BR Ifrs em Destaque 02 2016 PDF

IFRS 16
Arrendamentos
Um balano mais transparente
IFRS em Destaque 02/16: Primeiras impresses
Abril de 2016
kpmg.com/BR
ndice
Um balano mais transparente 1 6.4.1 Arrendatrio 47
1 IFRS 16: Breve resumo 2 6.4.2 Arrendador - Modificaes em um
1.1 Principais fatos 2 arrendamento financeiro 47
1.2 Principais impactos 3 6.4.3 Arrendador - Modificaes em um
arrendamento operacional 48
2 Viso geral 4
7 Divulgaes 49
3 Definio de arrendamento 5 7.1 Objetivo geral de divulgao 49
3.1 Viso geral 5 7.2 Divulgaes para arrendatrios 50
3.2 Ativo identificado 6 7.3 Divulgaes para arrendadores 52
3.3 Benefcios econmicos 7
3.4 Gerenciamento do direito de uso 9 8 Data de vigncia e transio 53
3.5 Direitos de proteo 11 8.1 Data de vigncia 53
3.6 Expedientes prticos 12 8.2 Definio de arrendamento na transio 54
3.7 Componentes de arrendamento e de 8.3 Abordagem do arrendatrio na transio 55
no arrendamento 15 8.3.1 Abordagem retrospectiva
modificada - Mensurao 56
4 Contabilidade do arrendatrio 18 8.3.2 Abordagem retrospectiva modificada -
4.1 Modelo contbil do arrendatrio 18 Expedientes prticos para arrendamentos
4.2 Mensurao inicial do passivo de arrendamento 20 operacionais 57
4.2.1 Viso geral 20 8.4 Abordagem do arrendador na transio 58
4.2.2 Prazo do arrendamento 21 8.5 Subarrendamentos na transio 58
4.2.3 Pagamentos do arrendamento 23 8.6 Venda e leaseback (retroarrendamento) na
4.2.4 Taxa de desconto 27 transio 59
4.3 Mensurao inicial do ativo de direito de uso 28
4.4 Mensurao subsequente do passivo 9 Prximos passos 60
de arrendamento 30 Apndice: Comparao com o US GAAP 63
4.4.1 Base de mensurao 30
4.4.2 Reavaliao do passivo de arrendamento 30 Sobre esta publicao 67
4.5 Mensurao subsequente do ativo de direito de uso 32 Agradecimentos 67
4.5.1 Base de mensurao 32
4.5.2 Depreciao do ativo de direito de uso 33
4.5.3 Reduo ao valor recupervel (impairment)
do direito de uso de ativos 35
4.6 Apresentao 36
5 Contabilidade do arrendador 38
6 Outros tpicos de arrendamento 41
6.1 Transaes de venda e leaseback
(retroarrendamento) 41
6.2 Subarrendamentos 44
6.3 Propriedade para investimento 46
6.4 Modificaes no arrendamento 46
Um balano mais
transparente
A nova norma de arrendamento requer que as
companhias tragam a maioria dos seus arrendamentos
para o balano, reconhecendo novos ativos e passivos.
Em janeiro de 2016, o IASB emitiu a IFRS 16 - Arrendamentos, realizando seu
objetivo de longo prazo de trazer os arrendamentos para o balano no caso de
arrendatrios. Todas as empresas que arrendam grandes ativos para o uso em
seus negcios podero notar um aumento nos ativos e nos passivos reportados.
Isso afetar uma grande variedade de ramos de atividade, desde companhias
areas que arrendam aeronaves at varejistas que arrendam lojas. Quanto
maior a carteira de arrendamentos, maior o impacto sobre as principais mtricas
financeiras.
Atualmente, as companhias so requeridas a divulgar detalhes de seus
arrendamentos que esto fora do balano nas notas explicativas e, em geral,
analistas utilizam essa informao para ajustar as demonstraes financeiras
publicadas. A principal mudana ser o aumento na transparncia e na
comparabilidade. Pela primeira vez, os analistas podero visualizar a avaliao das
companhias a respeito das suas obrigaes de arrendamento, calculada atravs de
uma metodologia definida que ter que ser seguida por todas as companhias que
preparam e divulgam informaes de acordo com a IFRS.
Os impactos no se limitam ao balano. Tambm existem mudanas na
contabilizao ao longo da vida do arrendamento. Em particular, como
consequncia das despesas financeiras calculadas sobre o passivo, as companhias
iro registrar despesas maiores no incio do prazo do arrendamento para a maioria
dos contratos, mesmo quando os pagamentos so constantes. Adicionalmente,
a norma introduz uma linha divisria clara entre os arrendamentos e os contratos
de servio - os contratos de arrendamento sero trazidos para dentro do balano
patrimonial, enquanto os contratos de servios permanecero fora do balano
patrimonial.
Antes da entrada em vigor da nova norma, que ser em janeiro de 2019, as
companhias precisaro coletar dados significativos sobre os seus arrendamentos
e realizar novos clculos e estimativas. A aplicao dos novos requerimentos
menos complexa e menos cara do que a aplicao das propostas anteriores do
IASB. Todavia, haver um custo para a sua aplicao. Para algumas empresas, o
principal desafio ser a coleta dos dados requeridos. Para outras empresas, iro
predominar questes que demandam maior julgamento, como, por exemplo, a
identificao de quais transaes contm arrendamentos.
Esta publicao apresenta uma viso geral da nova norma e de como ela afetar
as demonstraes financeiras. Para o ajudar a avaliar o potencial impacto com a
implementao dessa norma sobre a sua empresa, foram includos exemplos e
orientaes nesta publicao.

2 | IFRS em Destaque 02/16: IFRS 16 - Arrendamento
1 IFRS 16: Breve resumo

1.1 Principais fatos
Tpico IFRS 16 US GAAP
Modelo Modelo nico Dois modelos

Contbil do Sem teste de classificao do Teste de classificao do
arrendatrio arrendamento arrendamento baseado nos
critrios de classificao da IAS 17.
Todos os arrendamentos
reconhecidos no balano: Todos os arrendamentos
reconhecidos no balano, mas:
- Arrendatrio reconhece um
ativo de direito de uso (right- - Arrendamentos financeiros:
of-use, ROU) e um passivo de tratamento igual compra
arrendamento. financiada de um ativo.
- Tratamento igual compra - Arrendamentos operacionais,
financiada de um ativo. geralmente, tm reconhecimento
linear do total das despesas de
arrendamento.
Modelo Dois modelos de contabilizao.

contbil do Teste de classificao do arrendamento baseado nos critrios de
arrendador classificao do IAS 17.
Modelo baseado nos critrios da IAS 17 para arrendamentos financeiros
com reconhecimento do investimento lquido no arrendamento composto
e arrendamento recebvel e ativo residual.
Modelo baseado nos critrios da IAS 17 para arrendamentos operacionais.
Companhias com arrendamentos

operacionais tero um aumento tanto Expedientes Iseno opcional para arrendamentos de curto prazo - prazo do
dos seus ativos, quanto do valor do seu arrendamento de 12 meses ou menos.
prticos e
endividamento isenes Contabilizao da carteira como um todo permitida se o efeito contbil
no diferir materialmente do resultado que seria obtido baseado na
contabilizao de cada arrendamento individualmente.
Iseno opcional para Nenhuma iseno para contratos

arrendamentos de itens de baixo de arrendamento de itens de
valor mesmo se significativos baixo valor.
em conjunto, por exemplo, ativos
quando novos com um valor igual
ou inferior a US$ 5.000.
Data de Perodos contbeis que se iniciam Exerccios iniciados aps 15 de

em ou aps 1 de janeiro de 2019. dezembro de 2018.
vigncia
A adoo antecipada permitida A adoo antecipada permitida,
somente se a IFRS 15 for tambm mesmo antes da adoo da norma
aplicada. de receita.
Despesas maiores no incio do prazo

do arrendamento mesmo quando os
pagamentos so constantes
1.2 Principais impactos

Identificar todos os contratos de arrendamento e coletar dados.Os arrendatrios agora
vo reconhecer a maioria dos contratos de arrendamento no balano. Isso pode exigir um
esforo substancial para identificar todos os contratos de arrendamento e extrair todos os
dados relevantes necessrios para aplicar a norma. Mesmo para aplicar a iseno prevista para
arrendamentos de curto prazo e arrendamentos de itens de baixo valor (modelo simplificado), uma
empresa ter de identificar o contrato de arrendamento e recolher os dados relevantes
(ver seo 3).
Mudanas nas principais mtricas financeiras. As principais mtricas financeiras sero

afetadas, quer pelo reconhecimento de novos ativos e passivos, quer pelas diferenas no
momento do reconhecimento e classificao de receitas e despesas de arrendamento. Essas
alteraes podem impactar a medio de covenants, os saldos tributrios e a capacidade de a
empresa pagar dividendos (ver seo 4.1).
Novas estimativas e maior julgamento.A norma introduz novas estimativas e limiares

de julgamento que afetam a identificao, a classificao e a mensurao de operaes de
arrendamento. A alta administrao precisar ser envolvida nessas decises tanto no incio do
contrato de arrendamento quanto em resultado da exigncia de reavaliao contnua, ao longo do
contrato, por exemplo no perodo em que o relatrio financeiro emitido (ver sees 3 e 4).
Volatilidade do balano. Devido necessidade de em cada data de relatrio se reavaliar as

principais estimativas e os julgamentos utilizados, a nova norma introduz volatilidade dos ativos
e passivos para os arrendatrios. Essa situao pode afetar a capacidade de a empresa prever e
estimar os resultados com preciso (ver seo 4.4.2).
Mudanas nas condies contratuais e nas prticas empresariais. Para minimizar o impacto
da norma, algumas empresas podem querer reconsiderar certas clusulas contratuais e prticas
comerciais - por exemplo, mudanas na estruturao ou no preo de uma operao, incluindo o
prazo do arrendamento e as opes de renovao. Portanto, a norma est susceptvel a afetar
outros departamentos, alm do Financeiro, como, por exemplo, os Departamentos de Tesouraria,
Compras, Oramentos, Vendas, Auditoria Interna, TI, Fiscal, Jurdico e Imobilirio.
Novos sistemas e processos. Para capturar os dados necessrios para cumprir os novos
requisitos, podem ser necessrios novos sistemas e mudanas de processos, como, por
exemplo, a criao de um inventrio de todos os arrendamentos em transio. A complexidade,
o julgamento e os requisitos de reavaliao contnua podem necessitar de recursos e controles
adicionais voltados para a monitorizao da atividade de arrendamento ao longo da vida dos
contratos.
Alguns impactos podem ainda no ser quantificados. As empresas no tero o cenrio

completo da situao at que outros rgos contbeis e regulatrios tenham dado respostas. Por
exemplo, a nova contabilizao pode levar a mudanas no tratamento fiscal de arrendamentos.
Outra questo-chave para o setor financeiro a forma como os reguladores trataro os novos
M MANAG ativos e passivos para fins de capital regulatrio (ver seo 4.3).
RA ax Sys
EM Consideraes sobre a transio. Uma deciso-chave inicial ser como fazer a transio para
g, T
OG
te a nova norma. Para muitas empresas, a escolha do mtodo de transio e dos expedientes
tin orting Proc m
EN
prticos a serem aplicados poder impactar fortemente o custo de implementao da norma e a

PR
and Roun
p
s a ses
es
e
comparabilidade dos dados nos anos aps a transio (ver seo 8).
Acc
nd
Accounting A comunicao com as partes interessadas dever ser cuidadosamente analisada.

Change IInvestidores e outras partes interessadas vo querer entender o impacto da norma no modelo de
negcio da companhia. reas de interesse podem incluir o efeito da norma sobre os resultados
financeiros, os custos de implementao e quaisquer mudanas propostas para as prticas
empresariais.
Se colocar agora algumas questes, ajudar a entender a dimenso do desafio associado

implementao desta norma (ver seo9.)
2 Viso geral
O seguinte diagrama mostra como os elementos-chave da norma sero explicados
ao longo desta publicao. Os nmeros das sees correspondentes esto entre
parnteses.
Determinar quando aplicar a norma

Determine when to apply the standard
Identificar o arrendamento (3.1-5)
Identify the lease (3.15)
Escolher a aplicao dos expedientes prticos (3.6)
Choose whether
Separar to apply the
componentes practical expedients
de arrendamento e de no (3.6)
Separate lease and non-lease(3.7)
arrendamento components (3.7)
Aplicar Apply
os modelos contbeis
the lease de arrendamento
accounting models
Arrendatrios:
Lessees Lessors
Viso geral do modelo contbil do
Overview of lessee accounting (4.1)
arrendatrio (4.1)
Lessor accounting model (Section 5)
Arrendadores:
Initial measurement
Mensurao (4.23)
inicial (4.2-3) Modelo contbil do arrendador (5)
Subsequent
Mensuraomeasurement (4.45)
subsequente (4.4-5)
Presentation
Apresentao (4.6)
(4.6)
Aplicar
Applyoutras
otherorientaes pertinentes
relevant guidance
Venda e leaseback
Sale and(retroarrendamento)
leaseback (6.1) (6.1)
Subarrendamentos
Sub-leases (6.2)(6.2)
Propriedade para investimento (6.3)
Investment property (6.3)
Modificaes no arrendamento (6.4)
Lease modifications (6.4)
Preparar
Prepare as divulgaes
the necessary necessrias
disclosures (7) 7)
(Section
Preparao
Prepare forpara a transio
transition
Escolher
Choose youras opes options
transition de transio (8) 8)
(Section
Avaliar ayour
Assess dimenso do desafio
readiness (Section(9)
9)
3 Definio de arrendamento
A definio de arrendamento o novo teste para arrendatrios,
denominado dentro/fora do balano (on/off-balance sheet test),
e que a principal rea de julgamento de aplicao da norma.
3.1 Viso geral

IFRS 16.9 No incio de um contrato, uma empresa avalia se o contrato , ou contm, um
arrendamento. Um contrato , ou contm, um arrendamento se o contrato prev o
direito de controlar o uso de um ativo identificado por um perodo em troca de um
pagamento.
Os elementos-chave da definio so os seguintes:
o
NNo
Ativo identificado?
Identified (3.2)
asset? (3.2)
Sim
Yes
Arrendatrio obtm
Lessee obtains os
the o
NNo
benefcios econmicos? (3.3) Contract
Contrato nodoes
contm
economic benefits? (3.3)
not
umcontain a lease
arrendamento
Sim
Yes
o
NNo
Arrendatrio gerencia
Lessee directs the ouse?
uso?(3.4)
(3.4)
Sim
Yes
Contrato ou is
Contract contm um arrendamento
or contains a lease

No entanto, o arrendatrio no obrigado a aplicar o modelo contbil do arrendatrio

para arrendamentos que se qualifiquem de acordo com os expedientes prticos
definidos na norma (ver seo 3.6).
Observao da KPMG - A definio de arrendamento o novo teste

denominado dentro/fora do balano (on/off-balance sheet test)
A IFRS 16 elimina o atual modelo contbil do arrendatrio. Em vez de dois

modelos, um para arrendamento financeiro e outro para arrendamento
operacional, passa a existir um nico modelo contbil do arrendamento no
balano, semelhante contabilizao atual de arrendamento financeiro. A
questo saber se um contrato que contm um arrendamento determina se
um arrendamento reconhecido no balano ou fora deste (como um contrato
de servios).
Observao da KPMG - A definio de arrendamento

superficialmente semelhante definio atual, mas alguns
detalhes foram alterados
Em uma primeira leitura, a definio de arrendamento parece ser consistente

com a orientao atual. No entanto, a IFRS 16 contm orientaes adicionais
de aplicao e exemplos ilustrativos sobre como aplicar a definio na qual
verificamos a existncia de diferenas com a prtica atual.
Todo um conjunto de contratos que atualmente esto sendo contabilizados
como arrendamento pode ficar fora da nova definio. Por exemplo, sob a
orientao atual, um acordo pode ser um contrato de arrendamento porque o
arrendatrio obtm toda a produo de um ativo, mas no paga um preo fixo
ou de mercado para cada unidade de produo. Segundo a IFRS 16, tambm
necessrio considerar se o arrendatrio tem controle sobre o uso do ativo
subjacente. O referido acordo seria apenas um contrato de arrendamento se o
arrendatrio controlasse o uso do ativo subjacente.
3.2 Ativo identificado

IFRS 16.B13B20 Um contrato somente contm um arrendamento se for relativo a um ativo
identificado. Um ativo pode ser explicitamente especificado em um contrato ou
implicitamente especificado no momento em que o ativo for disponibilizado para
uso pelo arrendatrio.
No entanto, mesmo se um ativo for especificado, um arrendatrio no controla
o uso de um ativo identificado se o arrendador tiver o direito substantivo de
substituir o ativo por um ativo alternativo durante o prazo do arrendamento. O
direito de substituio substantivo se o arrendador:
Tiver a capacidade prtica de substituir o ativo.
Puder beneficiar-se economicamente do exerccio do seu direito de substituir o
ativo.
Uma empresa avalia se os direitos de substituio do arrendador so de natureza
substantiva no incio do contrato. Nesse momento, uma empresa considera todos
os fatos e circunstncias, exceto os eventos futuros que, no incio do contrato, no
sejam considerados provveis de ocorrer.
Uma parte da capacidade de um ativo pode ser um ativo identificado se for
fisicamente separada - por exemplo, o piso de um edifcio. Alm disso, uma parte
da capacidade de um ativo que no seja fisicamente separada tambm um ativo
identificado se a parte da capacidade do ativo representar substancialmente a
capacidade total de todo o ativo. Por exemplo, uma poro da capacidade de um
cabo de fibra tica:
um ativo identificado se a parte da capacidade do cabo de fibra tica
representar substancialmente a capacidade total do cabo.
No um ativo identificado se a parte da capacidade do cabo de fibra tica
representar apenas parte da capacidade do cabo.
Exemplo 1 - Direito substantivo de substituio
O arrendatrio L celebra um contrato de cinco anos com uma transportadora

(arrendador M) para transportar uma determinada quantidade de mercadorias.
M usa vages com especificaes particulares e tem uma quantidade de
vages similares que podem ser utilizados para cumprir os requisitos do
contrato. Os vages e os motores so armazenados nas instalaes de M
quando no estiverem sendo utilizados para o transporte de mercadorias. Os
custos associados com a substituio dos vages so mnimos para M.
Nesse exemplo, uma vez que os vages so armazenados nas instalaes
de M, que dispe de uma grande quantidade de vages semelhantes que
cumprem os requisitos contratuais e porque os custos de substituio so
mnimos, os benefcios associados substituio dos vages por M excederiam
os custos de substituio dos vages. Portanto, os direitos de substituio de
M so substantivos e o contrato no contm um arrendamento.
Observao da KPMG - Os direitos de substituio so uma rea-

chave na aplicao da definio de arrendamento
Os direitos de substituio provavelmente sero uma rea-chave na aplicao

da definio de arrendamento. Por exemplo, em arrendamentos de frotas de
veculos ou lote de fotocopiadoras e equipamentos semelhantes so muitas
vezes permitidos elementos de substituio. No entanto, se o ativo subjacente
est na posse do cliente, os custos de substituio podem exceder os
benefcios, de tal modo que os direitos de substituio no so substantivos.
Alm disso, alguns arrendamentos de imveis permitem, em determinadas
circunstncias, ao arrendador mudar o arrendatrio para instalaes
alternativas, o que pode permitir que o arrendador mude o arrendatrio para
outro andar em um edifcio de escritrios para acomodar um novo inquilino.
Uma questo-chave em tais casos avaliar se o arrendador ir beneficiar-se
economicamente com a substituio, dado que a avaliao no incio do contrato
exclui eventos futuros que, data, no sejam considerados provveis de
ocorrer.
3.3 Benefcios econmicos

IFRS 16.B9, B21B23 A fim de avaliar se um contrato transmite o direito de controlar o uso de um ativo
identificado, uma empresa avalia se o cliente tem o direito de:
Obter substancialmente todos os benefcios econmicos do uso do ativo
identificado durante todo o perodo de uso.
Gerenciar o uso do ativo identificado (ver seo 3.4).
Os benefcios econmicos gerados pelo uso de um ativo incluem sua produo
principal e subprodutos e outros benefcios econmicos que poderiam ser
obtidos a partir de uma transao comercial com um terceiro (por exemplo,
subarrendamento de um ativo).
Esses benefcios econmicos precisam estar considerados no escopo do direito

do arrendatrio de usar um ativo - por exemplo, se um contrato limita, durante o
perodo de durao do contrato, o uso de um veculo a um determinado territrio,
uma empresa apenas considera os benefcios econmicos da utilizao do veculo
dentro desse territrio e no mais alm.
Exemplo 2 - Produtos principais e subprodutos
IFRS 16.IE2 Uma empresa de servios pblicos (companhia C) celebra um contrato com
durao de 20 anos com uma empresa de energia (companhia D) para compra
de toda a eletricidade produzida por uma nova unidade de produo de energia
solar. D possui a unidade de produo de energia solar e receber os crditos
tributrios relativos construo e propriedade da unidade de produo de
energia solar e C receber os crditos de energia renovvel que podem advir da
utilizao da unidade de produo de energia solar.
C tem o direito de obter substancialmente todos os benefcios econmicos do
uso da unidade de produo de energia solar durante o perodo de 20 anos, pois
obtm:
A eletricidade produzida pela explorao da unidade de produo de energia
solar durante o prazo do arrendamento, isto , o produto principal do uso do
ativo.
Os crditos de energia renovvel, isto , o subproduto do uso do ativo.
Embora D receba benefcios econmicos da produo de energia solar sob a
forma de crditos tributrios, esses benefcios econmicos dizem respeito
propriedade da unidade de produo de energia solar. Os crditos tributrios
no se referem ao uso da produo de energia solar e, portanto, no so
considerados nessa avaliao.
Observao da KPMG - Orientao especfica sobre crditos de

energia renovvel e de benefcios tributrios
Muitas jurisdies introduziram benefcios de impostos para estimular o

investimento em tecnologias de energia renovvel - por exemplo, a energia
elica e a energia solar. Foram desenvolvidas estruturas jurdicas complexas
para permitir que vrios investidores investissem nessas tecnologias e
recebessem benefcios especficos - por exemplo, diferentes partes podem
estar interessadas em obter a energia eltrica, os crditos de energia renovvel
e o rendimento de benefcios tributrios. A determinao de quais outputs
devem ser considerados para avaliar se esses contratos contm arrendamento
foi intensamente debatida.
A IFRS 16 mais especfica nesta rea do que a orientao atual e tem o
potencial de reduzir a diversidade ao avaliar se um contrato contm um
arrendamento. No entanto, tendo em conta a variedade de modalidades que
existem na prtica, ainda permanecem questes a serem endereadas.
Observao da KPMG - Um cliente pode obter substancialmente

todos os benefcios de uso mesmo se os pagamentos do
arrendamento forem variveis
IFRS 16.B23 A existncia de pagamentos do arrendamento variveis derivados do uso de um

ativo - por exemplo, uma porcentagem das vendas provenientes da utilizao
de um espao de varejo - no impede que um cliente tenha o direito de obter
substancialmente todos os benefcios econmicos do uso do ativo. Em tais
casos, embora o cliente passe certos benefcios para o fornecedor, aquele
recebe os fluxos de caixa resultantes do uso do ativo.
A IFRS 16 explcita sobre esse ponto, quanto a reduzir o risco de as empresas
procurarem evitar a contabilizao do arrendamento, introduzindo pagamentos
variveis num contrato que, de outra forma, seria um arrendamento.
3.4 Gerenciamento do direito de uso

IFRS 16.B24B27 Um arrendatrio tem o direito de gerenciar o uso de um ativo identificado em
qualquer das seguintes situaes:
Se o arrendatrio tem o direito de gerir como e para quais fins o ativo ser
utilizado durante todo o perodo de uso.
Ou se as decises relevantes sobre como e para quais fins o ativo ser usado
so predeterminadas e:
- O arrendatrio tem o direito de operar o ativo (ou direcionar outros para
operar o ativo de um modo que ele determinar) durante todo o perodo de
uso, sem que o arrendador tenha o direito de alterar essas instrues de
funcionamento.
- Ou o arrendatrio projetou o ativo de uma forma que predetermina como e
para quais fins o ativo ser utilizado durante todo o perodo de uso.
Quem
Who toma
takes as
thedecises
how anddewhat
"como e com qual
purpose finalidade?
decisions?
Cliente
Customer Predeterminado
Predetermined Fornecedor
Supplier
Contract
Contrato ouiscontm
or Further analysis
Anlise adicional Contractno
Contrato does not
contm
um arrendamento*
contains a lease* isnecessria
required um arrendamento
contain a lease
* Se outros
If other critrios
criteria are so
metatendidos.
.
Ao fazer essa avaliao, uma empresa considera os direitos decisrios que so

mais relevantes para alterar a forma como e para que fins o ativo usado -
relevante no sentido de que esses direitos afetam os benefcios econmicos
decorrentes do uso.
Exemplos de direitos decisrios relevantes que, dependendo das circunstncias,

concedem o direito de alterar a forma como e para quais fins o ativo usado
incluem:
Direito de alterar o tipo de output que est sendo produzido pelo ativo (por
exemplo, decidir se deve utilizar um continer para transporte de mercadorias
ou para armazenamento).
Direito de mudar o momento em que o output produzido (por exemplo, decidir
quando uma usina termeltrica ser usada).
Direito para alterar o local onde o output produzido (por exemplo, decidir sobre
o destino de um caminho ou de um navio).
Direito para alterar se o output produzido e a quantidade produzida (por
exemplo, decidir se a energia ser produzida a partir de uma usina termeltrica
e que quantidade de energia ser produzida).
Exemplos de direitos decisrios no relevantes que no concedem o direito de
alterar a forma como e para quais fins o ativo usado incluem: direito para operar
um ativo ou direito de manuteno de um ativo. No entanto, tais direitos regem a
anlise quanto a se as decises relevantes sobre como e para qual finalidade um
ativo usado so predeterminadas.
Exemplo 3 - Direito de gerenciar a utilizao
IFRS 16.IE2 O cliente R celebra um contrato com a empresa S, que proprietria de um

navio, para o transporte de carga da Corua at Hartlepool em um determinado
navio. A carga ocupar substancialmente toda a capacidade do navio. S opera
e mantm o navio e responsvel pela segurana da carga a bordo do navio. R
est proibido de contratar outro operador para o navio ou de operar ele mesmo
o navio durante o perodo de vigncia do contrato.
R no tem o direito de controlar o uso do navio porque ele no tem o direito
de gerenciar a sua utilizao. R no tem o direito de direcionar como e para
quais fins o navio utilizado. Como e para quais fins o navio utilizado (ou seja
a viagem da Corua para Hartlepool para transporte da carga especificada)
predeterminado no contrato. R no tem o direito de operar o navio e no
projetou o navio de forma que seja predeterminado como e para qual finalidade
ele ser usado. R tem os mesmos direitos relativamente ao uso do navio como
se fosse apenas um dos muitos clientes que transportam carga no navio.
Portanto, o contrato no contm um arrendamento.
Exemplo 4 - Direito de gerenciar a utilizao
IFRS 16.IE2 O cliente T celebra um contrato de cinco anos com a empresa U, que
proprietria de navios, para o uso de um determinado navio. Sujeito a restries
especificadas no contrato, T decide se a carga ser transportada, qual carga
ser transportada, quando e em quais portos o navio ir navegar durante todo o
perodo de uso, sujeito a algumas restries determinadas no contrato. Essas
restries impedem que T leve o navio para guas com um alto risco de pirataria
ou que transporte materiais explosivos como carga. U opera e mantm o navio
e responsvel pela segurana da carga a bordo do navio.
T tem o direito de gerenciar o uso do navio. As restries contratuais so
direitos de proteo que resguardam o investimento da empresa U no navio e o
seu pessoal (ver seo 3.5). No escopo do seu direito de utilizao, T determina
como e para quais fins o navio utilizado durante todo o perodo de cinco anos
porque ele decide se, onde e quando o navio navega, bem como qual carga ser
transportada. T tem o direito de alterar essas decises durante todo o perodo
de utilizao. Portanto, o contrato contm um arrendamento.
Observao da KPMG - Um maior foco no controle
A IFRS 16 aumenta o foco da parte que controla o uso de um ativo identificado.

Sob a orientao atual, um acordo pode ser um arrendamento quando o
cliente obtm substancialmente toda a produo ou outra utilidade do ativo,
mesmo se o cliente no controlar o uso do ativo. De acordo com a IFRS 16, um
arrendamento pode existir se, e somente se, o cliente tem o direito de controlar
o uso de um ativo identificado e obtiver substancialmente todos os benefcios
econmicos do uso do ativo. Esse requisito da nova norma contrape-se
orientao atual que estabelece que um contrato um arrendamento quando o
comprador tem o direito de controlar o uso de um ativo identificado, ao mesmo
tempo em que obtm um valor que no seja insignificante da produo ou de
outra utilidade do ativo.
provvel que isso signifique que alguns contratos que so atualmente
considerados como arrendamentos podem deixar de o ser no novo modelo
contbil de arrendamento - por exemplo, alguns contratos de compra de
energia.
Observao da KPMG - A avaliao de se um contrato contm

um arrendamento pode depender de quem controla os direitos
decisrios que so aparentemente menores
Se as decises de como e para qual finalidade so predeterminadas, ento

a avaliao de se um acordo contm um arrendamento pode depender
de qual parte tem o direito de operar o ativo. Isto , decises operacionais
relativamente menores no dia a dia podem determinar a avaliao.
Isso sugere que se as partes predeterminarem as decises mais importantes,
ento podem optar por contabilizar ou no o contrato como um arrendamento,
escolhendo qual parte controla a operao no dia a dia. No entanto, isso
somente se aplica quando as decises mais importantes so predeterminadas
- isto , o cliente teria de renunciar a uma considervel flexibilidade operacional
para aproveitar essa oportunidade aparente de estruturao.
3.5 Direitos de proteo

IFRS 16.B30 Um contrato pode incluir certos termos e condies destinados a proteger o
interesse do arrendador no ativo identificado, para proteger o seu pessoal ou
para garantir ao arrendador o cumprimento de leis ou regulamentos. Tais direitos
de proteo normalmente definem o escopo do direito do arrendatrio de usar
um ativo, mas no evitam, isoladamente, que o arrendatrio tenha o direito de
direcionar o uso do ativo dentro daquele escopo.
Por exemplo, um contrato pode:
Especificar a quantidade mxima de utilizao de um ativo ou onde ou quando o
arrendatrio pode usar o ativo.
Exigir que um arrendatrio siga prticas operacionais particulares.
Ou exigir que um arrendatrio informe o fornecedor sobre mudanas na forma
como um ativo ser usado.
Exemplo 5 - Direitos de proteo
IFRS 16.IE2 O arrendatrio L celebra um contrato de dois anos com o arrendador M,

proprietrio de uma aeronave, para a utilizao de uma aeronave. O contrato
detalha as especificaes do interior e do exterior da aeronave. Existem
restries contratuais e legais no contrato sobre onde a aeronave pode voar.
Sujeito a essas restries, L determina onde e quando a aeronave vai voar e
quais passageiros e carga sero transportados na aeronave. M responsvel
pela operao da aeronave, utilizando a sua prpria tripulao.
As restries sobre onde a aeronave pode voar podem definir o escopo do
direito de utilizao da aeronave por L. No escopo do seu direito de utilizao,
L determina como e para qual finalidade a aeronave utilizada durante todo o
perodo de dois anos de uso porque ele decide se, onde e quando a aeronave se
desloca, bem como os passageiros e a carga que sero transportados. L tem o
direito de alterar essas decises durante todo o perodo de utilizao.
As restries contratuais e legais sobre onde a aeronave pode voar so direitos
de proteo e no impedem L de ter o direito de gerenciar o uso do ativo.
Observao da KPMG - Uma classificao tripartida dos direitos de

tomadas de deciso
A IFRS 16 efetivamente requer uma classificao tripartida dos direitos

decisrios em decises de como e para qual finalidade, decises operacionais
e direitos de proteo. As diferentes categorias de direitos figuram na anlise
de diferentes maneiras.
Decises de como e para qual finalidade determinam se o acordo
contm um arrendamento, exceto quando elas so predeterminadas.
Decises operacionais so ignoradas, exceto quando as decises sobre
como e para qual finalidade so predeterminadas; nesses casos, h um
arrendamento se o cliente toma as decises operacionais.
Direitos de proteo normalmente definem o escopo do direito de um
arrendatrio de usar um ativo, mas, isoladamente, no prejudicam a
concluso de que h um arrendamento.
Avaliar as categorias dos direitos de tomada de decises ser provavelmente
uma rea-chave de julgamento na prtica.
3.6 Expedientes prticos

IFRS 16.58 Um arrendatrio pode optar por no aplicar o modelo contbil do arrendatrio para:
Arrendamentos
Short de
term leases Arrendamento
Leases ofde itens
curto prazo de baixo valor
low-value items
< 12
12 months
meses < USD
USD 5,000
5.000
porexample
for exemplo

Arrendamentos com um prazo igual ou inferior a 12 meses (ou seja,
arrendamentos de curto prazo - ver 4.2.2).
Arrendamentos para os quais o ativo subjacente de baixo valor quando novo
(mesmo que o efeito seja material no conjunto).
A escolha dos arrendamentos de curto prazo efetuada por classe de ativo
subjacente, enquanto a dos arrendamentos de bens de baixo valor pode ser feita
numa base arrendamento por arrendamento (lease-by-lease basis).
Se um arrendatrio elege qualquer dessas isenes de reconhecimento, ento
reconhece os pagamentos relacionados com o arrendamento como uma despesa
em uma base linear durante o prazo do arrendamento ou em outra base, se outra
base sistemtica for mais representativa do modelo do benefcio do arrendatrio.
Se um arrendatrio elege uma iseno de reconhecimento de um arrendamento
de curta durao e se houver quaisquer alteraes no prazo do contrato (por
exemplo, o arrendatrio exerce uma opo que tinha previamente determinada
que no tinha razovel certeza de exercer ) ou se o arrendamento for modificado,
ento o arrendatrio contabiliza o arrendamento como se se tratasse de um novo
arrendamento.
Exemplo 6 - Aplicao de iseno de arrendamento de curto prazo
IFRS 16.B34 O arrendatrio L celebra um contrato por dez anos para utilizao de uma
mquina para fabricao de peas para um avio que espera-se manter popular
para os consumidores at que se complete o desenvolvimento e o teste de
um modelo melhorado. O custo para instalar a mquina na fbrica de L no
significativo. L e o arrendador M tm o direito de rescindir o contrato sem
nenhuma penalidade em cada aniversrio da data do incio do arrendamento.
O prazo do arrendamento compreende um perodo de um ano no cancelvel
porque tanto L quanto M tm um direito substantivo de resciso - ambos
podem rescindir o contrato de arrendamento sem nenhuma penalidade - e
o custo para instalar a mquina nas instalaes de fabricao de L no
significativo. Como resultado, esse arrendamento se qualifica para a iseno de
arrendamento de curta durao.
Exemplo 7 - Aplicao da iseno para arrendamentos de itens de

baixo valor
IFRS 16.IE3 O arrendatrio B est no setor de fabricao e distribuio de produtos

farmacuticos e tem os seguintes arrendamentos:
Arrendamento de imveis: o prdio de escritrios e o armazm.
Arrendamento do mobilirio do escritrio.
Arrendamento dos automveis da empresa, para o pessoal de vendas e os
quadros superiores de gesto.
Arrendamentos de vans e caminhes utilizados para entregas.
Arrendamento de equipamentos de TI, como, por exemplo, laptops.
B determina que os arrendamentos de mobilirio de escritrio e laptops
qualificam-se para a iseno de reconhecimento com base no fato de que os
ativos subjacentes, quando novos, so individualmente de baixo valor. B opta
por aplicar a iseno queles arrendamentos. Como resultado, ele aplica os
requisitos de reconhecimento e mensurao na IFRS 16 para o arrendamento
de imveis, carros da empresa, caminhes e vans.
Observao da KPMG - Alvio significativo para os preparadores,

mas um impacto potencialmente material nas demonstraes
financeiras
Aplicar a nova definio ser provavelmente um dos maiores problemas

prticos da IFRS 16. No entanto, os expedientes prticos significativos aliviam
a presso sobre a aplicao dessa definio de arrendamento e reduzem os
custos de aplicao (compliance costs) para os preparadores. As isenes
permitem que um arrendatrio contabilize arrendamentos do mesmo modo que
os arrendamentos operacionais existentes e que divulgue apenas as despesas
da demonstrao do resultado relativas a esses arrendamentos, em vez de
fornecer informaes detalhadas de divulgaes de acordo com a IAS 17.
IFRS 16.BC100 A iseno para os arrendamentos de itens de baixo valor pretende captar
arrendamentos que so elevados em termos de volume, mas baixos em termos
de valor - por exemplo, os arrendamentos de pequenos equipamentos de TI
(notebooks, celulares, impressoras simples), arrendamentos de mobilirio
de escritrio etc. A IFRS 16 no define baixo valor, contudo a sua base de
concluses faz referncia aos ativos quando novos com um valor igual ou
inferior a US$ 5.000. Isso pode significar que uma entidade que arrenda
muitos itens de baixo valor pode evitar o reconhecimento de um passivo
de arrendamento que agregado seria material - por exemplo, uma empresa
de servios profissionais que aluga equipamentos de TI para uso de seus
funcionrios.
Observao da KPMG - Diferena com os US GAAP para

arrendamentos de itens de baixo valor
Os preparadores com base no US GAAP no se beneficiaro da iseno para

os arrendamentos de itens de baixo valor. No entanto, se tais arrendamentos
so classificados como arrendamentos operacionais nos termos do FASB -
resultando geralmente em um reconhecimento direto de receita e de gastos
linearmente - essa diferena de GAAP ser limitada ao balano.
3.7 Componentes de arrendamento e de no

arrendamento
IFRS 16.12 Se um contrato , ou contm, um arrendamento, ento a empresa considera cada
componente separado de arrendamento isoladamente de componentes de no
arrendamento.
Etapa 1: Identificar o(s) componente(s)

IFRS 16.B32B33 Uma empresa considera o direito de usar um ativo como um componente
separado de arrendamento se ele atende aos seguintes critrios:
O arrendatrio pode beneficiar-se da utilizao desse ativo sozinho ou em
conjunto com outros recursos que esto prontamente disponveis.
O ativo no altamente dependente nem altamente inter-relacionado com os
demais ativos do contrato.
Despesas para tarefas administrativas ou outros custos associados com o

arrendamento que no transfiram um bem ou servio para o arrendatrio no do
origem a um componente separado. No entanto, eles so parte do pagamento
total que uma empresa aloca para os componentes identificados.
Etapa 2: Contabilizao para o(s) componente(s)

Perspectiva do arrendatrio
IFRS 16.1316 Se um contrato contiver um componente de arrendamento e um ou mais
componentes de arrendamento ou de no arrendamento adicionais, ento
o arrendatrio aloca ao pagamento no contrato para cada componente de
arrendamento com base no:
Preo independente relativo de cada componente de arrendamento.
Preo independente agregado dos componentes de no arrendamento.
O arrendatrio determina o preo independente relativo do arrendamento e os
componentes de no arrendamento com baseno preo que um arrendador
cobraria de uma empresa para arrendar ou comprar um componente semelhante
separadamente.
Se um preo independente observvel no estiver prontamente disponvel, ento
o arrendatrio estima o preo independente dos componentes maximizando o uso
de informaes observveis.
Como um expediente prtico, um arrendatrio pode optar, por cada classe de
ativo subjacente, no separar os componentes do arrendamento de quaisquer
componentes de no arrendamento associados. Um arrendatrio que faz essa
opo contabiliza o componente de arrendamento e os componentes de no
arrendamento associados como um nico componente de arrendamento.
A menos que um arrendatrio aplique o expediente prtico, ele contabiliza
componentes de no arrendamento de acordo com outras normas IFRS aplicveis.
Perspectiva do arrendador
IFRS 16.17 Se o contrato contiver um componente de arrendamento e um ou mais
componentes de arrendamento ou componentes de no arrendamentos
adicionais, ento o arrendador aloca os valores no contrato em conformidade com
os requisitos da IFRS 15 - isto , de acordo com os preos independentes de
venda dos bens e servios includos em cada componente.
A tabela a seguir resume o processo de contabilizao de componentes de
arrendamento e de componentes de no arrendamento na perspectiva do
arrendatrio e do arrendador.
Arrendatrio Arrendador
Quando h um Exceto quando o Separar sempre e alocar

preo independente expediente prtico seguindo os requisitos
observvel para cada for eleito (ver abaixo), da IFRS 15 (ou seja,
componente separar e alocar sobre uma base relativa
com base no preo de preo independente
independente relativo de venda).
dos componentes.
Quando no Maximizar o uso

existe um preo de informaes
independente observveis.
observvel para
alguns ou todos os
componentes
Impostos, seguros da Atividades (ou custos do arrendador) que no

propriedade e custos transfiram um bem ou servio para o arrendatrio
administrativos no so componentes de um contrato.
Expediente prtico: Combinar o N/A

eleio da poltica arrendamento e
contbil por classe de quaisquer componentes
ativo subjacente de no arrendamento
associados e registr-
los como um nico
componente de
arrendamento.
Exemplo 8 - Contabilidade para componentes de arrendamento e

componentes de no arrendamento
O arrendatrio L celebra um contrato de arrendamento de cinco anos com

o arrendador M para fornecer uma plataforma petrolfera. O contrato inclui
servios de manuteno fornecidos por M. M obtm o seu prprio seguro
para a plataforma petrolfera. Os pagamentos anuais so de US$ 2.000 (US$
300 dizem respeito a servios de manuteno e US$ 50 a custos de seguro).
L capaz de determinar quais servios de manuteno e quais custos de
seguro semelhantes so oferecidos por terceiros por US$ 400 e US$ 50 por
ano, respectivamente. L incapaz de encontrar um valor de arrendamento
independente para uma plataforma petrolfera similar porque nenhuma est
alugada sem servios de manuteno relacionados fornecidos pelo arrendador.
Nesse caso:
O preo independente observvel para servios de manuteno de
US$ 400.
No h nenhum preo independente observvel para o arrendamento.
O custo do seguro no transfere um bem ou servio para o arrendador,
portanto no um componente separado de arrendamento.
Dessa forma, L aloca US$ 1.600 (US$ 2.000 - US$ 400) para o componente de
arrendamento.
Observao da KPMG - Consistncia com a IFRS 15
De acordo com a IFRS 16, os arrendadores alocam os valores de um contrato de

arrendamento entre componentes de arrendamento e de no arrendamento,
normalmente, da mesma forma que um fornecedor aloca os valores para
obrigaes de desempenho em um contrato com os clientes de acordo com a
IFRS 15.
Essa ampla consistncia entre as duas normas ajudar a reduzir o custo e a
complexidade da aplicao das normas. Isso pode ser um ponto importante
para algumas empresas quando se tratar de decidir sobre a adoo antecipada
da IFRS 16 (ver seo 8).
Tambm, o fato de o expediente prtico permitir aos arrendatrios no separar
um componente de arrendamento tem o potencial de reduzir o custo e a
complexidade em alguns casos. No entanto, os arrendatrios podem achar
que as consequncias contbeis sero pouco atraentes. Na prtica, a utilizao
desse expediente prtico resulta em reconhecimento pelo arrendatrio de um
passivo para o componente de servio do contrato, o que de outra maneira
permaneceria fora de balano at que o arrendador o realizasse.
4 Contabilidade do
arrendatrio
O objetivo fundamental da nova norma assegurar que os
arrendatrios reconheam ativos e passivos para os seus
principais arrendamentos
4.1 Modelo contbil do arrendatrio

IFRS 16.22 Um arrendatrio aplica um modelo contbil nico de arrendamento segundo o qual
ele reconhece todos os principais arrendamentos no balano.
IFRS 16.47, 49
Balano sheet
Balance patrimonial Demonstrao
Profit or loss do resultado
Asset
Ativo Lease expense
Despesa de arrendamento
= Direito
= Right-of-use of underlying
de uso do ativo asset Depreciation
+ Depreciao
Liability
Passivo + Juros
Interest
= Obrigao
Obligation de
to make lease
efetuar os payments =
pagamentos do arrendamento =Front-loaded
Despesa total dolease
total arrendamento
expense

Observao da KPMG - Impactos significativos para os

arrendatrios
Atualmente, muitos analistas rotineiramente ajustam as demonstraes

financeiras dos arrendatrios para refletir as transaes de arrendamentos
operacionais, com base nos montantes divulgados de acordo com a IAS 17 -
Arrendamento Mercantil e a IFRS 7 - Instrumentos Financeiros: Divulgaes.
Esses ajustes exigem um alto grau de julgamento e de esforo.
Trazer arrendamentos operacionais para o balano ir fazer com que as
empresas paream estar mais ricas em termos de ativos, mas tambm mais
fortemente endividadas. Alm disso, isso tambm ir alterar a apresentao de:
Despesas na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado
abrangente.
Fluxos de caixa na demonstrao dos fluxos de caixa (ver seo 4.6).
Os ativos e passivos adicionais reconhecidos e as mudanas na apresentao
dos valores iro afetar os indicadores de desempenho - por exemplo,
alavancagem financeira, cobertura de juros e rotao do ativo - e, por
conseguinte, poderiam prejudicar a capacidade de satisfazer eventuais
clusulas contratuais (covenants).
Observao da KPMG - Um modelo de contabilizao antes dos

impostos
Questes tributrias so frequentemente um fator importante quando uma

empresa est avaliando se deve arrendar ou comprar um ativo e quando
um arrendador est formando os preos de um contrato de arrendamento.
No entanto, os novos requisitos continuam a abordar a contabilidade do
arrendatrio (e do arrendador) em uma base antes de impostos.
A contabilizao dos tributos sobre lucro para contratos de arrendamento
permanece no escopo da IAS 12 - Tributos sobre lucro. Parece que as atuais
complexidades na contabilizao dos tributos sobre lucro no balano dos
arrendatrios iro continuar. Essas complexidades incluem, por exemplo, como
aplicar a iseno de reconhecimento inicial e se o ativo de direito de uso e o
passivo de arrendamento devem ser considerados associados para fins de
anlise de tributo sobre lucro.
Observao da KPMG - Ao contrrio da IFRS, o US GAAP mantm

um modelo contbil duplo para arrendatrios
IFRS 16.BC304 Enquanto a IFRS 16 contm um modelo de contbil nico para o arrendatrio,
o US GAAP apresenta um modelo contbil duplo, ou seja, arrendamentos
financeiros versus operacionais. No conceito da norma US GAAP, os
arrendamentos financeiros sero contabilizados da mesma forma que no
modelo do IASB. Os arrendamentos operacionais tambm sero apresentados
no balano como um ativo de direito de uso e um passivo de arrendamento.
No entanto, para arrendamentos operacionais, a despesa do arrendamento
normalmente ser reconhecida em uma base linear e apresentada como um
montante nico dentro das despesas operacionais. Para alcanar esse perfil
de despesa de arrendamento, o arrendatrio ir mensurar o ativo do direito de
uso como uma figura de balanceamento - isso , uma conexo. Alm disso,
os pagamentos do arrendamento para arrendamentos operacionais sero
apresentados dentro de atividades operacionais na demonstrao dos fluxos de
caixa.
4.2 Mensurao inicial do passivo de

arrendamento
4.2.1 Viso geral
IFRS 16.26 Na data de incio, um arrendatrio mensura o passivo de arrendamento pelo valor
presente dos pagamentos futuros do arrendamento.
IFRS 16.27
Valor presente
Present value
Valor presente dos dos pagamentos
Present value of expected
Passivo
Lease arrendamento
liability
= pagamentos de
ofarrendamento
lease rentals + esperados no final do
payments at
arrendamento
end of lease

Os principais componentes desse clculo so os seguintes:

The key inputs to this calculation are asfollows.
Lease
Pagamentos do
payments
arrrendamento
(4.2.3)
(4.2.3)
Prazo Lease
do arrendamento (4.2.2)
term (4.2.2)
Taxa de desconto
Discount (4.2.4)
rate (4.2.4)

Observao da KPMG - O passivo de arrendamento inclui itens que

podero ser reconhecidos separadamente nos termos da norma de
instrumentos financeiros
IFRS 9.2.1(b) Passivos de arrendamentos so passivos financeiros. No entanto, geralmente

sero mensurados em conformidade com a IFRS 16 e no nos termos da
IFRS 9 - Instrumentos Financeiros. Em alguns casos, isso representar
uma simplificao considervel em comparao com a contabilizao dos
instrumentos financeiros. Por exemplo, caractersticas comuns de contratos de
arrendamento - como renovao e opes de compra - no sero contabilizadas
separadamente ou, potencialmente, mensuradas pelo valor justo.
4.2.2 Prazo do arrendamento

IFRS 16.18, B35 O prazo do arrendamento o perodo no cancelvel do arrendamento juntamente
com:
Perodos opcionais renovveis se o arrendatrio estiver razoavelmente certo
sobre a extenso.
Perodos aps uma data de resciso opcional se o arrendatrio estiver
razoavelmente certo de no terminar antecipadamente e o arrendador no
puder rescindir precocemente.
Opes de resciso mantidas apenas pelo arrendador no so consideradas na
determinao do prazo do arrendamento.
IFRS 16.A, B36 O prazo do arrendamento inicia-se quando o arrendador coloca o ativo subjacente
disponvel para uso pelo arrendatrio. Isso inclui eventuais perodos de
arrendamento gratuito.
IFRS 16.B37 Ao determinar o prazo do arrendamento, os arrendatrios consideram os fatos e as
circunstncias relevantes que criam um incentivo econmico para exercer ou no
as opes de renovao e resciso antecipada.
Exemplos
Examplesdeoffatos e circunstncias
relevant relevantes
facts and circumstances
Mercado/contratual
Contractual/market Ativo
Asset

Nvel de of
Level arrendamentos emsecondary
rentals in any qualquer Natureza
Naturedo of item
item(especializado).
(specialised)
perodo adicional em comparao
period compared with market com as
rates Localizao.
taxas do mercado. Location
Alternativas adequadas disponveis.
Pagamentos
Contingent payments
contingentes. Availability of suitable alternatives
Existncia de benfeitorias significativas.
Opes
Renewal and purchase
de renovao options
e de compra. Existence of significant leasehold
Custos
Costsrelacionados
relating to com
the termination
a resciso of improvements
dothe leasedeand
contrato the signinge of
arrendamento a a new
assinatura de um lease
replacement novo arrendamento de
substituio.
Returning costs of the underlying
Custos
assetde devoluo do ativo

Exemplo 9 - Incentivo econmico significativo para renovar
O arrendador X celebrou um contrato no cancelvel com o arrendador L para o

arrendamento de um edifcio. O prazo inicial do arrendamento de quatro anos
tendo X a opo de estender o arrendamento por mais quatro anos pelo mesmo
valor.
Para determinar o prazo do arrendamento, X considera os seguintes fatores:
Espera-se que o preo de mercado do aluguel para um prdio comparvel
na mesma rea aumente em 10% ao longo do perodo de oito anos,
abrangncia do contrato de arrendamento. No incio do contrato, o preo do
arrendamento est em conformidade com os valores correntes de mercado.
X pretende permanecer na mesma rea de negcio por pelo menos dez
anos.
A localizao do prdio ideal para o relacionamento com fornecedores e
clientes.
X conclui que h um significativo incentivo econmico para estender
o arrendamento. Por conseguinte, para efeitos de contabilizao do
arrendamento, X usa um prazo do arrendamento de oito anos.
Exemplo 10 - No h incentivo econmico significativo para

renovar
O arrendador Y celebrou um contrato no cancelvel para o arrendamento de

uma mquina de trs anos. O prazo inicial do arrendamento de dez anos tendo
Y a opo de estender o arrendamento por perodos de 12 meses cada, com
preos de mercado.
Para determinar o prazo do arrendamento, Y considera os seguintes fatores:
A mquina ser utilizada na fabricao de peas para um tipo de avio que Y
espera que se mantenha popular para os clientes at que o desenvolvimento
e os testes de um modelo melhorado sejam concludos, o que se espera
venha ocorrer em aproximadamente dez anos.
O custo para instalar a mquina na fbrica de Y no significativo.
O prazo no cancelvel do arrendamento da fbrica de Y termina em 14 anos
e Y tem opo de renovao do arrendamento por mais oito anos.
Y no espera ser capaz de utilizar a mquina na fabricao de outros tipos de
avies sem fazer modificaes significativas.
A vida til restante total da mquina de 25 anos.
Y constata que as condies para a renovao opcional no proporcionam
nenhum incentivo econmico e que o custo de instalao insignificante. Y
no tem incentivo para fazer modificaes significativas na mquina aps o
perodo inicial de dez anos. Portanto, Y no espera ter um propsito comercial
para o uso da mquina aps o prazo no cancelvel do arrendamento.
Y conclui, por conseguinte, que o prazo do arrendamento consiste apenas no
perodo no cancelvel de dez anos.
Observao da KPMG - O prazo do arrendamento uma estimativa

crtica
A avaliao do prazo do arrendamento uma estimativa crtica e um fator-

chave para o montante do passivo de arrendamento. Isso porque o prazo do
arrendamento determina quais pagamentos so includos na mensurao do
passivo de arrendamento.
4.2.3 Pagamentos do arrendamento

IFRS 16.27 Na data de incio, um arrendatrio inclui na mensurao do passivo de
arrendamento os seguintes pagamentos relativos ao uso do ativo subjacente:
Pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos em substncia) menos qualquer
concesso de incentivos a receber.
Pagamentos variveis do arrendamento que dependem de um ndice ou de uma
taxa.
Valores a pagar pelo arrendatrio como garantias de valor residual.
O preo de exerccio da opo de compra que o arrendatrio est
razoavelmente certo de exercer.
Pagamentos para resciso do contrato se o prazo do arrendamento reflete uma

resciso antecipada.
IFRS 16.B42 Pagamentos fixos em substncia so pagamentos que so estruturados como
pagamentos variveis do arrendamento, mas que - em substncia - so inevitveis.
So exemplos:
Pagamentos que tm de ser feitos somente se ocorrer um evento que no
tenha nenhuma possibilidade real de no ocorrer.
H mais de um tipo de pagamento que um arrendatrio poder fazer, mas
apenas um realista.
Existem vrios tipos de pagamentos que um arrendatrio na realidade pode
fazer, mas tem de fazer pelo menos um tipo de pagamento.
Exemplo 11 - Pagamentos fixos em substncia
IFRS 16.27, 38, B42 A empresa W arrenda uma linha de produo. Os pagamentos do arrendamento
dependem do nmero de horas de funcionamento da linha de produo, ou
seja, W precisa pagar CU 1.000 por hora de uso. O pagamento mnimo anual
CU 1.000.000. O uso esperado por ano de 1.500 horas.
Esse contrato de arrendamento contm pagamentos fixos em substncia de
CU 1.000.000 por ano, os quais so includos na mensurao inicial do passivo
de arrendamento. Os CU 500.000 adicionais que W espera pagar por ano so
pagamentos variveis que no dependem de um ndice ou taxa e, portanto, no
esto includos na mensurao inicial do passivo de arrendamento, mas que so
imputados conforme ocorre o excesso de utilizao.
IFRS 16.27 Pagamentos variveis do arrendamento que dependem de um ndice ou taxa so

inicialmente mensurados utilizando o ndice ou a taxa em vigor na data de incio do
contrato de arrendamento.
Exemplo 12 - Pagamentos variveis que no dependem de um

ndice ou uma taxa
A empresa X arrenda uma loja. Os pagamentos do arrendamento da loja so de

1% da receita da loja. No h pagamento mnimo de arrendamento.
Como o arrendamento contm apenas os pagamentos variveis do
arrendamento que no dependem de um ndice ou uma taxa, X mensura o
passivo de arrendamento no incio do arrendamento por zero.
Exemplo 13 - Pagamentos variveis que dependem de um ndice
IFRS 16.28 A empresa Y arrenda um prdio de escritrios. O pagamento anual inicial de

CU 2.500.000. O arrendamento ser revisto todos os anos e aumentar com a
mudana no ndice de inflao.
Esse um exemplo de uma varivel de pagamento do arrendamento que

depende de um ndice. A mensurao inicial do passivo de arrendamento
baseia-se no valor do ndice de inflao no incio do arrendamento, ou seja,
Y assume um arrendamento anual de CU 2.500.000. Se durante o primeiro
ano do contrato de arrendamento o ndice de inflao aumentar em 5%, no
final do primeiro ano, o passivo de arrendamento recalculado assumindo o
arrendamento futuro anual de CU 2.625.000 (i.e. 2.500.000 x 1,05).
IFRS 16.27, B37 Arrendatrios determinam se razoavelmente certo que iro exercer a opo
de compra, considerando os fatos e as circunstncias relevantes que criam
um incentivo econmico para exercer a opo de compra. Isso semelhante
abordagem para avaliar se um arrendatrio espera exercer uma opo de
renovao (ver 4.2.2).
Se um arrendatrio fornece uma garantia de valor residual, ento, inclui nos
pagamentos do arrendamento o montante que espera pagar como garantia.
Exemplo 14 - Garantias de valor residual
O arrendatrio Z celebrou contrato com o arrendador L para o arrendamento de

um carro. O prazo do arrendamento de cinco anos.
Z e L concordam sobre uma garantia de valor residual - se o valor justo do carro
no final do prazo do arrendamento estiver abaixo de 400, ento, Z pagar a L um
montante igual diferena entre 400 e o valor justo do carro.
No incio do arrendamento, Z espera que o valor justo do carro no final do prazo
do arrendamento seja de 400.
Portanto, no clculo de seu passivo de arrendamento, Z inclui um montante de
zero em pagamentos do arrendamento.
Observao da KPMG - Mensurao inicial do passivo de

arrendamento inclui apenas determinados pagamentos variveis
do arrendamento
Similarmente prtica corrente, a mensurao inicial do passivo de

arrendamento inclui pagamentos variveis do arrendamento que dependem
de um ndice ou uma taxa (por exemplo, taxa de inflao ou taxa de juro de
mercado) e os pagamentos que parecem ser variveis, mas so pagamentos
fixos em substncia.
Outros pagamentos variveis so excludos da mensurao inicial do passivo
de arrendamento. Em vez disso, tais pagamentos (por exemplo, pagamentos
baseados em receitas ou uso) so reconhecidos em lucros ou perdas no
perodo em que ocorre o evento ou a condio que desencadeia esses
pagamentos. Isso origina algumas consequncias importantes:
O requisito de reconhecer como despesa os outros pagamentos variveis
incorridos representa uma simplificao considervel em comparao com
as redaes anteriores da norma. Muitos arrendatrios ficaram aliviados
pelo IASB ter voltado atrs com a sua proposta inicial de uma entidade ter de
estimar todos os pagamentos variveis no incio do arrendamento.
O endividamento do arrendatrio depender da combinao dos pagamentos
fixos e variveis da sua carteira de arrendamento. Por exemplo, suponha
que o varejista X arrenda um conjunto de lojas de varejo com pagamentos
fixos de arrendamento e que o varejista Y arrenda um conjunto de pontos de
venda em condies semelhantes com pagamentos fixos de arrendamento
e pagamentos que dependem do movimento dos pontos de venda. X
reconhecer passivos maiores de arrendamento do que Y - mesmo se os
pagamentos do arrendamento esperados para X e Y forem os mesmos.
Alguns contratos de compra de energia que so arrendamentos podem
resultar em um passivo nulo para o arrendatrio. Por exemplo, se um
arrendatrio celebrar um contrato para comprar toda a eletricidade produzida
por uma fazenda elica ou planta hidroeltrica e todos os pagamentos do
arrendamento dependerem da quantidade de eletricidade produzida, ento o
passivo de arrendamento do arrendatrio ser nulo.
Pagamentos variveis
Variable do arrendamento
lease payments
Pagamentos fixos em Dependem de um ndice ou

In-substance fixed Dependdeon index or rate Outros
Other
substncia uma taxa
Despesaand
Expense e incluir no
include
Include
Incluidosinnainitial measurement
mensurao of right-of-use
inicial do ativo de direito de
passivo de arrendamento
uso e do passivo
asset de arrendamento
and lease liability in lease liability
quando requerido
when triggered
Observao da KPMG - O exerccio da opo de compra uma

estimativa crtica
A avaliao sobre se o exerccio de uma opo de compra razoavelmente

certo uma deciso crtica e um elemento-chave na determinao do
montante do passivo de arrendamento. Os arrendatrios devem considerar
cuidadosamente os fatos e as circunstncias (ver 4.2.2) para determinar se
existe um incentivo econmico para a compra.
Observao da KPMG - A mensurao inicial da garantia de valor

residual difere da prtica atual
Atualmente, nos termos da IAS 17, os montantes a pagar como garantia de

valor residual esto includos nos pagamentos mnimos do arrendamento. No
entanto, nos termos da IAS 17 o montante a ser includo a exposio mxima
decorrente da garantia e no a quantia a pagar esperada. Por conseguinte, os
montantes relativos s garantias de valor residual includos nos pagamentos do
arrendamento de acordo com as IFRS 16 geralmente sero menores.
4.2.4 Taxa de desconto

IFRS 16.26, A O arrendatrio calcula o valor presente dos pagamentos do arrendamento
usando a taxa de juro implcita no arrendamento. Esta a taxa que, no incio do
arrendamento, faz com que o valor presente dos pagamentos do arrendamento e
o valor residual no garantido seja igual soma do valor justo do ativo subjacente e
de quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio.
Pagamentos do
Lease payments FairValor
value underlying
justo do ativo
arredondamento asset
subjacente
Unguaranteed
Valor residual no
garantido Initial
Custos direct costs
diretos iniciais
residual value
Taxa
Rate
de juros
implicit in
implcita no
the lease
arrendamento

Se o arrendatrio no puder determinar facilmente a taxa de juros implcita no

arrendamento, ele utiliza a sua taxa incremental de financiamento que a taxa que
um arrendatrio teria de pagar na data de incio do contrato de arrendamento para
um emprstimo com prazo e garantia semelhantes, para obter um ativo de valor
similar ao ativo de direito de uso em um ambiente econmico idntico.
Observao da KPMG - Os arrendatrios podem no ser capazes de

determinar a taxa implcita no arrendamento
Mensurar o passivo de arrendamento taxa de juro que o arrendador cobra

do arrendatrio permite que as circunstncias especficas de um contrato de
arrendamento - incluindo o financiamento estruturado do acordo ou benefcios
fiscais inerentes ao retorno acordado entre o arrendatrio e o arrendador -
sejam capturadas na contabilizao do arrendamento.
No entanto, pode ser difcil para um arrendatrio determinar a taxa de encargos
que o arrendador cobra. Por exemplo, um arrendatrio muitas vezes no saber
o montante de custos diretos iniciais do arrendador ou ter apenas informaes
limitadas sobre o valor residual esperado do ativo subjacente no final do
prazo do arrendamento. O resultado que provvel que os arrendatrios
frequentemente usem a sua taxa de juros incremental de financiamento.
4.3 Mensurao inicial do ativo de direito de uso

IFRS 16.2324 Na data de incio, um arrendatrio mensura o ativo de direito de uso pelo seu custo
que inclui o seguinte:
Passivo de arrendamento
Lease liability
Custos
Initial diretos iniciais
direct costs
Pagamentos adiantados
Prepaid do arrendamento
lease payments
Os custos
Estimated estimados
costs de desmontar,
to dismantle, remove remover ou restaurar,
or restore, measured
mensurados de acordo
in accordance withcom
IASa 37
IAS 37
Incentivos
Leasede arrendamento
incentives recebidos
received
Right-of-use
Ativo de direitoasset
de uso

IFRS 16.A Os custos diretos iniciais de um arrendatrio so os custos incrementais de

obteno de um contrato de arrendamento que de outra forma no teriam sido
incorridos.
IFRS 16.IE5 Os pagamentos que um arrendatrio recebe ou faz e que esto relacionados a
um ativo separado (por exemplo, reembolsos do arrendador para benfeitorias)
no so includos na mensurao do ativo de direito de uso, mas contabilizados
separadamente.
Custos diretos iniciais tpicos para um arrendatrio
Incluir
Excluir

Comisses. Gastos gerais.
Despesas legais*. Custos para obter ofertas para
potenciais arrendamentos.
Custos de negociao dos termos e
das condies do arrendamento.
Custos de obter uma garantia.
Pagamentos realizados para os
arrendatrios existentes para obter
o arrendamento.
* Se forem contingentes ao arrendamento.
Observao da KPMG - Custos similares de aquisio de outros

ativos no financeiros
Em termos gerais, a mensurao inicial de um ativo de direito de uso de um

arrendatrio (isto um ativo no financeiro) consistente com outros ativos
no financeiros que so mensurados inicialmente pelo seu custo - por exemplo,
ativos mensurados em conformidade com a IAS 16 - Ativo Imobilizado e a
IAS - 38 Ativo Intangvel.
Observao da KPMG - O ativo de direito de uso no um ativo

intangvel nem um item de ativo imobilizado
A IFRS 16 no especifica que o ativo de direito de uso se enquadra no escopo da

IAS 16 ou da IAS 38. Em vez disso, parece que o ativo de direito de uso uma
nova categoria de ativos no escopo da IFRS 16.
Esse fato poder ter consequncias importantes para a avaliao de alguns
dos impactos da nova norma. As empresas no tero o cenrio completo
da situao at que outros rgos contbeis e regulatrios tenham dado
respostas. Por exemplo, a nova contabilizao pode levar a mudanas no
tratamento fiscal dos arrendamentos. Uma questo-chave para o setor
financeiro a forma como os reguladores trataro os novos ativos e passivos
para fins de capital regulatrio.
4.4 Mensurao subsequente do passivo de

arrendamento
4.4.1 Base de mensurao
IFRS 16.36 Depois do reconhecimento inicial, o passivo de arrendamento mensurado pelo
custo amortizado utilizando o mtodo dos juros efetivos.
Exemplo 15 - Mensurao pelo custo amortizado
O arrendatrio X celebrou um contrato com o arrendador L para arrendar um

edifcio por sete anos. O valor dos pagamentos do arrendamento de 450,
pagvel no final de cada ano. A taxa incremental de financiamento de X (ou seja,
a taxa de juros efetiva) de 5,04%.
O reconhecimento inicial da obrigao de efetuar os pagamentos do
arrendamento de 2.600. No final do ano 1, X paga o primeiro pagamento anual
do arrendamento de 450 a L, sendo 131 (2.600 x 5.04%) de juros e 319 (450 -
131) o principal, diminuindo o passivo em 319.
O valor contbil do passivo no incio do segundo ano de 2.281 (2.600- 319).
Observao da KPMG - Nenhuma opo para mensurar o passivo

de arrendamento do arrendatrio pelo justo valor
IFRS 16.BC183 Os arrendatrios no podem optar por mensurar subsequentemente os passivos

de arrendamento pelo valor justo. Isso consistente com a base de mensurao
dos passivos de arrendamento financeiro nos termos da IAS 17.
4.4.2 Reavaliao do passivo de arrendamento

Um arrendatrio remensura o passivo de arrendamento para refletir as mudanas
nos pagamentos do arrendamento conforme indicado no quadro abaixo:
O arrendatrio remensura o passivo de arrendamento usando

IFRS 16.4043, B42 Lessee remeasures lease liability using revised lease e:
payments and...
pagamentos de arrendamento revisados
Uma taxa de desconto

an unchanged inalterada
discount rate when: Uma taxa de
a revised desconto
discount revisada
rate when:quando
quando: h:
the amount expected to be future lease payments change as
payable
H alteraounder the
do valor queresidual
se esperavalue
pagar a resultdos
Alterao of pagamentos
a change in floating
futuros do
como garantia de
guarantee valor residual.
changes; arrendamento como resultado de uma
interest rates;
modificao na taxa de juro varivel.
Osfuture leasefuturos
pagamentos payments change to
de arrendamento the lease term changes; or
reflect
alteram market
para rates
refletir as taxas(e.g. based on
de mercado
(por exemplo, com base em uma anlise do
Alterao do prazo do arrendamento.
the assessment of the exercise of
a market rent review) or a change a purchase optiondochanges.
mercado de aluguel) ou uma variao de um
in an index or rate * used to Alterao da avaliao exerccio de opo
ndice ou uma taxa* usado para determinar de compra.
osdetermine
pagamentosthe lease payments; or
do arrendamento.
Outhe variabilitydos
a variabilidade of pagamentos
payments isresolvida
resolved
para que tornemso that they become
pagamentos fixos em in-
substncia.
substance fixed payments.
* Exceto alteraes
Other than changes inna taxa de
floating juro varivel.
interest rates.
Exemplo 16 - Alterao nos pagamentos variveis vinculados a um

ndice
O arrendatrio Y celebra um contrato com o arrendador L para o arrendamento

de um prdio de varejo por um prazo de cinco anos, com incio em 1 de
janeiro de 20X0. As obrigaes anuais de Y so de 155. A taxa incremental de
financiamento de 5,9%. Alm disso, o contrato de arrendamento determina
que os pagamentos do arrendamento vo aumentar anualmente em funo do
aumento da inflao do ano anterior. Na data de incio do contrato, o passivo de
arrendamento 655 com base no pagamento anual inicial de Y de 155. Supondo
que os custos diretos iniciais so zero e que no h incentivos de arrendamento,
Y faz os seguintes lanamentos para o ano de 20X0:
Dbito Crdito
Ativo de direito de uso 655
Passivo de arrendamento 655
Pelo reconhecimento do contrato de arrendamento

na data de incio
Depreciao 131
Despesa com juros (655 x 5,9%) 39
Passivo de arrendamento (155 - 39) 116
Caixa (pagamento para 20X0) 155
Pelo reconhecimento do pagamento e das

despesas para 20X0
Ao final de 20X0, a inflao aumenta 4,17%. Y calcula o pagamento ajustado

pela inflao para 20X1: 161. Como os pagamentos do arrendamento so
pagamentos variveis que dependem de um ndice, Y ajusta o passivo de
arrendamento para refletir a alterao. O ajuste calculado como a diferena
entre os pagamentos originais do arrendamento (155) e o pagamento reavaliado
(161) sobre os restantes quatro anos do prazo de arrendamento, descontados
taxa de desconto original de 5,9% (21):
Dbito Crdito
Passivo de arrendamento 21
Pelo reconhecimento da reavaliao
Reavaliaes de pagamentos variveis de arrendamento que dependem de um

ndice e se referem a perodos futuros so refletidas no valor contbil do ativo
de direito de uso (ver 4.5).
Observao da KPMG - A reavaliao gera uma diferena

significativa em relao contabilizao atual do arrendamento
A reavaliao dos julgamentos-chave - por exemplo, o prazo do arrendamento

- ao final de cada perodo de reporte uma mudana significativa diante do
disposto na IAS 17. J no possvel para as empresas calcular um cronograma
de amortizao do arrendamento no incio do contrato e aplicar o cronograma ao
final de cada perodo de reporte. Em vez disso, as empresas precisam reavaliar
os julgamentos-chave e considerar a necessidade de refazer os saldos do
arrendamento cada vez que um relatrio emitido.
As remensuraes efetuadas durante o prazo do arrendamento fornecem
informaes mais atualizadas para os usurios das demonstraes financeiras.
No entanto, tambm introduzem nova volatilidade nos ativos e passivos
reportados que pode afetar a capacidade de prever e antecipar o futuro
desempenho financeiro. Recursos adicionais sero focados na contabilizao
do arrendamento no s no incio do arrendamento, mas tambm no final de
cada perodo de reporte.
Um julgamento significativo provavelmente ser necessrio para determinar
se existe uma mudana nos fatores relevantes ou uma mudana no incentivo
econmico do arrendatrio para exercer ou no as opes de renovao ou de
resciso. Alm disso, no fica claro como, na prtica, uma entidade poderia
ignorar as alteraes nos fatores baseados no mercado (por exemplo, as taxas
de mercado) quando realizar uma reavaliao do prazo do arrendamento.
A reavaliao dos principais julgamentos da empresa pode em alguns casos
ter um impacto significativo nos montantes de arrendamento reconhecidos
no balano, na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado
abrangente.
4.5 Mensurao subsequente do ativo de direito

de uso
4.5.1 Base de mensurao
IFRS 16.2930 Geralmente, um arrendatrio mensura ativos de direito de uso pelo preo de
custo menos depreciao acumulada (ver 4.5.2) e perdas de reduo do valor
recupervel acumuladas (ver 4.5.3).
IFRS 16.30(b), 38(b), 39 Os arrendatrios ajustam o valor contbil do ativo de direito de uso para
remensurar o passivo de arrendamento (ver 4.4.2), a menos que o valor contbil
do ativo de direito de uso j esteja reduzido a zero ou a alterao no passivo de
arrendamento diga respeito a um pagamento varivel de arrendamento que no
dependa de um ndice ou uma taxa.
IFRS 16.3435 Um arrendatrio aplica bases de mensurao alternativa em duas circunstncias:
Se o ativo de direito de uso satisfaz a definio de propriedade para
investimento, ento o arrendatrio mensura o ativo de direito de uso de acordo
com a sua poltica contbil para outras propriedades para investimento, que
pode ser pelo valor justo (ver 6.3).
Se um arrendatrio aplica o modelo de reavaliao em uma classe de ativo
imobilizado, ento ele pode aplicar o modelo de reavaliao a todos os ativos
com direito de uso que pertencem mesma classe.
Changes
Alteraes no in carrying
valor amount
contbil of lease
do passivo liability duedevido
de arrendamento to: a:
Reavaliao dos pagamentos

Reassessment of variable
Reassessment
Reavaliao of
do prazo variveis do arrendamento que
dolease lease payments depending Variable lease
Pagamentos variveis
term,
arrendamento, dependem de ndice ou taxa
on an index or rate do payments
arrendamento notque
opo de compra
purchase optione
no dependem
depending onde
garantias
and residualde valor
value
residual Relates
Relativos to
a Relates
Relativos to
a anndice
indexouortaxa
rate
guarantee perodos futuros perodos correntes
future periods current period
Ajustar
Adjustativo de direitoasset*
right-of-use de uso* Reconhecer na demonstrao
Recognise in profit ordo resultado
loss
* Se o valor
If the contbil
carrying amountdo of ativo de direitoasset
the right-of-use de uso for reduzido
is reduced to zero,athen
zero,
anyento quaisquer
further reductions
are recognised
novas redues in profit or loss.
so reconhecidas na demonstrao do resultado.
Observao da KPMG - Se o ativo subjacente um ativo intangvel,

a mensurao subsequente sempre pelo custo
O modelo de reavaliao pode ser aplicado apenas a ativos com direito de

uso para os quais o ativo subjacente ativo imobilizado. No ser aplicvel se
o ativo subjacente um ativo intangvel para o qual um arrendatrio aplicou
voluntariamente os requisitos do arrendamento. No entanto, nossa experincia
indica que isso ter apenas um impacto limitado na prtica, pois muitos ativos
intangveis no se qualificam para o modelo de reavaliao.
4.5.2 Depreciao do ativo de direito de uso

IFRS 16.31, IAS 16.60 Arrendatrios depreciam ativos de direito de uso em conformidade com os
requisitos da IAS 16 - ou seja, o mtodo de depreciao reflete o padro em que
os benefcios econmicos futuros do ativo de direito de uso so consumidos. Isso
muitas vezes resulta em uma taxa de depreciao linear.
IFRS 16.32 A depreciao comea na data de incio do arrendamento. O perodo em que o
ativo depreciado determinado do seguinte modo:
Se a propriedade do ativo subjacente transferida para o arrendatrio ou se
o arrendatrio estiver razoavelmente certo de exercer uma opo de compra,
ento o perodo de depreciao decorre at ao final da vida til do ativo
subjacente; caso contrrio
O perodo de depreciao decorre at ao fim da vida til do direito do ativo de
direito de uso ou at o fim do prazo do arrendamento, dos dois o menor.
Exemplo 17 - Perodo de depreciao
O arrendatrio X celebra contrato no cancelvel de cinco anos com o

arrendador L para arrendamento de uma mquina que ser usada no processo
de fabricao de X. A vida til da mquina subjacente de dez anos e a
propriedade permanece com L.
X deprecia o ativo de direito de uso na data inicial do contrato ao longo de um
perodo de cinco anos, j que pretende utilizar a mquina por todo o prazo do
arrendamento.
Observao da KPMG - Aplicando a abordagem de componente
IFRS 16.31, IAS 16.43 Embora a IFRS 16 no especifique se um ativo de direito de uso um ativo
tangvel ou intangvel, esta especifica que um arrendatrio aplica os requisitos
de depreciao da IAS 16 - Ativo imobilizado. Dessa forma, o arrendatrio
identifica componentes separados para fins de depreciao. Esta poderia ser
uma importante considerao de ordem prtica para os arrendatrios que
atualmente arrendam itens de alto valor sob arrendamentos operacionais e que
adotam uma abordagem de componente para a contabilizao de manutenes
- por exemplo, inspees em alguns arrendamentos de aeronaves.
Observao da KPMG - Despesa total do arrendamento maior no

incio do contrato (front-load)
Os arrendatrios geralmente depreciam o ativo de direito de uso linearmente e

mensuram o passivo de arrendamento pelo custo amortizado, utilizando a taxa
de juros efetiva. Como resultado, o total de despesa de um arrendamento ser
geralmente maior no incio do arrendamento, ou seja, decrescente ao longo
dos perodos. Esse efeito resulta da combinao da depreciao linear acoplada
com uma diminuio da despesa de juros porque o passivo de arrendamento
diminui durante o prazo do arrendamento. Esse perfil de despesas maiores
no incio do arrendamento caracterstica da contabilizao de arrendamento
financeiro.
O modelo de maiores despesas no incio do arrendamento (front-load expense
pattern) pode, em mdia, ser amenizado para uma carteira de arrendamentos
de uma empresa com negcios estveis. No entanto, pode haver efeitos
significativos em agregado para uma empresa em crescimento ou uma
empresa que est realizando uma grande atualizao de sua carteira de ativos
arrendados - por exemplo, uma companhia area que est introduzindo um
novo modelo de aeronave em toda a sua frota.
4.5.3 Reduo ao valor recupervel (impairment) do direito de uso

de ativos
IFRS 16.33, IAS 36.63 Arrendatrios aplicam a IAS 36 - Redues ao Valor Recupervel de Ativos para
determinar se um ativo de direito de uso est desvalorizado para contabilizar
a perda por desvalorizao. Aps o reconhecimento de uma perda por
desvalorizao, os encargos futuros de depreciao do ativo de direito de uso so
ajustados para refletir o montante do valor contbil revisado.
Exemplo 18 - Reduo ao valor recupervel (impairment) de um

ativo de direito de uso
O arrendatrio Y arrenda uma mquina para o seu processo de fabricao

por um perodo no cancelvel de dez anos. O valor contbil inicial do ativo
de direito de uso 1.000, que subsequentemente mensurado ao custo e
depreciado pelo mtodo linear durante um perodo de dez anos, ou seja, a
despesa de depreciao por ano de 100.
No final do ano 5, a unidade geradora de caixa que inclui o ativo de direito de
uso desvalorizada. Uma perda por desvalorizao de 200 alocada ao ativo de
direito de uso.
Imediatamente antes da desvalorizao, o valor contbil do ativo de direito de
uso era de 500. Aps a desvalorizao, o valor contbil reduzido para 300 e os
encargos futuros de depreciao so reduzidos para 60 (300/5) por ano.
Observao da KPMG - Teste de reduo ao valor recupervel

substitui arrendamentos onerosos
Na realidade, o teste de reduo ao valor recupervel substitui o requisito

atual para avaliar se um arrendamento operacional oneroso. Como um
arrendatrio agora reconhece um passivo de arrendamento por sua obrigao
de fazer os pagamentos do arrendamento, no h nenhuma proviso adicional
para reconhecer. Em vez disso, o arrendatrio avalia se h reduo ao valor
recupervel do ativo de direito de uso.
O teste de reduo ao valor recupervel pode aumentar a carga de trabalho para
os arrendatrios. Os arrendamentos operacionais so avaliados atualmente
para determinar se se tornaram onerosos, mas no so testados para efeitos
de reduo ao valor recupervel. Aplicar os requisitos dos testes de reduo ao
valor recupervel pode ser mais complexo, particularmente para os ativos de
direito de uso que no so parte de uma grande unidade geradora de caixa.
4.6 Apresentao
IFRS 16.4750 Os arrendatrios apresentam os arrendamentos em suas demonstraes

financeiras como segue.
Balano Demonstrao Demonstrao dos

do resultado e fluxos de caixa
demonstrao do
resultado abrangente
Ativo de direito de Despesas de Atividades

uso arrendamento operacionais
Apresentao Apresentao Pagamentos variveis
separada no balano* separada das do arrendamento no
ou divulgao nas despesas com juros includas no passivo
notas explicativas sobre o passivo de
- Pagamentos do
arrendamento da
arrendamento de
Passivo de depreciao do ativo
curto prazo e de
arrendamento de direito de uso
baixo valor (sujeitos
Apresentao Apresentao das utilizao da iseno
separada no balano despesas com de reconhecimento)
ou divulgao nas juros como um
notas explicativas componente das Atividades de
despesas financeiras financiamento
Pagamentos da parte
principal do passivo de
arrendamento.
Dependendo da
alocao
Os juros pagos so
classificados de
acordo com a poltica
da empresa para
outros juros pagos
* Ativos de direito de uso que satisfazem a definio de propriedade para investimento so

apresentados dentro da propriedade para investimento.
Observao da KPMG - Requisitos mais detalhados de

apresentao
Em geral, os requisitos de apresentao so mais detalhados do que na IAS 17 -

especialmente no que diz respeito apresentao na demonstrao dos fluxos
de caixa. Isso pode representar uma mudana na prtica para muitas empresas.
Observao da KPMG - O EBITDA aumentar
Para a maior parte dos arrendamentos, as principais despesas so apresentadas

como despesa de depreciao e de juros - exceto para pagamentos variveis,
que so imputados quando incorridos. Como resultado, o EBITDA do
arrendatrio ir aumentar.
Impacto nos indicadores financeiros
Profit or loss
Lucros/perdas Balance sheet
Balano Ratios
Indicadores
EBITDA Total assets

Total ativos Alavancagem
Gearing
financeira (Gearing)
Lucro por
EPSao (EPS) Ativos lquidos
Net assets Cobertura de juros
Interest cover
( nos
(in primeiros anos)
early years) Asset turnover
Rotao do ativo

5 Contabilidade do arrendador
A contabilidade do arrendador permanece similar dos requisitos
atuais, mas existem algumas pequenas alteraes.
IFRS 16.6162 Um arrendador classifica um arrendamento como um arrendamento financeiro ou
um arrendamento operacional:
Arrendamentos que transferem substancialmente todos os riscos e benefcios
inerentes propriedade do ativo subjacente so arrendamentos financeiros.
Todos os outros contratos so arrendamentos operacionais.
O teste de classificao do arrendamento da IAS 17 manteve-se essencialmente
inalterado.
Exemplo 19 - Classificao do arrendamento
O arrendador L celebra um contrato no cancelvel com a empresa X em que

X arrenda equipamentos no especializados por cinco anos. A vida econmica
do equipamento estimada como sendo de 15 anos e a titularidade legal
permanecer com L. O contrato de arrendamento no contm nenhuma opo
de compra, renovao ou resciso antecipada. O valor justo do equipamento
de 100.000 e o valor presente dos pagamentos do arrendamento chega a
50.000.
Na avaliao da classificao do arrendamento, L observa que:
O arrendamento no transfere a propriedade do equipamento para X.
X no tem uma opo de compra dos equipamentos.
O prazo do arrendamento de um tero da vida econmica do equipamento,
que menos do que a maior parte da vida econmica.
O valor presente dos pagamentos do arrendamento chega a 50% do valor
justo do equipamento, que menos do que substancialmente todo o valor
justo.
O equipamento no especializado.
L observa que no h indicadores de que o arrendamento um arrendamento
financeiro e que, com base numa avaliao global do contrato, o arrendamento
no transfere substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes
propriedade do equipamento para X.
Por conseguinte, L classifica o arrendamento como um arrendamento
operacional.
Os modelos de contabilizao do arrendador da IAS 17 tambm se mantiveram

essencialmente inalterados:
Arrendamento financeiro Arrendamento operacional
Demonstrao do resultado
IFRS 16.67, 83, 88 Desreconhecer o ativo subjacente. Continuar a apresentar o ativo

subjacente.
Reconhecer um recebvel de
arrendamento. Adicionar quaisquer custos diretos
iniciais incorridos em conexo com
a obteno do arrendamento para o
valor contbil do ativo subjacente.
Demonstrao do resultado
IFRS 16.71, 7475, 8182 Reconhecer a receita financeira do Reconhecer a receita do

recebvel com base no mtodo da arrendamento durante o prazo do
taxa efetiva. arrendamento, normalmente em
uma base linear.
Alm disso, os arrendadores
fabricantes ou distribuidores Reconhecer as despesas
reconhecem para um arrendamento relacionadas com o ativo
financeiro: subjacente, por exemplo,
depreciao.
Receitas com base no menor entre
o valor justo do ativo subjacente e o
valor presente dos pagamentos do
arrendamento.
Custo de vendas com base no
custo ou no valor contbil do ativo
subjacente, menos o valor presente
de qualquer valor residual no
garantido.
Custos incorridos em conexo com
a obteno de arrendamento como
uma despesa.
IFRS 16.67, 70, A Um arrendador mensura inicialmente um recebvel de arrendamento financeiro ao

valor presente dos pagamentos futuros do arrendamento mais quaisquer valores
residuais no garantidos. O arrendador desconta esses valores usando a taxa
implcita no arrendamento.
Um arrendador inclui os seguintes pagamentos na mensurao do arrendamento
financeiro a receber:
Pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos em substncia) menos
incentivos de arrendamento a pagar.
Pagamentos variveis que dependem de um ndice ou uma taxa.
Garantias de valor residual dadas ao arrendador no montante garantido.
Preo de exerccio das opes de compra se o arrendatrio estiver
razoavelmente certo de exercitar a opo.
Penalidades de resciso a pagar de acordo com o prazo do arrendamento

esperado.
Observao da KPMG - Impacto limitado sobre os arrendadores
IFRS 16.BC289BC290
O objetivo do IASB tem sido o de minimizar as alteraes na contabilidade do
arrendador. Grande parte da orientao na IFRS 16 relativa contabilidade do
arrendador igual da IAS 17. Isso reflete o feedback dos usurios e outras
partes interessadas para que a contabilidade do arrendador no fosse alterada.
No entanto, h uma srie de pequenas alteraes na contabilidade do
arrendador: Por exemplo, os arrendadores aplicam os seguintes requisitos da
nova norma:
Definio de um arrendamento (ver seo 3).
Transaes de venda e leaseback (retroarrendamento) (ver seo 6.1).
Orientaes de subarrendamento (ver seo 6.2).
Requisitos de divulgao (ver seo 7.3).
Alm disso, a IFRS 16 inclui orientaes especficas sobre a contabilizao
de modificaes nos arrendamentos pelos arrendadores (ver sees 6.4.2 e
6.4.3).
Observao da KPMG - Os modelos do arrendador e do

arrendatrio so inconsistentes
Uma das principais consequncias de manter para os arrendadores o modelo

duplo de contabilizao da IAS 17 que traz inconsistncia diante do novo
modelo de contabilizao do arrendatrio. Isso pode ser visto no exemplo 19:
O arrendatrio aplica o modelo de direito de uso e reconhece um ativo de
direito de uso e um passivo para a sua obrigao de efetuar os pagamentos
do arrendamento; considerando que
O arrendador continua a reconhecer o ativo subjacente e no reconhece um
ativo financeiro pelo seu direito de receber os pagamentos do arrendamento.
Existem tambm diferenas mais detalhadas. Por exemplo, arrendatrios
e arrendadores usam a mesma orientao para determinar o prazo
do arrendamento e avaliar se existe razovel certeza de as opes de
compra serem exercidas. No entanto, diferentemente dos arrendatrios,
os arrendadores no reavaliam as suas avaliaes iniciais do prazo do
arrendamento e das opes de compra.
O IASB observou que a maioria das empresas no considera que a simetria
entre a contabilidade do arrendador e do arrendatrio seja uma prioridade
elevada. As incoerncias detectadas acima foram reconhecidas pelo IASB
quando finalizava a norma. O risco de que essas inconsistncias possam dar
origem a oportunidades de estruturao baseadas em acordos mais complexos.
6 Outros tpicos de
arrendamento
A norma inclui orientaes especficas sobre outros tpicos
de contabilizao do arrendamento que so geralmente mais
detalhadas e prescritivas do que os requisitos existentes.
6.1 Transaes de venda e leaseback

(retroarrendamento)
IFRS 16.98103 Em uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento), uma empresa
(o vendedor-arrendatrio) transfere um ativo subjacente para outra empresa (o
comprador-arrendador) e o vendedor arrenda aquele ativo de volta do comprador-
arrendador.
Para determinar como contabilizar uma transao de venda e leaseback
(retroarrendamento), primeiro uma empresa considera se a transferncia inicial do
ativo subjacente do vendedor para o comprador-arrendador ou no uma venda.
Para determinar se ocorreu uma venda, uma empresa aplica a IFRS 15. Essa
avaliao determina a contabilizao tanto pelo vendedor-arrendatrio, quanto pelo
comprador-arrendador, como segue.
Arrendatrio (vendedor) Arrendador (comprador)
A transferncia Desreconhecer o ativo Reconhecer o ativo

para o subjacente e aplicar subjacente e aplicar
comprador- o modelo contbil o modelo contbil do
arrendador do arrendatrio ao arrendador ao leaseback*.
uma venda leaseback*.
Mensurar o ativo de
direito de uso na poro
retida da quantia do valor
contbil anterior (ou seja,
pelo custo)*.
Reconhecer um ganho ou
uma perda relacionados
ao direito transferido para
o arrendador*.
A transferncia Continuar a reconhecer o No reconhecer o ativo

para o ativo subjacente. subjacente.
comprador-
arrendador no Reconhecer um passivo Reconhecer um ativo
uma venda financeiro de acordo com financeiro de acordo com
a IFRS 9 para qualquer a IFRS 9 para qualquer
* So necessrios ajustes se a venda no for ao valor justo ou se os pagamentos do

arrendamento estiverem fora de mercado.
Exemplo 20 - A transao de venda leaseback (retroarrendamento)

uma venda - Perspectiva do arrendatrio
IFRS 16.IE11 A empresa C vende um prdio de escritrios para a empresa D em dinheiro

no valor de US$ 2.000.000. Imediatamente antes da transao, o edifcio
contabilizado a um custo de um milho de dlares. Ao mesmo tempo, C celebra
um contrato com D para o direito de usar o prdio por 18 anos com pagamentos
anuais de US$ 120.000 a pagar no final de cada ano. A transferncia do prdio
de escritrios se qualifica como uma venda, de acordo com a IFRS 15. O
valor justo do prdio de escritrios na data da venda US$ 1.800.000. Como
o pagamento pela venda do prdio de escritrios no foi efetuada pelo valor
justo, C e D fazem ajustes para reconhecer a transao pelo valor justo. O
montante do excesso do preo de venda de US$ 200.000 (US$ 2.000.000 - US$
1,800,000) reconhecido como o financiamento adicional concedido por D a C.
A taxa incremental de financiamento de 4,5% por ano.
O valor presente dos pagamentos anuais de US$ 1.459.200, dos quais
US$ 200.000 referem-se ao financiamento adicional e US$ 1.259.200 ao
arrendamento. C reconhece a transao como segue:
C mensura um ativo de direito de uso retido atravs do leaseback do prdio
de escritrios como uma proporo do seu valor contbil anterior, ou seja,
US$ 699.556 (US$ 1.259.200/US$ 1.800.000 * US$ 1.000.000).
C reconhece somente a poro do ganho com a venda relativa aos direitos
transferidos para D, ou seja, US$ 240.355. O ganho total com a venda do
prdio de US$ 800.000 (US$ 1.800.000 - US$ 1.000.000), dos quais:
- US$ 559.644 (US$ 1.259.200/US$ 1.800.000 * US$ 800.000) so relativos
ao direito de uso do prdio de escritrios retido por C.
- US$ 240.356 [(US$ 1.800.000 - US$ 1.259.200)/ US$ 1.800,000 * US$
800.000] se referem aos direitos transferidos para D.
Na data de incio, C faz os seguintes lanamentos:
Dbito Crdito
Caixa $ 2.000.000 Prdio $ 1.000.000
Ativo de direito $ 699.556 Passivo financeiro $ 1.459.200

de uso
Ganho com
retroarrendamento $ 240.356
Observao da KPMG - A IFRS 16 acaba com a venda e leaseback

(retroarrendamento) como uma proposta de financiamento fora do
balano
A contabilizao de transaes de venda leaseback (retroarrendamento) , e

continua a ser, uma rea complexa. No entanto, claro que a IFRS 16 elimina
em larga escala as transaes de venda leaseback (retroarrendamento) como
uma fonte potencial de financiamento fora do balano. Segundo a nova norma,
um vendedor-arrendatrio reconhece sempre uma transao de venda e
leaseback (retroarrendamento) a menos que o leaseback seja de curto prazo ou
o ativo subjacente seja de baixo valor.
A IFRS 16 introduz novas orientaes sobre condies fora de mercado que
ajudam as empresas a identificar quando uma transao considerada fora do
mercado e tambm esclarecem o tratamento contbil apropriado quando as
condies esto acima ou abaixo do mercado. Uma empresa precisa maximizar
a utilizao de preos observveis para determinar qual mensurao a mais
adequada para usar quando avalia se os termos so fora de mercado. Isso pode
exigir julgamento significativo, especialmente quando o ativo subjacente
especializado.
Observao da KPMG - A venda e arrendamento com clusula de

recompra diferente para o US GAAP
H uma srie de diferenas significativas entre a orientao sobre as transaes

de venda e leaseback (retroarrendamento) nas verses das normas da IFRS e
do US GAAP, como segue:
Avaliar se a transferncia uma venda: de acordo com a IFRS, o vendedor-
arrendatrio no reconhece uma venda do ativo subjacente se tiver uma
opo de recompra substantiva, independentemente do preo de exerccio
da opo. De acordo com o US GAAP, o vendedor-arrendatrio pode
reconhecer uma venda do ativo subjacente se tiver uma opo de recompra
substantiva, mas o preo do exerccio o valor justo em exerccio e o ativo
subjacente um equipamento prontamente disponvel, no especializado.
Contabilizao do leaseback: de acordo com a IFRS, o vendedor-
arrendatrio aplica o modelo contbil do arrendatrio (modelo nico)
ao leaseback. Segundo o US GAAP, o vendedor-arrendatrio classifica
o leaseback como um arrendamento financeiro ou um arrendamento
operacional e se o leaseback se classifica como um arrendamento financeiro,
no reconhece nenhum ganho.
Reconhecimento do ganho: segundo a IFRS, o vendedor-arrendatrio
restringe o ganho que ele reconhece na venda ao montante que se relaciona
com a parte do ativo subjacente que tenha sido transferida para o comprador,
ou seja, para a parcela residual do arrendador no ativo subjacente. No
conceito do US GAAP, o vendedor-arrendatrio reconhece o ganho total na
alienao, ou seja, incluindo o montante do ganho que se relaciona com a
parte do ativo subjacente mantido atravs do leaseback.
6.2 Subarrendamentos
IFRS 16.3, A Um subarrendamento uma operao em que um arrendatrio (ou "arrendador
intermedirio") concede um direito de usar o ativo subjacente a um terceiro e o
arrendamento (ou arrendamento principal) entre o arrendador e o arrendatrio
original permanece em vigor.
Uma empresa aplica a IFRS 16 para todos os contratos de ativos de direito de uso
em um subarrendamento. O arrendador intermedirio contabiliza o arrendamento
principal e o subarrendamento como dois contratos diferentes.
Head lessor
Arrendador principal
Arrendatrio original / arrendador intermedirio

Original lessee/intermediate lessor
Subarrendamento
Sub-lessee

IFRS 16.B58 Um arrendador intermedirio classifica o subarrendamento como um

arrendamento financeiro ou um arrendamento operacional tendo como referncia
o ativo de direito de uso decorrente do arrendamento principal. Isto , o
arrendador intermedirio trata o ativo de direito de uso como ativo subjacente
no subarrendamento e no o item do imobilizado que ele arrenda ao arrendador
principal.
IFRS 16.68 Na data de incio do subarrendamento, se o arrendador intermedirio no
puder determinar facilmente a taxa implcita no subarrendamento, ento ele
usa a taxa de desconto utilizada no arrendamento principal para contabilizar o
subarrendamento, ajustada por quaisquer custos diretos iniciais associados ao
subarrendamento.
No entanto, no caso de o arrendamento principal ser um arrendamento de
curto prazo para o qual a empresa, como arrendatrio, optou pela iseno de
arrendamento de curto prazo (ver seo 3.6), ento o arrendatrio (arrendador
intermedirio) classifica o subarrendamento como um arrendamento operacional.
Exemplo 21 - Subarrendamento classificado como um

arrendamento financeiro por referncia ao ativo de direito de uso
no arrendamento principal
IFRS 16.IE6 Arrendamento principal: O arrendador intermedirio L celebra um contrato

por cinco anos para arrendar 5.000 m2 de espao de escritrio (arrendamento
principal) com a empresa M (arrendador principal).
Subarrendamento: No incio do ano 3, L subarrenda os 5.000 m2 de espao
de escritrio pelos restantes trs anos do arrendamento principal para um
subarrendatrio N.
L classifica o subarrendamento com referncia ao ativo de direito de uso
decorrente do arrendamento principal. Como o subarrendamento abrange
o remanescente do prazo total do arrendamento principal - ou seja, o
subarrendamento abrange a maior parte da vida til do ativo de direito de uso - L
classifica o subarrendamento como um arrendamento financeiro.
Na data de incio do subarrendamento, L:
Desreconhece o ativo de direito de uso relativo ao arrendamento
principal que ele transfere para N e reconhece o investimento lquido no
subarrendamento.
Reconhece qualquer diferena entre os valores contbeis do ativo de direito
de uso e o investimento lquido no subarrendamento na demonstrao do
resultado.
Continua a reconhecer o passivo de arrendamento relativo ao arrendamento
principal, que representa os pagamentos do arrendamento devidos ao
arrendador principal.
Durante o prazo do subarrendamento, L reconhece tanto os rendimentos
de juros do subarrendamento quanto as despesas com juros sobre o
arrendamento principal.
Observao da KPMG - Diferena com o US GAAP
De acordo com a IFRS 16, um arrendador intermedirio determina a

classificao do subarrendamento com referncia ao ativo de direito de uso
decorrente do arrendamento principal. Portanto, um arrendador inicial pode
contabilizar um arrendamento principal como um arrendamento operacional,
mas um arrendador intermedirio, se celebrar um subarrendamento com
condies gerais back-to-back, pode contabilizar o subarrendamento como um
arrendamento financeiro.
No conceito do US GAAP, a classificao do subarrendamento baseada no
ativo subjacente. Isso significa que mais subarrendamentos sero classificados
como arrendamentos operacionais pelos arrendadores intermedirios que
aplicam o US GAAP.
6.3 Propriedade para investimento

IAS 40.2, 30, IFRS 16.48, 56 Uma empresa deve aplicar a IAS 40 - Propriedade para Investimento para
contabilizar um ativo de direito de uso se o ativo subjacente se enquadra na
definio de propriedade para investimento.
Nos termos da IAS 40, uma empresa escolhe como poltica contbil o modelo
do valor justo ou o modelo de custo para a mensurao de suas propriedades
para investimento. A empresa aplica a poltica a todas as suas propriedades para
investimento - ou seja, ela aplica a mesma poltica para suas propriedades para
investimento e para as arrendadas. No entanto, em ambos os casos, a empresa
deve cumprir com o requisito de divulgao da IAS 40 - inclusive divulgaes do
valor justo da propriedade para investimento.
6.4 Modificaes no arrendamento

IFRS 16.A Uma modificao de um arrendamento uma alterao no escopo de um
arrendamento, ou da contrapartida de um arrendamento, que no fazia parte dos
termos e das condies originais do contrato de arrendamento - por exemplo,
adicionar ou rescindir o direito de uso de um ou mais ativos subjacentes.
6.4.1 Arrendatrio
IFRS 16.4446 Um arrendatrio contabiliza uma modificao de um arrendamento como um
arrendamento separado se forem verificadas as seguintes condies:
A alterao aumenta o escopo do arrendamento, adicionando o direito de uso
de um ou mais ativos subjacentes.
Os pagamentos do arrendamento aumentam em um montante equivalente
ao preo independente para o aumento do escopo e de quaisquer ajustes
adequados quele preo independente para refletir as circunstncias especficas
do contrato.
Para uma modificao no arrendamento que no seja um arrendamento
separado, na data efetiva da modificao, o arrendatrio contabiliza a modificao
do arrendamento realizando uma nova mensurao do passivo de arrendamento
usando uma taxa de desconto determinada naquela data e:
Para modificaes no arrendamento que diminuem o escopo do arrendamento,
o arrendatrio diminui a quantia contabilizada do ativo de direito de uso
para refletir a resciso parcial ou completa do contrato de arrendamento e

reconhecer um ganho ou uma perda que reflita a diminuio proporcional do
escopo. e
Para todas as outras modificaes no arrendamento, o arrendatrio faz um
ajuste correspondente ao ativo de direito de uso.
Change Mudana
to the dos termos e condies
contractual terms andcontratuais
conditions
(exclui exerccio
(excludes exercisede of
opo includa
option no contrato
included de arrendamento
in original inicial)
lease contract)
Increase
Aumento do in scopedoofarrendamento
escopo lease by Todas as outras
All other lease Reduo do
Decrease the
adding the
adicionado ao ROU
direitofor
de one or more
uso um ou mais modificaes no escopo
ativos subjacentes modifications
arrendamento scope
underlying assets
Ao preo
Atindependente
stand-alone NoNot at
ao preo
price
parafor increase
o aumento
stand-alone price
independente
Ajuste o direito
deAdjust ROU/ou
Arrendamento
Separate lease Ajustar ativoROU
Adjust de direito
assetde uso uso / ganho
separado gainperda
or loss

6.4.2 Arrendador - Modificaes em um arrendamento financeiro

IFRS 16.7980 Um arrendador contabiliza uma modificao em um arrendamento financeiro como
um arrendamento separado se forem verificadas as seguintes condies:
A alterao aumenta o escopo do arrendamento, adicionando o direito de uso
de um ou mais ativos subjacentes.
Os pagamentos do arrendamento aumentam em um montante equivalente
ao preo independente para o aumento do escopo e de quaisquer ajustes
adequados quele preo independente para refletir as circunstncias do
contrato especfico.
Se a modificao no for um arrendamento separado, o arrendador contabiliza a
modificao em um arrendamento financeiro da seguinte forma:
Se um arrendamento teria sido classificado como um arrendamento operacional
e se a modificao estivesse em vigor na data do seu incio, o arrendador:
- Contabiliza a modificao no arrendamento como um novo arrendamento a
partir da data efetiva da modificao; e
- Mensura o valor contbil do ativo subjacente como o investimento lquido no
arrendamento original imediatamente antes da data efetiva da modificao
do contrato de arrendamento; ou caso contrrio
Aplica os requisitos da IFRS 9.
6.4.3 Arrendador - Modificaes em um arrendamento operacional
IFRS 16.87 Um arrendador contabiliza uma modificao em um arrendamento operacional

como um novo contrato de arrendamento a partir da data efetiva da modificao,
considerando quaisquer pagamentos adiantados ou devidos do arrendamento
relativos ao arrendamento original como parte dos pagamentos do novo
arrendamento.
Mudana dos termos e condies contratuais

(exclui exerccio de opo includa no contrato de arrendamento inicial)
Aumento do escopo do
arrendamento adicionado ao Todas as outras modificaes no contrato
direito de uso um ou mais ativos
subjacentes
Ao preo Arrendamento Arrendamento

independente para operacional (no incio) financeiro (no incio)
o aumento
Arrendamento separado Aplicar a IFRS 9
Observao da KPMG - Orientao mais especfica do que a j

existente
Muitas empresas iro apreciar - pela primeira vez na IFRS - a orientao

detalhada sobre a contabilizao de modificaes em arrendamentos. Com
modificaes em arrendamentos se tornando comuns quando h alterao
das circunstncias econmicas, h alguns anos que esse assunto tem sido um
problema prtico significativo.
7 Divulgaes
A nova norma aumenta a quantidade de divulgaes para
arrendatrios e arrendadores.
7.1 Objetivo geral de divulgao

IFRS 16.51, 89 Arrendatrios e arrendadores divulgam as informaes que fornecem uma
base para os usurios das demonstraes financeiras avaliarem o efeito dos
arrendamentos na posio financeira, no desempenho financeiro e nos fluxos de
caixa.
Observao da KPMG - Arrendatrios e arrendadores focam no

objetivo da divulgao e no em um checklist fixo
IFRS 16.BC215BC216 O IASB tem o objetivo de melhorar a interpretao e a implementao dos

requisitos de divulgao, incluindo um objetivo de divulgao geral. Este
destinado a ser uma referncia para arrendatrios e arrendadores avaliarem se a
qualidade geral e o valor informativo das suas divulgaes sobre arrendamentos
so suficientes.
Arrendatrios e arrendadores tambm aplicam o conceito de materialidade para
determinar o que deve ser divulgado. Por conseguinte, parece que o nmero
de divulgaes necessrias poderia ser menor ou maior do que o que exigido
na IFRS 16, dependendo de cada situao individual. Isso est alinhado com a
abordagem global do IASB para a iniciativa de divulgao.
IFRS 16.59, 92, B48B52 A IFRS 16 contm consideraes especficas para os arrendatrios
determinarem se informaes qualitativas e quantitativas adicionais devem
ser divulgadas e enumera vrios exemplos de tais divulgaes adicionais teis.
So aplicveis consideraes semelhantes para os arrendadores. No entanto, a
orientao na IFRS 16 sobre divulgaes adicionais de arrendadores limitada
em relao aos arrendatrios.
7.2 Divulgaes para arrendatrios

Normalmente, um arrendatrio divulga pelo menos as seguintes informaes:
Divulgaes quantitativas
IFRS 16.47, 53, 58 Relativas ao balano

Adies aos ativos com direito de uso.
No final do ano, o valor contbil dos ativos de direito de uso por classe de ativos
subjacentes e (se no forem apresentados separadamente) em uma linha
individual correspondente no balano.
Passivos de arrendamento e, se os passivos de arrendamento no forem
apresentados separadamente, em uma linha individual correspondente no
balano.
Anlise do vencimento dos passivos de arrendamento.
IFRS 16.5354 Relacionadas com as demonstraes do resultado e do resultado

abrangente (incluindo os montantes capitalizados como parte do custo
de outro ativo)
A despesa de depreciao dos ativos com direito de uso por classe de ativos
subjacentes.
Despesas com juros sobre passivos de arrendamento.
Despesas relativas aos arrendamentos de curto prazo para os quais a
iseno do reconhecimento aplicada (arrendamentos com um prazo de
arrendamento de at um ms podem ser excludos).
Despesas relativas a arrendamentos de itens de baixo valor para os quais a
iseno do reconhecimento aplicada.
Despesas relativas aos pagamentos variveis de arrendamentos no includos
em passivos de arrendamento.
Receita de subarrendamento de ativos com direito de uso.
Ganhos ou perdas resultantes de transaes de venda e leaseback
(retroarrendamento).
IFRS 16.53 Relativas demonstrao dos fluxos de caixa

Total de sada de fluxos de caixa para arrendamentos.
IFRS 16.55 Outras

Quantidade de compromissos de arrendamentos de curto prazo se a despesa
atual de arrendamentos de curto prazo no representativa para o ano
seguinte.
Divulgaes qualitativas
IFRS 16.58, 60 Descrio de como o risco de liquidez relacionado com passivos de

arrendamentos gerenciado.
Uso da iseno para arrendamentos de curto prazo e/ou itens de baixo valor.
Divulgaes adicionais (quando aplicvel)
IFRS 16.5657 Divulgaes da IAS 40 para os ativos com direito de uso que se qualificam
como propriedades para investimento.
Se o modelo de reavaliao da IAS 16 aplicado para ativos com direito de uso:
- Data efetiva de reavaliao.
- Se um avaliador independente esteve ou no envolvido.
- Para cada classe, o valor contbil que teria sido reconhecido sob o modelo
do custo.
- Excedente de reavaliao, mudana para o perodo e quaisquer restries
de distribuio.
Observao da KPMG - Divulgaes mais extensas para

arrendatrios
Geralmente, os arrendatrios precisam divulgar informaes mais extensas do

que as divulgaes exigidas para arrendamento financeiro nos termos da IAS 17.
Alm disso, os arrendatrios precisam avaliar se so necessrias informaes
adicionais para cumprir o objetivo global. Dessa forma, mais esforo e
julgamento sero necessrios para a preparao de divulgaes.
Os usurios provavelmente iro acolher bem as novas divulgaes, j que
fornecem uma base adicional para anlise.
Os preparadores provavelmente ficaro menos impressionados. A extenso
dos requisitos de divulgao sugere que o IASB no espera que os usurios se
baseiem unicamente na quantificao do passivo de arrendamento que ser
includa no balano.
7.3 Divulgaes para arrendadores

Normalmente, um arrendador divulga pelo menos as seguintes informaes:
Arrendamento financeiro Arrendamento operacional
Informaes quantitativas
IFRS 16.90, 9397 Lucro ou prejuzo de venda. Receita de arrendamento relativa

aos pagamentos variveis que no
Receita financeira no investimento
dependem de um ndice ou uma
lquido no arrendamento.
taxa.
Receita de arrendamento relativa
Outras receitas de arrendamento.
aos pagamentos variveis no
includos no investimento lquido no Anlise detalhada dos vencimentos
arrendamento. dos pagamentos a receber do
arrendamento.
Alteraes significativas no valor
contbil do investimento lquido no Se aplicvel, divulgaes em
arrendamento. conformidade com a IAS 16
(separadamente de outros ativos),
Anlise detalhada dos vencimentos
IAS 36, IAS 38, IAS 40 e IAS 41.
dos pagamentos a receber do
arrendamento.
Informaes qualitativas
Alteraes significativas no valor N/A

contbil do investimento lquido no
arrendamento
IFRS 16.92 Um arrendador tambm divulga a seguinte informao quantitativa e qualitativa

sobre as suas atividades de arrendamento:
A natureza das suas atividades de arrendamento.
Como ele gerencia os riscos associados aos direitos que ele mantm em ativos
subjacentes.
Observao da KPMG - Mais divulgaes para arrendadores
Geralmente, a nova norma pede que arrendadores divulguem mais informaes

sobre os arrendamentos financeiros e operacionais do que de acordo com
a IAS 17. Alm disso, precisam avaliar se so necessrias informaes
adicionais para cumprir o objetivo geral. Como resultado, mais esforos e
maior julgamento sero necessrios para a preparao de divulgaes. No
entanto, em comparao com os requisitos de divulgao para arrendatrios, os
arrendadores so obrigados a divulgar um menor nmero de informao.
8 Data de vigncia e transio

O IASB prope duas abordagens, descritas abaixo, cuja aplicao opcional.
8.1 Data de vigncia

IFRS 16.C1 A nova norma vigora para os perodos de apresentao de relatrios anuais dos
perodos que comecem em ou aps 1 de janeiro de 2019.
A adoo antecipada permitida para as empresas que tambm adotem a IFRS 15
- Receitas de contratos com clientes.
Observao da KPMG - A data de vigncia de 2019 reflete a

consulta efetuada aos preparadores
A equipe do IASB conduziu uma consulta sobre a data de vigncia e verificou

que a maioria das empresas:
Considerou que precisaria de dois a trs anos para implementar a nova
norma aps a sua publicao - apesar de algumas empresas terem solicitado
data de vigncia at 2020 ou 2021.
Preferiu adotar a nova norma de arrendamento depois da IFRS 15, embora
alguns quisessem a opo de adotar as novas normas de receitas e de
arrendamentos ao mesmo tempo.
Contrariamente, os usurios das demonstraes financeiras geralmente
queriam que as empresas aplicassem as novas normas do IASB sobre
instrumentos financeiros, arrendamentos e receita ao mesmo tempo - ou seja,
a partir de 2018.
Muitas empresas ficaro satisfeitas pelo IASB ter sido mais influenciado pelo
retorno dos preparadores do que pelos usurios. No entanto, evidente que no
final desta dcada teremos um perodo de grandes alteraes contbeis para
as empresas. Os novos instrumentos financeiros e as normas das receitas do
IASB tero efeito em 2018, seguidos pelos arrendamentos um ano mais tarde.
Observao da KPMG - A adoo antecipada pode trazer

benefcios, mas com um custo
A possibilidade de adoo da IFRS 16 ao mesmo tempo em que a IFRS 15 pode

ser interessante para algumas empresas. Por exemplo, os arrendadores que
oferecem contratos de mltiplos componentes podem preferir no refazer o
mesmo contrato em 2018 para as novas normas de receitas e instrumentos
financeiros e novamente em 2019 para a nova norma de arrendamento. Outras
empresas podem simplesmente preferir adotar as trs normas principais em
conjunto, para evitar interrupes e manter as informaes de tendncias mais
claras em anos futuros.
No entanto, as empresas podem enfrentar limitaes de capacidade nas
suas funes de finanas e polticas contbeis durante to grande perodo de
grandes alteraes contbeis. Por razes de ordem prtica, elas podem preferir
diluir o esforo de aplicao.
8.2 Definio de arrendamento na transio

IFRS 16.C3 Sobre a transio para a IFRS 16, as empresas podem escolher entre:
Aplicar a nova definio de contrato de arrendamento para todos os seus
contratos.
Ou aplicar um expediente prtico, mantendo a sua avaliao anterior sobre quais
contratos j existentes so, ou contm, arrendamentos.
Uma empresa que opta por recorrer ao expediente prtico:
Aplica a IFRS 16 a arrendamentos previamente identificados em conformidade
com a IAS 17 e com a IFRIC 4 - Aspectos Complementares das Operaes de
Arrendamento Mercantil;
No aplica a IFRS 16 a contratos anteriormente identificados como no
contendo arrendamentos em conformidade com a IAS 17 e a IFRIC 4.
Aplica a definio de arrendamento da IFRS 16 para avaliar se os contratos
celebrados aps a data de aplicao da nova norma so, ou contm,
arrendamentos.
IFRS 16.C2 A data da aplicao inicial o incio do perodo de relatrio anual em que uma
empresa aplica pela primeira vez a norma.
IFRS 16.C4 Se for escolhido, o expediente prtico se aplica a todos os contratos celebrados
antes da data de aplicao inicial e os requisitos da IFRS 16 se aplicam aos
contratos celebrados (ou modificados) em ou aps a data da aplicao inicial.
Observao da KPMG - O expediente prtico que isenta a aplicao

da definio de arrendamento na transio facilita a aplicao da
nova norma
O expediente prtico de isentar a aplicao da definio de arrendamento na

transio facilita a aplicao da nova norma. Sem essa iseno, as empresas
precisariam reavaliar todas as suas decises anteriores sobre quais contratos
existentes contm e no contm arrendamentos. Dessa forma, provvel que
o expediente prtico ser popular.
Custo
Cost Comparabilidade
Comparability
Aplicar a nova definio a

Apply the new definition to
todos os contratos
all contracts
OU
or
Grandfather existing
Manter a anlise contracts
atual para
and apply the new definition
contrato exisente e aplicar a
only
novato new contracts
definio apenas para
novos contratos.
No entanto, o expediente prtico no ser adotado por todas as empresas. Por

exemplo, uma empresa que compradora em um contrato de energia e esse
contrato um arrendamento operacional de acordo com os requisitos atuais,
mas no um arrendamento segundo a IFRS 16, pode preferir aplicar a nova
definio de arrendamento em vez de trazer o contrato de compra de energia
para o balano.
As empresas que celebram esse tipo de contratos vo querer avaliar
cuidadosamente se devem ou no aplicar a nova iseno de transio,
ponderando entre:
As economias de custos que surgiriam se optarem pela iseno da transio.
A necessidade de aplicar o novo modelo contbil do arrendamento aos
contratos que ficariam fora da contabilizao do arrendamento sob a nova
definio.
Outras consideraes incluem o nmero, o tamanho e a durao desses contratos
e a extenso da falta de consistncia na contabilizao de contratos celebrados
antes e aps a data em que a empresa aplica a IFRS 16.
8.3 Abordagem do arrendatrio na transio

IFRS 16.C5 Um arrendatrio pode:
Adotar a norma retrospectivamente.
Ou seguir uma abordagem retrospectiva modificada.
IFRS 16.C6 Um arrendatrio aplica a sua opo consistentemente a todos os seus contratos
de arrendamento.
8.3.1 Abordagem retrospectiva modificada - Mensurao

IFRS 16.C7 Se um arrendatrio optar por aplicar a IFRS 16 usando a abordagem retrospectiva
modificada, ento ele no refaz a informao comparativa. Em vez disso, o
arrendatrio reconhece o efeito cumulativo da aplicao inicial da norma como um
ajuste ao patrimnio lquido na data da aplicao inicial.
IFRS 16.C8C11 A abordagem retrospectiva modificada aplicada como segue:
Abordagem
Modified retrospectivaapproach
retrospective modificada
Aumento do escopo do
Operatingoperacional
Arrendamento lease Finance
Arrendamentolease
financeiro
arrendamento
Ativo
ROU de direito
asset 1,2
Lease liability ROUdeasset Lease liability
Passivo de Ativo direito Ativo
Passivo
de direito
de
de uso1,2
As if IFRS 16 Present value
arrendamento Previous carrying
de uso Previous carrying
arrendamento
de uso
Como se o IFRS
had always Valor
of presente
remaining Valor contbil
amount of Valor
amountcontbil
of
16 tenha sempre
been applied dos pagamentos
lease payments anterior
financedo ativo
lease anterior
financedo ativo
lease
sido aplicado
OR de de arrendamento do arrendamento
asset do arrendamento
liability
OU Passivo
Lease liability remanencentes financeiro financeiro
arrendamento

1. Sob a abordagem retrospectiva modificada, o arrendatrio escolhe numa base arrendamento
por arrendamento (lease-by-lease basis) como mensurar o ativo de direito de uso na transio
para a IFRS 16.
2. O arrendatrio mede um ativo de direito de uso que ser contabilizado como propriedade
de investimento usando o modelo de valor justo da IAS 40 a partir da data de aplicao
inicial. O arrendatrio no obrigado a fazer os ajustes na transio para os arrendamentos
anteriormente contabilizados como propriedade de investimento usando o modelo do justo
valor na IAS 40.
IFRS 16.C8 Um arrendatrio pode escolher, numa base arrendamento por arrendamento
(lease-by-lease basis), como mensurar o ativo de direito de uso usando um de dois
mtodos:
Como se a IFRS 16 tivesse sido sempre aplicada (mas usando a taxa
incremental de financiamento na data da aplicao inicial).
Ou em um montante igual ao passivo de arrendamento (sujeito a determinados
ajustes).
Observao da KPMG - Cada mtodo de transio tem prs e

contras
O IASB decidiu no exigir que os arrendatrios sigam uma abordagem

retrospectiva completa porque os custos dessa abordagem poderiam ser
significativos e provavelmente superariam os benefcios.
Uma abordagem retrospectiva completa exige que as empresas determinem
o valor contbil de todos os contratos de arrendamento existentes no perodo
comparativo mais antigo como se esses arrendamentos tivessem sido sempre
contabilizados de acordo com a IFRS 16. Isso poderia ser impraticvel para
as empresas que possuem milhares de arrendamentos. Como a informao
comparativa no reapresentada sob o mtodo de transio retrospectiva
modificada, so necessrias divulgaes adicionais para ajudar os usurios das
demonstraes financeiras a compreender o efeito da aplicao da IFRS 16 pela
primeira vez.
Inversamente, uma abordagem retrospectiva completa iria proporcionar uma
melhor informao aos usurios das demonstraes financeiras, aumentando a
comparabilidade. Algumas partes interessadas tendem a insistir para que nova
norma seja aplicada retrospectivamente.
A lessee can choose to apply Custo

Cost Comparabilidade
Comparability
Arrendatrio pode optar por
the standard
aplicar a norma...
Retrospectivamente
Retrospectively to allpara
accounting
todos periodscontbeis
os perodos
or
OU
As a big bang at the date of

Como um 'bigbang' na data de
initial application
aplicao inicial.
8.3.2 Abordagem retrospectiva modificada - Expedientes prticos

para arrendamentos operacionais
IFRS 16.C10 Ao aplicar a abordagem retrospectiva modificada a arrendamentos operacionais
anteriores, um arrendatrio pode utilizar um ou mais dos seguintes expedientes
prticos, em uma base de arrendamento por arrendamento (lease-by-lease basis):
Aplicar uma nica taxa de desconto a uma carteira de arrendamento com
caractersticas razoavelmente semelhantes.
Basear-se em uma avaliao anterior sobre se os arrendamentos so onerosos
em conformidade com a IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes imediatamente antes da data de aplicao inicial como alternativa
para realizar uma reviso da reduo ao valor recupervel (impairment).
Contabilizar arrendamentos para os quais o prazo do arrendamento termina
dentro de 12 meses a contar da data da aplicao inicial como arrendamentos
de curto prazo.
Excluir os custos diretos iniciais da mensurao do ativo de direito de uso na
data da aplicao inicial.
Usar percepo passada, como na determinao do prazo do arrendamento se

o contrato contm opes para estender ou rescindir o arrendamento.
Observao da KPMG - Uma gama de possveis resultados na

transio
A aplicao da IFRS 16 pela primeira vez ser um processo moroso e

dispendioso para muitas empresas. Elas sero obrigadas a recolher os dados
significativos para todos os contratos de arrendamento, especialmente para
aqueles que atualmente esto classificados como arrendamentos operacionais
de acordo com a IAS 17.
IFRS 16.BC287 O IASB procurou reduzir custos de transio mediante a introduo de uma
srie de expedientes prticos. Alguns expedientes so opes de poltica
contbil, alguns se aplicam por classe de ativos subjacentes e alguns podem
ser escolhidos em uma base de arrendamento por arrendamento (lease-by-
lease basis). Algumas empresas enfrentaro uma desconcertante variedade de
combinaes e permutas.
Na prtica, a maioria das empresas ir descobrir que tem uma gama de
possveis resultados contbeis na transio. Alm de avaliar o equilbrio
entre custo e a comparabilidade para decidir como fazer a transio para
a nova norma, as empresas tambm podem querer elaborar um modelo
pormenorizado para entender como ficaria o seu balano de abertura em cada
caso.
8.4 Abordagem do arrendador na transio

IFRS 16.C14 Exceto para subarrendamentos e transaes de venda e leaseback
(retroarrendamento) (ver sees 8.5 e 8.6), um arrendador no faz ajustes na
transio. Em vez disso, um arrendador contabiliza os seus arrendamentos
financeiros em conformidade com a IFRS 16 a partir da data de transio.
8.5 Subarrendamentos na transio

IFRS 16.C15 Na data da aplicao inicial, um arrendador intermedirio reavalia os
subarrendamentos em curso que foram classificados como arrendamentos
operacionais segundo a IAS 17 para determinar se cada subarrendamento deve
ser classificado como um arrendamento operacional ou como um arrendamento
financeiro de acordo com a IFRS 16. A avaliao feita com base nos termos e nas
condies contratuais restantes do arrendamento inicial e do subarrendamento.
Para subarrendamentos classificados como arrendamentos operacionais sob a
IAS 17, mas que sejam arrendamentos financeiros de acordo com a IFRS 16, um
arrendador contabiliza o subarrendamento como um novo arrendamento financeiro
celebrado na data da aplicao inicial.
Observao da KPMG - Muitos subarrendamentos podero ser

reclassificados na transio
De acordo com a IFRS 16, um arrendador intermedirio avalia a classificao

de um subarrendamento com referncia ao ativo de direito de uso associado
ao arrendamento principal e no com referncia ao ativo subjacente.
Consequentemente, muitos subarrendamentos que foram classificados por um
arrendador intermedirio como arrendamentos operacionais sob a IAS 17 sero
classificados como arrendamentos financeiros de acordo com a IFRS 16.
8.6 Venda e leaseback (retroarrendamento) na

transio
IFRS 16.C16 Um vendedor-arrendatrio no reavalia as transaes de venda e leaseback
(retroarrendamento) celebradas antes da data da aplicao inicial para determinar
se a venda ocorreu em conformidade com a IFRS 15.
IFRS 16.C17 Para uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento) contabilizada como
uma venda e um arrendamento financeiro em conformidade com a IAS 17, o
vendedor-arrendatrio:
Contabiliza o leaseback (retroarrendamento) da mesma maneira que para
qualquer arrendamento financeiro que exista na data da aplicao inicial.
Continua a amortizar qualquer ganho na venda ao longo do perodo do
arrendamento.
IFRS 16.C18 Para uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento) contabilizada como
uma venda e um arrendamento operacional em conformidade com a IAS 17, o
vendedor-arrendatrio:
Contabiliza leaseback (retroarrendamento) da mesma maneira que para qualquer
outro contrato de arrendamento operacional que exista na data da aplicao
inicial.
Ajusta o leaseback (retroarrendamento) do ativo de direito de uso para
quaisquer ganhos ou perdas que se relacionam com termos fora do mercado
reconhecidos no balano imediatamente antes da data da aplicao inicial.
Observao da KPMG - Transio facilitada para transaes de

venda e leaseback (retroarrendamento)
Os requisitos de transio para as transaes de venda e leaseback

(retroarrendamento) so consistentes com os requisitos de transio para todos
os contratos de arrendamento. Por conseguinte, um vendedor-arrendatrio
no precisa realizar a contabilizao retrospectiva para o elemento de venda e
contabiliza o leaseback da mesma maneira que para outros contratos existentes
na data da aplicao inicial.
Um vendedor-arrendatrio no aplica a abordagem de reconhecimento de
ganho parcial para as transaes de venda e leaseback (retroarrendamento)
celebradas antes da data da aplicao inicial. Essa deciso ir simplificar a
transio para as empresas que tm muitas dessas transaes na data da
aplicao inicial.
9

Prximos passos
O planejamento de seu projeto de implementao vai exigir tempo e cuidado. No
entanto, talvez valesse a pena fazer a si mesmo algumas perguntas simples agora
- apenas para entender a dimenso do desafio...
Tpico Perguntas e comentrios

Definio de Voc sabe quais das suas transaes so ou contm
arrenamento arrendamentos?
Voc vai optar por manter a definio antiga de

arrendamento para os contratos existentes na
transio e aplicar a definio de arrendamento
apenas aos novos contratos?
Em muitos casos, a definio de arrendamento ser bvia

e uma transao que seja um arrendamento hoje ser um
arrendamento em 2019. No entanto, existem mudanas
significativas na definio de arrendamento que afetaro
muitas operaes comuns - por exemplo, contratos de compra
de energia e os contratos de transportes areos.
Existe tambm uma grande deciso a ser feita sobre a
transio - voc vai investir o tempo e o custo necessrios para
reavaliar as transaes existentes e assim excluir algumas
transaes existentes da contabilizao de arrendamento ou
manter as antigas definies para os contratos existentes na
transio e aplicar a definio de arrendamento apenas aos
novos contratos?
Dados dos Voc tem uma base de dados com todos os seus
arrendamentos arrendamentos?
Voc tem os sistemas e os processos necessrios

para calcular os ativos e passivos de arrendamento?
Suas divulgaes atuais dos compromissos de

arrendamentos operacionais so completas e
exatas?
Nem todas as empresas tm bases de dados que contm

todos os elementos de seus arrendamentos. Portanto,
importante comear a avaliar se os seus sistemas atuais tm as
informaes necessrias para aplicar a nova norma.
A divulgao efetuada para os compromissos de
arrendamentos operacionais pode nem sempre ser a principal
prioridade no processo de preparao das demonstraes
financeiras. Logo, para que no haja surpresas na transio,
importante verificar se a divulgao est completa, ou seja,
se inclui todos os arrendamentos que agora tero de ser
reconhecidos no balano.

Clusulas A aplicao da nova norma ter impacto na medio
contratuais de covenants?
(covenants)
Nem todos os acordos financeiros apresentam clusulas que
so aplicadas em bases GAAP congeladas (frozen GAAP
basis) - isto , uma alterao na poltica contbil no afetar a
medio de covenants.
Dada a dimenso da alterao contbil - com novas normas
sobre instrumentos financeiros, arrendamentos e receita
para serem aplicadas em 2018 e 2019 - importante realizar
uma anlise, para identificar quais as clusulas que voc pode
querer renegociar antes de a norma entrar em vigor.
Venda e Voc sabe qual o impacto da nova norma

leaseback sobre suas transaes de venda e leaseback
(retroarrendamento)?
A maioria das empresas e dos usurios sabe que a nova norma

de arrendamento elimina venda e leaseback como uma fonte
potencial de financiamento fora do balano.
Mas h mais de uma forma em que uma venda e leaseback
pode voltar ao balano.
Se a transao uma venda de acordo com a IFRS 15, ento
reconhecida no balano como uma venda e um arrendamento
financeiro - ou seja, com o passivo mensurado pelo seu custo.
Se a transao no for uma venda de acordo com a IFRS 15,
ento reconhecida no balano como um financiamento de
acordo com a IFRS 9, o que pode exigir remensurao contnua
pelo valor justo atravs de lucros ou perdas.

ndices Voc compreende o impacto da nova norma nos
financeiros seus ndices financeiros, KPIs (indicadores-chave de
desempenho) etc.?
As isenes opcionais, como, por exemplo, as de
arrendamentos de curto prazo e arrendamento de
itens de baixo valor, tero um impacto material
sobre as suas demonstraes financeiras?
A maioria das empresas e dos usurios sabem que a nova

norma traz mais arrendamentos no balano, aumentando
alavancagem financeira (gearing) etc.
Mas o que dizer sobre outros efeitos?
- Pode ser necessrio elaborar um modelo detalhado para
prever o impacto da despesa de arrendamento considerada
no incio do contrato com a passagem do modelo de
contabilizao de arrendamento operacional para o modelo
de direito de uso.
- Como a despesa de arrendamento operacional substituda
pela depreciao de ativos de direito de uso e despesas de
juros, a apresentao da demonstrao do resultado ser
alterada.
- Voc ir redefinir as medidas no-GAAP como o EBITDA para

refletir o novo modelo de arrendamento?
- Como voc ir apresentar os pagamentos variveis do
arrendamento?
- Voc sabe qual o impacto que as isenes opcionais tero
nos seus KPIs (indicadores-chave de desempenho)? Voc
decidiu qual ir eleger?
Opes de Voc j pensou sobre como fazer a transio para a
transio nova norma?
A nova norma oferece uma vasta gama de opes de transio,

com muitos expedientes prticos. Uma questo fundamental
saber se a norma ser aplicada:
- Retrospectivamente, o que pode exigir custos e esforos
adicionais, mas que ir resultar em uma maior consistncia
em perodos comparativos.
- Ou como uma grande mudana (big bang), na data da
aplicao inicial, o que exigir menos informaes histricas,
mas poder afetar a comparabilidade por muitos anos.
Apndice: Comparao com

o US GAAP
Os principais aspectos das verses da nova norma de arrendamento do IASB e do
FASB so convergentes. Nomeadamente, ambas as verses da norma possuem
modelos de contabilizao de arrendatrios no balano. No entanto, h uma srie
de diferenas entre as verses das normas, incluindo o seguinte:
IFRS and entre

Existe covergncia US GAAP standards
as novas converged?
normas IFRS e US GAAP?
Lease de
Definio Leases on-balance
Arrendamentos sheet
reconhecidos Lessor
Modelo contbil
definition
arrendamento for lessees
no balano do arrendatrio accounting
do arrendador
Lessee Detailed measurement Exemption for

Modelo contbil Requisitos detalhados da Iseno para intens
accounting and transition low value
do arrendatrio mensurao e da transio de baixo valor
model requirements items

Modelo contbil do Modelo de contabilizao Modelo de

arrendatrio de arrendamento nico. contabilizao de
arrendamento duplo.
Sem teste de
classificao do Teste de classificao
arrendamento. do arrendamento
baseado nos critrios de
classificao da IAS 17 -
reconhecidos no balano:
Arrendamentos.
- Arrendatrio reconhece
um ativo de direito de
reconhecidos no
uso e um passivo de
balano, mas:
arrendamento.
- Arrendamentos
- Tratamento igual
financeiros:
compra financiada de
tratamento igual
um ativo.
compra financiada de
um ativo.
- Arrendamentos
operacionais:
geralmente, tm
reconhecimento
linear do total
das despesas de
arrendamento.
Modelo contbil do Os requisitos do arrendador foram essencialmente

arrendador trazidos das normas IFRS e US GAAP atualmente em
vigor. Consequentemente, existem algumas diferenas
entre os requisitos contbeis do arrendador na IFRS 16
e no US GAAP que refletem as diferenas nos requisitos
anteriores.
No h nenhuma restrio O lucro de vendas

no reconhecimento de no reconhecido no
lucros de vendas no incio incio do arrendamento
para arrendamentos que se qualifique
financeiros. para a classificao
do arrendamento
financeiro
exclusivamente devido
ao envolvimento de
terceiro que no seja o
arrendatrio, mesmo
se o valor contbil e
o valor justo do ativo
subjacente sejam
diferentes.
N/A - de acordo com Os arrendamentos

a IFRS no existe alavancados existentes
contabilizao do sero isentados da
arrendamento com aplicao da nova
alavancagem. norma.
Arrendamentos No h orientao Contabilizar

com partes especfica sobre arrendamentos entre
relacionadas a contabilizao partes relacionadas com
de operaes de base em suas clusulas
arrendamento com partes contratuais, mesmo
relacionadas se eles diferirem da
substncia do contrato.
Divulgar operaes de
arrendamento entre
partes relacionadas.
Expedientes Iseno opcional para Nenhuma iseno

prticos e o arrendatrio para para contratos de
benefcios arrendamentos de itens arrendamento de itens
direcionados de baixo valor - ou seja, de baixo valor.
ativos com um valor de
US$ 5.000 ou menos
quando novo - mesmo
se significativos em
agregado.
Pagamentos Os arrendatrios Os arrendatrios

variveis do reavaliam pagamentos reavaliam pagamentos
arrendamento variveis de arrendamento variveis de
com base em um ndice arrendamento com
ou uma taxa quando: base em um ndice
ou uma taxa apenas
- Os pagamentos do
quando os pagamentos
arrendamento so
do arrendamento so
reavaliados por outras
reavaliados por outras
razes (por exemplo,
razes (por exemplo,
uma reavaliao devido
uma reavaliao devido
a uma alterao no prazo
a uma alterao no
de arrendamento).
prazo do arrendamento).
- Existe uma alterao
contratual nos fluxos
de caixa (ou seja,
quando um ajuste
dos pagamentos do
arrendamento baseado
em um ndice ou uma
taxa entrar em vigor sob
os termos do contrato de
arrendamento).
Venda e leaseback N/A Se venda e leaseback

forem um arrendamento
financeiro, nenhuma
venda reconhecida.
Ganho com venda (com Ganho com venda (com

condies de mercado) condies de mercado)
restrito s participaes com base em todo o
residuais nos ativos ativo subjacente.
subjacentes.
Qualquer opo de Uma opo de

recompra impede o recompra no impede
reconhecimento da venda o reconhecimento da
(independentemente do venda se o preo de
preo de exerccio). exerccio o valor justo
em exerccio da opo
e o ativo subjacente
equipamento
no especializado
prontamente disponvel.
Subarrendamentos Um subarrendador Um subarrendador

considera o ativo de considera o ativo
direito de uso como subjacente como
sendo o ativo arrendado sendo o ativo arrendado
para determinao para determinao
da classificao do da classificao do
subarrendamento. subarrendamento.
Taxa de desconto N/A - no existe o Os arrendatrios

conceito de entidades que sejam entidades
empresariais de capital empresariais fechadas
fechado, de acordo com a podem escolher como
IFRS. poltica contbil usar
uma taxa de desconto
livre de riscos.
Data de vigncia Perodos contbeis que Anos fiscais com incio

iniciem em ou aps 1 de aps 15 de dezembro
janeiro de 2019. de 2018.
A adoo antecipada A adoo antecipada
permitida somente se permitida, mesmo antes
a IFRS 15 tambm for da adoo da norma de
adotada. receitas.
Apresentao, Existem vrias diferenas nos requisitos de

divulgao e apresentao, divulgao e transio. Essas diferenas
transio so principalmente uma consequncia das diferenas
entre os modelos de contabilizao de arrendatrios
e diferenas entre outros requisitos da IFRS e do US
GAAP que afetam arrendamentos - por exemplo, as
diferenas nos requisitos de divulgao geral aplicveis
a todos os passivos financeiros.
Sobre esta publicao

Esta publicao foi produzida na verso original em ingls pela KPMG International Standards Group (parte da KPMG IFRG
Limited) e traduzida para o portugus (brasileiro) pela KPMG Auditores Independentes.
Contedo
Nossas publicaes First Impressions (primeiras impresses) so preparadas quando uma nova IFRS, interpretao ou
outra alterao significativa nos requisitos das IFRS so emitidas. Elas discutem os elementos-chave dos novos requisitos e
destacam as reas que podem resultar em uma mudana na prtica.
Esta edio considera os requisitos da IFRS 16 Arrendamentos publicada pelo IASB em janeiro de 2016.
O texto dessa publicao faz referncia IFRS 16 e para outras normas selecionadas com efeitos a partir de 1 de janeiro de
2016.
Anlises adicionais e interpretaes podem ser requeridas para uma empresa considerar o potencial impacto da norma em
funo de seus prprios fatos e circunstncias. As informaes contidas nesta publicao baseiam-se nas observaes iniciais
elaboradas pela KPMG International Standards Group e podem mudar.
Agradecimentos
Gostaramos de reconhecer os esforos dos principais autores da presente publicao, quais sejam, Almudena Cossio, Sylvie
Leger, Brian ODonovan e Frank Richter da KPMG International Standards Group.
Gostaramos de agradecer aos seguintes revisores por suas colaboraes: Ramon Jubels e Kimber Bascom.
Gostaramos tambm de agradecer aos membros da equipe global da KPMG, que trata de arrendamentos, pelas suas
contribuies:
Ramon Jubels Brasil
Kimber Bascom (lder) US
Archana Bhutani ndia
Judit Boros Hungria
Una Curtis Irlanda
Karine Dupre Frana
Wolfgang Laubach Alemanha
Sylvie Leger Canad
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Brian O'Donovan (vice-lder) Reino Unido
Mag Stewart Canad
Kenny Tan Cingapura
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2016 KPMG Auditores Independentes, uma sociedade simples brasileira e firma-membro da rede KPMG de firmas membro
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O nome KPMG e o logotipo so marcas registradas ou comerciais da KPMG International
Todas as informaes apresentadas neste documento so de natureza genrica e no tm por finalidade abordar as circunstncias
de uma pessoa ou entidade especfica. Embora tenhamos nos empenhado em prestar informaes precisas e atualizadas, no h
garantia de sua exatido na data em que forem recebidas nem de que tal exatido permanecer no futuro. Essas informaes no
devem servir de base para se empreenderem aes sem orientao profissional qualificada, precedida de um exame minucioso da
situao em pauta.

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IFRS 16

IFRS em Destaque 02/16: Primeiras impresses

1 IFRS 16: Breve resumo

Modelo Modelo nico Dois modelos

Modelo Dois modelos de contabilizao.

Companhias com arrendamentos

Iseno opcional para Nenhuma iseno para contratos

Data de Perodos contbeis que se iniciam Exerccios iniciados aps 15 de

Despesas maiores no incio do prazo

1.2 Principais impactos

Mudanas nas principais mtricas financeiras. As principais mtricas financeiras sero

Novas estimativas e maior julgamento.A norma introduz novas estimativas e limiares

Volatilidade do balano. Devido necessidade de em cada data de relatrio se reavaliar as

Alguns impactos podem ainda no ser quantificados. As empresas no tero o cenrio

prticos a serem aplicados poder impactar fortemente o custo de implementao da norma e a

Accounting A comunicao com as partes interessadas dever ser cuidadosamente analisada.

Se colocar agora algumas questes, ajudar a entender a dimenso do desafio associado

Determinar quando aplicar a norma

3.1 Viso geral

No entanto, o arrendatrio no obrigado a aplicar o modelo contbil do arrendatrio

Observao da KPMG - A definio de arrendamento o novo teste

A IFRS 16 elimina o atual modelo contbil do arrendatrio. Em vez de dois

Observao da KPMG - A definio de arrendamento

Em uma primeira leitura, a definio de arrendamento parece ser consistente

3.2 Ativo identificado

Exemplo 1 - Direito substantivo de substituio

O arrendatrio L celebra um contrato de cinco anos com uma transportadora

Observao da KPMG - Os direitos de substituio so uma rea-

Os direitos de substituio provavelmente sero uma rea-chave na aplicao

3.3 Benefcios econmicos

Esses benefcios econmicos precisam estar considerados no escopo do direito

Exemplo 2 - Produtos principais e subprodutos

Observao da KPMG - Orientao especfica sobre crditos de

Muitas jurisdies introduziram benefcios de impostos para estimular o

Observao da KPMG - Um cliente pode obter substancialmente

IFRS 16.B23 A existncia de pagamentos do arrendamento variveis derivados do uso de um

3.4 Gerenciamento do direito de uso

Ao fazer essa avaliao, uma empresa considera os direitos decisrios que so

Exemplos de direitos decisrios relevantes que, dependendo das circunstncias,

Exemplo 3 - Direito de gerenciar a utilizao

IFRS 16.IE2 O cliente R celebra um contrato com a empresa S, que proprietria de um

Exemplo 4 - Direito de gerenciar a utilizao

Observao da KPMG - Um maior foco no controle

A IFRS 16 aumenta o foco da parte que controla o uso de um ativo identificado.

Observao da KPMG - A avaliao de se um contrato contm

Se as decises de como e para qual finalidade so predeterminadas, ento

3.5 Direitos de proteo

Exemplo 5 - Direitos de proteo

IFRS 16.IE2 O arrendatrio L celebra um contrato de dois anos com o arrendador M,

Observao da KPMG - Uma classificao tripartida dos direitos de

A IFRS 16 efetivamente requer uma classificao tripartida dos direitos

3.6 Expedientes prticos

Exemplo 6 - Aplicao de iseno de arrendamento de curto prazo

Exemplo 7 - Aplicao da iseno para arrendamentos de itens de

IFRS 16.IE3 O arrendatrio B est no setor de fabricao e distribuio de produtos

Observao da KPMG - Alvio significativo para os preparadores,

Aplicar a nova definio ser provavelmente um dos maiores problemas

Observao da KPMG - Diferena com os US GAAP para

Os preparadores com base no US GAAP no se beneficiaro da iseno para

3.7 Componentes de arrendamento e de no

Etapa 1: Identificar o(s) componente(s)

Despesas para tarefas administrativas ou outros custos associados com o

Etapa 2: Contabilizao para o(s) componente(s)