pueden invalidar
totalmente la aplicacin de la norma, mientras que otras pueden salvarse con
la aplicacin de reglas de interpretacin.
4.2. Principio de transparencia
El autor lo define en los siguientes trminos: El principio de transparencia

tributaria exige que las leyes tributarias en sentido lato, es decir: con inclusin
de los reglamentos, rdenes, circulares, lneas directrices, etc., se estructuren
de manera que presenten tcnica y jurdicamente el mximo posible de
inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan
toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tanto en stos
mismos como en los funcionarios de la Administracin Tributaria, y con ello la
arbitrariedad en la liquidacin y recaudacin de los impuestos.
El principio, conocido desde Adam Smith Lo llam principio de certeza.,

intenta ser tanto una barrera a la arbitrariedad de la Administracin como po-
sibilitar al contribuyente la previsibilidad de la carga que soportar. La herra-
mienta principal para lograr este fin es la inteligibilidad de las normas para
un contribuyente dotado, dice Neumark Op.Cit. p. 409., de una inteligencia
marginal.
El objetivo del principio es posibilitar que el contribuyente pueda reali-

zar el clculo de la carga tributaria cuando estudie realizar un negocio. Esta
previsibilidad tiene dos facetas: a) que las disposiciones sean correctamente
comprendidas por el contribuyente de modo de poder apreciar cabalmente el
impuesto resultante y b) que la autoridad fiscal no pueda alterar dicho clculo
mediante una comprensin distinta o arbitraria en la administracin y liqui-
dacin del tributo.
El principio se refiere, como dijimos, a una cualidad intrnseca de las leyes

tributarias; la dificultad consiste en encontrar algn algoritmo que, aplicado a
una ley, permita predicar si el principio se cumple y en tal caso permitir, por lo
menos, ordenar las normas segn el grado en que lo cumplen.
Esto en la realidad es imposible de lograr: la ley ms perfecta requiere in-

eludiblemente interpretacin, pues al aplicar una norma general a un caso es-
pecial ser imposible que dicha norma contemple siempre todas las caracte-
50 Fabin Domnguez
rsticas peculiares de dicho hecho individual, siendo imprescindible una labor

interpretativa. Precisamente esta es la caracterstica principal de la llamada
hiptesis de incidencia tributaria. Ataliba sostiene el concepto legaldesig-
na una cosa, y esta designacin es su contenido. Por eso el contenido de la
hiptesis de incidencia no es el estado de hecho sino su designacin o des-
cripcin; la hiptesis de incidenciasignifica el estado de hecho, se dirige a l,
pero no se confunde con l ATALIBA, Geraldo: Hiptesis de incidencia tribu-
taria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima 1987, p. 70.
Zuleta Puceiro caracteriza a la interpretacin como las operaciones

orientadas a determinar el sentido de las formulaciones legales en funcin de
las necesidades propias del proceso de aplicacin de las mismas por parte de
los rganos investidos de la funcin jurisdiccional ZULETA PUCEIRO, Enri-
que: La interpretacin de la ley, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2003, p. 21. lue-
go sostiene que toda aplicacin suponeuna interpretacin que la informa
y orienta.
Las normas jurdicas que son el soporte del impuesto requieren, como todo
el derecho, de un lenguaje (conjunto de smbolos) que le sirva de vehculo de
expresin. La interpretacin consiste en la atribucin de valores (adjudicacin
de significados) a los smbolos o sea referenciar los objetos a los que aluden
aquellos de BARROS CARBALHO, Paulo: Derecho tributario, Editorial Abaco,
2002, p. 89.
Los smbolos tienen un campo de denotacin formado por los ejemplos

de uso de la palabra, Ross dice: el contexto mostrar la referencia con que la
palabra ha sido usada en cada caso individual. Si se anota as cada referencia
individual, surgir un campo de referencia correspondiente a la palabra, que
puede ser comparado con un blanco. En torno del centro habr una densidad
de puntos, cada uno de los cuales marca un impacto en la referencia. ..La re-
ferencia semntica de la palabra tiene, una zona central slida y un nebulo-
so circulo exterior de incertidumbre ROSS, Alf: Sobre el derecho y la justicia,
quinta edicin, EUDEBA, 1994, p. 111. y termina diciendo la actividad que
se dirige a exponer el significado de una expresin se llama interpretacin
Op.cit. p. 112.
Tradicionalmente la interpretacin de la ley se ha realizado con distintos

mtodos objetivo, subjetivo, extensivo, restrictivo, literal y otros que al partir
de diversas teoras o conceptos sobre la naturaleza del derecho producen a
veces distintos resultados interpretativos. Con referencia a la teora de la inter-
pretacin sostiene Zuleta Puceiro que las tcnicas de uso generalizado en la
crtica literaria, los modelos recibidos desde la semiologa, la fenomenologa,
la hermenutica o el estructuralismo sirven de base para una reelaboracin de

la teora de la interpretacin y de los principios y estrategias de comprensin
del sentido de los textos legales ZULETA PUCEIRO, Enrique: Op.Cit., p. 5.
En este contexto, proponer que una norma est redactada de tal forma que
su interpretacin sea igual para todos los intrpretes es una utopa.
En su texto, Neumark detalla algunos ejemplos de aplicacin del principio

que nos permiten entender mejor lo que propone; as menciona los siguientes
casos:
a) Bonificaciones o reducciones del impuesto que se conceden slo a soli-

citud; la violacin del principio se producira por posible ignorancia del con-
tribuyente o incertidumbre sobre el derecho a solicitar la reduccin. No nos
parece un ejemplo feliz, pues la primera cuestin es comn a todas las leyes
que, por una cuestin elemental de aplicacin de las normas jurdicas, se pre-
suponen todas ellas del conocimiento de todas las personas, una vez cumpli-
dos los requisitos legales de publicidad.
En lo que se refiere a la incertidumbre del derecho a recibir las reducciones,

este caso se puede subsumir en el analizado antes, pues esta incertidumbre se
puede postular de toda disposicin legal.
b) Disposiciones potestativas que dejan en manos de las autoridades la

aplicacin en cada caso particular de normas favorables al contribuyente;
creemos que este principio debera estar diseado directamente como una
prohibicin a la existencia de facultades potestativas. No obstante, como bien
lo observa Neumarck, esta prohibicin no podra alcanzar a las disposiciones
sobre moratoria, condonacin y remisin de impuestos que, por su naturaleza,
son eminentemente potestativas.
c) Evaluaciones a forfait que realice la Administracin y donde el contribu-

yente no puede saber con certeza previamente la cuota que deber pagar; esto
es tambin otro principio que debera mencionarse como la prohibicin de
evaluaciones a forfait por parte de la Administracin.
d) Ininteligibilidad y oscuridad de las normas; concepto que est compren-

dido en lo tratado al inicio de este punto y su corolario de distincin entre
complicaciones que son inevitables y aquellas otras que se podran y debieran
evitar NEUMARK, Fritz. Op. Cit. p. 416, es especialmente incontrastable en el
plano emprico, pues se carece de un patrn de las complicaciones que per-
mita distinguir unas de otras.
52 Fabin Domnguez
4.3. Principio de practicabilidad
Este principio es definido de la siguiente forma: postulado de que se

configure la poltica Fiscal, en sus principios generales y en sus particulari-
dades, de manera que sus medidas y los objetivos que con ellas se persiguen
satisfagan la comprensin intelectual y las tendencias polticas del contribu-
yente medio (tpico), por una parte, y las atribuciones institucionales y mate-
riales de los rganos de exaccin, recaudacin y control, por otra, resultando
as eficazmente aplicables y practicables NUEMARK, Fritz. Op. Cit. p. 424.
En esencia, el principio postula que la aplicabilidad de las normas fiscales

est de algn modo subordinada a la conformidad de los contribuyentes y de
la Administracin. El mismo Neumark reconoce que es posible que estos fac-
tores varen intensamente en el tiempo y en el espacio, motivo por el cual no
existe ninguna receta de validez general para una poltica fiscal justa y econ-
micamente racional, por lo que sostiene que sean necesarias soluciones
diferentes para cada uno (de los casos particulares).
La ciencia de lo particular no existe. Cuando cada caso debe abordarse con

soluciones especficas sin que exista un ordenamiento normativo que, aplica-
do a ste, permita encontrar aquellas, no se puede postular ningn principio
sino slo una expresin de deseos incontrastable con la realidad.
Es claro que es imposible avanzar sin la enunciacin de una regla (o con-

junto de ellas) que permita comprobar en qu medida se cumple el principio
en un tributo determinado, cuando se lo contrasta empricamente.
Ante esa ausencia no se podr realizar siquiera un ordenamiento de im-

puestos, segn el grado en que cumplan el principio; eso invalida tambin la
posibilidad de realizar mejoras, pues no existen criterios sistemticos para
analizar las causas de la impracticabilidaddel tributo, siendo este un requisi-
to indispensable para lograr aquellas.
No obstante lo dicho, analizaremos alguno de los ejemplos que da el autor:

practicabilidad del impuesto progresivo sobre el gasto global personal y del
impuesto general y personal sobre el patrimonio
El primer caso es emblemtico ya que se trata de una figura muy analizada,

a la que buena parte de la doctrina considera superior a la base renta, pero
carece de aplicacin en la legislacin comparada. Intentaremos establecer si la
carencia de aplicacin de este tributo obedece a razones de practicabilidad y,
en tal caso, cules son esas razones.
Sera relativamente sencillo hacer una lista de los obstculos que hasta el
momento han impedido la aplicacin del impuesto personal al gasto global,
pero la ms importante y bsica de todas ellas es la dificultad de medicin de
la base imponible, o sea los inconvenientes en medir el gasto personal. Pero
este inconveniente nos permite inducir una teora ms general (dentro de la
cual la dificultad citada sea un caso especial) que sea aplicable a otros tributos
de modo de aproximarnos al logro de una regla de practicabilidad?; es evidente
que la respuesta es negativa.
Pese a ello no nos desanimamos y podramos intentar con una regla como
la siguiente un impuesto con dificultades en la medicin de la base imponible
es impracticable; esta es una proposicin incontrovertible, pero tan vaga e
incontrastable como la que estamos analizando; no hemos avanzado.
Para construir una herramienta de anlisis adecuada deberamos especifi-

car cmo son las dificultades, de donde provienen y postular as los remedios
a esta situacin.
En el caso en consideracin, la principal dificultad es que las personas no

tienen por costumbre llevar un registro detallado de sus gastos personales;
adems no cualquier registro sera adecuado porque su certeza e integridad
deberan poder ser comprobadas por la Administracin. La cuestin se podra
abordar obligando a llevar ese registro y a respaldarlo con comprobantes de
los gastos asentados; mas esta solucin no es factible, no slo porque atenta
contra el derecho a la intimidad de cada contribuyente, sino porque requerira
de una inspeccin muy intensa que la Administracin no est en condiciones
de realizar. Hemos llegado a un callejn sin salida.
Sin embargo, estos inconvenientes son comunes a muchos impuestos; por

ejemplo en el impuesto personal a la renta es habitual postular como hecho
imponible al concepto de renta extensiva que, se sabe, es impracticable. Men-
cionaremos una de las dificultades insolutas que es muy similar a la menciona-
da del impuesto al gasto: la inclusin de las rentas imputadas.
Estas rentas que representan la utilidad del goce de los bienes de propiedad
del contribuyente no han podido ser incluidas en la base del impuesto, excepto
algunos casos como el valor locativo de la casa habitacin; esto no han quitado
practicabilidad al tributo sino que slo ha consistido en una violacin al con-
cepto de renta extensiva. O sea se han afectado algunos otros principios como
la equidad horizontal y la neutralidad, este ha sido el costo que ha permitido
la practicabilidad.
54 Fabin Domnguez
Esto significa que la practicabilidad es un principio de segundo orden

en el sentido de que puede lograrse a condicin de violar otros principios?;
pensamos que no, porque hemos dado slo un ejemplo que no es suficiente
para basar una generalizacin.
En lo que se refiere al segundo ejemplo de Neumark (el impuesto al patri-

monio personal), la realidad de nuestros das nos ha demostrado que es per-
fectamente practicable y que los obstculos que menciona el autor han sido
superados en muchos sistemas tributarios contemporneos por lo que queda
clara la contingencia del principio de practicabilidad.
Creemos que el principio en anlisis no es susceptible de una formulacin

cientfica, hecho que es afirmado por su mutabilidad y relacin con determi-
nados tributos, sociedades y pocas que impiden cualquier sistematizacin
pasible de contrastacin emprica.
4.4. Principio de continuidad
Neumark define al principio con los siguientes trminos El principio de

continuidad de las normas jurdico-tributarias exige que las disposiciones
contenidas en las leyes tributarias, en los reglamentos, etc., cuya modificacin
a corto plazo no resulte imperativa por razones derivadas de los objetivos per-
seguidos con los principios de capacidad de adaptacin y de flexibilidad activa
de la imposicin, no se modifiquen ms que despus de grandes intervalos de
tiempo y, en lo posible, en el marco de reformas generales y sistemticas Op.
Cit. p. 432.
El principio establece como objetivo lograr la inmutabilidad relativa de la

ley de modo de posibilitar su mejor conocimiento por los contribuyentes y
la Administracin; nadie podra estar en contra de ste. Pero el mismo autor
sabe que frecuentemente deben realizarse modificaciones originadas en otros
motivos, y por tanto, las admite; dice que acepta los cambios derivados de los
principios de capacidad de adaptacin y de flexibilidad activa.
Entonces si pretendemos una formulacin cientfica del principio, en el

sentido de una regla que nos permita comprobar cuando se cumple y cuando
no, debemos primero identificar las mutaciones originadas en el cumplimien-
to de los principios de capacidad de adaptacin y flexibilidad activa. Tales son
los cambios legislativos para hacer frente a necesidades de recursos adiciona-
les y a la poltica anticclica. La ocurrencia de los primeros se podr controlar
por la necesidad de estos recursos adicionales originada en situaciones espe-
cficas; estas son muy difciles de prever o detallar: qu caractersticas debe
tener un hecho emergente para motivar legtimamente el principio de capaci-

dad de adaptacin?; no se puede dar respuesta cierta a esta pregunta.
En lo que se relaciona con la poltica anticclica no existe acuerdo alguno

entre los economistas sobre las intervenciones estatales necesarias para mo-
derar el ciclo: Cundo realizarlas? Cundo finalizarlas?; aun hay quienes pro-
ponen la no intervencin. Por tanto es muy difcil identificar las necesidades
de fondos que cumple con el principio respectivo.
Segn lo postula el principio, las modificaciones que debieran evitarse son

las restantes; no obstante no se detallan las normas que establezcan el plazo
mnimo de permanencia necesario ni cuando se est en presencia de una re-
forma general y sistemtica. La primera parte es una exigencia razonable, pues
no se puede postular una inmutabilidad perpetua mientras que la segunda
tambin es deseable en el sentido de que las reformas se articulen dentro del
sistema tributario como un todo; no obstante nuevamente no hay elementos
para comprobar cuando se cumple esto.
Cuestin distinta es la afirmacin de la deseabilidad de la permanencia de

las normas que, como bien dice Neumark, facilita su comprensin y aplica-
cin, mas es diferente poder contrastar empricamente cuando y en qu grado
se cumple el principio.
4.5. Principio de economicidad
Este principio es muy antiguo (forma parte de los cnones de Adam Smith)
y comprende distintos tipos de costos: a) costo de la administracin del tributo
para el fisco, b) costos de cumplimiento de sus obligaciones para el contribu-
yente y c) costos que debe afrontar este ltimo por el cumplimiento de obli-
gaciones de retencin, percepcin o informacin sobre impuestos de terceros.
Estos dos ltimos se suelen denominar tambin presin fiscal indirecta.
La definicin del principio aportada por Neumark es la siguiente: la

composicin de un sistema fiscal y la estructuracin tcnica de sus elemen-
tos han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados a la exaccin,
recaudacin y control, bien sean a cargo de los organismos pblicos o de los
contribuyentes, no sobrepasen en conjunto el mnimo que resulte imprescin-
dible para atender debidamente los objetivos poltico-econmicos y poltico-
sociales de rango superior de la imposicin Op.Cit., p. 440.
Este principio podra postularse como objetivo a lograr por cualquier acti-
vidad pblica o privada. Se trata de la minimizacin de costos, condicionada
56 Fabin Domnguez
a la obtencin de ciertos resultados, que propugna el criterio econmico de

eficiencia. En el caso, la restriccin a observar es el cumplimiento de los princi-
pios poltico-econmicos y poltico-sociales que se consideran de una entidad
superior.
La consideracin de cada uno de los costos merece un anlisis diferenciado;

as en los costos de administracin es habitual postular que algunos tributos
por ejemplo el impuesto personal a la renta son de una complejidad tcnica
tal que implican mayores costos que otros, por ejemplo los impuestos a las
transacciones. Analicemos si esta afirmacin se puede aceptar.
La posible causa de mayor complejidad reside en que la renta es ms difcil

de medir que el importe de las transacciones por lo cual requiere disposicio-
nes mas detalladas y especficas; en realidad se trata de tributos que requie-
ren adaptarse a la capacidad contributiva individual de cada contribuyente
y, siendo la realidad econmica multifactica y compleja, su captacin por el
impuesto requiere normas de las mismas caractersticas.
Si aceptamos lo anterior surge claramente que es mucho ms sencillo de-

terminar el impuesto que grava las transacciones, porque al no tomar en cuen-
ta las caractersticas personales del sujeto, la legislacin ser ms sencilla.
Se pueden encontrar mltiples contraargumentos a las dos afirmaciones

anteriores porque en el caso del impuesto a la renta la complejidad surge de
la consideracin de otros principios como el de equidad por lo que lograrlo en
menor medida posibilitara un impuesto ms sencillo, pero cmo arbitrar en-
tre sencillez y justicia?; es evidente que en estas condiciones no se puede tener
ninguna medida aceptable de la economicidad.
En lo que atae al impuesto a las transacciones, si dejamos de lado un gra-

vamen sin exenciones y con una sola tasa, en los dems casos que son los
reales tambin la norma debe tener una estructura compleja para considerar
exenciones, definicin de hechos imponibles y otras cuestiones que aumentan
necesariamente la complejidad del mismo.
Como se ha visto no es posible establecer una norma sobre la complejidad

ideal que respete los dems principios; o sea el principio no es contrastable.
El segundo costo involucrado tiene que ver con los gastos de cumplimiento:
tiempo empleado en la confeccin de declaraciones juradas, en el pago del
impuesto, honorarios de asesores y otros. El mismo Neuma afirma que son
diversos los motivos por lo que las cuantificaciones tropiezan con notables
dificultades metodolgicas Op.Cit. p. 444. Al reconocer que no se puede

realizar ningn clculo ni siquiera aproximado de estos costos lo que impli-
ca considerar como deseable que las erogaciones sean las menores posibles
compatibles con el resultado buscado, pero no se podr observar en la reali-
dad como se aplica este principio en un impuesto determinado.
En tercer lugar tenemos el costo de facilitar el cobro de impuestos de terce-

ros. Neumarck cree que estos costos han sido objeto de una hiperestimacin
En la actualidad es probable que la situacin sea bastante diferente, pues han
proliferado en el mundo los regmenes de informacin, percepcin y reten-
cin., siendo en la realidad menores que los que estiman otros autores La obra
es de la dcada del 70, es muy probable que actualmente la situacin sea muy
distinta porque es general el aumento en muchos pases de estas obligaciones
de informacin, retencin y percepcin. . Postula su indemnizacin, o sea su
eliminacin mediante su absorcin por el Fisco.
El principio en consideracin es de difcil sino imposible contrastacin en

la realidad; puede que un abordaje desde la ptica del criterio econmico de
eficiencia aporte en el futuro desarrollos ms tiles.
4.6. Principio de comodidad
Este principio integra tambin uno de los cnones de la imposicin de Adam

Smith quien lo defini diciendo que todo impuesto debe cobrarse en el tiem-
po y de la manera que sean ms cmodos para el contribuyente SMITH, Adam:
Investigacin sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, octava
reimpresin, Fondo de Cultura Econmica, Mxico, 1994, p.726. Neumark lo defi-
ne diciendo: de acuerdo con el principio de comodidad de la imposicin debern
estructurarse las disposiciones de cada impuesto, en cuanto a las obligaciones de
los contribuyentes relacionadas con el clculo y pago de la deuda tributaria, de
manera que se les concedan a stos todas las facilidades posibles previa obser-
vancia de los principios impositivos de rango superior Op. Cit., p. 448.
La comodidad tiene directa relacin con el momento en que el contribu-

yente dispone de fondos para pagar el tributo; con acierto Neumark propo-
ne que esto se cumplimenta mejor cuando el pago se realiza en un momento
prximo al de ocurrencia del hecho que da nacimiento de la obligacin tribu-
taria, aun reconociendo que esto, en muchos casos (por ejemplo el impuesto a
la renta), no es posible.
No se puede poner en duda la deseabilidad de aproximar el pago del im-

puesto al momento (necesariamente anterior) en que se produce el hecho im-
58 Fabin Domnguez
ponible; que esto sea factible es otra cuestin, dado que aun acercando las
fechas el contribuyente podra no disponer de los fondos por sus plazos de
cobranza, por incobrabilidades y otras cuestiones a las que el fisco debe per-
manecer ajeno.
El principio es un caracterstica deseable de todo impuesto, siendo su me-

dicin y contrastacin con la realidad imposibles. Nuevamente se trata de un
simple enunciado valorativo.
Los nuevos principios econmicos de la imposicin, posteriores

a la gran depresin mundial de 1930
En 1930 tuvo lugar una de las peores crisis econmicas y con derivaciones
que hacen al moderno concepto de globalizacin, lo concreto es que algunos
los autores relacionados a este tema coinciden que en ese periodo hubo un
aumento generalizado de impuestos en los diferentes pases. Otros Sin embar-
go, mencionan especficamente el cambio en la poltica impositiva; es decir, la
tendencia a una participacin mayor de los impuestos directos.
El modelo ideal del sistema tributario segn Neumark.

Principio de: legalidad, igualdad, generalidad, equidad,
proporcionalidad sobre la capacidad de pago.
Ante todo debemos mencionar que un sistema tributario es un conjunto

de impuestos que rigen en un pas en un determinado momento. En sntesis
podemos afirmar conforme a lo desarrollado lneas arriba que para Neumark
un ST ideal deba cumplir los siguientes postulados:
GENERALIDAD: todas las personas naturales y jurdicas con capacidad

de pago deben someterse al impuesto, ninguna persona puede excluirse de
un impuesto general y personal sino por motivos basados en los fines del
Estado;
IGUALDAD (equidad): las personas en situacin igual han de recibir el mis-

mo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las
personas que se hallen en situaciones diferentes.
PROPORCIONALIDAD O GRAVAMEN SOBRE LA CAPACIDAD DE PAGO:

las cargas fiscales deben fijarse en proporcin a los ndices de capacidad de
pago, de forma que la imposicin resulte igualmente onerosa, en trminos re-
lativos, a cada contribuyente;
REDISTRIBUCIN: la imposicin debe alterar la distribucin primaria de la

renta provocada por el sistema econmico, disminuyendo las diferencias de la
rentas mediante la progresividad;
EVITAR EL DIRIGISMO FISCAL: la imposicin no debe practicar interven-

ciones parciales asistemticas que perturben o beneficien la constitucin o el
funcionamiento de una parte de determinados sectores de la vida econmica;
MINIMIZAR LA INTERVENCIN TRIBUTARIA EN LA ESFERA PRIVADA Y

EN LA LIBRE DISPONIBILIDAD ECONMICA: subordinando a los principios
de justicia, a los presupuestarios fiscales y a los de estabilizacin y crecimiento,
el impuesto debe mantener la mnima intervencin en la esfera privada y no
perturbar el ejercicio de las libertades econmicas;
EVITAR DISTORSIONES A LA COMPETENCIA Y FAVORECERLA: el impues-

to debe evitar cualquier consecuencia involuntaria que perjudique la compe-
tencia y debe suprimir o atenuar las imperfecciones de sta;
SUFICIENCIA: El Sistema Tributario debe estructurarse de tal forma que los

ingresos tributarios permitan la cobertura duradera de los gastos;
CAPACIDAD DE ADAPTACIN O INCREMENTACIN: en caso necesario,

y acorto plazo, el sistema tributario debe suministrar los ingresos necesarios
para cubrir nuevos gastos de carcter permanente o de carcter nico y ex-
traordinario;
FLEXIBILIDAD ACTIVA: la poltica tributaria debe estar en condiciones de

regular la poltica coyuntural variando la estructura o los procedimientos tri-
butarios;
FLEXIBILIDAD PASIVA: el Sistema Tributario debe estructurarse de forma

que contribuya a amortiguar automticamente las fluctuaciones de la activi-
dad econmica;
FAVORECER EL DESARROLLO: el Sistema Tributario debe orientarse, tanto

en su totalidad cuanto en los elementos que integran su estructura, para no
obstaculizar el desarrollo y ejercer una influencia positiva en las fuerzas que lo
condicionan;
CONGRUENCIA Y SISTEMATIZACIN: el Sistema Tributario debe atender

a la consecucin de sus distintas finalidades y no debe ofrecer huecos ni con-
tradicciones en su composicin y estructura;
60 Fabin Domnguez
TRANSPARENCIA: las normas tributarias deben ser inteligibles y la claridad

y precisin deben reinar en el establecimiento de los derechos y deberes que
originan;
FACTIBILIDAD: las normas tributarias deben ser practicables pos los con-
tribuyentes y aplicables por la Administracin Fiscal;
CONTINUIDAD: las normas fiscales deben gozar de vigencia continuada y

sus modificaciones deben realizarse en el marco de reformas generales y sis-
temticas;
ECONOMICIDAD: la estructura del Sistema Tributario y la composicin de

sus elementos deben realizarse de tal forma que los gastos que ocasionen a la
Administracin o a los contribuyentes, la gestin, la recaudacin e inspeccin
no sobrepasen el mnimo imprescindible para alcanzar los principio poltico -
econmicos y poltico - sociales de la imposicin; y
COMODIDAD: el contribuyente debe disfrutar de todas las facilidades posi-

bles para cumplir con sus obligaciones fiscales.
Estos conceptos obedecen a una sntesis de sus principios y sealaba que si

el Sistema Tributario cumpla con estos se lo poda considerar ideal
CAPTULO III
DE LOS TRIBUTOS
Definicin. Tipo de tributos: Impuestos. Tasas. Contribuciones.

Definicin y caractersticas de cada uno de ellos. Clasificacin
de los impuestos: Impuestos ordinarios y extraordinarios; nicos
y mltiples, internos y al comercio exterior, directos e indirectos,
reales y personales. Clasificacin de las contribuciones: de mejora
y de seguridad social.
DE LOS TRIBUTOS
Definicin
El Tributo es la prestacin pecuniaria y excepcionalmente en especie, de-

bida al Estado u organismo del Derecho Pblico, en virtud de una ley, por los
sujetos obligados (contribuyentes y responsables), para satisfacer los requeri-
mientos del desarrollo nacional en base a la ocurrencia o materializacin de
un de un hecho imponible.
Tipo de tributos: Impuestos. Tasas. Contribuciones. Defini-

cin y caractersticas de cada uno de ellos
El tributo como gnero admite una triple categorizacin, o especies de tri-

buto, consagrados inclusive constitucionalmente y que se constituye en un
precepto bsico y principal: IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES.
a) Impuestos: Es aquella prestacin pecuniaria debida al Estado u otro

organismo de Derecho Pblico, en virtud de una ley, por los sujetos
obligados (contribuyentes y responsables), en la cual no existe una con-
traprestacin directa, palpable, visualizable, real, que es indivisible, del
Estado para con el sujeto pasivo u obligado; y cuyos recursos (prove-
nientes de impuestos), son utilizados por el Estado, para realizar una
contraprestacin indirecta a los sujetos contribuyentes; que se traduce
en la satisfaccin de las necesidades pblicas, como por ejemplo en los
servicios a la poblacin que deberan de ser gratuitos: salud, educacin,
seguridad, desarrollo econmico social, etc.
b) Tasas: Es aquella prestacin pecuniaria debida al Estado u otro organis-

mo de Derecho Pblico, en virtud de una ley, por los sujetos obligados
(contribuyentes y responsables), en la cual, el sujeto activo (Estado), si
realiza una contraprestacin directa al sujeto pasivo de la obligacin;
y ste es el elemento diferencial de la tasa con relacin a los dems tri-
butos. Ej. La tasa municipal de recoleccin de basuras; es un tributo en
el cual el Estado (la Municipalidad) percibe un monto en concepto de
tasa, y realiza una contraprestacin directa, palpable, divisible al contri-
buyente, que consiste en la recoleccin de basuras.
64 Fabin Domnguez
c) Contribuciones: Es aquella prestacin pecuniaria debida al Estado u

otro organismo de Derecho Pblico, en virtud de una ley, por los sujetos
obligados (contribuyentes y responsables), en la cual, tambin existe
una contraprestacin directa por parte del Estado a diferencia del im-
puesto, pero se diferencia con la tasa, de que esa contraprestacin di-
recta, no es visible en forma momentnea, sino que se traduce en bene-
ficios sociales, atenciones mdicas y jubilaciones (contribucin social)
y en la plusvala o aumento de valor patrimonial de los inmuebles, por
las obras de mejora que realiza el Estado (contribucin de mejora).
Existen dos tipos de contribuciones:
1) Contribucin social: Son aquellos tributos que tienen relacin con el

pago de un monto determinado a las instituciones estatales de seguri-
dad social, como por ejemplo en Instituto de Previsin Social, o cual-
quier otra institucin del estado que tenga por objeto la seguridad so-
cial y de la salud y el sistema de jubilaciones y pensiones. En este tipo de
contribucin, la prestacin del sujeto pasivo (contribuyente) consiste
en el pago mensual de un aporte jubilatorio, monto que el Estado paga
con una contraprestacin consistente en: atencin mdica gratuita y ju-
bilacin de acuerdo a los aos de aporte.
2) Contribucin de obra o de mejora: Son aquellas contribuciones que

tienen por objeto costear las obras pblicas que realizan las institucio-
nes estatales, como por ejemplo la Municipalidad y el Ministerio de
Obras Pblicas y Comunicaciones. En este tipo de tributo, el sujeto pa-
sivo est obligado al pago de una contribucin de obra o de mejora a fin
de facilitar los recursos necesarios al Estado para los trabajos de obra
pblica. En este tipo de contribucin, la contraprestacin que recibe el
contribuyente por parte del Estado, tambin es una contraprestacin
directa, pero no visible, que se traduce en la mejora (como su nombre
lo indica) del inmueble o casa del contribuyente a raz de la obra p-
blica realizada, la contraprestacin que obtiene el contribuyente en es-
tos casos, consiste en la plusvala o aumento automtico del valor de la
propiedad. Ejemplo: cuando la Municipalidad realiza una obra de asfal-
tado frente a nuestro domicilio, estamos obligados al pago de una con-
tribucin de obra; y la contraprestacin que recibimos es la plusvala de
nuestro inmueble; o el aumento del valor de nuestra viviendas.
Clasificacin de los impuestos: Impuestos ordinarios y ex-

traordinarios; nicos y mltiples, internos y al comercio
exterior, directos e indirectos, reales y personales.
Veamos a continuacin, como se clasifican los impuestos, segn la doctrina:

Impuestos ordinarios y extraordinarios:
Esta clasificacin consiste en diferenciar a los impuestos, de acuerdo a si

se encuentra o no dentro del sistema presupuestario de un pas determinado.
As, son impuestos ordinarios, aquellos que constituyen los ingresos normales
o anteriormente previstas o con una periodicidad regular, dentro de los siste-
mas financieros de los pases y a travs de las cuales, se genera el mayor nivel
de ingresos para el cumplimiento de los fines del Estado, y que se encuentran
establecidos dentro de un determinado sistema tributario que establece con
exactitud y claridad, cuales son los impuestos que gravarn o afectarn las acti-
vidades normales de las personas. Un ejemplo de impuestos ordinarios, seran:
los impuestos establecidos en la Ley N 125/91 (Impuesto a la Renta Comercial,
Impuesto a la Renta Agropecuaria, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto In-
mobiliario, etc.). Por el contrario, impuestos extraordinarios son aquellos im-
puestos, que un Estado, impone en virtud a necesidades que surgen por la ocu-
rrencia de determinados sucesos que alteran el orden de un determinado pas,
como ser por ejemplo una emergencia nacional o una guerra. En estos casos,
que son excepcionales, el Estado, a travs de los mecanismos legales corres-
pondientes, establece unos impuestos extraordinarios, que se aplican exclusi-
vamente a destinar esos ingresos al acontecimiento que gener la imposicin
extraordinaria. Por ejemplo, en un estado de emergencia nacional por inunda-
ciones, el Estado decreta, la vigencia de un impuesto de emergencia nacional,
que estn obligados a pagar todas las personas que ganan ms de G. 10.000.000,
por ejemplo, dichos ingresos, se destinan nica y exclusivamente para socorrer
a esa emergencia nacional. Otro ejemplo sera, en un caso de guerra, el Estado
decreta un impuesto a la guerra, a fin de costear los gastos que demanda la
defensa de la soberana paraguaya. Su caracterstica principal es que son ex-
cepcionales y temporales, o sea duran solamente hasta que acabe el aconteci-
miento extraordinario que motiv la creacin de los impuestos extraordinarios.
Podemos citar como antecedente inmediato lo ocurrido en la reforme tribu-

taria llevada adelante en el Paraguay en el ao 2004, ocasin en que fue creado
el impuesto denominado Patente Fiscal Extraordinaria de Autovheculos este
tributo fue creado excepcionalmente y con vigencia temporal de dos aos des-
de el 2005 al 2007 poca en la cual se disminuyeron algunos impuestos y mien-
tras se estabilizaba el sistema tributario con la disminucin mencionada y la
entrada en vigencia paulatina de otros tributos se cre este impuesto a autom-
viles de lujo a fin de paliar en alguna medida la disminucin de algunos tributos
nterin se consolidaban las nuevas figuras impositivas por aquel entonces.
Impuestos nicos y mltiples
Impuestos nicos: Es aquel sistema de imposicin, donde en un pas deter-

minado, existe un solo impuesto. Se paga un solo impuesto, y solamente ste
66 Fabin Domnguez
est vigente en el pas respectivo. Es un sistema muy poco utilizado, porque la

mayora de los pases tienen el sistema de imposicin mltiple.
Impuestos mltiples: Es aquel sistema impositivo en el cual, se establece

varas categoras de impuestos (y mltiples impuestos por consiguiente.), que
gravan las actividades econmicas de las personas, en virtud a una clasifica-
cin de los presupuestos de imposicin, tomando determinados elementos
para clasificarlos como por ejemplo: ingresos de las personas, consumo, capi-
tal, rentas, etc. Este sistema es el ms difundido y utilizado por los pases.
Impuestos internos y al comercio exterior
Son impuestos internos, aquellos que se circunscriben especficamente al

mbito territorial de la Repblica de un pas y solamente alcanzan o gravan los
hechos y bienes que se encuentran dentro de los lmites del territorio. Ejemplo:
Impuesto Inmobiliario: para nosotros que grava solamente la propiedad inmo-
biliaria dentro del pas. Son impuestos al comercio exterior aquellos que re-
basan o traspasan los lmites geogrficos de un pas determinado, y afectan las
actividades comerciales que se desarrollan en el mbito econmico mundial y
que no conocen de lmites fronterizos, dado que el actual mundo econmico
no tiene fronteras y las actividades comerciales, especialmente de las multina-
cionales, se desarrollan en varios pases a vez. Ejemplos: impuestos aduaneros;
impuestos a la importacin y exportacin, etc.
Impuestos directos e indirectos
La diferenciacin de los impuestos, en directos e indirectos se da segn la

mayor parte de la doctrina en la posibilidad o no, de la traslacin de la obli-
gacin tributaria.
Dentro de esta clasificacin entra a tallar lo que se denomina sujeto percuti-

do y sujeto incidido. Son sujetos percutidos, aquellos contribuyentes que estn
obligados ante la ley o que la ley seala como obligo al pago de los impuestos y
cumplimiento de los dems deberes formales, son sujetos pasivos que estn obli-
gados a inscribirse como contribuyente. Tambin se lo denomina contribuyente
de derecho. Por otro lado, tenemos al sujeto incidido que es aquel contribuyente
que finalmente soporta la carga tributaria, y es quien finalmente paga el impues-
to correspondiente, pudiendo ser o no, el obligado a inscribirse ante el RUC. Tam-
bin se denomina a estos tipos de sujetos pasivos: contribuyente de hecho.
As son impuestos directos, aquellos en los cuales el sujeto obligado o sujeto

pasivo de la obligacin tributaria, no puede trasladar o transponer a otra per-
sona la obligacin tributaria, y entonces, es el mismo contribuyente el obligado

ante el fisco, y l es mismo contribuyente el que paga finalmente el impuesto.
En estos casos, el sujeto percutido y el sujeto incidido son las mismas personas,
dado que el contribuyente de derecho (obligado a inscribirse ante el fisco y pre-
sentar las declaraciones juradas y pagar los impuestos) es la vez el contribuyente
de hecho (el que soporta finalmente la carga tributaria, y quien al final de cuen-
tas paga el impuesto). Ejemplo: Impuesto Inmobiliario, Impuesto a la Renta.
Por otro lado, son impuestos indirectos, aquellos en donde efectivamente

opera la traslacin de la obligacin tributaria, y aquel que originariamente
est obligado ante el fisco, y que tiene presentar la declaracin jurada y pagar
(sujeto percutido), no es finalmente quien paga el tributo, porque sta traslada
su obligacin tributaria a un tercero (sujeto incidido), quien es el que final-
mente soporta la carga tributaria. En estos casos, el sujeto percutido (contri-
buyente de derecho) es distinto al sujeto incidido (contribuyente de hecho).
Ejemplo el Impuesto al Valor Agregado: un determinado comerciante; por su
actividad comercial, est obligado a inscribirse en el RUC como contribuyente
de IVA y consiguientemente est obligado a presentar la declaracin jurada y
pagar el impuesto ante el fisco (sujeto percutido o contribuyente de derecho).
Pero en la realidad, cuando vende sus productos, este comerciante le est car-
gando el IVA al precio de sus productos y trasladando consiguientemente el
monto del IVA, al comprador final, quien es el que finalmente soporta la carga
tributaria y paga el impuesto (sujeto incidido o contribuyente de hecho).
Impuestos reales y personales
Son reales, aquellos impuestos que toman como centro de imposicin a las
cosas, o los derechos reales o sobre las cosas. Este tipo de impuestos lo que gra-
va, son los bienes o derechos sobre los bienes en s y no tiene en cuenta la perso-
na del contribuyente, sino sus bienes y tomando ms bien en cuenta, el capital
de las personas. Ejemplo: Impuesto Inmobiliario; patente de auto vehculos, que
gravan con impuestos la propiedad o tenencia de bienes inmuebles, y no toma
en cuenta a la persona del propietario o poseedor. Impuestos personales por el
contrario son aquellos que toman como base o centro de imposicin a la perso-
na en s del contribuyente, tomando como aspecto principal: los ingresos de las
personas, las actividades de las personas, el consumo de las personas. Ejemplo:
Impuesto a la Renta Personal, que toma como centro de imposicin; a los ingre-
sos que provengan de actividades personales que desarrollan las personas.
Impuestos fijos, porcentuales y progresivos:
Impuestos fijos: Son aquellos impuestos, en los cuales independientemen-

te a que vare o no la base imponible (monto sobre el cual se paga el impuesto)
68 Fabin Domnguez
se paga siempre la misma cantidad, sin importar el nivel de ingresos de los

contribuyentes. Este es un sistema que lleva a la desproporcin o falta de equi-
dad o igualdad en materia tributaria, dado que sin importar quien gane menos
y quien gane ms, todos estaran obligados al pago del mismo impuesto en
cantidad.
Impuestos porcentuales: Son aquellos sistemas de imposicin que toman

un determinado porcentaje a aplicar sobre la base imponible, para el pago del
impuesto respectivo. Es el sistema que adopta como principio fundamental el
de la capacidad contributiva principio a travs del cual, paga ms quien gana
ms, y paga menos quien gana menos. Este sistema adopta nuestro sistema
tributario paraguayo. Ejemplo: Impuesto a la Renta, se paga 10% sobre la Renta
Neta Real.
Impuestos progresivos: Son aquellos impuestos, en la cual, la tasa del im-

puesto vara o progresa, segn vara o progresa tambin la base imponible. Ej.
Impuesto adicional a los latifundios.
CAPTULO IV
Anlisis de la estructura tcnica de la imposicin a la renta.

Fundamento, caractersticas. Sistemas de imposicin a la renta:
Cedular; Global; Mixto. El hecho generador de la obligacin
tributaria. Elemento temporal. Hechos generadores instantneos.
Hechos generadores peridicos. Elemento espacial o territorial del
hecho generador. Elemento objetivo, elemento territorialidad de la
fuente. Elemento subjetivo: nacionalidad; domicilio; residencia.
Tipos de sujetos pasivos. Sistema unitario de impuesto a la renta.
Imposicin a las empresas. Elemento cuantitativo del hecho
generador: Base Imponible; Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta
Imponible. Alcuotas o Tipos Impositivos. Cuanta de la obligacin
tributaria.
Anlisis de la estructura tcnica de la imposicin a la renta
Los impuestos a la renta pueden ser estructurados con base en tres sistemas:
Impuestos reales o cedulares sobre los distintos tipos de renta;
Impuesto personal sobre la renta global de las personas fsicas y
Impuestos mixtos que combinan la tributacin cedular de la renta con el

sistema global o personal
Fundamento, caractersticas
Como ya se ha mencionado al inicio de la obra, la tributacin es el principal

mecanismo con que cuenta el Estado para la captacin de recursos financie-
ros, promoviendo la transferencia de parte de los que generara el sector pri-
vado hacia el sector pblico. Ese mecanismo incorpora en s la posibilidad de
atender a dos tipos de objetivos:
Uno de carcter meramente financiero, que es el de proveer los recursos

para financiar el gasto pblico, y
Otros denominados en su conjunto extra financieros, para diferenciarlos

del primer tipo, y que tienen en comn pretender servir al logro de finalidades
distintas o adicionales a la de obtener ingresos tributarios para el fisco.
En lo que se refiere a la tributacin de la renta de las personas fsicas, si

bien como todo tributo tiene una finalidad recaudatoria, su aplicacin cabe
vincularla tambin a una finalidad extra financiera especfica, la cual es segn
la opinin generalizada la de propiciar una distribucin del ingreso ms equi-
tativa. El punto de partida para alcanzar ese propsito, ser la forma en que se
defina el concepto de renta tributable, es decir, la base imponible del impues-
to. Esto es especialmente importante en la medida que la renta obtenida por
las personas, si bien no es la nica manifestacin de capacidad contributiva,
es la que generalmente se considera como la ms apropiada para cumplir con
los postulados de equidad.
72 Fabin Domnguez
El concepto de renta para fines tributarios ha variado tanto en la legislacin

como en la doctrina a lo largo de los aos. Qu debe ser tomado como base
para el clculo del impuesto a la renta? Los rendimientos que tengan el carc-
ter de producto o todos aquellos que constituyen un flujo proveniente de ter-
ceros, o, aun, los incrementos patrimoniales del perodo? La definicin de este
concepto determinar el mayor o menor grado de adecuacin del impuesto al
criterio de capacidad contributiva o capacidad de pago, como criterio directriz
para distribuir la carga tributaria y, de esta manera, aproximarse, si as se de-
seara, al principio de equidad fiscal.
No siempre que se habla de un impuesto a la renta se est haciendo referen-

cia a un objeto unvoco del punto de vista de lo que se entiende como materia
tributable (enriquecimiento) y, consecuentemente, de un instrumento tribu-
tario apto para promover una equitativa distribucin de la carga tributaria,
dado que son distintas las formas en que se concepta esa renta; cada cual
determinando efectos redistributivos diferentes. Si la finalidad perseguida por
el impuesto a la renta personal es la de distribuir la carga tributaria de forma
equitativa, promoviendo una mejora en la distribucin del ingreso, la defini-
cin de renta, es decir, de la materia en base a la cual se aplicar el impuesto
adquiere especial relevancia. Cuanto ms distantes estemos de un criterio am-
plio, que cubra la mayor parte de la disponibilidad de nuevos recursos econ-
micos obtenidos en un determinado perodo, ms lejos estaremos de cumplir
con los postulados de equidad. Ms aun, un impuesto personal a la renta alta-
mente progresivo en trminos del diseo de su escala de alcuotas, podr llegar
a ser regresivo si, por ejemplo, no se contemplara como materia tributable, y
por lo tanto no compondran la base imponible, las rentas y las ganancias de
capital, ya que este tipo de ingresos acostumbran ser una parte importante de
los obtenidos por las personas de ms altas rentas.
La elaboracin doctrinaria en torno al concepto de renta para fines tributa-

rios es muy vasta. Los abordajes realizados en este campo estn influenciados
por las circunstancias histricas y el contexto en que se desarrollaron. En otras
palabras, atrs de cada definicin de concepto de renta existe muchas veces la
intencin de adecuar ese concepto a una realidad y a una determinada escala
de valores predominantes. Una de las primeras definiciones generales de renta
orientada para fines tributarios, fue la del financista alemn HERMANN, pu-
blicada en 1832. Segn l, la renta sera aquella remuneracin que fluye hacia
el individuo con cierta regularidad y que puede ser consumida sin detrimento
del capital. En consecuencia, se puede considerar que dentro de los elemen-
tos por l previstos estaran la periodicidad, en el sentido de la regularidad del
flujo de tal remuneracin, y la conservacin de la fuente, para que no exista el
detrimento del capital. A partir de ese concepto se produjo una extensa litera-
tura sobre el tema, aproximndose cada vez ms a la concrecin del criterio de

la renta-producto, que ya en el siglo XX fue concretado y adoptado por diversas
legislaciones.
Para otros tratadistas alemanes, que fueron los primeros a estudiar este
tema, la forma de conceptuar la renta para fines tributarios exceda del crite-
rio de renta-producto, llegando en el proceso evolutivo a criterios tan amplios
como el expuesto por VON SCHANZ en 1892, el cual sirvi de base a posterio-
res estudios que culminaron con la propuesta de identificar la renta como el
consumo ms el incremento neto de patrimonio. Para VON SCHANZ, la ren-
ta puede ser definida como la entrada o afluencia neta de riqueza, a lo largo
de un determinado perodo de tiempo. En cuanto a la finalidad sealada por
el propio VON SCHANZ para su definicin de renta para efectos tributarios,
manifest que sta se haca necesaria si se desea que la tributacin segn la
capacidad de pago, se constituya un criterio efectivo en el sistema tributario.
Con esa finalidad, inclua explcitamente dentro de su enfoque, tanto las ren-
tas que pudiesen caracterizarse como resultado de actividades productivas,
como tambin las donaciones y herencias recibidas, el ocio, en cuanto fuera
evaluable en dinero, los premios de lotera y las revalorizaciones del patrimo-
nio. Para l, las diversas formas de renta slo estaban sujetas a un elemento co-
mn: deberan ser expresables en un denominador comn, en una expresin
monetaria que permita su clculo en un total aproximado. Esta concepcin de
VON SCHANZ representa la culminacin de un proceso en el pensamiento de
los financistas alemanes, para encontrar una definicin general del concepto
de renta para fines tributarios, que posteriormente sera retomado y defendido
por autores estadounidenses.
Observando cierto orden cronolgico, cabe mencionar a SELIGMAN como

el primer autor estadounidense cuya teora adquiri notoriedad. Su primera
definicin de renta est contenida en su libro The Income tax, publicado en
1911, tema que retom en su monografa, publicada en 1925, bajo el ttulo de
Are stocks dividends income?. Para SELIGMAN, renta, en un sentido genuino
de renta neta, es lo que se separa del capital dejndolo intacto. Anticipando
una posterior exposicin de los diferentes criterios utilizables para caracterizar
la renta para fines tributarios, cabe sealar que el enunciado de SELIGMAN se
encuadra en el criterio de renta-producto. Con la suma del elemento separa-
cin, apuntado en el ltimo de sus trabajos citados, adquiere la categora de
uno de los conceptos ms estrechos entre los enumerados para caracterizar la
renta para fines tributarios.
Otro autor estadounidense de destacada importancia que trat el tema fue

HAIG, que en su obra The federal income tax, publicada en 1921, expresa que
74 Fabin Domnguez
la renta es el incremento o aumento de la capacidad de satisfacer las necesida-

des de una persona en un perodo determinado, y que tal capacidad consiste
en:
Dinero en s;
Cualquier cosa susceptible de evaluacin monetaria.
Como se puede apreciar es muy grande la afinidad de ideas de HAIG con

las expuestas por VON SCHANZ; ambas se caracterizan por la bsqueda de un
concepto de renta para fines tributarios, que se identifique en la mayor medida
posible con el criterio de la capacidad de pago. HAIG reconoce la existencia
de dificultades polticas y administrativas para la aplicacin lisa y llana de su
concepto de renta, como por ejemplo tributar la valorizacin de bienes del
activo fijo a medida en que se produzcan, sin esperar el momento de su reali-
zacin. Aun reconociendo esas limitaciones, enfatiza que no es admisible que,
en razn de tales dificultades, se opte por negar la categora de renta a esas re-
valorizaciones. En sntesis, HAIG define la renta como el valor monetario del
aumento neto de la capacidad econmica de una persona entre dos perodos
de tiempo.
En la misma lnea de pensamiento de VON SCHANZ y HAIG, se encuadra

la definicin de renta para afecto tributario expuesta por SIMONS en su obra
The personal income taxation, publicada en 1938. SIMONS, defiende la idea
de que la definicin de renta debe adecuarse no slo a la aplicacin del criterio
de la capacidad de pago, como argumentaran sus predecesores VON SCHANZ y
HAIG, sino tambin para que permita al impuesto a la renta constituirse en un
instrumento eficaz para reducir la desigualdad en la distribucin del ingreso, y
propone la aplicacin de un impuesto global y personal a la renta, que abarcara
toda forma de aumento de riqueza que se produzca en determinado perodo.
En una lnea divergente, FISHER, quien tuvo una marcada influencia so-
bre la gran parte de los financistas italianos y sobre la propuesta del impuesto
sobre el gasto de KALDOR, que ya se comentara, sostuvo que el concepto de
renta para fines tributarios debe coincidir con el criterio del consumo, debien-
do ser excluido el ahorro. Uno de los principales argumentos de FISHER para
sustentar su tesis de tributar aquella parte del ingreso destinada al consumo,
exonerando la que se destina al ahorro, es la llamada doble tributacin. Para
ese autor, el incremento del capital en determinado perodo no hace parte de
la renta del perodo, visto que este se reflejar en el incremento de la renta fu-
tura, tomarla como renta del perodo sera considerar dos veces la misma renta
a efectos tributarios.
Resumiendo, entre los criterios hasta aqu expuestos para definir el concep-
to de renta, encontramos tres lneas de enfoque:
Quienes sustentan el criterio de renta-producto,
Quienes sustentan el criterio de renta como consumo ms incremento

neto de patrimonio y
Quienes sustentan la necesidad de atender no al ingreso o al aumento

de riqueza, sino a la riqueza aplicada en cierto tipo de gasto en determinado
perodo.
Adems, no obstante no se haya mencionado hasta ahora, hay quienes dife-

rencian un cuarto criterio para definir la renta, denominado de flujo de rique-
zas proveniente de terceros. Este ltimo sera una frmula intermedia entre los
criterios de renta-producto y el de consumo ms incremento neto de patrimo-
nio. Por este criterio la renta se define como toda especie de riqueza que haya
entrado en la esfera de disposicin de un individuo, siempre que esa riqueza
sea derivada de una transaccin, de cualquier naturaleza, con un tercero. Esto
quiere decir que la nueva riqueza proveniente de revalorizaciones de la riqueza
existente al iniciarse el perodo, no estara alcanzada.
Sistemas de imposicin a la renta: Cedular; Global; Mixto
Cedular: En el sistema de impuestos reales(2) o cedulares, las rentas se agru-

pan en diferentes categoras, y cada una de esas categoras tiene un tratamien-
to impositivo propio. Es como si estuvisemos ante diferentes impuestos con-
forme la naturaleza o categora de rentas tributadas. Una forma de agrupacin
suele ser la que diferencia entre rentas de bienes inmuebles, rentas de capitales
mobiliarios, rentas de actividades empresariales, rentas de actividades profe-
sionales, rentas del trabajo en relacin de dependencia y ganancias de capital.
Esto no debe confundirse con la agrupacin en diferentes tipos de renta que
establecen ciertas legislaciones, pero no para conformar cdulas que se so-
meten a regmenes impositivos separados, sino apenas para determinar el tipo
de deducciones admisibles para calcular la renta neta y, una vez determinada
sta, aplicarles igual tratamiento.
Entre las consecuencias de la adopcin de un sistema de imposicin real o

cedular se acostumbra sealar las siguientes:
(2)
Relativo al derecho sobre las cosas, proviene del latn res que significa cosa
76 Fabin Domnguez
Cada cdula o categora de rentas tiene un tratamiento especfico y se-

parado, no procediendo la compensacin entre beneficios y prdidas
de diferentes cdulas o categoras;
No aplican deducciones personales tales como cargas de familia y gas-
tos de salud;
No sera lgica la aplicacin de alcuotas progresivas, pues se tratar
siempre de una manifestacin parcial de capacidad de pago o contribu-
tiva relativa a los ingresos;
Quedarn fuera de la tributacin las rentas que no se encuadren en al-
guna de las categoras definidas por la ley;
Permite la discriminacin en el tratamiento de las rentas segn su na-
turaleza, por ejemplo en funcin del esfuerzo personal que pueda in-
terpretarse que demanda su obtencin (rentas ganadas y no ganadas);
Posibilita aplicar regmenes que simplifican la administracin y el con-
trol del impuesto sobre cierto tipo de rentas, por ejemplo sobre ciertas
rentas de capital o sobre rentas de beneficiarios del exterior.
Global: Algunas de las caractersticas que se destacan en los sistemas de

impuestos globales a la renta, tambin llamados unitarios, son las siguientes:
Son los ms apropiados para tomar en cuenta la real capacidad de pago

de los contribuyentes en cuanto, segn sea la amplitud dada al concep-
to de renta, permiten comprender la totalidad de los enriquecimientos
o beneficios obtenidos en un determinado periodo;
Al tratarse de un solo impuesto a la renta, es posible compensar los be-
neficios y prdidas aunque correspondan a rentas de diferente natura-
leza;
Es adecuado para establecer rentas mnimas o de subsistencia y deduc-
ciones personales por cargas de familia y gastos en salud;
Es apto para la aplicacin de alcuotas(3) progresivas que propicien una
distribucin de la carga tributaria ms acorde con la capacidad de pago,
es decir ms equitativa, con efectos redistributivos del ingreso;
En el caso de considerarse conveniente alguna forma de discriminacin
entre rentas de diferente naturaleza, ello deber instrumentarse a travs
de la concesin de deducciones, crditos o exenciones parciales, espe-
cficas para el tipo de renta al que se pretenda favorecer, y operando en
sentido contrario, a travs de la denegacin de deducciones o aplica-
(3)
La alcuota denominada tambin tasa o tipo impositivo no es otra cosa que la cifra
relativa o porcentaje que aplicada a la base imponible da como resultado la cuota tributaria.
cin de recargos, cuando se trate de discriminar negativamente a un

tipo de renta en especial, sea por su naturaleza sea por su procedencia.
Mixtos: Los sistemas mixtos significan la aplicacin de impuestos reales

juntamente con un impuesto complementario global, personal y generalmen-
te progresivo. Estos sistemas se derivan fundamentalmente de razones histri-
cas, por ejemplo el trnsito de un sistema tributario integrado con impuestos
cedulares a la renta hacia un impuesto global y personal, y tambin a veces de
razones administrativas que tratan de obviar dificultades para la aplicacin y
control del impuesto sobre ciertas rentas, por ejemplo rentas de capital y ren-
tas de fuente nacional obtenidas por beneficiarios del exterior.
En aquel ltimo caso, el de rentas de capital y rentas de fuente nacional

obtenidas por beneficiarios del exterior, generalmente se parte de un sistema
de imposicin global o unitaria de la renta, pero este se combina, con carcter
excepcional, con impuestos reales sobre ciertas rentas que toman la forma de
retenciones del impuesto en la fuente definitivas, es decir, que no deben com-
putarse en la base del impuesto global o unitario.
Por ltimo, podra tambin considerarse como una modalidad de sistema

mixto, la coexistencia de un impuesto global y personal a la renta de las perso-
nas fsicas, con un impuesto que podra considerarse de naturaleza real, como
es el impuesto a las utilidades empresariales cuando no existe una frmula de
integracin total entre ambos impuestos.
El hecho generador de la obligacin tributaria
Adems de la definicin general y dado sus orgenes, los impuestos a la ren-

ta suelen enumerar las categoras de rendimientos que se encuadran en esa
definicin, partiendo de la teora de las fuentes. As, se acostumbra mencionar
expresamente y caracterizar las rentas provenientes de:
Inmuebles, por ejemplo alquileres.

Capitales mobiliarios, por ejemplo intereses, dividendos y regalas.
Actividades empresariales, por ejemplo las utilidades de las empresas
industriales, comerciales y de servicios.
El trabajo en relacin de dependencia, por ejemplo sueldos y beneficios
otorgados por el empleador.
Las ganancias de capital, por ejemplo el valor obtenido en la venta de
un bien del patrimonio, en la medida que exceda el costo de adquisi-
cin de ese mismo bien.
78 Fabin Domnguez
Elemento temporal
En cuanto al elemento temporal de la obligacin tributaria, en la imposi-

cin a la renta, es asociada al ao calendario o dicho de otro modo la medida
de tiempo asociada a los impuestos a la renta es el ao calendario que para
el caso de esta figura impositiva es denominado ejercicio fiscal en general
puede decirse que el propio concepto de renta tiene una connotacin tem-
poral; cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo que es renta,
ella es siempre un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica. Por ello,
para que un ingreso de lugar a una obligacin tributaria en un determinado
momento, no slo ser necesario que dicho ingreso encaje en el abstracto con-
cepto de renta que seale la Ley, ni que se precise que persona es la obligada, o
que se indique el punto de conexin adoptado como principio jurisdiccional,
ser necesario, adems que este ingreso sea renta del ejercicio fiscal que se est
liquidando.
Hctor Villegas, por su parte, al definir el aspecto temporal seala que ste
es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por
configurada, la descripcin del momento objetivo contenido en el aspecto ma-
terial del hecho imponible, es decir el aspecto temporal se encarga de ubi-
car el aspecto material en un determinado momento a fin de individualizar el
hecho gravado entre la infinidad de posibilidades de tiempo que podra existir.
Ahora bien, respecto al momento exacto en el que se considerar configu-

rado el hecho imponible, es el legislador el que se encargar de establecer si la
hiptesis de incidencia acoge un hecho de verificacin instantnea, peridica
o mixta, para determinar el momento exacto en el que nacer la obligacin
tributaria.
En lo que se refiere al hecho generador del impuesto a la renta, la mayori-

taria opinin doctrinaria (Ataliva, Villegas, Founrouge) se inclina por clasificar
a dicho tributo como uno de naturaleza mixta, en la medida que su proceso
de formacin se perfecciona despus del transcurso de sucesivas unidades
de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios realizados
durante el ao civil inmediatamente anterior a aquel en que el impuesto es
debido.
La Ley aplicable, en el supuesto del impuesto, es aquella vigente en el mo-

mento en que el hecho generador se completa y no aquella o aquellas vigentes
durante la liquidacin o declaracin del impuesto ya que la declaracin o pago
se realiza al ao siguiente.
Respecto al Impuesto a la Renta seala Roque Garca Mulin que quizs po-
dra decirse que el ideal consistira en gravar la renta percibida por una persona a
lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de
sus variaciones patrimoniales y de esta manera segn este autor, se consegui-
ra una exacta medicin de la capacidad contributiva; sin embargo tal sistema es
impracticable, pues resultara sumamente costoso guardar un recuento de todas
las operaciones que una persona realizara a lo largo de su vida y el fisco tampoco
podra esperar hasta el ltimo da de una persona para recin grabar sus rentas.
Ante ello surge la necesidad de seccionar el tiempo en perodos menores, lo

que dara origen al concepto de ejercicio fiscal, entendido este como el lapso
de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona.
Por esa razn es que por lo general, los ejercicios son anuales los que suelen
coincidir con el ao calendario como se menciona lneas arriba, sin embargo
suelen presentarse periodos distintos como en el supuesto de contribuyentes
que se ausentan definitivamente del pas o empresas que cesan actividades a
mediados del ao.
Dentro del lapso de tiempo mencionado, adicionalmente es necesario pre-

cisar dos criterios de imputacin temporal relevantes a partir de los cuales in-
dividualizamos el hecho imponible, y establecemos que hechos inciden y/o
son constitutivos en el clculo del impuesto a un ejercicio u otro; en otras pala-
bras, los criterios de imputacin temporal nos permiten determinar a qu ejer-
cicio fiscal debe atribuirse una determinada renta para ello Roque Garca Mu-
lln establece dos momentos importantes el momento en que se adquiere el
derecho a un ingreso y el momento en que se lo percibe , los que dan lugar a
dos sistemas de imputacin el de lo devengado y el de lo percibido.
1) Criterio de lo Devengado:
El respetado doctrinario Garca Mullin refirindose al competo de lo deven-

gado indica: se atiende nicamente al momento en que nace el derecho
a cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola exis-
tencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que
sea exigible o no lleva a considerarla como devengada y por ende imputable
a ese ejercicio como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerndoles imputables (deducibles) cuando nace la
obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles.
Tambin Fonrouge y Navarrine enseaban en su texto de Impuesto a las

Gananciasdevengar es en esencia, adquirir el derecho a un bien, indica el
80 Fabin Domnguez
momento en que nace el derecho a algo, de esta lo importante ser bajo

este concepto determinar el momento en que legalmente la operacin surte
efectos.
2) Criterio de lo Percibido:
En cuanto al este principio puede sealarse que las rentas se considerarn

percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, aun cuando
ste no las haya cobrado en efectivo o en especie.
El sistema de lo percibido atiende al momento de la percepcin del ingreso,

entendido este no solamente como el contacto material con la renta en la que
se produce una percepcin efectiva sino tambin, el hecho de que la renta en-
tre en la esfera de disponibilidad del beneficiario. De esa manera, por ejemplo
el hecho que la renta se obtenga mediante un depsito en una cuenta bancaria
no impide que el beneficiario pueda disponer de ella, por lo que segn el siste-
ma de lo percibido la renta se imputara desde el momento en que este pueda
disponer de dicho dinero, a pesar que este no lo haya cobrado en efectivo o en
especie.
A partir de ello, se puede establecer dos grupos de rentas percibidas: el pri-

mero, constituido por las que atienden a la regla de lo efectivamente percibido;
y, el segundo, referido a las que guardan relacin con las rentas puestas a dis-
posicin del contribuyente.
Hechos generadores instantneos y hechos generadores

peridicos
Aqu lo que interesa es comprender que la circunstancia hipottica pueda

ser de verificacin instantnea o de verificacin peridica; ello sucede de la
necesidad que el legislador tenga de definir una unidad de tiempo en el cual
se tenga por realizado el hecho generador, aunque para ello debe recurrir a
ficciones legales.
De ah que en cuanto a su estructura temporal los hechos imponibles se

pueden clasificar como instantneos y en peridicos o conjuntivos.
Los hechos instantneos son los que ocurren en un determinado tiempo

y cada vez que surgen dan lugar a una obligacin tributaria autnoma, como
ejemplo de lo anterior, tenemos los derechos a la importacin en materia adua-
nera, as como el hecho generador en IVA, referente a la importacin de bienes,
el cual se causa al momento de introducir mercancas al territorio aduanero
nacional o en el caso de los impuestos a la renta recaudado por retenciones a

no residentes por obtener ganancias en forma accidental en estados diferentes
a su pas de residencia fiscal y que se recaude con criterio territorial.
Por otro lado, existen los hechos peridicos o conjuntivos, que son aquellos
cuyo ciclo de formacin se completa en determinado perodo de tiempo y que
consisten en un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos global-
mente considerados.
En la imposicin a la renta la temporalidad es decir la periodicidad con rela-

cin a los impuestos o al impuesto a la renta es de doce meses el cual coincide
generalmente con el ao civil, esto sin perjuicio de que pueda determinarse un
periodo, igualmente de doce meses, que no coincida con el ao civil apuntan-
do a optimizar el recaudo y a efectos de brindar comodidad impositiva a los
contribuyentes haciendo coincidir el ao civil con el ciclo econmico de tal o
cual actividad (Ej. hacer coincidir en el ejercicio fiscal con el ciclo agrcola de
mayor produccin en el caso paraguayo con la soja).
Elemento espacial o territorial del hecho generador. Ele-

mento objetivo, elemento territorialidad de la fuente. Ele-
mento subjetivo: nacionalidad; domicilio; residencia.
Los criterios tradicionales de vinculacin entre los sujetos y los hechos im-
ponibles son desde la perspectiva espacial en la imposicin a la renta son la
territorialidad y la residencia; de ambos existen diversas variantes.
Principio de la fuente (renta territorial)
Este principio toma como elemento de vinculacin entre el sujeto y la ma-

teria imponible el lugar donde sta se produce. Esa determinacin parece
sencilla: las ganancias producidas por bienes, en el lugar donde stos se en-
cuentran, las originadas por actividades o hechos, en el lugar donde stos se
producen, pero existen muchas situaciones en que la aplicacin de la regla a
casos concretos no es clara por lo que las leyes deben recurrir a presunciones.
Estas presunciones de algn modo significan un reconocimiento de la di-

ficultad de aplicacin del criterio sirven para solucionar situaciones confu-
sas, pero desnaturalizan en mayor o menor medida la idea, aparentemente tan
simple, de la territorialidad
La dificultad reside en la propia naturaleza de los hechos imponibles:por

ejemplo dnde puede afirmarse que se produce la ganancia del transportista?
82 Fabin Domnguez
ser proporcional a la distancia recorrida? no, porque existe una cantidad de

gastos fijos que se deben recuperar mediante el precio, pero no tienen relacin
con la distancia a que se presta el servicio. Adems si se quiere considerar a la
distancia como parmetro de atribucin de la materia imponible, se encuentra
que muchas veces los costos no son proporcionales sino que aumentan por
saltos. Cuando el transporte se realiza dentro del pas la cuestin carece de
importancia pero cuando es internacional no.
Otro ejemplo es el tratamiento de los intereses: parecera que la fuente de-

biera estar ubicada en el lugar donde est aplicado el capital, pero en caso de
que existan garantas reales el pas donde se encuentra situado el bien que
garantiza el crdito, no tiene derecho a parte de la base imponible, cuando en
caso de ejecutarse la garanta se utilizar su legislacin para hacerla efectiva?
Con los ingresos por actividades personales excepto que sean accidentales
se plantea tambin la cuestin del derecho que tiene el pas de residencia del
profesional o trabajador a la renta que obtenga en el exterior y, de algn modo,
se vincule con la actividad de este en el pas.
Existen mltiples casos en los que estas y otras muchas cuestiones no pue-
den ser abordadas con exactitud por la ley tributaria. Por ello es frecuente que
el legislador recurra a presunciones para establecer la base imponible. Son las
llamadas reglas de fuente.
Fundamentacin
El principio de la fuente o territorialidad se puede justificar de forma bas-

tante sencilla con la teora del beneficio: los no residentes que obtienen ren-
tas se benefician de los bienes y servicios pblicos producidos en el pas de la
fuente; en el caso de los residentes tambin se puede justificar con la teora de
la capacidad contributiva, aunque esta justificacin es parcial pues no se con-
sidera la renta obtenida en el exterior.
Este criterio est en lnea con la aplicacin territorial de las leyes y, en la

medida en que no existan conflictos de soberana parece procurar un criterio
sencillo para administrar el impuesto ya que los hechos abarcados transcurren
al alcance de la autoridad de aplicacin.
No obstante presenta dos obstculos: a) en el caso de los sujetos residentes

deja fuera de la imposicin la parte de la base imponible y por tanto de la
capacidad contributiva generada en el exterior y b) como ya se dijo, el crite-
rio delimitador no es indubitable y aplicable a todas las situaciones. El primer
obstculo es propio de la naturaleza del sistema y el segundo se trata de abor-

dar mediante las reglas de fuente ya citadas que, es conocido, en muchos casos
producen doble imposicin
Principio de la residencia (renta mundial)
Este principio sujeta la materia imponible a la ley del pas donde reside el
sujeto. Su justificacin radica en el principio de capacidad contributiva men-
cionado y en el derecho del pas donde se form el capital a gravar los resulta-
dos que ste obtenga en cualquier pas del mundo.
Las dificultades de aplicacin radican en la definicin del concepto de re-

sidencia ya que vara con los pases porque no existe una nocin inequvoca y
aceptada por todos.
La residencia suele establecerse en funcin de ciertos indicios que a veces

se cuantifican, por ejemplo tiempo anual de estada o de situaciones perso-
nales: residencia a los fines inmigratorios, ubicacin de la vivienda, centro de
intereses vitales y otros.
Estos indicios, adems de ser subjetivos, tienen distinta apreciacin en las

legislaciones de los pases, lo que produce fenmenos indeseables tales como
los de individuos sin residencia en ningn pas o con residencia en ms de uno.
La cuestin es distinta segn se trate de personas, sociedades, estableci-

mientos permanente u otros sujetos; en el primer caso es habitual recurrir a las
disposiciones de la legislacin civil mientras que en el segundo, adems de uti-
lizar la legislacin comercial, es habitual tomar como indicio de residencia el
lugar de los negocios principales o el lugar donde se ejerce la administracin,
sin perjuicio de otros ndices como la residencia de los accionistas mayorita-
rios. Con los establecimientos permanentes la situacin no es tan compleja
ya que suelen ser residentes del pas donde estn radicados; sobre los dems
sujetos colectivos (sociedades de personas) no se puede generalizar ya que el
encuadramiento depender de si se considera sujetos del impuesto a los mis-
mos o lo son sus integrantes que, en este ltimo caso, recibirn el tratamiento
reservado a las personas fsicas.
Consideraciones entre nacionalidad, domicilio y residencia
La nacionalidad es el vnculo jurdico que une a la persona con el estado y

tiene la doble vertiente de ser un derecho fundamental y constituir el estatuto
jurdico de las personas. Por esta relacin, el individuo disfruta de unos dere-
84 Fabin Domnguez
chos que puede exigir a la organizacin estatal a la que pertenece y sta, como
contrapartida, puede imponerle el cumplimiento de una serie de obligaciones
y deberes.
Por su parte la residencia y el domicilio son instituciones jurdicas que se

manejan en la actualidad a partir de que los Estados admitan en sus territorios
tanto a sus ciudadanos como a los extranjeros; estableciendo con los segundos
un vnculo jurdico para la regulacin de sus derechos y deberes as como para
la seguridad interna y externa del propio aparato estatal.
El domicilio general es aquel que resulta ser la sede de la persona para la

generalidad de los actos que esta realice; el especial, solo produce efectos para
determinados actos en materia fiscal o mercantil, el real, es aquel donde la
persona permanece y con la intencin de ser ubicada ah; y el legal, es el que le
es fijado a persona por imperio de la ley.
Hecha esta precisin, podemos entrar a distinguir la residencia y el domi-

cilio.
Por domicilio se hace referencia al hogar habitual. La cuestin es que el

domicilio es una institucin jurdica que, aun cuando parte de circunstancias
fcticas, dota a tales circunstancias de una interpretacin que suele diferir
entre los tericos. Es un concepto del Derecho empleado con el propsito de
establecer una conexin para determinadas finalidades legales entre un indi-
viduo y el sistema jurdico del territorio en el que se encuentra, bien porque
tiene en l su domicilio general, especial, real o legal.
La diferencia entre domicilio y residencia es un poco controvertida en

cuanto a explicaciones tericas. Como hemos enfatizado, el domicilio es una
institucin jurdica, y la residencia, es un mero dato de hecho, una situacin
fctica.
Por lo que a fin de precisar conceptos se entiende que la residencia consti-

tuye el sitio en el que una persona permanece con mayor o menor grado de
estabilidad, pero sin que llegue a ser considerada habitual.
La prctica jurdica la ha clasificado en temporal y permanente. Su se-

gunda modalidad se ha equiparado al domicilio, y esto ha sucedido porque
goza de una permanencia y habitualidad que niega en todo momento el
concepto que la define. Adems, uno de los requisitos necesarios a cumplir
por un individuo para que se le reconozca su domicilio, es precisamente: la
residencia.
El objetivo bsico en diferenciar estas categoras est dado a partir de la

relacin que tanto la residencia como el domicilio tienen con el ciudadano y el
vnculo de este con el Estado.
El domicilio le permitir al aparato estatal situar al individuo en un mbito

espacial determinado ya sea como ciudadano o como extranjero, con el co-
rrespondiente reconocimiento oficial; y la residencia, temporal o permanente,
ser un requisito exigible para adquirir la ciudadana por nacimiento o natura-
lizacin de un Estado o recuperar el vnculo de origen perdido, como muestran
hoy las legislaciones contemporneas.
Es importante precisar que el domicilio fiscal es un elemento de suma im-

portancia en materia tributaria porque desde que una persona pretenda darse
de alta en el Registro de Contribuyentes, ser necesario que sepa y seale co-
rrectamente este elemento.
Tipos de sujetos pasivos
Las modalidades de estructurar la unidad contribuyente, es decir, el indivi-

duo o el conjunto de individuos cuya renta se tomar como base para la apli-
cacin del impuesto, pueden variar y varan conforme a la legislacin de los di-
ferentes pases. Normalmente, la unidad contribuyente estar constituida por
cada uno de los individuos que obtengan rentas gravadas, sin embargo en caso
de contribuyentes casados, con hijos u otros parientes a cargo, que tambin
obtengan rentas gravadas la solucin puede ser otra.
En ciertos pases, tratndose de un matrimonio en que ambos obtienen

rentas gravadas, se suman dichas rentas y luego se dividen por dos tributando
cada uno de los cnyuges individualmente sobre el monto de renta resultante
de esa divisin. A veces se concede la opcin de declarar en forma conjunta
o individual. Otras formas de contemplar esta situacin son acumulando la
renta en cabeza de uno de los cnyuges y atenuar o no la alcuota aplicable en
relacin a los contribuyentes individuales. Finalmente, aunque exista en la le-
gislacin civil la figura de la sociedad conyugal y ella proceda en un determina-
do caso, ignorar los alcances de esa sociedad y tratar a cada cnyuge en forma
individual, debiendo declarar sus rentas propias y atribuyendo, generalmente
al marido, las rentas provenientes de bienes en comunin.
Tambin, las rentas de las personas a cargo, como en el caso de los hijos
menores o incapacitados, pueden acumularse a las de sus padres y por ltimo
puede considerarse como unidad contribuyente a la familia y no a los indi-
viduos que la componen. El considerar al ncleo familiar como unidad con-
86 Fabin Domnguez
tribuyente acostumbra a fundamentarse en que sus circunstancias familiares

pueden constituir un incremento en la capacidad de pago de un individuo.
Esto sucedera si se entiende que la familia comporta una unidad de consumo,
en la cual se fusionan las rentas de los que la componen para atender las nece-
sidades de todos sus miembros, con independencia de lo que cada uno aporte.
Desde otra perspectiva, el sujeto pasivo es aquella persona fsica o jurdica

obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, puede ser como con-
tribuyente o como responsable.
Hablamos de sujeto pasivo como deudor cuando una persona en una tran-
saccin econmica se obliga voluntariamente al pago de una obligacin a
cambio de adquirir un bien o un servicio.
En cuanto a impuestos, el sujeto pasivo es el que genera el hecho econmi-

co por el que paga impuestos, segn establece la ley.
En el caso del impuesto de renta el sujeto pasivo es la persona o empresa

que debe pagar dicho tributo, pueden clasificarse entre personas fsicas y jur-
dicas o bien cualquier entidad determinada por la ley y que realice actividades
enumeradas en la ley como hechos generadores los cuales al obtengan ingre-
sos susceptibles de incrementar el patrimonio o poseer un patrimonio.
En las retenciones en la fuente, el sujeto pasivo es la persona o empresa que

est sometida a retencin en la fuente, a quien se le retiene. Quien aplica la re-
tencin es responsable de retener ms no de pagar de su bolsillo la retencin,
puesto que esta la paga el sujeto pasivo de la retencin quien es el mismo suje-
to pasivo del impuesto a cuyo nombre se retiene. Recordemos que la retencin
en la fuente no es un impuesto, sino un mecanismo de recaudo anticipado de
un impuesto.
El sujeto pasivo es uno de los elementos del tributo, toda vez que cuando
se crea un tributo, naturalmente es necesario definir quin es el sujeto pasivo,
quien es el que queda obligado a pagar dicho impuesto, al igual que se debe
definir el hecho generador del impuesto, ya que si hay sujeto pasivo y no hay
hecho generador, el sujeto pasivo no tendr obligacin alguna de pagar el tri-
buto.
Cabe concluir, que la definicin de la unidad contribuyente puede generar,

segn se haga, discriminaciones que pueden resultar favorables o desfavora-
bles entre las diversas formas posibles de situacin familiar. En algn caso, en
que la legislacin determinara la acumulacin de la renta de los cnyuges en
cabeza de uno de ellos, aplicndose una escala altamente progresiva, se lleg a

hablar de un impuesto al matrimonio y de induccin al divorcio o a mante-
nerse soltero a fin de que esa acumulacin no operase.
Sistema unitario de impuesto a la renta. Imposicin a las em-

presas. Elemento cuantitativo del hecho generador: Base Impo-
nible; Renta Bruta; Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alcuotas
o Tipos Impositivos. Cuanta de la obligacin tributaria.
Sistema unitario de impuesto a la renta
Algunas de las caractersticas que se destacan en los sistemas de impuestos

globales a la renta, tambin llamados de unitarios, son las siguientes:
Son los ms apropiados para tomar en cuenta la real capacidad de pago

de los contribuyentes en cuanto, segn sea la amplitud dada al concepto de
renta, permiten comprender la totalidad de los enriquecimientos o beneficios
obtenidos en un determinado periodo;
Al tratarse de un solo impuesto a la renta, es posible compensar los bene-

ficios y prdidas aunque correspondan a rentas de diferente naturaleza;
Es adecuado para establecer rentas mnimas o de subsistencia y deduc-

ciones personales por cargas de familia y gastos en salud;
Es apto para la aplicacin de tasas progresivas que propicien una distribu-

cin de la carga tributaria ms acorde con la capacidad de pago, es decir ms
equitativa, con efectos redistributivos del ingreso;
En el caso de considerarse conveniente alguna forma de discriminacin

entre rentas de diferente naturaleza, ello deber instrumentarse a travs de la
concesin de deducciones, crditos o exenciones parciales, especficas para
el tipo de renta al que se pretenda favorecer, y operando en sentido contrario,
a travs de la denegacin de deducciones o aplicacin de recargos, cuando se
trate de discriminar negativamente a un tipo de renta en especial, sea por su
naturaleza sea por su procedencia.
Imposicin a las empresas
Algunos sistemas tributarios denominan a la imposicin a las empresas

como impuesto sobre sociedades, en el Paraguay sin embargo se utiliza el
88 Fabin Domnguez
concepto empresa para denominar tanto a las sociedades como a las empre-
sas unipersonales.(4) El sistema tributario del Paraguay considera como sujetos
de tributacin por separado a las personas fsicas y a las empresas unipersona-
les segn el tipo de renta que generen.
Elemento cuantitativo del hecho generador: Renta Bruta;

Renta Neta; Renta Neta Imponible. Alcuotas o Tipos Impo-
sitivos. Cuanta de la obligacin tributaria.
El elemento cuantitativo es la medida sobre la cual se establecer finalmen-

te la medida o cuanta de la obligacin, este elemento est compuesto por dos
variables que son:
a) La base imponible: que es la medida o monto absoluto sobre la cual se

aplicar el porcentaje denominado tasa, alcuota o tipo impositivo a fin
de calcular la cifra que representa la cuota tributaria en favor del fisco.
En la imposicin a la renta por lo general se parte de los ingresos que
obtenga la unidad contribuyente en un ao calendario, estos ingresos
pueden ser sobre bases reales de renta o bien puede establecerse sobre
ingresos presuntos.
b) La tasa (%): Es la cifra relativa sealada por la ley que aplicando a la base
imponible da como resultado la cuota tributaria en favor del fisco. La
tasa es denominada tambin alcuota y en otros casos tipo impositi-
vo. En la imposicin a la renta esta tasa puede ser de tipo fijo cuando
la cifra relativa se mantiene constante sin importar el nivel de renta o
bien puede ser progresivo en el cual la tasa a aplicar sube gradualmente
segn el mayor nivel de renta del contribuyente.
Cuanta de la obligacin tributaria
La cuanta de la obligacin tributaria no es otra cosa que la que resulta final-

mente despus de realizar los clculos para llegar al monto a pagar o ingresar
al fisco, en este caso si lo ejemplificamos de manera muy sencilla esta cuanta
obedecer al resultado de aplicar la tasa (%) por la base imponible, en el caso
de la imposicin a las rentas esta base imponible puede ser calculada sobre las
ganancias (renta neta) o bien sobre los ingresos de manera directa (renta bru-
ta) en cualquier caso el resultado mencionado determinar el valor o cuanta
de la obligacin.
(4)
Se denomina empresa unipersonal, conforme a la legislacin tributaria del Paraguay,
a la conjuncin del capital y trabajo que pertenece a una persona fsica (persona natural).
Como se menciona en el prrafo precedente, la cuanta de la obligacin en

la esta figura impositiva se obtiene despus de aplicar a la suma de las cuotas
o cuantas segn corresponda al ejercicio fiscal de referencia las adiciones o
sustracciones eventuales a ese resultado de multiplicar base y tasa.
Para determinar la deuda tributaria final neta, esta cuanta parcial puede
en algunos casos sufrir variaciones pues pueden presentarse situaciones en
donde deban restarse o sumarse de dicha cuota lquida algunas otras sumas de
dinero. Al trmino de estas operaciones es el momento en que el sujeto pasivo
obtendr la suma final a desembolsar al momento de la liquidacin, en donde
como puede observarse existen otras variables incidentes que podrn incre-
mentar o inclusive disminuir la cifra final a ingresar.
En tal sentido, entran a cobrar protagonismo las compensaciones por doble

imposicin obtenindose la cuota resultante de la autoliquidacin que realiza
el contribuyente.
De la cuota resultante de la autoliquidacin se deducir adems el importe

de los pagos a cuenta correspondientes al ejercicio (anticipos o retenciones),
obtenindose la denominada cuota definitiva con estas disminuciones, segn
se determine en la ley, o incrementos inclusive si el ingreso de la obligacin se
produjera despus del vencimiento, a lo cual segn el tiempo de retraso se de-
bern adicionar multas e intereses hasta el da de la extincin de la obligacin
(pago total de la deuda tributaria).
CAPTULO V
Anlisis de la estructura de la imposicin al consumo. Concepto

de imposicin al consumo. Formas: Impuesto General o Selectivo
a las Ventas o Circulacin de Mercaderas. El hecho generador de
la obligacin tributaria. Elemento temporal del hecho generador,
momento de ocurrencia de ste y del nacimiento de la obligacin
tributaria. Impuesto general o selectivo a los servicios. Impuesto
general o selectivo a las ventas o circulacin de mercaderas.
Alternativa de la Ley tributaria sobre la o las etapas en que debe
ocurrir la venta, transferencia o la prestacin servicio: Etapas
mltiples o impuesto acumulativo (en cascada); Etapa nica
a nivel minorista; Etapa nica a mayorista; Etapa nica a
nivel industrial; Etapa en suspenso; Etapa mltiple o impuesto
acumulativo (Impuesto al Valor Agregado, IVA).Hecho generador
instantneo. Hecho generador peridico. Elemento territorial
o espacial del hecho generador, Elemento subjetivo del hecho
generador, Elemento cuantitativo del hecho generador: Base
imponible; Alcuotas o tipos impositivos; Cuanta de la obligacin
tributaria.
Anlisis de la estructura de la imposicin al consumo. Con-

cepto de imposicin al consumo
El consumo de bienes y servicios constituye una materia imponible que
versa sobre la renta consumida (gastada), y que, desde antiguo, ha sido objeto
de gravamen.
En una primera aproximacin cabe distinguir los impuestos que van dirigidos
a gravar todos los consumos (impuestos generales sobre el consumo) y los que
recaen sobre ciertos consumos especficos de bienes y servicios determinados.
Histricamente es fcil observar que los impuestos sobre consumos espe-

cficos constituyen una de las categoras de impuestos ms antiguos. Los im-
puestos generales sobre el consumo tienen una aparicin ms tarda, en torno
al siglo XIV, sealndose la alcabala castellana, que apareci en 1342, como
predecesor de los modernos impuestos generales sobre el consumo.
Cuando se habla de gravar el consumo, no se trata de gravar ese acto en

forma directa, sencillamente porque es imposible aparte no se justifica, los
impuestos al consumo se expresan prcticamente en gravmenes que afectan
las transferencias de bienes y/o servicios, en los cuales el consumo es solo una
presuncin implcita.
El impuesto afecta a bienes y/o servicios de consumo final, afecta aquellos

que estn dentro de la corriente de bienes que el sistema econmico pone a
disposicin de la comunidad para atender a sus necesidades y que el consumo
se realice en el territorio nacional.
En principio es posible afirmar que todo impuesto sobre el consumo pro-

ducir un incremento en los precios de los bienes y/o servicios gravados, teri-
camente equivalente al monto del impuesto y correlativamente una disminu-
cin en el nivel global del consumo privado.
Historia
Como he sealado, suele referenciarse como antecedente de esta figura im-

positiva impuestos como la alcabala que se estableci en la Espaa medieval
94 Fabin Domnguez
en 1342, que supona un derecho que se cobraba sobre todas las cosas que se
vendan o permutaban y que de hecho fue aplicada en Amrica en la poca
colonial.
La figura va apareciendo en los diferentes Estados y, ya en la poca moder-

na, adquiere gran importancia tras la Segunda Guerra Mundial. Entonces se
vieron como una herramienta para allegar recursos al Tesoro, y, a la par, como
un medio para reducir el consumo privado (por ejemplo, para fomentar el aho-
rro reduciendo el consumo).
Hoy por hoy, es un tributo que, en sus diferentes variedades, aparece en

todo sistema tributario moderno y supone, conjuntamente con la imposicin
a la Renta, una de las ms importante fuentes de ingresos para los estados.
Por otra parte, hay que sealar que los impuestos generales sobre las ventas
ha evolucionado tcnicamente y ha adquirido gran importancia, en su varie-
dad de Impuesto sobre el Valor Agregado, en el marco de la construccin de la
Unin Europea y del Mercado nico en ese territorio as como en fuente muy
importante de ingresos en el Mercosur en general y constituyndose en el Pa-
raguay como la principal fuente de ingresos del fisco.
Justificacin
Estos tributos se justifican en su eficiencia recaudatoria unida a una relativa

simplicidad de gestin. En concreto, y con respecto a los impuestos sobre con-
sumos generales o especficos, permiten una mayor recaudacin aplicando
tasas ms bajas, puesto que su potencial recaudatorio es amplio al gravar todo
tipo de consumos en el caso de la imposicin general sobre todos los bienes
del mercado, mientras que los impuestos sobre consumos especficos, por al-
tos que sean, solo gravan algunos bienes concretos (vicios como Tabaco, alco-
hol o derivados del petrleo etc.).
Adems, el hecho de que el impuesto general sobre las ventas grave todo
tipo de consumos evita el traslado del consumo de bienes gravados a no grava-
dos y la discriminacin en la carga tributaria en atencin a las preferencias de
los ciudadanos o consumidores.
Ventajas y desventajas de la imposicin al consumo
Entre las ventajas de la imposicin al consumo, se encuentran las siguientes:
Son altamente eficientes por su rendimiento no solo recaudatorio.

Son de fciles de recaudar y tienen un bajo costo de administracin.
Son impersonales, ya que el contribuyente que finalmente lo satisface,

como consecuencia de la traslacin, no est sealado en la ley.
Son impuestos muy potentes en el sentido de orientar e inclusive esti-
mular cierto tipo de consumos, segn la forma del consumo, gravando
los consumos estriles y reduciendo los nocivos.
Son difciles de eludir, y a su vez son elsticos, ya que crece su producto
con el aumento de la poblacin y de los gastos pblicos segn se necesi-
te, para lo cual basta establecer un aumento del quantum del gravamen.
Es un impuesto que no grava el ahorro.
Satisface la regla de la generalidad, ya que alcanza a los extranjeros tan-
to como a los nacionales, estn radicados o no en el pas.
Permite la disminucin de los consumos de artculos determinados de-
pendiendo de cmo est diseado el impuesto
Entre las desventajas de la imposicin al consumo, se encuentran las si-

guientes:
No consulta la capacidad contributiva en forma especfica. Este hecho

se puede demostrar con un simple ejemplo, como el siguiente; el caso
de un empleado que gana 10.000 unidades monetarias y gasta 5.000
en artculos gravados, al cual el tributo del consumo le afecta el 50% de
sus ingresos; mientras que otro empleado gana 30.000 unidades mo-
netarias y gasta 5.000 en las mismas necesidades, al cual el tributo del
consumo le afecta en la sexta parte del total de sus ingresos. Esto sig-
nifica que el impuesto al consumo resulta ser un gravamen real, que no
contempla situaciones particulares o subjetivas.
No permite el descuento del mnimo no imponible, cargas de familias,
etc.; que son gastos necesarios para el contribuyente por lo que lleva
atisbos de injusticia.
Grava riquezas en formacin y no riquezas posedas o consolidadas.
No es proporcional a las rentas o riquezas.
Es regresivo, ya que el pobre paga proporcionalmente ms que el rico.
Grava a los artculos tiles y de primera necesidad, perjudicando a los
menos pudientes.
Formas: Impuesto General o Selectivo a las Ventas o Circulacin

de Mercaderas
Concepto: El impuesto sobre el volumen de ventas, en cuanto impuesto ge-

neral sobre el consumo, representa una figura tributaria bsica en cualquier
96 Fabin Domnguez
sistema tributario moderno, y es el tributo ms importante de todos los que

recaen sobre el consumo.
Es un impuesto indirecto que grava los gastos de consumo en bienes y servi-

cios y que se articula en las ventas de los empresarios, de ah su denominacin
de impuesto sobre el volumen de ventas. La construccin del tributo se susten-
ta en las transferencias de los bienes en sus diferentes etapas de comercializa-
cin y prestaciones de servicios que realizan los empresarios o profesionales,
sobre los que recae la obligacin de recaudarlo. Esto no impide, sin embargo,
que se grave el consumo, pues la carga tributaria llega al consumidor, que es
quien manifiesta la capacidad econmica o contributiva objeto del gravamen,
mediante el mecanismo de la percusin o traslacin hacia adelante de la carga
impositiva. Es decir, el que declara el impuesto e ingresa la cuota impositiva
es el empresario, pero el que soporta el impuesto es el consumidor que pag
dicho impuesto al comprar bienes o servicios.
Caracteres del impuesto sobre volumen de ventas
Los requisitos de tcnica jurdico-tributaria que debera cumplir un im-

puesto de esta naturaleza son los siguientes:
Exacta delimitacin de los sujetos pasivos: bsicamente, empresarios o

profesionales. Adecuado tratamiento de determinados consumos mediante el
establecimiento de exenciones por razones sociales o para favorecer determi-
nadas actividades.
Posible realizacin de ajustes en frontera que permitan que los bienes im-
portados se traten igual a los producidos en el interior y que stos salgan del
territorio libres de impuesto. De esta forma, el impuesto suele gravar efectiva-
mente las importaciones y deja exentas las exportaciones.
No debe influir en el precio de los bienes y servicios: no debe producir pi-

ramidacin. El impuesto ha de separarse del precio, de forma que no pase a
formar parte del costo del bien en la siguiente fase del proceso de produccin
y distribucin de los bienes y servicios. Esto se consigue permitiendo a los em-
presarios y profesionales deducir el impuesto que soportan en sus compras,
de forma que no sea un costo que encarezca los bienes y servicios que ellos
producen o distribuyen.
Debe trasladarse completamente al consumidor final que es quien, de ver-

dad, lo soporta. El tipo ha de ser razonablemente bajo y, en ciertos casos, con-
viene favorecer algunos consumos estableciendo tasas ms bajas. Por tanto,
no necesariamente debe haber una nica tasa aunque a efectos de administra-

cin del impuesto en el impuesto general sobre el consumo una tasa ms bien
reducida propicia una administracin ms eficiente del sistema tributario.
El hecho generador de la obligacin tributaria en la imposicin

al consumo
Cuando se habla de gravar el consumo, no se trata de gravar ese acto en

forma directa, sencillamente porque es imposible aparte no se justifica, los
impuestos al consumo se expresan prcticamente en gravmenes que afectan
las transferencias de bienes y/o servicios, en los cuales el consumo es solo una
presuncin implcita. Lo que realmente es objeto de imposicin es la transfe-
rencia de dichos bienes en el marcado o bien la prestacin de los servicios pues
estos tambin resultan afectados en la imposicin al consumo.
En definitiva el impuesto afecta a bienes y/o servicios de consumo final,

afecta aquellos que estn dentro de la corriente de bienes que el sistema eco-
nmico pone a disposicin de la comunidad para atender a sus necesidades y
que el consumo se realice en el territorio nacional.
Las operaciones sujetas a la imposicin al consumo son las siguientes:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a ttulo oneroso,

e inclusive en algunas legislaciones como en la del Paraguay se incluye a las
gratuitas, por quienes tengan la condicin de sujetos pasivos del tributo (es
decir, por empresarios o profesionales), siempre y cuando se entiendan reali-
zadas en el interior del territorio del Estado que funge de acreedor de la obli-
gacin tributaria.
b) Importaciones de bienes, en este caso con independencia de la condi-

cin de quin las efecte (es decir, no tienen por qu ser empresarios o profe-
sionales, pueden perfectamente ser particulares). Como importacin se trata
la entrada de cualquier mercanca procedente de otro territorio. En definitiva,
se grava como importacin la entrada de mercancas que se van a consumir en
el territorio del estado
Momento de ocurrencia de ste y del nacimiento de la obligacin

tributaria. (elemento temporal del hecho generador)
El elemento temporal del hecho generador del impuesto se refiere al mo-

mento en el cual se produce el nacimiento de la obligacin tributaria, es decir,
el momento en el cual se entiende como realizado el hecho generador.
98 Fabin Domnguez
A los efectos de una mayor comprensin podemos sealar que los impues-
tos son obligaciones tributarias que como hemos visto en captulos anterio-
res es una obligacin de entregar una suma de dinero al fisco por realizar algn
hecho o acto que la ley le otorga una relevancia tal que lo categoriza como
imponible y con ello sealamos que la fuente de la obligacin tributaria no
es otra sino la ley. En esta tesitura, si comparamos esta obligacin tributaria
con una obligacin privada como digamos un prstamo de dinero, podramos
sealar que la obligacin o deuda se materializa en el tiempo con la entrega
de dinero que nos hace nuestro acreedor que usualmente suele. Pues bien, en
este caso se puede decir que la fuente de esa obligacin la constituye un com-
promiso escrito de entregar una suma de dinero a otra persona y con fuente
en un contrato
Por tanto, analizado lo sealado con relacin al elemento temporal podri-

mos decir que debo dinero desde el momento mismo de la firma del pagar a
la orden a mi acreedor y mi fecha de vencimiento para honrar mi deuda es la
fecha de vencimiento de ese pagar a la orden, pues bien, asimismo ocurre con
los impuestos al consumo desde el momento mismo en que ocurre el hecho
imponible se puede decir que naci mi obligacin y mi vencimiento de esa
obligacin que en las obligaciones de carcter privado como en el prstamo de
dinero est supeditado al calendario de pago segn un contrato o pagar, en
las obligaciones tributarias lo determina la ley.
En el caso de los impuestos al consumo por lo general los periodos sujetos a

imposicin o gravamen tienen carcter mensual, es decir el cumulo de hechos
generadores que se producen dentro del mes calendario conforma la cuanta a
ingresar a fin del mes en una fecha que la ley determine.
Usualmente en las ventas, el nacimiento de la obligacin tributaria en el

marco de la imposicin al consumo tendr lugar en la fecha de emisin de la
factura o documento equivalente y a falta de stos, en el momento de la entre-
ga de los bienes en cualquier caso.
En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisin de la factura o docu-

mento equivalente, o en la fecha de terminacin de los servicios o del pago o
abono en cuenta, lo que ocurra primero.
En las importaciones, por lo general el nacimiento de la obligacin tributa-

ria tendr lugar en el momento de la nacionalizacin del bien. Para este caso,
el impuesto se liquidar y pagar conjuntamente con lo liquidacin y pago de
los gravmenes aduaneros.
Impuesto general o selectivo a los servicios
En la imposicin al consumo tambin se gravan los servicios, desde la pers-

pectiva de los bienes, como habamos sealado lneas arriba, lo que realmente
se grava es la transferencia de esos bienes en el mercado y establecer la suscep-
tibilidad de valor de los bienes es algo un poco ms sencillo de conceptualizar
por el carcter tangible de los mismos. Ahora bien, en los servicio tenemos
la caracterstica de que en la generacin de los servicios no se entrega algo
tangible como en los bienes pero en definitiva se realiza una actividad que ge-
nera una combinacin de esfuerzo y conocimiento que en conjunto genera un
provecho o beneficio para quien reciba tal servicio y este hecho tambin se en-
cuentra gravado por la imposicin al consumo tal es as que podemos sealar
con claridad meridiana que tanto los bienes como los servicios pueden estar
alcanzados por la imposicin al consumo.
Impuesto general o selectivo a las ventas o circulacin de

mercaderas
Como se ha observado hasta este momento que en la imposicin al consu-

mo existe la alterativa de establecer gravamen sobre bienes, servicios o sobre
ambos. Si encaramos el tema desde la perspectiva de los bienes, lo que se grava
son las etapas de comercializacin y claro est que en un mercado pueden exis-
tir o existen varias etapas de comercializacin. Ejemplificando esta situacin a
efectos de explicitar el concepto podemos resear que un bien tiene su primera
etapa a nivel nacional con su fabricacin o su nacionalizacin si se trata de un
bien importado y a medida que vaya comercializndose pueden desarrollarse
varias etapas ms en su comercializacin hasta llegar al consumidor final. Por
tanto, habindose realizado esa primera etapa ya sea la venta en la fbrica o la
importacin, esta sera su primera etapa, la venta al mayorista una segunda, la
venta al minorista la siguiente y la venta al consumidor final la ltima.
Desde la perspectiva de las etapas se pueden gravar o sujetar al impuesto

todas las etapas o solo una etapa, o bien, algunas, en definitiva el diseo de
esta figura impositiva se realiza con esta combinacin de etapas y bienes y de
ah su denominacin de general o especfico con relacin a los bienes. Puede
ser categorizado como plurifsico o monofsico segn la perspectiva de las
etapas de comercializacin aplicados (monofsico = una etapa / plurifsico =
ms de una etapa).
Alternativa de la Ley tributaria sobre la o las etapas en que

debe ocurrir la venta, transferencia o la prestacin servicio
Etapas mltiples o impuesto acumulativo (en cascada).

100 Fabin Domnguez
Estos impuestos recaen sobre el precio ntegro de todas las ventas en todas
las fases de produccin y distribucin se denominan mltiples o plurifsicos y
pueden aplicarse o en forma de cascada o bien cortar el efecto cascada y que
no se produzca una acumulacin pues permite descargar el impuesto abona-
do en la etapa econmica anterior.
Se denominan mltiples, plurifsicos, acumulativos o en cascada.
Aplicacin con acumulacin de carga, o sea, impuesto en cascada.
En este caso la acumulacin de la carga tributaria en las diferentes etapas se

va descargando y trasladando, este impuesto se paga cada vez que se transfiere
un bien o servicio, y afecta por lo general a la totalidad de las empresas de las
que se compone el trayecto del bien. El efecto acumulativo se manifiesta en
funcin de que al transferir el bien de una empresa a otra, sta paga tambin
el impuesto correspondiente sobre la parte del que ya previamente pag el im-
puesto al ser adquirido. Consecuencia de esta caracterstica es que se describa al
plurifsico acumulativo como un impuesto en cascada. Con esto, el impuesto
queda incorporado al bien. Este precio, que contiene el impuesto, constituye la
base imponible de la siguiente transaccin. Se deduce de aqu que el impuesto
cae con mayor rigor sobre bienes objetos del mayor nmero de transacciones
previas a la transaccin final entre el ltimo vendedor y el ltimo consumidor.
El impuesto en cascada constituy el primer mecanismo para poner en mar-

cha las figuras de imposicin general a las ventas y en el Paraguay estuvo ms
que vigente con el impuesto sobre las ventas Ley 68/69 vigente hasta mediados
de 1992, pero desde un comienzo tambin suscit muchas objeciones. La ms
evidente era la alteracin en los precios relativos derivada de la imposicin ml-
tiple. Este efecto generaba fuertes incentivos para que las empresas se integra-
sen verticalmente, ya que el gravamen efectivo dependa del nmero de transac-
ciones. As, cuanto ms integrada estuviese la produccin y distribucin de un
bien, se lograba una menor carga tributaria en el precio final. La segunda crtica
apuntaba a las dificultades que supone un impuesto acumulativo en el contexto
del comercio internacional, por ejemplo, por complicar la determinacin de ci-
fras de reembolso (desgravar las exportaciones) en el caso de las exportaciones
y, por obstaculizar la eliminacin de barreras fiscales en pases que iniciaban la
creacin de mercados comunes y por aquel entonces se iniciaba el MERCOSUR.
Etapa nica a nivel minorista; etapa nica a mayorista; eta-

pa nica a nivel industrial
Como alternativa incluso puede afectarse el impuesto sobre la o las etapas

en que debe ocurrir la venta, transferencia o la prestacin servicio: Etapa ni-
ca a nivel minorista; Etapa nica a mayorista; Etapa nica a nivel industrial;

Etapa en suspenso; Etapa mltiple o impuesto acumulativo; Etapa de los servi-
cios intermedios; Etapa de los servicios finales.
Los impuestos monofsicos recaen sobre el precio ntegro de todas las ven-
tas en una sola fase del proceso de produccin y distribucin de los bienes y
servicios.
Las posibilidades son numerosas en cuanto al diseo de la imposicin al

consumo no obstante dependiendo de los fines ya s que estos sean meramen-
te recaudatorios o bien a ms de recaudar se busque interferir en los niveles
de consumo u obtener informacin, podr hacerse que esta figura impositiva
pueda ser ms o menos eficiente mirando de manera indirecta lo que se desee
con su diseo y eficiencia.
Puede establecerse gravamen sobre los fabricantes, sobre los mayoristas o

sobre los minoristas. Existen algunos ejemplos de aplicacin de impuestos so-
bre dos de estas fases a la vez pero en definitiva su uso no est muy diseminado
en los sistemas tributarios.(5) Cabe asimismo construir un impuesto monof-
sico que grave el valor agregado, es decir, la diferencia entre el precio de venta
y el de compra para un empresario determinado en la fase del proceso de pro-
duccin o distribucin de los bienes o servicios que se quiera gravar.
Impuestos sobre el Valor Agregado (IVA)
Son una variedad de los impuestos plurifsicos, aunque ya vimos que cabe
tambin disear un impuesto monofsico sobre el valor aadido. Este impues-
to somete a gravamen el incremento de valor que se produce en cada fase de la
produccin o distribucin de los bienes y servicios.
Tipos de impuestos sobre el Valor Agregado
Se puede clasificar el impuesto sobre el valor agregado en atencin a diver-

sas variables.
a) Segn la forma de clculo del impuesto
Sistema tributario: es el conjunto de impuestos vigentes en un momento del tiempo

(5)
en un estado Ej. en el Paraguay el sistema tributario interno est compuesto por el conjunto
de impuestos que grava la renta el patrimonio y el consumo en la ley 125/91 y sus actuali-
zaciones.
102 Fabin Domnguez
As, en primer lugar, en atencin a la forma de clculo del impuesto, cabe

distinguir entre aquellos impuestos que calculan el valor agregado (la base im-
ponible) y los que no lo calculan.
Los que calculan el valor agregado pueden computarlo por adicin o por
sustraccin.
El impuesto sobre el valor agregado computado por adicin resulta de la

suma de los pagos hechos por las empresas a los factores de produccin: sala-
rios, intereses, rentas de los factores naturales y beneficios de la empresa.
El computado por sustraccin resulta de la diferencia entre las ventas rea-

lizadas por la empresa y las compras efectuadas por la misma. A su vez, esta
modalidad puede desdoblarse en atencin a cmo se realice esta sustraccin.
Puede ser una deduccin fsica: se disminuye del precio de venta del producto
el valor de los elementos fsicos que se integran en el mismo cuando ya hayan
sido gravados en la fase anterior.
Otra posibilidad es que la deduccin sea financiera. En este caso ha de es-

tarse al anlisis contable o financiero del producto: el valor agregado ser la
diferencia entre el valor a la entrada y el valor a la salida del producto en la fase
de produccin de que se trate. Esta segunda modalidad, aun basndose en la
contabilidad como la primera, es ms simple y exacta que la de deduccin
fsica.
El empleo de los mtodos de adicin y de sustraccin ha de dar lugar al

mismo resultado si se cumplen ciertos requisitos; a saber: igual definicin de
los productos intermedios, ausencia de exenciones (o, de existir, efectundose
los oportunos ajustes en el mtodo de adicin), y aplicacin del mismo tipo en
cada fase.
Sin embargo, cabe concluir que estos mtodos de clculo del valor agrega-
do, tanto por adicin como por sustraccin, son ms complejos que el siste-
ma de crdito de impuesto, por lo que se originan ms dudas en su aplicacin
prctica.
Asimismo, tienen la desventaja de que no aseguran la efectiva traslacin ha-

cia el consumidor final de la cuota del impuesto, aspecto ste que se amplifica
al no exigir estos mtodos que la cuota del impuesto vaya indicada expresa-
mente en la factura. Esta circunstancia hace ms complicado el ajuste exacto
en frontera en las exportaciones de bienes.
El segundo tipo de impuesto es el que no calcula el valor agregado, sino que

funciona por el sistema de crdito de impuesto o de deduccin de cuota a cuo-
ta. Por esta circunstancia puede afirmarse que estamos ante un mecanismo
de aplicacin del impuesto y no ante un mtodo de determinacin de la base
(valor agregado)
De acuerdo a este sistema, el impuesto sobre el valor agregado en cada fase

se determina por diferencia entre la cuota correspondiente a las ventas y la co-
rrespondiente a las compras. Es decir, no se calcula el valor agregado sino que
se articula mediante la deduccin impuesto de impuesto.
Es un sistema sencillo en el que tiene gran importancia que la cuota del im-
puesto se refleje separadamente en la factura: el empresario adquirente podr
as deducir esa cuota de la correspondiente a la venta, ejerciendo un derecho
que se sustenta formalmente en la citada factura.
Adems de la simplicidad, se han sealado, las siguientes ventajas de este

sistema: Coincidencia entre tasas efectivas y las tasas legales, siempre que se
permita la deduccin ntegra de las cuotas soportadas de las fases anteriores.
Conocimiento del impuesto en cada fase: el resultante de aplicar la tasa del
impuesto a las ventas en dicha fase.
Refuerzo de la naturaleza indirecta del impuesto, pues se asegura que recae

sobre los consumidores finales al existir una traslacin total del tributo hacia
delante y aparecer el impuesto separado en la factura.
Facilita el control cruzado de lo declarado por los empresarios o profesio-

nales, ya que el impuesto ingresado por un empresario o profesional es el que
deduce el siguiente de la cadena.
Todas estas razones han determinado que sea ste el sistema ms empleado
por los Estados para definir su impuesto sobre el valor agregado, siendo asi-
mismo el modelo elegido tanto en Amrica como en Europa.
b) Segn el tratamiento dado a los bienes de inversin
Segn algunos doctrinarios se distinguen tres variedades:
1) Tipo producto bruto. En esta modalidad, la base imponible se calcula

deduciendo del importe de las ventas el importe de los bienes interme-
dios genuinos, pero no el de los activos ni su depreciacin.
104 Fabin Domnguez
2) Tipo renta. En este caso se permite la deduccin de los activos al ir de-

precindose, siempre y cuando se contabilicen como amortizaciones.
3) Tipo exencin de capital. Se exime de gravamen el valor de los bienes
de capital. Esto puede hacerse de dos formas. O bien deduciendo el va-
lor agregado con origen en la produccin de los activos (impuesto tipo
consumo) o bien no gravando el rendimiento correspondiente a la in-
versin realizada por la empresa (impuesto tipo salarios).
El impuesto tipo consumo permite deducir el valor de los bienes de inversin

en el ao de la compra, lo que supone admitir una depreciacin acelerada en
el ao de la compra. Las depreciaciones no se pueden deducir posteriormente.
El impuesto tipo salarios excluye de la base la depreciacin de los bienes

de inversin, como el tipo renta, pero, adems, tambin se disminuye en los
beneficios netos del capital, propio o ajeno, invertido.
Hecho generador instantneo. Hecho generador peridico.
Los hechos instantneos son los que ocurren en un determinado tiem-

po y cada vez que surgen dan lugar a una obligacin tributaria autnoma,
como ejemplo de lo anterior, tenemos los aranceles llamados tambin dere-
chos de importacin en materia aduanera, as como el hecho generador en
IVA, referente a la importacin de bienes, el cual se materializa al momento de
introducir mercancas al territorio aduanero nacional.
Por otro lado, existen los hechos peridicos o conjuntivos, que son aquellos
cuyo ciclo de formacin se completa en determinado perodo de tiempo y que
consisten en un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos global-
mente considerados.
Elemento territorial o espacial del hecho generador
Es la indicacin de circunstancias de lugar, relevantes para la configuracin

en la hiptesis de incidencia, que resulta relevante para que se configure el
hecho generador.
En cuanto a este tema, es necesario tener en cuenta los denominados cri-

terios de atribucin de la potestad tributaria, as pueden quedar obligados
todos aquellos nacidos en el pas (Principio de la Nacionalidad); tambin pue-
den quedar obligados todos aquellos que se domicilien o residan en el pas
(Principio del Domicilio o de la Residencia); y finalmente, puede tenerse en
cuenta como criterio atributivo de la potestad tributaria, la circunstancia de

que alguien posea bienes y obtenga bienes o se realicen actos o hechos dentro
del territorio (Principio de la Fuente o de la Radicacin).
De manera especfica en los impuestos al consumo rige lo que se denomi-

na el principio pas destino este principio establece bsicamente que las ex-
portaciones estarn afectas a una tasa del cero por ciento, esto, con el objeto
de fomentar las operaciones de exportacin de bienes y servicios, mecanismo
mediante el cual se pretende dar cumplimiento al Principio de Imposicin en
el Pas de Destino, lo cual conlleva que para efectos del impuesto, los produc-
tos y servicios que sean exportados definitivamente del pas de origen, son li-
berados del impuesto al consumo en su totalidad, habida cuenta que sern
gravados en el pas al cual se dirigen con los impuestos all existentes.
Este principio garantiza la igualdad de tratamiento entre los productos na-

cionales y los procedentes de otros pases. Este criterio implica la no imposi-
cin de las operaciones de exportacin y la imposicin de las importaciones en
el pas de destino, con la misma tasa prevista para las operaciones internas. El
sistema permite sujetar a imposicin los bienes procedentes de los otros pa-
ses con la tasa vigente en el pas de importacin, garantizando de esta manera
la igualdad de tratamiento con los productos nacionales, aun en ausencia de
una armonizacin completa de la regulacin aplicable del tributo y en especial
de las tasas de impuestos existentes entre los diversos pases.
Elemento subjetivo del hecho generador
Este elemento o aspecto viene dado por aquella persona que realiza el he-
cho generador o se encuadra en la situacin que fue descrita al definir el legis-
lador el elemento material. Este realizador o encuadrado puede ser denomina-
do destinatario legal del tributo.
El trmino anterior lleva implcita una aclaracin, no es lo mismo el mismo

hablar del sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria, que hablar del aspec-
to personal del hecho imponible.
As podemos ver que en uno de los extremos de la relacin se encuentra el

sujeto pasivo, el cual es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tri-
butarias, sea en calidad de contribuyente u obligado por cuenta propia o en
calidad de responsable u obligado por cuenta ajena.
A grandes rasgos, podemos sealar que contribuyente es aquel en virtud del

cual se realiza el hecho generador previsto en la ley, dando origen a la obligacin
106 Fabin Domnguez
tributaria principal; en cambio, por responsable, tenemos a aquellos sujetos

que sin haber realizado el hecho generador, es decir sin ser contribuyente del
impuesto, en virtud de la ley deben cumplir las obligaciones atribuidas a este.
En este punto y en especial en los impuestos al consumo debe quedar muy

bien claro sobre todo por lo que se conoce como la incidencia de los impues-
tos y la categorizacin indirecta que posee este gravamen, este concepto de
incidencia cobra gravital importancia ya que apunta a responder la pregunta
acerca de quin paga realmente los impuestos, resulta ser la distincin entre lo
que se denomina pago efectivo versus pago inmediato, o lo que es lo mismo, la
diferencia entre incidencia legal y econmica.
Es decir, el hecho de que el pago de un determinado impuesto se exija de

determinados agentes econmicos (pago inmediato) no significa que ellos
sean quienes en definitiva los paguen. Para determinar quin paga el impuesto
(pago efectivo) debemos mirar ms all de las leyes fiscales, es decir, ms all
de aquellos sobre los que descansa la obligacin legal del pago.
Normalmente, el Derecho Fiscal expresa las obligaciones en funcin de al-

gn aspecto del comportamiento econmico, tal como la obtencin de una
renta, la realizacin de una venta, o una compra. Establecido el tributo, ste
provoca una serie de reacciones entre los distintos agentes, las cuales pueden
dar lugar a que poco tenga que ver la incidencia legal con quienes realmente
terminan pagando el impuesto (incidencia econmica). Esta diferencia ocu-
rre debido a que la carga del impuesto es trasladada hacia otros agentes de la
economa por aquellos sujetos que son legalmente gravados por la Hacienda
Pblica. Por ejemplo, bajo condiciones normales de demanda, oferta y elasti-
cidades, un impuesto especfico sobre el automvil aplicado a los vendedores
puede hacer que stos aumenten los precios con el objetivo de trasladar la car-
ga sobre los compradores.
Podemos as distinguir tres momentos: la percusin, que seala el acto en

el que el agente obligado por la norma legal desembolsa el importe del grava-
men; la traslacin, que es el proceso por el cual quien abon el impuesto, lo
transfiere (en parte o en su totalidad, dependiendo de la estructura de mer-
cado) a otra persona o empresa con las cuales se relaciona va el mecanismo
de produccindistribucin. Y finalmente, all donde la traslacin llega a su
ltimo eslabn, aparece la incidencia final o econmica sobre aquella persona
o empresa que no puede transferir ya a nadie el impuesto.
Por lo tanto, la diferencia entre incidencia legal y econmica reside en el

proceso de traslacin del impuesto, el cual puede conducir a una distribucin
final de la carga o incidencia econmica que difiere de la distribucin inicial de

las obligaciones o incidencia legal.
Elemento cuantitativo del hecho generador: Base imponible;

Alcuotas o tipos impositivos; Cuanta de la obligacin tri-
butaria
En cuanto a este concepto, se ha suscitado cierta divergencia de criterios

en cuanto si el elemento cuantitativo es un elemento integrante del hecho ge-
nerador. Villegas y Sainz de Bujanda autoridades doctrinarias en el tema sos-
tienen que el mismo no es ms que un instrumento destinado a dilucidar la
cantidad de deuda, pero no forma parte del presupuesto que da origen a la
obligacin de pago; otros sostenemos que el aspecto cuantitativo forma parte
integral del hecho generador.
En todo caso, al determinar el quantum, es decir cunto se deber pagar

respecto del impuesto causado, debe ser seleccionado por el legislador con el
mismo cuidado que escogi los dems aspectos del hecho generador. Ahora
bien, al hablar de elemento cuantitativo se debe hacer relacin a dos trminos
fundamentales, la base imponible y la alcuota que son las variables compo-
nentes de dicho concepto.
En definitiva la base imponible la constituye la expresin cifrada del he-

cho imponible. Se trata de una magnitud definida por la ley y que expresa la
medicin del hecho imponible o ms exactamente, de su elemento material
cuantificable. O dicho de otro modo, la base imponible es la cuantificacin
econmica del hecho generador expresada en moneda de curso legal y es la
base del clculo para la liquidacin del tributo.
Por regla general la base imponible se expresa en un monto dinerario; en

otros casos, la base imponible puede consistir en una magnitud con cierta
relevancia econmica que sirva de sustento al importe tributario, como por
ejemplo litros, kilogramos, etc.
Si la base es una cantidad numricamente pecuniaria,(6) sobre ella ser fac-

tiblemente aplicar el porcentaje denominado alcuota(7); si por el contrario, la
base carece de una cantidad numricamente pecuniaria ser imposible aplicar
(6)
Del dinero o relacionado con el dinero.
(7)
La alcuota es tambin denominada tasa o tipo impositivo y no es otra cosa que la cifra
relativa o porcentaje que aplicado a la base imponible da como resultado la cuota tributaria.
108 Fabin Domnguez
porcentaje alguno. De lo anterior surge la diferenciacin entre impuestos ad-

valorem y especficos.
En el caso de los impuestos al consumo por lo general las bases imponi-

bles se construyen en base al precio de venta de los bienes o servicios y segn
como est diseada la imposicin al consumo puede permitir sustraer o no
el impuesto pagado en la etapa anterior sustrayendo el crdito fiscal, como
en el diseo del IVA vigente en el Paraguay, a efectos de liquidar finalmente el
impuesto.
CAPTULO VI
Anlisis de la estructura de la imposicin al patrimonio. Formas

de imposicin al capital. Imposicin a la tenencia de bienes:
inmuebles, muebles y automotores. Patrimonio neto de personas
fsicas y jurdicas. Empresas y conjuntos econmicos.
Imposicin a las transferencias patrimoniales: transferencias
onerosas. Concepto.
Impuesto al patrimonio neto, a la transferencia onerosa de bienes,
a las transferencias gratuitas o transmisiones de bienes. Elemento
cuantitativo. Base imponible. Alcuota o tipo impositivo. Forma
especial de determinacin en el impuesto a las asignaciones
hereditarias y donaciones.
Antecedentes y modalidades de tributacin patrimonial
Los impuestos al patrimonio comprenden un conjunto de tributos cuya base

imponible est compuesta por valores patrimoniales, los cuales pueden o no gene-
rar renta. Como ya se expresara, la riqueza (la renta ahorrada) constituye una de las
tres manifestaciones de capacidad contributiva, junto con la renta y el consumo.
Es justamente la riqueza uno de los indicadores ms antiguos para dis-

tribuir la carga tributaria. Durante la inexistencia de impuestos peridicos y
cuando la tributacin constitua un recurso excepcional de los monarcas para
financiar guerras, la riqueza detentada se tomaba como una manifestacin de
capacidad de pago y, en base a ella, se distribua la contribucin exigida por el
soberano. Aun en pocas relativamente recientes, por ejemplo a la finalizacin
de la Segunda Guerra Mundial, diversos pases impusieron impuestos extraor-
dinarios sobre el capital para hacer frente a necesidades de la post-guerra, que
funcionaron como autnticos impuestos al capital, es decir, cuyo pago reduca
el capital de los sujetos gravados.
Anlisis de la estructura de la imposicin al patrimonio

Debido fundamentalmente a la visibilidad o perceptibilidad exterior que
ofrece la riqueza individual, y en particular la riqueza de naturaleza inmueble,
as como a la obviedad con la que puede articularse su argumentacin imposi-
tiva (cuanto ms patrimonio o riqueza se posee mayores son las posibilidades
de afrontar cargas tributarias y viceversa), la Riqueza o Propiedad es sin duda
alguna el ndice expresivo de capacidad contributiva individual de mayor anti-
gedad de cuantos hoy en da conocemos, pudindose afirmar por las eviden-
cias arqueolgicas y paleogrficas encontradas que esta forma de imposicin
fue utilizada ya por civilizaciones anteriores al Imperio Romano. Cosa bien
distinta es sin embargo la importancia relativa que esta forma de imposicin
tiene en los ordenamientos tributarios actuales, que es ostensiblemente redu-
cida salvo en un par de impuestos en particular. No obstante a lo limitado de
sus recaudaciones y de su ms que evidente decadencia actual, estos impues-
tos son con toda seguridad las piezas de todo el ordenamiento impositivo que
histricamente ms amplia y enconada controversia han suscitado, siendo ello
debido a que, ms all de su finalidad recaudatoria, estos gravmenes son los
ms fcilmente percibidos por la mayor parte de la poblacin como expresin
de la voluntad redistributiva del grupo poltico en el Poder, lo que les hace es-
112 Fabin Domnguez
tar permanentemente en el punto de mira de tericos, polticos, y, en general,

todos los interesados en el quehacer pblico cotidiano.
Sentado lo anterior, iniciamos el anlisis de esta forma de imposicin con

una breve enunciacin de sus gravmenes de mayor relevancia, no sin antes
advertir que, si bien en buena lgica habra de hablarse de capital en vez de
patrimonio o riqueza, pues este es el trmino ms utilizado por todo el mun-
do, deliberadamente aqu se ha optado por la primera denominacin debido a
que el concepto de capital, tal y como es entendido en Economa, incluye en l
al denominado capital humano que, como enseguida se ver, en ningn caso
ha tenido o tiene reflejo fiscal alguno.
Formas de imposicin al capital
Los modernos impuestos patrimoniales, a diferencia de los aludidos ante-

riormente, si bien tambin consideran para determinar la base tributable va-
lores patrimoniales, generalmente acostumbran pagarse con la renta obtenida
con ese patrimonio. As por ejemplo, a los impuestos sobre la propiedad inmo-
biliaria no se le podra atribuir la finalidad de disminuir el patrimonio inmobi-
liario de los sujetos gravados, sino tributar la renta proveniente de la explotacin
de dicha propiedad, que normalmente existe y, cuando no existiera, la renta po-
tencial que aquella propiedad es susceptible de producir. Las modalidades de la
tributacin patrimonial podran agruparse en las siguientes categoras:
Impuestos sobre determinados elementos patrimoniales;

Impuestos sobre la transmisin de la propiedad;
Impuestos sobre el patrimonio neto
Imposicin a la tenencia de bienes: inmuebles, muebles y

automotores
Aunque pueden ser muy diversos los gravmenes que recaen sobre ciertos ele-
mentos patrimoniales, por su importancia relativa, cabe mencionar dos: los impues-
tos sobre la propiedad inmobiliaria y los impuestos sobre vehculos automotores.
En ambos impuestos se presenta como caracterstica comn que se trata de

bienes registrables, es decir, sobre bienes cuya propiedad compromete a sus
titulares a declararla y asentarla en un registro pblico.
A partir de ese registro, ambos impuestos se apoyan como estructura bsica

para su determinacin, en los valores registrados o en los valores atribuidos a
los bienes de acuerdo a las especificaciones constantes en aquel registro.
Con relacin a la tributacin de la propiedad inmobiliaria, que puede ser

rural o urbana, ella representa una de las formas de imposicin ms antiguas
y su permanencia como fuente de recursos se debe a que generalmente pro-
ducen un volumen significativo de ingresos, presentan una relativa fcil de-
terminacin, tanto en lo referente a la constatacin de la existencia del hecho
imponible como a la medicin de su valor, esto no significa dejar de reconocer
que no siempre es fcil mantener los valores catastrales (es decir los que cons-
tan en los catastros inmobiliarios en base a los cuales se liquida el impues-
to) actualizados, pero esto ltimo muchas veces surge como consecuencia de
deficiencias tcnico-administrativas en el manejo de los catastros y no como
una real dificultad de conocer con un grado adecuado de aproximacin esos
valores, y recaudacin.
Existe una cierta tendencia en la asignacin de la administracin ese tipo

de impuestos sobre la propiedad inmobiliaria y sobre vehculos automotores,
a los gobiernos regionales (estados o provincias) o locales (departamentos o
municipios) cuya recaudacin es aplicada por estas mismas entidades en la
financiacin de la provisin de bienes y servicios a su cargo y a favor de sus po-
blaciones, con lo cual el criterio de distribucin de la carga tributaria en estos
impuestos, pasa a asimilarse al criterio del beneficio.
Patrimonio neto de personas fsicas y jurdicas. Empresas y

conjuntos econmicos
Se entiende por patrimonio neto el conjunto de los bienes y derechos de

contenido econmico de que sea titular la persona fsica o jurdica, con deduc-
cin de las cargas y gravmenes que disminuyan su valor, as como las deudas
y obligaciones personales de los que deba responder.
Usualmente el impuesto tiene lugar el 31 de diciembre de cada ao y afecta

usualmente a los bienes de los que sea titular el contribuyente en esa fecha.
Este es un tributo de naturaleza personal, general en lo que se refiere a su ob-
jeto el patrimonio posedo, no as en lo que se refiere al sujeto, pues lo nor-
mal es no someter tributacin el patrimonio del que son titulares las personas
jurdicas y si el de las personas fsicas, que peridicamente grava el valor neto
del patrimonio posedo, entendiendo por tal a la diferencia entre el valor de
todos los bienes y derechos de contenido econmico menos las cargas que so-
bre ellos pesan, as como las deudas personales de las que deba responder su
titular.
Se trata por otra parte de un impuesto que si bien ha estado presente hasta
hace relativamente poco tiempo en la mayora de los pases desarrollados, en
114 Fabin Domnguez
la actualidad sin embargo pocos son los ordenamientos que an lo incluyen,

y en los que subsiste, los recursos que aporta al erario pblico son ciertamen-
te exiguos en muchos casos, siendo destacable sealar que, a pesar de su de-
nominacin, se puede satisfacer, y de hecho se satisface, con renta ordinaria
del ejercicio y no con capital o patrimonio pues lo que se tributa al establecer
gravamen al patrimonio es la potencialidad de generar renta con esos bienes.
Los impuestos al patrimonio de las empresas
En el campo de los impuestos al patrimonio de las empresas, se esbozaron

algunos proyectos de reforma que prevean la instauracin de tributos sobre
los activos de las empresas, si bien con la finalidad de actuar como un im-
puesto mnimo que potenciara la tributacin de las utilidades de stas y que se
considera acreditable, como pago a cuenta, del impuesto a la renta.
Sin embargo, la utilizacin de ese tipo de tributos no tuvo la acogida que se

esperaba, estando presente en unos pocos sistemas tributarios con estructuras
diferentes (a veces se consideran los activos brutos y en otras el patrimonio neto).
Impuesto a la transmisin gratuita de bienes
Los impuestos que recaen sobre las transmisiones gratuitas de bienes se

aplican con base en dos modalidades, generalmente con alcuotas progresivas
que toman en cuenta el monto transmitido y, cuando se trata de hijuelas,(8)
tambin el grado de parentesco.
Estos impuestos, adems de gozar de una venerable antigedad, son de los

pocos tributos patrimoniales que perviven en los ordenamientos impositivos
de la mayora de los pases de Europa presentando como principal diferencia
respecto al que grava el patrimonio neto que reseado lneas arriba el que s-
tos articulan su hecho imponible, no en torno a la titularidad del patrimonio
como aqul, sino en su transmisin gratuita como claramente advierte su de-
nominacin genrica.
En cuanto a su mentada antigedad, la tesis que a tal respecto goza de ma-

yor aceptacin seala que estos impuestos surgen a lo largo del S. XVIII, cuan-
do los administradores pblicos caen en la cuenta que el fallecimiento de una
persona que en vida ha sido propietario de un patrimonio, sobre todo si ste
era de naturaleza inmueble, brindaba una oportunidad magnfica para poner
(8)
Cuenta particionaria que se da a cada uno de los herederos y cnyuges en los juicios
sucesorios y en la liquidacin de la sociedad conyugal, respectivamente, para establecer el
monto que les corresponde, as como la forma de cubrir el mismo.
al da su valor casi con absoluta seguridad desactualizado por el transcurso del

tiempo, pues habindose de repartir entre sus herederos, eran stos precisa-
mente los ms interesados en que los distintos elementos que componan la
masa hereditaria estuviesen justamente valorados; y puesto que debido a tal
reparto se tena una masa patrimonial correctamente valorada que, casi con
total seguridad, tardara mucho en volver a estarlo, qu mejor ocasin para
imponerle alguna carga tributaria?. Por otra parte, con el fin de no hacer de-
masiado evidentes las autnticas razones del nuevo impuesto y, a la vez, dife-
renciarlo de la forma ms ntida posible de otros tributos patrimoniales con
los que habra de coexistir, en lugar de vincular el nacimiento de la obligacin
tributaria a la titularidad de patrimonio, aduciendo como pretexto que lo que
en tales circunstancias tena lugar era la obtencin por parte de los herederos
de un enriquecimiento lucrativo (lase, ganado sin mediar esfuerzo personal),
haca descansar la sujecin a gravamen en la sucesin de la propiedad con
motivo del fallecimiento de su titular. De esta forma, lo que se consegua era
rebajar la presin fiscal psicolgica del impuesto que diramos hoy, facilitando
su cumplimiento, ya que con tales planteamiento y configuracin de su hecho
imponible lo que se estaba haciendo ver a los herederos es que lo que hacan
no era sino abonar una pequea cantidad en relacin con lo que, sin costo al-
guno, reciban al amparo de lo previsto en las leyes que el estado haca cumplir.
De todas formas, y a pesar de lo slida que pueda resultar la tesis que se

acaba de exponer, debe sealarse tambin respecto a ella que tiene mucho de
generalizacin tpica de lo que en tal sentido, ms o menos, vino a ocurrir con
el primer impuesto moderno sobre las herencias ingls, pues la incorporacin
de esta figura a los ordenamientos tributarios tanto en Amrica como en Euro-
pa fue completamente dispar en el tiempo y, en cada caso, obedeci a razones
de muy diferente naturaleza. As, poniendo la mirada en el caso espaol que es
el que ms a mano tenemos, el primer impuesto de este tipo que aqu se im-
plant fue la denominada Manda Pa Forzosa (manda: legado o disposicin en
un testamento) creada en la primera poca del reinado de Fernando VII para
subvenir a las necesidades ms perentorias de los damnificados por la Guerra
contra Napolen; este gravamen, tras dos siglos de vicisitudes de todo tipo, ha
llegado a la actualidad como Impuesto sobre las Sucesiones y Donaciones en
la que parece va a ser su ltima y postrera denominacin, o al menos eso es lo
que todos los indicios hacen presumir.
Imposicin a las transferencias patrimoniales: transferen-

cias onerosas. Concepto
Resulta difcil encontrar una justificacin plausible para los impuestos que
acostumbran aplicarse sobre las transferencias patrimoniales onerosas, este
116 Fabin Domnguez
tipo de impuestos por lo general es muy criticado sobre la base de la inexistencia

de argumentos de carcter econmico que lo sustenten salvo los estrictamente
recaudatorios y el ms que discutible de cierre de la imposicin indirecta, se
trata de un gravamen indirecto, objetivo, ocasional o no recurrente y de tasa fija,
segn los modelos existentes en la actualidad en la mayora de los casos, que
grava las transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter-vivos, compra-
ventas y permutas entre particulares por lo general, la constitucin, la enajena-
cin, alteracin y cancelacin de un amplio y variado repertorio de derechos de
contenido econmico (usufructos, hipotecas, arrendamientos, constitucin o
disolucin de sociedades, aumento o disminucin de su capital social, etc.), as
como no pocos actos y negocios jurdicos de claro contenido patrimonial o eco-
nmico (emisin de efectos mercantiles, expedicin de documentos notariales,
anotaciones en los registros pblicos...etc.), cuya inclusin entre los supuestos
de sujecin a gravamen ha sido siempre criticada por los tericos en los pases
en los que se los ha implementado, que encuentran mucho ms lgico incluir
las exacciones originadas en tales actos y negocios entre los tributos contrac-
tuales, y ms concretamente entre las tasas o entre otros ingresos administrati-
vos, como los cnones, que entre los impuestos propiamente dichos.
En lo que respecta a su configuracin, y al margen de la complejidad que

entraen las distintos figuras jurdicas que recojan su hecho imponible, sta es
bastante simple, ya que, por lo general, la base imponible viene dada por el va-
lor de cambio o valor de mercado de los elementos objeto de transmisin, apli-
cndosele luego a sta una tasa fija, lo que da como resultado un impuesto pro-
porcional del que, por lo comn, ha de responder el destinatario del elemento
patrimonial transmitido, o aqul en cuyo favor se constituye el correspondiente
derecho o resulta beneficiado del acto o negocio jurdico sujeto a gravamen.
En cuanto a la presencia de este tributo en los ordenamientos actuales, lo

primero a comentar es que, salvo por algunos tericos contra corriente, la mis-
ma as como cuenta con detractores cuenta con partidarios de su aplicacin,
ello a pesar de tratarse de un impuesto tan patrimonial como el que grava el
patrimonio neto o el de las transmisiones gratuitas reseados en este captulo.
Hay quienes defienden frreamente su existencia sobre el argumento del

cierre de la imposicin indirecta, segn el cual, al igual que existe una impo-
sicin indirecta que grava el consumo general mediante la tributacin de las
operaciones propias del trfico mercantil, otras aplicaciones de renta menos
habituales pero que no por ello dejan de poder de manifiesto capacidad con-
tributiva (transmisin de inmuebles entre particulares, constitucin onerosa
de ciertos derechos..etc.), que constituye lo que jurdicamente se conoce como
actos de naturaleza civil, tambin deben de tener su correspondiente exaccin
tributaria. Asimismo, otro argumento frecuentemente aducido es que, desde

su misma aparicin, estos impuestos han venido desempeando una impor-
tante y variada funcin formalizadora, que va desde los ordenamientos de los
registros pblicos y de control patrimonial, hasta la de solemnizar o dar ga-
rantas pblicas a ciertos actos y negocios jurdicos. En todo caso, lo que pa-
rece bastante obvio es que su gran capacidad recaudatoria y bajo costo admi-
nistrativo hacen muy difcil sino imposible la desaparicin de esta modalidad
tributaria, a diferencia de lo que ocurre o ha ocurrido con otros impuestos de
naturaleza patrimonial.
El origen de muchos de los impuestos que se encuadran en este tipo de im-

posicin, podra vincularse a las garantas pblicas inherentes a la propiedad y
su transferencia, especialmente cuando se trata de bienes registrables o some-
tidos a ciertas formalidades para su enajenacin y traspaso. Se podra decir que
se trata de impuestos semejantes a tasas fiscales compensatorias por servicios
pblicos de registro prestados por el Estado y que, generalmente, integraban
(en algunos pases todava se aplican como tales) la materia imponible de los
conocidos como impuestos de sellos. Existen quienes encuentran el funda-
mento de estos impuestos en razones principalmente recaudatorias, es decir
en la oportunidad favorable para el Estado recaudarlos en un momento de li-
quidez y de necesidad de desplazamiento de la propiedad que facilitan el cobro,
con el auxilio obligatorio de escribanos, funcionarios y/o entidades financieras.
Impuestos sobre los dbitos bancarios
Una modalidad de tributacin adoptada por diversos pases que podra

considerarse comprendida en este tipo de impuestos, es la que se ha dado en
llamar impuesto a los dbitos bancarios o en forma similar, y que grava las
transacciones bancarias con diferentes alcances.
Adems de lo atinente de lo comentado en el prrafo anterior, este tipo de

tributo podra considerarse semejante en cuanto a sus efectos, a un impuesto
general al consumo acumulativo o en cascada, en la medida que toda tran-
saccin que tenga por objeto bienes o servicios y que d lugar a un movimiento
bancario, por ejemplo al movimiento de una cuenta corriente bancaria, dar
lugar a la aplicacin del impuesto.
Impuestos al patrimonio neto
El impuesto al patrimonio neto, generalmente aplicado sobre las personas

fsicas, constituye un impuesto personal que contribuye a la progresividad del
sistema tributario aunque tenga una alcuota proporcional.
118 Fabin Domnguez
Se suelen considerar como funciones de relevancia que justifican la imposi-

cin del patrimonio neto las siguientes:
Operar como un factor de discriminacin a favor de las rentas del tra-

bajo incrementando la carga de las rentas de capital, en la medida que
estas ltimas corresponden, como es normalmente aceptado, a una
mayor capacidad contributiva,
Puede ser un instrumento clave para el control de otros impuestos, par-
ticularmente para el impuesto a la renta.
La implantacin de un impuesto al patrimonio neto, con alcuotas modera-

das, incide en realidad no sobre los elementos de ese patrimonio sino sobre las
rentas que l pueda generar.
De esa forma se someteran al gravamen inclusive elementos patrimoniales

improductivos que de otra forma no estaran alcanzados por ningn impuesto
y, con un posible efecto benfico de inducir la movilizacin de recursos ocio-
sos hacia una funcin productiva.
Elemento cuantitativo y Base imponible
La exclusin del capital humano de su objeto imponible no solventa sin

embargo la cuestin que mayores dosis de complejidad y arbitrariedad intro-
duce en la regulacin de este impuesto, cul es el adoptar un criterio valorador
cuya aplicacin permita cifrar la base imponible, sea cual sea la naturaleza de
los elementos que componen el patrimonio personal del contribuyente.
En efecto, si bien es cierto que existen elementos patrimoniales cuya valora-

cin a efectos de cmputo de la base imponible es inmediata, como es el caso
de los elementos que se expresan directamente en dinero (los depsitos ban-
carios o los crditos por ejemplo) o de aquellos activos que se intercambian en
mercados especficamente abiertos a ellos como son las acciones y otros ttulos
que cotizan en Bolsa, en los que la administracin tributaria tiene por aadidura
amplias posibilidades informativas, no menos cierto es tambin que existen ele-
mentos patrimoniales distintos a estos que requieren de algn criterio valorador
con vocacin universalista que no plantee excesivas exigencias en su aplicacin.
En tal sentido, y considerando la cuestin desde la perspectiva del contri-

buyente, el criterio del valor de mercado parece ser, por su inmediatez, el ms
adecuado. No obstante, tal criterio no es el ms idneo desde la perspectiva de
la administracin del impuesto, pues es el que ms posibilidades de polemizar
proporciona al contribuyente en caso de comprobacin, por lo que, adicional-
mente en unos casos, y alternativamente en otros, ha de recurrirse a criterios

como el valor residual contable, el costo de adquisicin, su costo de reposi-
cin, la capitalizacin del rendimiento generado efectivamente por el activo
en cuestin o, incluso, el valor subjetivo del elemento patrimonial establecido
por su propietario. En general, de todas estas soluciones la que mayores ven-
tajas ofrece a la administracin tributaria es la de que se valore de acuerdo al
precio de entrada o costo de adquisicin, exigindose que tal valor no se mo-
difique en tanto el elemento no cambie de titular, pues ello por otra parte es
perfectamente compatible con la inclusin en la base del impuesto a la renta
personal del transmitente de la correspondiente ganancia o prdida de capital
cuando tenga lugar la transmisin del activo en cuestin.
Alcuota o tipo impositivo
Cuando hablamos de alcuota o tipo impositivo segn el texto que se con-

sulte, se refiere a la tasa del impuesto o dicho de otro modo se refiere a esa cifra
relativa que aplicada a la base imponible resulta la cuota tributaria.
Debe dejarse bien claro que, a pesar de su denominacin y su objeto de

gravamen, ste no es un impuesto cuya pretensin sea la redistribucin inter-
personal del patrimonio, pues se satisface principalmente con los rendimien-
tos derivados del mismo, ni tampoco que persiga grandes recaudaciones que
posibiliten la realizacin de ambiciosos proyectos de gasto pblico, pues aun
siendo un gravamen que habitualmente se aplique con nfasis progresivo sus
tasas impositivas son normalmente bastante reducidas.
La razn fundamental de su existencia radica en el papel que juega o puede

jugar como figura complementaria de otros tributos en especial de la imposi-
cin a la renta y particularmente con el impuesto a la renta personal, en cuya
gestin resulta un apoyo decisivo el conocimiento patrimonial del individuo,
tanto por las rentas que su patrimonio le generan, como por las ganancias de
capital que de l pudieran derivarse; y otro tanto ocurre con los diferentes im-
puestos que gravan la transmisin patrimonial, tenindose por ello en el mis-
mo, bsicamente, un elemento de cierre y control del propio ordenamiento
tributario y por tanto de ah las alcuotas ms bien bajas.
Forma especial de determinacin en el impuesto a las asig-

naciones hereditarias y donaciones
Dado que las posibilidades para gravar la sucesin hereditaria son el im-
puesto sobre el caudal relicto(9) y el girado sobre las porciones hereditarias,
(9)
Que ha dejado alguien al morir.
120 Fabin Domnguez
vamos primero a ver cul es la ms adecuada para cada finalidad del ordena-
miento fiscal.
Los impuestos sobre el caudal relicto gravan el valor neto actualizado del
total del patrimonio que se transmite, independientemente del reparto que
de l se efecte; se trata por lo tanto de un tributo de carcter real, que apro-
vecha la ocasin que le brinda la transmisin del patrimonio de una persona
hacia sus herederos para gravar la totalidad de su riqueza personal, haciendo
responsables del mismo a estos ltimos en funcin de la parte que de tal masa
hereditaria a cada uno corresponda. Por su parte, el impuesto sobre las por-
ciones hereditarias grava, por lo general, personal y progresivamente el valor
de lo que a cada heredero le corresponde de la masa hereditaria total; es decir,
que con esta variante de lo que se trata es de gravar progresivamente el incre-
mento patrimonial experimentado por el heredero como consecuencia de la
transmisin sucesoria.
En todo caso, y sea cul sea la modalidad elegida, lo normal es que a la hora
de regular su base imponible, se incluyan diversas bonificaciones a favor de
ciertos patrimonios o determinados destinatarios de los mismos, siendo de
resear en tal sentido los concedidos a lo heredado por el/la cnyuge con hi-
jos menores, lo heredado por personas con capacidades diferentes, la vivien-
da familiar, los patrimonios agrarios y las pequeas empresas o micro explo-
taciones cuando el heredero continua su ejercicio, etc., as como tambin es
normal que el impuesto cuente con un mnimo exento generoso que facilite
su gestin y rentabilice el esfuerzo que a l le dedica por un lado, y por otro,
evite presionar sobre los pequeos patrimonios. En cuanto a la tasa, si el im-
puesto es sobre el caudal relicto puede ser proporcional o progresivo, mientras
que si se trata del gravamen sobre las porciones hereditarias lo normal es que
sea progresivo, graduando adems la progresividad no slo en funcin de la
cuanta de lo heredado sino tambin de acuerdo al grado de parentesco entre
el causante(10) y el causahabiente(11) as como del patrimonio del que es titular
el heredero antes de heredar, lo que da como resultado el gravamen que ms
equitativamente grada su carga en relacin a la situacin y capacidad econ-
mica de los destinados a soportarla.
(10)
Persona de quien proviene el derecho que alguien tiene. (el fallecido)
(11)
Persona que por sucesin o transmisin adquiere los derechos de otra persona.
En cuanto al Impuesto sobre las donaciones, pocas o ninguna observacin

en particular habrn de hacerse, ya que, en caso de existir un impuesto como
este, ambas modalidades de transmisin patrimonial gratuita, la sucesin he-
reditaria y la donacin en vida, han de estar sujetas de igual forma al mismo, y
ello por dos motivos. En primer lugar, porque desde un punto de vista econ-
mico se trata de dos transferencias de riqueza por completo equivalentes. Pero
es que adems, si no tuviesen igual tratamiento y, por ejemplo, el tratamiento
fiscalmente dado a las donaciones fuese menos riguroso que el otorgado a las
herencias, ello sera argumento ms que suficiente para primar la donacin en
vida frente a la sucesin hereditaria para eludir la carga tributaria que a esta
ltima le corresponde.
CAPTULO VII
Concepto. Fuentes directas: la Constitucin, los tratados

internacionales, la ley, los decretos, las resoluciones y la
jurisprudencia. Fuentes supletorias o indirectas del derecho
tributario. Las lagunas o vacos legales. Los vacos del derecho.
Concepto de codificacin.
Concepto
Antes de entrar a analizar expresamente el concepto es prudente abordar el

significado del trmino fuente, derecho y tributo a efectos de adentrarnos
en el captulo propiamente dicho, as tenemos que fuente segn la Real Acade-
mia Espaola (RAE) es Principio, fundamento u origen de algo, derecho es el
Conjunto de principios y normas, expresivos de una idea de justicia y de orden,
que regulan las relaciones humanas en toda sociedad y cuya observancia puede
ser impuesta de manera coactiva y tributo es una Obligacin dineraria estable-
cida por la ley, cuyo importe se destina al sostenimiento de las cargas pblicas.
Por tanto al precisar la descomposicin con sus respectivas acepciones en

el marco del presente capitulo podemos resear con claridad meridiana que
las diversas categoras y aceptaciones de la expresin fuentes del derecho, al
hablar aqu de fuentes nos referimos a los modos o formas de manifestarse
externamente el derecho positivo(12) (la norma escrita), es decir, a modos de
creacin de normas jurdicas. El trmino fuente surge de una metfora, pues
remontarse a las fuentes de un ro, es llegar al lugar en que sus aguas brotan
de la tierra; de manera semejante, referirse a la fuente de una disposicin jur-
dica es buscar el sitio en que ha salido de las profundidades de la vida social a
la superficie del derecho, en tal sentido Fuentes del Derecho se puede definir
como los diferentes procesos por los cuales se origina una ley o norma jurdica.
La principal peculiaridad que el derecho tributario presenta en materia de

fuentes, es la especial importancia el principio de legalidad.(13)
En definitiva, Las Fuentes del Derecho, se pueden definir como todos aque-
llos actos o hechos realizados en el pasado de los cuales se originaron, modifi-
caron o extinguieron normas jurdicas, que componen el ordenamiento social,
y a los factores histricos que inciden en la creacin del derecho, es decir toda
clase de norma, escrita o no, que determina la vinculatoriedad del comporta-
miento de los ciudadanos y de los poderes de un Estado o comunidad, estable-
(12)
El derecho positivo es el conjunto de normas jurdicas escritas por una soberana,
esto es, toda la creacin jurdica del rgano estatal que ejerza la funcin legislativa.
(13)
El principio de legalidad o primaca de la ley es un principio fundamental, conforme
al cual todo ejercicio de un poder pblico debera realizarse acorde a la ley vigente y su ju-
risdiccin y no a la voluntad de las personas
126 Fabin Domnguez
ciendo reglas para la organizacin social y particular y las prescripciones para

la resolucin de conflictos.
En este marco, la ley tributaria paraguaya establece los criterios a seguir a

efectos de interpretar la norma tributaria en el CAPTULO XIV - REGLAS DE
INTERPRETACIN E INTEGRACIN - ARTCULO 246. INTERPRETACIN DE
LAS NORMAS En la interpretacin podrn utilizarse todos los mtodos recono-
cidos por la ciencia jurdica a los efectos de determinar su verdadero significa-
do. con lo cual se establece las reglas especficas para su aplicacin prctica y
correcta interpretacin de la ley tributaria.
Fuentes directas: la Constitucin, los tratados internacionales,

la ley, los decretos, las resoluciones
La Constitucin Nacional: La Constitucin democrtica del 20 de junio de

1992 sustituy a la Constitucin altamente autoritaria que haba estado en vi-
gor desde 1967.
La Constitucin del 1992 mejor considerablemente la proteccin de los

derechos fundamentales. Esta constitucin tiene un carcter hbrido, que no
plantea un rgimen parlamentario, ni tampoco uno absolutamente presiden-
cialista, y otorga algunas atribuciones especiales al poder Legislativo,1 como
la redaccin del presupuesto general de la nacin o el juicio poltico y remo-
cin del Presidente de la Repblica, el Vicepresidente, los ministros del Poder
Ejecutivo, los ministros de la Corte Suprema de Justicia, el Fiscal General del
Estado, el Defensor del Pueblo, el Contralor General de la Repblica, el Sub-
contralor y los integrantes del Tribunal Superior de Justicia Electoral.
Dentro de un sistema constitucional de Estado de Derecho (como el nues-

tro) la mayora de los pases adopta un sistema de prelacin, primaca o jerr-
quico del Derecho Positivo que rige ese pas.
Nuestro orden de jerarqua de las leyes, u orden de prelacin la tenemos es-

tablecida en el artculo 137 de la Constitucin Nacional de 1.992 que dispone
textualmente:
De la Supremaca de la Constitucin: La ley suprema de la Repblica es la

Constitucin. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aproba-
dos y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurdicas
de inferior jerarqua, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo
nacional en el orden de prelacin enunciado.
Quienquiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedi-

mientos previstos en esta Constitucin, incurrir en los delitos que se tipificarn
y penarn en la ley.
Esta Constitucin no perder su vigencia ni dejar de observarse por actos de

fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone.
Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo

establecido en esta Constitucin.
De acuerdo a lo que establece el art. 137 de nuestra Constitucin Nacional

de 1992, la fuente de nuestro derecho tributario, la podemos dividir de la si-
guiente manera de mayor a menor: Constitucin Nacional, Tratados y Conve-
nios Internacionales, Leyes, Decretos y Resoluciones.
a) Constitucin Nacional. Nuestra Constitucin Nacional del ao 1992, tie-

ne aproximadamente 25 artculos que hablan del derecho tributario. La Cons-
titucin, establece los principios fundamentales sobre los cuales se debe basar
el derecho impositivo nacional, ninguna ley, decreto, resolucin puede contra-
riar lo dispuesto en la Constitucin. Es nuestra ley suprema y establece el mar-
co fundamental en materia tributaria ya que otorga relevancia constitucional
a ciertos preceptos especficos de carcter tributario.
b) Tratados y Convenios Internacionales. Los tratados y convenidos cele-

brados por el Paraguay con otros pases y que sean ratificados por el Congreso
Nacional (que se convierta en ley), se encuentran en segundo lugar en materia
de fuente del derecho tributario. Los convenios adquieren importancia, cuan-
do hablamos de los acuerdos entre el Estado paraguayo y otros estados, para
evitar la doble imposicin por ejemplo.
c) La Ley. Las leyes en materia tributaria, son el ncleo central de nuestra

fuente del derecho tributario. Son aquellas normas que se dictan por el Poder
Legislativo y debe estar acorde a lo establecido en la Constitucin Nacional.
Para nuestro Derecho Tributario: las leyes madres en materia tributaria son:
Ley N 125/91 QUE ESTABLECE EL NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO, y la Ley
N 2.421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIN
FISCAL.
d) Decretos. Los decretos, son normas dictadas por el Poder Ejecutivo, en el

desarrollo de sus actividades inherentes a su funcin principal de administrar
el pas. Estos decretos a su vez, deben estar ajustado y no contrariar lo dis-
128 Fabin Domnguez
puesto en las leyes y no debe atribuirse funciones que son propias de ley. Por
ejemplo no se puede crear impuestos a travs de decretos (por el principio de
legalidad, que establece que solo se puede crear impuestos por ley). En mate-
ria tributaria, el Poder Ejecutivo dicta decretos para reglamentar los impuestos
establecidos en las leyes 125/91 y 2421/04.
e) Resoluciones. Las resoluciones, son normas o reglamentos dictados por

los rganos dependientes del Poder Ejecutivo. En materia tributaria, adquie-
re fundamental importancia las resoluciones dictadas por la Subsecretara de
Estado de Tributacin (Administracin Tributaria), que sirven tambin para
reglamentar los impuestos y aclarar las disposiciones de la Ley N 125/91 y
2421/04 y de los decretos reglamentarios.
f) Otras disposiciones de inferior jerarqua. En la pirmide tributaria por

debajo de las resoluciones de la Administracin Tributaria existen otras disposi-
ciones que hacen tambin a la materia tributaria, como ser: resoluciones inter-
nas, dictmenes de la SET, respuestas a las consultas vinculantes, circulares, etc.
Fuentes supletorias o indirectas del derecho tributario
Tanto la jurisprudencia como la doctrina y los usos y costumbres, no son

fuentes del derecho tributario dentro del ordenamiento impositivo de nuestro
pas. Sin embargo sirven de base para la creacin de impuestos por las leyes,
por eso se les denomina fuentes indirectas. La jurisprudencia es el conjunto
de fallos firmes y uniformes por los Juzgados y Tribunales de la Repblica. La
doctrina consiste en las investigaciones y opiniones de los tributaristas o espe-
cialistas del Derecho Tributario.
Los usos y costumbres tampoco son fuente del derecho tributario. Se consi-
deran usos y costumbres aquellos actos o acontecimientos que tienen relacin
con el folklore o tipo de relacionamiento comn en los diferentes actos de un
determinado lugar.
Los usos y costumbres escapan de la definicin misma de la fuente del De-

recho Tributario (no son fuente del Derecho Tributario), pues como lo estable-
ce el Artculo 3 tercer prrafo del Cdigo Civil Paraguayo: El uso, la costumbre
o prctica no pueden crear derechos, sino cuando las leyes se refieren a ellos.
Las lagunas o vacos legales y los vacos del derecho
Son vacos legales, aquellas situaciones en las cuales, el presupuesto de he-

cho o elemento fctico no presenta alternativas reguladas en las leyes espec-
ficas, o sea las leyes no contemplan determinadas situaciones que se encuen-

tran de una u otra manera ligada a esa ley. Son tambin denominados casos
no resueltos.
Justamente en estos casos de los vacos legales es donde entran las fuentes
supletorias del Derecho Tributario. Para el derecho tributario la aplicacin de
fuentes supletorias est muy limitada, sobre todo por el principio constitucio-
nal de legalidad (los impuestos solo pueden ser creados por leyes)
En ese sentido, la ley 125/91 indica que cuando una situacin no pueda
resolverse por disposiciones generales o por normas particulares sobre cada
tributo, se aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios ge-
nerales del derecho tributario, y en su defecto, los de otras ramas jurdicas que
ms se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estar a la interpre-
tacin ms favorable al contribuyente (artculo 248).
Pero para realizar una interpretacin de la Ley en donde se apele a la inter-

pretacin ms favorable al contribuyente, debe existir una situacin de duda,
pero ojo que la duda debe ser razonable con fundamentos de razn y no me-
ramente caprichosa. Cuando se interpreta la ley debe apelarse al uso de la
sana razn buscando el principio o cimiento adecuado y correcto para funda-
mentar su juicio, no debera caerse en anlisis contradictorios a las pruebas,
hechos o la norma a ser aplicada, descansando en el malabarismo artificioso
de la simple DUDA sin fundamentos lgicos. Siempre debe tenerse presente
en el nimo estimativo que la duda tiene que ser una duda con fundamento de
razn y nunca hija del capricho o la arbitrariedad. Los juicios, fallos, decisio-
nes, criterios o resoluciones, deben ser, por imperativo lgico, firmes y armo-
nizables con la pruebas y hechos objeto de un sosegado, ponderado y sensato
anlisis.
Concepto de codificacin
Hablamos de codificacin, cuando siguiendo los criterios de autonoma

cientfica y normativa de un aspecto del Derecho, dentro de la legislacin de
un pas, se establece un conjunto de normas y reglas, en este caso del Derecho
Tributario, que rigen las cuestiones de hecho a las cuales hacen referencia di-
chas normas. Ej. Cdigo Penal, Cdigo Civil, Cdigo Electoral, Cdigo Laboral,
etc.
En nuestro pas, an no contamos con un Cdigo Tributario, si bien el Li-

bro V de la ley 125/91 ha recibido de parte de algunos tributaristas paraguayos
la denominacin de cuasi Cdigo Tributario, no constituye en s un cdigo
130 Fabin Domnguez
tributario, aunque es en definitiva la parte de la ley que establece las normas

de forma o procedimentales del derecho Tributario. En el ao 2007 la Subse-
cretara de Estado de Tributacin, puso a consideracin de toda la ciudadana
el Anteproyecto de Cdigo Tributario del Paraguay pero que finalmente no
prosper, por lo que se puede sealar que el Paraguay an no cuenta con un
Cdigo Tributario.
CAPTULO VIII
Concepto, fundamento, caracteres, ejercicio y titularidad de la

potestad tributaria. Centralizacin y descentralizacin. La mltiple
imposicin derivada de la existencia de potestades tributarias
diferentes. Lmites: Constitucin Nacional de 1992. Artculos 14, 44,
83, 95, 115, (inc. l), 168 (inc. 5), 169, 178, 179, 180, 181.
Concepto
Ossorio (2006), define Poder como la Facultad para hacer o abstenerse o
para mandar algo. Potestad. Imperio.
Torres (2005) explica que Potestad Tributaria, Potestad Impositiva, So-

berana Tributaria Poder Fiscal, Poder de Imposicin, Poder Tributario,
todas ellas han sido expresiones que los distintos autores han utilizado, para
aludir al poder del Estado en ejercicio del cual aqul crea tributos, esto es, pres-
taciones obligatorias que le son exigidas a los particulares en virtud de una ley
y cuya recaudacin se destina a la satisfaccin de los fines del propio Estado.
Se define en sntesis como la facultad que el ordenamiento jurdico le reco-

noce al Estado para imponer, modificar o suprimir en virtud de una ley obliga-
ciones tributarias.
Cuando el pueblo expresa su voluntad soberana para reformar el estado,

plasma en su Constitucin la existencia, organizacin y funcionamiento de sus
rganos, los cuales quedan sometidos al orden jurdico en el ejercicio de las
atribuciones necesarias para su desempeo. De esta manera la fuerza del esta-
do se transforma en poder pblico, sometido al derecho, que le sirve de medi-
da en su manifestacin, ya que toda su actuacin deber realizarse dentro del
marco sealado por l.
Por lo sealado, podemos concluir que el poder del estado, poder tributario
cuando lo referimos a nuestra materia en particular, fue plasmado en con ran-
go constitucional en nuestra carta magna, de donde emana la potestad tribu-
taria, que es ejercida por los rganos a quienes se les atribuye expresamente.
En este sentido, la potestad o poder tributario, que es ejercida por los rganos,
a quienes se le atribuye expresamente. La potestad tributaria se expresa en la
constitucin con la facultad para establecer tributos para el sostenimiento de
los servicios estatales, lo cual es inherente al estado en razn a su poder de
imperio, y se ejerce cuando el rgano correspondiente, congreso nacional, es-
tablece los gravmenes mediante una ley, que vincular individualmente a los
sujetos activo y pasivo de la relacin jurdico tributaria.
Cuando hablamos de la potestad tributaria nos referimos a un poder que

ser ejercido discrecionalmente por el rgano legislativo, dentro de los lmites
134 Fabin Domnguez
que establece la propia constitucin; este poder se caracteriza y concluye con

la emisin de la ley, en la cual, posteriormente, los sujetos destinatarios del
precepto legal quedan supeditados para su debido cumplimiento. En el man-
dato legal se fundamenta la actuacin de las autoridades en materia tributa-
ria, las cuales actan con sujecin a lo dispuesto por la ley, de acuerdo con su
competencia tributaria.
Por tanto, cuando hablamos de potestad tributaria nos referimos necesa-

riamente a la fuerza que emana de la propia soberana del estado, Potestad es
poder que emana de la soberana del estado.
Fundamento
El Estado tiene la posibilidad jurdica de establecer tributos potestad tributaria,

la que se refiere bsicamente a la facultad de establecer obligaciones pecuniarias
a las personas, recaudando recursos para que ste pueda cumplir con sus fines.
La Constitucin Nacional del Paraguay establece en su Art 44 que slo por

ley se pueden establecer tributos, sin ser posible, en nuestro ordenamiento,
que dicha facultad se delegue o transfiera a otros entes o potestades.
Caracteres, ejercicio y titularidad de la potestad tributaria.

Centralizacin y descentralizacin
Los caracteres esenciales de la potestad tributaria son las siguientes:
1. Abstracto: Para que exista un verdadero poder tributario, es necesario

que el mandato del Estado se materialice en un sujeto y se haga efectivo me-
diante un acto de la administracin. Puede hablarse de poder tributario abs-
tracto y poder tributario concreto segn algunos doctrinarios, siendo este,
complementario del abstracto.
La Potestad Tributaria, al igual que las leyes, es abstracta, pero se deben

aplicar en concreto.
2. Permanente: La potestad tributaria perdura con el transcurso del tiem-

po y no se extingue. Slo se extinguir cuando perezca el Estado. Siempre que
exista, ineludiblemente habr poder de gravar.
3. Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse ni delegar la potestad

tributaria. El Estado puede delegar la facultad de recaudar y administrar los
tributos. No puede renunciar a su poder de imposicin.
4. Indelegable: Esta caracterstica es sinnima de la anterior, ya que el Esta-

do no puede renunciar o desprenderse en forma total y absoluta de su potestad
tributaria o facultad de imposicin tributaria.
Limitaciones a la Potestad Tributaria
La potestad tributaria no es ilimitada, ella se encuentra limitada por la

Constitucin Nacional. Existen varios principios Constitucionales que limitan
la Potestad Tributaria, y ellos son: a) Principio de Legalidad; b) Principio de
Capacidad Contributiva; c) Principio de Igualdad; d) Principio de No Confis-
catoriedad etc.
Titularidad, centralizacin y descentralizacin
De todo lo anteriormente expuesto, se deriva que la tendencia es a utilizar

los trminos Poder Tributario y Potestad Tributaria como sinnimos, para
significar el mismo concepto, en este sentido puede concretarse que en uno
y otro caso se refiere a la facultad o posibilidad jurdica del Estado de exigir
contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdic-
cin.
El sujeto activo de Poder Tributario es el ente pblico con capacidad para

crear normas jurdicas tributarias, llmese Parlamento Nacional, Junta Muni-
cipal, quienes actan como rganos legisladores en su respectivo mbito na-
cional o subnacional.
Se tiene, pues, que el Poder Tributario o Potestad Tributaria a Nivel Nacional

le pertenece al Congreso Nacional.
La mltiple imposicin derivada de la existencia de potes-

tades tributarias diferentes
Existen limitaciones en las facultades impositivas de los estados, origina-

das por la concurrencia de poderes impositivos internacionales generalmente,
aunque en estados federales puede ocurrir eventualmente una superposicin
de potestades tributarias internamente en un pas.
Las mismas que comprenden las dispuestas unilateralmente para favorecer

la comercializacin de productos y servicios, las que buscan atenuar o evitar la
doble imposicin, y las que obedecen a principios de solidaridad e integracin
interno o internacional.
136 Fabin Domnguez
Constitucin Nacional de 1992. Artculos 14, 44, 83, 95, 169,

179, 180, 181, 202 (prrafo 4) y 238 (prrafos 1 y 13)
Art. 14 - DE LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY: Ninguna ley tendr efecto

retroactivo, salvo que sea ms favorable al encausado o al condenado.
La irretroactividad de las leyes significa que las normas legales rigen a partir
de su vigencia sin poder aplicarse a situaciones pasadas, sobre todo por razo-
nes de seguridad jurdica. Imaginemos la situacin de que alguien cometie-
ra un hecho en ese momento no calificado como delito, y al momento de ser
juzgado rigiera otra ley que s lo condenara, y sta pudiera serle aplicada, esto
constituira una violacin al Art 14 de nuestra constitucin.
Como consecuencia de este principio la entrada en vigencia de una ley que

regula materia tributaria no podr afectar o modificar derechos adquiridos o
realizados, ejercidos o perfeccionados, pero podr hacerlo con derechos en
mera expectativa.
Art. 44 De los Tributos: Nadie estar obligado al pago de tributos ni a la pres-

tacin de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley.
Art. 179 De la creacin de los Tributos: Todo tributo, cualquiera sea natura-
leza o denominacin, ser establecido exclusivamente por la ley, respondiendo
a principios econmicos y sociales justos, as como a polticas favorables al de-
sarrollo nacional.
Es tambin privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos

obligados y el carcter del sistema tributario.
Los tributos solo pueden ser creados por Ley por lo que cualquier tributo
que fuese creado por una norma inferior estara transgrediendo la constitu-
cin nacional.
La facultad de crear tributos y exenciones corresponde al Poder Legislativo

y es indelegable. En cualquier caso deber establecerse en la Ley de creacin de
tributos el hecho imponible; la base de la imposicin y la tasa; las exenciones;
las infracciones y faltas fiscales as como sus sanciones; los sujetos obligados,
especialmente los terceros responsables, agentes de retencin o percepcin, la
Ley tiene vigencia espacial y territorial y rige para el futuro y por el plazo que
ella establezca como se seala ms arriba.
Art. 83 - DE LA DIFUSIN CULTURAL Y DE LA EXONERACIN DE LOS

IMPUESTOS: Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor
significativo para la difusin cultural y para la educacin, no se gravarn con
impuestos fiscales ni municipales. La ley reglamentar estas exoneraciones y es-
tablecer un rgimen de estmulo para introduccin e incorporacin al pas de
los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigacin cient-
fica y tecnolgica, as como para su difusin en el pas y en el extranjero.
En este artculo constitucional se observa que se otorga inmunidad tributa-

ria sobre cuestiones especficamente relacionadas a la cultura y la educacin,
observndose que esta inmunidad posee el carcter de relativa ya que delega a
la ley establecer los alcances de estas exoneraciones.
Artculo 95 - DE LA SEGURIDAD SOCIAL: El sistema obligatorio e integral

de seguridad social para el trabajador dependiente y su familia ser establecido
por la ley. Se promover su extensin a todos los sectores de la poblacin.
Los servicios del sistema de seguridad social podrn ser pblicos, privados o
mixtos, y en todos los casos estarn supervisados por el Estado.
Los recursos financieros de los seguros sociales no sern desviados de sus

fines especficos y; estarn disponibles para este objetivo, sin perjuicio de las
inversiones lucrativas que puedan acrecentar su patrimonio.
La expresin seguridad social tiene, al menos, dos acepciones diferentes

en el vocabulario jurdico. En un sentido amplio ella alude a un mecanismo de
proteccin y cobertura de ciertos riesgos comunes a todos los hombres (enfer-
medad, vejez, desempleo, accidente), mientras que en un sentido restringido
ella alude a esos mismos riesgos con respecto a todos los trabajadores. De este
modo, la nota distintiva de las dos acepciones no radica en las contingencias
amparadas, sino en el alcance en cuanto a los sujetos beneficiados (todos los
hombres o todos los trabajadores). En la disposicin citada, la acepcin em-
pleada es, sin lugar a dudas, la restringida, de modo que debe reducirse el al-
cance de la seguridad social, con rango constitucional, a la prevencin de ries-
gos, nicamente en beneficio de los trabajadores.
Por lo dems, la seguridad elevada a rango constitucional se sustenta sobre

tres bases, a saber: social, en el doble sentido de afrontar riesgos o contingen-
cias que si bien son individuales en cuanto al sujeto que los padece, se proyec-
tan socialmente en sus efectos, por un lado, y de financiarse, en alguna medi-
da, colectivamente, haciendo participar a toda la sociedad en el sostenimiento
138 Fabin Domnguez
del sistema, por otro; integral, en el sentido de asumir todas las contingencias
sociales; y obligatoria, en el sentido de no estar sujeta a la voluntad de las par-
tes en cuanto a la incorporacin al sistema y para lo cual deber contarse con
los fondos necesarios y a tal efecto se recaudan esos fondos en carcter de tri-
butos de la especie contribuciones sociales.
Art. 169 - DEL IMPUESTO INMOBILIARIO: Corresponder a las municipali-

dades y a los departamentos la totalidad de los tributos que graven la propiedad
inmueble en forma directa. Su recaudacin ser competencia de las municipali-
dades. El setenta por ciento de lo recaudado por cada municipalidad quedar en
propiedad de la misma, el quince por ciento en la del departamento respectivo y
el quince por ciento restante ser distribuido entre las municipalidades de me-
nores recursos, de acuerdo con la ley.
Hasta antes de la Constitucin Nacional de 1992 el Impuesto Inmobiliario

tena una administracin casi centralizada y estaba a cargo del Ministerio de
Hacienda para lo cual dentro de su estructura funcionaba toda una Direccin
General, a partir del ao 1992 este impuesto fue transferido, por mandato de la
Constitucin Nacional, a administracin municipal.
Art. 180 DE LA DOBLE IMPOSICIN: No podr ser objeto de doble imposi-

cin el mismo hecho generador de la obligacin tributaria.
En las relaciones internacionales, el Estado podr celebrar convenios que evi-

ten la doble imposicin, sobre la base de la reciprocidad.
Para que exista doble imposicin se requiere:
Sujetos activos: coexistencia de 2 sujetos activos o poderes impositivos

dentro del orden nacional o coexistencia de 2 sujetos activos o poderes impo-
sitivos internacionales.
Tributo: mismo tributo exigido y cobrado por ambos sujetos activos o mis-
mo hecho imponible o generador del tributo y mismo sujeto pasivo.
La doble imposicin se perfila como un fenmeno alarmante que atenta

contra el clima distendido que debe primar entre los estados en sus relaciones
financiero-crediticias y mercantiles. La evasin fiscal y el desaliento en la in-
versin de capital extranjero, as como el freno al desarrollo econmico de una
economa nacional constituyen algunas de sus consecuencias ms notorias.
Por ende, el tema se centra entra en el estudio de la incidencia de la doble im-
posicin y las medidas que se pueden adoptar de manera unilateral, bilateral y

en el mbito de los mecanismos de integracin en el contexto mundial actual.
En el marco constitucional del artculo citado subyace una necesidad de

transformaciones en las concepciones prcticas y normativas relativas a los
mtodos para evitar la doble imposicin en materia tributaria en el ordena-
miento jurdico nacional y en los mecanismos de integracin en los que parti-
cipa el Paraguay.
La doble tributacin se clasifica tomando en consideracin la existencia de

uno o ms sujetos pasivos del tributo, de modo que, cuando existe un solo su-
jeto pasivo estamos en presencia de la doble tributacin jurdica, mientras que
la doble tributacin econmica presupone la presencia de dos o ms sujetos
pasivos.
Existe doble tributacin jurdica cuando un mismo contribuyente es grava-

do por la misma ganancia en ms de un Estado y la doble imposicin econ-
mica se genera cuando la misma ganancia es alcanzada por impuestos en dos
o ms pases pero a nombre de distintos sujetos.
En tal contexto que la doble imposicin segn lo establecido en la propia

CN del Paraguay circunscribe al mbito jurdico y no al econmico el doble
gravamen. En este sentido, nuestra CN al ser tan detallada restringe el alcance
de este concepto al definirse este concepto Doble Imposicin en el propio
texto constitucional, que dicho sea de paso nuestro pas es uno de los pocos, es
mas no conozco otro que otorgue a la Doble Imposicin rango constitucional.
Art. 181 DE LA IGUALDAD DE LOS TRIBUTOS: LA IGUALDAD ES LA BASE

DEL TRIBUTO.
La igualdad radica en el hecho de tratar a los iguales como a iguales y a los

desiguales como desiguales y debe ser aplicada de acuerdo a factores sociales
y econmicos para no provocar una diferencia arbitraria.
Como consecuencia de ella deriva el hecho de que la capacidad contribu-

tiva sea la causa de la obligacin tributaria y el principio de proporcionalidad.
CAPTULO IX
LA LEY TRIBUTARIA
Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio, la interpretacin de

la ley tributaria, integracin analgica y discrepancia entorno a
la procedencia jurdica de la integracin analgica. Limitaciones
a la integracin analgica en materia tributaria. Ley 125/91,
artculos 246 al 249.
LA LEY TRIBUTARIA
Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio
El orden jurdico tributario est dado por la Constitucin Nacional en cs-

pide de las normas que establece de manera detallada los principios que han
de servir de base al Sistema Tributario, es destacable entre otras cosas el rango
constitucional que proporciona la CN a la fuente ya la causa de la obligacin
tributaria y la doble imposicin circunscribiendo a la doble imposicin a la
acepcin jurdica del concepto.
Las normas regulatorias son: La Ley 125/91 Que establece el Nuevo Rgimen
Tributario Complementada y modificada por la Ley 2421/04 De Reordena-
miento Administrativo y Adecuacin Fiscal y las disposiciones reglamentarias
dictadas por la A.T., la ley 4673/12 que estableci la vigencia del IRP con modifi-
caciones respecto a la norma original y la ley 5061/13 que estableci modifica-
ciones en el Impuesto sobre la renta de las actividades agropecuarias y generali-
z an ms el IVA abarcando a los productos del agro exonerados hasta el 2013.
En la actualidad no existe un Cdigo Tributario, en su lugar el Libro V de la

Ley 125/91 contiene todo lo relativo a procedimientos y disposiciones de aplica-
cin general, este Libro V se aplica nicamente a los impuestos fiscales internos
y siempre que sean administrados por la Subsecretaria de Estado Tributacin.
En Paraguay resulta en la actualidad necesario contar con un marco regula-

torio general como el que proporcionara un Cdigo Tributario.
Se encuentra tipificado el delito de evasin de impuestos criminalizndo-

se inclusive si se dan algunas circunstancias agravantes, esta tipificacin dada
por el cdigo penal no comprende a todos los tributos, pues tal como est ti-
pificado en la legislacin comprende solo a los impuestos y excluye a las tasas
y contribuciones.
Es importante destacar, respecto a esto ltimo, que no existe uniformidad

de interpretacin o de criterios actualmente, no se tiene un conocimiento cier-
to de en qu casos procede la investigacin o juicio por evasin de impuestos,
puesto que existen algunos doctrinarios que consideran que si el contribuyen-
te procede al pago del impuesto evadido y el resarcimiento correspondiente
no procede la instancia penal; en tanto que otros, sostienen que el dao o per-
144 Fabin Domnguez
juicio al fisco esta dado, que el dolo est probado al dictarse la resolucin de la
A.T que califica la infraccin como defraudacin y que por lo tanto procede la
instancia penal. Otros manifiestan que depende del monto de lo evadido, de
ah la necesidad de clarificar estas dudas mediante una nueva normativa.
Ley N 125/91 QUE ESTABLECE EL NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO.

Libros que comprende. Sistema impositivo. Ley N 2.421/2004 DE REOR-
DENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACIN FISCAL y las ltimas
reformas de por las leyes 4673/12 y la Ley 5061/13
Debemos puntualizarse que las herramientas para la comprensin del sis-

tema tributario, como ya se mencionar ms arriba de manera sinptica, la
constituye la norma legal tributaria y para su anlisis y aplicacin debe cono-
cerse el marco legal tributario que est constituido por la ley de impuestos al
comercio exterior ley 12422/04 y la Ley de tributos internos de la Repblica
del Paraguay que en la actualidad se encuentra conformada principalmente
por la Ley 125/91 QUE ESTABLECE EL NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO y sus
actualizaciones y modificaciones en especial por la Ley 2421/04 DE REOR-
DENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIN FISCAL y recientemente
modificada y actualizada por la ley 5061/13. Algunas otras modificaciones y
actualizaciones que entre las de mayor importancia debemos mencionar a la
Ley 4673/12 Relacionada al Impuesto a la Renta del Servicio de Carcter Perso-
nal o simplemente Impuesto a la Renta Personal (IRP).
Con entrada en vigencia de la Ley 125/91 se realiz una reforma tributaria

integral a principio de la dcada del 90 la que a su vez fue complementada con
la entrada en vigencia de la Ley 2421/04 se incluy algunas modificaciones al
conjunto de impuestos vigentes sin que se altere la estructura original estable-
cida por la Ley 125/91 que posteriormente en los aos 2012 y 2013 fue modi-
ficada nuevamente por las leyes 4673/12 y 5061/13 como ya se mencionara.
En este contexto podemos resumir las modificaciones de la Ley del ao

2004 en donde se puede decir con meridiana claridad, que ha sido positiva
considerando el aumento de las recaudaciones y aumento de la base de con-
tribuyentes, ahora bien no es menos cierto que se presentaron y presentan in-
convenientes por sobre todo de carcter operativo para la implantacin de las
innovaciones, pero del punto de vista general se observa un balance positivo
en cuanto a las acciones encaradas por la Administracin Tributaria en cuanto
a la aplicacin de las reformas en materia de legislacin.
A la fecha las innovaciones introducidas a la Ley 125/91 por la Ley 2421/04

de REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIN FISCAL se en
encuentran vigentes con algunas adecuaciones y modificaciones por leyes

4673/12 y 5061/13.
a) IMPUESTO A LA RENTA A LAS ACTIVIDADES COMERCIALES INDUS-

TRIALES Y DE SERVICIOS (IRACIS) Vigente a partir de ao 2005.
b) IMPUESTO A LA RENTA A LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IRA-

GRO) Vigente a partir de ao 2014 fue totalmente modificado por la Ley
5061/13reemplazandose la redaccin de la Ley 2421/04.
c) IMPUESTO A LA RENTA DEL PEQUEO CONTRIBUYENTE (IRPC) vi-

gente desde el ejercicio 2007 (reemplaz al tributo nico)
d) IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL (IRP) Vigente a partir del 1 de

agosto del ao 2012.
e) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) Nueva redaccin vigente a

partir del enero del ao 2006.
f) IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC) Entrada en vigencia a par-

tir del ao 2005.
g) IMPUESTO A LOS ACTOS Y DOCUMENTOS Estuvo vigente desde el

2005 hasta el 2008.
h) PATENTE FISCAL DE AUTOVEHICULOS Entrada en vigencia a partir

del ao 2005 y derogado en el ao 2007.
En cuanto a los objetivos trazados por la administracin tributaria con las

reformas al origen del sistema tributario en ao 1992 y sus modificaciones
por leyes 2421/04, 4673/12 y 5061/13, pueden resumirse en Algunos puntos,
los cuales apuntan a la Formalizacin de la Economa, Mejoramiento de la
Competitividad, Mayor Equidad y Justicia en la Carga Tributaria as como
otorgar Incentivos a la Inversin con miras a crear condiciones para una me-
jora en la econmica nacional.
RESUMEN DE MODIFICACIONES:
La Ley de Reordenamiento Administrativo y Adecuacin Fiscal y las dems

reformas citadas establecieron modificaciones importantes al rgimen tribu-
tario, introduciendo ciertos cambios en algunos impuestos, determinndose
la creacin de nuevos tributos y la eliminacin de algunos otros.
146 Fabin Domnguez
Para los tributos que gravan los ingresos, si consideramos lo vigente hasta el
ao 2004, la ley redujo el impuesto a la renta para las empresas, especialmen-
te las nacionales; se modific en su totalidad el impuesto a la renta sobre las
actividades agropecuarias en dos ocasiones en el 2004 y luego en el 2013, en
principio y hasta el 2013 el impuesto a las actividades agrcolas y pecuarias era
conocido como IMAGRO y a partir del 2014 IRAGRO merced a la ley 5061 del 4
de octubre de 2014. Adems se elimin el tributo nico, impuesto orientado a
pequeas empresas, y fue creado un nuevo impuesto a la renta del pequeo
contribuyente a PARTIR DEL AO 2007. Como dato resaltante se puede men-
cionar que se cre ya con expectativa de entrada en vigencia en el ao 2006
un nuevo impuesto a la renta de las personas fsicas que entr en vigencia muy
posteriormente en fecha el 1 de agosto del ao 2012 por diversas razones aje-
nas a la administracin tributaria.
En cuanto a los impuestos al consumo, se estableci una generalizacin

del impuesto al valor agregado (IVA) y el cambio de varias tasas del impuesto
selectivo al consumo (ISC). Mientras que en el caso del impuesto a los actos
y documentos reformas en las tasas de algunos numerales; se cre temporal-
mente una patente fiscal a los autovehculos lujosos, y se establecieron modi-
ficaciones importantes en la parte administrativa de la administracin tributa-
ria, tanto para el manejo de los tributos como para la ordenacin interna de la
subsecretara de Tributacin del Ministerio de Hacienda.
A continuacin se presenta un resumen de los principales impuestos que

compone el sistema tributario interno del Paraguay:
IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS

(IRACIS)
Las novedad ms resaltante del impuesto a la renta de las empresas, fue

la reduccin de la tasa general que pasa del 30% al 20%, en el primer ao de
vigencia de la Ley, y al 10% en forma permanente a partir del ao 2006 en ade-
lante con la Ley 2421/04, establecindose tasas adicionales condicionadas a
la distribucin de utilidades gravndose este suceso con 5%, siempre que los
dividendos sean distribuidos, y si las utilidades se remesaren al extranjero se
aplica una retencin del 15%.
El objetivo del Gobierno fue reducir este tributo que grava las ganancias de
las empresas con un doble objetivo, incentivar a los mismos a que reinviertan
en sus firmas, y evitar la doble o mltiple contabilidad de tal manera a que se
legalicen las actividades y as desincentivar la evasin fiscal.
IMPUESTO A LA RENTA AGROPECUARIA (IRAGRO)
Con la implementacin de la Ley se modific casi totalmente el impuesto

agropecuario primero en el 2004 y luego en el 2014 denominndose actualmen-
te IRAGRO, que gravaba la tenencia de tierra en base a un sistema presunto, que
parta de la fijacin del precio de la tierra por parte del Poder Ejecutivo en forma
anual (que estuvo siempre muy por debajo de los valores de mercado).
Mediante las modificaciones de la ley 5061/13 se ha logrado establecer la

tributacin sobre la real ganancia que obtengan los productores agrcolas y
pecuarios proporcionando ms justicia al sistema tributario
IMPUESTO A LA RENTA DEL PEQUEO CONTRIBUYENTE
Este tributo, sustituy al tributo nico que estuvo vigente hasta el ao 2006
y abarca a todas las empresas unipersonales que facturen anualmente hasta
G. 500.000.000 (Usd. 85.000 aproximadamente) a partir del ao 2014 ya que
hasta el ao 2013 este parmetro era de solo G. 100.000.000. El mismo debe ser
abonado en forma anual, aunque la Ley establece que los afectados debern
pagar mes a mes un anticipo de renta, anticipo que a la fecha se encuentra
suspendido.
El tributo nico alcanzaba a las empresas unipersonales que posean una

facturacin anual que no supere los G. 52 millones, pagado anualmente una
tasa de entre 1% y 4%, sin la obligacin incluir el IVA por las ventas.
Lo ms resaltante fue con el nuevo tributo, vigente desde el ao 2007, los

afectados debieron abonar a partir de enero del ao 2007 mensualmente el
IVA. Esto represent un cambio radical para los mismos, teniendo en cuenta
que se incluye obligatoriamente el IVA a todas sus operaciones que hasta antes
de ese ao no se contemplaba para este sector de contribuyentes.
IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL
Este tributo es quiz la novedad ms representativa, este impuesto se con-

virti en el ms polmico por sus sucesivas postergaciones o suspensiones
hasta su vigencia a partir del 1 de agosto del ao 2012 y grava los ingresos
personales. Se encuentran comprendidos:
La remuneracin por el ejercicio de profesiones, oficios, ocupaciones o la

prestacin de servicios personales de cualquier clase, en forma independiente
148 Fabin Domnguez
o en relacin de dependencia, sean en instituciones pblicas o privadas, cual-

quiera sea la denominacin del beneficio o remuneracin.
El 50% de los dividendos, utilidades y excedentes que se obtengan en carc-

ter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades compren-
didas en el impuesto a la renta de las empresas y el impuesto a la renta de las
actividades agropecuarias, distribuidos o acreditados, as como aquellos que
provienen de cooperativas.
Las ganancias de capital que provengan de la venta ocasional de inmuebles,

cesin de derechos y venta de ttulos, acciones o cuotas de capital de socieda-
des.
Son contribuyentes de este impuesto las personas fsicas y las sociedades

simples.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
La Ley basa gran parte de su potencial recaudatorio en la generalizacin del

impuesto al valor agregado (IVA). De esta manera, existen numerosos sectores
que hasta antes de las reformas tributarias de las leyes 2421/04 y 5061/13 no
estaban alcanzados por este tributo y que pasaron a ser contribuyentes del
mismo a partir de la vigencia de las nuevas normativas.
Es importante aclarar, antes que nada, que el IVA es un impuesto que pagan
los consumidores finales de bienes o servicios. Eso significa que la empresa o
persona que vende un determinado producto o brinda un servicio especfico,
apenas es un sujeto asignado por la ley a cobrar el tributo y a depositarlo en las
arcas estatales.
La nueva legislacin convirti en sujetos a cobrar y pagar al fisco el IVA,

aquellos que estn alcanzados por el impuesto a la renta a pequeos contri-
buyentes. Asimismo, se estableci como nuevos hechos imponibles a la ena-
jenacin o venta de combustibles, a los alquileres, inmuebles, prstamos y fi-
nanciaciones.
Por primera vez el impuesto fue aplicado sobre la comercializacin de algu-

nos rubros de la canasta familiar como carne, yerba mate, leche y huevo. Cabe
aclarar, sin embargo, que se redujo la tasa para los casos de arroz, fideo, aceite,
harina y sal yodada. Tambin se redujo la tasa para los medicamentos y sobre
todo se incluy a los productos agropecuarios en estado natural a partir del 1
de enero del ao 2014.
En lo que hace a las personas fsicas que brindan servicios personales

en forma independiente, el impuesto a partir de su entrada en vigencia se-
al que los profesionales universitarios deban pagarlo obligatoriamente,
cualquiera sea el monto de lo que facturen por el efectivo ejerci de su pro-
fesin.
Cuando se trate de artes y oficios, es decir otros servicios personales dife-

rentes al ejercicio de la profesin universitaria (el caso masajistas o choferes),
el impuesto ser abonado por las personas fsicas solamente en los casos en
que registren una facturacin superior a un salario mnimo mensual.
Todas estas personas afectadas debieron inscribirse en la administracin

tributaria, hacerse de boletas legales timbradas por la administracin, expedir
los comprobantes por sus servicios, y abonar mensualmente el tributo como
corresponde (mediante declaraciones juradas).
Una cuestin prctica importante de esta reforma fue que todas aque-
llas boletas que sean expedidas por los sujetos del IVA, debern contener
el dato del RUC (registro nico de contribuyente) del adquirente o el n-
mero de documento de identidad. Se estableci por la Ley de la reforma
que todos los precios deban publicitarse, ofrecerse o anunciarse con al
IVA incluido.
Se estableci adems de la tasa de 10% una nueva tasa del 5% para algunos
productos.
IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO (ISC)
Este tributo sufri una serie de modificaciones principalmente a partir del

ao 2004. Fundamentalmente se aumentaron en forma leve las tasas de los ci-
garrillos, se mantuvieron los niveles impositivos para las bebidas alcohlicas, y
se redujeron aquellas que alcanzan a las bebidas que no contienen alcohol. Se
congelaron las tasas para los combustibles derivados del petrleo, y se elimin
el tributo para el caso del alcohol carburante.
Se agreg a este impuesto un listado de productos suntuarios y que son

gravados con una pequea tasa. Quizs la mayor novedad es que benefici a
los exportadores, quienes a partir de esta reforma tuvieron la posibilidad de
obtener la devolucin de este tributo en los casos de compra local o impor-
tacin de materia prima o insumos gravados por este impuesto que a su vez
fueron utilizados para la fabricacin de los productos que son exportados por
los mismos.
150 Fabin Domnguez
IMPUESTO A LOS ACTOS Y DOCUMENTOS
La legislacin previ, algunas modificaciones en el rgimen del impuesto a

los actos y documentos en el ao 2004, modificando las tasas tributarias para
las transferencias internas y externas de recursos (dinero). Se fij con claridad
que el Ejecutivo quedaba facultado a aplicar algunos numerales que se refie-
ren a la materia mencionada ms arriba en casos especiales, y se contempl
la extincin de este tributo al trmino de dos aos posteriores a la entrada en
vigencia del IVA por lo que perdi vigencia en el ao 2008.
La interpretacin de la ley tributaria
El vocablo interpretar se deriva del latn interpretatio-interpretationis, ex-

plicacin, interpretacin, traduccin. De la misma familia, la palabra interpre-
sinterpretis, significa agente entre dos partes, intermediario, mediador, nego-
ciador; en otro campo semntico, comentador, traductor, expositor. Estos dos
trminos se derivan a su vez del verbo interpretor; que es un compuesto de
la preposicin latina inter, entre, en medio de; y del verbo praeeo, ir delante,
marchar a la cabeza.
En los inicios de la historia, y ms precisamente, en la era prehistrica el

hombre era nmade iba de un lugar a otro sin residir en ningn lugar deter-
minado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde empez a
vivir en comunidad razn por la cual fue necesario satisfacer las denominadas
necesidades colectivas absolutas (administracin de justicia, orden interno y
defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo necesario
dictar normas para preservar la paz as como tambin establecer sujetos con
la suficiente autoridad tanto para crear las normas como para interpretarlas y
aplicarlas. La interpretacin de las normas es una actividad que viene desde
hace miles y miles de siglos atrs, inclusive en la Biblia tenemos los interpre-
tes de la ley, en el pasaje de San Lucas captulo 30 la Biblia menciona a dichos
intrpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a desentraar el signi-
ficado de las leyes judas. En la actualidad y con el avanza del derecho con el
progreso social, la interpretacin de las leyes en general sigue siendo una de
las actividades ms importantes para la seguridad jurdica de cualquier estado,
aunque dicha actividad ha ido hacindose cada vez ms compleja debido no
slo a la regulacin de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso
tecnolgico y de las ciencias, sino tambin por nuevas formas de relaciones
que surgieron en los ltimos aos. El campo tributario no escapa en absoluto
de esta cuestin, ya que debido en gran parte a la globalizacin, eso impuso
nuevas formas de imposicin que trascienden los lmites de un pas soberano
y buscan gravar hechos que se manifiestan ms all de ella, lo que dio origen a
la gran evolucin del derecho tributario internacional inclusive.
Las cuestiones atinentes en la interpretacin de las leyes siempre fue y sigue

siendo un factor clave para la seguridad jurdica con el fin de buscar la certe-
za en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto econmico debe
saber de antemano cules son sus consecuencias en cuanto a su alcance jur-
dico, no slo en el plano del derecho tributario sino en el plano del derecho en
general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los
cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar
las discrepancias en su aplicacin prctica. En lneas generales podemos decir
que la adecuada interpretacin de las normas contribuye de manera eficaz a la
seguridad jurdica, concepto que se puede definir como la certeza que tienen
las personas sobre el rgimen legal vigente.
El termino interpretacin puede utilizarse para indicar tanto la actividad

interpretativa que realiza el intrprete, como el resultado de ella. El producto o
resultado que obtenemos de la actividad interpretativa es el significado del ob-
jeto interpretado, es decir, el contenido normativo que contiene el documento,
disposicin o precepto que se interpret.
En otras palabras, es distinto el texto normativo (o disposicin legal) que

se interpreta, del resultado de la interpretacin que se realiz a ese texto (con-
tenido normativo o significado que se le adscribi). El resultado de la inter-
pretacin es el que nos va a permitir aplicar la norma, ya que es el que nos
comunica el significado del texto (contenido normativo) y, por tanto, la norma
que tenemos que aplicar.
La tcnica del derecho ha distinguido tres etapas: formulacin, interpre-

tacin y ejecucin (o aplicacin). En la primera fase, se elaboran las dispo-
siciones mediante la utilizacin del lenguaje tcnico jurdico y de la tcnica
legislativa; en la segunda, se explica, aclara, descubre, desentraa o atribuye
el sentido de esos textos a travs de la tcnica de interpretacin del derecho y,
en la tercera, se ejecutan, se aplican los contenidos de las normas en la vida de
la comunidad. Las tres se encuentran escalonadas, ya que la ejecucin presu-
pone que ya se interpret, y la interpretacin presupone que ya se formul la
norma. No se puede ejecutar sin interpretar.
Todo mensaje requiere ser interpretado, y entre ellos los mandatos conteni-
dos en las normas jurdicas; pero no es fcil lograr una correcta interpretacin
si no se cuentan con reglas precisas y claras, metdicas y sistemticamente es-
tablecida. De ello se ocupa la hermenutica(14) jurdica, que establece los prin-
(14)
La palabra hermenutica derivada del vocablo griego Hermeneuo, aluda al griego Her-
mes que clarificaba ante los humanos los mensajes de la divinidad, oficiando de mediador.
152 Fabin Domnguez
cipios elaborados doctrinaria y jurisprudencialmente, para que el intrprete

pueda efectuar una adecuada interpretacin de las disposiciones normativas.
La hermenutica brinda herramientas, guas, que van a auxiliar al juzgador

para hacer su tarea de la forma ms equitativa posible.
En esta tarea interpretativa se deben tener en cuenta los siguientes elemen-

tos: 1. El gramatical, tratando de entender lo que dice la norma en sus pala-
bras, relacionndolas entre s, para captar su sentido, en relacin a los dems
vocablos, 2. El lgico, para tratar de descubrir en caso de oscuridad del texto, el
motivo para el cual fue creada y para lo cual la recomendacin sera recurrir a
leyes o cdigos anlogos, en el caso paraguayo sera recurrir al cdigo civil o a
la ley del comerciante, debiendo analizarse adems el contexto histrico social
que determin la sancin de dicha norma tributaria, 3. El histrico, que no
debe confundirse con el anterior ya que all se observaba las circunstancias del
momento en que la ley se dict y en este caso, cmo lleg a dictarse, y las nor-
mas que la precedieron, 4. El sociolgico, adecuando la norma a los cambios
sociales producidos, 5. Observar cuales son las tendencias de los tribunales
en la repblica con situaciones similares (jurisprudencia) 6. Verificar cual es la
tendencia doctrinaria y como ltimo bastin los usos y costumbres del lugar
de la ocurrencia del hecho (hecho imponible).
Integracin analgica y discrepancia entorno a la procedencia

jurdica de la integracin analgica
La Analoga: analoga. (Del lat. Analoga, proporcin, semejanza.) Aplica-

cin a un caso no previsto en la ley de una norma extrada de la misma ley o
del ordenamiento jurdico
Aunque parezca un contrasentido vincular a la interpretacin con la inte-

gracin, en realidad no se trata de confundir ambas figuras, sin dejar de tomar
en cuenta que para algunos renombrados autores, la integracin jurdica es
parte subsidiaria de la interpretacin jurdica.
Lo que sucede es que la analoga, que permite trasladar la solucin legal-

mente prevista para un caso, a otro caso distinto, no regulado por el ordena-
miento jurdico, pero que es semejante al primero, tiene una concepcin tradi-
cional, segn la cual es permitido colmar lagunas con base en la identidad de
razn (la aplicacin analgica), pero tambin se le ha otorgado el carcter de
procedimiento interpretativo (la explicacin analgica), que consiste en que el
juez explica una disposicin de significado incierto, pero presente en el orde-
namiento, a la luz de otra disposicin no equvoca o menos equvoca, invocan-
do la analoga de las dos previsiones.
A diferencia de la interpretacin donde hay una norma jurdica aplicable al

caso concreto, en la integracin de plano hay que encontrar una, ya sea porque
1. No hay norma jurdica aplicable, caracterizada como laguna normativa, o 2.
Aunque hay una norma, no es aplicable al caso concreto por sus particularida-
des, considerada como laguna axiolgica.
La analoga, entonces, no se confunde con la interpretacin extensiva, que

aplica la norma a los supuestos incluidos virtualmente y, por ende, no com-
prendidos expresamente.
Se afirma por algunos autores que la interpretacin integradora es una fi-

gura creada por la doctrina alemana para llenar el vaco que representa la au-
sencia en el Cdigo de un precepto que seale que los contratos obligan no
slo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino tambin a todas las
consecuencias que, segn su naturaleza, sean conforme a la buena fe, al uso y
a la ley. Con ella se busca llenar las lagunas a partir de una voluntad presunta
de las partes, a diferencia de la interpretacin ordinaria, que opera sobre las
dudas de una voluntad real para resolverlas.
En principio la interpretacin de la ley tributaria debe empezar por la co-

rrecta elaboracin de la ley por los legisladores aplicando la tcnica legisla-
tiva; por su parte el intrprete debe analizar los problemas lingsticos, y los
mtodos aplicables; considerar la hermenutica fiscal, los principios de Adam
Smith (capitulo II), an vigentes, los principios constitucionales referidos a la
tributacin: legalidad, capacidad contributiva etc. respetando mximas, afo-
rismos, excepciones y exenciones que las leyes tributarias consagran, para rea-
lizar la interpretacin como un todo armnico.
Limitaciones a la integracin analgica en materia tributaria.

Ley 125/91, artculos 246 al 249
La teora en general (doctrina) seala que el derecho tributario debe ser in-
terpretado de manera restrictiva, en forma limitativa, con lo que la teora reco-
mienda que la interpretacin no sea extensiva.
Sin embrago observando los preceptos establecidos en la ley tributaria pa-

raguaya observamos algunas cuestiones bastante interesantes con respecto al
sistema tributario interno nacional y su interpretacin, ya que del Art. 246 en
adelante se expresa taxativamente que en la interpretacin de la Ley 125/91 y
sus modificaciones se admiten todos los mtodos admitidos en el derecho e
incluye de manera expresa a la interpretacin analgica en el derecho tributa-
rio nacional paraguayo.
154 Fabin Domnguez
Los artculos relacionados a la interpretacin de las normas tributarias in-

ternas establecidas en la Ley 125/91 en el LIBRO V denominado CAPTULO
XIV, DISPOSICIONES DE APLICACIN GENERAL y establece:
Captulo XIV REGLAS DE INTERPRETACIN E INTEGRACIN
Artculo 246. Interpretacin de las normas En la interpretacin podrn

utilizarse todos los mtodos reconocidos por la ciencia jurdica a los efectos
de determinar su verdadero significado.
Artculo 247. Interpretacin del hecho generador. Cuando la norma relativa

al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas,
sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que stas establecen, se
debe asignar a aquella el significado que ms se adapte a la realidad considera-
da por la ley al crear el tributo.
Las formas jurdicas adoptadas por los particulares no obligan al intrprete;

ste deber atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde
con los hechos, siempre que del anlisis de la norma surja que el hecho genera-
dor fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.
Artculo 248. Interpretacin analgica En las situaciones que no pueden re-

solverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada
tributo, se aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios gene-
rales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que ms
se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estar a la interpretacin
ms favorable al contribuyente.
Artculo 249. Cmputo de plazos. Para todos los trminos en das a que se
refiere esta Ley se computarn nicamente los das hbiles. En la instancia ad-
ministrativa se computarn como das hbiles los das sbados siempre que la
administracin este abierta al pblico en esos das. La feria judicial no se hace
extensiva a la Administracin.
Se observan algunas cuestiones bien especficas en cuento a la interpreta-

cin del sistema tributario interno y en apretada sntesis podramos sealar
que:
1) Se admiten todos los mtodos reconocidos en el derecho y no se limita

nicamente al mbito limitativo o restrictivo.
2) Se acepta expresamente la interpretacin analgica y se adopta el prin-

cipio de realidad econmica, es decir que cuando conflictan a efectos de la
interpretacin la forma jurdica y la realidad econmica debera optarse por lo
ltimo.
3) Se establece de manera expresa que todos los plazos se realicen en das

hbiles en trminos generales, salvo que expresamente se explicite en cada
caso que el cmputo deba hacerse en das corridos.
Algunas conclusiones:
PRIMERA. En materia tributaria debe tomarse en cuenta la interpretacin

establecida expresamente en los artculos 246 al 249, en principio la interpre-
tacin debe ser literal cuando se trata de los elementos esenciales de un im-
puesto (sujetos, objeto, base y tasa o alcuota);
SEGUNDA. Las disposiciones que no aluden a los elementos esenciales del

impuesto pueden ser interpretadas por todos los medios que proporciona la
hermenutica fiscal; los mtodos histricos y realidad econmica deben ser
utilizados en la materia tributaria, as como el sistemtico para interpretar la
ley de manera armnica.
TERCERA. Considerando que no existe un criterio de solucin absoluta, se

propone un modelo integrador y armnico donde la tarea hermenutica per-
mita la confrontacin de argumentos, principios, criterios, mximas y senten-
cias, la Analoga, en lo permitido por la Constitucin, los principios generales
del Derecho y la Equidad; asimismo cada uno de los mtodos existentes, para
dar una solucin ms justa al caso en controversia y en cualquier caso en que
exista duda deber interpretarse con la postura en favor del sujeto obligado.
CAPTULO X
Concepto. La naturaleza unitaria, mltiple o compleja de la

relacin jurdica tributaria. Formas que adopta la relacin
jurdica tributaria: obligacin tributaria sustantiva, obligacin
de restitucin del pago indebido o en exceso, obligaciones formales
administrativas, relaciones derivadas de infracciones, relaciones
procesales.
Concepto
Relacin jurdica-tributaria: Es la relacin de derecho entre el Estado como
sujeto activo (acreedor) de la obligacin tributaria y los particulares (contri-
buyentes o responsables), como sujetos pasivos (deudores) de la obligacin
tributaria.
La relacin jurdica tributaria, se ocupa de establecer los principios jur-

dicos y legales que regulan los derechos y obligaciones del sujeto activo de la
obligacin tributaria; as como los derechos y obligaciones del sujeto pasivo de
dicha obligacin.
Es una relacin nacida del Derecho, en virtud a la Ley; caracterstica princi-

pal que lo diferencia, de cualquier otro tipo de relacin entre el Estado y los par-
ticulares (relacin puramente administrativa, relacin de la parte privada, etc.).
Entre el Estado y los particulares: se genera una relacin llamada RELA-

CIN JURDICO TRIBUTARIA, (entre el Estado y el contribuyente), no con-
fundir con la relacin jurdica administrativa en general la relacin jurdico
tributaria no es poltica, sectorial, ocasional, sino es una relacin de derecho
y no de poder, el Estado no se vincula con nosotros a travs del poder sino de
una NORMA o LEY que crea esa relacin.
La materia central de la Relacin jurdico tributaria es: la obligacin tribu-

taria que es alma, la esencia de la relacin jurdica tributaria.
Entre el Estado que acta en virtud a la facultad que le otorga la ley, y los
particulares o contribuyentes hay una relacin de DERECHO FISCAL confor-
me a lo ya observado en el captulo I.
La naturaleza unitaria, mltiple o compleja de la relacin

jurdica tributaria
Naturaleza unitaria de la relacin jurdica tributaria
Con la instauracin del Estado de Derecho, el tributo como relacin de po-

der carece de sentido. El sometimiento del Estado al imperio de la ley afectar
160 Fabin Domnguez
tambin al poder tributario. Como reaccin a la consideracin de ste como

una posicin de sujecin del sbdito al soberano, aparece como una relacin
jurdica obligacional similar a la que pueda surgir entre dos sujetos de Derecho
Privado.
De esta forma, y en base a esa obligacin, el acreedor (el estado), tiene la

facultad de exigir de otra, el deudor, una determinada prestacin.
La peculiaridad de esta relacin obligacional es que el contenido y la medi-

da de la prestacin debida son fijadas exclusivamente por la ley. Esta construc-
cin tiene su origen en las obras de HENSEL, NAWIASKY o BLUMENSTEIN,
por parte de la doctrina alemana y de GIANINI, BERLIRI, o PUGLIESE en la
italiana.
La naturaleza mltiple o compleja de la relacin jurdica tributaria
Estamos ante una relacin de poder surge la relacin jurdica tributaria de

contenido complejo, en donde el ncleo esencial est constituido por la obli-
gacin tributaria, a la que se le unen otras obligaciones accesorias, deberes o
derechos distintos de aqulla.
Formas que adopta la relacin jurdica tributaria: obligacin

tributaria sustantiva, obligacin de restitucin del pago indebido
o en exceso, obligaciones formales administrativas
La relacin jurdica tributaria tiene caractersticas y aristas importantes:
Obligacin tributaria sustantiva o principal
Es una obligacin pecuniaria por consiguiente es siempre una obligacin

de DAR o entregar, sumas de dinero, la obligacin principal, por consiguiente
consiste en la obligacin de PAGAR (pagar los tributos).
Esta es la manifestacin material del vnculo entre el sujeto activo y sujeto

pasivo, si bien existen otras obligaciones sin dudas la ms relevante es esta ya
que la transgresin de la misma lleva a la evasin impositiva y su quebranta-
miento priva de ingresos a la hacienda pblica (al estado) de los recursos para
afrontar el gasto pblico.
Se puede afirmar que esta obligacin sustantiva es la manifestacin ms

relevante en el marco de las obligaciones pues al materializarse se proveen los
recursos pblicos y dentro de esta relacin que claramente es obligacional en-

tre sus actores que se sitan en el lugar de deudor y acreedor de esa suma de
dinero que surge como consecuencia de la realizacin del hecho imponible
por el sujeto obligado
Obligaciones accesorias o formales
Pero tambin surgen otras obligaciones que son accesorias, en ese sentido
que son secundarias, formales o conexas a la obligacin principal. Estos debe-
res accesorios que se traducen en obligaciones DE HACER como por ejemplo
presentar declaraciones juradas, llevar libros de registro, declarar domicilio,
soportar o tolerar controles y/o, visitas de los fiscalizadores, tambin tiene su
desarrollo en la ley respectiva; DE NO HACER por ejemplo de no dar coimas a
los fiscalizadores. Estas obligaciones accesorias pueden ser anteriores, conco-
mitantes o posteriores a la obligacin principal de entregar sumas de dinero.
Como se ha sealado, la obligacin ms importante es la de entregar sumas

de dinero en favor del sujeto activo, no obstante se puede decir que la prime-
ra obligacin de todo contribuyente se constituye en una obligacin formal
ya que la obligacin inicial del contribuyente es registrarse (inscribirse) como
tal en la administracin tributaria en donde claramente se vislumbra que esta
obligacin no implica an pagar impuestos pero sin embargo se constituye en
obligacin al fin y en resumen se puede sealar que si bien la principal obliga-
cin es pagar el impuesto en su justa cuanta, la primera obligacin es regis-
trarse en tal carcter.
Por tanto, bien puede expresarse que en cualquier caso este tipo de obliga-
ciones tienen coexistencia con la obligacin principal cuya transgresin puede
darse incluso sin que se d una violacin de la obligacin principal, es decir
puede ocurrir que el impuesto se pague en una cuanta correcta pero se haya
honrado la obligacin de forma equivocada como por ejemplo se pag en una
jurisdiccin que no le corresponda al contribuyente. En este caso si bien el
dinero fue ingresado pero el mismo fue abonado en una jurisdiccin diferente
por tanto se tal caso se habr transgredido la forma pero no el fondo de la cues-
tin y por lo tanto solo corresponder igualmente una sancin formal y no una
categorizacin en el marco de la evasin impositiva.
Obligaciones procesales: Podran categorizarse a esta como una variante

dentro del gnero de obligaciones formales y pueden citarse como ejemplos a
manera de tener una apreciacin de estas a la presentacin de declaraciones
juradas en plazos, condiciones y lugares establecidos, verificar los procedi-
mientos ante la administracin, etc.
162 Fabin Domnguez
Obligaciones por pago indebido o en exceso
Esta obligacin compete exclusivamente al sujeto activo de la obligacin

tributaria y consiste fundamentalmente en el deber de realizar devolucin de
tributos, cuando se realiz pagos indebidos o en excesos.
Esta obligacin tiene como base el principio general del derecho el de que
nadie pueda enriquecerse con dao o detrimento de otro y que si ello ocurre,
el enriquecido debe restituirse y esta obligacin tambin atae al estado en ca-
beza del sujeto activo de la obligacin tributaria. El enriquecimiento sin causa
constituye una de las fuentes de las obligaciones de nuestro ordenamiento ju-
rdico positivo; aparece en el Cdigo Civil Paraguayo que establece en apretada
sntesis que aqul que se enriquece sin causa en perjuicio de otra persona, est
obligado a indemnizarla, dentro del lmite de su propio enriquecimiento, de
todo lo que aquella se haya perjudicado.
Los efectos estn dados por la creacin, extincin y modificacin de un dere-

cho. La accin por enriquecimiento sin causa (Accin In Rem Verso) tiene como
finalidad la restitucin o restablecimiento del equilibrio patrimonial alterado
entre los sujetos de derecho (enriquecido y empobrecido), por lo tanto es una
accin de equidad que no aspira a indemnizar al empobrecido de todo su em-
pobrecimiento, ni tampoco despojar al enriquecido de todo su enriquecimien-
to, sino persigue restaurar en lo posible el equilibrio patrimonial entre las partes.
Relaciones derivadas de infracciones, relaciones procesales
En el marco de la relacin jurdica tributaria podramos sealar que de

cumplirse en tiempo y forma con todas las obligaciones, la relacin entre suje-
to activo pasivo se encuentra en equilibrio.
Ahora bien, puede producirse algn desequilibrio por causa del incumpli-
miento de obligaciones, en tal caso se debe evaluar la situacin y determinar
el tipo de incumplimiento que puede ser una falta a la obligacin principal o
bien tratarse de transgresiones a obligaciones formales, si bien en ambos casos
este desequilibrio se sanciona con multas en el mbito administrativo, no es
menos cierto que se debe identificar el incumplimiento a efectos de aplicar la
correspondiente sancin
Infracciones tributarias en la ley tributaria interna paraguaya
El Art. 170 de la Ley 125/91 (texto actualizado) define cuales son las infraccio-
nes tributarias: la mora, la contravencin, la omisin de pago y la defraudacin.
MORA (Art. 171): Se configura por la no extincin de la deuda por tributos

en el momento y lugar que corresponda, operndose por el slo vencimien-
to del trmino establecido. Adems ser sancionada con un recargo o inters
mensual a calcularse da por da.
CONTRAVENCIN (Art. 176): Es la violacin de leyes o reglamentos, dicta-

dos por rganos competentes, que establecen deberes formales. La realizacin
de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinacin y fiscalizacin
de la Administracin Tributaria constituyen tambin contravencin.
DEFRAUDACIN (Art. 172): Incurren en esta los contribuyentes, responsa-

bles y terceros ajenos a la relacin jurdica tributaria que con la intencin de
obtener un beneficio indebido para s o para un tercero, realizaren cualquier
acto, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra en perjuicio del
Fisco.
OMISIN DE PAGO (Art. 177): Es todo acto o hecho no comprendido en los

ilcitos precedentes, que en definitiva signifique una disminucin de los crdi-
tos por tributos o de la recaudacin.
Clasificacin de las infracciones tributarias
Las infracciones tributarias formales no perjudican econmicamente en

forma directa a la Hacienda Pblica y violan deberes formales (adjetivos o de
forma) del sujeto pasivo.
164 Fabin Domnguez
As mismo las infracciones tributarias materiales afectan directamente en

lo econmico a la Hacienda Pblica, adems de violar preceptos sustantivos
(materiales o de fondo) de la relacin jurdica tributaria. Ahora bien podra
darse el caso que la violacin formal afecte tambin el aspecto material, como
por ejemplo cuando el contribuyente no emite comprobantes de ventas y vul-
nera as tanto aspectos formales (art. 192, numeral 1, letra a, Ley 125/91) como
cuestiones de fondo o materiales (art. 174, numeral 10, Ley 125/91), vale decir
que una misma infraccin viola ambos preceptos (formales y materiales), es-
tamos as ante la presencia de una infraccin hbrida que abarca y transgrede
los lmites de uno y alcanza al otro.
Infracciones tributarias formales

Art. 192, ley 125/91 (texto actualizado)
A continuacin se detallarn cules son estas infracciones:
No llevar los libros, archivos y registros, ni emitir los documentos y com-

probantes referentes a las actividades y operaciones en la forma y con-
diciones que establezcan las disposiciones legales que rigen la materia.
No inscribirse en los registros pertinentes.
No aportar los datos necesarios, ni comunicar oportunamente sus mo-
dificaciones.
No presentar las declaraciones que correspondan.
No conservar en forma ordenada los libros de comercio y registros espe-
ciales, as como tambin los documentos de las operaciones y situacio-
nes que constituyan hechos gravados.
No facilitar a los funcionarios autorizados por la Administracin las ins-
pecciones o verificaciones.
No presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Adminis-
tracin, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de
adquisicin de mercaderas relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, y no formular las ampliaciones o aclaraciones
que les fueren solicitadas.
No concurrir a las oficinas de la Administracin cuando su presencia
sea requerida.
No ajustar los sistemas de contabilidad y de confeccin y avaluacin de
inventarios a las normas impartidas por la Administracin Tributaria.
No comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30)
das posteriores a la fecha de dicho cese, ni presentar la declaracin jura-
da, ni el balance final y el comprobante de pago de los tributos adeudados.
Infracciones tributarias materiales

Arts. 173 y 174, ley 125/91
A continuacin las que consideramos las ms relevantes:
Presuncin de intencin de defraudar al fisco:
Contradiccin evidente entre los libros, documentos o dems antece-

dentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
Carencia de libros de contabilidad cuando se est obligado a llevarlos o
cuando sus registros se encontraren atrasados por ms de (90) noventa
das.
Declaraciones Juradas que contengan datos falsos.
Exclusin de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que
impliquen una declaracin incompleta de la materia imponible y que
afecte al monto del tributo.
Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los nego-
cios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o
valuacin de las mercaderas, capital invertido y otros factores de carc-
ter anlogo.
Presuncin de defraudacin:
Negociacin indebida de precintas e instrumentos de control de pago

de tributos as como la comercializacin de valores fiscales a precios
que difieren de su valor oficial.
Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los
llevasen sin observar normas reglamentarias, las ocultasen o destruyesen.
Adulteracin de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos some-
tidos al pago de tributos.
Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las inspecciones orde-
nadas por la Administracin.
El agente de retencin o de percepcin que omite ingresar los tributos
retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 das.
Cuando quienes realicen actos de carcter de contribuyentes o respon-
sables de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no ha-
yan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripcin en la
Administracin Tributaria en los plazos previstos.
Emplear mercaderas o productos beneficiados con exenciones o franquicias,
en fines distintos de los que corresponden segn la exencin o franquicia.
166 Fabin Domnguez
Ocultar mercaderas o efectos gravados sin perjuicio que el hecho com-

porte la violacin de las leyes aduaneras.
Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderas gravadas,
considerndose comprendidas en esta previsin la sustraccin a los
controles fiscales, la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintas y
dems medios de control o su destruccin o adulteracin de las carac-
tersticas de las mercaderas, su ocultacin, cambio de destino o falsa
indicacin de procedencia.
Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su
expedicin por las ventas que realicen o no conservaren copia de los
mismos hasta cumplirse la prescripcin.
Por la puesta en circulacin o el empleo para fines tributarios, de valo-
res fiscales falsificados, ya utilizados, retirados de circulacin, lavados o
adulterados.
Declarar, admitir o hacer valer ante la Administracin formas manifies-
tamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operacin.
Adquirir mercaderas sin el respaldo de la documentacin legal corres-
pondiente.
Sanciones
Contravencin La contravencin es la violacin de leyes o reglamentos,

dictados por rganos competentes, que establecen deberes formales.
Multa de entre G. 50.000 (cincuenta mil guaranes) y G. 1.221.000 (un
milln de guaranes). Actualizado por Dto. 1256/14
Mora La mora se configura por la no extincin de la deuda por tributos

en el momento y lugar que corresponda, operndose por el solo venci-
miento del trmino establecido.
Ser sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tri-
buto no pagado en trmino, que ser del 4% al 14% segn el tiempo de
atraso.
Ser sancionada, adems, con un recargo o inters mensual a calcular-
se da por da 0.05% por da.
Defraudacin - ser penada con una multa de entre una (1) y tres (3)
veces el monto del tributo defraudado.
Omisin de pago Multa de hasta el 50% del tributo omitido.

Relaciones procesales
En cuanto a las relaciones procesales estas tienen una diversa ndole, existe
un sinnmero de situaciones que generan cada uno un procedimiento entre
los sujetos de la relacin jurdica tributaria, lo relevante es poder identificar
esta relacin cuyo vnculo en todos los casos ser la obligacin tributaria que
como hemos reseado puede ser de carcter formal o de carcter material e
implicara acciones de uno u otro sujeto de la relacin tributaria.
Las relaciones que incluyen procedimientos de por medio en cuanto a las

relaciones procesales enunciadas van desde la inscripcin como contribuyen-
te hasta la extincin de las obligaciones tributarias.
A continuacin se expresan algunas de estas actividades que implican re-

laciones procesales en la administracin tributaria de la Rca. del Paraguay e
involucra el sujeto activo y pasivo:
Inscripcin como contribuyente
Aqu es donde se registra formalmente la existencia del vnculo entre el su-

jeto pasivo con el sujeto activo de la relacin tributaria, en el registro nico de
contribuyentes se contiene toda la informacin necesaria para la identificacin
y ubicacin de los contribuyentes de los tributos a cargo de la administracin
tributaria, actualmente el RUC (Registro nico de Contribuyentes) contiene las
herramientas tecnolgicas necesarias a travs de un sistema accesible desde
portales de internet para mantener el registro actualizado de los contribuyentes
y permitir la consulta de la informacin para facilitar las tareas de la adminis-
tracin de los tributos y el control del cumplimiento de las obligaciones.
Presentacin de Declaracin Jurada por Internet, por el propio

contribuyente (iniciales y rectificativas)
Este procedimiento permite al contribuyente realizar de una manera rpida

y fcil la presentacin de la Declaracin Jurada ante la Administracin Tribu-
taria, sin necesidad de acercarse a sus oficinas o a alguna entidad autorizada,
esto implica una relacin y que implica un procedimiento con carcter virtual
con fuerte componente tecnolgico de por medio.
Presentacin de declaraciones juradas en una PAC, en papel y medio

magntico (inicial y rectificativa)
Procedimiento en que el contribuyente puede presentar su declaracin ju-

rada directamente en las dependencias de la SET (PAC), utilizando un medio
168 Fabin Domnguez
impreso y/o un medio magntico hoy da ya casi en desuso por el fuerte avan-
ce de las presentaciones virtuales (por internet) de las declaraciones juradas.
Presentacin de declaraciones juradas en una PAC, en papel en diferido
En este tipo de relacin se establecen las modalidades para recepcionar di-

rectamente en las dependencias de la administracin tributaria o en su defecto
en entidades autorizadas para recibir las declaraciones de impuesto corres-
pondiente en formato impreso (en papel), estos formularios impresos se pre-
sentan ventanilla en la modalidad tradicional y los procesa el cajero de la en-
tidad correspondiente que puede ser eventualmente la propia administracin
tributaria o por lo general alguna entidad financiera.
Presentacin de declaraciones juradas por Internet, usando el Mdulo

del contribuyente (inicial y rectificativa)
En esta relacin procesal se establecen los procedimientos para que el con-

tribuyente pueda elaborar sus declaraciones juradas, utilizando la tecnologa
disponible en la WEB conectndose al sitio web de la SET.
Interaccin con la cuenta corriente
Implica el acceso a los datos de dbitos y crditos de impuestos de modo

que el contribuyente conozca el estado de su cuenta. A partir de datos obte-
nidos de declaraciones, resoluciones, facilidades de pago y pagos tramitados
ante la Administracin, el sistema registra un dbito o un crdito, dependien-
do del tipo de transaccin.
La cuenta corriente funciona en forma dinmica y contiene toda la infor-

macin necesaria de las declaraciones, pagos y estado de la deuda del contri-
buyente respecto de las obligaciones a cargo del mismo. El mdulo del sistema
contiene las herramientas tecnolgicas necesarias para mantener el registro
actualizado y permitir la consulta de la informacin para facilitar las tareas de
la administracin de los tributos, el control del cumplimiento de las obligacio-
nes, el clculo de su deuda y el seguimiento de la misma.
Estos son algunos de los procedimientos que generan relaciones procesales

entre los sujetos de la relacin tributaria, otros son: los programas de cobranza
por parte de la Administracin tributaria, programas de fiscalizacin y con-
trol, sumarios administrativos y toda otra accin de uno u otro sujeto (activo y
pasivo) que implique procedimientos en el marco de esta relacin de carcter
jurdico que tiene como vinculo en todos los casos a la obligacin tributaria.
CAPTULO XI
Concepto y caracteres. Fuente de la obligacin tributaria: la

ley como fuente exclusiva. Naturaleza jurdica de la obligacin
tributaria. El hecho generador de la obligacin tributaria.
Elementos del hecho generador: elemento objetivo o material,
elemento subjetivo, elemento espacial o territorial, elemento
temporal, elemento cuantitativo. Base imponible real, presunta o
ficticia. Valoracin y unidades de medida de ella, alcuotas y tipos
impositivos, clases. El objeto y sujeto de la obligacin tributaria.
El sujeto activo y pasivo: contribuyentes y responsables, clases.
Domicilio del sujeto pasivo. La determinacin de la obligacin
tributaria. Teoras de la naturaleza constitutiva y dualista. Modos
de extincin.
Concepto y caracteres
La obligacin tributaria es el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto

(deudor o pasivo) debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el Poder de Im-
posicin (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por
ley, para el cumplimiento de los fines de ste ltimo.
La obligacin tributaria, es el elemento central o principal de la relacin

entre el contribuyente y el fisco, se constituye en su razn de ser.
El Estado aparece como el sujeto activo: que tiene el derecho a percibir el

tributo, en el marco de la obligacin tributaria. Como el sujeto pasivo: los con-
tribuyentes y responsables,(15) obligados a entregar las sumas de dinero para
dar cumplimiento a la obligacin tributaria.
Caracteres de la obligacin tributaria
1. Es un vnculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo.
Es de derecho pblico. No es un derecho real, ya que no priva la autonoma

de la voluntad del individuo sobre el inters imperativo del Estado. El derecho
pblico es irrenunciable, ya que el fin perseguido es el inters del Estado.
2. Es una obligacin de dar sumas de dinero. Consiste en la entrega de una

cosa a otra o la transmisin de un derecho.
3. Tiene su fuente en la ley. La ley un acto emanado del poder legislativo, sin
ella no puede existir actividad financiera del estado en el marco de su interac-
cin con los sujetos pasivos.
4. Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la ley, ya sea, al

describir situaciones o hechos ajenos a toda actividad o gasto estatal, consiste
en una actividad administrativa o en un beneficio derivado de una actividad o
gasto del Estado.
(15)
Responsable en el marco de la relacin tributaria, se denomina a quien sin ser el con-
tribuyente asume la titularidad de la obligacin tributaria por disposicin de la ley.
172 Fabin Domnguez
5. Es autnoma, frente a otras instituciones del derecho pblico, ya que no

depende de ninguna.
6. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garanta real o con pri-

vilegios especiales.
Fuente de la obligacin tributaria: la ley como fuente exclusiva
El elemento fuente de la obligacin tributaria, debemos analizarlo con la

pregunta: de dnde nace la obligacin tributaria? La fuente son los modos
generadores o creadores de la obligacin tributaria. Base jurdica cardinal del
tributo es la ley. El Poder del Estado donde se identifica la fuente es el Poder Le-
gislativo. La obligacin tributaria tiene su razn de ser en la necesidad estatal
de contar con los recursos econmicos necesarios para el cumplimiento de sus
fines, se dicta entonces una ley: y surge los sujetos de la obligacin tributaria:
Activo: El Estado. Pasivo: los contribuyentes y responsables. Hay que aclarar en
primer lugar, que el Derecho Tributario, tiene su fuente nica y exclusivamen-
te por la ley (a diferencia del D. Civil y otros). La nica fuente de la obligacin
tributaria es la Ley, que a su vez admite su pirmide, en virtud a la cual se esta-
blece el orden de prelacin o jerarqua que adquieren las leyes. Dicho orden de
prelacin, para nuestro derecho la tenemos consagrado en el artculo 137 de
la Constitucin Nacional de la Repblica del Paraguay de 1992. La fuente de la
obligacin tributaria, tiene absoluta relacin con uno de los principios funda-
mentales del Derecho Tributario: el principio de legalidad tributaria nullum
tributum sine lege (no hay tributo sin una ley que lo establezca).
Naturaleza jurdica de la obligacin tributaria
La obligacin tributaria, es un nexo que nace exclusivamente en virtud de

la LEY. Tiene como su fuente principal a la ley, y especficamente en nuestro
sistema impositivo, no reconoce otra fuente primaria. Por tanto, la obligacin
tributaria, es natural o eminentemente legal, pues las relaciones que nacen de
las mismas, nacen exclusivamente de la ley.
El hecho generador de la obligacin tributaria
Es el hecho jurdico tipificado previamente en la ley, en cuanto sntoma o

indicio de una capacidad contributiva y cuya realizacin determina el naci-
miento de una obligacin tributaria. Como hemos sealado, debe entenderse
por obligacin tributaria al vnculo jurdico que nace de un hecho, acto o si-
tuacin, al cual la ley vincula la obligacin del particular (persona fsica o ju-
rdica) de pagar una prestacin pecuniaria. Dicha ley tiene su fundamento en

la potestad soberana del Estado, que acuerda a ste el derecho de imposicin
y de coercin.
(Sainz de Bujanda). El hecho generador va unido siempre al nacimiento de

obligacin tributaria.
Elemento cuantitativo. Base imponible real, presunta o ficticia. Valora-

cin y unidades de medida de ella, alcuotas y tipos impositivos, clases. El
objeto y sujeto de la obligacin tributaria. El sujeto activo y pasivo: contribu-
yentes y responsables, clases.
Elemento objetivo o material
Consiste en la descripcin del hecho concreto en la norma tributaria que el

contribuyente o sujeto pasivo de la obligacin tributaria puede realizar mate-
rialmente consiste en la descripcin del hecho concreto en la norma tributaria
que el contribuyente o sujeto pasivo de la obligacin tributaria puede realizar
materialmente.
Este elemento no es ms que la descripcin del hecho concreto de la vida

real que el legislador recoge en la norma y que el destinatario de la misma rea-
liza, o en la situacin de hecho en la cuales ste se encuentra.
Tal elemento siempre presupone un verbo, como podra serlo un hacer,

dar, transferir, enriquecer, recibir, ser, estar, permanecer.
Elemento subjetivo
Lgicamente si hablamos de un nexo jurdico o una relacin de derecho al

hablar de la obligacin tributaria necesariamente debemos hablar de perso-
nas o entidades intervinientes en dicha obligacin, de la cual uno de ellos es el
facultado a recibir la prestacin del tributo y el otro el obligado a cumplirlo. De
ah que tenemos a dos sujetos en la obligacin tributaria
La obligacin tributaria, se compone de dos sujetos fundamentales: uno, el

que tiene derecho a percibir el monto del tributo (denominado el sujeto activo
o acreedor de la obligacin tributaria) y el otro sujeto, quien es el compelido
u obligado al pago del tributo y cumplimiento de las dems obligaciones for-
males o accesorias (de hacer y no hacer) y las procesales (denominado sujeto
pasivo, deudor de la obligacin tributaria).
174 Fabin Domnguez
a) Sujeto activo: el estado central y los entes descentralizados.
El sujeto activo o acreedor de la obligacin tributaria, es siempre el Estado.

Es ste quien tiene el derecho o la prerrogativa establecida por ley a percibir
el monto del tributo, para hacerse de recursos financieros y econmicos y as
proceder al cumplimiento de sus fines. El Estado como sujeto activo de la obli-
gacin tributaria est representado por los entes centralizados y descentraliza-
dos perceptores de tributos.
Estado central: El Estado Central, sujeto activo de la obligacin tributaria,

est representado por el Ministerio de Hacienda, a travs de dos instituciones
dependientes de ste ministerio: LA SUBSECRETARA DE ESTADO DE TRIBU-
TACIN Y LA DIRECCIN NACIONAL DE ADUANAS. La Subsecretara de Es-
tado de Tributacin, es el rgano encargado de la recaudacin general de los
tributos en el pas, siendo su funcin principal; la de administrar todos los as-
pectos legales en la percepcin de los tributos, su recaudacin y fiscalizacin.
Esta es junto con la Direccin Nacional de Aduanas, la institucin ms impor-
tante en materia de recaudacin tributaria, dado que es el rgano de aplicacin
de la Ley N 125/91 QUE ESTABLECE EL NUEVO RGIMEN TRIBUTARIO y
sus modificaciones por Ley N 2.421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINIS-
TRATIVO Y DE ADECUACIN FISCAL y 5061/13, que son nuestras leyes rec-
toras en materia tributaria, o sea las que establecen los impuestos nacionales
o internos en el Paraguay. Por su Parte la Direccin Nacional de Aduanas, tam-
bin es un rgano cobrador de tributos, especficamente aquellos tributos que
afectan al comercio exterior, como ser las actividades de importacin y expor-
tacin, y todos los regmenes establecidos en el Derecho Aduanero. La DNA, es
el rgano de aplicacin de la Ley N 2.422/04 CDIGO ADUANERO.
Entes descentralizados perceptores de tributos: Asimismo el Estado como

sujeto activo de la Obligacin Tributaria, est compuesto por entes descentrali-
zados del Poder Pblico. Se denominan descentralizados por tener las caracte-
rsticas de: autonoma (facultad de dictar sus propias normas y reglamentos) y
autarqua (facultad de recaudar sus propios ingresos y disponer de su propio pre-
supuesto). Entre los entes descentralizados recaudadores de tributos, tenemos a
modo ejemplificativo, las siguientes instituciones: Municipalidades, Asociacin
Nacional de Navegacin y Puertos (ANNP), Poder Judicial, Administracin Nacio-
nal de Electricidad (ANDE), Direccin Nacional de Aeronutica Civil (DINAC), etc.
b) Sujeto pasivo: contribuyentes y responsables.
Al existir en la obligacin tributaria, un sujeto activo o acreedor en dicha

obligacin con facultad a percibir el tributo, obvia y lgicamente debe de exis-
tir una contraparte o contracara en dicha obligacin; aquel obligado a pagar el

tributo al sujeto activo. Esta contraparte de la obligacin tributaria es el SUJE-
TO PASIVO O DEUDOR de la obligacin tributaria, quien es el obligado o com-
pelido por ley al pago de los tributos. Los sujetos pasivos de la obligacin tribu-
taria, se clasifican en dos tipos: CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES, ambos
son sujetos obligados a entregar el tributo, ambos son obligados directos.
Contribuyentes: Son aquellas personas fsicas y jurdicas obligados al pago

de tributo, por realizar alguna de las actividades que constituyen hechos impo-
nibles de alguno de los impuestos. La diferencia fundamental con los respon-
sables, es que los contribuyentes, son aquellos en los cuales efectivamente re-
cae el hecho imponible de la obligacin y son directamente obligados al pago
del tributo y pagan por deuda propia.
Responsables: Los responsables, son tambin sujetos pasivos de la obliga-

cin tributaria, obligados asimismo al pago de los impuestos; pero la diferencia
fundamental con los contribuyentes, es que en los responsables no recae di-
rectamente el hecho imponible y pagan por deuda ajena. Estos sujetos pasivos,
pagan los impuestos por la naturaleza de sus funciones o por sus obligaciones
legales en carcter de representantes de otras personas fsicas o jurdicas.
Los responsables a su vez, se vuelven a clasificar en: responsables sustitu-

tos, responsables solidarios y responsables subsidiarios.
La responsabilidad sustitutiva, solidaria y subsidiaria
a) Responsabilidad sustitutiva: La responsabilidad sustitutiva se da cuan-

do la persona designada por la ley como sujeto obligado o responsable susti-
tuye o reemplaza al contribuyente originariamente obligado, le saca y paga l.
Desplaza y reemplaza al contribuyente originalmente obligado ocupando su
lugar. Ej.: empleador en la contribucin social de IPS (el obligado la pago del
aporte jubilatorio es el empleado en un 16%, pero el empleador le descuenta
directamente al empleado y paga l, es el responsable sustituto). Otro ejemplo:
en el impuestos a actos y documentos: los Bancos. En estos casos, el responsa-
ble le saca al contribuyente y se coloca en vez de l. El Estado tiene accin para
reclamar el cobro del tributo solamente al responsable, no tiene accin sobre
el contribuyente. Ejemplo: los Agentes de Retencin, cuando efectivamente
realizan la retencin. (Artculo 240 de la Ley N 125/91)
b) Responsabilidad solidaria: En este tipo de responsabilidad, el respon-

sable no sustituye, no desplaza ni reemplaza al contribuyente originalmente
obligado, se coloca al lado de l y se obliga con l, asume con l la obligacin
176 Fabin Domnguez
tributaria y ambos son obligados directos. En estos casos el responsable se co-

loca al lado del contribuyente. El Estado tiene accin para demandarle a cual-
quiera. Ejemplo: el Agente de Retencin, cuando no practica la retencin (art.
240 de la ley N 125/91)
c) Responsabilidad subsidiaria: En esta responsabilidad, el responsable obli-

gado, asume la obligacin tributaria en el caso, de que el contribuyente original-
mente obligado no cumpla con su obligacin; entonces entra l como responsa-
ble a cubrir con la obligacin incumplida por el contribuyente. No sustituye, ni
solidariza, la ley toma a determinadas personas por los bienes que administran
como responsables subsidiarios, ellos responden subsidiariamente: los padres
por sus hijos, los tutores por sus pupilos, los directores por la sociedad, etc. En
estos casos el responsable se coloca detrs del contribuyente. El Estado tiene
accin para demandar primero al contribuyente originalmente obligado y solo
si ste no paga, tiene accin para demandar al responsable subsidiario.
Elemento espacial o territorial
Entendemos por mbitos o limites espaciales o territoriales, el territorio en

el cual tiene vigencia sta, busca establecer en dnde se entiende realizado el
hecho generador, para lo cual es preciso estudiar los efectos de la ley en el es-
pacio. En definitiva es la indicacin de circunstancias de lugar, relevantes para
la configuracin en la hiptesis de incidencia, que resulta relevante para que
se configure el hecho generador.
En cuanto a este tema, es necesario tener en cuenta los denominados cri-

terios de sujecin de la potestad tributaria, as pueden quedar obligados todos
aquellos nacidos en el pas (Principio de la Nacionalidad); tambin pueden
quedar obligados todos aquellos que se domicilien o residan en el pas (Prin-
cipio del Domicilio o de la Residencia); y finalmente, puede tenerse en cuenta
como criterio de sujecin a la potestad tributaria, la circunstancia de que al-
guien posea bienes y obtenga bienes o se realicen actos o hechos dentro del
territorio (Principio de territorialidad o de la fuente)
En el caso de Paraguay nuestra ley tributaria acoge como principio la terri-

torialidad de las obligaciones tributarias, es decir, que las leyes no obligan ms
all de las fronteras del pas; desde luego tiene algunas salvedades.
Elemento temporal
Es la virtualidad que tiene el hecho imponible de designar el momento en

que se debe considerar consumado el hecho generador, que har exigible la
obligacin tributaria, en otras palabras, cundo deberemos pagar las cantida-

des dinerarias a ttulo de tributo.
Aqu lo que interesa es comprender que la circunstancia hipottica pueda

ser de verificacin instantnea o de verificacin peridica; ello sucede de la
necesidad que el legislador tenga de definir una unidad de tiempo en el cual
se tenga por realizado el hecho generador, aunque para ello debe recurrir a
ficciones legales.
De ah que en cuanto a su estructura temporal los hechos imponibles se

pueden clasificar como instantneos y en peridicos.
Los hechos instantneos, como se ha sealado en captulos anteriores, son

los que ocurren en un determinado tiempo y cada vez que surgen dan lugar a
una obligacin tributaria autnoma, como ejemplo de lo anterior, tenemos los
aranceles aduanero (impuestos de importacin), as como el hecho generador
en IVA, referente a la importacin de bienes, el cual se causa al momento de
introducir bienes al territorio aduanero nacional.
Por otro lado, existen los hechos peridicos, que son aquellos cuyo ciclo de
formacin se completa en determinado perodo de tiempo y que consisten en
un grupo de hechos, circunstancias y acontecimientos globalmente conside-
rados.
As podemos citar que el Impuesto a la Renta Comercial del Paraguay esta-

blece en su artculo 6 el nacimiento de la obligacin se configura al cierre del
ejercicio fiscal y esto implica que est supeditada la obligacin a cumulo de
circunstancias que ocurran desde el 1 de enero al 31 de diciembre de cada ao
o ejercicio fiscal que usualmente es coincidente con el ao civil.
Algunos autores, suelen hablar de hechos imponibles permanentes, que

son aquellos en que la norma tributaria reproduce un hecho que tiene voca-
cin de continuidad indeterminada en el tiempo.
Elemento cuantitativo
Al respecto, se ha suscitado cierta divergencia de criterios en cuanto si el

elemento cuantitativo es un elemento integrante del hecho generador. Villegas
y Sainz de Bujanda sostienen que el mismo no es ms que un instrumento des-
tinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del presupuesto
que da origen a la obligacin de pago; otros sostienen que el aspecto cuantita-
tivo forma parte integral del hecho generador.
178 Fabin Domnguez
En todo caso, al determinar la cuanta, es decir cunto se deber pagar res-

pecto del impuesto, debe ser seleccionado por el legislador con el mismo cui-
dado que escogi los dems aspectos del hecho generador.
Ahora bien, al hablar de elemento cuantitativo se debe hacer relacin a dos

trminos fundamentales, la base imponible y la tasa.
En tal sentido, bien podemos sealar que la base imponible la constituye la

expresin cifrada del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida por
la ley y que expresa la medicin del hecho imponible o ms exactamente, de su
elemento objetivo o material.
Por regla general la base imponible se expresa en un monto dinerario; en

otros casos, la base imponible puede consistir en una magnitud con cierta
relevancia econmica que sirva de sustento al importe tributario, como por
ejemplo litros, kilogramos, etc.
Si la base es una cantidad numricamente pecuniaria, sobre ella ser facti-

blemente aplicar el porcentaje denominado tasa; si por el contrario, la base
carece de una cantidad numricamente pecuniaria ser imposible aplicar
porcentaje alguno. De lo anterior surge la diferenciacin entre impuestos ad
valorem y especficos.
En cuanto la tasa, son las proporciones establecidas en las Leyes tributarias

aplicables sobre la base imponible a efectos de determinar el impuesto que
liquidado una vez efectuadas las deducciones a que hubiere lugar.
La alcuota como porcentaje que se aplica a la base imponible, puede ser:
a) Proporcional: cuando el porcentaje se mantiene constante, cualquiera

que se la dimensin de la base imponible sobre la que se aplica, de tal
suerte que la cuanta de la obligacin tributaria aumenta a medida que
la base lo hace.
b) Progresiva: es la que aumenta al aumentar la base imponible. El nico

impuesto, en el sistema tributario paraguayo, con una tmida regresivi-
dad, es el impuesto a la renta personal.
c) Regresiva: es aquella en que la alcuota disminuye cuando aumenta la

base imponible. Lo anterior no debe confundirse con la regresividad en
sentido econmico, que es atribuida a los impuestos indirectos.
Base imponible real
La base imponible real denominada tambin base cierta, consiste funda-

mentalmente en datos numricos existentes, efectivos, documentados, o sea
montos efectivos sobre los cuales se aplica la tasa del impuesto y resulta un
impuesto a pagar ajustado a la realidad de las operaciones del contribuyente
sustentados generalmente en documentos y en la contabilidad o registros del
sujeto pasivo.
Este mtodo es el ms comnmente empleado y el que ofrece una determi-

nacin de la base imponible ms correcta, siempre y cuando no exista ocul-
tacin de datos por parte del contribuyente. Por ello, el mtodo requiere la
colaboracin de los administrados con la Administracin, mediante la presen-
tacin de la declaracin tributaria y de los documentos que sirvan para su cl-
culo. Adems, para evitar cualquier tipo de ocultacin de informacin tribu-
taria relevante, es necesario que existan instrumentos de inspeccin eficaces
y un importante mecanismo sancionador de comportamientos fraudulentos.
En consecuencia, este mtodo presenta como principal ventaja el ser el ms

correcto, en el sentido que es el que mejor determina la capacidad econmica
del contribuyente. Por el contrario, entre los inconvenientes que se derivan de
su aplicacin destaca que es el ms complejo y costoso, tanto para la Adminis-
tracin como para el contribuyente. En efecto, por un lado, exige a este ltimo
cumplir con una serie de obligaciones contables, registrales, e incluso a cubrir
una serie de costos de asesoramiento fiscal. Por otro lado, corresponde a la
Administracin la comprobacin de las bases tributarias.
Base imponible presunta, valoracin y unidades de medida

de ella
Para determinar la base imponible en forma presunta, se utilizan ciertos in-

dicios, indicadores, presunciones, hechos o circunstancias que, por relacin o
conexin con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan inducir
o presumir la existencia de la cuanta de la obligacin.
Mediante este mtodo, tanto la Administracin como el contribuyente re-

nuncian a determinar directamente la base imponible, en efecto, en este r-
gimen no se utilizan datos reales (como puede ser, en el caso de determinar
el beneficio de un restaurante, la diferencia entre los ingresos y los gastos de-
ducibles derivados de la contabilidad del empresario), sino que se emplean
ciertos ndices o indicadores de carcter objetivo y determinados legalmente
180 Fabin Domnguez
que permiten fijar la renta o rendimiento obtenido. Por ejemplo, siguiendo con
el caso del restaurante anterior, los indicadores considerados y representativos
de la productividad de dicho establecimiento pueden ser, entre otros: el n-
mero de personas asalariadas contratadas, el nmero de personas no asalaria-
das, la potencia elctrica instalada en el local, la dimensin de la instalacin, el
nmero de mesas, etc. Dichos indicadores deben ser establecidos legalmente
al igual que el valor unitario econmico de cada uno de ellos. El valor del bene-
ficio o rendimiento que debe declararse se obtendra sumando los productos
del valor unitario de cada indicador por el dato registrado por la actividad o
contribuyente considerado, con independencia del valor real del beneficio o
rendimiento.
Este sistema de determinacin de la base imponible presenta como ventaja

unos costos de gestin y de administracin mucho ms reducidos que en el
mtodo directo, pero como inconveniente la base imponible calculada no es
la real, sino que es una estimacin que puede alejarse de la realidad. Por este
motivo, el mtodo generalmente es de carcter voluntario, y en consecuen-
cia, se acogen a l aquellos contribuyentes que se beneficien respecto sistema
sobre base real. Ejemplos de aplicacin de este mtodo se encuentran en el
IRPC (impuesto a la renta del pequeo contribuyente) para el clculo de los
rendimientos de una actividad econmica dentro del rgimen de estimacin
por indicadores que en este caso se utilizan sus ingresos econmicos como
parmetros, y en el mbito de la imposicin indirecta, en el IVA (impuesto al
valor agregado) en la aplicacin del rgimen especial simplificado orientado a
esos pequeos contribuyentes.
Alcuotas y tipos impositivos, clases (Tasas)
La tasa, alcuota o tipo impositivo es la cifra, coeficiente o porcentaje que se

aplica a la base imponible para obtener como resultado el impuesto liquida-
do. Las tasas pueden ser pueden ser especficas o porcentuales, y que debern
aplicarse segn disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto
de unidades o tramo de la base imponible.
Existen, por tanto, dos modalidades de tasas: especficas y porcentuales.
Las tasas especficas son cantidades monetarias fijas que se aplican sobre el
nmero de unidades de una base imponible no monetaria. Su principal mbi-
to de aplicacin se encuentra en algunos regmenes especiales, que establecen
una determinada cantidad a pagar por unidad de medida cuantificable no mo-
netaria, que puede ser como ej. por volumen de cigarrillos, por kilowatios, etc.
Las tasas especficas, adems de estar expresados en forma de cuanta fija

tambin pueden establecerse en forma gradual, es decir, se determina una
cuanta de dinero cuyo importe vara segn los grados de una escala referida a
una determinada magnitud (no monetaria).
Las tasas porcentuales, tambin denominados alcuotas, son porcentajes

que se aplican sobre una base imponible de carcter monetario. Los tipos de
gravamen porcentuales pueden ser proporcionales, progresivos o regresivos.
Las tasas proporcionales son las que se fijan en una alcuota que permanece
inmutable, independientemente de la cuanta de la base, con lo que el importe
final de la deuda tributaria ser mayor o menor en funcin de la cuanta de
sta, no porque se incremente el tipo impositivo. La caracterstica principal de
las tasas proporcionales es que el porcentaje a aplicar sobre la base imponible
no depende de la cuanta de dicha base.
Las tasas progresivas sin embargo varan segn la base imponible sea mayor
o menor, establecindose diversas escalas para cada cuanta, fijndose un grava-
men ms elevado conforme la base aumente hasta un tope mximo, a partir del
cual el impuesto vuelve a ser proporcional. Se denomina tarifa al conjunto de ta-
sas aplicables a las distintas unidades o tramos de base imponible en un tributo.
Las tasas regresivas son las que disminuyen al aumentar la base imponi-
ble. En el sistema tributario del Paraguay no existe ningn impuesto al que se
aplique las alcuotas regresivas, al ser contrarias a los principios de ordenacin
y aplicacin del sistema tributario que se basa en la capacidad contributiva
de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justi-
cia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga
tributaria y no confiscatoriedad que son algunos de los principios que incluso
poseen rango constitucional en el Paraguay.
Como se ha indicado, en el marco de este elemento cuantitativo del hecho

generador de la obligacin tributaria, la tasa, alcuota o tipo impositivo es la
determinada por la Ley reguladora de cada tributo, que podr establecer tasas
reducidas, porcentajes bonificados o reducidos e incluso la aplicacin de una
tasa con valor cero.
El objeto y sujeto de la obligacin tributaria. El sujeto acti-

vo y pasivo: contribuyentes y responsables, clases
La obligacin tributaria, tiene siempre como razn de ser, la de proporcio-

nar al Estado los ingresos y recursos necesarios para el cumplimiento de sus
182 Fabin Domnguez
fines. Por tanto, el objeto de la obligacin tributaria, ser siempre, una obli-
gacin de DAR, una prestacin dineraria (y excepcionalmente en especie) por
parte del deudor a favor del Estado. Por tanto, el objeto de la obligacin tribu-
taria ser siempre la prestacin pecuniaria. Prestacin pecuniaria es entendi-
da como aquella obligacin susceptible de valoracin monetaria, crematstica
o econmica.
En cuanto al sujeto a los sujetos en el marco de la obligacin tributaria he-

mos referido a los sujetos activo y pasivo de la relacin tributaria as como a los
contribuyentes y responsables y sus particularidades en el elemento subjetivo
del hecho generador de la obligacin, as como su clasificacin y responsabili-
dades lneas arriba.
La causa de la obligacin tributaria
La causa de la obligacin tributaria, responsa la pregunta porque?, Revela

el porqu de la existencia de la obligacin tributaria. En doctrina es muy dis-
cutido si la causa constituye un elemento esencial de la obligacin tributaria.,
es donde surge las dos escuelas que estudian la obligacin tributaria desde el
punto de vista de la causa: los causalistas y los anticausalistas.
Los anticausalistas: Este grupo de autores, sostiene que la obligacin tri-

butaria, no precisa de ninguna causa para ser vlidamente aquel nexo entre el
Estado y los particulares para proporcionar al primero (Estado) de los ingresos
tributarios que requiere para el cumplimento de sus fines. Sostienen que la
causa, exista o no, carece de importancia y no supedita la aplicacin del tributo
que nace de la ley, y que adems resulta inoperante. Son anticausalistas por
ejemplo: Gianinni, Fonrouge, Ingrosso, Einaudi, Berliri, Garca Vizcano).
Los causalistas: Este grupo de autores, justifican la existencia de la causa de

la obligacin tributaria, argumentando que es un elemento sin el cual non
existira una obligacin tributaria, o sea es un elemento esencial de la obliga-
cin tributaria. Los causalistas, a su vez se clasifican en tres grupos, que expli-
can la causa de la obligacin tributaria.
1. Los que argumentan que la causa se encuentra en la Ley. La causa de la

obligacin tributaria, surge del texto normativo, de un imperativo de la Ley, que
obliga al contribuyente o responsable al pago del tributo a favor del Estado.
2. La causa en que el Estado, para el cumplimento de sus fines necesita de

ingresos, estos justifican a la causa de la obligacin tributaria en la necesidad
del Estado de contar con recursos o de ingresos pblicos.
3. Por ltimo hay un tercer grupo de la doctrina que argumenta que la cau-
sa de la obligacin tributaria est ntimamente relacionado con la capacidad
contributiva (capacidad de poder ser contribuyente). CAPACIDAD CONTRI-
BUTIVA: (o de riqueza patrimonial). Aptitud de las personas para dar al Estado
una prestacin en virtud de los bienes que posea. La capacidad contributiva
se puede conocer a travs del hecho imponible. La causa es un elemento de la
obligacin tributaria, que representa en nexo entre la ley y lo que el legislador
ha tenido en cuenta para convertirlo en su ncleo. Los conceptos de los que el
Derecho Tributario se nutre para determinar la causa de una obligacin, son,
en consecuencia, presupuestos informadores de la capacidad contributiva del
ciudadano, reveladores, en otras palabras del criterio que movi al legislador a
sancionar preceptos creadores de hechos imponibles.
Domicilio del sujeto pasivo
El domicilio fiscal es el lugar de localizacin del sujeto pasivo (obligado tri-

butario) en sus relaciones con la administracin tributaria. Es el lugar en el
que deban notificar los actos y se hayan de realizar las dems actuaciones de la
administracin tributaria.
Normalmente en las legislaciones, para las personas fsicas, ser el lugar

donde tenga su residencia habitual. No obstante para las personas fsicas que
desarrollen principalmente actividades econmicas, la Administracin Tribu-
taria podr considerar su domicilio fiscal en el lugar donde est efectivamente
centralizada la gestin administrativa y la direccin de las actividades desarro-
lladas.
Para los efectos tributarios se podr considerar domicilio fiscal del obliga-
do, indistintamente el lugar de su residencia habitual, el lugar donde se desa-
rrolle en forma principal sus actividades, el lugar donde se encuentre la sede
principal de sus negocios o el lugar donde ocurra el hecho generador de la
obligacin tributaria, dependiendo de la redaccin de la ley o el cdigo que
regule la cuestin especfica.
La determinacin de la obligacin tributaria
Es el acto administrativo que tiene por finalidad dar a conocer el objeto de

la obligacin tributaria y su cuanta, creando para las partes una relacin tri-
butaria que no puede ser destruida, sino por los procedimientos respectivos.
Es un acto jurdico administrativo por el cual la Autoridad Administrativa,
individualiza al sujeto contribuyente, precisa el hecho imponible y estable el
quantum (cuanta) de la tributacin.
184 Fabin Domnguez
Segn la legislacin tributaria paraguaya es el acto administrativo que de-

clara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, es vinculante y obliga-
torio para las partes. (Art. 209 Ley 125/91)
Por tanto desde la perspectiva terica y los establecido en la ley paraguaya,

se puede extraer su contenido fundamental.
1. Por un lado, establece la existencia de un hecho imponible (objetivo) y la

realizacin por parte de los contribuyentes del hecho imponible (subjetivo) y
por consiguiente, el nacimiento de la obligacin tributaria.
2. Por otro lado, instituye la cuanta de la obligacin tributaria: (sobre que

monto se debe pagar, cual es la tasa del impuesto, cuanto se debe pagar, etc.)
La determinacin tributaria, tiene por tanto, el siguiente contenido:
a) Determinacin del hecho imponible:

b) Los sujetos obligados
c) La cuanta o medida de la tributacin
Existen en la teora dos formas o gneros de realizar la determinacin tri-

butaria:
a) Por el propio contribuyente o autogestin (autodeterminacin): a tra-

vs de su respectiva declaracin jurada. Esta es la ms utilizada, y se da cuando
el propio contribuyente liquida sus impuestos a travs de sus declaraciones
juradas que son presentadas a la Administracin Tributaria como base para el
pago de los impuestos. El inconveniente que podra darse con la declaracin
jurada es que podra ser falsa, pero se corrige con la revisin de la declaracin.
El sistema de la declaracin jurada es el ms justo con todas sus desventajas.
b) De oficio por la Administracin Tributaria: en estos casos, la determi-

nacin de la obligacin tributaria se realiza por la propia administracin tri-
butaria y se puede dar en dos casos 1) cuando el contribuyente no presenta su
declaracin jurada o 2) cuando la que presenta, no es adecuada a su actividad
o presenta inconsistencias.
Teoras de la naturaleza constitutiva y dualista
Existen dos escuelas que explican la naturaleza jurdica de la determinacin

tributaria: la teora constitutiva (o escuela europea) y la escuela declarativa (o
escuela latinoamericana). La primera teora (Acto constitutivo), dice que sin

esa determinacin, el deudor no sabe cuanto va a pagar, manifiesta que la de-
terminacin es la que constituye o crea la obligacin tributaria y que sola-
mente a partir de la determinacin se crea el vnculo jurdico entre el sujeto
activo y el pasivo. Argumentan los que estn en la escuela constitutiva, que la
determinacin es un acto jurisdiccional por el que se concreta el nacimien-
to de la obligacin tributaria con el pronunciamiento del rgano recaudador
acerca de la suma liquida a abonarse. La segunda teora (Acto declarativo) pre-
supone que la determinacin tributaria no crea la relacin jurdica entre el es-
tado y los particulares, relacin que ya es anterior a la determinacin porque es
la ley la que en forma anterior, crea esa relacin y la determinacin solamente
da a conocer el nombre de los deudores y la cuanta o monto de la obligacin,
la determinacin tributaria no modifica la ley previa, sostienen estos autores
que el acto de determinacin es un acto puramente administrativo, que tiene
como fin declarar o establecer la cuanta de la obligacin que surge de la re-
lacin ya anteriormente establecida por la ley.
En el Paraguay segn lo dispuesto por el artculo 209 de la Ley N 125/91, se

establece una especfica disposicin que expresa que la determinacin es un
acto administrativo que declara la existencia y cuanta de la obligacin tributa-
ria. Entonces, la determinacin tributaria, es un acto administrativo y lo que
realiza el contribuyente escapa al concepto legal de la determinacin.
Este acto es puramente administrativo y no jurisdiccional (que es lo que

sostiene la escuela constitutiva) Es importante por la ley aplicable:
si se va por tesis declarativa: la ley aplicable es la ley al momento en que

naci la obligacin tributaria.
si se va pro tesis constitutiva: la ley aplicable ser la del momento en que se

hizo la determinacin tributaria.
La determinacin lo debe hacer la ADMINISTRACIN, en fase correspon-

diente a sus facultades.
186 Fabin Domnguez
FORMAS:
Directa: la que hace la propia Administracin Pblica.

Legal: tambin la Administracin pblica, pero para determinados ti-
pos de leyes: complementarias por ejemplo.
Presunciones: la Autoridad Administrativa se vale de determinados da-
tos.
Autodeterminacin: es el que nos rige, la Autoridad espera que el con-
tribuyente sea el que empiece la relacin, el que determine la obliga-
cin tributaria.
FORMAS ADOPTADAS EN LA LEY 125/91 (art. 211 de la ley)
Base Cierta: el monto real o vlido, ej.: declaracin jurada, patentes, etc.
Base Presunta: no hay elementos reales, sino ciertos indicios o presun-
ciones.
Base Mixta: se combina base cierta con presunta.
Carcter de la determinacin
Establece el artculo 209 de la Ley N 125/91, que la determinacin de la

obligacin tributaria, es OBLIGATORIA y VINCULANTE PARA LAS PARTES.
Obligatorio significa que es de cumplimiento forzoso e imperativo para las

partes. Vinculante, significa que mediante la determinacin nace el derecho al
cobro por parte del sujeto activo y la obligacin de pago por parte del sujeto
pasivo. La determinacin de la obligacin tributaria no es definitiva segn la
ley 125/91, es vinculante, patentiza la existencia del crdito fiscal y lo hace exi-
gible y est sujeto a los respectivos recursos.
Algunas reflexiones sobre lo establecido sobre la determinacin

tributaria en la legislacin tributaria paraguaya
ARTCULO 209: Determinacin tributaria: La determinacin es el acto ad-

ministrati9vo que declara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria, es
vinculante y obligatoria para las partes.
Este artculo ya fue objeto de anlisis, al ver el concepto de la determinacin

tributaria. Podemos recalcar que en base a este artculo, el sistema tributario
paraguayo adopta la tesis de la escuela declarativa en la determinacin de la
obligacin tributaria.
ARTCULO 210: Procedencia de la determinacin. La determinacin pro-

ceder en los siguientes casos: a) Cuando la ley as lo establezca; b) Cuando las
declaraciones juradas no sean presentadas, c) Cuando no se proporcionen en
tiempo y forma las reliquidaciones, aclaraciones o ampliaciones requeridas, d)
Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones, o ampliaciones pre-
sentadas ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud, e) Cuando me-
diante su fiscalizacin la Administracin Tributaria comprobare la existencia
de deudas.
El artculo 210 establece cuando y como debe realizarse la determinacin

de oficio por parte de la Administracin Tributaria. Esos momentos se resu-
men cuando la ley as lo disponga, cuando se verifique incumplimientos tribu-
tarios mediante controles o fiscalizacin o cuando, el propio contribuyente no
presente sus declaraciones juradas.
ARTCULO 211: Determinacin sobre base cierta, y determinacin sobre

base presunta y mixta: La determinacin de la obligacin tributaria debe reali-
zarse aplicando los siguientes sistemas:
1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que per-
miten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria
y la cuanta de la misma.
2) Sobre base presunta, en mrito a los hechos y circunstancias que, por re-
lacin o conexin con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan
inducir o presumir la existencia y cuanta de la obligacin.
Entre otros hechos y circunstancias podr tenerse en cuenta indicios o pre-

sunciones que permitan estimar la existencia y medida de la obligacin tribu-
taria, como tambin los promedios, ndices, coeficientes generales y relaciones
sobre ventas, ingresos, utilidades u otros factores referentes a explotaciones o
actividades del mismo gnero.
3) Sobre b ase mixta, en parte sobre base cierta y en parte sobre b ase pre-
sunta. A este efecto se podr utilizar en parte la informacin contable, del con-
tribuyente y rechazarla en otra, segn el mrito o grado de confiabilidad que
ella merezca.
La determinacin sobre base presunta slo procede si el sujeto pasivo no

proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la
determinacin sobre b ase cierta y la Administracin Tributaria no pudiere o
tuviere dificultades para acceder a los mismos. Lo expresado en ltimo trmi-
188 Fabin Domnguez
no en ningn caso implica que la Administracin Tributaria deba suplir al con-

tribuyente o responsable en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales
y formales. La determinacin sobre base presunta no podr ser impugnada en
base a hechos requeridos y no exhibidos a la Administracin Tributaria, dentro
del trmino fijado.
En todo caso subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en

mas que pueden corresponder respecto de la deuda realmente generada.
Este artculo establece las formas de determinacin para la legislacin tri-

butaria; sobre base real o cierta: por ejemplo sobre nmeros reales, declara-
ciones juradas, datos contables, comprobantes de venta del contribuyente,
etc., sobre base presunta: cuando no se cuente con elementos reales, palpa-
bles o confiables para determinar la obligacin tributaria, entonces se recurre
a presunciones o indicios (elementos, hechos, circunstancias que hacen creer
o llevan a presumir la existencia de la cuanta de la obligacin tributaria), as
como datos estadsticos, cruces de informaciones, promedios, ndices, rela-
ciones sobre ventas, utilidades y cualquier otro factor el artculo 213 establece
algunas presunciones especiales, y por ltimo, sobre base mixta: utilizando en
forma conjunta datos ciertos o reales y datos presuntos.
ARTCULO 216: Revocabilidad del acto de determinacin dentro del trmi-

no de prescripcin. La Administracin Tributaria podr redeterminar de oficio
sobre base cierta la obligacin tributaria que hubiere determinado presunti-
vamente o de acuerdo a presunciones especiales. Asimismo, podr practicar
todas las modificaciones rectificaciones y complementarios necesarios a la
determinacin, en razn de hechos, informaciones, o pruebas desconocidas
anteriormente o por estar basada la determinacin en omisiones, falsedades
o en errores de hecho o derecho. Las modificaciones a los actos de determina-
cin podrn ser en beneficio o en contra de los sujetos pasivos.
Este artculo aclara la cuestin, de que solamente procede la redetermina-

cin (volver a realizar la determinacin), cuando la primera determinacin se
ha realizado sobre base presunta, y la segunda determinacin (o redetermina-
cin) se deba realizar sobre base cierta o real, en razn de que se cuente con
datos reales posteriores a la primera determinacin presunta.
Modos de extincin (de la obligacin tributaria)
La extincin de la obligacin tributaria se da fundamentalmente con su

cumplimento, la obligacin tributaria, nace y se configura por la realizacin
del hecho imponible o generador del impuesto. La obligacin tributaria, tam-
bin puede ser incumplida, lo que da lugar a las infracciones tributarias y la

aplicacin por parte de la Administracin Tributaria, de las sanciones tributa-
rias.
Pero las obligaciones tributarias, as como nacen, tambin mueren o se ex-

tinguen. Una vez cumplida la obligacin tributaria, la misma se extingue por
tal obligacin, pero en las obligaciones peridicas subsiste por los periodos
fiscales siguientes.
La forma normal y general de extincin de la obligacin tributaria, es el

pago. No obstante tanto la doctrina como en la legislacin tributaria paragua-
ya, la Ley N 125/91, establecen otros medios de extincin de la obligacin tri-
butaria.
Son formas de extincin de la obligacin tributaria para nosotros los si-

guientes:
1. Pago
2. Compensacin
3. Prescripcin
4. Remisin
5. Confusin
El pago: es la prestacin pecuniaria efectuada por los contribuyentes o por

los responsables en cumplimiento de la obligacin tributaria.
Constituir tambin pago, por parte del contribuyente, la percepcin o re-

tencin en la fuente de los tributos previstos en la presente ley.
Pago por terceros: Los terceros extraos a la obligacin tributaria pueden

realizar el pago subrogndose slo en cuanto al derecho de crdito al reembol-
so y a las garantas, preferencia y privilegios sustanciales.
El pago debe efectuarse en el lugar, plazo y forma que indique la ley o en

su defecto la reglamentacin. Incluso pueden dase pagos anticipados, en este
caso, la obligacin de efectuar pagos anticipados, peridicos o no, a cuenta del
tributo definitivo, constituye una obligacin tributaria sometida a condicin
resolutoria y debe ser dispuesta o autorizada expresamente por la ley.
Segn la legislacin paraguaya, los pagos efectuados por los contribuyen-

tes, se imputan en su cuenta corriente, siguiendo un orden de imputacin,
sealndose que cuando el crdito del sujeto activo comprenda intereses o
190 Fabin Domnguez
recargos y multas, los pagos parciales se imputarn en el siguiente orden: pri-

mero a intereses o recargas, luego al tributo y por ltimo a las multas.
Cuando el contribuyente o el responsable deba al sujeto activo varias obli-

gaciones por un mismo tributo, el pago se imputar primero a la obligacin
ms antigua.
Cuando la deuda sea de varias obligaciones, por distintos tributos, el pago

se imputar al tributo que elija el deudor y de ste a la obligacin ms antigua,
conforme a la misma regla. De no hacerse esta eleccin el pago se imputar a
la obligacin ms antigua.
Compensacin: la ley paraguaya establece que son compensables de oficio

o a peticin de parte los crditos del sujeto pasivo relativo a tributos, intereses
o recargos y multas con las deudas por los mismos conceptos liquidadas por
aquel o determinadas de oficio, referentes a perodos no prescritos, comen-
zando por los ms antiguos aunque provengan de distintos tributos, en tanto
el sujeto activo sea el mismo.
Para que proceda la compensacin es preciso que tanto la deuda como el

crdito sean firmes, lquidos y exigibles.
Prescripcin: con la prescripcin lo que ocurre es que si bien la deuda sub-

siste, la misma no puede ser exigible por parte del sujeto activo a causa del
transcurso del tiempo y segn la legislacin paraguaya la accin para el cobro
de los tributos prescribir a los cinco (5) aos contados a partir del 1 de enero
del ao siguiente a aquel en que la obligacin debi cumplirse. Para los im-
puestos de carcter anual que gravan ingresos o utilidades se entender que el
hecho gravado se produce al cierre del ejercicio fiscal. Una vez contado dicho
plazo, prescribe la accin, y se extingue la obligacin tributaria, por prescrip-
cin liberatoria.
Sin embargo el cmputo del plazo de prescripcin (que es de 5 aos), puede

interrumpirse o suspenderse. La caracterstica principal de la interrupcin es
que si ocurre la causal de interrupcin de la prescripcin, una vez terminada
la causal, se empieza a contar de nuevo el plazo. Sin embargo, si ocurre una
causal de suspensin solamente se detiene el cmputo y una vez finalizada
la causa que suspendi el plazo de prescripcin; entonces se vuelve a contar
solamente lo que faltaba de plazo.
Remisin: la obligacin tributaria, solo puede ser remitida por ley. Los inte-
reses o recargos y las sanciones pueden ser reducidos o condonados por reso-
lucin administrativa en la forma y condiciones que establezca la ley.
La remisin de la obligacin tributaria, consiste en el perdn o condona-

cin que hace el sujeto activo sobre el monto del impuesto. Esto solo puede
establecerse por ley.
Confusin: la confusin se opera cuando el sujeto activo de la relacin tri-

butaria queda colocado en la situacin del deudor, como consecuencia de la
transmisin de los bienes o derechos, objeto del tributo.
O sea, que el sujeto activo (facultado a reclamar el tributo) se convierte a la

vez en sujeto pasivo (obligado al pago del tributo).
Un ejemplo de confusin en el Paraguay se dara en las sucesiones vacantes,

en donde el Estado, no habiendo herederos del causante, adquiere los bienes
de la sucesin y por consiguiente est obligado al pago de los tributos que in-
ciden sobre los bienes de la sucesin o sobre la herencia misma. Entonces la
obligacin se extingue porque el sujeto pasivo y el sujeto activo es el mismo (El
Estado).
CAPTULO XII
Concepto: exencin, exoneracin y subsidios. Lmites

constitucionales vinculados a la exencin tributaria. Legalidad,
igualdad y generalidad. Capacidad contributiva.
Concepto de exencin
Comprendamos primero que este trmino significa la accin o efecto de
eximir, exonerar, dispensar, librar, desembarazar de cargas, obligaciones, im-
puestos, etc. que son actos mediante los cuales una autoridad libera a un su-
jeto de derecho (contribuyente, etc.) de la obligacin que le correspondera
normalmente. Las exenciones son beneficios que se obtienen de este modo.
Las exenciones tributarias son las excepciones previstas por la ley a favor
de determinados contribuyentes, que quedan as liberados de la obligacin de
pagar un determinado impuesto, contribucin, tasa o tributo.
En consecuencia, el contribuyente beneficiario de la exencin se encuen-

tra, segn la norma legal que establece el tributo, sujeto al mismo (es decir,
le corresponde pagara), pero la misma ley, en consideracin a determinadas
circunstancias (por ejemplo: evitar la doble tributacin de las empresas mar-
timas y areas, facilitar el desempeo de ciertos funcionarios extranjeros, aus-
piciar el desarrollo de la industria editorial, etc.) lo declara exento del tributo.
En otras palabras, es la privacin de efectos constitutivos de obligaciones

tributarias respecto de ciertos hechos o en relacin con ciertas personas, nor-
malmente incluidas en el supuesto de hecho que da lugar a impuestos, me-
diante una norma de carcter excepcional. La exencin tributaria no debe, por
tanto, confundirse con los supuestos de no sujecin, que delimitan el hecho
que da lugar al tributo, los cuales dejan fuera de dichos supuestos determi-
nadas situaciones que no entran en la proyeccin del tributo. Las exenciones
tributarias se refieren a hechos imponibles (hechos que dan lugar a impuestos)
pero que son liberados de la obligacin de pagar tributos por voluntad de la ley.
Hay hechos, situaciones, actividades que originan impuestos (Ej: recibir un

salario) y otras que no (Ej: despertarse cada maana), estas ltimas no son
exenciones. Una exencin es cuando a alguien que recibe un salario (y por tan-
to debe pagar impuestos) se le exonera de este pago debido a su condicin
especial, y dicha exoneracin la determina la ley.
En definitiva la exencin es una figura jurdico tributaria establecida en una

norma con jerarqua de ley o superior mediante la cual se libera o se reduce
la obligacin de pago de un impuesto, previamente establecida, atendiendo a
razones de equidad y/o poltica principalmente econmica, dirigida a cierto
196 Fabin Domnguez
grupo de personas que encuadren en el supuesto de hecho exento y al tenor de

una valoracin particularizada de los principios constitucionales aplicables en
materia tributaria.
Concepto de exoneracin
La palabra exonerar proviene del latn exonerare que significa descargar,

librar a alguien de un peso, carga u obligacin con el prefijo ex de, desde, fue-
ra de, idea de alejamiento o privacin, en el mbito econmico se denomina
exonerar una carga tributaria cuando se libera de la realizacin de un deber o
de esa obligacin con carcter temporal mediante una ley. La exoneracin de
ese pago fiscal convierte de cierto modo como una subvencin a una ayuda
econmica para costear o sostener el mantenimiento de una actividad que se
le concede a las empresas para fomentar actividades concretas.
A efectos de explicar el instituto jurdico de la exoneracin tributaria, la

doctrina ha elaborado diversas teoras. Tal vez las ms importantes se han ela-
borado a partir de los conceptos jurdicos de no incidencia y no sujecin.
No incidencia: la no incidencia, se hace necesario partir del concepto opuesto,

es decir la incidencia tributaria, que se traduce en el alcance de la normativa tri-
butaria hacia determinada persona u objeto. En tal sentido, que la no incidencia
se da cuando determinada persona o cosa se encuentran fuera del campo de
incidencia de la regla jurdica de tributacin, sea, que no se ve afectada por la efi-
cacia jurdica de los preceptos tributarios (cinco elementos del hecho generador),
por el no nacimiento de la obligacin tributaria para un supuesto determinado.
En estos supuestos, el elemento distintivo lo constituye el hecho de que la

norma tributaria no despliega sus efectos jurdicos; motivo por el cual se pue-
de afirmar que se trata de un concepto meramente negativo y amplio, ya que
abarca todos los dems (rgimen de exenciones tributarias, la no sujecin, la
inmunidad y las exclusiones tributarias).
Esta tesis fue propuesta por el jurista brasileo Souto Mayor Borges, quien
elabor teora de las circunstancias, cuyo objetivo principal fue la de combatir
la consideracin de la exencin tributaria como una dispensa de pago del tri-
buto debido. Sin embargo, presenta dos problemas fundamentales:
a) no resulta suficiente para explicar la teora jurdica de la exencin; y
b) slo las exenciones totales responden al concepto de la no incidencia,

en tanto, una reduccin parcial, a las cuales califica de reducciones o boni-
ficaciones de la deuda tributaria en tanto se produce el hecho generador del

tributo.
Ante tales respuesta, la doctrina distingue entre no incidencia y exonera-

cin.
No sujecin: Se parte de la base en que la ley, en su caso, completar la de-

terminacin concreta del hecho imponible mediante la mencin de supuestos
de no sujecin.
La delimitacin del concepto de no sujecin en realidad no presenta ma-

yor problema, ni en la doctrina ni en la jurisprudencia en general, y que tiene
gran similitud con el de la no incidencia, en tanto ha sido conceptualizado
como la no realizacin del hecho imponible descrito en la norma tributaria,
es decir, no nace situacin jurdica alguna, pero que puede ser completada
por normas o preceptos didcticos, que en aras de una delimitacin didctica
ms precisa del hecho imponible, se declara expresamente la no sujecin.
En este sentido se debe considerar que al definir el hecho imponible los

elementos determinantes (o delimitadores) del tributo, ste puede dejar por
fuera de su mbito una gama infinita de situaciones y de personas que no que-
dan sometidas. Por tal motivo, la doctrina es conteste al estimar que las nor-
mas que permitan su declaracin como tal sea, la no sujecin, no pueden
considerarse como preceptos de exclusin del tributo, sino ms bien como
preceptos didcticos o interpretativos, en tanto tienden a esclarecer la gestin
tributaria de la administracin tributaria; por lo que carecen de eficacia cons-
titutiva, al no crear derechos ni deberes tributarios de ninguna especie. Queda
claro que si no existieran normas de no sujecin, el resultado jurdico sera el
mismo, sea, la inexistencia de obligaciones tributarias en los supuestos que las
normas de sujecin no contemplan. Esta circunstancia hace que el derecho a
la no sujecin que no es otra cosa que la ausencia de obligacin tributaria-,
deriva del precepto tributario que declara los hechos y personas que estn su-
jetas al tributo.
Exoneracin: la exoneracin, consiste en una tcnica tributaria que pue-

de tener uno de los dos siguientes efectos jurdicos fundamentales: o impide
el nacimiento de la obligacin tributaria - exencin total, o reduce la cuanta
del tributo - exencin parcial, a travs de bonificaciones o deducciones-, por
ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos, al cumplirse un
presupuesto de hecho descrito en la norma que, de no existir, implicara la no
excepcin del gravamen. As, se considera exenciones todas aquellas normas
tributarias que afectan, o el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponi-
198 Fabin Domnguez
ble, o los elementos de cuantificacin del tributo, sea, en la base imponible

(deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen.
La teora clsica de la exoneracin define las exoneraciones como una dis-

pensa legal de la obligacin tributaria, sea como la derogacin de la obliga-
cin de pago, producindose igualmente el hecho imponible, que es el efecto
que producen, sea la excepcin de la obligacin de contribuir con los gastos
pblicos a determinados sujetos (exoneracin subjetiva), o a determinadas
situaciones o hechos (exoneracin objetiva). As, la exencin tributaria tiene
lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente
previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla
su efecto principal: el deber pagar el tributo u obligacin tributaria.
Diferencia entre exoneraciones y exenciones: la diferencia entre exencin

y exoneracin tributaria, es una pregunta frecuente. Lo cierto, es que tanto
las exenciones como las exoneraciones son un beneficio tributario otorgado
donde se libera del pago total o parcial del Impuesto. Por lo que se ha podido
investigar y leer en el marco de la elaboracin de este trabajo, la diferencia
fundamental entre estas dos modalidades est en que la exencin se establece
previamente en la ley y la exoneracin es un derecho del ejecutivo nacional
para otorgar el beneficio de la liberacin total o parcial del pago del impuesto
a travs de decretos.
O sea, los fines de la exencin y la exoneracin parecen ser los mismos (li-
berar de un pago total o parcial de impuestos o tributos) pero la exencin se
establece en la Ley del Impuesto en cuestin de manera directa, en tanto que
la exoneracin la establece el ejecutivo nacional a travs de decretos publica-
dos, pero, definitivamente esta situacin de otorgar esa capacidad al ejecutivo
debera estar prevista en la ley de manera taxativa, por lo que podramos ex-
presar que las exoneraciones se constituyen en una especie dentro del gnero
exencin.
Concepto de subsidios
Desde el punto de vista doctrinario, el subsidio es una especie del gne-

ro de la subvencin,(16) pues consiste en un apoyo de carcter econmico que
el Estado concede a las actividades productivas de los particulares con fines
(16)
La subvencin consiste en la entrega de una cantidad de dinero por la Administra-
cin, a un particular, sin obligacin de reembolsarlo, para que realice cierta actividad que
se considera de inters pblico. Como tcnica de intervencin administrativa, pertenece al
conjunto de instrumentos propios de la actividad de fomento.
de fomento durante periodos determinados, para estimular artificialmente el

consumo o la produccin de un bien o servicio.
Tericamente se puede regular el otorgamiento de los subsidios por dos

vas, la del ingreso de orden impositivo (subsidio tributario) y la del gasto p-
blico o de carcter presupuestal, ya que generalmente son las legislaciones re-
lativas las que perfilan los trminos en que deben otorgarse esas ayudas de
carcter predominantemente econmico. As, el subsidio tributario se diferen-
cia del presupuestal, en que este ltimo implica un desembolso inmediato y
directo de recursos dinerarios que el Estado realiza con la finalidad de apoyar
las actividades privadas que para la economa nacional sean de orden priori-
tario, como tambin para el estmulo a la organizacin de empresarios y con-
sumidores, la racionalizacin de la produccin y la creacin de industrias de
utilidad nacional, habida cuenta que excepcionalmente pueden emanar del
ejercicio de facultades reglamentarias, en tanto que el primero no conlleva una
disposicin directa de fondos monetarios estatales, sino la absorcin de una
parte de la deuda tributaria respectiva mediante su cobro parcial o porcentual,
que en el ejemplo de los derechos por servicios se traduce en la no recupera-
cin de todos los costos que representa para el estado la prestacin del servicio
pblico relativo, con la finalidad de incentivar su uso al relacionarse con cues-
tiones de primera necesidad, aminorando el impacto econmico que causara
a los usuarios del servicio enterar dicha contribucin sin disminucin alguna.
De ah que en la actualidad al conjunto de exenciones y/o exoneraciones

y otras tcnicas que signifiquen ausencia o reduccin de bases imponibles de
manera especial se denomina gasto tributario.(17)
Lmites constitucionales vinculados a la exencin tributaria.

Legalidad, igualdad y generalidad
En cuanto a los principios constitucionales y sus lmites aplicados a la po-

testad y a la competencia tributaria debo resear en cuanto a los lmites cons-
titucionales, mencionando al derecho constitucional tributario, que es el con-
junto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributacin. Es
la parte del derecho Constitucional que regula el fenmeno financiero que se
produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del
Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de ste, que la
(17)
El Gasto tributario se origina en los tratamientos tributarios preferenciales, exone-
raciones, exenciones, franquicias, deducciones especiales y otras medidas previstas en la
legislacin tributaria, y que permiten a ciertos grupos sociales reducir la carga vinculada
con el pago de impuestos.
200 Fabin Domnguez
Constitucin organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya

viabilidad ella procura.
Ahora bien, como sabemos, la Constitucin es el conjunto de los principios

y las normas que de por si constituyen un sistema orgnico, por el cual, estos
principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible
hacer una interpretacin aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo
al sistema completo, es decir tomando como base a la constitucin. Es justa-
mente en razn de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la
perspectiva constitucional.
En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como

el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas,
referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros
de poder capaces de detentar ya sea poder o bien competencia tributaria y su
regulacin y limitacin frente a los sometidos a tales potestades, dando origen
a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido
como el de garantas de los contribuyentes, las cuales representan, desde la
perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario.
El derecho constitucional tributario es segn algunos autores, aquella parte

del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es
propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al dere-
cho tributario. Y segn otros autores, no comparten el criterio de ubicar a esta
rama jurdica especfica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen
que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendr-
sela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistema-
tizacin lgica de las normas que componen este derecho y para una mejor
comprensin de sus conceptos e instituciones.
Ms all de que la doctrina no est unnimemente de acuerdo sobre si el

derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al dere-
cho tributario o si ste est comprendido dentro del derecho tributario; en lo
que s estn de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su
contenido temas como los principios, garantas y normas que regulan la potes-
tad tributaria, temas como los derechos humanos y tributacin, la vigencia de
la norma tributaria en el tiempo, la teora de la exencin tributaria.
Por lo que debemos entender al Derecho Constitucional Tributario, como

aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido
al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como un rea
del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en
esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios,
como por ejemplo especifica en la Constitucin (claro est) quienes gozan, o
a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en qu forma se ha otorgado
sta potestad tributaria, cuales son los lmites que tienen que respetar aquellos
que ejercen potestad tributaria.
Lmites constitucionales establecidos en la Constitucin Nacional de

1992 del Paraguay
Principio de legalidad, igualdad, generalidad y retroactividad, el debido

proceso. Principio de equidad. Prohibicin de impuestos confiscatorios. La ca-
pacidad contributiva. La doble tributacin, la libre circulacin de bienes, las
fianzas y las multas. Constitucin Nacional de 1.992: artculos: 14, 44, 83, 95,
115, 168, 169, 178, 179, 180, 191, 202 prrafo 4 y 238 prrafo 1 y 13.
Los principios tributarios consagrados en nuestra Constitucin Nacional de

1992. Son los principios que rigen nuestro derecho tributario, y sobre la cual se
debe necesaria y obligatoriamente crear el rgimen tributario nacional.
Principios constitucionales
Art.1 de la Constitucin Nacional: Descentralizacin en Paraguay, con ins-

talacin de Gobiernos departamentales (ojo, los gobiernos departamentales
no son recaudadores).
Art. 3: divisin de poderes: los tres poderes nos interesan: el Legislativo,

porque es el poder que crea las leyes, solamente a travs de stas se puede
establecer impuestos. Tambin el Ejecutivo: porque la propia Constitucin le
impone la ordenacin de las rentas, o sea la facultad de cobrar impuestos.
Judicial: en ltima instancia, es el poder que va a decidir.
Principio de legalidad: NULUM TRIBUTUM SINE LEGE (no hay

tributo sin ley que lo establezca)
Este principio, se encuentra consagrado en el artculo 179 de la Constitu-

cin Nacional, que dispone: De la creacin de tributos. Todo tributo, cualquie-
ra sea su naturaleza o denominacin, ser establecido exclusivamente por la
ley, respondiendo a principios econmicos y sociales justos, s como a polticas
favorables al desarrollo nacional Es tambin privativo de la ley determinar
la materia imponible, los sujetos obligados y el carcter del sistema tributario.
202 Fabin Domnguez
Tambin el artculo 44 de la Constitucin Nacional dispone lo siguiente:

De los tributos: Nadie estar obligado al pago de tributos ni a la prestacin
de servicios personales que no hayan sido establecidos por ley. No se exigirn
fianzas excesivas ni se impondrn multas desmedidas
El principio de legalidad consagra la caracterstica principal del Derecho

Pblico (del cual forma parte el Derecho Tributario) de que nadie est obligado
a hacer lo que la ley no dispone, ni privado de lo que ella no prohbe. Traslado
el principio al derecho tributario, tenemos que nadie est obligado a pagar im-
puestos que no haya sido establecido por ley.
Principio de generalidad
Todas las personas naturales y jurdicas con capacidad de pago deben so-
meterse al Impuesto, ninguna persona puede excluirse de un impuesto general
y personal sino por motivos basados en los fines del Estado.
Principio de irretroactividad de las leyes
Se encuentra consagrado en el artculo 14 de la CN. De la irretroactividad

de la ley. Ninguna ley tendr efecto retroactivo, salvo que sea ms favorable al
encausado o al condenado.
Este principio se halla tambin ntimamente relacionado con el hecho im-

ponible analizado desde el punto de vista del elemento temporal de la obliga-
cin tributaria. El principio de irretroactividad de las leyes tributarias significa
de que la ley tendr vigencia para el futuro, o sea desde su promulgacin y
vigencia para el futuro y no puede ser aplicado haca atrs, no puede alterar
derechos adquiridos ni consecuencias cumplidas con anterioridad a la vigen-
cia de la ley que se ha dictado. Ej. Renta personal, en el Paraguay que fue creado
por Ley N 2421/04, entr en vigencia a partir del 01 de agosto de 2012 y no
puede ser aplicado a rentas ingresos o ganancias anteriores al ao 2012.
El debido proceso
Este es tambin un principio constitucional de elevada importancia en ma-

teria tributaria. Esta consagrado en el artculo 17 de la CN que dispone: De
los derechos procesales. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pu-
diera derivarse pena o sancin, toda persona tiene derecho a:
1) Que sea presumida su inocencia;

2) Que se le juzgue en juicio pblico, salvo los casos contemplados por el

magistrado para salvaguardar otros derechos;
3) Que no se le condene sin juicio previo fundado en una ley anterior al he-
cho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales;
4) Que no se le juzgue ms de una vez por el mismo hecho. No se pueden

reabrir proceso fenecidos, salvo la revisin favorable de sentencias penales es-
tablecidos en los casos previstos por la ley procesal;
5) Que se defienda por s misma o sea asistido por defensores de su eleccin;
6) Que el Estado le provea de un defensor gratuito, en caso de no disponer

de medios econmicos para solventarlo;
7) La comunicacin previa y detallada de la imputacin as como a disponer

de copias, medios y plazos indispensables para la preparacin de su defensa
en libre comunicacin;
8) Que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas;
9) Que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en

violacin de las normas jurdicas
10) El acceso, por s o por intermedio de su defensor, a las actuaciones pro-

cesales, las cuales en ningn caso podrn ser secretas para ellos. El sumario no
se prolongar ms all del plazo establecido por ley, y a
11) La indemnizacin por el Estado en caso de condena por error judicial.
La Administracin Tributaria, est obligada a respectar todos estos princi-

pios procesales, en su actuacin de oficio, en fiscalizaciones, o en cualquier
sumario administrativo a los contribuyentes.
Principio de la no confiscacin de bienes
Establece el art. Art. 181 de la CN: De la igualdad del tributo. La igualdad

es la base del tributo. Ningn impuesto tendr carcter confiscatorio. Su crea-
cin y vigencia atender a la capacidad contributiva de los habitantes y a las
condiciones generales de la economa del pas.
204 Fabin Domnguez
Esto se puede interpretar en que ningn impuesto, tendr por objeto dis-
poner de todos los bienes de una persona, ni de todas sus ganancias. La im-
posicin de los tributos, deben responder a principios justos y a las condicio-
nes generales del pas. El carcter confiscatorio de los impuestos se traduce,
cuando por ejemplo se establece que un impuesto gravar el 100% (todo) de la
ganancia o renta de una persona, o aquel acto de privar de un bien a alguien
para aplicarlo al fisco.
Principio de la doble tributacin
Art. 180 de la CN: De la doble imposicin. No podr ser objeto de doble

imposicin el mismo hecho generador de la obligacin tributaria. En las rela-
ciones internacionales, el Estado podr celebrar convenios que eviten la doble
imposicin, sobre la base de la reciprocidad.
Se habla de doble tributacin o doble imposicin, cuando una misma per-

sona, paga dos veces un mismo impuesto, por un mismo hecho generador. Se
da la dualidad de: mismo sujeto, mismo impuesto (pagado dos veces) y mismo
objeto del tributo. Esto est prohibido por lo dispuesto en el artculo 180 de la
Constitucin Nacional.
Principio de la libre circulacin de bienes
Artculo 108 de la CN: De la libre circulacin de productos. Los bienes de

produccin o fabricacin nacional, y los de procedencia extranjera introduci-
dos legalmente, circularn libremente dentro del territorio de la Repblica.
Hay que agregarle que para que circulen libremente los bienes, siempre de-
ben estar acompaados de la documentacin legal que acredite su traslado o
su propiedad.
Las fianzas y las multas:
Establece el artculo 44 de la Constitucin Nacional lo siguiente: De los

tributos: Nadie estar obligado al pago de tributos ni a la prestacin de servi-
cios personales que no hayan sido establecidos por ley. No se exigirn fianzas
excesivas ni se impondrn multas desmedidas
Las fianzas: no pueden ser excesivas, o sea en ningn caso deben sobrepa-
sar el valor del mercado, del producto o bien que se quiere afianzar.
Las multas: no deben ser desmedidas, siempre deben obedecer a principios

justos, a la equidad y de acuerdo a la naturaleza de la sancin por cuya virtud
se aplica la multa.
Capacidad contributiva
La capacidad contributiva hace referencia a la capacidad econmica que

tiene una persona para poder asumir la carga de un tributo o contribucin.
En consecuencia, la capacidad contributiva es un elemento importante a

tener en cuenta a la hora de implementar impuestos, puesto que los impuestos
deben corresponder a la capacidad que tiene el sujeto pasivo para asumirlos.
El principio de capacidad contributiva nace de la necesidad de contribuir

al gasto pblico y del principio de igualdad de las cargas pblicas. En efecto,
es deber de todo ciudadano el contribuir en la medida de sus posibilidades al
financiamiento de los gastos en que incurre el estado, ya que este necesita de
esos recursos para satisfacer las necesidades pblicas, lo cual es su razn de ser
primordial, y principal motivo de existencia.
Existe pues, el deber de solidaridad de contribuir al gasto pblico, sin em-

bargo, no todos estamos obligados a sacrificarnos de igual manera, porque
existe el principio de igualdad de las cargas pblicas, que no alude a una igual-
dad material, cuantitativa, sino que es personal, cualitativa; se toma en cuenta
la situacin econmica de cada quien.
El legislador, a la hora de crear un nuevo tributo, o de ampliar uno ya exis-

tente, entre los aspectos a considerar est la capacidad econmica que tienen
los sujetos pasivos para pagar el nuevo tributo, puesto que no se puede, o no se
debera, gravar a una persona que no tienen ninguna capacidad para asumir el
pago de un impuesto.
De all, que se afirme que la capacidad contributiva es la potencialidad de

contribuir a los gastos pblicos que poseen los individuos sometidos al poder
tributario del estado.
Este concepto, sealado expresamente en el Art. 181 de la Constitucin Na-

cional del Paraguay, est ntimamente ligado al concepto de sacrificio y a la
posibilidad de que un ciudadano renuncie a un goce directo y soporte tal re-
nuncia; en otras palabras, constituye la medida con que l puede contribuir a
los gastos pblicos.
206 Fabin Domnguez
Se advierte as que la capacidad contributiva es la aptitud econmica perso-

nal para soportar las cargas pblicas en mayor o menor grado. Se deben tener
en cuenta, pues, las condiciones particulares de cada uno de los contribuyen-
tes.
Lo que busca este principio es que los contribuyentes de un estado aporten

a su sostenimiento en la cantidad ms aproximadamente posible a la propor-
cin de sus respectivas capacidades; es decir, en proporcin a sus ingresos y
rentas de que respectivamente disfrutan.
As, visto el concepto de capacidad contributiva, podemos sostener que

ste es imposible de cuantificar y que la forma en que se puede investigar es
a travs de otros principios como el de Justicia e Igualdad relacionados a la
tributacin.
Como mencionamos la Constitucin paraguaya establece de manera taxa-

tiva en el Art. 181 en donde hace alusin expresa a los principios de igualdad
y de capacidad contributiva y lo siguiente De la igualdad del tributo. La igual-
dad es la base del tributo. Ningn impuesto tendr carcter confiscatorio. Su
creacin y vigencia atender a la capacidad contributiva de los habitantes y a
las condiciones generales de la economa del pas.
En este contexto la causa de la obligacin tributaria es La CAPACIDAD

CONTRIBUTIVA (aptitud de poder ser contribuyente o de riqueza patrimonial
como mencionramos lneas arriba) Es la Aptitud de las personas para dar al
Estado una prestacin en virtud de los bienes que posea. El principio de igual-
dad tributaria se basa en este principio, que conlleva a que los habitantes de
la repblica del Paraguay sern contribuyentes de acuerdo a su volumen eco-
nmico, o la manifestacin de la riqueza. Esto tambin est relacionado con
los impuestos porcentuales, segn el cual, paga ms el que tiene ms, y paga
menos el que tiene menos.
El principio de igualdad, interrelacionado con el de la capacidad contri-

butiva establece que a la persona humana como tal debe drsele igual trata-
miento tributario, siendo inadmisible establecer diferencias fundadas en sus
condiciones fsicas y morales, y b) que la carga tributaria debe corresponder
a la capacidad contributiva, es decir, a las posibilidades econmicas de los in-
dividuos apreciadas a travs de sus respectivas situaciones personales en la
sociedad.
CAPTULO XIII
Concepto de administracin tributaria. La organizacin

administrativa. Estructura de la administracin. Sistema
centralizado y descentralizado. Anlisis de la Ley 109/91, la
Subsecretaria de Estado de Tributacin.
Las primeras expresiones relacionadas con los tributos se impusieron por

los pueblos vencedores a los vencidos, y por siglos, constituy un instrumento
de discriminacin al hacer recaer el peso de los impuestos en las clases me-
nospreciadas.
En las sociedades modernas el tributo se ha reivindicado y evolucion hasta

convertirse en un medio legtimo y justo del Estado, para atender las necesida-
des colectivas. Y aunque se continu denominando impuesto, su aceptacin
social implica como premisa la educacin Cvico-Tributaria de los ciudadanos
en general y ms personalizada, a los contribuyentes, con el fin de alcanzar el
cumplimiento voluntario de las obligaciones contradas cuyos resultados inci-
den en los ndices de disciplina.
Universalmente la poltica fiscal y uno de sus componentes la tributaria,

constituyen un instrumento de intervencin del Estado en la vida econmica,
a travs de la cual se generan los ingresos pblicos, para respaldar los progra-
mas polticos de los gobiernos. En dicho contexto, el papel de las administra-
ciones evolucion de exigir el tributo por imperio de la Ley, a una prestacin
de servicios, a clientes muy especiales, ya sean personas naturales o jurdicas.
Por tanto, los trabajadores tributarios como funcionarios del Estado, deben
contar con una educacin previa que los prepare en su desempeo sobre rela-
ciones pblica en general y ms prxima en materia de legislacin, as como
procedimientos para aplicarla, sin perder de vista que sus acciones se deben
basar en principios de economa, eficiencia, eficacia, ejecutividad y efectivi-
dad, sin excluir por supuesto los preceptos de la tica profesional.
Concepto de Administracin Tributaria

rgano del estado cuya misin principal, es brindar servicios relacionados
a las obligaciones tributarias a la ciudadana en general, contribuyentes y res-
ponsables en particular a fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de los sujetos pasivos y esencia se constituye adems en
un ente de control y represin para el incumplimiento tributario.
La administracin tributaria que en el Paraguay se denomina Subsecretara

de Estado de Tributacin competente para ejercer, entre otras, las funciones
de: 1) Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios; 2) Ejecu-
210 Fabin Domnguez
tar los procedimientos de verificacin, de fiscalizacin y determinacin para

constatar el cumplimiento de las leyes y dems disposiciones de carcter tri-
butario por parte de los sujetos pasivos del tributo; 3) Liquidar los tributos,
intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente; 4) Asegurar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias solicitando de los rganos ju-
diciales, las medidas cautelares o coactivas que correspondan a tal fin.
La organizacin administrativa y la estructura de la admi-

nistracin
Sin dudas es muy difcil hablar de una organizacin administrativa ideal ya

que en cuanto a estructuras organizacionales a nivel global existe una amplia
variedad en cuanto a la organizacin administrativa de las administraciones
tributarias.
No obstante a lo mencionado bsicamente una administracin tributaria

debera preparar su estructura para facilitar el pago a quienes estn proclives a
cumplir con su obligacin, esto implica recaudar los impuestos de los contri-
buyentes, poniendo nfasis en aumentar el nivel de cumplimiento voluntario
de los ciudadanos.
Ello exige dos lneas de actuacin paralelas 1) ofrecer las mximas facilida-
des a quienes quieren cumplir con sus obligaciones fiscales (servicios de infor-
macin y asistencia amplios y cubiertos por personal cualificado) y, al mismo
tiempo, 2) reforzar la lucha contra el fraude fiscal.
La tendencia a nivel de las experiencias de administraciones tributarias exi-

tosas muestran que la administracin debera estar integrada, es decir debe
administrar todos los tributos internos y externos, y mantener, al menos, una
adecuada coordinacin con la organizacin encargada de recaudar las contri-
buciones a los sistemas de seguridad social.
En lo posible debera mantener una suficiente autonoma. Las recomenda-

ciones de diferentes organizaciones de expertos en la materia apuntan a reco-
mendar el avance hacia organizaciones dotadas de flexibilidad para gestionar
los recursos humanos y presupuestarios sometidos, al mismo tiempo, a un ri-
guroso sistema de control.
Apuntan a que este nuevo modelo debe implicar, al mismo tiempo, superar
el tradicional modelo burocrtico para pasar a una organizacin con mayor
preocupacin por los aspectos gerenciales (eficacia, eficiencia...) y con una
orientacin clara hacia la mejora de los resultados y la calidad de los servicios

prestados.
Esta estructura organizacional debera estar basada no en las distintas figu-

ras impositivas, sino en funciones y tipos de contribuyentes, es decir segmen-
tar la administracin apuntando a las funciones propias de la administracin y
a los segmentos de sujetos pasivos existentes.
Por supuesto el factor tecnolgico en la estructura organizacional resulta

vital ya que las administraciones tributarias deben estar altamente informati-
zadas en todos sus procesos de trabajo y reservando especial atencin al uso
de las nuevas tecnologas para mejorar la comunicacin con los ciudadanos
y mejorar los mtodos y procedimientos de control. Esta apuesta por la tec-
nologa debe combinarse con el diseo de un amplio sistema de captacin de
informacin con trascendencia tributaria.
Los recursos humanos deben ser altamente calificados, ntegros, motivados

y retribuidos a un nivel competitivo con sus homlogos del sector privado.
Y sin lugar a dudas en el siglo XXI con un mundo globalizado en un entorno

econmico abierto se debe impulsar la cooperacin internacional en todos sus
aspectos esto incluye intercambio de informacin, prcticas administrativas e
inspecciones conjuntas con otras administraciones tributarias de otros esta-
dos.
Sistema centralizado y descentralizado
La funcin administrativa (al igual que las dems) puede desarrollarse tan-
to en un esquema centralizado, donde toda la autoridad se rene en un solo
rgano, o en forma descentralizada.
En la realidad no se conocen regmenes de centralizacin o descentraliza-

cin absoluta y se estima que de uno a otro estadio se pasa en forma gradual,
en un proceso en el que se van descendiendo poderes a algunos rganos, al
tiempo que se van estableciendo contralores sobre su gestin.
En la etapa final del proceso, cuando al rgano se le han atribuido los mxi-
mos poderes (establecer su presupuesto, designar su personal, etc.) y se han
reservado al rgano central los mnimos contralores (tutela administrativa)
suele hablarse de descentralizacin, autarqua y autonoma, segn los diver-
sos pases.
212 Fabin Domnguez
Dentro de los rganos perceptores de tributos en el Paraguay (sujeto activo o

acreedor de la obligacin tributaria), en el gobierno central, tenemos al Minis-
terio de Hacienda como rgano recaudador de tributos, a travs de la Subsecre-
tara de Estado de Tributacin (SET) y la Direccin Nacional de Aduanas (DNA).
Como entes descentralizados perceptores de tributos, podemos citar a las

Municipalidades, la Administracin Nacional de Navegacin y Puertos (ANNP),
Direccin Nacional de Aeronutica Civil (DINAC), El Poder Judicial, etc.
Anlisis de la Ley 109/91
La Ley N 109/91, es la que establece la estructura orgnica del Ministerio

de Hacienda. Esta institucin estatal, es la encargada de la percepcin y admi-
nistracin de los tributos como ingresos pblicos del Estado, as como la en-
cargada de la ejecucin de gastos del Estado, a travs del presupuesto general
de gastos de la nacin. La ley N 109/91, establece la organizacin del Ministe-
rio de Hacienda, as como las dependencias y funciones de stas, de acuerdo a
la divisin estructural que la propia ley realiza.
Esta ley fue promulgada el 06 de enero de 1992. Cuenta con 42 artculos,

distribuidos en 12 captulos:
I. Autoridades y Reparticiones Principales

II. Gabinete del Ministerio
III. Sub Secretaria de Estado de Economa e Integracin.
IV. Sub Secretaria de Estado de Tributacin
V. Sub Secretaria de Estado de Administracin Financiera
VI. Abogaca del Tesoro
VII. Direccin Administrativa
VIII. Servicio de Catastro
IX. Secretaria General
X. Consejo de tributacin
XI. Comisin Consultiva
XII. Disposiciones transitorias
Ministerio de Hacienda: normas reguladoras, destinadas a la obtencin de

tributos, a los efectos del desarrollo nacional
Ministro de Hacienda: Autoridad mxima.
Luego estn las secretaras y dependencias que dependen directamente

del Ministro
Luego las subsecretaras llamadas tambin Viceministerios
Subsecretara de Estado de Economa e Integracin

Subsecretara de Estado de Tributacin: que es la que ms nos interesa.
Subsecretara de Estado de Administracin Financiera:
Abogaca del Tesoro: Ejerce la representacin del Estado ante los jueces y
tribunales de la Repblica, en la persona del Abogado del Tesoro y los Aboga-
dos Fiscales, donde controla los juicios a favor y en contra del Estado, pudien-
do defender al Estado en los juicios en contra del Estado, y demandar a los
particulares en los juicios a favor del Estado.
Dispone el artculo 26 de la Ley N 109/91: La Abogaca del Tesoro tendr

a su cargo el conocimiento y direccin de todas las cuestiones jurdicas y le-
gales relacionadas con las funciones del Ministerio de Hacienda, siempre que
no estn atribuidas por esta Ley a otras Instituciones o funcionarios pblicos.
Para su cumplimiento podr requerir informacin a cualquier entidad o

persona vinculada con dichas funciones.
Artculo 27.- La Abogaca del Tesoro asesorar al Ministro y a las reparti-

ciones del Ministerio de Hacienda en todos los asuntos jurdicos referentes a
la redaccin o revisin de contratos, ttulos, anteproyectos de leyes y docu-
mentos relacionados con las actividades del Ministerio; conocer e informar
sobre cuestiones jurdicas en que por accin u omisin pudiesen haberse visto
afectados los intereses del Ministerio o del Estado.
Ejercer la coordinacin para mantener la uniformidad de criterios jurdicos

emitidos por el Ministerio de Hacienda en el cumplimiento de sus funciones.
Tendr a su cargo la fijacin de pautas, el registro y la fiscalizacin sobre la

constitucin de las sociedades de responsabilidad limitada, sociedades anni-
mas y sucursales o agencias para todo el pas.
Artculo 28.- El Abogado del Tesoro ejercer la representacin legal del Es-
tado en las demandas o trmites que deban promoverse para el cobro de los
crditos fiscales, cualquiera fuese su origen o naturaleza, y en los juicios que
se dedujesen con motivo de resoluciones del Ministerio y sus Reparticiones,
tanto en calidad de actor como demandado. Esta representacin se extiende
a toda cuestin donde se hallen comprometidos los intereses del Estado o del
Ministerio, salvo aquellas en que por disposicin de leyes especiales su aten-
cin o representacin estuviese a cargo o encomendada a otros funcionarios.
214 Fabin Domnguez
La Abogaca del Tesoro contar con el nmero de Abogados Fiscales, que

segn las necesidades del servicio, determine el Ministro de Hacienda.
Los Abogados Fiscales son competentes para intervenir en los procesos ju-
diciales en que el Ministerio o el Estado fuese parte, sea como actor o como
demandado, de acuerdo con las instrucciones que les otorgue el Abogado del
Tesoro. En caso de ausencia, permiso o cualquier causa que impida al Abogado
del Tesoro ejercer sus funciones, ser substituido provisoriamente por el Abo-
gado Fiscal que designe el Ministro.
Servicio Nacional de Catastro: Es otra institucin que depende directa-

mente del Ministro de Hacienda, es importante para nosotros, porque elabora
la evaluacin fiscal de los inmuebles particulares, que sirva como base impo-
nible para el impuesto inmobiliario. Catastro: elemento bsico para uno de los
impuestos: Impuesto Inmobiliario
Tenemos tambin la Subsecretara de Estado de Economa e Integracin:

Segn el artculo 7 de la Ley N 109/91, la SEEI (Sub Secretaria de Estado de
Economa e Integracin), tendr a su cargo la formulacin de la Poltica Fiscal
y de endeudamiento del Sector Pblico, en compatibilizacin con la Poltica
Econmica Nacional; manejar las relaciones con los Organismos Financie-
ros Nacionales e Internacionales, en los asuntos que competen al Ministerio
de Hacienda; intervendr en las negociaciones financieras internacionales y
acuerdos econmicos bilaterales y multilaterales en general.
Subsecretara de Estado de Administracin Financiera: Segn lo dispues-

to en el artculo 13 de la Ley N 109/91, la SEAF (Subsecretara de Estado de
Administracin Financiera), tiene como funcin principal a su cargo la admi-
nistracin de los recursos del Estado, de acuerdo con las disposiciones lega-
les vigentes. Ser de su competencia la aplicacin de las disposiciones legales
relacionadas con el Presupuesto General de la Nacin, el Tesoro Pblico, las
Rentas Patrimoniales y de Activo Fijo del Estado, la Administracin del Crdito
Pblico, la Contabilidad Gubernamental y la elaboracin e implantacin de
normas y procedimientos uniformes para la administracin de todos los re-
cursos del Estado. Tambin tendr a su cargo la Administracin del Sistema de
Jubilaciones, Pensiones y Haberes del Retiro del Personal del Sector Pblico.
La Subsecretaria de Estado de Tributacin
La SET (Subsecretara de Estado de Tributacin) es juntamente con la Di-

reccin Nacional de Aduana se constituyen en las administraciones tributarias
ms relevantes en el Paraguay. Algunos pases actualmente tienen en sus es-
tructuras organizativas bajo una sola administracin a las aduanas (comercio

exterior) y a la administracin de tributos internos, ms en el Paraguay estn
separadas las administraciones desde la reforma tributaria del ao 2004 ya que
hasta antes de ese ao la aduana era una dependencia de la Subsecretara de
Estado de Tributacin.
La Subsecretara de Estado de Tributacin por sus siglas SET tiene a su car-

go, en lo que concierne al Ministerio de Hacienda, la aplicacin y administra-
cin de todas las disposiciones legales referentes a tributos fiscales, su percep-
cin y fiscalizacin. Cuando hubiere de promoverse el cobro compulsivo de
tributos y multas, se pasan los antecedentes a la Abogaca del Tesoro, para la
deduccin de las acciones pertinentes.
Tienen a su cargo el control econmico, jurdico y financiero del ingreso

tributario interno del Estado
Est compuesta por seis direcciones: Direccin General de Grandes Con-

tribuyentes, Direccin General de Recaudacin, Direccin General de Fisca-
lizacin Tributaria, Direccin General de Planificacin y Tcnica Tributaria, la
Direccin de Apoyo y de Administracin y Finanzas y la Direccin de Servicio
al Contribuyente y Crditos Fiscales. Si bien eran cinco direcciones a travs de
una reciente reforma se constituy con las seis direcciones mencionadas.
Ley 1352/88 Registro nico de Contribuyentes, establece las condiciones

para la inscripcin de los contribuyentes ante la SET en el RUC.
En las pginas siguientes para una mejor comprensin se presenta la es-

tructura organizacional actual de la Administracin tributaria del Paraguay la
cual ha sido modificada en su estructura organizacional quedando como se
ilustra en los tres organigramas que se presentan desde la perspectiva de lo que
se denomina:
a) Staff,(18) en la cual se aprecian las reas que dependen directamente del

Gabinete de la mxima autoridad, el Viceministro, de la Subsecretara
de Estado de Tributacin (SET)
b) Organigrama central: en donde se estructuran las direcciones, que de-

penden jerrquicamente de la mxima autoridad, seran comparables
a los gerentes en una organizacin privada, observndose adems la
(18)
Conjunto de personas que forman un cuerpo o equipo de estudio, informacin o
asesoramiento en una empresa u organizacin.
216 Fabin Domnguez
composicin organizacional de dichas direcciones para una mejor

apreciacin
c) Organigrama regional: se vislumbra en esta estructura la descentraliza-

cin de la gestin impositiva extendida a todo el territorio de la Rep-
blica del Paraguay con oficinas de atencin en importantes localidades
del territorio nacional.
Esta reorganizacin administrativa fue reglada, en el marco de las leyes

4394/2011 y la Ley 5061/14, por la Resolucin MH N 265/14 que estableci la
organizacin y funciones de la SET hasta la edicin de la presente obra.
218
Ministro de Hacienda
Viceministro de la SET
DIRECCIN DE ASISTENCIA DIRECCIN GENERAL DE DIRECCIN DE TECNOLOGA DIRECCIN DE APOYO Y DE

DIRECCIN GENERAL DE DIRECCIN GENERAL DE DIRECCIN DE PLANIFICACIN
AL CONTRIBUYENTE Y RECAUDACIN Y DE OFICINAS DE LA INFORMACIN Y ADMINISTRACIN
GRANDES CONTRIBUYENTES FISCALIZACIN TRIBUTARIA Y TCNICA TRIBUTARIA
CREDITOS FISCALES REGIONALES COMUNICACIN (TICS Y FINANZAS
COORDINACIN DE SERVICIOS COORDINACIN DE COORDINACIN DE COORDINACIN DE CONTROLES COORDINACIN JURIDICA COORDINACIN

AL CONTRIBUYENTE INFRAESTRUCTURA COORDINACIN FINANCIERA
CONTROLES TRIBUTARIOS GC INGRESOS TRIBUTARIOS TRIBUTARIOS FT OPERATIVA
DPTO. DE FORMACIN
DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE DPTO. DE SUMARIOS Y DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE
Y DIFUSIN DE LA DPTO. DE MEDIANOS
AUDITORIA GC1 AUDITORIA FT1 RECURSOS OPERACIONES PRESUPUESTO
CULTURA TRIBUTARIA CONTRIBUYENTES
DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE
ORIENTACIN AL DEPARTAMENTO DE DPTO. DE PROCESOS DE DEPARTAMENTO DE DPTO. DE APLICACIN DE DEPARTAMENTO DE
AUDITORIA GC2 AUDITORIA FT2 REDES Y COMUNICACIONES TESORERIA
CONTRIBUYENTE COBRANZA NORMAS TRIBUTARIAS
DPTO. DE ASISTENCIA
Y REGISTROS DEL DEPARTAMENTO DE DPTO. DE CONTROL DE DEPARTAMENTO DE DPTO. JURIDICO DE DEPARTAMENTO DE
AUDITORIA GC3 INGRESOS AUDITORIA FT3 GESTIONES INTERNAS SOPORTE TCNICO COORDINACIN
CONTRIBUYENTE
ADMINISTRATIVA
Fabin Domnguez
DPTO. DE GESTIN OPERATIVA DPTO. DE CONTROL DE DPTO. DE ELABORACIN E

COORDINACIN DE PROCESOS DPTO. DE CONTROL DE COORDINACIN
DE INGRESOS INCONSISTENCIAS INTERPRETACIN DE DEPARTAMENTO DE
Y DE LA CALIDAD INCONSISTENCIAS Y SISTEMAS
Y REGIMENES ESPECIALES FT NORMAS TRIBUTARIAS SERVICIOS
REGIMENES ESPECIALES GC
DPTO. DE REGISTRO Y
DPTO. DE RECAUDACIN Y COORDINACIN DE OFICINAS CONTROL DE DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE
ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE REGIONALES AUDITORIAS EXTERNAS FISCALIDAD INTERNACIONAL ANALISIS Y DISEO
PROCEDIMIENTOS PATRIMONIO
DEPARTAMENTO DE PROCESOS DEPARTAMENTO DEPARTAMENTO DE

DEPARTAMENTO DE PROCESOS JEROVIAHA DEPARTAMENTO DE
FUNCIONALES DE COBRANZA NIVEL REGIONAL DESARROLLO DEPARTAMENTO DE
ASISTENCIA TCNICA
CONTRATACIONES
DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE DEPARTAMENTO DE CONTROL
GESTIN DE LA CALIDAD PLANEAMIENTO OPERATIVO PLANEAMIENTO OPERATIVO DE CALIDAD DE SOFTWARE
PLANEAMIENTO OPERATIVO DEPARTAMENTO TCNICO CONTROL DE CONTRATOS
DEPARTAMENTO TCNICO DEPARTAMENTO DE
DPTO. DE CRDITOS Y REVISOR REVISOR ATENCIN A USUARIOS
FRANQUICIAS FISCALES DEPARTAMENTO TECNICO
REVISOR DEPARTAMENTO DE
CONTABILIDAD
PLANEAMIENTO OPERATIVO SEGURIDAD INFORMATICA
DEPARTAMENTO TCNICO DEPARTAMENTO DE

REVISOR PLANIFICACIN
CAPTULO XIV
Facultades normativas de la administracin tributaria.

Normas internas y externas. Facultades de determinacin de la
obligacin tributaria. Facultades fiscalizadoras. Facultad de
imponer sanciones. Deberes de la administracin tributaria:
publicidad, reserva y lmites. Obligacin de resolver. Deberes de
los administrados. Ley 125/91 que establece el Nuevo Rgimen
Tributario, Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y
Adecuacin Fiscal, artculos 186 al 195, 206 al 216, 224 y 225.
Facultades normativas de la administracin tributaria
Como hemos mencionado en captulos anteriores, la administracin tribu-

taria es un componente bsico en la aplicacin de cualquier sistema fiscal. As,
dependiendo de la valoracin que realicemos de su actuacin y en especial
de sus facultades, podremos constatar en qu medida los objetivos persegui-
dos inicialmente por el poder poltico explicitados en la legislacin fiscal han
sido alcanzados. No podremos valorar un sistema fiscal como equitativo slo
a partir de la lectura de su legislacin, sino que se tendr que discernir en qu
medida la administracin tributaria asegura el cumplimiento de la ley de igual
forma para todos los grupos de contribuyentes.
En trminos generales tericos la funcin principal de la administracin

es conseguir el ingreso oportuno de los tributos es por este motivo que la ley
otorga las facultades concretas a la administracin que en general son:
Aplicacin de la ley
Determinar la obligacin tributaria
Resolucin de los reclamos y recursos de los sujetos pasivos
Potestad sancionadora por infracciones de la ley tributaria o sus regla-
mentos
Recaudacin de los tributos
Normas internas y externas
El conjunto de normas que emanan de los diversos rganos administrativos

entre ellos el rgano administrativo tributario, debe atenderse a su naturaleza,
a la forma cmo se relacionan con las dems normas de nuestro ordenamiento
y, especialmente, su eficacia o fuerza obligatoria.
Ahora bien, cualquiera que sea la forma que adopten estas normas (decreto,
resolucin, circular, instructivo, etc.), la doctrina distingue dos grandes cate-
goras: los reglamentos y las circulares o instrucciones.
Los reglamentos son normas que emanan de rganos de la Administracin

del Estado, como la administracin tributaria, y que tienen por objeto desa-
rrollar o complementar lo establecido en la ley, cuya fuerza obligatoria vincula
224 Fabin Domnguez
a todo rgano pblico, funcionarios y, especialmente, a los particulares (con-

tribuyentes y responsables), en la medida que sean destinatarios de la misma.
El reglamento tiene una relacin particular con el sistema tributario. En pri-

mer trmino, emana de una competencia que debe ser expresamente otorgada
por la Constitucin o la ley. En segundo lugar, una vez ejercida a travs de una
norma reglamentaria, esta pasa a integrar parte de dicho sistema tributario
cuando se dirige a los sujetos pasivos de la obligacin tributaria y, por tanto,
constituye el marco de validez de los actos, tanto legislativos, jurisdiccionales,
administrativos y a toda persona institucin o grupo que componga la relacin
tributaria.
Si bien esta ltima afirmacin puede llamar la atencin, lo cierto es que

un reglamento dictado de acuerdo a la Constitucin y a las normas dictadas
conforme a ella, vincula a todo sujeto de derecho en el marco de la relacin
tributaria si se trata de una norma externa y los empleados o funcionarios de la
administracin tributaria si se trata de una norma interna.
En cuanto a las normas internas que pueden ser Resoluciones internas, cir-
culares o instrucciones, son normas que tambin emanan de la administra-
cin tributaria, pero su dictacin descansa en otros presupuestos. En primer
trmino, nos encontramos con las facultades que tienen las autoridades de
las administraciones en este caso la tributaria para ordenar el buen funciona-
miento del servicio sobre las bases del principio de eficiencia y eficacia en la
actuacin de los rganos pblicos. En segundo lugar, aparece la posicin de
la jerarqua de la mxima autoridad y que detenta respecto de sus funciona-
rios dependientes, lo cual le permite dar rdenes generales y singulares para el
cumplimiento de sus funciones. Por ltimo, est el margen de discrecionalidad
que el ordenamiento jurdico entrega a estas autoridades para adoptar las de-
cisiones ms acordes con los principios que han de regir toda gestin adminis-
trativa, siempre dentro de los mrgenes fijados por la ley.
A partir de estos elementos es posible distinguir con claridad entre las nor-
mas internas y externas. En primer lugar, las normas externas que emanan de
una potestad atribuida expresamente por la Constitucin o la ley, en cambio
las normas internas son una manifestacin de la potestad de mando o jerr-
quica que tiene todo autoridad sobre sus subordinados. As, toda autoridad
puede dictar resoluciones internas, instructivos o circulares, pero no toda au-
toridad puede dictar normas externas, salvo que la Constitucin o la ley expre-
samente le atribuyan dicha potestad.
En segundo trmino, las normas internas no se publican, pues se dan a co-

nocer a los funcionarios-destinatarios por la vas o canales internos prevista
para tal efecto. Por su parte, es conditio sine qua non la publicacin para la
(19)
entrada en vigencia de toda norma reglamentaria externa, un buen ejemplo

se encuentra establecido en la lay 125/91 que en el Libro V disposiciones de
aplicacin general expresamente se seala que los reglamentos orientados a
los sujetos pasivos deben ser publicados para su validez.
Por ltimo, en cuanto a sus efectos, las normas externas obligan a todo
rgano, institucin, persona o grupo, mientras que las normas internas solo
tienen como destinatarios a los funcionarios dependientes. Hay dos razones
fundamentales que dan lugar a esta afirmacin. Primero, solo los funcionarios
estn sometidos a la jerarqua de su superior jerrquico, lo cual no ocurre con
los otros rganos del Estado y, especialmente, con los particulares. Segundo, el
hecho de que no se publiquen no permite que estas normas sean oponibles y
vinculantes a terceros ajenos a la Administracin.
Hecha esta distincin, lo cierto es que la cuestin en la prctica no resul-

ta tan fcil de resolver a veces, pues en muchas ocasiones nos encontramos
con actos de contenido normativo cuya nomenclatura no es uniforme, pues
utilizan la denominacin de circulares, instructivos, resoluciones internas, re-
soluciones generales, resoluciones particulares, etc. As, por ejemplo, el Vice-
ministro de tributacin en el Paraguay tiene la facultad de interpretar adminis-
trativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones
y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos, lo cual lo
hace travs de resoluciones generales y resoluciones aclaratorias. El problema
se traduce en tratar de establecer en qu casos estamos frente una interpreta-
cin, una norma, instrucciones u rdenes, pues sus alcances pueden variar de
forma radical en uno u otro caso, ms an si nos encontramos que sus efectos
pueden ir ms all de la Administracin, alcanzando incluso a los particulares.
Un primer paso en esta materia es hacer una separacin clara entre la for-
ma que adoptan estos actos y la naturaleza de su contenido. En el primer caso,
nos encontraremos con decretos, resoluciones generales y/o particulares, etc.
Por su parte, en el segundo caso nos podemos encontrar frente a resoluciones
internas, circulares o simples actos administrativos internos. A su vez, los ac-
tos pueden diferenciarse en funcin a los sujetos a quienes vaya dirigido y el
tipo de cuestin reglada, esto es, los reglamentos y circulares, mientras que los
actos administrativos tendran por objeto la aplicacin de las normas a casos
particulares o concretos. Ahora bien, conforme a lo ya expuesto aparece clara,
en principio, la distincin entre normas internas y normas externas.
(19)
Alocucin latina originalmente utilizada como trmino legal para decir condicin
sin la cual no. Se refiere a una accin, condicin o ingrediente necesario y esencial de ca-
rcter ms bien obligatorio para que algo sea posible y funcione correctamente
226 Fabin Domnguez
Facultades de determinacin de la obligacin tributaria
Como ya mencionramos en captulos anteriores la determinacin de la

obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la
administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente segn la
doctrina, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin.
El estado provee la ejecucin efectiva de su pretensin. Es el procedimiento
mediante el cual, el deudor tributario verifica la realizacin del hecho genera-
dor de la obligacin tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo
la administracin tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible
y la cuanta del tributo la determinacin est destinada a establecer la configu-
racin del presupuesto de hecho y la medida de lo imponible.
Conforme a las facultades establecidas en el sistema tributario del Paraguay,

es el acto administrativo que declara la existencia y cuanta de la obligacin
tributaria, es vinculante y obligatorio para las partes. (ART. 209 DE LA LEY N
125/91).
Por tanto, del concepto se puede extraer su contenido fundamental:
1. Por un lado, establece la existencia de un hecho imponible (objetivo) y la

realizacin por parte de los contribuyentes del hecho imponible (subjetivo) y
por consiguiente, el nacimiento de la obligacin tributaria.
2. Por otro lado, instituye la cuanta de la obligacin tributaria: (sobre que

monto se debe pagar, cual es la tasa del impuesto, cuanto se debe pagar, etc.)
La determinacin tributaria, tiene por tanto, el siguiente contenido:
a) Determinacin del hecho imponible:

b) Los sujetos obligados
c) La cuanta o medida de la tributacin
Facultades fiscalizadoras
En lneas generales se puede decir que la fiscalizacin o en otras legislacio-

nes inspeccin tributaria es la revisin de libros, cuentas, comprobantes y sis-
temas administrativo-contable del contribuyente, como as tambin de terce-
ros que no lo sean, con el objetivo de analizar la correcta y acertada liquidacin
en funcin a ingreso de la justa cuanta de los tributos.
Tambin podemos definirla como el conjunto de principios y procedimien-

tos destinados a establecer si se han aplicado correctamente las leyes tribu-
tarias que afectan a la empresa y si se han confeccionado correctamente las
declaraciones juradas.
Si acudimos al Diccionario de la Real Academia de la Lengua seala que

Fiscalizar es Criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien, en aplica-
cin a las facultades de los entes estatales como la Administracin Tributaria,
podra decirse que fiscalizar es la actuacin de la Administracin Tributaria
destinada a comprobar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y for-
males de los administrados.
Consideramos que una de las principales facultades de la Administracin

Tributaria es la de fiscalizacin, funcin que la ejerce bajo el Jus Imperium,(20)
comprobando lo que los contribuyentes declaran, controlando sus actividades
directamente, investigando todo hecho con relevancia fiscal. Aparejada a esta
facultad se encuentra indisolublemente la facultad de determinacin en caso
de existir inexactitud con lo declarado.
La fiscalizacin es una facultad necesaria en el entender que si los hechos

no fuesen comprobados o no fuesen potencialmente comprobados, la tenden-
cia de los contribuyentes sera el omitir el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias o cumplirlas parcialmente. En general, toda administracin tribu-
taria est dotada del poder fiscalizador a travs de la potestad o facultad fisca-
lizadora para verificar el cumplimiento de las obligaciones de los sujetos pasi-
vos fiscalizados, lo que conlleva directamente, no siempre, a ejercitar sobre los
contribuyentes incumplidos su potestad sancionadora.
El contribuyente o sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria no necesa-

riamente es el nico fiscalizado, a ello debe aadirse el deber de colaboracin
o de informacin de terceros, que es otro sujeto fiscalizado que no es el obliga-
do tributario, entonces hablamos en ambos casos de sujetos pasivos fiscaliza-
dos y haramos la distincin entre stos en cuanto obligado tributario.
La Subsecretara de Estado de Tributacin ejerce en la Repblica del Para-

guay la facultad de fiscalizacin y se sustenta en lo establecido en los artculos
31 y 32 de la Ley 2421, segn la cual, la Administracin Tributaria puede revisar
(20)
Trmino jurdico latino que designaba en la Antigua Roma el poder de mando y cas-
tigo, de ndole militar, del gobernante sobre los ciudadanos convocados a la guerra y el do-
minio sobre los territorios conquistados. No existe una traduccin exacta al espaol, dado
que el sistema poltico moderno de divisin de poderes difiere del romano antiguo, pero es
similar al concepto de soberana.
228 Fabin Domnguez
el estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los suje-

tos pasivos siempre y cuando se produzcan ciertos condicionantes como ser
inconsistencias para fiscalizaciones puntuales o bien sorteos pblicos para las
fiscalizaciones integrales.
Los alcances de las actividades de la fiscalizacin
Como sealamos anteriormente la facultad de fiscalizacin es denominada

tambin por otras legislaciones inspeccin, si analizamos un poco el concepto
con relacin a los procesos de fiscalizacin tributaria podemos decir que en las
actividades durante el desarrollo de una fiscalizacin se realizan procedimien-
tos de comprobacin e investigacin.
Se trata de dos conceptos diferenciados entre s en la teora, en algunas le-

gislaciones tributarias de otros pases se distingue en cuanto presupuesto res-
pectivo: la investigacin tiene por objeto hechos imponibles no declarados, la
comprobacin atae a la verificacin de los declarados. En el sistema tribu-
tario paraguayo no existe esa diferenciacin, la fiscalizacin puede darse in-
distintamente sobre hechos declarados o no declarados. Si analizamos la nor-
mativa paraguaya podemos encontrar algunas caractersticas en cuanto a los
procesos de fiscalizacin y control
Caractersticas de la facultad de fiscalizacin en la administracin tributa-

ria del Paraguay
a. Es una facultad exclusiva. Porque el nico ente capaz de esta facultad y

se es la Subsecretara de Estado de Tributacin
b. Es unilateral. Puesto que en ejercicio de la facultad de fiscalizacin

existe una accin unilateral de requerir de la SET y el sujeto pasivo
fiscalizado slo cumple una labor de cumplimiento de los requeri-
mientos fiscales. A diferencia de las dems facultades en donde existe
determinadas obligaciones de la Administracin Tributaria.
c. Se ejerce bajo el principio de legalidad. Siempre dentro de los lmites

de los procedimientos de fiscalizacin Arts 31, 32 de la Ley 2421/04 y las
facultades otorgadas por el Art. 189 de la Ley 125/91,.
d. Es temporalmente determinada. Tiene un inicio y nuestra legislacin

tributaria ha establecido el tiempo de la duracin de las fiscalizaciones
puntuales e integrales.
En la doctrina podemos distinguir otras, Fernando SAINZ DE BUJANDA al

describir a la actividad inspectora espaola seala las siguientes caractersti-
cas que pasamos a reproducir:
1. Tiene carcter procedimental y accesorio. La inspeccin es una fase del

procedimiento de gestin, que trata de controlar la verdad objetiva de los da-
tos de hechos tenidos en cuenta en la aplicacin de las normas tributarias.
2. Para la obtencin de esta verdad objetiva, la Administracin dispone de un

conjunto de facultades y prerrogativas (potestades en sentido estricto) conferi-
das por el ordenamiento jurdico. Correlativamente, los sujetos pasivos se ven
sometidos a una serie de deberes formales frente a esta actuacin administrativa.
3. Las funciones que se cumplen por la inspeccin tributaria son de do-

ble naturaleza, ya que, al buscar el cumplimiento de las normas tributarias,
se acta en un doble frente: a) Asesorando al contribuyente, es decir, dndole
a conocer sus derechos y obligaciones y b) Reprimiendo la realizacin de in-
fracciones tributarias, o sea, las situaciones irregulares, y permitiendo de esta
forma la correcta liquidacin de las deudas tributarias y la sancin de infrac-
ciones descubiertas.
Actualmente las actividades de fiscalizacin, de la administracin tributaria

en el Paraguay, se dan principalmente en base a informacin e inconsistencias
generadas por los cruces de datos en el marco del sistema de recopilacin de
informacin a travs de los agentes informantes, y al hablar de informantes
no me refiero a espas ni mucho menos hago directa mencin refirindome al
software HECHAUK que es un programa de computador provedo por la Sub-
secretara de Estado de Tributacin (administracin tributaria paraguaya) para
que las empresas de mayor envergadura entreguen peridicamente el detalle
de nmero de comprobante, proveedor o comprador monto y otras informa-
ciones de sus compras, ventas y retenciones.
Si bien el nmero de fiscalizaciones tributarias en la actualidad ha dismi-

nuido, la recaudacin fiscal se ha incrementado, entiendo que la tendencia es
optimizar la fuerza fiscalizadora tratando de dar eficacia a los procesos direc-
cionando los controles hacia contribuyentes que revelen inconsistencias en la
informacin declarada y con esto no molestar a aquellos contribuyentes que
tienen tendencia de mejor conducta fiscal, pudiendo inferirse estos conceptos
de la informacin cruzada.
Lo cierto y concreto es que a la fecha la cobertura de fiscalizaciones parece

ser bastante baja en comparacin al universo de contribuyentes y si bien las
230 Fabin Domnguez
recaudaciones tienen un sostenido crecimiento, la necesidad de iniciar cam-

paas de fiscalizacin con una planificacin previa se vuelve cada vez ms
necesaria considerando que hasta ahora se dan estas recaudaciones va cum-
plimiento voluntario de los contribuyentes que en algn momento est vo-
luntariedad llegar a su tope y cuando esto se produce estratgicamente es
el momento de iniciar las campaas de controles masivos, esa es la principal
razn por la cual cualquier Administracin Tributaria debe prepararse a fin de
actuar en tiempo oportuno entrenando a su fuerza fiscalizadora cual si fuese
un escuadrn de soldados adiestrados para atacar en el tiempo y lugar justos
pues si no, ser un excesivo esfuerzo que no tendr fruto.
Facultad de imponer sanciones
Los tributos no son otra cosa que la carga econmica que han de soportar los
individuos de una sociedad a favor del Estado para el cumplimiento de sus fines.
Este fenmeno es conocido como tributacin como se seala en el captulo I.
La tributacin es una herramienta de la poltica econmica que permite al

Estado orientar la produccin y distribucin de la riqueza en un pas. As, la
tributacin consiste en la accin con que el ciudadano entrega al Estado cierta
cantidad de dinero para el financiamiento de las funciones y servicios pbli-
cos. La tributacin es un aporte del contribuyente en aras del bien comn.
De lo afirmado se advierte, la existencia de una relacin jurdica tributaria que

vincula al Estado con los particulares como sealamos en captulos anteriores.
Por tanto, como hemos visto, de esa relacin jurdica tributaria que aludi-
mos nace un conjunto de obligaciones y deberes que deben ser cumplidos por
los contribuyentes, pero, asimismo, tambin derechos que deben ser respeta-
dos y garantizados, para lograr el equilibrio de las situaciones jurdicas entre la
Administracin Tributaria y los administrados.
El Modelo del Cdigo Tributario para Amrica Latina , en su artculo 18, ex-
presa que la obligacin tributaria surge entre el Estado y otros entes pblicos y
los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley,
por tanto, en tal virtud los tributos encuentran su fundamento poltico y jurdico.
De las definiciones vertidas se advierte que aqul deudor tributario como

contribuyente o responsable se encuentra obligado a efectuar una determina-
da prestacin a favor del sujeto activo que es el acreedor tributario, pero esta
obligacin tributaria tiene su propio objeto que se traduce en dar, hacer o no
hacer. Por ejemplo, la prestacin de dar se manifiesta en el pago del tributo y/o
multa (incluyendo los intereses moratorios) que se realiza a favor del Estado.
La obligacin de hacer, en cambio, se concreta en las obligaciones tributarias
formales siguientes: 1) de inscribirse, actualizar los datos; 2) de emitir, otorgar
y exigir comprobantes de venta otros documentos; 3) de llevar los libros y/o
registros contables o suministrar informes u otros documentos; 4) de presen-
tar declaraciones o comunicaciones; 5) y de permitir o tolerar el control de la
Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma. Contraria-
mente, la obligacin de no hacer se concretar en no llevar los libros y registros
en idioma distinto al castellano y en moneda distinta a la nacional, salvo la
autorizacin expresa de leyes o reglamentos al respecto.
Estas obligaciones tributarias deben de cumplirse escrupulosamente por

los deudores tributarios (sujetos pasivos) en la forma y condiciones previa-
mente establecidas. Su incumplimiento e inobservancia puede traer consigo
la aplicacin de sanciones no slo administrativas (multa) sino tambin de n-
dole penal (privacin de libertad).
Las facultades sancionadoras en el sistema tributario del Paraguay.
El captulo III, de la Ley N 125/91, regula el rgimen de infracciones en ma-

teria tributaria, con relacin a los impuestos administrados por la Subsecreta-
ra de Estado de Tributacin, as como sus respectivas penalidades o sanciones.
Este rgimen, contempla 4 tipos de infracciones tributarias y sus respecti-

vas sanciones.
MORA
INFRACCIONES CONTRAVENCION
DEFRAUDACION TRIBUTARIAS
OMISION DE
PAGO
232 Fabin Domnguez
1. LA MORA
La mora es la sancin que consiste en la no extincin de la deuda por tri-

butos, en el momento y lugar que corresponda, operndose por el slo venci-
miento del trmino establecido.
Con relacin a esta infraccin, se da cuando el sujeto pasivo de la obliga-

cin tributaria, no cumple con la obligacin principal de dar, que es pagar,
dentro del plazo establecido para hacerlo.
Es importante tambin destacar que esta infraccin fiscal, no necesita nin-

gn tipo de sumario previo para determinar si efectivamente hubo mora, pues
opera por el solo vencimiento del plazo establecido para cumplir con la obli-
gacin de pagar impuestos.
Con relacin al plazo para cumplir con las obligaciones tributarias, actual-
mente se encuentra vigente el Calendario Perpetuo de Vencimiento, aprobado
por Resolucin General N 01/07.
Dicho calendario de vencimiento, toma como elemento determinante para

el vencimiento del plazo de pago de los contribuyentes, el ltimo nmero del
Identificador RUC con su actual formato nmero, sin incluir el dgito verificador.
TERMINACIN DE RUC
(LTIMO NMERO DEL IDEN- DA DE VENCIMIENTO
TIFICADOR, SIN CONSIDERAR (FECHA FIJA DE CADA MES)
EL DGITO VERIFICADOR)
0 7
1 9
2 11
3 13
4 15
5 17
6 19
7 21
8 23
9 25
Con relacin a este calendario de vencimiento mensual, hay que considerar

que el mismo, corresponde a las obligaciones de carcter mensual como son el
Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Selectivo al Consumo.
En tal tesitura, los impuestos anuales (IRACIS, IRAGRO, IRPC, IRP) tienen el
siguiente cronograma de vencimiento, en los meses, de acuerdo al vencimien-
to mensual que corresponda al mencionado mes.
IMPUESTO VENCIMIENTO ANUAL
IRPC MARZO
IRP MARZO
IRACIS ABRIL
IRAGRO OCTUBRE
Tenemos entonces que la mora se configura por el no pago de los impues-

tos resultantes de las liquidaciones dentro del plazo de vencimiento, segn el
calendario perpetuo de vencimiento anteriormente citado.
Cuando un contribuyente entra en mora, esto da lugar, directamente a la

aplicacin de la SANCIN TRIBUTARIA que le corresponde en tal sentido, que
consiste en una MULTA POR MORA aplicado de acuerdo al periodo de atraso,
y un INTERS MORATORIO, aplicado segn la tasa establecida en las regla-
mentaciones, sobre el monto del tributo dejado de ingresar en plazo.
SANCIN POR MORA:
a) MULTA POR MORA
La mora se sanciona con una multa a calcularse sobre el importe del tributo
no pagado en trmino que ser de acuerdo al siguiente cuadro:
PERODO menos de de 1 a 2 de 2 a 3 3a4 4a5 Ms de 5

1 mes meses meses meses meses meses
PORCENTAJE
4% 6% 8% 10% 12% 14%
b) INTERS MORATORIO O RECARGOS POR ATRASO
Ser sancionado, adems con un recargo o inters mensual a calcularse da

por da, que ser fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podr superar el inte-
234 Fabin Domnguez
rs corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comer-

ciales vigentes al momento de la fijacin, incrementando hasta el 50% el que
se liquidar hasta la extincin de la obligacin.
El Decreto N 6.904/05 POR EL CUAL SE CONSOLIDA EN UN SOLO INS-

TRUMENTO LEGAL LAS DISPOSICIONES DE LA LEY N 125/91 RELACIONA-
DAS CON EL OTORGAMIENTO DE PRRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO
Y LA APLICACIN DE LA SANCIN PREVISTA PARA LA INFRACCIN POR
MORA Y SE ESTABLECE UN RGIMEN TRANSITORIO DE APLICACIN DE
LA TASA DE INTERS O RECARGO MORATORIO Y CONTRAVENCIN., viene
a reglamentar la tasa de inters moratorio a ser percibido por la Administra-
cin Tributaria en aplicacin de lo dispuesto en el artculo 171 de la Ley N
125/91.
El mencionado Decreto, establece las siguientes tasas de inters a ser apli-

cado en la infraccin de mora:
Presentacin espontnea del contribuyente, no motivada por una fis-

calizacin:
1,5% mensual o su equivalente a 0,05% diario.
Mora detectada por procedimientos de fiscalizacin o cuando proce-

da por apremiacin de la Abogaca del Tesoro:
2,5% mensual o su equivalente a 1.0833%
Con relacin a la aplicacin de la sancin por mora en el caso de pagos pre-

vios o anticipados realizados por el contribuyente, dichas sanciones, se apli-
carn nicamente sobre el saldo pendiente de pago, el que se obtendr res-
tando del importe total de los importes a favor del fisco liquidados, el total de
los pagos previos o anticipados realizados. Con relacin a los pagos previos o
anticipados, ms adelante nos referiremos al mismo en un apartado especial.
En cualquiera de los casos, la imputacin del pago se efectuar conforme a

lo dispuesto en el artculo 162 de la Ley No. 125/91, situacin que ms adelante
analizaremos con ms detalle.
2. LA DEFRAUDACIN FISCAL
Esta infraccin se da, cuando los contribuyentes, responsables y terceros

ajenos a la relacin jurdica tributaria que con la intencin de obtener un be-
neficio indebido para s o para un tercero, realizaren cualquier acto, asercin,

omisin, simulacin, ocultacin o maniobra en perjuicio del Fisco.
Cuando hablamos de la infraccin tributaria defraudacin, seguramente

nos estamos refiriendo a la ms grave de las cuatro que tenemos legislada.
En esta infraccin el contribuyente, responsable o tercero utilizando el dolo

o intencin manifiesta de obtener un beneficio propio en perjuicio del Fisco,
realiza determinados actos, simulaciones, omisiones, ocultaciones para pagar
menos impuestos de los que en realidad le corresponde.
La defraudacin fiscal, si bien contiene su propio rgimen sancionatorio o

penalizador en la Ley N 125/91, la misma tambin constituye un tipo penal,
tipificado en el Cdigo Penal de nuestra Repblica, como EVASION DE IM-
PUESTOS y siendo un hecho punible de accin penal pblica, puede ser obje-
to de investigacin fiscal y tambin sancionado o penado con las penalidades
establecidas en el propio Cdigo Penal.
En efecto, el Cdigo Penal, en su captulo de HECHOS PUNIBLES CONTRA

EL ORDEN ECONMICO Y TRIBUTARIO, CAPTULO I: HECHOS PUNIBLES
CONTRA EL ERARIO, artculo 261 dispone:
Artculo 261.- Evasin de impuestos
1 El que:
1. proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas

datos falsos o incompletos sobre hechos relevantes para la determinacin del
impuesto;
2. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras
datos sobre tales hechos; o
3. omitiera, en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos, y con
ello evadiera un impuesto o lograra para s o para otro un beneficio impositivo
indebido, ser castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco aos o
con multa.
2 En estos casos, ser castigada tambin la tentativa.-
3 Cuando el autor:
1. lograra una evasin de gran cuanta;

236 Fabin Domnguez
2. abusara de su posicin de funcionario;

3. se aprovechara del apoyo de un funcionario que abuse de su competencia
o de su posicin; o
4. en forma continua lograra, mediante comprobantes falsificados, una eva-
sin del impuesto o un beneficio impositivo indebido, la pena privativa de liber-
tad podr ser aumentada hasta diez aos.
4 Se entender como evasin de impuesto todo caso en el cual exista un d-

ficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto
se aplicar aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condicin de
una revisin o cuando una declaracin sobre el impuesto equivalga a una deter-
minacin del impuesto bajo condicin de una revisin.
5 Se entender tambin como beneficio impositivo recibir indebidamente

devoluciones de impuestos.
6 Se entender como logrado un beneficio impositivo indebido cuando ste

haya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra de la ley.
7 Lo dispuesto en los incisos 4 al 6 se aplicar aun cuando el impuesto al

cual el hecho se refiere hubiese tenido que ser rebajado por otra razn o cuando
el beneficio impositivo hubiese podido ser fundamentado en otra razn.
Con relacin a la DEFRAUDACIN como infraccin tributaria, corresponde

aclarar tambin que la misma, a diferencia de lo que pasa con la MORA, para
que se configure, necesariamente debe estar precedido por un procedimiento
sumarial a ser promovido por la SET.
La mora, se configura por el solo vencimiento del plazo establecido para

el cumplimiento del pago de los impuestos, sin necesidad de ningn otro tr-
mite. Por el contrario la defraudacin fiscal se configura una vez que la Admi-
nistracin Tributaria, dicte una Resolucin en la cual se expedir acerca de la
configuracin o no de la infraccin de defraudacin, a los efectos de poder
aplicar la sancin correspondiente por defraudacin fiscal.
En este procedimiento sumarial, obviamente el contribuyente tiene tam-

bin todas las facultadas, prerrogativas y deberes como en cualquier otro su-
mario, pudiendo ejercer su defensa, presentar sus descargos, ofrecer sus prue-
bas, impugnar las resoluciones de la Administracin Tributaria, y ejercer todos
los dems derechos que le garantiza la propia Constitucin Nacional, as como
la Ley N 125/91.
Asimismo, la Ley N 125/91 QUE ESTABLECE EL NUEVO RGIMEN TRIBU-

TARIO, establece determinadas presunciones que la Subsecretara de Estado de
Tributacin del Ministerio de Hacienda, debe tomar como indicios, sospechas o
seas de haberse cometido defraudacin, y que obstan a impulsar la instruccin
del procedimiento sumarial respectivo para la aplicacin de sanciones, contem-
plado en el captulo IX del Libro V de la Ley N 125 (arts. 224 en adelante).
Con relacin a las presunciones sobre la defraudacin, la Ley N 125/91,

regula dos tipos de presunciones: la presuncin de la intencin de defraudar
y las presunciones de defraudacin propiamente dicho.
PRESUNCIONES DE LA INTENCIN DE DEFRAUDAR
En aquellas presunciones de intento de defraudacin, si bien an pudo no

haberse cometido defraudacin, hay fuertes indicios de que el contribuyente
tiene intenciones de defraudar al fisco, mediante la realizacin u omisin de
determinados deberes a su cargo.
Estas presunciones de la intencin de defraudar, se encuentran regulados

en el artculo 173 de la Ley 125/91
Se presume la intencin de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario,

cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradiccin evidente entre los libros, documentos o dems antece-

dentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
2) Carencia de libros de contabilidad cuando se est obligado a llevarlos o
cuando sus registros se encontraren atrasados por ms de (90) noventa das.
3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
4) Exclusin de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que
impliquen una declaracin incompleta de la materia imponible y que
afecte al monto del tributo.
5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los nego-
cios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o
valuacin de las mercaderas, capital invertido y otros factores de carc-
ter anlogo.
PRESUNCIONES DE DEFRAUDACIN
Con relacin a las presunciones de defraudacin fiscal propiamente dicho,

la ocurrencia de alguno de los indicios, hacen presumir que ya se ha cometi-
238 Fabin Domnguez
do defraudacin fiscal. Se presumir que se ha cometido defraudacin, salvo

prueba en contrario, en los siguientes casos:
1) Por la negociacin indebida de precintas e instrumentos de control de

pago de tributos as como la comercializacin de valores fiscales a pre-
cios que difieran de su valor oficial.
2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o
si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o des-
truyesen.
3) Por la adulteracin de la fecha de otorgamiento de documentos someti-
dos al pago de tributos.
4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones orde-
nadas por la Administracin.
5) El agente de retencin o de percepcin que omite ingresar los tributos
retenidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 das.
6) Cuando quienes realicen actos en carcter de contribuyente o respon-
sable de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no ha-
yan cumplido con los requisitos legales relativos a la inscripcin en la
Administracin Tributaria en los plazos previstos.
7) Emplear mercaderas o productos beneficiados con exenciones o fran-
quicias, en fines distintas de los que corresponden segn la exencin o
franquicia.
8) Ocultar mercaderas o efectos gravados sin perjuicio que el hecho com-
porte la violacin a las leyes aduaneras.
9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderas gravadas, con-
siderndolo comprendidas en esta previsin la sustraccin a los contro-
les fiscales, la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintas y dems
medios de control, o de destruccin o adulteracin de las caractersticas
de las mercaderas, su ocultacin, cambio de destino o falsa indicacin
de procedencias.
10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su
expedicin por las ventas que realicen o no conservaren copia de los
mismos hasta cumplirse la prescripcin.
11) Por la puesta en circulacin o el empleo para fines tributarios, de valo-
res fiscales falsificados, ya utilizados, de circulacin, lavados o adultera-
dos.
12) Declarar, admitir o hacer valer ante la administracin formas manifies-
13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operacin,
14) Adquirir mercaderas sin el respaldo de la documentacin legal corres-
pondiente.
Ante la ocurrencia de cualquiera de las presunciones de defraudacin fiscal,

la Administracin Tributaria est facultada a remitir los antecedentes al Minis-
terio Pblico a los efectos de la investigacin fiscal.
SANCIN POR DEFRAUDACIN
1. PERCEPCIN TOTAL DEL TRIBUTO DEFRAUDADO: Si bien no se

puede considerar una sancin propiamente dicho (porque era obliga-
cin del contribuyente, pagar el impuesto resultante de la defraudacin
cometida al fisco); en primer lugar el contribuyente que ha cometido
defraudacin, est obligado a ingresar a arcas fiscales, la totalidad del
impuesto que resulte obligado a pagar como consecuencia de la defrau-
dacin cometida y comprobada a travs del sumario respectivo, a ms
de que se le cargue tambin a dichos tributos defraudados, las sancio-
nes correspondientes por Mora (multa e intereses, de acuerdo al perio-
do de atraso) ya analizado lneas ms arriba.
2. MULTA: DE 1 (UNO) A 3 (TRES) veces el monto del tributo defraudado.

Esta multa, puede consistir en el doble del impuesto dejado de ingre-
sar o elevarse hasta tres veces ms, de acuerdo a las circunstancias ate-
nuantes (que hacen ms leve) o agravantes (que hacen ms grave) a ser
tenidos en cuenta al momento de la imposicin de sanciones.
3. CLAUSURA DEL LOCAL: hasta 30 das, siempre que ocurra cualquiera

de las circunstancias previstas en los numerales 1, 4, 7, 8, 10, 11, 13, y 14
citados en las presunciones de defraudacin.
CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y AGRAVANTES EN LA APLICACIN

DE LA SANCIN POR DEFRAUDACIN
Cuando, se comprueba la comisin de la infraccin de defraudacin, la Ad-

ministracin Tributaria en la resolucin pertinente, debe establecer la SAN-
CIN que debe ser aplicada por dicha infraccin. Como bien, analizbamos
en el apartado anterior, la multa por contravencin puede consistir en 1 (uno)
hasta 3 (tres) veces el monto del tributo defraudado. Para que la Administra-
cin Tributaria, cuente con los elementos necesarios para la imposicin de
una sancin justa, la Ley N 125/91 dispone determinadas circunstancias ate-
nuantes o agravantes que elevan o disminuyen el monto de la sancin a ser
aplicada.
240 Fabin Domnguez
Dichas situaciones son las siguientes:
1) LA REITERACIN, la que se configurar por la comisin de dos o ms

infracciones del mismo tipo dentro del trmino de cinco aos (agravante).
2) LA CONTINUIDAD, entendindose por tal la violacin repetida e una nor-

ma determinada como consecuencia de una misma accin dolosa (agravante).
3) LA REINCIDENCIA, la que se configurar por la comisin de una nueva

infraccin del mismo tipo antes de transcurridos cinco aos de la aplicacin
por la administracin, por resolucin firme, y ejecutoriada de la sancin co-
rrespondiente a la infraccin anterior (agravante).
4) FUNCIONARIO PBLICO. La condicin de funcionario pblico del in-

fractor cuando sta ha sido utilizada para facilitar la infraccin (agravante).
5) GRADO DE CULTURA. El grado de cultura del infractor y la posibilidad

de asesoramiento a su alcance (atenuante o agravante, segn el grado de cul-
tura).
6) PERJUICIO FISCAL. La importancia del perjuicio fiscal y las caractersti-

cas de la infraccin (atenuante o agravante, segn la caracterstica del perjui-
cio fiscal ocasionado).
7) CONDUCTA DEL INFRACTOR. Segn asuma un comportamiento ten-

diente al esclarecimiento de los hechos (atenuante).
8) PAGO DE LA DEUDA POR EL INFRACTOR. La presentacin espontnea

del infractor con regularizacin de la deuda tributaria (atenuante). No se re-
puta espontnea a la presentacin motivada por una inspeccin efectuada u
ordenada por la Administracin.
9) DEMS CIRCUNSTANCIAS QUE RESULTEN DE LOS PROCEDIMIEN-

TOS SUMARIALES. Las dems circunstancias atenuante o agravantes que re-
sulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no
estn previstas expresamente por la ley (atenuante).
3. LA CONTRAVENCIN
La infraccin denominada contravencin es la violacin de leyes o regla-

mentos, distados por rganos competentes, que establecen deberes formales,
as como la realizacin de actos tendientes a obstaculizar las tareas de deter-

minacin y fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
En este sentido, otra caracterstica importante que tiene la infraccin por

contravencin; es que la misma al igual de cmo ocurre con la Mora, en de-
terminadas situaciones no necesitan de ningn trmite posterior, o de ningn
pronunciamiento por parte de la Administracin Tributaria. No obstante en
determinados casos, la Administracin Tributaria, si est obligado a realizar el
procedimiento sumarial correspondiente a efectos de determinar si la infrac-
cin cometida por los contribuyentes, responsables o terceros, se configura
como una defraudacin fiscal o ante una simple contravencin.
En materia de incumplimiento a las obligaciones que establecen debe-

res formales, la misma norma impositiva tipifica dicha infraccin tributaria
como contravencin, fijando a efectos de su sancin un mnimo y un mximo
aplicable, el cual debe calcularse en funcin a las distintas situaciones que se
plantean, por lo que resulta necesario precisar el modo de hacerla efectiva en
cuanto hace relacin a las presentaciones extemporneas de las declaraciones
juradas respectivas ya sea las referidas a la liquidacin de los impuestos como
las relativas a los cambios de informacin en el Registro nico de Contribu-
yentes (RUC).
Ejemplos de infracciones por contravencin, consisten por ejemplo las si-

guientes:
a) NO PRESENTACIN DE DECLARACIONES JURADAS DE IMPUESTOS

DENTRO DEL PLAZO ESTABLECIDO PARA HACERLO. Bien sabemos
que por disposicin expresa de la Resolucin General N 01/07, actual-
mente se encuentran separados los momentos de presentacin de las
Declaraciones Juradas y el pago de los impuestos resultantes de los mis-
mos. En este contexto tenemos que si un determinado contribuyente,
presenta su declaracin jurada de liquidacin de impuestos, fuera del
plazo establecido en el calendario perpetuo de vencimiento, generar
automticamente la infraccin por CONTRAVENCIN. Sin embargo, si
el contribuyente no paga sus impuestos liquidados, dentro de los plazos
tambin establecidos en el calendario de vencimiento perpetuo, nos
encontraremos ante otro tipo de infraccin, que es la MORA.
En tal sentido puede presentarse varias situaciones con relacin a la si-

tuacin de los contribuyentes en la presentacin de las Declaraciones
Juradas de liquidacin de impuestos, as como del pago resultante de
ellos. Dichas situaciones pueden ser las siguientes:
242 Fabin Domnguez
I. En primer trmino puede suceder que un contribuyente pre-

sente su Declaracin Jurada dentro del plazo para hacerlo (ca-
lendario de vencimiento perpetuo), pero por el contrario, no
realice el pago resultante de tal declaracin, dentro del plazo
mencionado. En esta situacin, el contribuyente obviamente
no cometi la infraccin de contravencin (por presentar sus
declaraciones juradas en plazo), pero sin embargo automtica-
mente entr dentro de la infraccin por Mora. En consecuen-
cia, no se le aplicar la sancin por contravencin, pero si se
le aplicar la multa por mora y los intereses moratorios como
pena por la mora. Un ejemplo de, en qu casos pueden presen-
tarse esta situacin, es que un contribuyente que cuente con
clave de acceso, tiene plazo para presentar su DD.JJ. hasta la
hora 24:00 del da de vencimiento. Entonces obviamente pre-
senta su Declaracin Jurada a travs del sistema Marangat,
a las 23:00 por ejemplo, y si realiza su presentacin en plazo.
Pero, como de dicha declaracin jurada resulta un saldo a fa-
vor del fisco que corresponde abonar en el mismo plazo para
presentar la declaracin jurada, obviamente (sin considerar el
pago electrnico, que ms adelante veremos) debe hacerlo en
las Entidades Recaudadoras Autorizadas (ERAS) que general-
mente abren mximo hasta las 17:00. Entonces al pagar al da
siguiente del vencimiento, automticamente tambin se aplica
la sancin por mora, aplicndose en consecuencia, las sancio-
nes de multa por mora e intereses moratorios segn sea el pe-
riodo de atraso.
II. Que, un contribuyente no presente sus Declaraciones Juradas

de liquidacin de impuestos dentro del plazo establecido para
hacerlo y del mismo modo tampoco realice el pago resultante
de dicha declaracin jurada. En esta situacin, surge la aplica-
cin directa de las sanciones por Mora y Contravencin, sin ne-
cesidad de ningn otro trmite, lo cual el sistema Marangat
generar automticamente.
III. Lo que en definitiva no puede suceder, es que el contribuyente

realice su pago de impuestos, dentro del plazo del calendario
de vencimiento perpetuo, pero realice la presentacin de sus
declaraciones juradas, fuera de dicho plazo. Esto, es por la l-
gica consecuencia de que el pago de los impuestos, o el saldo
a favor del fisco en el sistema tributario; en todos los casos,
debe ser precedida de su respectiva determinacin tributaria
(ya sea por la propia determinacin del contribuyente auto-

determinacin o por determinacin de oficio realizada por la
Administracin Tributaria). En todo caso, si un contribuyente
realiza un pago sin realizar ninguna liquidacin; dicho pago se
imputar conforme a las reglas de imputacin establecida en el
artculo 162 de la Ley N 125/91; y en todo caso ser tomado
como pago previo. En este caso, el contribuyente cometer la
infraccin por contravencin por la no presentacin de la De-
claracin Jurada en plazo, as como tambin se le aplicar la
sancin por mora (intereses moratorios y multa), sobre el sal-
do de impuesto, menos el pago previo realizado. Al tratar en
el apartado de extincin de la obligacin, al hablar especfica-
mente del pago; trataremos con ms detenimiento las reglas de
imputacin de los pagos realizados.
b) PRESENTACIN DE LAS DECLARACIONES JURADAS INFORMATI-

VAS, FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO PARA HACERLO. En este caso,
por disposiciones expresas de resoluciones generales, se establecen los
plazos (coincidentes tambin a los del calendario de vencimiento per-
petuo) para la presentacin de las Declaraciones Juradas Informativas,
a travs del Software Hechauka. Si los contribuyentes, no cumplen con
dicha obligacin en los plazos establecidos, entonces tambin comete
la infraccin de contravencin por cada Declaracin Jurada Informativa
no presentada. Esto no obstante la Administracin Tributaria, disponga
de la facultad de realizar el procedimiento sumarial correspondiente, a
los efectos de determinacin si la no presentacin, se configura como
defraudacin fiscal.
c) NO COMUNICACIN A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA, DE

CUALQUIER CAMBIO EN LOS DATOS DEL RUC, EN EL PLAZO ESTA-
BLECIDO. Al respecto, la Ley N 1.352/88 del RUC, su Decreto regla-
mentario N 10,122/91 y la Resolucin SET N 1.551/06, disponer la
obligatoriedad de comunicar a la Administracin Tributaria, dentro del
plazo de 30 das, la modificacin de cualquier dato de los informados al
RUC, al momento de la inscripcin o de alguna actualizacin de datos.
El no cumplimiento de dicha obligacin, dentro de dicho plazo, tam-
bin genera la infraccin de contravencin.
d) COMUNICAR EL CESE DEL NEGOCIO DENTRO DEL PLAZO ESTA-

BLECIDO. A este respecto, los contribuyentes y responsables (segn lo
establecido en el artculo 192 de la Ley N 125/91) estn obligados a fa-
cilitar las tareas de determinacin, fiscalizacin y control que realice la
244 Fabin Domnguez
Administracin y en especial debern: Comunicar el cese del negocio

o actividad dentro de los treinta (30) das posteriores a la fecha de dicho
cese, presentando una declaracin jurada tributaria, el balance final y
el comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el
trmino posterior que establezca la Administracin.
e) NO COMUNICAR A LA BAJA DE DOCUMENTOS TIMBRADOS EN EL

PLAZO ESTABLECIDO: Segn lo establecido en la Resolucin General
N 15/07, los contribuyentes estn obligados a comunicar a la Admi-
nistracin Tributaria la baja de documentos timbrados dentro de los 10
das hbiles de ocurrido las causales establecidas para dar de baja los
documentos timbrados. Si el contribuyente no realiza dicha comunica-
cin en este plazo, tambin se encuentra ante la infraccin de contra-
vencin. Para este caso existe la obligacin de comunicar la numeracin
NO utilizada, pero tambin debe comunicarse igualmente los nmeros
utilizados.
f) Cualquier otro, que en definitiva configure una violacin a las leyes y

reglamentos que establecen deberes formales.
SANCIN POR CONTRAVENCIN
LA CONTRAVENCIN, Multa de entre G. 50.000 (cincuenta mil guaranes) y

G. 1.321.000 (un milln trescientos veintin mil guaranes). Actualizado por
Dto. 4954/2016. Por disposicin de la Resolucin General N 01/07 la sancin
por contravencin es de Gs. 50.000 por cada DDJJ no presentada o presenta-
da en forma tarda, independientemente al perodo de atraso en cuanto a las
declaraciones juradas de impuestos, independientemente a la obligacin tri-
butaria, e independientemente tambin al si la declaracin jurada sea con mo-
vimientos operaciones o sin movimientos. Existen adems actualmente gra-
duaciones de contravencin ms elevadas por presentar fuera de tiempo las
declaraciones informativas de HECHAUKA (declaraciones informativas) y por
inscripciones de oficio realizadas por la administracin tributaria
Dispone, al respecto la Resolucin General N 01/07:

CAPTULO II
DE LA SANCIN POR CONTRAVENCIN
Art. 7. Las infracciones de deberes formales que se indican a continuacin

constituyen, conforme al artculo 176 de la Ley No. 125/91, Contravencin que
ser sancionada de acuerdo a lo siguiente:
a) Declaraciones Juradas. La presentacin de Declaraciones Juradas fuera

del trmino legal, cualquiera sea el perodo de atraso, ser sancionada con una
multa de Gs.50.000.- (Cincuenta Mil Guaranes). Esta sancin se aplicar por
cada Declaracin Jurada presentada fuera de plazo.
Lo previsto en el prrafo precedente se aplicar tanto cuando las Declaracio-

nes Juradas presentadas fuera de plazo registren impuestos liquidados a ingre-
sar al Fisco, sin perjuicio, en estos casos, de las sanciones que correspondan al in-
cumplimiento de la obligacin de Pago, como cuando las Declaraciones Juradas
presentadas fuera de plazo no registren movimientos operacionales o, registrn-
dolos, arrojen saldos a favor del contribuyente o resulten sin impuesto a ingresar.
b) Anexos e Informaciones complementarias a la declaracin jurada. Tra-

tndose de informaciones complementarias o de anexos que deben presentarse
junto con la declaracin jurada anual, tales como las declaraciones juradas
anuales de patrimonio gravado para los contribuyentes del IRP, de Patrimonio
y de la superficie total y la SAU para los del IMAGRO, y otras, que se presenten
fuera del plazo establecido, pero en forma conjunta (en la misma fecha) con la
declaracin jurada principal constituir una sola infraccin, y no ser objeto de
sancin por ste incumplimiento, debiendo aplicarse solo la correspondiente a
la contravencin principal prevista en el literal a) precedente.
En cambio, si tales anexos o informaciones complementarias son presentadas

fuera del plazo establecido y en forma disociada de la principal (en fechas dife-
rentes), se aplicar la sancin por contravencin en forma separada por cada
uno de dichos incumplimientos, por la declaracin jurada principal conforme
al literal a) de este artculo, si correspondiere, y por esta contravencin una mul-
ta de Gs. 50.000 (Cincuenta mil guaranes), cualquiera sea el periodo de atraso e
independientemente que reflejen o no movimientos operacionales.
c) Omisin de cambio de informacin. Constituye Contravencin la no co-

municacin dentro del plazo de 30 (treinta) das hbiles siguientes a la fecha en
que haya ocurrido cualquier modificacin de datos aportados en su oportuni-
dad por los contribuyentes o responsables relacionados con el registro nico de
Contribuyentes (RUC), tales como:
246 Fabin Domnguez
I. Cambio de nombre o razn social;

II. Cambio de domicilio;
III. Cambio de socios;
IV. Cambio o ampliacin de actividad econmica,
V. Cesacin de actividad,
VI. Apertura o cierre de establecimientos, entre otros.
Dicha omisin ser sancionada con una multa de Gs. 50.000 (Cincuenta mil
guaranes), cualquiera sea el tiempo de atraso.
4. OMISIN DE PAGO:
La infraccin denominada Omisin de pago es todo acto o hecho no

comprendido en los ilcitos precedentes, que en definitiva signifique una dis-
minucin de los crditos por tributo o de la recaudacin y que no haya sido in-
tencional pues cuando exista intencin se enmarcara como defraudacin. Por
tanto, lo que diferencia a la omisin de pago de la defraudacin es el elemento
volitivo (la intencin)
La misma se configura cuando exista una disminucin del monto que debe
ser percibido por el fisco, pero cuyo motivo no se pueda configurar en ninguna
de las otras infracciones citadas (mora, defraudacin o contravencin).
En la infraccin de omisin de pago, as como ocurre con la defraudacin

fiscal, y algunas situaciones de la contravencin, si necesita de un pronuncia-
miento previo de la Administracin Tributaria, que determine a la infraccin
como omisin de pago y que conlleve a la aplicacin de la sancin por omisin
de pago.
SANCIN POR OMISIN DE PAGO
Siempre que se configure la infraccin de omisin de pago y sea declarado

de esa forma por la Administracin Tributaria, se aplicar una sancin consis-
tente en UNA MULTA DE HASTA EL CINCUENTA POR CIENTO (50 %) DEL
TRIBUTO OMITIDO.
Deberes de la administracin tributaria
Normalmente, siempre se puntualiza la informacin disponible en las obli-

gaciones de los sujetos pasivos ante la Administracin Tributaria como contri-
buyentes o responsables. Lo que se debe presentar, los plazos para hacerlo, la
forma de hacerlo, los ingresos a depositar, y un largo etctera. Todo esto es bien
cierto, pero no solo el contribuyente tiene obligaciones (adems de derechos,
que tambin estn contemplados). La Administracin Tributaria tambin las
tiene y principalmente se circunscribe a dos situaciones:
Obligaciones de devolucin de acuerdo a la normativa de cada tributo

Obligaciones de devolucin por los ingresos indebidos realizados por el
contribuyente u obligado tributario
Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
Se trata, bsicamente, de las cantidades ingresadas o soportadas debida-

mente por los contribuyentes como consecuencia de la aplicacin de los tribu-
tos. Es decir, por ejemplo, cuando presentamos un contribuyente tiene derecho
a solicitar su excedente del IVA por exportacin de bienes, la administracin tri-
butaria tiene la obligacin de devolverlo ante la reclamacin del sujeto pasivo.
Esta devolucin tiene un plazo. La Administracin tributaria debe realizarla

en el plazo fijado por la normativa. Pero, si la Administracin no devuelve ese
dinero en dicho plazo, siempre y cuando sea por causas imputables a ella, se le
penaliza (mejor dicho, se auto-penaliza) y debe abonar un inters de demora
que se devengar desde el mismo da que se cumplen los plazos lmite de de-
volucin hasta la fecha en que haga efectiva la devolucin.
Devoluciones de ingresos indebidos
Se llama ingresos indebidos a todas aquellas cantidades ingresadas inde-

bidamente en el Tesoro Pblico para cumplir con las obligaciones tributarias
o el pago de sanciones. Puede suceder porque haya habido una duplicacin
del pago, o una cantidad pagada superior al importe a ingresar y este ingreso
realizado no tena que haberse producido.
En este caso la Administracin debe proceder igualmente a la devolucin

de estos importes.
Publicidad, reserva y lmites
No obstante lo mencionado en los precedentes prrafos en cuanto a los de-

beres u obligaciones de la Administracin desde la perspectiva general, pode-
mos ejemplificar en especfico sobre lo que se menciona de manera taxativa en
cuanto a los deberes de la administracin tributaria en el Paraguay y lo referido
248 Fabin Domnguez
Antes de introducirnos especficamente a la reserva y los lmites En el Libro

V de la Ley 125/91 con su texto actualizado por la ley 2421/04 en su art. 190 es-
tablece expresamente los deberes de la administracin tributaria del Paraguay
y se refieren expresamente a lo que se relaciona con el deber de reserva de sus
funcionarios y todos aquellos que por alguna razn tengan acceso a la infor-
macin privilegiada a que accede la administracin tributaria, cuando habla-
mos de informacin privilegiada sin duda nos referimos a todo lo relativo a
las declaraciones, documentos, informaciones, o denuncias que a travs de las
declaraciones juradas u otros medios los contribuyentes revelan y se relaciona
a su economa, costos y otros a los cuales se puede acceder de forma directa
o combinando los datos los funcionarios de la administracin fiscal. Lo cierto
es que la informacin a que accedan los funcionarios de la administracin tri-
butaria sobre todo lo relativo a la gestin tributaria tiene carcter reservado y
no puede ser divulgado por estos bajo pena de destitucin y sin perjuicio de su
responsabilidad personal, civil y/o penal, divulgar a terceros en forma alguna
datos contenidos y a las que accedieron durante su gestin.
Asimismo en el artculo 190 mencionado se expresa que la administracin

tributaria tiene el deber de facilitar el acceso sobre todo proceso o actuacin
que se est desarrollando al sujeto pasivo objeto de dicha actuacin, esto se
refiere a que si a una persona se le estuviera practicando una intervencin, esa
persona debe poder tener acceso al proceso en su contra, pero ojo, esa persona
si puede tener acceso pero no un tercero ajeno a esa relacin jurdica pues si
otra persona tuviere acceso se estara violando en deber de reserva o secreto
de las actuaciones.
Respecto a los lmites a que refiere el captulo, hemos desarrollado acaba-

damente los lmites sobre la potestad tributaria en el captulo VIII no obstan-
te debe recordarse que las actuaciones de la administracin se circunscriben
principalmente al principio de legalidad y debemos tener como norte siempre
que la administracin tributaria puede realizar todo lo que la ley le faculte a
hacerlo, si la ley no faculta a la administracin a realizar algo pues significa que
le est vedado o prohibido hacerlo.
Por su parte el Art 188 de la ley 125/91 y su texto actualizado por la ley
2421/04 establece lo relativo a vigencia de las normas, su publicidad a ms de
expresar la obligatoriedad a la administracin tributaria de publicar algunas
informaciones a efectos de dotar de mayor eficiencia y trasparencia a la ges-
tin.
Establece inclusive la ley tributaria del Paraguay que la administracin tri-

butaria de los impuestos internos la Subsecretara de Estado de Tributacin
debe poseer y publicar en su sitio web la siguiente informacin:
a) Las normas y dems disposiciones de carcter general.

b) Las respuestas a las consultas vinculantes o no vinculantes.
c) Las resoluciones administrativas recadas en los sumarios administrati-
vos.
d) La lista de los contribuyentes que no sean personas fsicas y sus respec-
tivos RUC.
e) Los lugares habilitados para el pago de tributos.
f) Los lugares habilitados para la recepcin de declaraciones juradas.
g) La lista de los comercios inhabilitados por sanciones tributarias.
h) El calendario impositivo de pagos.
i) Los formularios a ser utilizados para las distintas actuaciones tributarias.
j) La lista de los contribuyentes con los montos pagados por cada impuesto.
k) La lista de los contribuyentes morosos cuando la mora exceda de noventa
das.
l) La lista de los beneficiarios de exoneraciones fiscales, por regmenes es-
peciales con la cuantificacin, estimada o real del sacrificio fiscal.
m) Los nombres y cargos de todos los funcionarios de la administracin
tributaria.
n) Los resultados de las fiscalizaciones e intervenciones de la Administra-
cin Tributaria que se encuentren firmes y ejecutoriados.
) Los pedidos de devolucin de crdito tributario del exportador, con
indicacin del nmero de la solicitud, el nombre del exportador, el monto
solicitado, indicando por separado aquellos con garanta bancaria.
o) Los pedidos de devolucin de crdito tributario del exportador con do-
cumentacin observada por la Administracin, con indicacin del nmero
asignado al expediente, el nombre del exportador y el monto pendiente de de-
cisin.
p) Otra informacin que siente las bases para una mayor transparencia
Obligacin de resolver
En cuanto a la obligacin de resolver de la administracin tributaria, debo

expresar que es una obligacin esencial a todo Estado de Derecho, que frente
a las peticiones, solicitudes, remedios o recursos planteados por los adminis-
trados en general, la Administracin tiene el deber de pronunciarse expresa-
mente, ya que ello supone el pleno respeto del derecho que corresponde a los
particulares y que debe imperar en toda sociedad democrtica.
Sobre la falta de manifestacin de voluntad expresa de la Administracin

frente a los pedidos, solicitudes, remedios o recursos promovidos por los ad-
ministrados o la dilacin excesiva de las resoluciones o respuestas y en no po-
cas ocasiones, ante la ausencia total de una voluntad administrativa expresa,
250 Fabin Domnguez
la Ley sustituye por s misma esa voluntad inexistente presumiendo que, a

ciertos efectos, dicha voluntad se ha producido con un contenido, negativo
desestimatorio, positivo o afirmativo presuncin legal, requiere no pocas
precisiones, cuya concreta comprensin exige no slo distinguir de entrada las
dos modalidades sealadas (silencio positivo o negativo), sino tambin hacer
referencia a la respectiva regulacin de ambas en el inmediato pasado y en la
ley tributaria de la relacin que se est evaluando.
En cuanto a la obligacin de resolver de la Administracin Tributaria en el

Paraguay existen algunos procesos o procedimiento en conde la administra-
cin cuenta con plazos y la obligacin de resolver y de no hacerlo tiene algunas
consecuencias como ser la denegatoria ficta(21) o bien algn tipo de sancin a la
administracin como ser el resarcir las devoluciones de impuestos excediendo
el plazo con intereses correspondientes en favor del sujeto pasivo.
Deberes de los administrados
En trminos generales bien puede expresarse que es deber de los adminis-

trados(22) dar fiel cumplimiento a sus obligaciones derivadas de la relacin ju-
rdica tributaria y la ley 125/91, ley tributaria paraguaya establece en especial
que los contribuyentes y responsables, an los expresamente exentos estn
obligados a facilitar las tareas de determinacin, fiscalizacin y control que
realice la Administracin y en especial debern:
Cuando lo requieran las leyes, los reglamentos o las disposiciones de

carcter general dictadas por la Administracin Tributaria:
Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y

comprobantes, referentes a las actividades y operaciones en la
forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones.
Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarn los
datos necesarios y comunicarn oportunamente sus modificacio-
nes.
Presentar las declaraciones que correspondan.
(21)
Se denomina denegatoria ficta a la resolucin que se presume es emitida por el ente
administrativo como consecuencia de haber incurrido en silencio administrativo.
(22)
Es la persona fsica o jurdica que, en principio, es sujeto pasivo o destinatario de la
actuacin administrativa, de manera que en la relacin jurdica que pueda constituirse en-
tre la Administracin Pblica y el administrado, ambos sujetos ocupan posiciones opuestas.
Sin embargo, el administrado puede aparecer, a veces, como titular de facultades o derechos
frente a la Administracin
Conservar en forma ordenada y mientras el tributo no est prescripto,

los libros de comercio, y registros especiales, y los documentos de las
operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados.
Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administracin las ins-

pecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depsitos,
buques, aeronaves y otros medios de transporte.
Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administra-

cin, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de ad-
quisicin de mercaderas relacionados con hechos generadores de obli-
gaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les
fueren solicitadas.
Concurrir a las oficinas de la Administracin cuando su presencia sea

requerida.
Ajustar los sistemas de contabilidad y de confeccin y avaluacin de in-

ventarios a las normas impartidas por la Administracin Tributaria y en
subsidio a sistemas contables adecuados que se conformen a la legisla-
cin tributaria.
Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) das
posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una declaracin jura-
da tributaria, el balance final y el comprobante de pago de los tributos
adeudados, si procediere, en el trmino posterior que establezca la Ad-
ministracin.
Ley 125/91 que establece el Nuevo Rgimen Tributario, Ley

2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuacin
Fiscal, artculos 186 al 195, 206 al 216, 224 y 225
Artculo 186. Facultades de la Administracin
A la Administracin corresponde interpretar administrativamente las dispo-

siciones relativas a tributos bajo su administracin, fijar normas generales, para
trmites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios
para la aplicacin, administracin, percepcin y fiscalizacin de los tributos.
Las normas dictadas en aplicacin del prrafo anterior se subordinarn a las

leyes y los reglamentos y sern de observancia obligatoria para todos los funcio-
narios y para aquellos particulares que las hayan consentido expresa o tcita-
252 Fabin Domnguez
mente o que hayan agotado con resultado adverso las vas impugnativas perti-
nentes, acorde a lo dispuesto en los prrafos segundo y tercero del artculo 187.
Artculo 195. Informacin y control de entes pblicos
Los funcionarios de los organismos y entidades pblicas estn obligados a

proporcionar a la Administracin Tributaria toda la informacin que le sea so-
licitada para la fiscalizacin y control de los tributos. Los titulares de Registros
Pblicos debern comunicar a la Administracin Tributaria informacin sobre
los actos o contratos que ante ellos se celebren o cuyo registro se les solicite,
que tengan incidencia en materia tributaria.
En los actos de licitacin pblica o concursos de precios, el oferente exhi-

bir en ocasin de la apertura de los sobres ofertas respectivos el certificado a
que se refiere el artculo anterior bajo constancia en acta. La inobservancia de
este requisito descalifica automticamente al oferente omiso.
Artculo 206. Deber de iniciativa
Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obliga-

cin tributaria, los contribuyentes y responsables debern cumplir dicha obli-
gacin por s cuando no corresponda la intervencin del organismo recauda-
dor. Si sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la
informacin necesaria para la determinacin del tributo.
Artculo 216. Revocabilidad del acto de determinacin dentro del trmi-

no de prescripcin
La Administracin Tributaria podr redeterminar de oficio sobre base cierta

la obligacin tributaria que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo
a presunciones especiales. Asimismo, podr practicar todas las modificaciones,
rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinacin, en razn de
hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basa-
da la determinacin en omisiones, falsedades o en errores de hecho o de derecho.
Las modificaciones a los actos de determinacin podrn ser en beneficio o

en contra de los sujetos pasivos.
Artculo 224. Competencia
Los procedimientos para sancionar administrativamente las infracciones

tributarias son de la competencia de la Administracin Tributaria a travs de
sus rganos especficos, salvo disposicin legal especial que establezca una
competencia distinta.
Artculo 225. Procedimiento para la aplicacin de sanciones
Excepto para las infracciones por mora y la suspensin de las actividades del
contribuyente, prevista en el Artculo 189 numeral 10, la determinacin de la
configuracin de infracciones y la aplicacin de las sanciones estar sometida
al siguiente procedimiento administrativo: (Modificado por la Ley N 170/93).
Comprobada la comisin de infraccin o reunidos los antecedentes que

permitan presumir su comisin, se redactar un informe pormenori-
zado y debidamente fundado por funcionario competente de la Admi-
nistracin Tributaria, en el cual se consignar la individualizacin del
presunto infractor o infractores y se describir detalladamente la infrac-
cin imputada y los hechos u omisiones constitutivos de ella y la norma
infringida.
Si el o los imputados participaran de las actuaciones se les levantar un

acta que debern firmarla pudiendo dejar las constancias que estimen
convenientes; si se negaren o no pudieren firmarla as lo har constar el
funcionario actuante. Salvo por lo que el o los imputados declaren, su
firma del acta no implicar otra evidencia que la de haber estado pre-
sente o participado de las actuaciones de los funcionarios competentes
que el acta recoge. En todo caso el acta har plena fe de la actuacin,
mientras no se pruebe su falsedad o inexactitud.
La Administracin Tributaria dar traslado o vista al o los involucrados

por el trmino de 10 (diez) das, de las imputaciones, cargos e infraccio-
nes, permitindoles el libre acceso a todas las actuaciones administrati-
vas y antecedentes referentes al caso.
En el trmino de traslado, prorrogable por un perodo igual el o los invo-

lucrados debern formular sus descargos, y presentar u ofrecer prueba.
Recibida la contestacin, si procediere, se abrir un trmino de prueba

de 15 (quince) das, prorrogables por igual trmino, pudiendo adems
la Administracin Tributaria ordenar de oficio o a peticin de parte el
cumplimiento de medidas para mejor proveer dentro del plazo que ella
seale.
Si el o los imputados manifiestan su conformidad con las imputaciones o

cargos, se dictar sin ms trmite el acto administrativo correspondiente.
254 Fabin Domnguez
Vencidos los plazos para las pruebas y medidas para mejor proveer el
interesado podr presentar su alegato dentro del plazo perentorio de 10
(diez) das.
Vencido el plazo del numeral anterior, la Administracin Tributaria de-

ber dentro del trmino de 10 (diez) das dictar el acto administrativo
correspondiente, en la forma prevista en el Art. 236.
El procedimiento descripto puede tramitarse conjuntamente con el

previsto por el Art. 212 para la determinacin de la deuda por concepto
de tributo o tributos y culminar en una nica resolucin.
CAPTULO XV
Procedimiento administrativo-tributario: caractersticas y

principios. Comparecencia ante la administracin. Notificaciones.
Prueba. Resoluciones administrativas. Recursos administrativos:
revocacin y jerrquico. Ley N 109/91, artculo 32. Ley N 125/91,
artculos 196 al 205, 217 al 223, y artculos 233 y 237.
El derecho tributario procesal est constituido por el conjunto de normas

que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particu-
lares, ya sea con relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria, a la
forma, a la validez, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar su crdito
de manera coactiva, etc.
En razn de que las distintas leyes tributarias otorgan al obligado una serie
de garantas, las mismas leyes le otorgan procedimientos que el sujeto pasivo
puede acatar en caso de que discrepe con la administracin tributaria en caso
de infracciones fiscales, y para que estas garantas sean autnticas es necesario
que exista una reglamentacin del procedimiento y el funcionamiento de los
rganos que se encarguen de las diferencias existentes entre el contribuyente
y la administracin tributaria.
Cumpliendo con esta reglamentacin el Estado se encuentra satisfaciendo

una de las necesidades pblicas absolutas, la cual por ser el conductor de la
comunidad jurdica organizada constituye su deber, en razn de que las con-
tiendas deben resolverse mediante la aplicacin del derecho y no de la fuerza
o arbitrariedad de la administracin tributaria.
Algunas doctrinas han mantenido la opinin de que el derecho tributario

procesal pertenece como rama cientfica al derecho procesal, pero sin embar-
go, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exige que el proceso
tributario tenga caractersticas propias.
Giuliani Fonrouge, no admite la idea de una autonoma del derecho proce-

sal tributario ni su pertenencia al derecho procesal, y ms bien lo ubica dentro
del derecho tributario, el cual y segn el mismo, integra el Derecho Financiero.
El Derecho tributario procesal, viene a formar parte del Derecho Procesal y la

aadidura de Tributario viene a ser una forma de caracterizar que dichos proce-
dimientos jurdicos corresponden o estn dirigidos al Derecho Tributario. Esto en
razn de que las normas que describen el proceso y los pasos que deben seguirse
por los organismos y las partes, son de carcter procesal, pero a medida que di-
chas normas se adaptan a cada rama de derecho van adquiriendo ciertas particu-
laridades que la difieren de las otras ramas, pero no pierden su esencia procesal.
258 Fabin Domnguez
Nos referimos a que existe un conflicto de intereses cuando la situacin fa-

vorable a la satisfaccin de una necesidad excluye la situacin favorable a la
satisfaccin de una necesidad distinta. No siempre un conflicto de intereses
requiere del remedio jurisdiccional.
Procedimiento administrativo tributario: caractersticas y principios
El procedimiento administrativo en general debe estar al servicio de la activi-

dad (materia) por lo que, siendo tan variadas las actividades que cumple la Ad-
ministracin habr tantos procedimientos como tipos o clases de actividades.
Es por ello, que ms que de un procedimiento administrativo (en singular),

procede hablar de procedimientos administrativos (en plural), ya que existen
distintos tipos que pueden clasificarse en atencin a diversos criterios.
Dentro de los procedimientos especiales o tcnicos se destaca el derecho

tributario formal o procedimiento administrativo tributario regulado para el
caso del Paraguay en el Libro V de la Ley 125/91 (texto actualizado).
El procedimiento de gestin y liquidacin de los tributos recibe diversos

nombres y es enfocado en forma diferente por la doctrina pero, en esencia, es
la aplicacin en va administrativa de los tributos, a travs de actos y procedi-
mientos por los cuales se verifica la realizacin de los hechos generadores en
los casos concretos y se efecta la liquidacin del adeudo tributario. Esta rama
comprende todas las actividades de la Administracin tendientes a lograr el
cumplimiento del derecho sustantivo, por lo que tiene un sentido instrumental.
Se define al derecho tributario formal como el conjunto de normas que regulan

la actividad de la Administracin Pblica que tiende al cumplimiento del derecho
sustantivo y que tiene como fin la recaudacin y comprende la bsqueda y el re-
conocimiento de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias.
La relacin tributaria, en su aspecto dinmico y operativo, en su funciona-

miento normal, implica necesariamente la intervencin de la Administracin
y, por ende, la implementacin de un procedimiento administrativo. La inter-
vencin de la Administracin podr ser ms o menos intensa, pero siempre
existe, ya sea en sus aspectos normativos (reglamentos, instrucciones), ya en
aspectos subjetivos en las etapas de la determinacin, recaudacin y control.
Es de destacar que durante el trmite del procedimiento administrativo tribu-

tario la Administracin, por un lado, dicta una serie de actos administrativos de
suma trascendencia para garantizar el recaudo tributario o su acreencia como lo
es el acto de determinacin y, por otra parte, ejerce facultades que, en trminos ge-
nerales, tienden a preservar la correcta percepcin de los tributos y, en particular,
a controlar si se han verificado los hechos generadores de la obligacin tributaria.
Los cdigos tributarios por lo general sealan a esta parte como derecho tri-
butario formal le acuerda, en primer lugar el carcter de tributario y, en segun-
do lugar, lo formal se vincula con el aspecto relacionado con el procedimiento
de gestin, con lo que va implcito que comprende todo el trmite tendiente
a la averiguacin de la verdad, o sea el monto del tributo y su imputacin al
contribuyente y/o responsable eventualmente.
Es por ello que, en cuanto al contenido del procedimiento administrativo o

derecho tributario formal, se ha dicho que comprende todo lo relativo al trmi-
te tendiente a lograr la determinacin del tributo y la consiguiente deuda del
contribuyente, su recaudacin y fiscalizacin.
Comparecencia ante la administracin
La administracin tributaria en sus amplias facultades de control tiene la

potestad de solicitar la comparecencia de los sujetos pasivos en general a efec-
tos de solicitar informes relevantes en el marco de los procesos e investigacio-
nes que lleve adelante.
As en el marco de las actuaciones y procedimiento general de la admi-

nistracin tributaria en el Paraguay en el Art Artculo 197 de la Ley tributaria,
125/91, se establece de manera expresa, en cuanto a la comparecencia a efec-
tos procedimentales de los sujetos pasivos, que los interesados podrn actuar
personalmente o por medio de representantes o mandatarios, instituidos por
documento pblico o privado. Se aceptar la comparecencia sin que se acom-
pae o pruebe el ttulo de la representacin, pero deber exigirse que se acre-
dite la representacin o que se ratifique por el representado lo actuado dentro
del plazo de quince das hbiles, contados desde la primera actuacin, prorro-
gable por igual trmino, bajo apercibimiento de tenrsele por no presentado
si as no se proceda. Hacindose expresa salvedad en el mismo artculo que
deber actuarse personalmente cuando se trate de prestar declaracin ante los
rganos administrativos o jurisdiccionales.
Notificaciones
Usualmente estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificacin de

actos administrativos tributarios como la Resolucin de Determinacin, una
Resolucin de Multa, un Certificado de Deuda entre otros.
260 Fabin Domnguez
La notificacin de estos actos administrativos, como de cualquier otro acto

administrativo debe contener las garantas necesarias que el Estado debe otor-
gar a los administrados para asegurar su derecho de defensa, constituyendo de
por si no solo un derecho de los administrados o contribuyentes, sino adems
una garanta jurdica frente a la actividad de la Administracin Pblica, y entre
ellas de la Administracin Tributaria.
Por ello, debe hacerse un especial nfasis en la notificacin de los actos ad-
ministrativos tributarios, analizando cual es el concepto que se maneja, sus fi-
nes, el contenido, as como las clases de notificacin y el tratamiento adoptado
por la ley tributaria paraguaya.
Podemos verlo desde el punto de vista del contenido o fondo o desde el

punto de vista del procedimiento. Desde el contenido, notificar es comunicar
un mensaje de la Administracin Tributaria hacia el administrado. No tiene
contenido propio, pues trasmite el contenido del acto que notifica, que es un
acto que lo precede. En este sentido, no es un acto administrativo ya que no es
una declaracin de voluntad, sino una comunicacin de esta.
Desde el punto de vista del procedimiento, notificar es un trmite, una di-

ligencia indispensable para que exista un acto administrativo, que podr dar
inicio a un procedimiento administrativo.
Ahora bien, la notificacin no es una mera puesta en conocimiento del par-

ticular de una resolucin, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre
de la fecha en la cual se efecta la notificacin, esto es la fecha en la cual el
administrado o contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de
tal manera que este pueda o cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo
establecido, o a su juicio interponer los recursos que considere convenientes,
tambin dentro del plazo correspondiente.
Bsicamente la notificacin es una forma de comunicacin, jurdica e in-

dividualizada, cuyos modos (requisitos formales) y medios estn predetermi-
nados en la ley tributaria supletoriamente en la ley de procedimientos civiles y
que requiere la posibilidad de que el interesado reciba dicha comunicacin, en
funcin de los efectos jurdicos que de ella derivan.
En este sentido, la Administracin Tributaria realiza una serie de actuacio-

nes, todas ellas regladas, es decir debidamente reguladas, para comunicar un
mensaje al administrado, para comunicar una declaracin, para trasmitir una
informacin.
Ahora bien, el solo conocimiento por parte del administrado respecto del
mensaje que emana de la Administracin Tributaria no constituye de por s
una notificacin vlida, esto debido a que, solo si se han cumplido las reglas
procesales correspondientes a la notificacin, recin nos encontramos ante
una notificacin vlida.
En nuestro sistema, tal como se seala en los artculos 200 y 201 de la Ley
125/91 con su texto actualizado por la Ley 2421/04 existe la obligacin de parte
de la Administracin Pblica, y especficamente de la Administracin Tributa-
ria de notificar al contribuyente de toda situacin que se encuadre en ciertas
y determinadas situaciones y expresa en el Art que cuando se trate de Notifi-
caciones PersonalesLas resoluciones expresas o fictas que determinen tributos,
impongan sanciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a
prueba y, en general todas aquellas que causen gravamen irreparable, sern no-
tificadas personalmente o por cdula al interesado en el domicilio constituido
en el expediente y, a falta de ste, en el domicilio fiscal o real.
Las notificaciones personales se practicarn directamente al interesado con

la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cdula, courrier, te-
legrama colacionado. Se tendr por practicada la notificacin en la fecha en
que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se
hubieren fijado das de notificaciones.
Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado,

deber agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificacin se
efectuare en da inhbil o en das en que la Administracin Tributaria no desa-
rrolle actividad, se entender realizada en el primer da hbil siguiente.
En caso de ignorarse el domicilio, se citar a la parte interesada por edictos

publicados por cinco das consecutivos en un diario de gran difusin, bajo aper-
cibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguir el procedi-
miento sin su comparecencia.
Existir notificacin tcita cuando la persona a quien ha debido notificarse

una actuacin, efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su co-
nocimiento.
Por su parte el Art. 201 especfica que las Notificaciones por notano com-
prendidas en el prrafo primero del artculo anterior se notificarn en la oficina
de la Administracin. Si la notificacin se retardara cinco das hbiles por falta
de comparecencia del interesado, se tendr por hecha a todos los efectos, ponin-
dose la respectiva constancia en el expediente. El mismo procedimiento se apli-
car en la notificacin de todas las resoluciones cuando el interesado no hubiere
262 Fabin Domnguez
cumplido con lo dispuesto en el art. 198, excepto con relacin a las resoluciones
que determinen tributos o impongan sanciones, las que se notificarn personal-
mente, de acuerdo a lo previsto en el artculo anterior.
En relacin a la naturaleza de la notificacin en la doctrina se discute si esta

debe ser entendida y estudiada a) dentro del elemento forma del acto adminis-
trativo que se notifica, o si, b) tiene vida jurdica propia e independiente, de tal
manera que se halla vinculada ms bien a su eficacia.
En este sentido, si consideramos a la notificacin dentro del elemento for-

ma, habra que supeditar a la notificacin no slo a la eficacia del acto en s,
sino tambin a la validez del mismo. As, el acto para ser vlido, para tener exis-
tencia jurdica y producir efectos, debe previamente haber sido debidamente
notificado. Esto significa que un acto administrativo tiene existencia a partir de
su notificacin, y antes de ella no solo no produce efecto jurdico alguno, sino
que no tiene validez ni eficacia.
Diferente situacin se da si partimos de la concepcin que la notificacin

tiene vida jurdica independiente, de tal manera que el acto podr ser vlido
antes de su notificacin, es decir antes de ser comunicado al administrado o
contribuyente, de tal manera que la notificacin al no formar parte del acto
administrativo por no ser un elemento de este , y al ser posterior a la existencia
de este, la notificacin puede afectar a la vinculacin del acto administrativo
pero no a la existencia o a la validez de este.
En cuanto a los fines de la notificacin, puede expresarse que de manera

general se puede sealar tres fines: i) Dotar de publicidad a los actos adminis-
trativos sobre providencia de apremio o liquidacin; ii) Permitir al interesado
el ejercicio de su derecho de defensa, y iii) Se logra integrar (incorporar) al pro-
cedimiento administrativo todos los pareceres involucrados en el tema sobre
el cual la Administracin Tributaria se va a pronunciar.
Hay pues un deber implcito de la Administracin de notificar al sujeto in-

cidido con el acto administrativo que le involucra, esto no es sino la necesi-
dad de dotar de publicidad a estos actos, de tal manera que se persigue que
mediante la publicidad de los mismos, el administrado o contribuyente tome
conocimiento del mismo, para permitir que pueda, de ser el caso, ejercer su
derecho de defensa, o impugnacin.
Cuando se menciona los fines de la notificacin, no puede dejarse de lado

el derecho que tiene todo administrado o contribuyente de ser enterado opor-
tunamente de los actos administrativos que emite la Administracin Pblica o
Administracin Tributaria, ya que constituye una garanta ante la Administra-

cin, en tanto la notificacin puede afectar derechos o intereses de los parti-
culares, ya que los actos administrativos que se le notifica le informan o ponen
en su conocimiento de determinadas cargas, deberes u obligaciones que son
dispuestas por la Administracin. Obviamente tambin se pueden notificar
actos administrativos que contengan derechos y no cargas.
Asimismo, la notificacin de los actos administrativos tiene vital importan-

cia en el procedimiento administrativo, debido a que esta constituye un de-
recho de los administrados o contribuyentes, as como una garanta jurdica
frente a la actividad de la Administracin y es fundamental para la seguridad
jurdica, es as que constituye un deber de informacin impuesto a la Adminis-
tracin en garanta de los derechos de los particulares.
En este orden de ideas es claro que un acto administrativo debe ser vlida-
mente notificado, y los contribuyentes o administrados tienen el derecho a ser
notificados para tomar conocimiento de estos actos, de tal manera que puedan
tomar las providencias para ejercer los actos que consideren convenientes.
Esto significa que tenemos el derecho de estar debidamente enterados de los ac-
tos administrativos, y la forma es que se nos notifique de ellos ya que puede ocurrir
que un acto no est debidamente notificado y por tanto puede carecer de validez.
Si la notificacin se realiza conforme a las normas que la regulan, se posi-

bilita la ejecutividad del acto administrativo que se notifica. Una notificacin
bien efectuada, de acuerdo a lo indicado en los Arts 200 y 201 de la ley 125/91,
surte efectos en el tiempo con las siguientes reglas:
En la generalidad de los casos, las notificaciones surten efectos a partir del

da hbil siguiente al de su recepcin o entrega.
Cuando se trate de notificaciones efectuadas por peridico publicacin

que eventualmente se realiza cuando resulta imposible realizar la notificacin
por cedula u otros, surtirn efectos a partir del da hbil siguiente al de la publi-
cacin, y se debe tener presente que en este caso los efectos de la notificacin
se dan aun cuando el sujeto no haya recepcionado fsicamente el documento
en el que conste el acto administrativo notificado por peridico, el cual se har
con posterioridad a los efectos de su notificacin por peridico.
Las notificaciones que han sido realizadas sin respetar la ley constituyen
notificaciones invlidas, de tal modo que impiden la ejecutividad del respecti-
vo acto administrativo.
264 Fabin Domnguez
La carencia de efectos de un acto administrativo inicial acarrea la carencia

de efectos de los dems actos posteriores vinculados a dicho acto administra-
tivo inicial.
Prueba
De acuerdo a la Real Academia Espaola, el trmino prueba en su segun-

da acepcin, refiere a la razn, argumento, instrumento u otro medio con que
se pretende mostrar y hacer patente la verdad o falsedad de algo.
La prueba es, entonces, todo medio con que se constata la veracidad de

los hechos que, segn uno, sucedieron. Constituye el elemento de conviccin
suficiente para manifestar y afirmar la veracidad de un acto, debiendo ser, por
consiguiente, un medio particular y que en lo posible no admita discusin.
La ley 125/91 se refiere en especfico en su Art. 202 a los medios de prueba en

la relacin tributaria y expresa que Cuando existieren hechos sustanciales, per-
tinentes y controvertidos, la Administracin Tributaria conceder al interesado
un trmino de prueba, no perentorio y prorrogable a pedido de parte, sealando
su plazo de duracin, la materia de prueba y el procedimiento para producirla.
En los asuntos de puro derecho se prescindir del trmino de prueba, sea de ofi-
cio o a peticin de parte. Las pruebas documentales podrn sin embargo, acom-
paarse conjuntamente con la presentacin o peticin inicial. Sern admisibles
todos los medios de pruebas aceptados en derecho, compatibles con la natura-
leza de estos procedimientos administrativos, con excepcin de la absolucin de
posiciones de funcionarios y empleados de la Administracin Tributaria.
En tal sentido podemos expresar en primer trmino la prueba es concebi-

da como aquella actividad que se propone demostrar la existencia o la inexis-
tencia de un hecho, esto es, la verdad o la falsedad de una afirmacin o bien,
una segunda posicin, en cambio, puramente formal, podra situarse desde
la perspectiva que la prueba consiste en un simple mecanismo de fijacin de
los hechos, el uso de determinados procedimientos legales, con los que sim-
plemente se controlan, de modo preestablecido, las afirmaciones de hecho de
las partes. Sin embargo a efectos de para llegar a un concepto nico de prueba
que en el procedimiento jurisdiccional se entiende como el intento de lograr
el convencimiento psicolgico del Juez con respecto a la existencia o inexis-
tencia, verdad o falsedad de un hecho alegado o afirmado por una u otra de las
partes.
En el procedimiento administrativo, a diferencia del jurisdiccional, la prue-

ba no est esencialmente encaminada a convencer a un juez, como tercero
imparcial, sino a alcanzar la verdad y fundamentar el actuar de la Administra-

cin, motivando sus resoluciones. En efecto, la Administracin, al regirse por
el principio de especialidad, debe justificar su actividad, invocando la compe-
tencia y potestades para actuar, pero tambin probando los hechos en los que
basa su determinacin.
Por lo tanto, el objeto de la prueba, sobre todo en el procedimiento tribu-

tario, no est compuesto, como en lo procesal, por los hechos controvertidos,
sino por todos los hechos en cuanto sustentan la decisin adoptada por la
Administracin, sea sta en perjuicio o no del contribuyente. Este objeto, por
consiguiente, presenta particularidades propias de la actividad administrativa,
y, especficamente, de la fiscalizadora, influida por los principios aplicables.
La prueba en el procedimiento tributario puede ser definida, entonces,

como una actividad que deber llevar a cabo la Administracin Tributaria con-
juntamente con el contribuyente, y que adems de un contenido formal, tie-
ne un componente sustancial, como nico medio o instrumento que permite
alcanzar y acreditar la veracidad de los hechos, cumpliendo de esa manera, a
rajatabla, con los principios de juridicidad y legalidad y, en definitiva conforme
a lo establecido en el LIBRO V de la Ley 125/91 con sus actualizaciones y modi-
ficaciones por Ley 2421/04 y 5061/13.
Resoluciones administrativas
Una resolucin en el mbito administrativo puede ser un decreto, una deci-

sin o un fallo que emite una determinada autoridad. De acuerdo a su fuente y
a su alcance, las resoluciones pueden calificarse de diferentes formas.
Una resolucin administrativa, en este sentido, es una orden que pronuncia

el responsable de un ente o servicio pblico. Se trata de una norma cuyo alcan-
ce est limitado al contexto de la administracin en cuestin y cuyo cumpli-
miento es obligatorio. Por ejemplo: La presentacin de informes peridicos a
la administracin tributaria.
Las resoluciones administrativas son dictadas para que los servicios pbli-
cos cumplan con las funciones que son estipuladas a travs de la legislacin.
Lo que hace la resolucin administrativa es detallar, desarrollar o complemen-
tar lo fijado por la ley.
La importancia de las resoluciones administrativas radica en su flexibilidad.

Estas resoluciones presentan informacin actualizada y especfica que no for-
man parte del texto de la ley.
266 Fabin Domnguez
Hay que destacar que las resoluciones administrativas son complementa-

rias a las leyes, articulndose con ellas pero nunca contradicindolas o reba-
sando su alcance. La administracin encargada de la recaudacin de impues-
tos en un pas puede emitir resoluciones administrativas para establecer cmo
deben realizarse las declaraciones juradas correspondientes a una cierta tasa,
por citar una posibilidad, aunque no pueden crear un impuesto nuevo ya que
eso est afuera de su alcance ya que el crear tributos es exclusivamente con
fuente en la ley.
Recursos administrativos: revocacin y jerrquico
Los recursos administrativos son los medios de impugnacin por el que el

administrado afectado por un acto administrativo que considere que adolece
de causas de anulabilidad o nulidad solicita que sea revisado ante la misma
Administracin, siendo necesario la interposicin de alguno de ellos para po-
der acudir posteriormente a la va jurisdiccional.
En el procedimiento tributario fiscal interno del Paraguay contra las reso-

luciones administrativas el nico recurso aplicable es el de reconsideracin o
reposicin el cual se presenta ante la misma autoridad que dict la Resolucin.
En la teora sin embargo se reconocen algunos otros recursos como ser: 1)

recurso de reposicin (reconsideracin); 2) recurso de alzada, y 3) extraordina-
rio de revisin.
En definitiva, son los remedios del proceso que pueden utilizar los interesa-
dos contra los actos administrativos cuando consideren que stos incurren en
cualquier causa de nulidad, anulabilidad que afecte la regularidad del acto, de
las previstas en el ordenamiento jurdico. Constituyen, por tanto, el principal
instrumento de justicia administrativa que el ordenamiento jurdico pone en
manos de los ciudadanos para defenderse contra las posibles ilegalidades que
puedan cometer las Administraciones Pblicas. La finalidad de los recursos
administrativos no es otra que la de lograr la revisin por motivos de legalidad
de un acto administrativo determinado.
Constituyen, en muchos casos, un trmite previo y necesario para poder

acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa.
Los actos administrativos para poder ser recurridos tienen que ser defini-
tivos o de trmite cualificados; son actos definitivos aquellos que ponen fin a
un procedimiento, los que deciden las cuestiones que se han planteado a lo
largo de un procedimiento (se denominan tambin resoluciones). Los actos
de trmite cualificados son aquellos que renen alguna de las caractersticas

siguientes:
que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto,

que imposibiliten la continuacin del procedimiento,
que produzcan indefensin,
que produzcan perjuicio irreparable a derechos o intereses legtimos.
El escrito de recurso deber contener los siguientes requisitos:
nombre, apellidos, domicilio a efectos de notificaciones y la identificacin

personal del recurrente (RUC)
acto que se recurre y la razn o motivos en que se funde el recurso
lugar, fecha y firma
rgano, centro o unidad administrativa al que se dirige
las dems particularidades exigidas, en su caso, por disposiciones especficas.
La interposicin del recurso administrativo tiene la virtualidad de poner en

marcha el procedimiento administrativo en va de recurso.
El procedimiento en va de recurso puede terminar por cualquiera de los

medios de terminacin que se establecen en la Ley (desistimiento, renuncia,
etc.), aun cuando el modo normal de terminacin es por resolucin, esto es,
por el acto administrativo que va a decidir cuntas cuestiones se hayan plan-
teado a lo largo del procedimiento. La resolucin habr de ser motivada, con-
gruente y no puede agravarse la situacin inicial del recurrente (prohibicin de
la reformatio in peius).
La clasificacin ms extendida de los recursos administrativos es aquella

que distingue entre recursos ordinarios y extraordinarios. Los ordinarios son
aquellos que caben contra cualquier tipo de actos (definitivos o de trmite
cualificados) y que pueden fundarse en cualquier causa de nulidad o anulabi-
lidad de las previstas en el ordenamiento jurdico. Son recursos ordinarios, el
recurso de alzada y el recurso potestativo de reposicin. Los recursos adminis-
trativos extraordinarios son aquellos que caben contra actos firmes en va ad-
ministrativa y que slo pueden fundarse en alguna de las causas que, con ca-
rcter tasado, se establecen en la Ley. Es extraordinario el recurso de revisin.
Otra clasificacin de los recursos administrativos es aquella que distingue

entre recursos horizontales y verticales. Son horizontales aquellos que son re-
268 Fabin Domnguez
sueltos por el mismo rgano que dict el acto que es objeto de impugnacin
(como el de reconsideracin en la ley 125/91). Son verticales aquellos recur-
sos que son resueltos por el rgano superior jerrquico de aquel que dict el
acto que es objeto de impugnacin como el recurso de alzada y podra ponerse
como ejemplo el recurso de apelacin que tuvo su existencia hasta antes del
ao 2004 y que era resuelto por un rgano denominado Consejo de Tributa-
cin(23) que dependa de manera directa del Ministro de Hacienda, instancia
que fuera eliminada por la ley 2421/04, de todos modos se transcribe el artcu-
lo de la Ley 109/91 referido al extinto Consejo de Tributacin.
Ley N 109/91, artculo 32. El Recurso de apelacin en materia

tributaria(24) (mbito administrativo)
El Consejo de Tributacin es el organismo competente para conocer y de-

cidir en los recursos de apelacin deducidos por los contribuyentes contra las
resoluciones administrativas dictadas por los organismos o funcionarios depen-
dientes del Ministerio de Hacienda.
El contribuyente podr optar entre apelar para ante el Consejo o deducir

directamente la accin de los contencioso administrativo ante el Tribunal de
Cuentas. En ambos casos los plazos sern de diez das. Si se dedujese apelacin,
el recurrente fundar el recurso en el trmino de diez das contados desde que
fuese notificado de la recepcin del expediente, por el Consejo. Tanto la reso-
lucin del Consejo que no hace lugar a las pretensiones del apelante, como la
resolucin ficta, sern recurribles por accin de los contencioso administrativo,
en el plazo de diez das. Se entiende por resolucin ficta la denegacin de los
derechos reclamados por el apelante, denegacin que se opera por no haberse
pronunciado expresamente el Consejo; dentro del plazo de treinta das hbiles,
contados desde la presentacin del escrito de fundamentacin de la apelacin.
Todos los plazos mencionados en este artculo son perentorios. Los establecidos
para apelar o deducir accin de lo contencioso administrativo son plazos procesales.
Las notificaciones previstas en esta disposicin se practicarn personalmen-

te, por cdula, telegrama colacionado, telex o fax, indistintamente, en el domici-
lio del contribuyente.
Funga de Tribunal de Alzada en carcter de apelacin al Recurso de Reconsideracin

(23)
para las contingencias de la relacin tributaria entre la Subsecretara de Tributacin y sus

administrados
(24)
Actualmente este recurso se encuentra derogado desde el ao 2004 por la Ley 2421/04
siendo procedente directamente, posterior al recurso de reconsideracin, la instancia ante
el Poder Judicial mbito Contencioso Administrativo.
Las cuestiones procesales que no estuviesen expresamente previstas en este

artculo o en leyes especiales, se regirn por las disposiciones del Cdigo Procesal
Civil, en cuanto fuesen congruentes con esta regulacin y la contenida en las
referidas leyes especiales.
Integracin: EL Consejo estar integrado por tres miembros nombrados por

el Ministro de Hacienda.
Debern poseer ttulo universitario y uno de ellos, cuanto menos, deber ser
abogado con ms de cinco aos en el ejercicio de la profesin, en tanto que los
dems habrn de poseer un adecuado nivel de conocimientos en materia tribu-
taria. No podrn integrar el Consejo de Tributacin el personal de la Subsecreta-
ra de Estado de Tributacin, ni los que hubiesen sido sancionados en procedi-
mientos administrativos de carcter disciplinario.
El Consejo resolver siempre con el nmero ntegro de sus miembros y conta-

r con un Secretario que deber ser Abogado.
Autenticar con su firma las resoluciones dictadas, con motivo de los recursos
de apelacin que se tramitaren por ante el Consejo, oficiando asimismo de en-
cargado y responsable de las notificaciones.
Ley N 125/91 artculos 196 al 205 ACTUACIONES Y PROCEDI-

MIENTO GENERAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Artculo 196. Actos de la Administracin

Los actos de la Administracin Tributaria se reputan legtimos, salvo prueba
en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez re-
lativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente.
La Administracin Tributaria podr convalidar los actos anulables y subsanar
los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdic-
cionales en contra de ellos.
Artculo 197. Comparecencia

Los interesados podrn actuar personalmente o por medio de representan-
tes o mandatarios, instituidos por documento pblico o privado. Se aceptar
la comparecencia sin que se acompae o pruebe el ttulo de la representacin,
pero deber exigirse que se acredite la representacin o que se ratifique por el
representado lo actuado dentro del plazo de quince (15) das hbiles, contados
desde la primera actuacin, prorrogable por igual trmino, bajo apercibimiento
de tenrsele por no presentado.
270 Fabin Domnguez
Deber actuarse personalmente cuando se trate de prestar declaracin ante

los rganos administrativos o jurisdiccionales.
Artculo 198. Constitucin de domicilio

En su primera actuacin los interesados debern constituir domicilio acorde
al artculo 151.
La fecha de presentacin se anotar en el escrito y se otorgar en el acto cons-

tancia oficial al interesado si ste lo solicita.
Podr constituirse un domicilio especial, con validez slo para la respectiva

tramitacin administrativa.
Artculo 199. Actuaciones de la Administracin Tributaria

Las actuaciones y procedimientos de la Administracin debern practicarse
en das y horas hbiles, segn las disposiciones comunes, a menos que por la
naturaleza de los actos o actividades deban realizarse en das y horas inhbiles,
en este ltimo caso, mediante autorizacin judicial.
Artculo 200. Notificaciones Personales

Las resoluciones expresas o fictas que determinen tributos, impongan san-
ciones administrativas, decidan recursos, decreten la apertura a prueba y, en ge-
neral todas aquellas que causen gravamen irreparable, sern notificadas perso-
nalmente o por cdula al interesado en el domicilio constituido en el expediente
y, a falta de ste, en el domicilio fiscal o real.
Las notificaciones personales se practicarn directamente al interesado con

la firma del mismo en el expediente, personalmente o por cdula, courrier, te-
legrama colacionado. Se tendr por practicada la notificacin en la fecha en
que se haga constar la comparecencia o incomparecencia en el expediente, si se
hubieren fijado das de notificaciones.
Igualmente, en la fecha en que se reciba el aviso de retorno del colacionado,

deber agregarse al expediente las respectivas constancias. Si la notificacin se
efectuare en da inhbil o en das en que la Administracin Tributaria no desa-
rrolle actividad, se entender realizada en el primer da hbil siguiente.
En caso de ignorarse el domicilio, se citar a la parte interesada por edictos

publicados por cinco das consecutivos en un diario de gran difusin, bajo aper-
cibimiento de que si no compareciere sin justa causa se proseguir el procedi-
miento sin su comparecencia.
Existir notificacin tcita cuando la persona a quien ha debido notificarse

una actuacin, efecta cualquier acto o gestin que demuestre o suponga su co-
nocimiento.
Artculo 201. Notificaciones por nota

Las resoluciones no comprendidas en el prrafo primero del artculo anterior
se notificarn en la oficina de la Administracin. Si la notificacin se retardara
cinco das hbiles por falta de comparecencia del interesado, se tendr por hecha
a todos los efectos, ponindose la respectiva constancia en el expediente. El mis-
mo procedimiento se aplicar en la notificacin de todas las resoluciones cuando
el interesado no hubiere cumplido con lo dispuesto en el art. 198, excepto con
relacin a las resoluciones que determinen tributos o impongan sanciones, las
que se notificarn personalmente, de acuerdo a lo previsto en el artculo anterior.
Artculo 202. Medios y trmino de prueba

Cuando existieren hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, la Ad-
ministracin Tributaria conceder al interesado un trmino de prueba, no pe-
rentorio y prorrogable a pedido de parte, sealando su plazo de duracin, la
materia de prueba y el procedimiento para producirla. En los asuntos de puro
derecho se prescindir del trmino de prueba, sea de oficio o a peticin de parte.
Las pruebas documentales podrn sin embargo, acompaarse conjunta-

mente con la presentacin o peticin inicial.
Sern admisibles todos los medios de pruebas aceptados en derecho, compatibles

con la naturaleza de estos procedimientos administrativos, con excepcin de la ab-
solucin de posiciones de funcionarios y empleados de la Administracin Tributaria.
Artculo 203. Impulsin y prueba de oficio

La Administracin Tributaria impulsar de oficio el procedimiento y podr
ordenar medidas para mejor proveer.
Artculo 204. Alegatos

Vencido el trmino de prueba o producida la ordenada por parte de la Admi-
nistracin Tributaria, el interesado podr presentar, dentro del plazo de diez (10)
das perentorios un alegato sobre las conclusiones del caso.
Artculo 205. Resoluciones

La Administracin Tributaria deber pronunciarse dentro del plazo de diez
(10) das, contados desde que el asunto queda en estado de resolver lo cual ocu-
272 Fabin Domnguez
rrir vencido el plazo para presentar el alegato a que refiere el artculo anterior o
cuando hayan concluido las actuaciones administrativas en que no haya lugar
al diligenciamiento de prueba.
Los pronunciamientos, en cuanto corresponda, debern ser fundados en

los hechos y en el derecho, valorar la prueba producida y decidir las cuestiones
planteadas en el procedimiento o actuacin.
Adems debern cumplir con los requisitos formales de fecha y lugar de emi-
sin, individualizacin del interesado y del funcionario que la dicta.
Vencido el plazo sealado en el prrafo 1o. de este artculo, sin que hubiere
pronunciamiento, se presume que hay denegatoria tcita, pudiendo los intere-
sados interponer los recursos o acciones que procedieren.
El vencimiento del plazo al que se refiere este artculo, no exime a la Adminis-

tracin para dictar la resolucin.
Ley N 125/91 artculos 217 al 223. PROCEDIMIENTO DE

REPETICIN DE PAGO INDEBIDO O EN EXCESO
Artculo 217. Repeticin de pago
El pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas, dar

lugar a repeticin.
La devolucin de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a ttulo de incen-

tivo, franquicia tributaria o exoneracin, estar regida por la ley o el reglamento
que la conceda y solo supletoriamente se someter al presente procedimiento.
Los pagos a cuenta o anticipos excesivos sern devueltos de oficio o de acuer-

do a las normas pertinentes.
Artculo 218. Procedencia de la repeticin de pago
La repeticin proceder tanto cuando el pago se haya efectuado mediante

declaracin jurada o en cumplimiento a una determinacin firme del tributo.
Artculo 219. Legitimacin activa
La accin de repeticin corresponder a los sucesores universales de stos, as

como a terceros que hubieren realizado el pago considerado indebido o excesivo.
En todos los casos para tener derecho a la repeticin, los responsables y terceros
debern contar con la autorizacin escrita de quien verdaderamente soport la
carga econmica del pago indebido o excesivo.
Artculo 220. Legitimacin activa en caso de traslacin, retencin o percep-

cin del tributo
Las cantidades trasladadas, retenidas o percibidas indebidamente o en ex-
ceso a ttulo de tributo debern ser ingresadas al Fisco, pudindose promover la
repeticin. Podr el actor percibir la repeticin, si previamente prueba que efec-
ta la gestin autorizado por quienes soportaron econmicamente el gravamen
indebido, o bien que restituy a estos las cantidades respectivas. De lo contrario
la repeticin deber hacerse a favor de quien acredite que soport efectivamente
la carga econmica del tributo.
Artculo 221. Caducidad de los crditos contra el sujeto activo

Los crditos y las reclamaciones contra el sujeto activo caducarn a los cuatro
(4) aos contados desde la fecha en que pudieron ser exigibles.
La caducidad operar por perodos mensuales y su curso se suspender por

toda gestin fundada del interesado en va administrativa o jurisdiccional re-
clamando la devolucin o pago de una suma determinada.
Artculo 222. Competencias y procedimiento

La reclamacin se interpondr ante la Administracin Tributaria. Si sta
considera procedente la repeticin en vista de los antecedentes acompaados,
resolver acogindola de inmediato. De lo contrario, fijar un trmino de quin-
ce (15) das para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho trmino si la
Administracin Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitir la
resolucin dentro del plazo de treinta (30) das, contados desde el vencimiento
del trmino de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decreta-
das, segn fuere el caso.
Si no se dictare la resolucin dentro del trmino sealado operar denegato-

ria ficta, contra la cual se podrn interponer los recursos administrativos corres-
pondientes.
La devolucin deber hacerse en dinero, salvo que procediere la compensa-

cin con deudas tributarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley.
El Presupuesto General de Gastos de la Nacin deber prever los fondos para

la devolucin de tributos. La imprevisin no impedir la devolucin, la que de-
274 Fabin Domnguez
ber realizarse dentro de los treinta (30) das siguientes a la fecha de la resolu-
cin firme que haga lugar a la devolucin.
Artculo 223. Contenido y alcance de la resolucin
Si se acogiere la reclamacin, se dispondr tambin de oficio la repeticin de

los intereses o recargos y multas. Asimismo se dispondr de oficio la repeticin
de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y
sean de igual naturaleza que los que motivaron la accin de repeticin.
Ley N 125/91 artculo 233. LOS RECURSOS ADMINISTRA-

TIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA
Artculo 233. Rgimen de recursos administrativos
En materia tributaria proceden exclusivamente las acciones y recursos esta-

tuidos por la Constitucin Nacional y los establecidos en la presente Ley.
Ley N 125/91 artculo 237. COMPETENCIAS JURISDICCIO-

NALES ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA
Accin Contencioso Administrativa
En contra de las resoluciones expresas o tcitas dictadas por la Administra-

cin Tributaria resolviendo los recursos de reconsideracin o reposicin inter-
puestos por el contribuyente, es procedente la accin contencioso administrativa
ante el Tribunal de Cuentas.
La demanda deber interponerse por el agraviado ante dicho Tribunal den-

tro del plazo perentorio de dieciocho das, contados desde la notificacin de la
resolucin expresa o de vencido el plazo para dictarla, en el caso de denegatoria
tcita.
Representar al Ministerio de Hacienda en el recurso, un profesional de la

Abogaca del Tesoro.
CAPTULO XVI
El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y la

eficacia sancionatoria de la administracin tributaria. Sancin:
causas, clases, objetivos, castigo. La aplicacin de los principios del
derecho penal en el derecho tributario. Tipos penales del derecho
positivo: en el Cdigo Aduanero y en la Ley N 125/91 artculos 170
al 185. Responsabilidad del contador pblico.
Derecho procesal penal tributario
Es ampliamente conocido que las dos disciplinas, el Derecho Penal y el De-

recho Tributario o Impositivo, tienen fundamento bien distinto, y an ms en
cuanto a sus prerrogativas frente al contribuyente susceptible de ser juzgado.
Hablar de Derecho Penal es hablar de un Derecho de garantas, es hablar

del non bis in idem, del debido proceso, del doble juzgamiento, del nullum
crimen nulla poena sine legem, de la no autoincriminacin, etc.
Hablar del Derecho Tributario, es hablar de un mbito de estudio particular

re relacin del estado frente al ciudadano, convertido en un mero contribuyente,
de la funcin recaudadora del Estado, de la presin fiscal ms all de los lmites
razonables en algunos casos, de las facultades con que cuenta la Administracin.
Y finalmente considero que cuando tocamos la materia Derecho Penal Tri-

butario nos referimos a garantas penales en materia tributaria sancionatoria.
El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y

la eficacia sancionatoria de la administracin tributaria
La real academia espaola refiere el este vocablo como la falta de cumpli-

miento, por lo que debemos partir de la palabra cumplimiento que deriva del
verbo cumplir cuya raz etimolgica proviene del vocablo latino complere (lle-
nar totalmente, completar, cumplir y terminar). Este verbo est compuesto por
el prefijo con (conjuntamente, accin global) y el verbo plere (llenar). Clase:
Sustantivo Masculino.
El significado de sta palabra refiere a la accin y efecto de cumplir o cum-

plirse. Dicho concepto hace referencia a la ejecucin de alguna accin, prome-
sa o la provisin de aquello que falta, hacer algo que se debe en los plazos de
tiempo estipulados.
Cumplir con diferentes actividades, es una cuestin que se encuentra pre-

sente en casi todos los rdenes de la vida, en el laboral, en el personal, en el
social, en lo poltico, en el mundo de los negocios, entre otros, porque siempre,
independientemente de sujetos, objetos y circunstancias, aparecer este tema.
278 Fabin Domnguez
En cuanto a lo que nos compete en el presente capitulo, especficamente el

cumplimiento se refiere a las obligaciones tributarias, en tal sentido se puede
mencionar que en los pases con estados democrticos y relativamente pro-
gresistas se genera una relacin entre el estado y el ciudadano que est basada
en los derechos y obligaciones. En este contextos se encuentran enmarcados
todos los derechos humanos, laborales, del nio, de la mujer. Pero tambin es-
tos estados exigen cumplir con determinadas obligaciones y en el caso que nos
ocupa obligaciones tributarias. Cmo obligaciones tributarias como hemos
observado en captulos anteriores se establece la obligatoriedad de entregar
una suma de dinero por realizar actividades o poseer bienes en base a ma-
nifestaciones de capacidad contributiva como ser la renta, el patrimonio o el
consumo.
Por tanto el no entregar la suma de dinero conforme a la cuanta de la obli-

gacin o entregar de menos implica un incumplimiento y consecuentemente
el estado puede usar su potestad de coaccin para exigir el cumplimiento de
dicha obligacin u obligaciones y que como ya fuere sealado incluso en mu-
chos casos conlleva obligaciones accesorias o formales y que se trata de obli-
gaciones conexas a esa principal obligacin de entregar una suma de dinero al
fisco o estado.
En todas las economas del mundo, los Estados tienen la obligacin de pro-
veer a la sociedad un conjunto de determinados bienes y servicios pblicos
vinculados a la satisfaccin del bienestar econmico, social, ambiental y la re-
distribucin de la riqueza.
Para cumplir con estas responsabilidades, es necesario poseer niveles ade-

cuados de ingresos fiscales. Por eso resulta imprescindible comprender mejor
los inconvenientes que enfrentan los gobiernos al momento de recaudar im-
puestos de la poblacin, un proceso que en algunas economas suele derivar
en tasas elevadas de incumplimiento e informalidad.
Entonces a efectos de clarificar el objeto de este captulo debemos referir

muy claramente el principal componente del incumplimiento que es la eva-
sin tributaria y que sin dudas es un fenmeno complejo. No existen causas
ni soluciones nicas, y si bien diversas teoras intentan describirlas, la forma
en que se presenta en cada sociedad tiene caractersticas muy distintas. En
Paraguay, el incumplimiento fiscal se ha convertido a travs de los aos en un
problema estructural, con consecuencias econmicas y sociales muy graves,
generando una evasin con niveles parecidos al de Latinoamrica en gene-
ral, es decir alto, que no parece reaccionar ante los numerosos intentos reali-
zados por el Estado: mayor fiscalizacin, castigos ms severos, campaas de
concientizacin fiscal o premios para incentivar el pago en algunos casos con

campaas que tuvieron relativo xito como las loteras fiscales o el concurso
denominado Exig, Junt y Gan.(25) Segn estudios a mediados del ao 2000
daban cuenta que los niveles de evasin se encontraban entre el 35% y 40% en
la economa paraguaya.
Pero aunque la evasin fiscal responde a varias causas, un factor determi-

nante es la moral del contribuyente. Es decir, cmo inciden los valores socia-
les, normativos o ticos de las personas en la decisin de pagar o evadir los
tributos. Ya no se trata solo de la importancia que la sociedad le asigna al cum-
plimiento tributario, sino del nivel de gravedad que le asigna al no pago de sus
impuestos, independientemente del marco legal.
Si bien el cumplimiento fiscal es un deber ciudadano y as suele ser enten-

dido en las economas modernas por la mayora de los individuos, el compor-
tamiento frente al sistema tributario no siempre responde a lo que impone la
Ley, derivando en la evasin. Una de las cuestiones que se plantean cuando se
estudia la evasin en los pases con altos niveles de incumplimiento tributario,
es cul es el grado de moral tributaria en esa sociedad por lo que actualmente
se habla incluso de la sociologa tributaria.
La relacin entre moral y evasin tributaria presenta caractersticas parti-

culares en cada pas. Su estudio permite no solo entender con mayor profun-
didad las causas de la evasin, sino plantearse los mecanismos posibles para
superarla. En economas como la paraguaya, donde los niveles de evasin son
elevados, la moral tributaria resulta en principio elevada pero presenta al mis-
mo tiempo ciertas inconsistencias. En toda sociedad podramos dividir a los
sujetos desde la ptica de su moral tributaria en tres sujetos de moral alta, me-
dia y baja, Surge un denominador comn en ellos, la evasin que es una carac-
terstica casi permanente en los segmentos poblacionales que no manifiestan
un vnculo entre moral y evasin, pero tambin se presenta con elevada fre-
cuencia en los segmentos poblacionales donde s existe una moral tributaria
que permite que los hombres valoricen como algo incorrecto el no pago de
impuestos.
Por otro lado Un porcentaje mayoritario de la poblacin paraguaya entien-

de por incumplimiento fiscal como una accin incorrecta y una falta a la res-
ponsabilidad civil sobre todo en la capital y los grandes centros urbanos. Pero
(25)
Concurso llevado adelante por la administracin tributaria del Paraguay (Subsecre-
tara de Estado de Tributacin) durante los aos 2006 al 2009 que involucr a estudiantes
de nivel medio recopilando comprobantes tributarios con espritu de concienciacin ciu-
dadana.
280 Fabin Domnguez
a pesar de ello, evade. As, en los pases con alto cumplimiento tributario la
moral tributaria es elevada, pero no siempre ocurre el caso inverso. Es decir,
sociedades con elevada moral tributaria pueden convivir con elevados niveles
de evasin, a lo que llamamos moralistas evasores en cuya moral convive dos
esquemas: la moral manifiesta y la moral efectiva. Es decir, dos esquemas don-
de las mismas personas que consideran incorrecto el no pago, si tienen la posi-
bilidad de obtener algn beneficio econmico por no pagar, eligen ese camino.
Pero al mismo tiempo no siempre sienten culpa de hacerlo, lo cual pone

dudas sobre la interpretacin ms clsica de moral tributaria que establece
que las normas sociales que guan la moral existen si el contribuyente siente
culpa de evadir.
Pero tan importante como conocer el nivel de moral tributaria de una socie-
dad, es analizar la consistencia de esa moral, esto es, hasta dnde esa moral
manifiesta coincide con la moral efectiva de los individuos al momento de
tomar decisiones relacionadas al cumplimiento fiscal. As, las polticas para
combatir la evasin debern elaborar mecanismos que alienten el pago y des-
alienten la evasin.
En el caso de los pases de bajo nivel de cumplimiento tributario voluntario,

lo que interesa son las acciones de control tributario que se realicen, es decir
con esto mejorar la imagen que puedan generar. El objetivo final es optimizar
el nivel del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Una buena observancia del cumplimiento de la Ley, no slo brinda mayores

ingresos provenientes de las personas fiscalizadas, sino que asegura un mejor
cumplimiento por parte de otras personas que creen que sern descubiertas si
buscan evadir el impuesto como mencionamos en el Captulo I de la presente
obra.
El riesgo en materia tributaria y la eficacia sancionatoria de

la administracin tributaria
El papel fundamental de la Administracin Tributaria es lograr el cumpli-

miento voluntario de la obligacin tributaria mediante un verdadero riesgo
para el evasor. Riego o ms conocido actualmente como Riesgo Subjetivo
que no es otra cosa que la sensacin que perciben los ciudadanos de la capaci-
dad de control y deteccin de infracciones que posee la administracin tribu-
taria, de manera que si alguna persona cae en la tentacin de evadir tributos
ser muy probable que lo detecten y ese beneficio que obtuvo inicialmente
ahorrndose algunas unidades monetarias va el no pago por la evasin, se
convierte en un perjuicio mayor en forma de multas, recargos y/o sanciones

que pueden ir hasta la pena privativa de libertad en algunos casos.
El objetivo inmediato de la administracin tributaria debe ser crear la sen-

sacin del riesgo de ser detectado y que esto sea percibido por parte del contri-
buyente y finalmente su objetivo mediato es lograr el cumplimiento voluntario
de la obligacin.
Este riesgo de ser detectado est probado y es bajo y se lo quiere relacionar

en forma directa con la falta de control efectivo de la administracin; si existie-
ra un control permanente en todas las etapas del proceso hasta la recaudacin
del tributo, este riesgo se vera incrementado en un gran nivel.
En el caso de ser detectado, el riesgo sancionatorio debe ser adecuado y

razonable, es decir que contemple sanciones lo suficientemente severas, como
para que de la evaluacin que haga el contribuyente de esa conducta omisiva o
morosa, llegue al convencimiento de cumplir con sus obligaciones.
Por otra parte, debe ser razonable, de tal forma que no sea exagerada en
cuanto a su severidad, a los fines de que puedan ser aplicadas sin excepcin;
si una sancin es muy severa en relacin a la inobservancia de una norma,
termina por la inaplicacin.
Por ello se entiende que para desaparecer la intencin de incumplir deben

darse tres factores simultneamente: a) la capacidad de la administracin tri-
butaria para detectar a los evasores; b) la posibilidad de que pueda ser sancio-
nado y c) la posibilidad de forzar el cumplimiento.
La funcin principal a ejecutar por la Administracin Tributaria a los fines

de evitar conductas evasivas en un contexto de bajo cumplimiento voluntario
de las obligaciones fiscales es bsicamente la funcin de inspeccin.
Esta labor deber disearse de tal manera que los contribuyentes se sien-
tan vigilados, pero, si bien sabemos que es imposible cubrir la totalidad del
universo de sujetos, lo que se debe tratar de lograr es incrementar el riesgo de
ser detectado o dicho de otro modo que el sujeto pasivo perciba una alta pro-
babilidad de ser detectado en caso de caer en la tentacin de evadir impuestos.
La naturaleza de las infracciones a las normas tributarias y de las consi-

guientes sanciones, es materia que ha preocupado a la doctrina, pudiendo
sealarse una intensa elaboracin desde fines del siglo XIX. A medida que ad-
quira desarrollo la actividad financiera del Estado y que la violacin de la le-
282 Fabin Domnguez
gislacin revesta mayor importancia, los autores comenzaron a preguntarse si

el tipo de infracciones que nos ocupa deba asimilarse a los delitos comunes o
s, por el contrario, constituan una categora especial merecedora de un trata-
miento particular; en otros trminos si las violaciones a las normas tributarias
correspondan al derecho penal ordinario o si deba crearse un derecho penal
especial, que dieron en llamar derecho penal administrativo, denominacin
a la cual generalmente se incluye el derecho fiscal en el mbito del derecho
administrativo.
Sancin: causas, clases, objetivos, castigo, instrumento,

reparacin
La Sancin causas y clases
En trminos generales, es el proceder aplicado por la autoridad pblica al

autor de una infraccin a un deber jurdico en nuestro caso sera la sancin por
el incumplimiento tributario
Es un hecho positivo o negativo aplicado al sujeto obligado, aun mediante

la fuerza, como consecuencia del incumplimiento del deber del pago Ej.: El
cumplimiento forzado de una deuda tributaria de 1000 unidades monetarias,
para lo cual se embargan compulsivamente bienes del deudor, se rematan et-
ctera, y se paga la deuda tributaria.
Con las sanciones se pueden perseguir bsicas como ser el cumplimiento

forzado de la esencia de la obligacin, es decir, del deber jurdico respectivo.
La sancin es esencial al derecho; en efecto, no hay derecho sin sancin, ya

que sta hace a la esencia de lo jurdico y esto no escapa la tributacin, aunque
en algunas situaciones no se descubra a primera vista su posibilidad.
Pero es que se suele confundir sancin con coaccin, y se piensa, por ejem-
plo, en las obligaciones de hacer en la que ninguna coaccin efectiva es posible
ni est impuesta. No hay que olvidar que en este caso, como en cualesquier
otro, la sancin existe siempre, aunque venga por conducto indirecto en forma
de una compensacin de diferente especie, o en una abstencin imperativa-
mente impuesta. En el ejemplo citado, el incumplimiento tributario, la solu-
cin ms corriente es la condena a una compensacin en dinero (multa).
En otros trminos, cabe decir que toda norma jurdica tributaria completa
hace referencia a una sancin, por lo que su concepto constituye una de las
nociones fundamentales.
El carcter definitorio de la sancin jurdica es la coercibilidad, (26)

rasgo que
no debe ser confundido con la coaccin.
Las sanciones se clasifican en resarcitorias, represivas y cancelatorias:
Sanciones resarcitorias: consisten en la imposicin, al infractor de la

realizacin de un hecho de naturaleza similar al objeto del deber jur-
dico incumplido, Ej. La reparacin de los daos y perjuicios provenien-
tes del incumplimiento de una obligacin. La sancin resarcitoria est
presidida por la idea igualdad, procura restablecer la situacin de las
personas damnificadas por la infraccin del deber jurdico, en el estado
precedente al entuerto. Consiste en una restitucin de las personas y las
cosas al status quo anterior;
Sanciones represivas: imponen al infractor de un deber jurdico la rea-
lizacin de un hecho de jurdico la relacin de un hecho de naturaleza
diferente al objeto de dicho deber, Ej. la prisin que se impone al autor
de la evasin de impuestos. Se inspira en las ideas de castigo, correc-
cin, defensa social, etctera.
Sanciones cancelatorias: consisten en la caducidad de derechos o po-
testades. Habindose tornado en infractor inepto para el goce del dere-
cho o ejercicio de la potestad, la ley le cancele su ttulo para el futuro,
sin perjuicio de la validez de los actos ya realizados. Ej. Clausura de es-
tablecimientos de comercio o la suspensin de la capacidad de timbrar
documentos a una imprenta que incumple sus obligaciones formales
con la administracin tributaria.
En cuanto a las caractersticas de cada una de las especies de sancin pode-

mos sealar que las sanciones resarcitorias y represivas presentan los siguien-
tes caracteres diferenciales:
a) en cuanto a su naturaleza, como se ha dicho, hay identidad o equiva-

lencia entre sancin y entuerto(27) tratndose de sanciones resarcitorias, y a la
inversa, si se trata de sanciones represivas.
b) en cuanto a su fundamento, el resarcimiento procura una equivalencia

de situacin, en tanto que la represin se inspira en otras ideas, tales como el
castigo del infractor, su correccin, la ejemplaridad y defensa sociales, etctera.
Presin ejercida sobre una persona para forzar un cambio en su conducta o en su

(26)
voluntad.
(27)
Perjuicio o dao que se causa injustamente a una persona.
284 Fabin Domnguez
En las sanciones represivas, el deber jurdico cuya infraccin se reprime,

es por lo general implcito, as el deber u obligacin de no hacer, antecede a
la sancin represiva. En cambio, el deber jurdico cuya infraccin da lugar a la
reparacin o resarcimiento es siempre explcito.
A la inversa, la sancin represiva debe constar en la ley en forma expresa, en

tanto que la sancin resarcitoria puede ser inducida anlogamente y hasta por
la sola fuerza de consideraciones racionales.
Y por ltimo, las sanciones represivas son estrictamente personales, desde

el punto de vista del pasivo o responsable, lo cual explica que no favorezcan o
perjudiquen a los sucesores universales de uno o de otro. Lo contrario ocurre si
se trata de sanciones resarcitorias, que son transmisibles por parte del respon-
sable en la medida en que lo son los deberes jurdicos a que ellas se refieren.
La sancin: objetivos, castigo
En cuanto a los objetivos de las sanciones podemos hablar en trminos ge-

nerales que los que persigue desde la perspectiva tributaria por un lado como
hemos visto es el elevar el riesgo subjetivo, es decir un objetivo preventivo en
donde el universo de sujetos obligados se ven compelidos al cumplimiento
pues de producirse incumplimientos estos seran gravosos para dicho sujeto.
Por lo que, el principal objetivo de las sanciones pueden ser abordados des-
de la perspectiva en que consiste en lograr el cumplimiento voluntario de la
obligacin tributaria, que todos los contribuyentes la determinen y paguen
en forma cabal, oportuna y voluntaria.
La decisin que adopta el contribuyente no est influida por emociones ni

por instintos, sino es el resultado de un fro proceso comparativo entre el cl-
culo de las ventajas e inconvenientes de actuar en una u otra forma, cumplir
o no hacerlo.
Un castigo ser aquella pena o sancin que se le impone a alguien como

consecuencia de haber contrariado alguna norma, precepto, orden, entre
otros, establecidos a travs de una ley, o en su defecto por una autoridad.
Cabe destacarse, que el castigo que se le imponga a alguien por contrariar

la norma u orden depender de la gravedad de la accin que haya protagoni-
zado y tambin del contexto en el cual se haya producido. Porque obviamente
no ser lo mismo atentar contra alguna disposicin familiar que provocar una
falta que afecta a la sociedad en su conjunto. Adems, en este ltimo caso, se
suele aplicar lo que establece la normativa vigente para la infraccin en cues-

tin. En tanto, en las situaciones ms severas de faltas graves, el castigo debe
cumplirse aislado de la sociedad, tal es el caso de la prisin.
Si bien hoy da, prcticamente, se encuentran erradicados de las sociedades

civilizadas, antao, el castigo, sola consistir de ataques fsicos que le provoca-
ban un fuerte dolor y dao al sujeto del castigo. Porque la misin en buena par-
te de las situaciones era desalentar a la comisin de nuevos delitos, entonces,
se crea que infringiendo dolor disminuiran nuevas chances de faltas.
Entre los castigos a delitos ms recurrentes se cuentan: la reclusin en pri-

sin, multa, confiscacin de bienes, pena de muerte, entre otras.
Por su parte, en el lenguaje coloquial, a la palabra castigo la empleamos

para dar cuenta de aquel individuo o cosa que nos ocasiona contrariedades y
molestias constantes.
A ttulo personal entiendo que si bien la frontera no est bien delimitada

entre el castigo y la sancin, puede sealarse que el castigo por lo general es-
conde venganza o saa, mientras que la sancin restaura el bien daado y res-
ponsabiliza a quin ha cometido la falta.
La aplicacin de los principios del derecho penal en el derecho

tributario
Criterio tesis penalista desde la ptica de Dino Jarach: Este criterio co-
mienza a tomar forma cuando a fines del siglo pasado, los fraudes de ndole
fiscal eran considerados como infracciones de categora especial, hallndose
sujetos al mismo rgimen de las contravenciones de polica.
A raz del debilitamiento de la moral fiscal se pens en la necesidad de in-

tensificar la represin mediante la aplicacin de la Ley Penal Ordinaria. Fue
as como se sostuvo que la represin de las infracciones fiscales corresponda
al derecho penal ordinario, siendo sus principales argumentos los siguientes:
El legislador fiscal y penal tiene en mira el mismo objetivo, que es res-

tringir la libertad de accin del individuo en aras del bien pblico y pro-
teger intereses superiores de ndole moral.
La facultad de recaudar los impuestos constituye un derecho pecunia-
rio del Estado y los ingresos por tal concepto corresponden a la fortuna
de la comunidad, de modo que las infracciones a las normas fiscales
286 Fabin Domnguez
constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, de naturaleza an-

loga a los del derecho comn.
Ms que perturbar el funcionamiento del organismo estatal, el infractor
fiscal trata de eludir una disminucin de su riqueza personal (capital o
renta), de modo que lo impulsan los mismos mviles que justifican las
penalidades ordinarias.
Sin embargo, aparecieron ciertos reparos a esta identificacin de normas

represivas. Myrbach-Rheinfeld, por ejemplo, expresa que el derecho penal fi-
nanciero constituye una materia jurdica muy especial, muy variada, que se
presta a la casustica, no obstante lo cual estima que en general las normas
especiales del derecho financiero compatibles con la aplicacin simultnea
del derecho penal ordinario, a los actos u omisiones que constituyen delitos
financieros y que al propio tiempo son delitos para el derecho comn, mante-
niendo las disposiciones represivas de las leyes fiscales, sin perjuicio de some-
ter ciertos casos de fraude al mismo rgimen de las defraudaciones ordinarias.
As hay quienes determinan que es acertado considerar el llamado derecho

penal administrativo en la unidad e individualidad derivada del objeto especfico
tutelado. En la orientacin ortodoxa se considera que las infracciones tributarias
corresponden al derecho penal; por su parte, estimando que el derecho tributario
carece de autonoma por pertenecer al derecho administrativo, deduce que los
delitos tributarios son delitos contra la administracin pblica y, en especial, con-
tra la administracin financiera, lo que constituir el inters jurdico protegido.
Sinz de Bujanda por su parte se pronunci por la naturaleza criminal de la

infraccin tributaria, sealando que la nica diferencia entre las infracciones
contenidas en el Cdigo Penal y las de otras leyes es de tipo formal, exponien-
do la conclusin de que la infraccin tributaria, por sus elementos estructura-
les, idntica a cualquier tipo de infraccin que lesione el bien jurdico de la co-
munidad y que el ordenamiento sanciona con una pena, as como tambin a
favor de la unidad del derecho penal y como rama especial del derecho penal,
el derecho penal tributario concebido tambin dentro del marco del derecho
penal punitivo. Como consecuencia de los estudios sobre los ilcitos tributa-
rios desarrollados en las Semanas IX y X y Jornadas luso hispanoamericanas,
se dict en Espaa la Ley General Tributaria el 28 de diciembre de 1963, que le-
gisla sobre un ncleo sistematizado y general de normas para la materia. Dicha
ley se complement con la modificacin posterior del Cdigo Penal, en el ao
1977, que tipifica el delito fiscal.
La doctrina mejicana se pronuncia, asimismo por la naturaleza penal del

ilcito tributario. As, para la lic. Lomel Cerezo del derecho penal adminis-
trativo en el cual incluye el tributario, forma parte del derecho penal comn,
constituyendo regulaciones especiales de este ltimo, si bien con ciertas mo-
dificaciones que no configuran una autonoma; se concibe al derecho penal
administrativo formando parte del derecho penal fiscal, como una subdivisin
dentro del derecho penal y, por lo tanto, como derecho penal especial.
En sntesis, no hay diferencias cualitativas entre el ilcito penal comn y

el ilcito tributario, distinguiendo a los delitos de las contravenciones por la
naturaleza penal o administrativa de la sancin, por lo que la trasgresin ser
carcter objetivo en las infracciones formales (contravenciones), sin perjuicio
que tambin sean dolosas, y carcter subjetivo en las infracciones materiales
(delitos) que son de responsabilidad subjetiva, personal y directa, siendo los
aplicables los principios generales del Cdigo Penal, salvo que leyes especiales
no dispusieran lo contario. En las esfera de las competencias del Paraguay ad-
mite que tanto los delitos tributarios, as como las contravenciones tributarias.
Doctrina administrativa: Garca Belsunce Como reaccin contra la doctri-

na penalista, naci una importante corriente doctrinal a favor de un derecho
penal administrativo y que ha derivado en el derecho penal econmico. En la
primera etapa de formulacin de las nuevas ideas, Spiegel y Binding conside-
raron que los fraudes fiscales constituan ataques a los derechos pecuniarios
del Estado de caractersticas tan especiales que exigan un tratamiento puniti-
vo distinto del resultante de la ley comn, pero fue James Goldschmidt quien
le dio sustentacin terica ms firme, de modo tal que se le reconoce como el
creador de la doctrina.
La interpretacin de Goldschmidt radica en el contraste entre anhelos li-

bres y buen obrar social, que lleva su pareja en la diferencia entre orden jurdi-
co y administracin, de lo cual dedujo dos tipos de ilicitud, aquello contrario al
orden jurdico y la violacin a las normas protectoras del bien comn o estatal.
En este caso habra una desobediencia a las rdenes de la administracin.

Consistiendo el elemento material del delito en el quebrantamiento de un fin
administrativo (bien comn), y no es una subversin del orden jurdico o un
quebrantamiento de los bienes jurdicos individuales, adems en tanto que el
derecho penal tiende a reprimir infracciones consideradas violatorias de debe-
res morales, el derecho penal administrativo solo procura eliminar las trabas a
la realizacin del bien pblico, siendo la pena una reaccin de la administra-
cin contra el particular que no colabora adecuadamente en sus propsitos,
de modo que aquella, la pena, nace del poder punitivo autnomo de la admi-
nistracin. En una excelente sntesis, Schonke ha expuesto en estos trminos
las ideas fundamentales de la doctrina.
288 Fabin Domnguez
Conducta anti administrativa es la omisin de prestar ayuda a la admi-

nistracin estatal dirigida a favorecer el bienestar pblico o el estatal.
La pena administrativa no es pena de correccin o de seguridad, pero
tampoco una mera pena de intimidacin; es, ms bien, una simple
pena de orden.
Rigen a su respecto, principios especiales para la culpabilidad.
Debe admitirse, fundamentalmente, la prueba de la falta de conoci-
miento no culpable de la disposicin administrativa infringida.
Se aplica normas especiales sobre punibilidad de las personas jurdicas
y de terceros.
Sintetizando las expresiones de Giuliani Fonrouge, sealaremos que, se re-

cord que la tesis de la autonoma del derecho penal administrativo no exclu-
ye que ste y el derecho penal forman parte de una unidad superior, de modo
que ella no impide recurrir a los principios generales del derecho penal, por
cuanto son principios generales del derecho.
Tipos penales del derecho positivo: en el Cdigo Aduanero

y en la Ley N 125/91 artculos 170 al 185. Responsabilidad
del contador pblico
El Cdigo Aduanero
Los impuestos aduaneros son casi tan antiguos como la necesidad de co-
merciar de los pueblos. Los impuestos de aduana nacen del ejercicio de la po-
testad del imperio de las naciones al exigir un derecho o tributo en sus puertos
y fronteras, como requisito al trfico de mercaderas. Los antecedentes ms
precisos de que se tienen referencia, sealan que el origen histrico del im-
puesto aduanero nace en la India, donde exista una percepcin a la entrada y
salida de mercaderas en ese territorio.
Tambin fue establecida en Grecia bajo un tipo nico de impuesto, de 2%

sobre el valor de la mercadera. Roma fue quien estableci un verdadero im-
puesto sobre el comercio exterior, con el fin de obtener fondos para el era-
rium. El impuesto era cobrado en los puertos, debido a que el trfico de mer-
caderas se realizaba generalmente por mar.
Los impuestos, que constituyen la fuente ms importante de recursos del

sector pblico, difieren de los restantes ingresos de la hacienda pblica (em-
presas pblicas, transferencias, etc.), por ser prestaciones pecuniarias, exigi-
das coactivamente, sin contraprestacin efectiva ni presunta.
Como hemos visto a lo largo de la presente obra los impuestos constituyen

una cuestin de gran importancia poltica, incluso antes de que alcanzaran su
moderna importancia y cuanta.
Por eso, el desde perspectiva del Cdigo Aduanero y del Derecho Aduane-
ro tiene una gran trascendencia para la poltica comercial y fiscal de un pas,
puesto que a travs de l se regulan las posibles medidas proteccionistas para
proteger el mercado interior de la competencia de los productos extranjeros.
Hoy en da, estos impuestos son utilizados en todo el mundo a modo de

proteger la soberana econmica, fiscal y social de todos los pases. Son im-
puestos indirectos al consumo porque gravan los artculos que posteriormente
han de ser adquiridos por el individuo consumidor, teniendo en cuenta que la
tarifa impositiva aplicada a dicho artculo incide en su precio.
Los impuestos aduaneros, por medio de su legislacin, perciben los dere-

chos fiscales de importacin y exportacin y hacen cumplir las disposiciones
prohibitivas y de reglamentacin del comercio internacional.
As, el presente capitulo tiene por objeto, entre lo relacionado a las san-
ciones, el estudio de las diferentes tarifas existentes, el cobro de los derechos
aduaneros, la maquila, profundizaremos acerca de los Puertos y Zonas Fran-
cas, el Trnsito internacional, Derechos de Exportacin e Importacin.
Derechos Aduaneros
Para comenzar, es preciso tener una nocin clara de qu entendemos por

Aduanas y Derechos Aduaneros.
La palabra Aduanas, segn Molinas Riso, tiene dos sentidos:
Oficina del Estado o cuerpo de funcionarios
Recaudador del tributo aduanero, desde cuyo punto de vista es uno de los
ingresos ms importantes para el Estado y asimismo sirve como medida de
proteccin para las industrias nacionales.
Podemos definirla, en sntesis y siguiendo al mismo autor, como la insti-

tucin encargada de aplicar la legislacin aduanera, recaudar los tributos a
la importacin y a la exportacin, fiscalizar el trfico de mercaderas por las
fronteras y aeropuertos del pas, ejercer sus atribuciones en zona primaria y
realizar las tareas de represin del contrabando en zona secundaria.
290 Fabin Domnguez
Por otro lado, hablamos de Derechos Aduaneros para referirnos a los dere-
chos establecidos en los aranceles de Aduana, a los cuales se encuentran so-
metidas las mercancas tanto a la entrada como a la salida del territorio adua-
nero. Es decir, son los impuestos establecidos en el arancel de Aduanas a las
mercancas que entren en territorio aduanero.
Sanciones en el Cdigo Aduanero Ley 2422/04 (impuestos sobre

comercio exterior)
Hasta antes del ao 2004 estuvo vigente en el Paraguay el Cdigo Aduanero

del ao 1973 el cual fue reemplazado por la Ley 2422/04, en su apartado perti-
nente se establecen las sanciones correspondientes a las infracciones y faltas
aduaneras para lo cual se ha realizado un apartado en el presente capitulo:
TTULO XII
DE LAS FALTAS E INFRACCIONES ADUANERAS
CAPTULO 1
PRINCIPIOS GENERALES
Artculo 313.- Sanciones por faltas o infracciones aduaneras.
1. Las sanciones por faltas o infracciones aduaneras pueden consistir en:

a) multas.
b) medidas administrativas.
c) prdida o comiso de las mercaderas.
d) prdida o comiso del medio de transporte.
2. Las sanciones referidas en el numeral precedente pueden ser aplicadas en

forma independiente o acumulativamente.
3. Sern acumulativas las sanciones correspondientes cuando un mismo he-

cho constituyera ms de una infraccin.
4. Si los hechos fueran independientes, se impondrn las sanciones que co-

rrespondan a cada una de las infracciones.
Artculo 314.- Sustitucin por multa la no efectivizacin de comiso. Cuando

la sancin de prdida o comiso de las mercaderas no pueda ser efectivizada por
cualquier motivo, ser sustituida por multa.
Artculo 315.- Lmites mnimos y mximos en la sancin de multa. Criterios.
Cuando la norma estableciera lmites mnimos y mximos en la sancin de

multa, la autoridad aduanera observar en su graduacin la circunstancia, la
naturaleza y la gravedad de la falta o infraccin, as como los antecedentes del
infractor.
Artculo 316.- Prescripcin para imponer sanciones. La accin para impo-

ner sanciones por faltas aduaneras o infracciones aduaneras prescribe a los tres
aos, contados a partir del 1 de enero del ao siguiente a aqul en que hubiera
sido cometida la falta o infraccin o aquel en que la misma haya sido constata-
da cuando no sea posible determinar la fecha de consumacin.
CAPTULO 2
RESPONSABILIDADPOR LA FALTA O INFRACCIN ADUANERA
Artculo 317.- Responsabilidad objetiva. La responsabilidad por falta o in-

fraccin aduanera es independiente de la intencin del infractor o del responsa-
ble y de la efectividad, naturaleza y extensin de los efectos de la accin u omi-
sin.
Artculo 318.- Personas responsables.
1. Sern responsables por la comisin de la falta o infraccin aduanera, quie-

nes de cualquier forma contribuyan a su realizacin o se beneficien de ella.
2. Lo dispuesto en el numeral precedente se aplicar inclusive a las siguientes

personas:
a) al transportista o empresa de transporte, por las faltas o infracciones
aduaneras que deriven del ejercicio de la actividad de transporte o de la accin
u omisin de sus tripulantes.
b) al representante del transportista o empresa de transporte y al agente de
transporte de una empresa no establecida en el pas.
c) a la persona fsica o jurdica, por las faltas o infracciones aduaneras come-
tidas por sus empleados y/o subordinados
d) al consignatario o quien tenga la disponibilidad jurdica de las mercade-
ras, objeto de la infraccin aduanera.
3. Los responsables por las faltas o infracciones aduaneras respondern por el

pago de la sancin pecuniaria correspondiente.
292 Fabin Domnguez
Artculo 319.- Responsabilidad solidaria de los integrantes de la persona ju-

rdica. Sern solidariamente responsables por el pago de la sancin pecuniaria
aplicada a la persona jurdica, sus directores, sus administradores o quienes se le
equiparen, salvo que probaren que a la fecha de la comisin de la falta o infrac-
cin no ejercan dichas funciones o no revestan tal condicin.
CAPTULO 3
DE LAS FALTAS ADUANERAS
Artculo 320.- Faltas aduaneras. Concepto. Se considera falta aduanera el

quebrantamiento por accin u omisin de las normas legales aduaneras, con-
sideradas formales y que no configuren las infracciones de defraudacin o con-
trabando.
Artculo 321.- Sanciones. Las faltas aduaneras, salvo las que sean por diferen-
cia, sern sancionadas segn la gravedad con multas cuyo monto oscilar entre
el equivalente de cinco a diez jornales mnimos para trabajadores de actividades
diversas no especificadas en la Repblica.
Artculo 322.- Autoridad de aplicacin. Las sanciones por faltas aduaneras

sern aplicadas por el Administrador de Aduanas y las sumas percibidas consti-
tuirn recursos institucionales, en los trminos del Artculo 263 de esta Ley.
Artculo 323.- Aplicacin automtica. La aplicacin de las multas por faltas

aduaneras ser automtica y si el infractor no se allanare, el Administrador de
Aduanas dispondr la instruccin del sumario respectivo.
Artculo 324.- Carcter formal. En los casos de faltas aduaneras slo se aten-
der el hecho objetivo que configure la irregularidad, con prescindencia de todo
factor subjetivo y de toda excusa fundada en la buena fe, en la falta de intencin
o en el error propio ajeno.
SECCIN 1
DE LA FALTA ADUANERA POR DIFERENCIA
Artculo 325.- Falta aduanera por diferencia. Concepto.
1. Se considera falta aduanera por diferencia cuando como consecuencia de

la verificacin fsica o documental de las mercaderas se compruebe que de se-
guirse las declaraciones contenidas en el despacho respectivo, el fisco se habra

perjudicado en la regular percepcin del tributo aduanero y siempre que el he-
cho no constituya defraudacin o contrabando.
2. Estas faltas aduaneras pueden consistir en diferencias de calidad, especie,

origen o procedencia, dimensiones, cantidad y peso, toda vez que sobrepase los
porcentajes de tolerancias de justificacin establecidas en este Cdigo y sus re-
glamentos.
3. A este tipo de faltas se le aplicarn solamente sanciones pecuniarias y dis-

ciplinarias.
Artculo 326.- Allanamiento.
1. No se instruir sumario si notificada al declarante la falta por diferencia,

el mismo se allanare a la denuncia. En este caso, se abonar el tributo aduanero
con arreglo a la denuncia y la multa y se podr retirar las mercaderas en forma
inmediata.
2. En caso de instruirse sumario, las mercaderas podrn ser retiradas siem-

pre que se abonaren los tributos segn lo declarado, procediendo al depsito a
favor de la Direccin Nacional de Aduanas en una cuenta especial de divergen-
cia del tributo diferencial ms la multa que pudiere corresponder, con sujecin
a las resultas del sumario.
Artculo 327.- Casos de no aplicacin de sanciones.
1. La inexactitud realizada, en cualquier declaracin relativa a las operacio-

nes aduaneras de importacin o exportacin, no ser considerada falta aduane-
ra por diferencia si el declarante hubiere indicado todos los elementos necesarios
para que el servicio aduanero pudiera establecer la correcta tributacin y la mis-
ma fuere comprobable de la simple lectura de la propia declaracin y los docu-
mentos respectivos. Esta inexactitud puede referirse a errores de trascripcin, de
clculo, inadvertencia de algunos elementos necesarios para determinar el valor
en aduana, en la conversin de monedas, clasificacin arancelaria cuando los
otros elementos han sido correctamente declarados y en la cantidad de carga y
el peso correspondiente.
2. Asimismo, no se le aplicarn sanciones:
a) si la diferencia pudiera causar un perjuicio fiscal cuyo importe fuere me-

nor de U$S 50 (cincuenta) dlares americanos.
294 Fabin Domnguez
b) si la diferencia por cantidad de una misma posicin arancelaria no exce-

diere del porcentaje de tolerancia establecido en este Cdigo y las normas regla-
mentarias.
Artculo 328.- Sancin. En los casos de falta aduanera por diferencia se san-
cionar con una multa igual al 50% (cincuenta por ciento) del monto del tributo
aduanero en que se hubiere perjudicado el erario.
SECCIN 2
DE LAS ADJUDICACIONES EN LA FALTA ADUANERA POR DIFERENCIA
Artculo 329.- Adjudicacin en la falta aduanera por diferencia. En los casos

previstos en el Artculo anterior, el resultado del monto de la multa ser adjudi-
cado y distribuido de la siguiente manera:
a) el 50% (cincuenta por ciento) para los denunciantes.

b) el 50% (cincuenta por ciento) para la aduana que constituir recursos ins-
titucionales para financiar el Presupuesto de Gastos de la Direccin Nacional de
Aduanas, en los trminos del Artculo 263 de esta Ley.
Artculo 330.- Distribucin.
1. La distribucin del resultado de las multas se realizar una vez que quede
firme y ejecutoriada la resolucin, que imponga la sancin.
2. La reglamentacin determinar las condiciones y requisitos de la denuncia
y denunciantes para la posterior distribucin entre los mismos.
CAPTULO 4
TIPOS DE INFRACCIONES
SECCIN 1
DEFRAUDACIN
Artculo 331.- Defraudacin. Concepto. Se considera que existe defraudacin

en toda operacin que, por accin u omisin, realizada en forma dolosa, con la
colaboracin de funcionarios o sin ella, viole expresas disposiciones legales de
carcter aduanero, y se traduzca o pudiera traducirse si pasase inadvertida, en
un perjuicio a la renta fiscal, siempre que el hecho no configure contrabando u
otro hecho punible.
La reglamentacin determinar las condiciones y requisitos de la denuncia y

denunciantes para la posterior distribucin entre los mismos.
Artculo 332.- Tipos de defraudacin. Constituyen casos de defraudacin:
a) las declaraciones falsas o inexactas de la base imponible, que no sean con-

secuencia de errores aritmticos.
b) la utilizacin fraudulenta con fines de evasin o disminucin de la obliga-
cin tributaria, de las facilidades otorgadas para la importacin fraccionada de
las partes componentes de un todo.
c) la simulacin del cumplimiento de algn requisito esencial para efectuar
o concluir una operacin aduanera.
d) el uso, empleo o destino dados a mercaderas introducidas al pas con
franquicias tributarias, diferentes a los establecidos en las leyes, que les hayan
acordado.
Artculo 333.- Sanciones. En los casos de defraudacin adems del cobro del
tributo aduanero diferencial, se impondr al infractor y dems responsables
una multa igual al monto del tributo aduanero en que se habra perjudicado el
fisco. Esta sancin se aplicar sin perjuicio de otras de carcter administrativo o
disciplinario que pudieren imponerse al inculpado.
Artculo 334.- Adjudicacin. Del resultado de las multas que se apliquen en el

caso de defraudacin, se adjudicar a los denunciantes de la siguiente manera:
a) el 50% (cincuenta por ciento) para los denunciantes adjudicados en partes

iguales.
b) el 50% (cincuenta por ciento) para la aduana, que constituir recursos ins-
titucionales para financiar el Presupuesto de Gastos de la Direccin Nacional de
Aduanas, en los trminos del Artculo 263 de esta Ley.
Artculo 335.- Distribucin.
La distribucin se realizar una vez que quede firme y ejecutoriada la resolu-

cin que imponga la sancin.
SECCIN 2
CONTRABANDO
Artculo 336.- Contrabando. Concepto. Constituye contrabando las acciones

u omisiones, operaciones o manejos, que tiendan a introducir al pas o extraer
296 Fabin Domnguez
de l, mercaderas o efectos de cualquier clase, en violacin de los requisitos esen-

ciales exigidos por las leyes que regulan o prohben su importacin o exporta-
cin.
Se entiende por requisitos esenciales, a los efectos de la presente ley, las obliga-
ciones y formalidades aduaneras, bancarias y administrativas, en general, exi-
gidas por las leyes, sin cuyo cumplimiento no pueden efectuarse lcitamente la
importacin o exportacin que en cada caso se trata.
El contrabando constituye, adems de una infraccin aduanera, un delito de

accin penal pblica. A los efectos penales y sin perjuicio del sumario adminis-
trativo, los antecedentes sern remitidos a la justicia penal. El delito de contra-
bando ser sancionado con una pena privativa de libertad de hasta cinco aos
o con multa.
Las siguientes acciones, omisiones, operaciones o manejo constituye contra-

bando:
a) el ingreso o egreso de mercaderas por las fronteras nacionales, fuera de la

zona primaria sin la documentacin legal correspondiente.
b) el ingreso o egreso de mercaderas sea o no por zona primaria en compar-
timiento secreto o de doble fondo o en forma tal que escape a la revisin normal
de la aduana.
c) el ingreso o egreso de una unidad de transporte con mercaderas en horas
o por lugares no habilitados.
d) la movilizacin en el territorio aduanero de mercaderas, efectos, vehcu-
los, embarcaciones o semovientes sin la documentacin legal correspondiente.
e) la tenencia de mercaderas extranjeras para su comercializacin, sin la do-
cumentacin que acredite su introduccin legal al pas.
f) el ingreso o egreso del territorio aduanero de mercaderas cuya importa-
cin o exportacin est prohibida.
g) el mantenimiento a bordo del medio de transporte de mercaderas que no
estn registradas en el manifiesto de carga o documento equivalente o en otras
declaraciones.
h) descarga del medio de transporte de mercaderas incluidas en el rgimen
de trnsito aduanero, sin autorizacin de la autoridad aduanera.
i) el desvo de un medio de transporte que conduzca mercaderas sometidas
al rgimen de trnsito aduanero de la ruta establecida, salvo que medie caso
fortuito o fuerza mayor.
j) el ingreso o egreso de mercaderas de zona o rea franca y rea aduanera
especial, sin autorizacin de la autoridad aduanera.
k) la transferencia directa o indirecta, gratuita u onerosa de mercaderas
oefecto que se han introducido al pas libre de los derechos aduaneros o adicio-
nales, tasas consulares, tasas y gravmenes cambiarios u otros tributos fiscales

en virtud de leyes o concesiones liberatorias para uso o consumo propio del be-
neficiario, sin el previo pago de los tributos liberados, cuando la transferencia
se realice antes de los cinco aos de la introduccin al pas, o antes del trmino
fijado por la concesin. En el caso previsto en el presente inciso, son autores del
delito de contrabando tanto el que transfiri ilcitamente los efectos o mercade-
ras liberados, como el que los adquiri a sabiendas.
l) el transporte de rollos de madera y sus derivados, sin la habilitacin corres-
pondiente y fuera de las rutas habilitadas, se presume contrabando, debiendo
instruirse el correspondiente sumario, conforme a lo dispuesto en el presente ca-
ptulo, debiendo decomisarse las mercaderas, el vehculo que sirve de transpor-
te y los conductores sern derivados a la justicia ordinaria.
Artculo 337.- Colaboracin o complicidad de funcionarios pblicos o Des-

pachante de Aduanas. La colaboracin o complicidad de los funcionarios pbli-
cos o Despachante de Aduanas para la simulacin de operaciones, falsificacin,
sustitucin de documentos, marcas o sellos, certificados de privilegios e inmu-
nidades, y permisos y autorizaciones ilegales, que hagan posible o faciliten la
comisin del delito de contrabando. En estos casos, los funcionarios y el Despa-
chante de Aduanas son tambin autores principales del delito, en los trminos
del Artculo 29 del Cdigo Penal.
Ley N 125/91 artculos 170 al 185. (Impuestos internos).
CAPTULO III
INFRACCIONES Y SANCIONES
Artculo 170. Infracciones Tributarias
Son infracciones tributarias: la mora, la contravencin, la omisin de pago y

la defraudacin.
MORA
Artculo 171. Mora
La mora se configura por la no extincin de la deuda por tributos en el momento

y lugar que corresponda, operndose por el solo vencimiento del trmino establecido.
Ser sancionada con una multa, a calcularse sobre el importe del tributo no
pagado en trmino, que ser del 4% (cuatro por ciento) si el atraso no supera un
298 Fabin Domnguez
mes; del 6% (seis por ciento) si el atraso no supera dos meses; del 8% (ocho por
ciento) si el atraso no supera tres meses; del 10% (diez por ciento) si el atraso no
supera cuatro meses; del 12% (doce por ciento) si el atraso no supera cinco meses
y del 14% (catorce por ciento) si el atraso es de cinco o ms meses. Todos los pla-
zos se computarn a partir del da siguiente al del vencimiento de la obligacin
tributaria incumplida.
Ser sancionada, adems, con un recargo o inters mensual a calcularse da

por da, que ser fijado por el Poder Ejecutivo, el cual no podr superar el inters
corriente de plaza para el descuento bancario de los documentos comerciales
vigente al momento de su fijacin, incrementado hasta en un 50% (cincuenta
por ciento) el que se liquidar hasta la extincin de la obligacin.
Cuatrimestralmente el Poder Ejecutivo fijar la tasa de recargos o intereses

aplicable para los siguientes cuatro meses calendario. Mientras no fije nueva
tasa continuar vigente la tasa de recargos fijada en ltimo trmino.
DEFRAUDACIN
Artculo 172. Defraudacin
Incurrirn en defraudacin fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros

ajenos a la relacin jurdica tributaria que con la intencin de obtener un be-
neficio indebido para s o para un tercero, realizaren cualquier acto, asercin,
omisin, simulacin, ocultacin o maniobra en perjuicio del Fisco.
Artculo 173. Presunciones de la intencin de defraudar
Se presume la intencin de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario,

cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias:
1) Contradiccin evidente entre los libros, documentos o dems antecedentes

correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas.
2) Carencia de libros de contabilidad cuando se est obligado a llevarlos o

cuando sus registros se encontraren atrasados por ms de (90) noventa das.
3) Declaraciones juradas que contengan datos falsos.
4) Exclusin de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que im-

pliquen una declaracin incompleta de la materia imponible y que afecte al
monto del tributo.
5) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios

concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuacin de
las mercaderas, capital invertido y otros factores de carcter anlogo.
Artculo 174. Presunciones de defraudacin
Se presumir que se ha cometido defraudacin, salvo prueba en contrario, en

los siguientes casos: (Modificado por la Ley N 170/93).
1) Por la negociacin indebida de precintas e instrumentos de control de pago

de tributos as como la comercializacin de valores fiscales a precios que difieran
de su valor oficial.
2) Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o

si los llevasen sin observar normas reglamentarias, los ocultasen o destruyesen.
3) Por la adulteracin de la fecha o lugar de otorgamiento de documentos

sometidos al pago de tributos.
4) Cuando el inspeccionado se resiste o se opone a las Inspecciones ordenadas

por la Administracin.
5) El agente de retencin o de percepcin que omite ingresar los tributos rete-

nidos o percibidos, con un atraso mayor de 30 (treinta) das.
6) Cuando quienes realicen actos en carcter de contribuyentes o responsa-

bles de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes, no hayan cum-
plido con los requisitos legales relativos a la inscripcin en la Administracin
Tributaria en los plazos previstos.
7) Emplear mercaderas o productos beneficiados con exenciones o franqui-

cias, en fines distintos de los que corresponden segn la exencin o franquicia.
8) Ocultar mercaderas o efectos gravados sin perjuicio que el hecho compor-

te la violacin a las leyes aduaneras.
9) Elaborar o comerciar clandestinamente con mercaderas gravadas, consi-

derndose comprendidas en esta previsin la sustraccin a los controles fiscales,
la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintas y dems medios de control, o
su destruccin o adulteracin de las caractersticas de las mercaderas, su ocul-
tacin, cambio de destino o falsa indicacin de procedencia.
300 Fabin Domnguez
10) Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su

expedicin por las ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos
hasta cumplirse la prescripcin.
11) Por la puesta en circulacin o el empleo para fines tributarios, de valores

fiscales falsificados, ya utilizados, retirados de circulacin, lavados o adulterados.
12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administracin formas manifies-

13) Emitir facturas por un importe menor al valor real de la operacin.
14) Adquirir mercaderas sin el respaldo de la documentacin legal corres-

pondiente.
Artculo 175. Sancin y su graduacin
La defraudacin ser penada con una multa de entre una (1) y tres (3) veces el
monto del tributo defraudado, sin perjuicio de la clausura del local del contribu-
yente que hubiere cometido la infraccin por un mximo de treinta (30) das, cuan-
do se verifiquen cualquiera de los casos previstos en los numerales 1, 4, 6, 7, 8; 10; 11;
13 y 14 del artculo anterior de la referida Ley. (Modificado por la Ley N 170/93).
El incumplimiento de la sancin que impone la clausura ser considerada

desacato.
La graduacin de la sancin deber hacerse por resolucin fundada toman-

do en consideracin las siguientes circunstancias:
1) La reiteracin, la que se configurar por la comisin de dos o ms infrac-

ciones del mismo tipo dentro del trmino de 5 (cinco) aos.
2) La continuidad, entendindose por tal la violacin repetida de una norma

determinada como consecuencia de una misma accin dolosa.
3) La reincidencia, la que se configurar por la comisin de una nueva infrac-

cin del mismo tipo antes de transcurridos 5 (cinco) aos de la aplicacin por
la Administracin, por resolucin firme, y ejecutoriada de la sancin correspon-
diente a la infraccin anterior.
4) La condicin de funcionario pblico del infractor cuando sta ha sido uti-

lizada para facilitar la infraccin.
5) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance.
6) La importancia del perjuicio fiscal y las caractersticas de la infraccin.
7) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
8) La presentacin espontnea del infractor con regularizacin de la deuda

tributaria. No se reputa espontnea a la presentacin motivada por una inspec-
cin efectuada u ordenada por la Administracin.
9) Las dems circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los pro-

cedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estn previstas ex-
presamente por esta ley.
CONTRAVENCIN
Artculo 176. Contravencin
La contravencin es la violacin de leyes o reglamentos, dictados por rganos

competentes, que establecen deberes formales.
Constituye tambin contravencin la realizacin de actos tendientes a obstacu-

lizar las tareas de determinacin y fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
Ser sancionada por multa de entre G. 50.000 (cincuenta mil guaranes) y G.

1.000.000 (un milln de guaranes).
Para la determinacin de la sancin sern aplicables en lo pertinente, ajus-

tndose a los caracteres de esta infraccin, las circunstancias agravantes y ate-
nuantes previstas en el artculo 175.
OMISIN DE PAGO
Artculo 177. Omisin de pago
Omisin de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilcitos prece-

dentes, que en definitiva signifique una disminucin de los crditos por tributos
o de la recaudacin.
Ser sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del
tributo omitido.
302 Fabin Domnguez
Artculo 178. Acumulacin de sanciones
Los recargos o inters y las multas por mora sern acumulables a las multas
aplicadas por la configuracin de otras infracciones.
Artculo 179. Ajuste de tributos y sanciones fijas
Los tributos y sanciones fijas establecidas por infracciones a los tributos que
recauda la Administracin, aun las que establecen mximo y mnimos, sern
actualizados anualmente por el Poder Ejecutivo, en base al porcentaje de va-
riacin del ndice de precios al consumo que se produzca en el perodo de doce
meses anteriores al 1 de noviembre de cada ao civil que transcurre, de acuerdo
con la informacin que en tal sentido comunique el Banco Central del Paraguay
o el organismo oficial competente.
Artculo 180. Infractores
La responsabilidad por infracciones tributarias, independientemente de su

tipificacin y sancin en la legislacin penal, es personal del autor, salvo las ex-
cepciones establecidas en esta ley.
Estn sujetos a responsabilidad por hecho propio o de personas de su depen-

dencia, en cuanto les concerniere los obligados al pago o retencin e ingreso del
tributo, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los terceros que infrin-
jan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredir-
las o dificulten su observancia.
Artculo 181. Infracciones por entidades
Las personas jurdicas y las dems entidades podrn ser sancionadas por in-
fracciones sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona fsica.
Sin perjuicio de la responsabilidad pecuniaria de la persona o entidad, sus

representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, sern san-
cionados por su actuacin personal en la infraccin.
CAPTULO IV
RESPONSABILIDADES
Artculo 182. Responsabilidad subsidiaria de los representantes

Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida dili-

gencia en sus funciones, respecto de normas tributarias sern subsidiariamente
responsables de las obligaciones por concepto de tributo que correspondan a sus
representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que adminis-
tren o dispongan, salvo que hubiera actuado con dolo, en cuyo caso la responsa-
bilidad ser ilimitada.
Artculo 183. Solidaridad de adquirentes de casas de comercio
Los adquirentes de casas de comercio y dems sucesores en el activo y pasi-

vo de empresas en general debern requerir el correspondiente certificado de no
adeudar tributos para efectuar la adquisicin. En caso de no hacerlo o cuando el
certificado tuviere alguna observacin sern solidariamente responsables de las
obligaciones por concepto de tributo, intereses o recargos y multas de sus ante-
cesores; esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que se reciban, salvo
que los sucesores hubieren actuado con dolo. La responsabilidad cesar al ao a
partir de la fecha en que la oficina recaudadora tuvo conocimiento de la transfe-
rencia, presumindose sta a partir de la solicitud del certificado libre de deudas.
Artculo 184. Responsabilidad de representados y representantes en materia

de infracciones
Cuando un mandatario, representante, administrador o encargado incurrie-

se en infraccin, respecto de normas tributarias los representados sern solida-
riamente responsables por las sanciones pecuniarias.
Las personas o entidades y los empleadores en general sern solidariamente

responsables por las sanciones pecuniarias aplicadas a sus dependientes, por su
actuacin como tales.
Los representantes sern solidariamente responsables por las sanciones pe-

cuniarias aplicadas a sus representados por infracciones en las cuales hubieren
tenido activa participacin.
Artculo 185. Exclusin de responsabilidad en materia de infracciones
Excluyen responsabilidad:
1) La incapacidad absoluta, cuando se carece de representante legal o judi-

cial. Cuando el incapaz tuviere representante ambos respondern solidariamen-
te, pero el primero solamente hasta la cuanta del beneficio o provecho obtenido.
304 Fabin Domnguez
2) La fuerza mayor o el estado de necesidad.
3) El error excusable, de hecho o derecho, en base al cual se haya considerado

lcita la accin u omisin.
Responsabilidad del contador pblico
El Contador Pblico es un profesional capacitado que presta asesoramiento

que pueda brindar a la empresa para la toma de decisiones eficientes, relacio-
nadas con su profesin, tiene una participacin activa en la vida econmica
del estado y, por ende, una responsabilidad en el desarrollo econmico de su
labor.
Sin embargo, el Contador Pblico debe responder civilmente por los daos
y perjuicios que podra causar por incumplimiento de sus obligaciones; o po-
dra cometer delitos tributarios durante el ejercicio de su funcin y en conse-
cuencia estar inmerso en un proceso penal.
Responsabilidad civil
La responsabilidad del Contador Pblico tiene como supuesto que haya fir-
mado un contrato de prestacin de servicios profesionales con un tercero. En
este caso estamos ante una responsabilidad contractual, puesto que la misma
se deriva del contrato de prestacin de servicios profesionales suscrito entre el
Contador Pblico y el tercero. De acuerdo al Cdigo Civil, quien no ejecuta sus
obligaciones, o no las ejecute diligentemente, queda sujeto a la indemnizacin
de daos y perjuicios.
Responsabilidad penal
Antes de analizar especficamente la responsabilidad del Contador Pblico

en el mbito penal, por el ejercicio de su profesin, debemos entender el con-
texto de la misma por lo cual se entiende pertinente partir del anlisis de la
evasin impositiva y tipificacin en el Paraguay.
La Evasin de Impuestos como un Hecho Punible contra el Erario Pblico,

El artculo 261 de la Ley 1160/97 Cdigo Penal.
Se trascribe in extenso el mencionado artculo que dice: Art. 261.- Evasin

de impuestos.
1) El que:
1. proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas

impuesto;
2. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras
datos sobre tales hechos; o
3. omitiera en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos, y con
indebido, ser castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco aos o
con multa.
2) En estos casos, ser castigada tambin la tentativa.
3) Cuando el autor:
1. lograra una evasin de gran cuanta;

2. abusara de su posicin de funcionario:
3. se aprovechara del apoyo de un funcionario que abuse de su competencia
o de su posicin; o
4. en forma continua lograra, mediante comprobantes falsificados, una eva-
sin del impuesto o un beneficio impositivo indebido, la pena privativa de liber-
tad podr ser aumentada hasta diez aos.
4) Se entender como evasin de impuesto todo caso en el cual exista un

dficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente.
Esto se aplicar aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condicin
de una revisin o cuando una declaracin sobre el impuesto equivalga a una
determinacin del impuesto bajo condicin de una revisin.
5) Se entender tambin como beneficio impositivo recibir indebidamente

devoluciones de impuestos.
6) Se entender como logrado un beneficio impositivo indebido cuando ste

haya sido otorgado o no reclamado por el Estado, en contra de la ley.
7) Lo dispuesto en los incisos 4 al 6 se aplicar aun cuando el impuesto al

cual el hecho se refiere hubiese tenido que ser rebajado por otra razn o cuando
el beneficio impositivo hubiese podido ser fundamentado en otra razn.
306 Fabin Domnguez
El artculo referenciado ser analizado a continuacin y hacemos la expresa

aclaracin que el mismo no pretende bajo ningn concepto en erigirse en un
tratado y pormenorizado estudio sobre la evasin de impuestos, sino lo que
pretende es acercar un poco de luz sobre el tema en cuestin. Para el estudio
profundo de esta realidad existen varios autores nacionales e internacionales
que han realizado escritos exegticos de los diversos aspectos que versan sobre
la materia.
Definicin penal de la Evasin Impositiva
El artculo 261 inciso 4 define a la evasin impositiva diciendo: Se enten-

der como evasin de impuesto todo caso en el cual exista un dficit entre el
impuesto debido y el impuesto liquidado parcial o totalmente. Esto se aplicar
aun cuando el impuesto haya sido determinado bajo condicin de una revisin
o cuando una declaracin sobre el impuesto equivalga a una determinacin del
impuesto bajo condicin de una revisin.
El dficit entre el impuesto debido y el impuesto liquidado no es otra cosa

que no ingresar al Fisco el resultado real de la liquidacin impositiva. Por ejem-
plo en el caso de la declaracin jurada del IVA, se procede a aumentar el crdito
fiscal en forma indebida a los efectos de producir una disminucin del saldo a
favor del Fisco y de esta manera pagar menos impuesto.
Posteriormente contina diciendo el artculo de referencia, a nuestro en-

tender, que esta interpretacin de evasin de impuestos se aplica tanto en el
caso de una determinacin tributaria por parte del rgano contralor, el Minis-
terio de Hacienda, o cuando el propio contribuyente liquide el impuesto va
declaracin jurada, no olvidemos que nuestro sistema tributario admite el sis-
tema de autoliquidaciones o autodeclaraciones. La declaracin as presentada
a la Administracin puede ser objeto de control estatal.
En sntesis el pago de un menor impuesto debido detectado por una Ins-

peccin de Hacienda, desde el punto de vista penal, se constituye en una Eva-
sin Impositiva.
En nuestra opinin cuando el cdigo penal en el inciso 4 del artculo 261

se refiere al trmino el impuesto haya sido determinado bajo condicin de
una revisin se refiere siempre a la Inspeccin de Hacienda como rgano na-
tural encargado de la revisin y determinacin impositiva, ya que segn los
artculos 212 y 225 de la Ley 125/91 (texto actualizado, con las modificaciones
hechas por la Ley 2.421/04), el procedimiento de Determinacin Tributaria se
encuentra sometido a un procedimiento administrativo delineado y estructu-
rado por la legislacin tributaria en el mbito de la Subsecretara de Estado de

Tributacin dependiente del Ministerio de Hacienda.
Se realiza esta precisin con el propsito de dejar en claro nuestra postura

al respecto, ya que existen algunas opiniones de autores que ponen en duda de
cul es el rgano encargado o competente para la Determinacin Tributaria.
En nuestra opinin tanto la Ley Tributaria como la Ley Penal no admiten dudas
en sus respectivos senos al respecto.
En cuanto a las definiciones de nuestra legislacin tributaria sobre el He-

cho Punible de la Evasin de Impuestos tipificada en el Cdigo Penal, para la
Defraudacin Fiscal, que es la infraccin tributaria definida en la ley tributaria
que ms se asemeja o acerca a la figura jurdica establecida en la ley penal.
El proporcionar datos falsos o incompletos para la determinacin del

impuesto
Dice nuestra legislacin penal artculo 261, inciso 1) El que:
proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades administrativas

impuesto; y con ello evadiera un impuesto o lograra para s o para otro un
beneficio impositivo indebido.
Son varias las aristas que deben ser analizadas al respecto. De la lectura le-
gal se entendera que solo las oficinas perceptoras o administrativas proceden
a la determinacin impositiva, sobre todo atendiendo al concepto de Deter-
minacin Tributaria establecida en el artculo 209 de la legislacin tributaria
que dice: La determinacin es el acto administrativo que declara la existencia y
cuanta de la obligacin tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes,
sin embargo hemos visto que nuestro sistema tributario permite que los con-
tribuyentes procedan a la liquidacin de impuestos (ms bien conocida como
autodeclaracin o autoliquidacin de impuestos). Entonces lo que estara pe-
nado por la ley es solo el hecho de proveer los datos falsos o incompletos a la
Administracin Tributaria en el proceso de Determinacin establecido en los
artculos 212 y 225 de la Ley 125/91(texto actualizado).
Sin embargo, segn lo analizado, cuando hablamos sobre Evasin de Im-

puestos, es nuestra opinin, que tanto la provisin inexacta de datos en un
proceso de Fiscalizacin como en el de presentacin de una Declaracin Ju-
rada por parte del contribuyente objeto posterior de una revisin fiscal, en
ambos casos se configurara la conducta prohibida por el precepto legal, toda
308 Fabin Domnguez
vez que se produzca el resultado de lograr la evasin de impuestos o lograr un

beneficio indebido.
Es importante mencionar al profesor Dino Jarach en cuanto dice la decla-

racin tributaria sera una determinacin del impuesto efectuada por el sujeto
obligado y sustituira la determinacin por parte de la administracin pbli-
ca adems agrega que la declaracin jurada estara en la misma posicin de
la determinacin administrativa, identificndola con una determinacin por
parte del contribuyente.
Otro aspecto de vital importancia, siguiendo con el anlisis desde la ptica

penal, es que la provisin de estos datos falsos o incompletos debe referirse a
hechos relevantes para la determinacin del impuesto. Entonces debemos
definir, que se entiende por hecho relevante a los efectos impositivos?, para lo
cual vamos a un ejemplo prctico en el Impuesto a la Renta Empresarial y a
continuacin presentamos el siguiente cuadro:
INGRESOS
(-) COSTOS
(=) RENTA BRUTA
(-) GASTOS
(=) RENTA NETA
(+) GASTOS NO DEDUCIBLES
(=) RENTA NETA IMPONIBLE
(x) ALICUOTA O TASA IMPOSITIVA
(=) IMPUESTO LIQUIDADO
El cuadro establece la manera de liquidar el Impuesto a la Renta Empresa-

rial de la Rca del Paraguay establecido en la Ley 125/91 actualizado por la Ley
2421/04, y para llegar hasta el clculo del Impuesto liquidado, que a su vez
podra ser el monto a ingresar al Fisco, existen una serie de hechos relevantes
como por ejemplo incluir la totalidad de ingresos, establecer los Costos (pri-
mer elemento erosionador de la Base Imponible de este impuesto), descontar
los gastos (sean deducibles o no) para luego volver a adicionar los gastos no
deducibles.
En sntesis el hecho de proporcionar datos falsos o incompletos no es toda

la cuestin, los mismos deben ser importantes (relevantes) y fundamentales
para la correcta liquidacin impositiva. En caso contrario, es decir si los hechos
no son relevantes, como por ejemplo si proporciono la informacin de un gas-

to deducible con el nombre de Gastos de Telfono y realmente corresponda a
los de Agua, ambos son conceptos deducibles y la no diferenciacin no afecta
al clculo del Impuesto liquidado, entonces no se configurara la tipificacin
de la conducta y no estaramos ante la presencia de un Hecho Punible.
La omisin, en contra del deber, de proporcionar datos para la

determinacin del impuesto
Sigue diciendo nuestra legislacin penal artculo 261, inciso 1) El que: 2.

omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las entidades perceptoras datos
sobre tales hechos; y con ello evadiera un impuesto o lograra para s o para
otro un beneficio impositivo indebido adems se logra evadir un impuesto
al no proporcionar lo requerido, en este caso se configura perfectamente la
conducta antijurdica y reprochable.
En el artculo 192 de la Ley 125/91 (texto actualizado) se encuentra definido

cuales son los deberes de los administrados, cuestin que analizaremos ms
adelante cuando tratemos sobre las infracciones tributarias.
La omisin, en contra del deber, del uso de sellos y timbres impositivos
Prosiguiendo con el anlisis del artculo 261 del cdigo penal, 1) El que.
3. omitiera en contra de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos, y con
indebido,
Como bien puede observarse existe una omisin del deber legal de utilizar
sellos y timbres impositivos. En nuestra legislacin los sujetos obligados son
los contribuyentes del Impuesto Selectivo al Consumo quienes se hallan su-
jetos a este instituto impositivo por la importacin de ciertos y determinados
bienes que figuran en una nmina y tambin por la primera enajenacin a
cualquier ttulo cuando dichos productos sean de produccin nacional.
La reglamentacin de este impuesto establece cuales son los instrumentos

de control y entre ellos menciona a los timbres, precintas, cdulas u otros ins-
trumentos que permiten la fiscalizacin de los referidos bienes.
En resumen los contribuyentes del Selectivo al Consumo que no utilicen

los sellos y timbres impositivos reglamentados por la normativa vigente y con
ello lograran evadir un impuesto (pagar menos de lo debido) u obtengan un
310 Fabin Domnguez
beneficio indebido para s mismo o para un tercero, entonces en este caso es-
taramos ante un Hecho Punible de Evasin Impositiva.
Beneficio Impositivo Indebido
Sobre el caso del beneficio impositivo indebido nos dicen los colegas Nora
Ruoti y Csar Alfonso que si el autor presenta una declaracin falsa, es decir
miente con el objeto de la obtencin de ciertos beneficios impositivos que no
le corresponden. Tal sera el caso de un exportador que miente para obtener
la devolucin del crdito fiscal IVA que les corresponde a los exportadores en
virtud del Artculo 88 de la Ley 125/91.
Como el ejemplo es ms que grfico, no ahondaremos en el estudio del mis-

mo, ya que el ejemplo citado nos trae luz sobre el tema en cuestin.
Sancin Penal
Es la amenaza legal de un mal por la comisin u omisin de ciertos actos o

por la infraccin de determinados preceptos.(28)
Existen otras definiciones como por ejemplo que la sancin es la resolucin

mediante la cual se aplica una pena o represin. Tambin que es una pena que
la ley establece para quien la infringe u otra que dice que es la privacin de un
bien, como la vida, la libertad, la propiedad, en forma coactiva.
En lo que se refiere a la sancin referente al Hecho Punible de Evasin de

Impuestos reglada por el artculo 261 de nuestro Cdigo Penal, presentamos el
siguiente cuadro ilustrativo:
Artculo 261, Cdigo Penal

Concepto Artculo - Inciso Duracin
Evasin de Impuestos 261 5 aos o multa
Proporcionar datos falsos o incompletos 261, inciso 1, numeral 1 5 aos o multa
Omitir la provisin de da- 261, inciso 1, numeral 2

5 aos o multa
tos, en contra de su deber
Omitir el uso de sellos y timbres 261, inciso 1, numeral 2 5 aos o multa
(28)
Manuel Osorio, Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales, 23. Edicin,
Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1996, pgina 899.
Beneficio Impositivo Indebido 261, inciso 1 5 aos o multa

Tentativa de Evasin de Impuestos 261, inciso 2 5 aos o multa
Evasin de Gran Cuanta 261, inciso 3, numeral 1 10 aos
Abuso de Posicin de Funcionario 261, inciso 3, numeral 2 10 aos
Aprovechamiento del apoyo de un
261, inciso 3, numeral 3 10 aos
Funcionario que abuse de su posicin
Comprobantes Falsificados 261, inciso 3, numeral 4 10 aos
Otros Hechos Punibles relacionados con la profesin contable
En este apartado analizaremos brevemente cuales podran ser otros hechos,

relacionados al ejercicio de la contadura pblica y objeto de persecucin pe-
nal, que se encuentren relacionados al tema de anlisis del captulo.
Revelacin de un secreto de carcter privado
El artculo 147 del Cdigo Penal establece penas privativas de libertad de has-
ta un ao o multa al auditor o asesor de Hacienda que revelara un secreto ajeno
llegado a su conocimiento, tambin incluye a los ayudantes profesionales.
El aspecto relevante es que el funcionario estatal se encuentra bajo una obli-

gacin de guardar silencio por imperio de la ley, el artculo 190 de la Ley 125/91
(texto actualizado) trata sobre el secreto de las actuaciones. El precepto legal
menciona que Las declaraciones, documentos, informaciones, o denuncias que
la Administracin reciba y obtenga tendrn carcter reservado y slo podrn ser
utilizados, para los fines propios de la Administracin. Los funcionarios de sta
no podrn, bajo pena de destitucin y si perjuicio de su responsabilidad personal,
civil y/o penal, divulgar a terceros en forma alguna datos contenidos en aqullas.
Cuando el secreto es de carcter industrial o empresarial, el cdigo penal

establece que la pena privativa de libertad podr ser aumentada hasta tres
aos. La tentativa tambin es penada.
El secreto as divulgado lesionara intereses legtimos del interesado y por lo

tanto le acarreara consecuencias nocivas.
Revelacin de secretos privados por funcionarios o personas con

obligacin especial
El funcionario pblico, empleado o contratado por el Estado o el perito for-

malmente designado que revela un secreto ajeno llegado a su conocimiento en
312 Fabin Domnguez
el ejercicio de su funcin como tal es castigado con una pena privativa de liber-
tad de hasta tres aos o con multa, conforme al artculo 148 del Cdigo Penal.
Revelacin de secretos privados por motivos econmicos
Si los hechos que fueron descriptos en los numerales anteriores se realizan

a cambio de una remuneracin o incentivo econmico y el objetivo es lograr
para s o para otro un beneficio patrimonial o perjudicar a un tercero, en este
caso la pena privativa de libertad puede ser aumentada hasta cinco aos. La
tentativa tambin es castigada.
Frustracin de la ejecucin individual
El artculo 177 del Cdigo Penal establece que si se removiera u ocultara par-
te del patrimonio del deudor, con la intencin de no satisfacer al acreedor, este
ser castigado con pena privativa de libertad de hasta dos aos o con multa.
As mismo si el demandado, a sabiendas, de un embargo en su contra remo-

viera u ocultara todo o parte de su patrimonio, para no satisfacer al acreedor,
ser castigado con pena privativa de libertad de hasta un ao o con multa.
El artculo 28 de la Ley 2421 De Reordenamiento Administrativo y Adecua-

cin Fiscal concuerda con los preceptos penales mencionados, en el senti-
do que si el contribuyente hubiera perdido en las instancias administrativas
o ante la jurisdiccin contencioso administrativo y condenado al pago de im-
puestos y multas por resolucin o sentencia ejecutoriada, y no abone su deu-
da, surgiendo indicios de ocultamiento o desapoderamiento de bienes para
evitar el cobro compulsivo, en este caso la Administracin Tributaria remitir
los antecedentes al Ministerio Pblico para la investigacin pertinente.
Conducta conducente a la quiebra
El anlisis sobre este apartado se refiere a las empresas que operan con ca-
pital claramente insuficiente.
Por otra parte, sigue diciendo el artculo 178 de la normativa penal, que las
mercancas o valores son comercializados considerablemente por debajo de
su valor. Este artculo de la ley es eminentemente antidumping.
Adems se halla obligado a la tenedura de libros de comercio y administra

la empresa sin hacerlo, y por lo tanto desconoce su estado patrimonial real.
La pena privativa de libertad es de hasta cinco aos o con multa. El inciso

2 aclara que el hecho es punible si se produce la cesacin de pago o se declara
la quiebra o si existe conexin entre las conductas descriptas en los prrafos
anteriores y la cesacin de pago o la declaracin de la quiebra.
Conducta indebida en situaciones de crisis
En caso de insolvencia o iliquidez de la empresa, si se procede a gastos

o pagos exagerados, se disminuyera el patrimonio mediante negocios jurdi-
cos, se oculta o removiera partes del patrimonio (que hubiese pertenecido a la
masa acreedora), se simulan derechos de otros, se daaran, removieran, des-
truyeran libros u otros papeles de comercio que un comerciante, dentro del
trmino del plazo legal, debe llevar o guardar, sigue diciendo el artculo 179
del la ley penal, si en contra de ley elabora o modifica balances que dificulten
conocer su verdadero estado patrimonial real u omitiera elaborar el balance
de su patrimonio o el inventario en el plazo establecido, si tambin utiliza
resmenes falsos o distorsionados del estado real de su negocio o patrimonio,
entonces ser castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco aos o
con multa.
Es evidente que la posibilidad de participacin del Contador en las manio-

bras mencionadas precedentemente pueden ser fundamentales para la consu-
macin de los hechos punibles descriptos por la norma, debido a su capacidad
tcnica para la realizacin de dichas operaciones, sobre todo en la elaboracin
o modificacin de balances que no representen el verdadero estado patrimo-
nial de la empresa.
Violacin del deber de llevar libros de comercio
La normativa penal en su artculo 181 castiga con pena privativa de libertad

de hasta cinco aos o con multa a aquellos que omiten la llevanza de libros de
comercio o que los alterase de tal manera que no permita conocer el estado
patrimonial real de la empresa.
Tambin son objetos de sancin si antes del plazo legal para la guarda se
removiera, ocultara, destruyera o daara libros u otros papeles de comercio
que la ley obliga a llevar.
Sigue diciendo que los que elaboran balances que dificulten conocer su
estado patrimonial real u omiten elaborar el balance de su patrimonio o el
inventario en el plazo legal tambin son sancionados acorde a este artculo
de la ley.
314 Fabin Domnguez
El que actuase culposamente, es decir sin intencin de ocasionar un dao,

ser castigado con pena privativa de libertad de hasta un ao o multa.
Produccin de documentos no autnticos
El artculo 246 del Cdigo Penal entiende como Documento No Autntico

a aquella declaracin de una idea formulada por una persona que permite co-
nocer su contenido y su autor, pero sin embargo la misma no proviene de la
persona que figura como su autor.
De ah es que el que produce o usa un Documento No Autntico con la in-

tencin de inducir en las relaciones jurdicas al error sobre la autenticidad do-
cumental es castigado con pena privativa de libertad de hasta cinco aos o con
multa.
La tentativa tambin es penada y en los casos graves, la pena puede aumen-

tar hasta diez aos.
El Delito Contable
Este delito no se encuentra introducido en nuestro ordenamiento jurdi-

co, es decir no se encuentra tipificado penalmente tal como se lo menciona
en el estudio de referencia. Si bien es cierto que la provisin de datos falsos
o incompletos a la Administracin Tributaria que produzcan un resultado de
pagar menos de lo debido, es considerado Evasin de Impuestos penalmente
hablando, el delito contable no es de resultado sino de mera actividad, ya que
lo que debera ser castigado es el incumplimiento de deberes formales siendo
el bien jurdico protegido el derecho de la Administracin a comprobar con
celeridad y eficacia el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales.
Personas que pueden cometer este delito
Como autor de este hecho punible se configura a todo aquel que est obli-
gado por la Ley del Comerciante y la Legislacin Tributaria a la tenedura de
libros de comercio e impositivos y a registrar las operaciones segn la tcnica
contable.
Ausencia de Contabilidad
Se deben dar varias circunstancias para incurrir en una conducta indebida

por este motivo.
El primero de ellos es que el contribuyente este tributando por el sistema

de liquidacin impositiva sobre base real o cierta y est obligado a llevar li-
bros de comercio. Esto es fundamental ya que ciertos contribuyentes tribu-
tan sobre mtodos presuntivos y carecen de registros contables por no estar
obligados.
En segundo lugar debe haber una ausencia tanto de la contabilidad esta-

blecida por la ley del comerciante como de una contabilidad establecida por la
legislacin tributaria, y que el contribuyente se halle obligado a llevar ambas.
Este no sera el caso de profesionales que no se encuentran obligados a llevar
registros por la ley mercantil y sin embargo se encuentran obligados a llevar
libros de IVA compras-ventas.
En tercer lugar y el ms importante, ese incumplimiento de llevar conta-

bilidad debe ser total y absoluto. Tal vez este requisito sea inaplicable, porque
bastara con solo algn registro para que el incumplimiento no sea total y ab-
soluto. Este incumplimiento no sera de frecuente aparicin.
Doble Contabilidad
Esta es una conducta de naturaleza tpicamente dolosa porque estamos ante

un contribuyente que se encuentra obligado a llevar contabilidad y la lleva, el
problema es que lleva ms de una contabilidad, de manera que, normalmente
la contabilidad fiscal (entendida como la que se presenta a la Administracin
Tributaria) no refleja la verdadera situacin patrimonial del sujeto pasivo.
El delito se configura cuando para un ejercicio fiscal y para determinada

actividad econmica, el contribuyente oculta o falsea su verdadera situacin
patrimonial, ofreciendo una imagen contable que nada tiene que ver con su
verdadera realidad.
Es muy difcil probar la existencia de una doble contabilidad, a menos que

la Administracin conozca de antemano dicha situacin va una denuncia o
cruce de datos.
Omisiones o falsedades contables
Este delito se configura cuando no se contabilizan algunas operaciones o si

se lo hace por valores inferiores a la realidad, no se presentan las declaraciones
pertinentemente confeccionadas o si se presenta las mismas son reflejo de esa
falsa contabilidad.
316 Fabin Domnguez
Ahora bien si se presentan declaraciones falsas y se conjugan los elementos

insertados en el artculo 261 de la legislacin penal, entonces estaramos ante
un Delito de Evasin Impositiva.
Dicho de otra manera si se falsean o se omiten registros contables, pero se

declara totalmente las bases imponibles y los impuestos resultantes, entonces
no nos encontraramos ante una Evasin de Impuestos.
Registraciones contables ficticias
Aqu hace falta una irregularidad contable, como en el caso anterior, ade-
ms de presentar la declaracin jurada falsa o incompleta surgida de los re-
gistros contables alterados y debido a eso una menor cuanta ingresada del
impuesto debido.
La diferencia entre este y el caso anterior radica en que aqu ni siquiera exis-
te el hecho patrimonial que se contabiliza.
Por ejemplo la contabilizacin de partida de gastos que no han sido realiza-

do ni tan siquiera cuenta con documentacin respaldatoria.
El contador pblico y las formas en que puede participar en el Hecho

Punible
Segn el cdigo penal existen tres formas de participacin en el hecho pu-

nible: como autor, cmplice e instigador.
El cdigo individualiza a los distintos sujetos jurdico-penalmente respon-

sables que intervienen en la comisin de un hecho punible. Entiende como
participantes: a los autores y partcipes; y como partcipes: a los instigadores y
cmplices.
En sntesis podemos mencionar que la autora es principal y que la partici-

pacin es accesoria. Solamente las personas fsicas son penalmente responsa-
bles, las personas jurdicas no poseen esta responsabilidad.
Acudimos al siguiente cuadro para clarificar conceptos al respecto:

autores y partcipes; y como partcipes: a los instigadores y cmplices29.
En sntesis podemos mencionar que la autora es principal y que la participacin es

accesoria. Solamente las personas fsicas son penalmente responsables, las personas
jurdicas no poseen esta responsabilidad.
Acudimos al siguiente cuadro para Iclarificar

ntroduccin a la Tributacin
conceptos al respecto: 317
PARTICIPACIN
AUTORA
PARTCIPES
INSTIGACIN CMPLICE
En Derecho Penal, el sujeto activo del delito es el autor, puede ser inmediato o mediato,
segn ejecute personalmente
En Derecho Penal,el
el acto delictivo
sujeto o para
activo del su ejecucin
delito es el autor,sepuede
valga ser
de otro sujeto
inmediato
que no es autor o no es culpable o no es imputable.
o mediato, segn ejecute personalmente el acto delictivo o para su ejecucin
se valga de otro sujeto que no es autor o no es culpable o no es imputable.
El artculo 29, inciso 1 del Cdigo Penal establece Ser castigado como autor el que
realizara elEl hecho obrando
artculo por1s,
29, inciso del esta es la
Cdigo primera
Penal parteSer
establece y luego contina
castigado dando
como au-
tor el que realizara el hecho obrando por s, esta
participacin a otro diciendo o valindose para ello de otro es la primera parte y luego
contina dando participacin a otro diciendo o valindose para ello de otro.
En la primera parte es una sola persona la que realiza el hecho punible, es la forma ms
simple de En la primera
autora: partepersona
una sola es una sola persona
realiza la que
el hecho sinrealiza el hecho
compartir punible,con
el dominio es
30la forma ms simple de autora: una sola persona realiza el hecho sin compar-
otra. tir el dominio con otra.(29)
Un ejemplo de autora inmediata sera el caso del profesional contable que

Un ejemplo de autora inmediata sera el caso del profesional contable que
personalmente procede procede
personalmente a realizara registraciones falsas o incompletas
realizar registraciones de tal manera
falsas o incompletas a
de tal
disminuir la base imponible del impuesto y de esta manera lograr que su cliente
manera a disminuir la base imponible del impuesto y de esta manera lograr abone
menos de
quelosu
debido.
cliente abone menos de lo debido.
En la segunda parte delparte

En la segunda textodellegal aparece
texto el hombre
legal aparece instrumento,
el hombre vale decir
instrumento, vale que
de-
alguiencirutiliza a otro utiliza
que alguien para realizar el hecho.
a otro para realizar Este hombre
el hecho. Esteinstrumento no acta
hombre instrumento
no acta
dolosamente, dolosamente,
el mismo no tiene el
la mismo
voluntadnodetiene la voluntad
realizar de antijurdica.
la conducta realizar la conducta
antijurdica.
El otro hombre que domina la situacin, es de quien depende que el hecho se realice o
Elsea
no para que otro hombre que
considerado domina la situacin, es de quien depende que el hecho
autor.
se realice o no para que sea considerado autor.
29
Jos Ignacio Gonzlez Macchi, Introduccin al Derecho Penal Paraguayo, Intercontinental Editora,
Asuncin, 2003.
30
Jos Fernando Casaas Levi, Manual de Derecho Penal, Parte General, Intercontinental Editora,
(29)
Jos Fernando Casaas Levi, Manual de Derecho Penal, Parte General, Intercontinen-
Asuncin, 2001.
tal Editora, Asuncin, 2001.
318 Fabin Domnguez
Nos parece bastante ilustrativo el ejemplo de autora mediata citado a con-

tinuacin en el que un contador que represente a una firma conociendo la
realizacin de la conducta prohibida, es decir, estando al tanto que se propor-
ciona datos falsos o incompletos, haga firmar y presentar a otra persona (su
auxiliar) la declaracin jurada. (30)
La forma de coautora (dos o ms autores) est prevista en el inciso 2 del

art. 29: Tambin ser castigado como autor el que obrara de acuerdo con otro,
de manera tal que mediante su aporte al hecho comparta con el otro el domi-
nio sobre su realizacin.
Nos parece como ejemplo un caso en el que el contador como los directivos
de la empresa se ponen de acuerdo para realizar declaraciones juradas falsas o
incompletas, ya sea, en el Impuesto a la Renta Empresarial, abultando costos
y gastos, no declarando la totalidad de los ingresos, comprando facturas y cual-
quier otro hecho ilcito que perjudique al Fisco. Es comn que los contribuyen-
tes intenten pagar lo menos posible sus impuestos y que permanentemente
sugieran este hecho a los contadores, aqu debe aparecer la tica y formacin
tcnica del profesional contable, y aplicar en todo caso la elusin tributaria
ya que esta figura jurdica no se encuentra penada por ley (utilizacin de los
preceptos legales para disminuir el quantum de la obligacin tributaria) y as
evitar toda forma de actos dolosos que lo impregnen de responsabilidad penal.
Instigacin
Ser castigado como instigador el que induzca a otro a realizar un hecho

antijurdico doloso. La pena ser la prevista para el autor, establece el artculo
30 del Cdigo Penal.
Esta es una forma de participacin criminal, que consiste en inducir a otra

persona que realice el delito.
El instigador no tiene dominio del hecho, no depende de l que el hecho

punible se realice o no. Este es consciente y tiene el elemento volitivo para que
el instigado realice el tipo penal, aqu existe dolo.
(30)
Nora Ruoti y Csar Alfonso, Primeras reflexiones sobre el delito de evasin de impues-
tos y otros relacionados con la tributacin, Emprendimientos Nora Ruoti S.R.L., Asuncin,
2004.
En esta figura jurdica el empresario que instiga al profesional contable para

la realizacin de la conducta prohibida sera objeto de persecucin penal. El
que intenta convencer a otro para que realice el hecho punible, en el caso del
ejemplo, sera el empresario el que trata de convencer al contador para que
este elabore declaraciones juradas falsas o incompletas.
La responsabilidad penal del contador analizaremos cuando tratemos so-

bre la complicidad.
Complicidad
Segn el diccionario jurdico de Manuel Osorio Cmplice es la persona

que, sin ser autora de un delito, coopera a su perpetracin por actos anterio-
res o simultneos. A veces tambin posteriores, si ellos se ejecutan en cumpli-
miento de promesas anteriores. Claro es que, para la complicidad delictiva,
se requiere que el cmplice conozca que sus actos tienen como finalidad la
comisin del delito de que se trate.
El Cdigo Penal en el artculo 31 establece Ser castigado como cmplice

el que ayudara a otro a realizar un hecho antijurdico doloso. La pena ser la
prevista para el autor y atenuada con arreglo al artculo 67.
Esta es otra forma de participacin, cualquier tipo de ayuda es suficiente

para conformar la complicidad.
Tanto el cmplice como el instigador actan dolosamente, si no existe dolo,

no se configura el hecho punible.
En el ejemplo que vimos en el punto anterior el profesional contable es cm-

plice del empresario, ya que sin su colaboracin tcnica no podra realizarse el
hecho antijurdico doloso, que en este caso es la elaboracin de declaraciones
juradas falsas o incompletas que produce el resultado de pagar menos de lo
debido al Fisco. El contador puede fcilmente caer en esta conducta prohibida
penalmente debido a la insistencia permanente por parte del contribuyente de
abonar lo menos posible en materia de impuestos.
CAPTULO XVII
Convenios y acuerdos internacionales sobre tributacin: ALADI,

MERCOSUR, MERCADO COMN EUROPEO, GATT. Convenios
celebrados por el Paraguay en materia de doble tributacin.
El derecho tributario internacional denominado tambin fiscalidad inter-

nacional constituye un rea de la tributacin que requiere de un estudio es-
pecializado. Esta fiscalidad internacional no es slo fruto de una labor legis-
lativa unilateral de cada Estado, sino que se ve afectada por normas fiscales
de carcter internacional como son los convenios o acuerdos internacionales,
bilaterales o multilaterales, con contenido fiscal.
El estudio de la fiscalidad internacional requiere, adems, del anlisis de los

trabajos que sobre la materia desarrollan algunos organismos internacionales
(especialmente OCDE, Naciones Unidas, Unin Europea).
Analizaremos la interrelacin de lo referido principalmente a todo lo relativo

a la imposicin internacional, los aspectos generales de esta fiscalidad, los prin-
cipios por los que se rige y lo que constituye el eje fundamental de la misma: la
doble imposicin internacional y los mtodos empleados para su eliminacin.
El siglo XX y los primeros aos de este siglo XXI han significado una nueva
situacin econmica internacional con los constantes avances tecnolgicos y
los nuevos conceptos de relacionamiento de la vida en sociedad . Esta nueva
situacin ha venido motivada por mltiples factores, muchos de los cuales se
enmarcan en lo que se ha venido a llamar el fenmeno de la internacionali-
zacin de la economa o en la globalizacin econmica. Esta internaciona-
lizacin hace que los sujetos econmicos trasciendan los lmites geogrficos
de los Estados, plantendose la explotacin de sus negocios ms all de sus
fronteras nacionales. Esta explotacin de los negocios ms all de las fronteras
no es nuevo, si bien nunca antes haba alcanzado una dimensin semejante a
la actual, gracias en gran medida a la evolucin tcnica y econmica que se ha
producido a lo largo del siglo XX e inicios del XXI.
Esta nueva realidad afecta, como es lgico, al mbito tributario, que requie-
re de una redefinicin de algunos conceptos tributarios y el diseo de figuras
tributarias adaptadas a esta realidad econmica. Aunque esta adaptacin ha
sido muy grande y dinmica, lo cierto es que hoy por hoy todava se advierte
que, como en otros mbitos, la dimensin del fenmeno de la internacionali-
zacin y su rpida evolucin hace que existan, en ocasiones, desajustes entre
la realidad econmica y las normas tributarias que pretenden regularla.
324 Fabin Domnguez
Este refiere, en primer lugar, los movimientos de internacionalizacin que

se han producido en las ltimas dcadas, as como la forma en que dicho mar-
co influye, condiciona y limita la actuacin y la toma de decisiones de los agen-
tes econmicos, tanto pblicos como privados.
La globalizacin econmica
En el anlisis de la globalizacin econmica nos referiremos, en primer lu-

gar, a los aspectos generales de la misma, para luego describir como se han
visto afectados los poderes pblicos y los agentes econmicos privados ante
el mismo.
Aspectos generales de la globalizacin econmica
La globalizacin econmica puede entenderse como la interdependencia

econmica entre todos los pases, provocado por el aumento del flujo de bie-
nes y servicios, de capitales y por la rpida difusin de la tecnologa y de la
informacin.
Este fenmeno ha influido intensamente en las estructuras econmicas, so-

ciales y polticas desde fines del siglo XX.
Este fenmeno de la globalizacin econmica no es la primera vez que se

produce, habiendo existido un movimiento similar a finales del siglo XIX y
principios del XX, aunque el que ahora estamos viviendo tendra unas caracte-
rsticas especiales respecto de su ms prximo precedente.
Las caractersticas de ste fenmeno, que adems sirven para diferenciarlo

de su precedente, pueden resumirse de la siguiente manera:
Anteriores fenmenos han visto limitados sus efectos geogrficamente. El

nmero de pases involucrados en la globalizacin actual es altsimo, e incluye a
los desarrollados y a la prctica totalidad de los pases en vas de desarrollo, a di-
ferencia del movimiento anterior que slo afect a los pases ms desarrollados.
El fenmeno de la globalizacin se ha producido en un momento en el que

el acceso a la informacin es muy fcil. Por su parte, la tecnologa y la informa-
cin han tenido en el desarrollo de Internet su mayor instrumento de difusin,
hasta el punto de que Internet se ha convertido en una ventana por la que po-
demos acceder, desde nuestra casa y en tiempo real, a cualquier hecho, noticia
o conocimiento que se produzca en cualquier parte del mundo.
Asociado a esa facilidad de acceso a la informacin nos encontramos con

que nunca antes se conoci el volumen de operaciones que realizan los merca-
dos financieros, ni la cantidad ni variedad de instrumentos financieros.
Este proceso de globalizacin no slo afecta al mbito econmico, sino que

su enorme dimensin ha hecho que tambin se hayan visto afectadas las es-
tructuras polticas y sociales mundiales.
Las cifras de este proceso, segn la OCDE,(31) son lo suficientemente esclare-

cedoras de la importancia del mismo. Mientras que la produccin mundial ha
aumentado en los ltimos 30 aos un 300%, el comercio de bienes y servicios
lo ha hecho en un 600%.
En lo que se refiere a los flujos financieros, que han sido probablemente el

aspecto ms destacado del proceso de globalizacin, han pasado de suponer
escasamente el 10% del PIB de los pases ms desarrollados en 1980, a exceder
con creces el 100% de ese PIB a finales de los 90.
Con menor relevancia cuantitativa, debido a la existencia de limitaciones

de orden social, cultural y lingstico, tambin hemos asistido a una interna-
cionalizacin de la mano de obra, de manera que el nmero de personas que
trabajan fuera de sus fronteras ha aumentado en los ltimos 30 aos un 75%,
asistindose a una especial movilidad de la mano de obra calificada.
La globalizacin ha tenido importantes efectos tanto para el sector pblico

como para los agentes econmicos privados. Analizamos a continuacin estos
efectos.
Los poderes pblicos ante la globalizacin
Todo lo dicho hasta ahora supone un cambio fundamental en el mundo tal

y como lo entendamos hasta bien entrado el siglo XX. Como consecuencia
de ellos, las fronteras se han ido difuminando hasta casi desaparecer. Por otro
lado, los Estados han dejado de ser sujetos activos de los grandes aconteci-
mientos econmicos, polticos y sociales, para convertirse, en cierto modo, en
espectadores pasivos de todo aquello que hasta hace poco controlaban.
(31)
Entidad fundada en 1961, la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econ-
micos (OCDE) agrupa a 34 pases miembros y su misin es promover polticas que mejoren
el bienestar econmico y social de las personas alrededor del mundo.
326 Fabin Domnguez
El escenario anterior al fenmeno de la globalizacin se caracterizaba por

un Estado que desconfiaba del mercado y muy proteccionista. En tiempos pa-
sados el Estado pretenda corregir todos aquellos resultados indeseables deri-
vados del funcionamiento del mismo. Con el fenmeno de la globalizacin las
medidas de poltica econmica pierden eficacia, al diluirse por las fronteras,
hacindose cada vez ms patente la idea que antes hemos comentado que, en
muchos aspectos, los Estados pasan de ser de sujetos activos de las polticas a
meros espectadores pasivos de los acontecimientos.
De esta forma, el Estado con vocacin controladora, que vena a auxiliar e

incluso, en ocasiones, a impedir el libre mercado, comienza a verse privado de
su facultad para llevar a cabo esa misin.
Junto a esto, se observa tambin la aparicin de una clara corriente econ-

mica internacional que no slo no se somete al dictado de las polticas nacio-
nales, sino que incluso marca las condiciones econmicas que necesariamen-
te han de cumplir las economas nacionales para que puedan ser destinatarios
de inversin.
Estos cambios que acabamos de comentar no podan dejar de afectar a las

polticas tributarias de los Estados; siendo como son, un componente funda-
mental de las polticas econmicas.
Al igual que el resto de las polticas, la poltica tributaria tambin ha asistido a

este proceso de globalizacin. Este efecto en la poltica tributaria ha hecho que:
Los principios inspiradores de la poltica tributaria hayan sido revisados.
Se haya visto alterado el orden de importancia de los instrumentos de que

dispone.
Hasta mediados de los setenta observamos una preeminencia, en la orien-

tacin de las estructuras tributarias, del principio de equidad. Sin embargo,
hoy por hoy, se observa una creciente importancia del principio de eficiencia
como orientador de cualquier sistema impositivo. El objetivo de reduccin del
dficit pblico motiva que las polticas tributarias se dirijan a la obtencin de
ingresos fiscales y a la reduccin de gastos fiscales, todo ello siguiendo criterios
de neutralidad impositiva que permitan la consecucin de sistemas fiscales
ms eficientes.
Esta variacin en la importancia de los principios ha provocado tambin

cambios en las estructuras impositivas. Las estructuras impositivas constitu-
yen la maquinaria con que cuenta el Estado para obtener buena parte de sus
ingresos. Estas estructuras impositivas se ven afectadas, como es lgico, por la
preeminencia de uno u otro principio impositivo.
De lo expuesto hasta ahora debera quedar claro que junto a la modifica-

cin en la jerarqua relativa de los principios impositivos (equidad y eficien-
cia), habrn de modificarse los objetivos a los que deben servir las polticas
pblicas y, en general, la tributaria en particular.
La globalizacin y los agentes econmicos privados
El proceso de globalizacin tambin ha supuesto la definicin de un nuevo

marco de referencia para los agentes privados en general, y para las empresas
en particular.
De entre los muchos rasgos que caracterizan este proceso, destacamos a

continuacin aquellos que de forma ms evidente han condicionado el com-
portamiento del sector privado:
Desregulacin de los mercados
Como consecuencia del abandono de posiciones intervencionistas por par-

te de los poderes pblicos, nos encontramos con una progresiva desregulacin
de los mercados. La preeminencia del principio de eficiencia trae consigo la
eliminacin de muchas trabas al funcionamiento fluido de muchas reas de la
economa.
Esta desregulacin se ha manifestado fundamentalmente en dos hechos:
Por un lado se ha generalizado el proceso de privatizacin de muchas em-

presas y sectores que hasta ahora estaban controladas por los poderes pbli-
cos.
Por otro, se han levantado los monopolios existentes en sectores en los que
hasta el momento estaba vedada la entrada al sector privado.
De esta forma, se observa como en los ltimos tiempos hemos pasado de

mercados fuertemente regulados y protegidos a un sector privado mucho ms
liberalizado. La liberalizacin de los mercados ha supuesto un aumento de las
posibilidades empresariales, que de esta forma han encontrado nuevos secto-
res en los que desarrollarse, en mejores condiciones de competencia.
328 Fabin Domnguez
Movilidad de los capitales
Esta segunda cuestin tiene gran importancia para los agentes privados,
que necesitan de mercados de capitales eficientes, baratos y giles para llevar
a cabo sus decisiones de expansin.
Avances tecnolgicos
El desarrollo de las nuevas tecnologas permite mayores posibilidades de

actuacin para las empresas. El mayor acceso a la informacin, unido al aba-
ratamiento de esta y a la reduccin sustancial del coste de los transportes (re-
ducindose el espacio necesario y el tiempo requeridos para el mismo) son
algunos de los efectos de estos avances que permite a las empresas plantearse
nuevas decisiones de inversin.
En este nuevo escenario, son cada vez mayores y mejores las posibilidades
de salir al exterior, en busca de inversiones ms all de sus fronteras. Esta sa-
lida al exterior no es una novedad, pero las actuales condiciones la favorecen,
sobre todo en aquellos sectores maduros en el mbito domstico, y en los que
se dieran sntomas de saturacin.
El instrumento a travs del cual se materializa esta nueva estrategia em-

presarial es la inversin directa en el exterior, que es el vehculo de expansin
habitual de las empresas transnacionales.
Las inversiones directas internacionales constituyen un instrumento para

la poltica econmica y de mejora de la competitividad empresarial, tanto de
los pases ms industrializados como en los pases en desarrollo. La inversin
directa en el exterior constituye el vehculo a travs del cual la empresa se hace
multinacional.
La internacionalizacin de la empresa suele atender al mismo desarrollo

temporal. En un primer momento, la empresa busca en el exterior, mercados o
recursos (naturales o creados). Con posterioridad, la empresa reestructura sus
inversiones directas en el exterior para ganar eficiencia. Tambin, excepcional-
mente, empresas poco competitivas pueden, al adquirir activos estratgicos en
el exterior e internalizarlos, poseer ventajas especficas y hacerse competitivas.
La inversin directa en el exterior tiene efectos importantes tanto en el pas

receptor de la inversin como en el de origen de esta. Sobre el pas receptor de
las inversiones directas extranjeras se podran destacar los siguientes efectos:
Complementar el tejido empresarial ampliando la oferta de bienes y

servicios productivos en el pas.
Reforzar la estructura productiva nacional mediante las sinergias origi-
nadas por las inversiones extranjeras.
La incorporacin de empresas con una mayor propensin exportadora.
La vocacin internacional de estas empresas favorece la modernizacin
y adaptacin de las empresas locales a un marco comercial ms abierto.
La generacin de empleo directo e indirecto a travs de la aparicin de
nuevas oportunidades de negocio para las empresas locales.
Asimismo, las inversiones en el exterior permiten al pas de origen de las

mismas:
Aumentar la capacidad exportadora del pas.

Generar ingresos por diversos conceptos (repatriacin de beneficios,
cnones o regalas, etc.).
Impulsar la innovacin de las empresas ms decididas a salir al exterior.
Reforzar el acceso a terceros mercados.
Aumentar su competitividad.
El fenmeno de la globalizacin ha incidido decisivamente en la desregu-

lacin de los mercados. Esta desregulacin ha dado lugar a una internaciona-
lizacin del sector privado, que ha sido llevado a cabo a travs de la inversin
directa de las empresas en el extranjero. Esta inversin tiene efectos positivos
tanto en el pas de origen como en el de destino de la inversin.
Fiscalidad de las inversiones en el extranjero
Tal como se ha comentado en los prrafos anteriores, existen mltiples mo-

tivos que justifiquen la necesidad de apoyar las inversiones procedentes del
extranjero y, por otro lado, las inversiones de las empresas en el extranjero.
Desde un punto de vista fiscal hay diferentes mecanismos que pueden ayu-
dar a eliminar las posibles trabas a estas inversiones transfronterizas:
Por un lado, se pueden encontrar medidas unilaterales, estas medidas

son adoptadas por un pas a travs de su legislacin interna sin necesi-
dad de pactar con terceros Estados, y que afecten a todos los pases de
forma similar.
330 Fabin Domnguez
Por otro lado se pueden encontrar medidas bilaterales, que garanticen

una mayor facilidad y seguridad jurdica entre dos o ms Estados en
relacin con las inversiones recprocas. En este tipo de medidas se en-
cuentran encuadrados los convenios para evitar la doble imposicin,
que van a ser analizados en este. En cuanto a la primera opcin, las me-
didas unilaterales que se pueden adoptar pueden hacer referencia a las
inversiones que provienen del exterior y tambin a las que realizan los
residentes en el extranjero.
Las normas relacionadas con las inversiones que provienen del exterior
suelen estar recogidas en la normativa para los no residentes; pueden
incorporar beneficios fiscales con carcter genrico para determinado
tipo de rentas, pero lo normal es que estos beneficios sean escasos. Las
mayores facilidades se van a encontrar sobre todo en los convenios para
evitar la doble imposicin.
Sin embargo, en relacin con aquellas medidas que afectan a las inver-
siones en el extranjero, hay pases, como Espaa, que han incorporado
varias normas que apoyan este tipo de inversiones, como podran ser
las siguientes:
Exencin de los dividendos procedentes de participaciones en el ex-

tranjero (y ganancias patrimoniales), suelen establecerse ciertos requi-
sitos como una participacin mnima, tenencia mnima de la misma,
garantas del pago de impuestos de la empresa participada en su Estado
de residencia, beneficios procedentes de la actividad en el extranjero,
para que esta exencin resulte de aplicacin.
Exencin de las rentas procedentes de establecimientos permanentes

en el extranjero: en este caso tambin se suelen establecer unos requi-
sitos mnimos para aplicarla. Estas dos exenciones garantizan que el
impuesto pagado en el Estado de la fuente, es un impuesto final; se pre-
tende no gravar ms de lo que ha previsto el Estado de la fuente para esa
determinada actividad, por lo que la obtencin de esos beneficios no
tributar por la diferencia en el Estado de residencia.
Regulacin de sociedades de tenencia de valores extranjeros: estas so-

ciedades son las que se dedican a la gestin y administracin de valores
representativos de fondos de otras entidades, que cuando cumplan los
requisitos previstos en las normas, normalmente pueden considerar de
aplicacin la exencin de los dividendos procedentes del extranjero,
mencionada anteriormente, y cuando paguen, con cargo a estos divi-
dendos cobrados, rentas a sus socios stas se entendern no sujetas en

el Estado de residencia de la sociedad de tenencia.
Todas estas medidas se desarrollarn adecuadamente en el captulo

destinado al anlisis del Impuesto sobre Sociedades, pero es bueno re-
cordar aqu que la existencia de estas medidas junto con la de los Con-
venios para evitar la doble imposicin, va a suponer el elenco de nor-
mas que favorece la inversin en el extranjero. No obstante, los sistemas
no se olvidan de ciertos mecanismos de control, como pueden ser las
clusulas de transparencia fiscal internacional, que resultan de aplica-
cin aunque haya un convenio en vigor, y que tambin sern analizadas
en el Impuesto sobre Sociedades.
Principios de la asignacin impositiva en la fiscalidad internacional
En ausencia de unas reglas o principios de asignacin impositiva entre los

Estados, todos ellos tenderan a exigir impuestos sin ninguna limitacin exter-
na. Con el objeto de evitar esta situacin existen reglas o principios internacio-
nales que clarifican la asignacin de la capacidad impositiva entre las diferen-
tes jurisdicciones fiscales implicadas.
En este sentido, como hemos desarrollado principalmente en el CAPITULO

IV, dos son los principios bsicos de asignacin impositiva internacional (suje-
cin fiscal) que cuentan con una aceptacin generalizada en el mbito de las
relaciones fiscales internacionales:
El principio personalista
El principio de territorialidad
El principio personalista implica la tributacin de toda la renta mundial de

un residente o nacional de un pas determinado con independencia de la loca-
lizacin de la fuente de la renta. Bsicamente admite dos modalidades funda-
mentales como son la de la residencia y la de la nacionalidad.
Por su parte, el principio de territorialidad, o de la fuente u origen de la ren-

ta, se basa en la sujecin a gravamen de los residentes y de los no residentes
que obtienen rentas de fuentes localizadas en un pas. Este criterio, por tanto,
fundamenta el derecho de gravamen de un Estado sobre las rentas que se ge-
neran dentro de su territorio.
En general, los Estados hacen una aplicacin combinada de ambos crite-

rios. Por un lado establecen la tributacin de los residentes por su renta mun-
332 Fabin Domnguez
dial y de los no residentes por la renta obtenida en su territorio. No obstante,

algunos Estados aplican exclusivamente, con ms o menos matices, el princi-
pio de territorialidad como criterio nico (por ejemplo, Costa Rica, Repblica
Dominicana o Uruguay), de modo que tanto los residentes como los no resi-
dentes tributan en dicho Estado por la renta obtenida en el mismo y no por la
obtenida en el extranjero.
Evidentemente, los pases importadores de capital obtendrn mayores in-

gresos tributarios con la aplicacin del principio de la territorialidad, mientras
que los pases exportadores de capital obtendrn mayor recaudacin con la
aplicacin del principio personalista.
Las reglas o principios de asignacin impositiva que comentamos con an-

terioridad no tienen mayor valor en s mismos que el ordenar la discusin y
la regulacin fiscal de carcter internacional. Los problemas que surgen de la
aplicacin simultnea de estos principios, o sea el fenmeno de la doble im-
posicin internacional, plantean la necesidad de arbitrar soluciones coordina-
das, unilaterales o en forma de convenios internacionales.
La doble imposicin internacional
Antes de analizar los Convenios y Acuerdos internacionales sobre tribu-

tacin, resulta prudente establecer nociones sobre la doble imposicin. Con
carcter general, puede definirse, a la doble o inclusive mltiple imposicin,
como la concurrencia sobre el mismo contribuyente o sobre los mismos he-
chos de naturaleza econmica de ms de un impuesto. La doble imposicin
puede ser interna o internacional.
La doble imposicin interna se produce cuando sobre el mismo contribu-

yente o hecho inciden dos impuestos exigidos por el mismo Estado o jurisdic-
cin fiscal.
La doble imposicin internacional se produce cuando son las legislaciones

internas de dos o ms Estados las que concurren en un mismo contribuyente
o hecho.
La doble imposicin internacional constituye uno de los principales pro-

blemas que se plantean en las relaciones econmicas entre dos o ms pases.
De acuerdo con el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE, los perjudiciales
efectos de tal situacin para el desarrollo de los intercambios de bienes y servi-
cios y los movimientos de capitales, tecnologas y personas son tan bien cono-
cidos que es apenas necesario insistir en la importancia que tiene la remocin
del obstculo que la doble imposicin supone para la expansin de las relacio-
nes econmicas entre los distintos pases.
El estudio de las causas que provocan la doble imposicin y sus clases pro-
voca inmediatamente el anlisis de los mecanismos, internos e internaciona-
les, con los que se cuenta para eliminarla o atenuarla. A continuacin se ana-
lizan las clases de doble imposicin, para pasar posteriormente al estudio de
los medios para evitarla.
Clases de doble imposicin
Al hablar de este fenmeno, podemos encontrar dos clases de situaciones

que dan lugar a doble imposicin internacional: la doble imposicin jurdica
y la econmica.
Doble imposicin jurdica internacional: Concepto y causas
Para el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE el fenmeno de la doble

imposicin jurdica internacional puede definirse, de forma general, como el
resultado de la percepcin de impuestos semejantes en dos (o varios) Estados,
de un mismo contribuyente, sobre la misma materia imponible y por el idn-
tico perodo de tiempo. El fenmeno de la doble imposicin jurdica puede
provenir de diversas causas.
La primera de las causas que puede provocar esta doble imposicin deriva
de la aplicacin del principio de residencia. Conforme al principio de residen-
cia, los residentes de un Estado tributan por toda su renta mundial cualquiera
que haya sido el lugar de su obtencin como hemos visto en el CAPITULO IV.
Este principio colisiona con el de territorialidad o de gravamen en la fuente, en
virtud del cual la renta se gravara en el Estado en que se genera (Estado de la
fuente) cualquiera que sea la residencia de quien la hubiese obtenido.
Como consecuencia de la aplicacin simultnea, por dos o ms pases, de

estos principios, se producen una situacin de doble imposicin jurdica, en
los que una persona es gravada, en dos o ms Estados, por una misma renta o
patrimonio.
Aun cuando la mayor parte de las legislaciones que siguen el principio per-
sonalista hacen de la residencia el punto de conexin determinante de la apli-
cacin del impuesto, es posible que, por la diferente definicin de los elemen-
tos constitutivos de la residencia, se produzcan supuestos de doble residencia.
334 Fabin Domnguez
En otras ocasiones, la raz del conflicto proviene de la disparidad de crite-

rios seguidos en la determinacin de la propia situacin de la fuente (lugar
en que se encuentran los bienes productores de las rentas, de realizacin de la
actividad, de utilizacin de los bienes o servicios, donde se ejercitan o surten
sus efectos los derechos objetivos de cesin, etc.).
Doble imposicin econmica: Concepto y causas
La doble imposicin econmica internacional puede definirse como la si-

tuacin que se produce cuando una misma transaccin econmica, un ingre-
so o un elemento patrimonial, es gravado por dos o ms Estados durante el
mismo perodo pero en manos de diferentes perceptores. En la doble impo-
sicin econmica internacional existe identidad de objeto imponible y tiem-
po y similitud de impuesto (imposicin sobre la renta), pero falta el requisito
de la identidad subjetiva propia de la doble imposicin jurdica internacional.
Es decir, mientras que en la doble imposicin jurdica existe una sola persona
perceptora de la renta objeto de doble imposicin, en la doble imposicin eco-
nmica son dos los sujetos perceptores de renta.
Al igual que en la doble imposicin jurdica, son mltiples las causas de las
que puede provenir la doble imposicin econmica internacional. Sin embar-
go, la hiptesis ms comn de la doble imposicin internacional de carcter
econmico es, al igual que sucede en el mbito interno de los pases, el llama-
do supuesto de la doble imposicin de dividendos que tiene lugar cuando el
beneficio societario obtenido por una entidad jurdica residente en un Estado
es gravado de nuevo, al ser objeto de distribucin, en el pas perceptor del di-
videndo.
Esta doble imposicin econmica tambin puede producirse si la titula-

ridad de los elementos patrimoniales o de los factores de produccin de los
que proceden las rentas gravadas se atribuye por la legislacin interna de los
Estados a personas distintas. As sucede cuando un Estado reconoce dicha ti-
tularidad en su titular legal y en otro Estado se afirma esta titularidad de su
poseedor o de quien ejerce su control econmico. En otras ocasiones, es el dis-
tinto rgimen de calificacin y atribucin de las rentas la causa de esta doble
imposicin (por ejemplo, en el caso de la subcapitalizacin).
Del mismo modo, la doble imposicin econmica puede originarse por los
ajustes practicados por un determinado Estado en razn a operaciones vincu-
ladas o precios de transferencia si en el otro Estado no se consiente el ajuste
bilateral.
Convenios y acuerdos internacionales sobre tributacin
Convenios para evitar la doble imposicin internacional: definicin,

objetivos y clases
Los convenios para evitar la doble imposicin internacional pueden de-

finirse como acuerdos internacionales entre Estados, de carcter bilateral o
multilateral, que tienen como objetivo evitar la doble imposicin mediante la
renuncia de un mbito de soberana fiscal por parte de cada uno de los Estados
signatarios.
Los Convenios cumplen un primer objetivo fundamental, como es evitar la

doble imposicin, aunque este objetivo no es el nico. Otro objetivo importan-
te es prevenir el fraude y la evasin fiscales.
Adems, otros objetivos que cumplen los Convenios para evitar la doble im-
posicin son: Reforzar la seguridad jurdica de los contribuyentes. Los conve-
nios contemplan particularidades en relacin con su posible derogacin o en-
mienda ulterior a su entrada en vigor y, adems, en la mayora de los Estados,
su rango jurdico hace que prevalezcan sobre lo dispuesto en la Ley interna.
Promover las relaciones econmicas y comerciales entre los pases, como

consecuencia del marco de estabilidad para las inversiones que el Convenio
supone y que permite incrementar las transacciones de todo tipo entre los Es-
tados contratantes.
Reduce la carga fiscal en el pas destino de la inversin, en la medida en que

la firma de un convenio supone una renuncia total o parcial, para determina-
das rentas, de la soberana fiscal de los Estados signatarios.
Los convenios pueden ser, en funcin del nmero de Estados signatarios,

de carcter multilateral o bilateral. La gran mayora de los Convenios para evi-
tar la doble imposicin internacional son de carcter bilateral, si bien existen
importantes convenios multilaterales como seran:
El Convenio para la supresin de la doble imposicin en caso de correc-

cin de beneficios de empresas asociadas (Instrumentos de Ratifica-
cin de 23 de julio de 1990 y de 21 de diciembre de 1995 y Protocolo de
modificacin de 25 de mayo de 1999) (llamado vulgarmente Convenio
Europeo de Arbitraje).
336 Fabin Domnguez
El Pacto Andino, suscrito por Bolivia, Colombia, Ecuador, Per y Ve-

nezuela, en virtud del cual determinadas categoras de rentas no son
gravadas en el Estado de origen de las mismas, impidiendo con ello la
doble imposicin internacional de las mismas.
El Convenio Nrdico sobre la Renta y el Patrimonio entre Dinamarca, Fin-
landia, Islandia, Noruega y Suecia, concluido en 1983 y revisado en 1987
y 1989 (las Islas Faroe son tambin signatarias del Convenio de 1989).
El Convenio Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia
Fiscal redactado por el Consejo de Europa sobre la base de un primer
proyecto preparado por el Comit de Asuntos Fiscales. Dicho Convenio
entr en vigor el 1 de abril de 1995.
En cuanto a los acuerdos bilaterales para evitar la doble imposicin, estos

pueden versar sobre las siguientes materias:
Impuestos sobre la renta y el patrimonio. Sobre rentas procedentes de

la navegacin martima y area internacional. Sobre las herencias
Los convenios en materia de navegacin martima y area internacio-

nal corrigen la doble imposicin internacional para este tipo de rentas. Los
convenios para evitar la doble imposicin en materia de impuestos sobre la
renta contienen una clusula dedicada a este tipo de rentas, de ah que no es
frecuente en muchos pases la firma de este tipo de convenios, sino que se
negocian y firman los convenios generales para evitar la doble imposicin so-
bre la renta con dicha clusula Los Convenios para evitar la doble imposicin
pueden ser bilaterales o multilaterales, siendo los primeros los ms frecuentes.
Los Convenios pueden versar sobre todo tipo de rentas o bien estar limitados
una/s categora/s de esta/s.
Los modelos de convenios para evitar la doble imposicin en materia

de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Modelo de la OCDE y modelo
de las naciones unidas (ONU)
Existen en la actualidad dos Modelos de Convenio sobre los que se basan la

gran mayora de los convenios para evitar la doble imposicin en materia de
impuestos sobre la renta y el patrimonio. Estos son el Convenio Modelo de la
OCDE y el Convenio Modelo de la ONU.
La orientacin de los Convenios vara en funcin de la posicin de los pa-

ses dentro del concierto econmico internacional. As, los pases considerados
exportadores de capital, desearn que sea el pas de la fuente de las rentas,
aquel donde se destinan sus inversiones, el que realice el mayor sacrificio en

trminos de renuncia a su soberana fiscal. En este sentido estn redactadas
muchas de las disposiciones contenidas en el Convenio Modelo de la OCDE.
Los pases miembros de la OCDE han reconocido desde antiguo la conve-

niencia de aclarar, normalizar y garantizar la situacin fiscal de los contribu-
yentes de los Estados Miembros que efecten operaciones comerciales, indus-
triales, financieras o de otra naturaleza en otros pases miembros, mediante la
aplicacin por todos los pases miembros de soluciones comunes en idnticos
supuestos de doble imposicin.
Este es el objeto principal del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y

sobre el Patrimonio de la OCDE y del Modelo de las Naciones Unidas (ONU),
que ofrecen los medios para resolver sobre una base uniforme los problemas
que se presentan con mayor frecuencia en el campo de la doble imposicin
jurdica.
Al preparar el Proyecto del Convenio de 1963 y el Convenio Modelo de 1977,

el Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE consider la posibilidad de elaborar
y concluir un convenio fiscal multilateral y lleg a la conclusin de que ello
encontrara grandes dificultades. Reconoci, sin embargo, que sera factible
para ciertos grupos de pases miembros considerar la posibilidad de concluir
tales convenios entre ellos tomando como pauta el Convenio Modelo, sin per-
juicio de las adaptaciones que pudiesen considerar necesarias para sus fines
particulares. Frente a este Modelo de Convenio de la OCDE, surgi el Convenio
Modelo de las Naciones Unidas, que preserva en mayor medida la potestad
tributaria del Estado de la fuente de las rentas. Si se comparan el Modelo de
la OCDE y el Modelo de las Naciones Unidas se comprueba que la estructu-
ra y una parte importante del contenido del Modelo de la ONU es idntico al
Modelo de la OCDE, siendo ms bien el primero una adaptacin, en favor de
las economas en desarrollo, del segundo. Este Modelo de las Naciones Unidas
se acompaa de un Manual de Negociacin, que tiene por objeto facilitar las
negociaciones a los Estados en vas de desarrollo.
De cualquier manera, gran cantidad del contenido del Modelo de las Nacio-
nes Unidas coincide con el del Modelo de la OCDE, por lo que nos abocaremos
a su anlisis de manera general.
Estructura y contenido de los convenios para evitar la doble imposicin

internacional
La estructura de un convenio para evitar la doble imposicin, siguiendo la

establecida por la de los Modelos mencionados, obedece al siguiente esque-
338 Fabin Domnguez
ma: Ambito de aplicacin. En donde se delimita su mbito objetivo y subjetivo.

Definiciones generales. Donde se definen algunos de los trminos utilizados a
lo largo del texto.
Gravamen de las rentas y patrimonio. Donde se distribuye la potestad tri-

butaria entre los Estados, por categoras de rentas, con el objeto de eliminar o
atenuar la doble imposicin.
Imposicin del patrimonio. Donde se distribuye la potestad tributaria en

relacin con los impuestos sobre el patrimonio de manera similar como se
hace para las rentas.
Mtodos para eliminar la doble imposicin. Se establecen los mecanismos

para eliminar la doble imposicin que no ha sido totalmente corregida por
aplicacin de las disposiciones de reparto de la soberana fiscal de las rentas.
Disposiciones especiales, se trata de disposiciones tendentes al buen fun-

cionamiento del convenio o destinadas al cumplimiento del objetivo de pre-
venir el fraude fiscal. Las disposiciones de este tipo ms habituales seran las
relativas a la no discriminacin, al procedimiento amistoso, al intercambio de
informacin y a la asistencia en la recaudacin de los tributos.
Disposiciones finales, donde se regula la entrada en vigor y terminacin del

acuerdo. Como se observa en la estructura de un convenio de este tipo, los pri-
meros artculos se dedican a delimitar el mbito de aplicacin y a enunciar las
definiciones generales que sirvan a la aplicacin del mismo.
Con carcter general y en referencia al mbito subjetivo, los convenios se

aplican a todas las personas residentes de uno de ambos Estados contratantes.
En cuanto a su mbito objetivo, los convenios afectan a los impuestos sobre
la renta y el patrimonio de ambos Estados contratantes (aunque no siempre
comprenden los impuestos sobre el patrimonio). Los impuestos sobre la renta
y el patrimonio comprendidos pueden ser, adems de los de carcter estatal,
los impuestos locales o exigidos por otra subdivisin poltica de los Estados.
El convenio define, con carcter general, estos impuestos, adems de dar

una lista de los impuestos vigentes en cada Estado en el momento de la firma
del Convenio. La modificacin o eliminacin por parte de algn Estado de los
impuestos detallados en el convenio no impide la aplicacin del convenio a los
impuestos que vengan a sustituirlos, siempre que los mismos se ajusten a la
definicin de impuesto sobre la renta o el patrimonio del convenio.
El Modelo de la OCDE, y con l los convenios suscritos por la prctica to-

talidad de los Estados, se definen algunos trminos y expresiones utilizados
en ms de un artculo del Convenio y que resultan necesarias para la correcta
interpretacin del mismo. Adems, otras expresiones, tales como dividendos,
intereses, cnones, bienes inmuebles y servicios profesionales, se defi-
nen en los artculos que tratan estas materias.
En el apartado de definiciones generales suelen definirse en un Convenio,

entre otros, los siguientes conceptos:
Definicin territorial de los Estados signatarios: Los Convenios desplie-

gan sus efectos sobre personas residentes de los Estados contratantes,
pero tambin sobre el territorio de esos Estados: por ejemplo, una plata-
forma de extraccin de recursos naturales situada en alta mar podra o no
estar sometida a la definicin de establecimiento permanente del con-
venio (que luego se analiza) en funcin de que el convenio alcanzara o
no esa parte del territorio de uno de los dos Estados contratantes. Otras
veces, los Estados deciden excluir determinadas subdivisiones polticas o
geogrficas del territorio de uno o de ambos Estados por tratarse de zonas
con regmenes fiscales especficos, cuya convivencia con los regmenes
generales de ambos Estados dentro del Convenio podra ser una invita-
cin a la planificacin fiscal no deseada o simplemente estar contraindi-
cada por la inexistencia de impuesto directo en ese territorio en cuestin.
Persona: que comprende las personas fsicas, las sociedades y cualquier
otra agrupacin de personas. No debe sin embargo identificarse perso-
na con residente, que as como todo residente en un Estado contra-
tante ha de ser una persona, no toda persona es necesariamente resi-
dente a efectos del convenio, pues puede no cumplir la definicin de
residente que se analiza ms adelante. En este caso, aun tratndose de
una persona, no tendr derechos a los beneficios del convenio.
Nacional: Las personas fsicas poseedoras de la nacionalidad o la ciuda-
dana de uno de los Estados y las personas jurdicas constituidas con-
forme a la legislacin de uno de los Estados contratantes.
Sociedad: cualquier persona jurdica a efectos impositivos.
Trfico internacional: suele significar todo transporte efectuado por un
buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de direccin
efectiva est situada en un Estado contratante, salvo que se exploten
nicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante. No
es infrecuente, por otra parte, encontrar definiciones que incluyen el
transporte terrestre o el de aguas fluviales o interiores (lagos), en parti-
cular entre Estados limtrofes.
340 Fabin Domnguez
Por su importancia para la aplicacin del Convenio, el convenio regula de

forma separada la definicin de residente y de establecimiento permanente.
En cuanto al concepto de residencia en los convenios, tras remitir a la legis-

lacin interna de cada Estado para determinar la residencia de las personas f-
sicas y jurdicas, se regulan los criterios para resolver los conflictos de residen-
cia que se derivan de la consideracin de una misma persona como residente
en ambos Estados, por aplicacin de sus legislaciones internas, distinguiendo
entre personas fsicas y jurdicas.
Para las personas fsicas o naturales se establecen los siguientes criterios

sucesivos: la vivienda permanente, el centro de intereses vitales, donde viva
habitualmente y, por ltimo, la nacionalidad. En cualquier caso, los convenios
permiten que, de comn acuerdo entre los Estados, se resuelvan los conflictos
de residencia que la aplicacin de este artculo de residencia no permita resol-
ver.
De acuerdo con la legislacin de ambos Estados, X es residente en cada uno

de ellos. Existiendo un Convenio para evitar la doble imposicin entre ellos
basado en uno de los Modelos actuales, se aplicaran los criterios sucesivos
para determinar una nica residencia. Si as fuera, como tiene vivienda en am-
bos Estados la residencia la determinara el segundo de los criterios (centro de
intereses vitales). Al tener su familia u negocios en A, se considerara residente
fiscal en ese Estado.
Para las personas jurdicas, el criterio subsidiario generalmente utilizado es

el de la sede de direccin efectiva de la entidad. Es decir, se utiliza un criterio
de actividad real de la empresa frente a cualquier otro criterio objetivo como
podra ser del de lugar de registro u otro similar. Tambin en estos casos los
conflictos de residencia que no puedan resolverse por aplicacin directa de
este criterio se podrn solucionar mediante comn acuerdo entre los Estados.
Los convenios tambin dedican una especial atencin al concepto de es-

tablecimiento permanente. Esta definicin tiene su importancia por cuanto
que convenios suelen establecer que los beneficios empresariales slo tribu-
tan en el Estado de residencia de la empresa, salvo que opere en el otro Estado
a travs de un establecimiento permanente en l situado. De manera general,
el convenio define el establecimiento permanente como cualquier lugar fijo
de negocios donde la empresa realiza toda o parte de su actividad, tras lo cual
pasa a enumerar determinados supuestos que determinan la existencia de un
establecimiento permanente (sedes de direccin, sucursales, fbricas, talleres,
minas...). Por otro lado, en los convenios se suelen especificar determinados
supuestos que, en ningn caso, implican la existencia de un establecimiento

permanente (realizacin de actividades a travs de un agente mediador profe-
sional en el marco de su actividad, y actividades auxiliares o preparatorias de
la principal).
A su vez, los convenios recuerdan que el hecho de que una sociedad resi-
dente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad
residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales
en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra
manera), no convierte por s solo a cualquiera de estas sociedades en estable-
cimiento permanente de la otra.
La OCDE ha venido analizando ltimamente la aplicacin de este concepto

en el mbito del comercio electrnico, habindose publicado trabajos de este
organismo que pretenden clarificar esta controvertida cuestin. El fruto de es-
tos trabajos ha sido incorporado a los Comentarios del Modelo de Convenio.
Los convenios firmados por los Estados suelen tener numerosas especiali-
dades respecto de la definicin propuesta por el Modelo de la OCDE.
Algunas de estas especialidades se basan en la redaccin que para este art-

culo propone el Modelo de la ONU u obedecen a reservas al Modelo OCDE para
este artculo, donde se afirma el derecho de gravar las obras de construccin,
instalacin o montaje cuya duracin no supere los doce meses o de considerar
la existencia de establecimiento permanente cuando se realicen actividades de
supervisin en relacin con una obra, construccin o instalacin que dure ms
de doce meses. As, por ejemplo, es frecuente encontrar en los convenios sus-
critos por Brasil, Argentina, Mjico o Espaa perodos inferiores al fijado por el
Modelo de la OCDE (12 meses), siendo frecuente que en estos casos el perodo
sea el que se fija en el Modelo de las Naciones Unidas (6 meses).
El contenido fundamental de los convenios versa sobre la distribucin de la

potestad tributaria entre los Estados en funcin de la clase de renta. Con ello
se pretende eliminar o atenuar la doble imposicin jurdica internacional que
se produce como consecuencia de la tributacin por aplicacin del principio
de territorialidad en el Estado de obtencin de la renta y de la tributacin en
el Estado de residencia del preceptor por la totalidad de la renta (principio de
residencia).
Para eliminar la doble imposicin los convenios establecen dos clases de

reglas. En primer lugar, se establecen los respectivos derechos de imposicin
del Estado de la fuente o situacin y del Estado de residencia respecto de las
342 Fabin Domnguez
diferentes categoras de renta, y el artculo correspondiente del convenio (art-

culo 22 del Modelo) hace lo mismo en relacin con el patrimonio. Para deter-
minadas categoras de renta y de patrimonio atribuye un derecho exclusivo de
imposicin a uno de los Estados contratantes. El otro Estado no puede gravar
dichas categoras de renta y patrimonio, evitndose de esta manera la doble
imposicin.
En general, este derecho de imposicin se otorga al Estado de la residencia

en el Modelo de Convenio de la OCDE, si bien en los convenios se observan
muchas variaciones sobre las disposiciones del Modelo. En otros casos, es de-
cir, para otras categoras de rentas, el derecho de imposicin no es exclusivo de
un slo Estado. En algunas rentas cuyo derecho de imposicin es compartido
entre los dos Estados se limita el impuesto en el Estado de la fuente.
En segundo lugar, en la medida en que se establezca una tributacin com-

partida para una determinada renta o patrimonio, ya sea pleno o limitado, se
establece que el Estado de residencia deber permitir una desgravacin con
el fin de evitar la doble imposicin, de acuerdo con el mecanismo (exencin o
imputacin) previsto en el propio convenio. Segn la clase de renta de que se
trae, los convenios establecen la siguiente distribucin del derecho de grava-
men entre los Estados.
a) Rentas inmobiliarias Los convenios siguen normalmente las lneas reco-

gidas en el Modelo de Convenio de la OCDE, donde se dispone la tributacin
compartida entre el Estado de la fuente (donde est situado el inmueble) y el
de residencia, debiendo el Estado de residencia corregir la doble imposicin
que se produzca.
La definicin de bien inmueble no se contempla en los convenios (aun-

que s dispone lo que, en todo caso, se incluye en dicho concepto), debiendo
acudir a la definicin interna de cada Estado.
El artculo correspondiente del convenio (artculo 6 del Modelo) tambin

aclara su aplicacin para los inmuebles afectos al patrimonio de un estableci-
miento permanente y para los rendimientos derivados de la utilizacin direc-
ta, el arrendamiento o aparcera o cualquier otra forma de explotacin de los
inmuebles.
Algunos convenios contemplan expresamente la tributacin de la titulari-

dad de los derechos de multipropiedad (time sharing) o de las opciones de
compras sobre inmuebles.
b) Beneficios empresariales
El Modelo de Convenio de la OCDE establece la tributacin de los benefi-

cios empresariales en el Estado de residencia de la empresa (artculo 7 del Mo-
delo), salvo que la misma opere en el otro Estado a travs de establecimiento
permanente, en cuyo caso ese ltimo Estado puede gravar ilimitadamente, de
acuerdo con su legislacin interna, los beneficios obtenidos por dicho esta-
blecimiento permanente, debiendo el Estado de residencia corregir la doble
imposicin producida.
El artculo desarrolla adems los principios generales de tributacin del

establecimiento permanente (beneficio atribuible y gastos deducibles). Por
ltimo, el convenio recuerda que cuando los beneficios comprendan rentas
reguladas separadamente en otros artculos del convenio, las disposiciones es-
peciales para cada renta no quedarn afectadas por lo dispuesto en este artcu-
lo relativo a los beneficios empresariales.
c) Rentas derivadas de la navegacin martima o area internacional
Para la tributacin de los beneficios procedentes de la explotacin de bu-

ques o aeronaves en trfico internacional, el Modelo propone la tributacin
exclusivamente en el Estado donde est situada sede de direccin efectiva de
la empresa, aunque en los comentarios tambin propone la alternativa de la
tributacin exclusiva en el Estado de residencia de la empresa que explota los
buques o aeronaves.
Los convenios aclaran que si la sede de direccin efectiva se encontrara a

bordo de un buque o embarcacin, se considerar que tiene la sede de direc-
cin efectiva donde est el puerto base y, si no existiera tal puerto base, en el
Estado del que sea residente la persona que explota el buque o embarcacin.
Por ltimo, es frecuente que los convenios establezcan que estos criterios de
tributacin sean tambin aplicables a los beneficios procedentes de la parti-
cipacin en un pool, en una empresa mixta o en una agencia de explotacin
internacional.
d) Empresas asociadas
El Modelo contiene una disposicin en virtud de la cual se establece el

principio general de tributacin de las operaciones entre empresas asociadas
(operaciones vinculadas) por el valor de mercado (arms length principle).
Tras definir el principio general, el Modelo contempla la posibilidad de que,
344 Fabin Domnguez
una vez realizado el correspondiente ajuste por precios de transferencia en un

Estado, el otro Estado realice el ajuste correlativo para eliminar la doble impo-
sicin que se producira como consecuencia de un ajuste unilateral. Para llegar
al acuerdo entre los Estados sobre la eliminacin de esta doble imposicin, el
Modelo prev la utilizacin del procedimiento amistoso previsto en el mis-
mo. El desarrollo de este artculo da lugar a toda la problemtica internacional
en relacin con los precios de transferencia, que se analiza en profundidad en
el tema 3 de este Mdulo.
Por otro lado, en relacin con la eliminacin de la doble imposicin como

consecuencia de ajustes en operaciones vinculadas de carcter internacional,
debe tenerse en cuenta la posible aplicacin del convenio relativo a la supre-
sin de la doble imposicin en caso de correccin de beneficios de empresas
asociadas, en el mbito de la Unin Europea.
e) Dividendos
Los convenios establecen, con carcter general y siguiendo al Modelo de la

OCDE, la tributacin compartida de los dividendos entre el Estado de la fuente
(donde se encuentra la sociedad que los distribuye) y el de la residencia del
perceptor. El Estado de la fuente puede gravar los dividendos de forma limita-
da, establecindose un tipo mximo con carcter general, y un tipo reducido
cuando se cumplan determinadas condiciones de participacin en el capital
de la sociedad. El Estado de residencia puede gravar ilimitadamente los divi-
dendos, debiendo corregir la doble imposicin que se produzca. Los convenios
tambin definen el trmino dividendos, a los efectos de la aplicacin del con-
venio, regulando tambin la aplicacin del mismo cuando la actividad se de-
sarrolla a travs de un establecimiento permanente situado en el otro Estado.
f) Intereses
De forma similar a lo dispuesto para los dividendos, en el Modelo de Con-

venio de la OCDE se establece la tributacin compartida para estas rentas, de
forma limitada para el Estado de la fuente, e ilimitada para el Estado de resi-
dencia.
En cuanto a la definicin de intereses, algunos convenios, basados en el Mo-

delo del ao 1963, contemplan una definicin de intereses abierta, al remitir
a la definicin dada en el Estado de la fuente. Sin embargo, otros convenios, de
acuerdo con el vigente Modelo de la OCDE, contemplan una definicin cerra-
da, por lo que slo consideran intereses los rendimientos expresamente cita-
dos en l.
g) Cnones o regalas
Aunque el Modelo de Convenio de la OCDE establece la tributacin exclu-

siva de los cnones en el Estado de residencia del perceptor, muchos de los
convenios suscritos (as, por ejemplo, en muchos de los Convenios firmados
por Ecuador, Bolivia, Brasil, Cuba, Argentina, Mjico o Espaa) establecen la
tributacin compartida con el Estado de la fuente, pudiendo ste gravarlos de
forma limitada.
El Modelo de convenio contempla una definicin cerrada de cnones, en

donde se enumeran como tales los pagos por del uso concesin de uso de de-
rechos de autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pel-
culas cinematogrficas, de patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos
o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos, o por informaciones
relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas.
h) Ganancias de capital
Los convenios suelen seguir para estas rentas al Modelo de la OCDE, en

donde se establece el derecho de gravamen de las ganancias de capital en fun-
cin del tipo de bien de que procedan. As, con carcter general, se establece
lo siguiente: Para las ganancias derivadas de bienes inmuebles, se establece la
tributacin compartida con el Estado de la fuente (donde estn situados).
Las derivadas de bienes muebles que formen parte del activo de un esta-
blecimiento permanente, pueden gravarse en el Estado donde est situado el
establecimiento permanente.
Las derivadas de la enajenacin buques y aeronaves explotados en trfico

internacional, slo pueden gravarse en el Estado donde est la sede de direc-
cin efectiva de la empresa. Las derivadas de cualquier otro bien, slo pueden
gravarse en el Estado donde resida el transmitente.
i) Trabajo independiente
Aunque el actual Modelo de Convenio de la OCDE no contempla un art-

culo especfico para estas rentas (fue suprimido en la revisin del Modelo del
ao 2000), la mayora de los convenios suscritos, de acuerdo con anteriores
Modelos, contemplan un artculo relativo a los rendimientos de actividades
independientes.
El criterio general que estableca el Modelo y que se incluye en muchos con-

venios es el de que slo pueden gravarse los rendimientos del trabajo indepen-
346 Fabin Domnguez
diente (servicios profesionales) en el Estado de residencia de la persona que

los preste, a no ser que este disponga de manera habitual en el otro Estado de
una base fija para el ejercicio de la actividad, en cuyo caso, ste otro Estado
puede gravar ilimitadamente los beneficios imputables a esa base fija.
Las razones de su desaparicin de este artculo del Modelo se pueden resu-

mir en las siguientes:
En primer lugar, el artculo 14 generaba dudas en cuanto a su aplicacin

prctica a las personas jurdicas. Para algunos pases el artculo era slo de
aplicacin a las personas fsicas, mientras que otros pases lo consideraban
aplicable tambin a las jurdicas.
En segundo lugar, tambin haba dudas en cuanto al significado del con-

cepto base fija en relacin con el de establecimiento permanente, en parti-
cular, sobre si exista alguna diferencia entre ambos trminos.
La desaparicin del artculo implica la aplicacin a las rentas de los profe-

sionales independientes de los artculos del convenio relativos a los beneficios
empresariales y establecimiento permanente.
j) Trabajo dependiente
Siguiendo el Modelo de la OCDE, los convenios suelen establecer que los

rendimientos del trabajo slo pueden someterse a imposicin en el Estado de
residencia del perceptor. Sin embargo, pueden someterse a imposicin en el
Estado donde se preste el empleo cuando se den las siguientes condiciones:
Que el trabajador permanezca en el Estado donde realiza el trabajo ms de

183 das durante el perodo impositivo.
Que las remuneraciones se paguen por un empleador residente en el Esta-

do donde se presta el trabajo.
Que dichas remuneraciones se paguen por un establecimiento permanente

situado en el Estado donde se presta el trabajo.
k) Participaciones de consejeros.
De acuerdo con el Modelo, las participaciones, dietas de asistencia y otras

retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga
como miembro de un consejo de administracin o de vigilancia de una socie-

dad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposicin en
ese otro Estado.
l) Artistas y deportistas.
Para estas rentas el Modelo establece que cuando las rentas que un residen-
te de un Estado obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro
Estado en calidad de artista del espectculo, stas podrn someterse a imposi-
cin en ese otro Estado.
Con objeto de evitar la aplicacin de esta norma mediante la constitucin

de sociedades interpuestas, el Modelo tambin establece que cuando las ren-
tas derivadas de las actividades personales de los artistas del espectculo o los
deportistas, en esa calidad, se atribuyan no al propio artista del espectculo o
deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposicin
en el Estado en que se realicen las actividades del artista del espectculo o el
deportista.
m) Remuneraciones pblicas
El Modelo contiene un artculo especial donde se regula la tributacin de

estos rendimientos cuando proceden de fondos pblicos, atribuyendo la po-
testad de gravamen al Estado pagador de tales rendimientos, con independen-
cia de las reglas generales aplicables expuestas, y esto tanto para las rentas del
trabajo como para las derivadas de pensiones.
n) Pensiones
Los convenios establecen, con carcter general, que los rendimientos pro-
cedentes de pensiones por el desempeo de un empleo anterior (salvo los de-
rivados de empleos de carcter pblico) slo pueden someterse a imposicin
en el Estado de residencia del perceptor.
) Estudiantes
Para las rentas de estudiantes se establece que las cantidades que reciba
para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formacin prctica un
estudiante o una persona en prcticas que sea, o haya sido inmediatamente
antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante
y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el nico fin
348 Fabin Domnguez
de proseguir sus estudios o formacin prctica, no pueden someterse a impo-

sicin en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese
Estado.
En ocasiones, los Convenios contemplan una clusula similar a la de los

estudiantes para los profesores o investigadores desplazados.
l) Otras rentas
Con carcter residual, el Modelo de Convenio de la OCDE dispone que las

rentas de otra clase, no especficamente tratadas en el convenio, se sometan a
imposicin slo en el Estado de residencia del perceptor, si bien se suele acla-
rar que esta regla no es aplicable cuando el beneficiario de dichas rentas reali-
ce su actividad en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente
situado en el otro Estado (distinto al de su residencia) y el derecho o bien por
el que se pagan las rentas estn vinculados efectivamente con dicho estableci-
miento permanente. En estos casos, son de aplicacin las disposiciones relati-
vas a los beneficios empresariales.
Las rentas consideradas por este artculo son, no slo las pertenecientes a
categoras no tratadas expresamente (ganancias de capital derivadas de los jue-
gos de azar, rentas de instrumentos financieros no tradicionales...), sino tam-
bin las derivadas de fuentes no mencionadas expresamente. La aplicacin del
artculo no se limita a las rentas que tienen su fuente en un Estado contratante,
sino que se extiende tambin a las rentas procedentes de Estados terceros.
m) Los convenios pueden tambin establecer disposiciones relativas a la

imposicin sobre el patrimonio. Las reglas que se establecen son, con carcter
general, las siguientes:
Los bienes inmuebles pueden someterse a imposicin de forma compartida

entre el Estado de residencia y aquel en que se encuentren situados. Los bienes
muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente o una
base fija pueden someterse a imposicin en el Estado donde se encuentre di-
cho establecimiento permanente o base fija.
Los buques y aeronaves explotados en trfico internacional slo pueden

someterse a imposicin donde se encuentre la sede de direccin efectiva de la
empresa.
Los dems bienes slo pueden ser gravados en el Estado de residencia de

su propietario.
Por ltimo, los convenios contienen diversas DISPOSICIONES ESPECIA-

LES. Dichas disposiciones se refieren, entre otros, a los siguientes aspectos:
Mtodos para eliminar la doble imposicin. Se establecen los mtodos apli-

cables por el Estado obligado a corregir la doble imposicin cuando esta se
produce. Los mtodos que contempla como posibles el Modelo de la OCDE
son los tradicionales de eliminacin de la doble imposicin: el de imputacin
(por el que se incorporan a la base imponible del perceptor las rentas proce-
dentes del otro Estado y se deduce total o parcialmente el impuesto de la mis-
ma naturaleza satisfecho en el extranjero) y el de exencin (por el que el Estado
de residencia renuncia a gravar las rentas, quedando nicamente gravadas en
el Estado de la fuente).
No discriminacin. Se reconoce el principio de no discriminacin entre los

nacionales de un Estado y los del otro, cuando se encuentren en las mismas
circunstancias. El principio general establece que los nacionales de un Estado
no sern sometidos en el otro Estado a ningn impuesto y obligacin relativa
al mismo que ese exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los que estn
o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuen-
tre en las mismas condiciones. Adems, se establece que los establecimientos
permanentes que una empresa de un Estado tenga en el otro Estado no sern
sometidos a imposicin en ese otro Estado de manera menos favorable que las
empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.
Procedimiento amistoso. Se prev un procedimiento para resolver los con-

flictos que pudieran plantearse entre los Estados por la aplicacin del conve-
nio. Estos procedimientos pueden iniciarse a instancia de los contribuyentes
beneficiarios del convenio, o a instancia de las autoridades de cualquiera de
los Estados firmantes y sirven tanto para corregir casos concretos de doble im-
posicin que se produzcan en la aplicacin de los convenios como para resol-
ver las dudas interpretativas en la aplicacin de sus disposiciones.
Intercambio de informacin. Se articulan los mecanismos de intercambio

de informacin entre los Estados para la aplicacin efectiva de las disposicio-
nes del convenio o de las legislaciones fiscales respectivas. Debe destacarse
que, si bien este artculo aparece en la mayora de convenios firmados en el
mundo, su alcance efectivo puede ser muy diferente, pues est redactado de
manera que permite intercambiar siempre la informacin que puede propor-
cionar el que menos informacin proporciona de los dos Estados firmantes.
No debe extraar, por ejemplo, que un pas como Suiza, con un estndar muy
bajo de intercambio de informacin, tenga firmados convenios de este tipo
con una multitud de pases.
350 Fabin Domnguez
Asistencia en la recaudacin: La Edicin 2003 del Modelo OCDE incorpora

este nuevo artculo y su correspondiente comentario. Aunque todava es pron-
to para conocer los resultados prcticos de su aplicacin e incluso las dudas
interpretativas que del mismo puedan surgir, pueden hacerse los siguientes
comentarios:
1) El objetivo del artculo es ambicioso. Se ha preferido establecer un artcu-

lo con un alto grado de detalle en su regulacin y un alcance muy general a una
frmula menos ambiciosa o ms programtica. Una frmula de este segundo
tipo aparece sugerida en los comentarios.
2) Tambin llama de entrada la atencin la advertencia que acompaa al

artculo desde el prrafo 1 de sus comentarios, en el sentido de avisar a los
Estados que la decisin de introducir o no este tipo de compromisos debe ser
convenientemente sopesada ante cada nuevo socio convencional. Factores
como la proteccin de los derechos del contribuyente o el beneficio para los
Estados, que deben ser equilibrados y no asimtricos, deben tenerse en cuenta
antes de adoptar la decisin de poltica tributaria de incluir semejantes obliga-
ciones internacionales.
3) En lo referente al contenido tcnico propiamente dicho, la asistencia

abarca tanto las deudas en fase ejecutiva como la posibilidad de adoptar me-
didas cautelares transnacionales. Pueden ser deudas ajenas al convenio (por
ejemplo, por impuestos indirectos). Resulta tambin interesante que las cues-
tiones materiales en torno a la procedencia de la deuda no se pueden ventilar
en los Tribunales del otro Estado. En suma, y si excluimos el mbito de la UE
donde la cooperacin regional es muy profunda, la inclusin de este artculo
supone un reto de poltica y sobre todo de gestin tributaria para los Estados
que decidan firmarlo, debiendo ser valorado muy positivamente desde la pers-
pectiva de la lucha contra el fraude y la evasin fiscal, segundo gran objetivo,
no lo olvidemos, de los convenios de doble imposicin. Las DISPOSICIONES
FINALES de los convenios se emplean para regular su entrada en vigor y ter-
minacin.
Entrada en vigor. Los convenios entran en vigor una vez ratificados, y los
instrumentos de ratificacin intercambiados. Se suele establecer que los con-
venios sean aplicables a los impuestos correspondientes al perodo impositivo
que comience el ao siguiente al de su entrada en vigor.
Terminacin o denuncia. Los convenios permanecen en vigor en tanto no

sean denunciados por cualquiera de los Estados firmantes, transcurrido un pe-
rodo mnimo desde su entrada en vigor (normalmente 5 aos).
Los convenios para evitar la doble imposicin se basan principalmente, tanto

en su estructura como en su contenido, en el Modelo de Convenio de la OCDE. El
Modelo, tras definir su mbito de aplicacin (subjetivo y objetivo), dedica la mayo-
ra de su articulado a distribuir la potestad tributaria entre los Estados signatarios
por categoras de rentas, otorgando el derecho de gravamen a uno u otro, o bien
estableciendo la tributacin compartida de ambos con compromiso de correccin
de la doble imposicin para el Estado de residencia. Los convenios, tambin si-
guiendo al Modelo de la OCDE, incluyen en su articulado una serie de disposicio-
nes especiales entre las que destacan las relativas al procedimiento de resolucin
de conflictos de aplicacin o interpretacin (procedimiento amistoso), al inter-
cambio de informacin tributaria y a la asistencia en la recaudacin de impuestos.
Otros convenios
Convenios relativos a la navegacin martima y area: estos convenios dis-

tribuyen la potestad tributaria exclusivamente sobre las rentas derivadas de la
navegacin martima y area internacional. Con carcter general, se establece
en estos convenios que las rentas y beneficios obtenidos por una empresa de
un Estado contratante, como consecuencia de la navegacin martima o area,
slo pueden someterse a imposicin en el Estado de residencia de la empresa.
Convenios sobre las herencias: al igual que los convenios sobre la renta y el
patrimonio, los convenios sobre las herencias comienzan delimitando el m-
bito de aplicacin del mismo (impuestos y personas afectadas) y definiendo
los conceptos necesarios para la aplicacin del mismo (residencia a los efectos
del convenio, entre otros). Los convenios distribuyen la potestad tributaria de
los Estados, en materia de impuestos sobre las herencias, en funcin de la clase
de bien afectado, de acuerdo con las siguientes reglas generales:
Bienes inmuebles, se gravan en el Estado en que estn situados. Bienes

muebles afectos a un establecimiento permanente: se gravan en el Es-
tado donde radique el establecimiento.
Bienes muebles en general, se gravan en el Estado en que estuvieran en
la fecha de fallecimiento del causante.
Deudas y cargas, con carcter general, se tienen en consideracin en el
Estado en que se graven los bienes a que estn asociadas.
ALADI, MERCOSUR, MERCADO COMN EUROPEO, GATT
ALADI: Es el mayor grupo latinoamericano de integracin. Sus trece pa-

ses miembros comprenden a Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Cuba,
352 Fabin Domnguez
Ecuador, Mxico, Panam, Paraguay, Per, Uruguay y Venezuela, representan-

do en conjunto 20 millones de kilmetros cuadrados y ms de 510 millones de
habitantes. (Ver indicadores socioeconmicos)
El Tratado de Montevideo 1980 (TM80), marco jurdico global constitutivo

y regulador de ALADI, fue suscrito el 12 de agosto de 1980 estableciendo los
siguientes principios generales: pluralismo en materia poltica y econmica;
convergencia progresiva de acciones parciales hacia la formacin de un mer-
cado comn latinoamericano; flexibilidad; tratamientos diferenciales en base
al nivel de desarrollo de los pases miembros; y multiplicidad en las formas de
concertacin de instrumentos comerciales.
La ALADI propicia la creacin de un rea de preferencias econmicas en

la regin, con el objetivo final de lograr un mercado comn latinoamericano,
mediante tres mecanismos:
Una preferencia arancelaria regional que se aplica a productos origina-

rios de los pases miembros frente a los aranceles vigentes para terceros
pases.
Acuerdos de alcance regional (comunes a la totalidad de los pases
miembros).
Acuerdos de alcance parcial, con la participacin de dos o ms pases
del rea.
Tanto los acuerdos regionales como los de alcance parcial (Artculos 6 a 9)

pueden abarcar materias diversas como desgravacin arancelaria y promocin
del comercio; complementacin econmica; comercio agropecuario; coope-
racin financiera, tributaria, aduanera, sanitaria; preservacin del medio am-
biente; cooperacin cientfica y tecnolgica; promocin del turismo; normas
tcnicas; y muchos otros campos previstos a ttulo expreso o no en el TM 80
(Artculos 10 a 14).
Los pases calificados de menor desarrollo econmico relativo de la regin

(Bolivia, Ecuador y Paraguay) gozan de un sistema preferencial. A travs de las
nminas de apertura de mercados que los pases ofrecen a favor de los PMDER;
de programas especiales de cooperacin (ruedas de negocios, preinversin, fi-
nanciamiento, apoyo tecnolgico); y de medidas compensatorias a favor de los
pases mediterrneos, se busca una participacin plena de dichos pases en el
proceso de integracin.
El Tratado de Montevideo 1980 est abierto a la adhesin de cualquier pas

latinoamericano. De hecho, el 26 de agosto de 1999 se perfeccion la primera
adhesin al Tratado de Montevideo 1980, con la incorporacin de la Repblica

de Cuba como pas miembro de la Asociacin.
Asimismo, el 10 de mayo de 2012, la Repblica de Panam pas a ser el De-

cimotercer pas miembro de la ALADI.
Por otra parte, tambin fue aceptada la adhesin de la Repblica de Nica-

ragua, en la Decimosexta Reunin del Consejo de Ministros (Resolucin 75
(XVI)), realizada el 11 de agosto de 2011. Actualmente, Nicaragua avanza en el
cumplimiento de las condiciones establecidas para constituirse en pas miem-
bro de la Asociacin.
La ALADI abre adems su campo de accin hacia el resto de Amrica Latina

mediante vnculos multilaterales o acuerdos parciales con otros pases y reas
de integracin del continente (Artculo 25).
Asimismo contempla la cooperacin horizontal con otros movimientos de

integracin del mundo y acciones parciales con terceros pases en vas de de-
sarrollo o sus respectivas reas de integracin (Artculo 27).
La ALADI da cabida en su estructura jurdica a los ms vigorosos acuerdos su-

bregionales, plurilaterales y bilaterales de integracin que surgen en forma cre-
ciente en el continente. En consecuencia, le corresponde a la Asociacin como
marco o paraguas institucional y normativo de la integracin regional desa-
rrollar acciones tendientes a apoyar y fomentar estos esfuerzos con la finalidad
de hacerlos confluir progresivamente en la creacin de un espacio econmico
comn.
MERCOSUR: El Mercado Comn del Sur (MERCOSUR) es un proceso de

integracin regional instituido inicialmente por Argentina, Brasil, Paraguay y
Uruguay al cual en fases posteriores se han incorporado Venezuela y Bolivia,
sta ltima en proceso de adhesin (al momento de edicin de la presente
obra).
EL MERCOSUR es un proceso abierto y dinmico. Desde su creacin tuvo

como objetivo principal propiciar un espacio comn que generara oportuni-
dades comerciales y de inversiones a travs de la integracin competitiva de
las economas nacionales al mercado internacional. Como resultado ha esta-
blecido mltiples acuerdos con pases o grupos de pases, otorgndoles, en
algunos casos, carcter de Estados Asociados es la situacin de los pases sud-
americanos. Estos participan en actividades y reuniones del bloque y cuentan
con preferencias comerciales con los Estados Partes. El MERCOSUR tambin
354 Fabin Domnguez
ha firmado acuerdos de tipo comercial, poltico o de cooperacin con una di-

versa cantidad de naciones y organismos en los cinco continentes.
Desde sus inicios el MERCOSUR ha promovido como pilares fundamenta-

les de la integracin los principios de Democracia y de Desarrollo Econmico,
impulsando una integracin con rostro humano. En lnea con estos principios,
se han sumado diferentes acuerdos en materia migratoria, laboral, cultural,
social, entre tantos otros a destacar, los que resultan de suma importancia para
sus habitantes.
Estos acuerdos significaron la incorporacin de las dimensiones Ciudada-

na, Social y de Integracin Productiva, entre otras, para las cuales, por un lado,
fue necesario adaptar y ampliar la institucionalidad del bloque en toda la re-
gin atendiendo nuevas demandas y profundizando la participacin efectiva
de la ciudadana por diferentes medios; y por otro, debi dotarse de mecanis-
mos de financiamiento solidarios propios, como es el Fondo para la Conver-
gencia Estructural del MERCOSUR (FOCEM), entre otros fondos. El FOCEM, a
travs de un aporte anual de 100 millones de dlares, financia proyectos que
buscan promover la competitividad, la cohesin social y la reduccin de asi-
metras entre los integrantes del proceso.
Las potencialidades del MERCOSUR en las ms diversas reas son incon-

mensurables puesto que en su territorio de casi 15 millones de km2 cuenta
con una gran variedad de riquezas y tesoros naturales que posee la humani-
dad: agua, biodiversidad, recursos energticos y tierras frtiles. No obstante, su
mayor riqueza reside en su gente, puesto que gracias a una poblacin de ms
de 295 millones de personas, posee un patrimonio invaluable de diversidad
cultural, tnica, lingstica y religiosa, la cual convive armnicamente convir-
tiendo al MERCOSUR en una regin de paz y desarrollo.
MERCADO COMN EUROPEO: en 1955 los ministros de Asuntos Exterio-

res y de Economa de los pases de la CECA deciden ampliar el acuerdo a toda
la economa. Esto implicaba, al mismo y tiempo, una unificacin previa del
rgimen arancelario con respecto a terceros pases, la armonizacin de la pol-
tica general en materia econmica, la coordinacin de la poltica monetaria, la
libre circulacin de la mano de obra, la creacin de unas reglas de competen-
cia comunes, la creacin de un fondo de inversin para las economas menos
desarrolladas, y la armonizacin reglamentaria en el terreno social y su homo-
logacin.
Todo esto se recoge en el Informe Spaak, un estudio previo de un grupo

de expertos que defini las grandes lneas del contenido del Mercado Comn.
Este mercado comn debera tener un rgano independiente y permanente,

que lleve la iniciativa de las decisiones, la Comisin Europea, un Tribunal de
Justicia y una Asamblea Legislativa. Desde el principio se distinguieron dos
posturas en la construccin de la Comunidad Europea: la liberal, que preten-
da una simple reduccin de los obstculos al comercio, y la social que aboga-
ba por extender el compromiso a las condiciones sociales, que influiran en el
precio del producto, y la compensacin con las regiones ms pobres, lo que
implicaba una armonizacin de la economa.
Las negociaciones tuvieron lugar en Bruselas en 1956. El resultado fue la

puesta en comn de los mercados y los recursos, y el equilibrio global de la
economa. Pero no se suprimen las aduanas. Se tiende a la armonizacin social
de las condiciones de trabajo. En estas condiciones se firma en 1957 el Tratado
de Roma.
El Tratado de Roma no crea una zona de libre cambio, sino una unin adua-
nera. El objetivo es arrastrar a los pases a una unin econmica y poltica irre-
versible, pero con cuidado, para que no surjan posturas intransigentes.
En 1957 son seis los firmantes del Tratado de Roma: Francia, Italia, Alema-
nia, Blgica, Holanda y Luxemburgo. La Europa de los seis, que tienen relacio-
nes privilegiadas con otras asociaciones parecidas como la EFTA (Asociacin
Europea de Libre Comercio), de carcter mucho ms limitado y compuesta por
los pases nrdicos.
El Mercado Comn Europeo (CEE, Comunidad Econmica Europea) pron-

to se revela como la mejor asociacin de pases para permitir el desarrollo
econmico, y todas las naciones quieren formar parte de l. En 1970 Espaa
firma una acuerdo comercial preferencial con la CEE. En 1972 Noruega pide la
integracin en el Mercado Comn, pero un referndum popular lo impide, y el
intento queda frustrado.
En 1973 nace la Europa de los nueve, al firmar el Tratado de Roma Inglate-

rra, Irlanda y Dinamarca. En 1973 hay una profunda crisis econmica, pero la
incorporacin de estos tres pases, a pesar de las dificultades, da un impulso
decisivo a la Comunidad Econmica Europea, hacia el desarrollo comunitario
y la integracin.
En 1974 se decide que el Parlamento Comunitario se vote en elecciones li-

bres y directas por los ciudadanos, con una vigencia de cinco aos. Y en 1978
se instaura el sistema monetario europeo, el ECU (Unidad de Cuenta Europea)
que entra en vigor el 1 de enero de 1979. La CEE es una realidad indiscutible,
356 Fabin Domnguez
que cada vez tiene ms prestigio y es garanta de crecimiento econmico, por

eso los pases que an estn fuera quieren entrar.
En 1981 firma el Tratado de Roma Grecia, naciendo as la Europa de los diez.

La incorporacin de Grecia, un pas del sur predominantemente agrcola, crea
dificultades con la poltica agraria comn (PAC).
En 1982 sale Groenlandia de la Comunidad, su lejana con respecto a Euro-

pa implica que no se vea tan beneficiada como el resto de Dinamarca.
Pero la CEE no slo toma medidas econmicas, sino tambin en el campo

de la investigacin y la tecnologa, con la firma del Acuerdo del EURATN,
para el desarrollo de la energa atmica. Tambin hay proyectos para mejorar
las instituciones, con el fin de llegar a la unin poltica. En 1983 surge el Ante-
proyecto de la Unin Europea, y en 1985 se hace el Informe DoogePronuncia-
do /dug/, sobre las reformas institucionales necesarias.
En 1986 firman el Tratado de Roma Espaa y Portugal, naciendo, as, la Eu-

ropa de los doce. Estos pases, como Grecia, pertenecen al sur mediterrneo, lo
que traer dificultades en la PAC. Adems, las preocupaciones sociales toman
ms relevancia, ya que estos pases tienen muchas zonas desfavorecidas eco-
nmicamente. Su ingreso en la CEE se hace en pleno proceso de unificacin
poltica. En estos momentos la CEE ha cumplido los objetivos para los que se
cre, y ha crecido tanto que se hace necesario un nuevo tratado. El 3 de octubre
de 1990 se vuelve a unificar Alemania, al desaparece la Repblica Democrtica
Alemana, integrndose en una sola, con lo que, de hecho, la Unin Europea
crece, aunque no formalmente.
En 1992 se firma en Maastricht el nuevo tratado, el Tratado de la Unin Eu-

ropea (UE). Este nuevo tratado ha de ser ratificado por los diferentes pases, no
sin dificultades, como el caso de Dinamarca que rechaza el tratado en refern-
dum, aunque posteriormente lo ratificar.
En 1995 firman el Tratado de Maastricht Austria, Suecia y Finlandia. Norue-

ga rechaza en referndum, una vez ms, su incorporacin. Nace as la Europa
de los quince, con lo que se desva el equilibrio europeo hacia los pases del
norte, ms ricos e industrializados; aunque los pases nrdicos tienen una am-
plia tradicin de compensacin de las desigualdades sociales.
GATT:
GATT es la sigla que corresponde a General Agreement on Tariffs and Trade

(en espaol, conocido como Acuerdo General sobre Comercio y Aranceles). Se
trata de un convenio que fue ideado en el marco de la Conferencia de La Ha-

bana que se llev a cabo en el ao 1947 y que fue firmado un ao despus por
23 pases, con el objetivo de fijar un conjunto de pautas de alcance comercial y
concesiones arancelarias.
Como el Banco Mundial, el GATT es otra de las iniciativas que se impulsa-

ron al trmino de la Segunda Guerra Mundial con el propsito de regular la
economa global. Segn los expertos, se trata del precursor de la Organizacin
Mundial de Comercio (OMC).
La primera versin de este acuerdo es conocida como GATT 1947. En las

dcadas del 50 y del 60, los economistas llegaron a la conclusin de que el
GATT contribuy al crecimiento mundial gracias a las continuas reducciones
de aranceles. Sin embargo, en las dos dcadas siguientes (70 y 80), el convenio
sufri una crisis ya que, ante la mayor competencia, Europa y Estados Unidos
fijaron altas tasas de inters y se volcaron hacia el proteccionismo.
De todas formas, es importante destacar que el GATT y la OMC no son lo

mismo. El GATT consiste en un sistema de reglas establecidas entre las nacio-
nes que forman parte de l, mientras que la OMC est valorado como una en-
tidad de alcance internacional que se encarga, adems de regular el comercio
de todo el mundo, de reglar otros aspectos relacionados con los servicios y los
derechos de la propiedad intelectual a nivel internacional.
En 1994, el GATT fue actualizado y se cre la OMC. Las 75 naciones nuclea-

das en torno al GATT y la Comunidad Europea (CE) fueron los integrantes que
fundaron esta organizacin, que naci el primer da de enero de 1995.
La creacin del GATT tena unos objetivos claros: elevar el nivel de bienes-
tar en todo el mundo, controlar que se optimizaran y aprovecharan adecuada-
mente los recursos productivos y liberar el comercio internacional.
A diferencia del BM, el GATT no se constituy como una institucin, sino

como un foro de reunin entre varios pases que contaba con una serie de
principios bsicos para su funcionamiento los cuales se basan en la unin en
las polticas de los diferentes Estados y la ruptura total del bilateralismo que
haba sido uno de los responsables de la II Guerra Mundial.
Entre alguna de sus polticas estn la de prohibir las restricciones cuantita-

tivas y aquellas formas de subvencin a la exportacin como el dumping o las
rebajas arancelarias. Adems, obliga a los Estados miembro a mantener sus
358 Fabin Domnguez
acuerdos y cumplir con los pactos internacionales en lo referente a poltica

econmica.
El GATT tiene su sede en Ginebra y se rige por un rgano llamado Asamblea,

la cual as u vez cuenta con un Consejo de Representantes (resuelven las cues-
tiones urgentes). Desde sus orgenes las conferencias y rondas de negociacin
ms importantes han sido la Ronda Dillon (realizada en Ginebra entre 1960 y
1962), la Ronda Kennedy (en Ginebra durante los aos 1964 y 1967) y la Ronda
Tokio (en Tokio en los aos 1973 y 1978).
Convenios celebrados por el Paraguay en materia de doble

tributacin
Hasta la fecha la Repblica del Paraguay tiene solamente dos convenios re-
lativos a evitar la doble imposicin internacional, si bien existen algunos rela-
tivos a transporte internacional para evitar la doble imposicin, los convenios
plenos y relativos a evitar la doble imposicin internacional conforme a los
modelos OCDE ONU son solamente dos, con Chile y China, sin embargo en
el ao 2012 y principios del 2013 se han iniciado jornadas de negociacin in-
ternacional con Corea y Espaa resaltndose que, hasta la fecha de edicin de
la presente obra, estas negociaciones siguen pendientes de culminacin.
Para una mejor ilustracin a continuacin se presenta el resumen de la si-

tuacin del Paraguay respecto a los convenios para evitar la doble imposicin
internacional:
Tratados Bilaterales suscritos por el Paraguay en materia de Doble Imposicin Tributaria
FIRMA RATIFICACIONES
N FIRMADO CON MATERIA VIGENCIA
LUGAR FECHA N DE LEY FECHA
Asuncin 14/V/1991 55 17/X/1991 Transporte Areo 27/V/1993
1 URUGUAY
Montevideo 10/XI/1995 --- --- Transporte Terrestre NO VIGENTE (**)
Santiago 20/X/1992 230 19/VII/4993 Transp. Areo y Terrestre 21/IX/1995
Convenio para evitar la Doble Imposicin y para
2 CHIILE prevenir la Evasin Fiscal en relacin al
Santiago 30/VIII/2005 2965 3/VII/2006 26/VII/2008
Impuesto a la Renta y al Patrimonio y su
Protocolo Adicional
Convenio para evitar la Doble Imposicin y para
3 CHINA Asuncin 28/IV/1994 3972 06/V/2010 prevenir la Evasin Fiscal en relacin al 3/VI/2010
Impuesto a la Renta y su Protocolo Adicional
4 BLGICA Bruselas 3/VII/1986 1236 15/VI/1987 Transporte Areo 1/VII/1987
5 ALEMANIA Asuncin 27/I/1983 1087 14/XI/1984 Transporte Areo 13/IV/1985
Introduccin a la Tributacin
6 ARGENTINA Buenos Aires 25/X/1996 1105 14/VIII/1997 Transporte Areo, Fluvial y Terrestre 19/IV/2000
7 BRASIL Brasilia 20/IX/2000 --- --- Impuesto a la Renta NO VIGENTE (*)
(*) Rechazado por el Congreso Nacional

(**) Ninguna de las Partes lo ha ratificado
359
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Introducción A La Tributación

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Introducción A La Tributación

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Fabin Domnguez

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All rights reserved

Registro Nacional de la Propiedad Intelectual N 01.2023.03

Este trabajo est dedicado:

A mis padres Juan Carlos y Myrian, que siempre me apoyan, aconsejan y

A mi queridsima esposa Miriam, de quien me encuentro orgulloso y profun-

A mis alumnos y ex alumnos en general, muy especialmente a los alumnos de

A todos y cada uno de mis colegas y amigos que contribuyeron y en todo

A mis colegas, compaeros y amigos de la Subsecretara de Estado de Tribu-

Por lo general cuando escuchamos hablar de la tributacin dependiendo de

Desde la perspectiva de la tributacin no es ni una ni otra ya que es ambas y

Por lo sealado, surge habitualmente el cuestionamiento de cmo debe

pretacin se me haca ms que compleja ante la incapacidad, por aquel en-

Lo cierto es que en los diez y siete captulos de INTRODUCCIN A LA TRI-

Su objeto. Gastos Pblicos. Ingresos Pblicos. Control. Direccin (recursos

Los cuatro principios de Adam Smith o reglas clsicas de la imposicin......20

Anlisis de la estructura tcnica de la imposicin a la renta...........................71

Anlisis de la estructura de la imposicin al consumo. Concepto de

Momento de ocurrencia de ste y del nacimiento de la obligacin

Antecedentes y modalidades de tributacin patrimonial.............................111

Contenido, caracteres, vigencia, en el espacio...............................................143

Concepto de Administracin Tributaria.........................................................209

Facultades normativas de la administracin tributaria................................223

El incumplimiento: causas. El riesgo en materia tributaria y la eficacia

Convenios y acuerdos internacionales sobre tributacin.............................335

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Su objeto. Ingresos Pblicos. Gastos Pblicos. Control. Direccin.

Su objeto. Gastos Pblicos. Ingresos Pblicos. Control. Di-

Los recursos pblicos son los medios econmicos en la actualidad, en las

Para iniciar los anlisis debemos estructurar la relacin de los ingresos y

El gasto pblico es uno de los elementos ms importantes en la poltica eco-

para todos los paraguayos, la seguridad policial, la oportunidad de contar con

A fin de enfrentar todos estos gastos, es cuando nace la necesidad de crear

El gasto pblico puede influir de diferentes formas en la economa princi-

Empleo. El gasto pblico es una fuente importante de generacin de em-

Ahorro. El gasto pblico puede afectar el nivel o capacidad de ahorro de la

Inversin. Como la inversin en buena parte depende del nivel de ahorro de

Inflacin. El gasto pblico puede presionar el alza de los precios al aumentar

Proceso del gasto pblico

dad hacia el desarrollo en la economa y que el dinero, que en su mayor parte

El proceso bsicamente lo podramos enumerar en:

1. Acuerdo: normalmente el Presupuesto General de Gastos de la Nacin

2. Compatibilidad: Igualmente una vez que el presupuesto se convierte

Si los tres puntos enumerados siguen un curso normal y efectivamente se

Ingresos (de los ingresos tributarios)

principalmente los ingresos derivados denominados tambin TRIBUTARIOS,

2. Compatibilidad: una vez realizado este acuerdo entre el estado y la

3. Riesgo: por supuesto este componente no puede estar ajeno ya que se

miento voluntario de las obligaciones tributarias de los individuos. Este

Si bien este concepto relacionado a dar cumplimiento de manera volun-

Esta situacin lgicamente resulta partiendo de la premisa que la Adminis-

Por el contrario, si lo que se percibe es que es una administracin tributaria

A fin de incrementar la eficiencia del sistema tributario debemos partir de

Por lo que en resumen, si todos los pasos se dan conforme se ha expuesto

Ahora bien, podra darse la contracara partiendo de cualquiera de las va

Derecho financiero: concepto, objeto

El Derecho Financiero es una rama del Derecho Pblico, entendindose

No obstante los sealado, podemos mencionar algunos aportes concep-

Es el conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre

Ingrosso dice que el Derecho Financiero es el complejo de normas jur-

El Derecho Financiero es una rama del Derecho Pblico que se ocupa de

El concepto de ingreso pblico comprende los Tributos (impuestos, tasas y