EL COSTO DE PRODUCTOS CONJUNTOS

PRODUCTOS CONJUNTOS:

Los productos conjuntos son productos individuales, cada uno con valores de venta
significativos, que se generan de manera simultnea a partir de la misma materia prima y/ o
proceso de manufactura. 1

Las caractersticas bsicas de los productos conjuntos son:

1. Los productos conjuntos tienen una relacin fsica que requiere un procesamiento
comn simultneo. El proceso de uno de los productos conjuntos resulta del
procesamiento de todos los otros productos conjuntos al mismo tiempo. Cuando se
producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades de los otros
productos conjuntos se incrementarn proporcionalmente.
2. La manufactura de productos conjuntos siempre tiene un punto de separacin en el
cual surgen productos separados, que se vendern como tales o se sometern a
proceso adicional. Los costos incurridos despus de punto de separacin, por lo
general, no causan problemas de asignacin porque pueden identificarse con los
productos especficos.
3. Ninguno de los productos conjuntos es significativamente mayor en valor que los
dems productos. sta es la caracterstica que diferencia a los productos conjuntos de
los subproductos.

COSTOS CONJUNTOS

Un costo conjunto es el costo de un proceso individual que da como resultado dos o ms

productos (o servicios) en forma simultnea.

Los costos conjuntos es ostra variante de los costos por procesos que analiza las situaciones en
la que dos o ms productos se fabrican en conjunto a partir de un solo grupo de registro de
costos, que no pueden identificarse o relacionarse fcilmente con los productos individuales.
En tales casos, debe emplearse algn mtodo para asignar los costos totales entre los
productos principales. De otra manera, no se pueden determinar costos unitarios ni tampoco
medir los ingresos de periodo.2

Los costos conjuntos no deben considerarse un nuevo tipo de costeo del producto, puesto
que constan de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin.
Una dificultad importante e inherente a los costos conjuntos, es que son indivisibles; es decir,
los costos conjuntos no son especficamente identificables con algunos de los productos que

1
Ralph Polimeni - Frank Fabozzi Arthur Adelberg. Contabilidad de Costos
2
CPC. Isidro Chambergo Guillermo. Anlisis de costos y presupuestos en el planeamiento
estratgico gerencial. Actualidad empresarial. Agosto 2009
se est produciendo en forma simultnea. Por ejemplo, los costos incurridos por una compaa
refinadora para localizar, extraer y procesar un mineral, son costos conjuntos que deben
asignarse, por ejemplo, al hierro, zinc o plomo que se extraen posteriormente del mineral.
Puesto que los costos conjuntos no pueden identificarse de manera especfica con el hierro,
zinc o, plomo, deben asignarse a cada producto conjunto.

PUNTO DE SEPARACIN

El punto de separacin es el momento en la produccin donde los productos conjuntos y los

subproductos son individualmente identificables. Cualquier costo ms all de este punto se
conoce como costo separable debido a que no forma parte del proceso de produccin
conjunta; estos costos son identificables con los productos individuales.3

ACTIVIDADES TIPICAS

Este tipo de procesos, se origina generalmente en las siguientes industrias:

Las compaas mineras en el proceso de extraccin pueden obtener diversos

materiales como por ejemplo: Oro, plata, cobre, plomo etc.
La actividad pesquera, una barca que se hace a la mar, puede obtener una gran
cantidad de peces, esta producto a su vez va a generar otros subproductos como por
ejemplo: Harina de pescado, aceite de pescado y otros
La actividad agrcola, tambin puede tener productos principales como tambin
subproductos, como se observa en la siembra de maz. Se obtiene el grano, la harina,
el chuo, el aceite y otros.

POR QU ASIGNAR LOS COSTOS CONJUNTOS?

Segn Alfonso Santa Cruz y Mara Torres, las razones para asignar los costos conjuntos a
productos o servicios individuales son similares a los motivos para la asignacin del costo en
general. Incluyen lo siguiente:

1. Valuacin de inventarios y clculo del costo de las mercaderas vendidas para

presentacin de informes financieros externos y para declaraciones a las autoridades
fiscales de la SUNAT: Auditorias Tributarias.
2. Valuacin de inventarios y clculo del costo de mercancas vendidas para informes
financieros internos. Un uso de estos informes es calcular la remuneracin de los
ejecutivos de la empresa.
3. Reembolso del costo en el caso de contratos donde solo una parte de los productos o
servicios producidos en forma conjunta se venden o entregan a un solo cliente.

3
CPC Alfonso Santa Cruz Ramos- CPC Mara Diana Torres Carpio. TRATADO DE CONTABILIDAD
DE COSTOS. Julio 2008
 4. Reglamentacin de tarifas donde solo un subjuego de los productos o servicios
producidos en forma conjunta est sujeto a controles de precios. Por ejemplo, el
petrleo crudo y el gas natural se producen en forma conjunta, pero el Gas Natural
est sujeto a regulaciones de precio.

PROBLEMAS QUE PRESENTA EL COSTEO DE PRODUCTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

En la Contabilidad de los productos conjuntos y subproductos, surgen ciertos problemas, cuya

solucin crea una variedad de costos diferentes an para los mismos productos. 4

Entre estos problemas tenemos:

a. Algunas empresas por sus costos administrativos, o por falta de suficiente volumen, no
encuentran prctico desarrollar sistemas de contabilidad para distribuir los costos
entre los diferentes productos, excepto a una base aproximada. Dando por resultado
costos que seran ampliamente para los mismos productos en empresas diferentes.
b. Algunas veces las operaciones de produccin son tales que es difcil medir con grado
de exactitud el importe de la mano de obra y gastos indirectos, aplicables a los
diferentes productos.
c. El volumen del subproducto no justifica el gasto que se hace para averiguar su costo,
por ello muchos subproductos son tratados y rendidos como desperdicios.
d. La Gerencia no comprende porque debe de determinarse costos razonablemente
exactos de los productos conjuntos y los subproductos. Esto es necesario para ayudar
a fijar los precios de venta y tambin para determinar la conveniencia de emplear las
operaciones de produccin para desarrollar nuevos productos conjuntos.

CONTABILIZACION DE LOS PRODUCTOS CONJUNTOS

Los costos de los productos conjuntos deben ser asignados a los productos individuales, con la
finalidad de poder determinar el inventario final de trabajo en proceso y el inventario de
artculos terminados, el costo de artculos manufacturados y vendidos y la utilidad bruta.

Por lo general se utilizan tres mtodos para asignar los costos conjuntos: El mtodo de las
unidades producidas, el mtodo de del valor de mercado en el punto de separacin y el
mtodo de valor neto realizable.5

Con el siguiente ejemplo se mostrar cada uno de los mtodos antes mencionados.

Fillerup Oil Refinery Company produce gasolina, petrleo para calefaccin y combustible para
aviones a partir de la refinacin de petrleo crudo. La refinacin inicial de 820,000 galones se
empez en el departamento 1. En este punto de separacin surgieron tres productos

4
Alfonso Santa Cruz Ramos. Costos, teora y prctica. 1997
5
Ralph Polimeni - Frank Fabozzi Arthur Adelberg . Contabilidad de Costos
parcialmente terminados. Luego cada producto se envi a los siguientes departamentos para
completar su procesamiento:

Departamento Producto final Galones recibidos

2 Gasolina 280,000
3 Petrleo para calefaccin 340,000
4 Combustible para aviones 200,000
TOTAL 820,000

Departamento Costos de Costos totales Valor de Valor de merc.

produccin de ventas mercado en la Despus del
separacin proc. final
1 S/. 164,000 - - -
2 50,000 S/. 4,000 S/. 0.80 S/. 1.15
3 30,000 1,000 0.70 1.00
4 35,000 5,000 0.95 1.40
TOTAL 279,000 10,000

Los costos de S/. 164,000 del departamento 1 corresponden al costo conjunto porque ocurren
antes del punto de separacin y, por tanto, se relacionan con los tres productos. Los costos de
produccin del departamento 2(S/. 50,000), departamento 3(S/.30, 000) y departamento
4(S/.35, 000) se consideran costos de procesamiento adicional porque ocurren despus del
punto de separacin.

1.- METODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS

Bajo este mtodo, la cantidad de produccin es la base para asignar los costos conjuntos. La
cantidad de produccin se expresa en unidades, que pueden ser toneladas, galones o cualquier
otra medida apropiada. El volumen de produccin para todos los productos conjuntos debe
establecerse en la misma escala. En caso de que la base de medicin vare de producto, debe
encontrarse un denominador comn.

El costo conjunto se asigna a cada producto en una proporcin de produccin por producto
sobre la produccin total del producto conjunto multiplicado por un costo total conjunto.

Frmula:

produccion por producto

. . = x Costo conjunto
T
De acuerdo con la informacin, se realiza la siguiente asignacin de costos conjuntos:

280,000
Gasolina 820,000
164,000 = S/. 56,000

340,000
Petrleo para calefaccin 820,000
164,000 = S/. 68,000

200,000
Combustible para aviones 820,000
164,000 = S/. 40,000

Costo conjunto total S/. 164,000

Los costos totales de la elaboracin de un producto se calculan como sigue:

Producto Costo conjunto Costos de proc. Costos totales de

asigando (dep. 1) Adicional (dep. 2,3 y 4) produccion
Gasolina S/. 56,000 S/50,000 S/106,000
Petrleo para calef. 68,000 30,000 98,000
Combus. para aviones 40,000 35,000 75,000
TOTAL S/. 164,000 S/. 115,000 S/. 279,000

El supuesto bsico de este mtodo es que a todos los productos generados a travs de un
proceso comn debe de cargrseles una parte proporcional del costo conjunto total con base
en la cantidad de unidades producidas. Se supone que los productos son homogneos y que
un producto no requiere mayor o menor esfuerzo (costo) que cualquier otro producto en el
grupo. La caracterstica ms interesante de este mtodo es su simplicidad, no su exactitud.

La principal desventaja de este mtodo es que no se considera la capacidad del producto para
generar ingresos. Por ejemplo, si a las partes de una res se les asignara el costo conjunto con
base en el peso, las partes que se venden como bistec tendran el mismo costo unitario de
aquellas que se venden como carne molida.

2.- VALORES DE MERCADO EN EL PUNTO DE SEPARACIN

Los defensores de este mtodo afirman que existe una relacin directa entre el costo y el
precio de venta. Ellos sostienen que los precios de venta de los productos se determinan
principalmente por los costos involucrados en su fabricacin. Por tanto, los costos de los
productos conjuntos deben asignarse con base en el valor de mercado de los productos
individuales. Este es el mtodo de asignacin ms comn.

Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separacin, el costo conjunto total se

asigna entre los productos conjuntos dividiendo el valor total de mercado de cada producto
conjunto por el valor total de mercado de todos los productos conjuntos para obtener una
proporcin de los valores de mercado individuales con relacin a los valores totales de
mercado. Luego se multiplica esta proporcin por los costos conjuntos totales para obtener la
asignacin del costo conjunto de cada producto.

Frmula:

Valor total de merc. de cada prod. (1)

. = x Costos conjuntos
Valor total de merc. de todos los prod. (2)

(1) Valor total de mercado de cada prod. = Unid. producidas de cada prod. * valor unitario
de cada prod.
(2) Valor total de merc. De todos los prod. = Suma de los valores de mercado de todos los
productos individuales.

Con la informacin pueden asignarse los siguientes costos conjuntos.

Primero se calcula el valor total de mercado de cada producto conjunto en el punto de

separacin.

Producto Unid. Producidas Valor unit. De merc. Valor total de merc.

de cada producto De cada prod. en el De cada prod. en el
punto de separacin punto de separacin
Gasolina S/. 280,000 S/.0.80 S/.224,000
Petrleo para calef. 340,000 0.70 238,000
Combust. Para aviones 200,000 0.95 190,000
Valor total de merc. S/. 652,000

Segundo, se aplica la frmula para determinar el valor del costo conjunto que va
asignarse a cada producto conjunto.

Producto Proporcin X Costo conjunto = Asignacion de costo conj.

224,000
Gasolina 164,000 = S/. 56,344
652,000

238,000
Petrleo para calefaccin 652,000
164,000 = S/. 59,865

190,000
Combustible para aviones 652,000
164,000 = S/. 47,791

Total S/. 164,000

 Tercero, se obtiene el costo total de fabricacin de los productos conjuntos sumando
slo los costos de procesamiento adicional a los costos conjuntos asignados.

Producto Costo conjunto Costo de Costos totales de la

asigando (dep. 1) procesamiento produccin
adicional (dep2,3 y 4)
Gasolina S/. 56,344 S/.50,000 S/.106,344
Petrleo para calef. 59,865 30,000 89,865
Combust. Para aviones 47,791 35,000 82,791
TOTAL S/.164,000 S/.115,000 S/. 279,000

3.- METODO DEL VALOR NETO REALIZABLE

Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separacin, este debe de usarse para
asignar los costos conjuntos como se mostr en el ejemplo anterior. Sin embargo, el valor de
mercado o costo de reemplazo de un producto conjunto no puede determinarse fcilmente
ene el punto de separacin, en especial si se requiere un proceso adicional para fabricar el
producto. Cuando se presenta esta situacin, la siguiente mejor alternativa consiste en asignar
los costos conjuntos empleando el mtodo del valor neto realizable. Bajo este mtodo,
cualquier costo de procesamiento adicional estimado y de venta se deduce del valor de venta
final en un intento por estimar un valor de mercado hipottico en el punto de separacin. La
asignacin del costo conjunto a cada producto se calcula como sigue: el valor total hipottico
de mercado de cada producto conjunto se divide por el valor total hipottico de mercado de
todos los productos conjuntos para determinar la proporcin del valor de mercado individual
con respecto al valor de mercado total. Luego, esta proporcin se multiplica por el costo
conjunto aplicable a las unidades completamente terminadas (a partir de un informe del costo
de produccin) para asignar el costo conjunto a los productos conjuntos individuales.

Frmula:

Valor total hipot. de merc. de cada prod. (1)

. = x Costos conjuntos
Valor total hipot. de merc. de todos los prod. (2)

(1) Valor total hipot. De merc. De cada producto= (Unid. producidas de cada prod. * valor
de merc. final de cada prod.) costos de procesamiento adicional y gastos de venta de
cada prod.
(2) Valor total hipottico de mercado de todos los productos = Suma de los valores
hipotticos de mercado de todos los productos individuales
Segn la informacin, se ha hecho la siguiente asignacin de costos conjuntos:

Producto Proporcin X Costo conjunto = Asignacion de costo conj.

268,000
Gasolina 164,000 = S/. 53,797
817,000

309,000
Petrleo para calefaccin 164,000 = S/. 62,027
817,000

240,000
Combustible para aviones 817,000
164,000 = S/. 48,176

Total S/. 164,000

A B C D E F
Valor de merc.
Valor de Valor de Procesamiento
Unid. Total hipot. De
Producto merc. Final merc. Total adicional total y
Produc. cada prod.
por unid. y final gastos de venta
Conj.

Gasolina 280,000 S/.1.15 S/322,000 S/.54,000(1) S/.268,000

Petroleo para
340,000 1.00 340,000 31,000(2) 309,000
calef.
Comb. Para
200,000 1.40 280,000 40,000(3) 240,000
aviones
TOTAL S/.817,000

(1) S/. 50,000 + S/. 4,000

(2) S/. 30,000 + S/. 1,000
(3) S/. 35,000 + S/. 5,000

Para obtener el costo total de fabricacin de productos, slo se suman los costos de
procesamiento adicional a los costos conjuntos, como sigue:

Producto Costo conj. Asignado Costos de proc. Costos totales de la

(dep. 1) Adicional (dep. 1,2 y 3) produccin
Gasolina S/ 53,797 S/ 50,000 S/. 103,797
Petrleo para calef. 62,027 30,000 92,027
Combus. para aviones 48,176 35,000 83,176
TOTAL S/.164,000 S/.115,000 S/.279,000
La principal ventaja del mtodo del valor de mercado en el punto de separacin y del mtodo
del valor neto realizable para asignar el costo conjunto a los productos conjuntos es que stos
se basan en la capacidad de generacin de ingresos de los productos individuales. As, cuando
se separa una materia prima comn, a los productos conjuntos que emergen y que producen
el ingreso ms alto se les asignara la mayor porcin de los costos conjuntos. Bajo estos
mtodos, un cambio en el valor de mercado de cualquiera de los productos ocasionar una
variacin en los costos conjuntos asignados a todos los no ocurra una modificacin en la
produccin. Esta fluctuacin en la proporciones de asignacin del costo como resultado de los
cambios en valores de mercado, junto con el hecho de que inherentemente supone que no se
genera utilidad en el procesamiento adicional, son las principales crticas consideradas en este
mtodo.

Obsrvese que en todos los mtodos el costo conjunto total es S/ 164,000 y el costo de
produccin total S/. 279,000 son los mismos. La diferencia entre los mtodos es la manera
como se asignan estos costos a los productos individuales.

EFECTOS DE LA ASIGNACION DE COSTOS CONJUNTOS SOBRE LA TOMA DE DECISIONES

Segn los autores Ralph Polimeni, Frank Fabozzi y Arthur Adelberg, la asignacin de costos
conjuntos pueden tener influencia en algunas de las decisiones que pueda tomar la gerencia.

Los mtodos de asignacin analizadas no deben utilizarse por parte de la gerencia para
propsitos de toma de decisiones. La toma de decisiones, por lo general involucra decisiones
de produccin, de procesamiento adicional y de fijacin de precios. En cada una de estas
decisiones, la asignacin del costo conjunto no constituye informacin relevante y puede ser
contraproducente. La asignacin de los costos conjuntos se hace slo para propsitos de
costeo de productos y no debe influir en la planeacin y el control de los costos conjuntos de la
gerencia.

La naturaleza misma de los productos conjuntos y subproductos limita la flexibilidad de las

decisiones. Las caractersticas fsicas de los productos principales requieren que se fabriquen
todos los productos en el grupo. Cuando los productos manufacturados son
proporcionalmente fijos en cantidades con relacin a cada uno, la decisin de producir mayor
o menor cantidad de un producto redundar en una cantidad proporcionalmente mayor o
menor de los dems productos. Por tanto, se obtiene informacin de mayor utilidad
comparando los costos totales incurridos con los potenciales ingresos generados de la
produccin total. La utilidad individual de cada producto tiene poca importancia en las
decisiones de produccin relacionadas con la elaboracin de productos conjuntos y
subproductos.

Cuando los productos pueden elaborarse en diferentes proporciones o mezclas, la decisin

se basa en aquella mezcla que d la mayor utilidad. En esta situacin se analizan los
incrementos de sta. La variacin total de los costos para cada alternativa puede calcularse y
compararse con las utilidades totales resultantes. Aunque el costo del producto individual no
puede medirse en forma especfica, s es posible con los costos y las utilidades totales.
Las asignaciones de los costos conjuntos tampoco son tiles en las determinaciones del precio.
Se espera que todos los productos se vendan; as la fijacin de precios de productos
individuales tiene como objetivo la venta de todos los productos conjuntos en la misma
proporcin en que se manufacturan. Este razonamiento circular ocurre porque en ciertos
mtodos el precio de venta determina la asignacin del costo conjunto. Es decir, los precios de
venta se utilizan para determinar los costos y posteriormente los costos se emplean para
determinar los precios de venta.

La asignacin del costo conjunto total no influye en la decisin de vender o no en el punto de

separacin, o someter el producto a proceso adicional. La decisin de un proceso adicional
depende de si el ingreso incremental es mayor que el costo incremental. Por consiguiente, las
decisiones de la gerencia deben basarse en los costos de oportunidad ms que en la asignacin
de los costos pasados.
COPRODUCTOS

Denominados tambin productos principales, primarios, conjuntos o coproductos

representan dos o ms productos separados en el curso de la misma operacin de fabricacin
que se caracterizan por ser los productos que tienen en forma individual una capacidad
sustancial para generar ingresos, valor relativamente importante.

Cuando de un mismo proceso emanan varios otros productos de igual o similar

importancia dado el valor de cada uno de ellos, estos productos reciben el nombre de
coproductos. Un proceso puede arrojar al mismo tiempo varios coproductos y subproductos.
Los coproductos son los productos principales y los subproductos con los secundarios.6

Ejemplos de coproductos los entramos en la refinacin del petrleo crudo cuyos

derivados (aceites, querosene, gasolina, etc.) tienen todos amplia demanda y contribuyen en
similar grado a las utilidades de la empresa.

La industria de enlatados de carne nos proporciona otro ejemplo ya que el del proceso
comn a que es sometido el animal inicialmente, salen luego las distintas clases de carne que
van a ser enlatados. Cada una de estas clases constituye un coproducto.

CARACTERSTICAS RELEVANTES DE LOS COPRODUCTOS:7

Utilizan insumos compartidos; es decir, se generan de manera simultnea a partir de la

misma materia prima, mano de obra y cargos indirectos.
Tienen una fase en el proceso de produccin e que se separan en productos
identificables y se pueden vender como tales o ser sometidos a procesos adicionales.
Tienen un procesamiento comn simultneo; es decir, ningn producto se puede
producir en forma individual, sin que al mismo tiempo surjan los dems productos.
Los productos conjuntos son el objeto fundamental de las operaciones fabriles

CONTABILIZACIN DE LOS COPRODUCTOS:

Cuando se realiza una produccin en secuencia o simultnea, donde una serie de

procesos dan como resultado dos o ms productos, es necesario determinar cul es el costo
que se le debe asignar a cada uno de estos productos y subproductos.

Siendo que no es posible determinar con relativa precisin el costo de los coproductos
obtenidos en un mismo proceso en el que convergen simultneamente los elementos del
costo a todos los productos principales y conexos que tienen misma importancia; el costo
conjunto, costo necesario y razonable, asignable en el punto de separacin a los coproductos
debe efectuarse sobre mtodos distintos a los de los subproductos que garanticen hasta

6
Costos y presupuestos, CPC Jaime Flores Soria
7
Contabilidad de costos, Juan Garca Coln
donde sea razonable que la distribucin de los costos es lo menos arbitraria posible, para lo
cual se utilizan bases lgicas. 8

El objetivo de la contabilidad de costos en la produccin conjunta es asignar una parte

de los costos conjuntos totales incurridos antes del punto de separacin a cada coproducto, de
tal forma que puedan determinarse los costos unitarios. Del mismo modo que en el problema
del direccionamiento de los cargos indirectos a los diferentes centros de costos, ordenes de
produccin y procesos, buscamos bases lgicas que sustituyeran la no identificacin de tal
forma que los cargos indirectos se reflejan en los productos terminados. 9

MTODOS PARA ASIGNAR LOS COSTOS CONJUNTOS A LOS COPRODUCTOS

En la prctica existen diversos mtodos para asignar los costos conjuntos a los
coproductos, por lo que es muy importante conocer a que se dedica la empresa, para poder
sugerir la ms apropiada metodologa de asignacin. Fundamentalmente existen dos mtodos
para asignar los costos conjuntos s los coproductos, que se sealan a continuacin:

Asignacin con base en las unidades producidas (volumen de produccin)

Asignacin con base en el precio de mercado en el punto de separacin.

Mtodo de asignacin con base en las unidades producidas (volumen de produccin)

Cuando se aplica este mtodo, los costos conjuntos de asignan a los coproductos
considerando la cantidad de productos total que se obtiene, la cual se puede expresar en
barriles, pies cbicos, toneladas o cualquier otra medida apropiada. En caso de que la base de
medicin vara de producto a producto, debe encontrarse un factor de conversin para
uniformar los resultados que se obtengan, lo cual significa que la unidad de medicin debe ser
la misma para todos los coproductos.

La caracterstica de este mtodo es su simplicidad, no su exactitud. La principal ventaja

del mtodo de asignacin en base a las unidades producidas es que brinda una alternativa
para distribuir los costos conjuntos cuando el valor de mercado ara los coproductos no puede
ser determinado.

El mtodo de distribucin ms sencillo consiste en contar las unidades de cada una de

los productos conjuntos, sumar estas cifras y luego dividir el nmero total de unidades por el
costo conjunto total para obtener un costo unitario medio. De acuerdo con este mtodo,
todos los productos tienen el mismo costo unitario. La principal desventaja es que el mtodo
ignora la relacin costo-valor implcita en las mediciones contables de activos no monetarios.
El propsito de los costos es crear valores. El uso del costo para medir activos se basa en el

8
Contabilidad de costos, Luis Lujan Alburquerque
9
Contabilidad de costos, Juan Garca Coln
supuesto que un administrador prudente no incurrir en el costo a menos que sea probable
que el valor creado los supere.10

Mtodo del valor realizable de los productos terminados.

Mtodo ms generalizado que consiste en tomar el valor relativo de mercado de cada

uno de los productos finales, es decir, en proporcin a sus respectivas posibilidades de
absorber los costos conjuntos a travs de sus precios relativos de venta. Lo principal de este
mtodo es que reconoces la capacidad de cada producto para generar ingresos al momento de
la venta, de esta forma mientras ms alto sea el valor de mercado mayor ser la porcin del
costo conjunto que se cargara al producto.

De las numerosas medidas monetarias que se pueden emplear para efectuar la

asignacin de los costos conjuntos a los coproductos, destacan: el valor de ventas en el punto
de separacin, el valor neto de realizacin en el punto de separacin y el valor neto de
realizacin aproximado en el punto de separacin.

Existen coproductos en los cuales no es posible su venta en el punto de separacin y

requieren de un proceso adicional para lograr que se vendan. En estos casos, la falta de
comerciabilidad en el punto de separacin impide que se pueda utilizar el enfoque del valor de
ventas en el punto de separacin, requiriendo que se calcule un valor neto de realizacin
simulado en el punto de separacin, que se calcula sobre la base del valor de venta total
menos los costos adicionales incurridos despus del punto de separacin. El valor obtenido se
emplea para distribuir los productos.11

Mtodo asignacin con base en el precio de mercado en el punto de separacin.12

En este mtodo se consideran los precios de venta de mercado de los productos en el

punto de separacin; su desarrollo es como sigue:

1. Se obtiene el valor total de los costos conjuntos.

2. Se determina el valor total de ventas para todos los coproductos en el punto de
separacin.
3. Se divide el importe total de los costos conjuntos entre el valor total de ventas para
determinar un factor de costo total por cada unidad monetaria de ventas.
4. El factor se multiplica por el valor de venta de cada coproducto para llegar as a la
asignacin de los costos conjuntos para cada coproducto.

10
Costos y presupuestos, CPC Jaime Flores Soria
11
Contabilidad de costos, Luis Lujan Alburquerque
12
Contabilidad de costos, Juan Garca Coln
SUBPRODUCTOS

Los subproductos son aquellos productos de valor de venta limitado, elaborados de

manera simultnea con productos de valor de venta mayor conocidos como productos
principales o productos conjuntos. Por lo general, los productos principales se fabrican
en mayor cantidad que los subproductos. Los subproductos el resultado incidental al
manufacturar productos principales. Los subproductos pueden resultar de la limpieza
de productos principales o de la preparacin de materias primas antes de su utilizacin
en la manufactura de los productos principales.

Despus de haber surgido juntos con los productos conjuntos en el punto de

separacin los subproductos pueden venderse en el mismo estado en el que se
produjeron inicialmente o someterse a procesamiento adicional antes de venderlos.

En ocasiones se presenta el problema de clasificar un producto como subproducto o

como desecho. La diferencia bsica entre los dos radica en que los subproductos
tienen mayor valor de venta que los desechos. Adems por lo general los desechos se
venden inmediatamente, mientras que los subproductos deben pasar por un proceso
adicional despus del punto de separacin con el objeto de poder venderlos.

Los mercados de producto cambian con frecuencia; asi, un producto que en la

actualidad puede tener un valor de venta relativamente bajo, maana puede tener un
valor de venta significativo. Por tanto la gerencia debe examinar a menudo las
clasificaciones del producto y hacer reclasificaciones cuando sea necesario.

CONTABILIZACIN DE LOS SUBPRODUCTOS

Para la determinacin de los costos de los subproductos debe considerarse distintas

circunstancias tales como la existencia de un mercado definido o eventual y la
existencia de un precio de venta definido o incierto. Lo anterior es sumamente
relevante, por cuanto de conformidad con el prrafo 89 del marco conceptual, para la
preparacin y presentacin de los estados financieros resulta probable que se
obtengan de los subproductos beneficios econmicos futuros para la empresa y
adems tenga un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. En este orden
de ideas, de proceder al reconocimiento de este tipo de bienes deber emplearse
segn el Plan Contable General Revisado la cuenta 22: Subproductos, desechos y
desperdicios, que registra los productos incidentales obtenidos en la fabricacin de
otro producto considerado bsico de la explotacin.
Existen mtodos para la contabilizacin de los subproductos, los cuales son los
siguientes:

METODOS DE CONTABILIZACION
DE SUBPRODUCTOS

METODO DEL NO METODO DEL

RECONOCIMIENTO RECONOCIMIENTO DEL
INVENTARIO
(NO COSTO)

1. No reconocimiento:

Tambin conocido como mtodo de ventas, por este mtodo no se intenta determinar
el costo del subproducto, toda vez que no se atribuye ningn valor a los inventarios de
estos, haciendo que el costo de los subproductos permanezca con los productos
principales, de tal manera que solo cuando se venden se reconoce como ingreso el
monto total recibido, mostrndose en el estado de ganancias y prdidas. En otras
palabras, se trata de un mtodo simple por el cual no se realiza ningn asiento de los
subproductos en el momento de su obtencin sino, nicamente, un asiento en el
momento de su venta. En consecuencia, por este mtodo todos los costos se cargan a
los productos principales, siendo el menos cientfico pero el ms sencillo y se usa con
frecuencia en la prctica, principalmente cuando los montos a recibir por los
subproductos no son importantes. Por ello, a medida que aumenta el valor de venta
del subproducto, tambin lo hace la necesidad de un reconocimiento en el inventario.

No se trata de. un solo mtodo sino en realidad de dos, toda vez que en un caso las
ventas de los subproductos se reconocern como ingresos en el periodo en el que se
realicen estas mostrndose en un regin de otros ingresos dentro del estado de
ganancias y prdidas, mientras que en otro caso la presentacin del ingreso en el
estado de ganancias y prdidas se muestra conjuntamente con las ventas del producto
principal.

Una de las principales crticas de este mtodo es que no se intenta controlar el

inventario de los subproductos, pudiendo ser las prdidas por fraudes o errores un
factor importante.
2. Reconocimiento:

Se le conoce como el mtodo del valor razonable, mtodo de produccin o mtodo de

la compensacin, por el cual se reconocen los subproductos en el momento de su
produccin por un costo estimado equivalente a su valor neto de mercado o valor de
realizacin, producindose una deduccin del costo del producto principal del periodo
que se calcular respecto del monto remanente. De esta forma reconoce los
subproductos por los costos subsiguientes al punto de separacin y se asignan una
parte de los costos conjuntos sobre la base de su valor neto de realizacin, requiriendo
que el valor neto de realizacin se trate como una reduccin del costo conjunto de
produccin de los coproductos.

Conceptual mente este sera el mtodo ms apropiado, toda vez que acopla mejor los
ingresos y gastos, siendo usado cuando se espera que el valor neto de realizacin del
subproducto sea significativo.

VENTA DEL SUBPRODUCTO EN EL PUNTO DE LA SEPARACION

PUNTOS
PRINCIPALES

COSTO CONJUNTO

SUBPRODUCTOS
Z

Uz Pv

COSTO subproductos = Uz X Pz

COSTO Puesto principal = COSTOConjunto - Uz X Pz

Cuando el subproducto requiere un procesamiento adicional para su venta se utiliza
una variante, a este mtodo se le denomina costo de reversin, por el cual para
determinar el costo del subproducto en el punto de separacin al valor esperado del
subproducto se reduce por los costos esperados de procesamiento adicional y la
utilidad bruta normal del subproducto (o por los gastos de mercadeo y administrativos
y utilidad neta).

Se denomina costo de reversin porque debe trabajarse hacia atrs a partir de la

utilidad bruta para obtener el costo conjunto estimado del subproducto en el punto de
separacin.
VENTA DEL SUBPRODUCTO CON TRATAMIENTO POSTERIOR AL PUNTO DE SEPARACION

PUNTOS
PRINCIPALES

COSTO CONJUNTO Pvy

SUBPRODUC SUBPRODUC
TOS Z TOS Y

COSTO subproductos = Uy X Py - COSTO SEPARABLE y Uz COSTO SEPARABLE Pvz

COSTO Puesto principal x = COSTOConjunto - COSTO SEPARABLE z

Sobre la importancia de estos mtodos debe manifestarse que una empresa en un

caso de produccin de caf donde se generaban productos residuales como el "caf
descarte", "el caf de segunda" y el "caf sucio de escojo" no reconoci ningn costo
de produccin por estos subproductos, toda vez que no eran los productos principales
y los ingresos por su venta eran insignificantes respecto de los generados por la
comercializacin del caf de exportacin. Sin embargo, esta poltica fue observada por
la Sunat, objetando tambin el costo del caf stocklot que es obtenido a partir del
"caf de segunda" y "caf sucio de escojo", los cuales son reprocesados solo si un
especialista en mezclas de caf lo indica, luego de la supervisin y control de calidad
correspondientes.

En este contexto el Tribunal Fiscal en la RTF N 1229-2-2002 seal:

"Que especficamente, en cuanto al reconocimiento de activos dicho marco conceptual
establece que un activo es reconocido en el balance general cuando es probable que
fluyan de l hacia la empresa, beneficios econmicos futuros, y posea un costo o valor
que pueda ser medido confiablemente.

Que en tal sentido, para que una determinada partida sea reconocida en el balance
general, y de manera particular, en el activo, es necesario que exista certidumbre con
relacin a los beneficios que generar a la empresa, as, en el caso de autos, si bien los
productos residuales 'caf descarte', 'caf de segunda' y 'caf sucio de escojo', son
obtenidos en el proceso productivo, no existe certidumbre respecto a su destino, esto
es, si sern vendidos, reprocesados o desechados, por lo que mal hara la recurrente
en reconocerles un valor que en el futuro podra no recuperarse, debiendo en todo
caso, reconocer la totalidad del costo incurrido en el proceso, al producto principal,
siendo correcta la imputacin efectuada por la recurrente; Que sin embargo, en el caso
del 'caf stocklot' existira un proceso adicional para su obtencin, por lo que s deben
reconocerse los nuevos costos incurridos para obtenerlo, al no estar referidos y ser
independientes del proceso de obtencin del 'caf exportable', procediendo a declarar
nula e insubsistente la resolucin apelada a fin que la Administracin recalcule el
importe del reparo, debiendo tener en cuenta que dado que la valuacin afecta
inventarios finales, para el siguiente ejercicio dicha observacin revertir en un mayor
costo de ventas y por consiguiente en un menor Impuesto a la Renta".
 UNIDADES PERDIDAS: DESECHOS Y DESPERDICIOS

La completa utilizacin de las materias primas es imposible, una condicin inevitable

del proceso de produccin es la aparicin del desecho y desperdicio, siendo el esfuerzo
de la direccin obtener el 100% de utilidad del producto, es decir, de utilizar al mximo
la materia prima, eliminando el desperdicio y convirtindolo en un subproducto. Pocos
procesos, si es que alguno lo hacen, combinan los elementos del costo sin que haya
prdidas de unidades, muchas de las cuales son inherentes al proceso productivo
mismo tal como la evaporacin, las fugas, la oxidacin, etc. En otras ocasiones, los
errores en el proceso de produccin (ya sea por parte de los operarios o de las
mquinas) ocasionan prdidas como resultado del rechazo si no cumplen las normas
de calidad.

Por ejemplo: Starbucks tuesta los granos de caf, cerca del 20% del peso original de
los granos se pierde a causa de la evaporacin del agua, modificar el proceso de
produccin con miras a reducir o eliminar las causas de la disminucin puede ser difcil,
imposible o simplemente el costo no representa beneficio.13

Independientemente del punto especfico en que se pierden, el punto de prdida

siempre se considera que es el punto de inspeccin. De acuerdo con la oportunidad en
la cual se detectan las prdidas, es decir, donde se encuentren los puntos de
inspeccin se pueden establecer los siguientes tipos de unidades perdidas:

a) En relacin con el material que se transforma: Corresponde a la diferencia de

unidades de un material entre la ubicacin y condicin anterior y la ubicacin y
condicin actual en el proceso productivo generado por causas que obedecen a
la naturaleza de este o por la naturaleza del material propiamente dicho; es
decir, en relacin al rendimiento de la materia prima. De acuerdo con su
importancia y la utilizacin que puede hacerse de estas prdidas puede
clasificarse en los siguientes tipos de prdidas:

1. Desperdicio: Corresponde a la porcin de trozos de la materia prima

bsica que se pierde en la fabricacin de un producto, y que no tiene
ningn valor de recuperacin. Es importante destacar que se generan
por el proceso productivo mismo o por su naturaleza, siendo por lo
general inevitables (en forma de vapor, polvo, humo, gas, recortes,
aserrn, virutas, etc.). Esto es lo que se conoce normalmente con el
nombre de merma.

Toda vez que estas no tienen uso adicional ni valor de reventa el efecto
del desperdicio en los costos es el de aumentar el costo unitario de
produccin, ya que el costo total, distribuye entre un nmero menor de
unidades producidas, lo que significa la absorcin en el costo de las
unidades de productos terminados de todo el material.

En opinin de Polimeni, Fabozzi y Adeberg, los desperdicios que

exceden lo normal deben investigarse por parte de la gerencia, puesto

13
CONTABILIDAD DE COSTOS: TRADICIONES E IMNOVACIONES - Jesse T. Barfield,Cecily A. Raiborn
 que ello indica posibles ineficiencias en alguna parte del proceso de
produccin.

2. Desechos: Corresponde al residuo incidental procedente de ciertos

tipos de fabricacin, de pequea cantidad y de un valor relativamente
mnimo, susceptible de recuperarse sin que requiera ningn proceso o
trabajo adicional. Dicho de otra forma consiste tambin en los
fragmentos o los remanentes del material que quedan despus de
efectuar ciertas operaciones de fabricacin o de haberse terminado
algunos tratamientos solo que a diferencia del anterior, tienen un valor
monetario o de uso (puede venderse en el mercado, puede utilizarse
como material en las operaciones de fabricacin o puede usarse como
suministro en algunos departamentos de la fbrica).

3. Subproductos: Productos recuperados del material descartado en un

proceso principal con un valor bajo. Corresponde a los productos
recuperados del material 'descartado en un proceso principal o
procedentes de la fabricacin de un producto, que tiene un valor
econmico aunque es producido incidentalmente en adicin al
producto principal.

b) En relacin con la produccin: Corresponde a los productos que no se

convirtieron en productos terminados en buen lado, pudiendo clasificarse estas
prdidas en funcin a su importancia para la empresa en los siguientes tipos:

1. Produccin defectuosa: Son los productos imperfectos que pueden

ajustarse a las especificaciones estndar, aplicndoles material adicional
o mano de obra adicional, o ambas cosas a la vez, a fin de llevarlos al
punto de perfeccin deseado satisfaciendo los estndares de calidad
exigidos. Los costos adicionales en los que se debe incurrir para
recuperar estos bienes reciben el nombre de costos de re operacin. Es
similar al desecho, de esta forma, la prdida suele absorberse por las
unidades buenas terminadas. Adems, el costo del reprocesamiento es
un cost del producto o periodo, dependiendo de si se considera que el
reprocesamiento es normal o anormal.

Si el reprocesamiento es normal y se usa un costeo real, el costo del

reprocesamiento se aade a los costos de la produccin en proceso del
perodo actual y se asigna a todas las unidades terminadas en buen
estado. Por el contrario, si es anormal, los costos deben acumularse y
asignarse a una cuenta de resultados, a estos efectos se incluyen en la
cdula de unidades equivalentes producidas.

2. Produccin averiada o echada a perder: Este es el caso cuando los

materiales se estropean hasta el punto de que es necesario sacarlos del
proceso y disponer de ellos de alguna forma, sin trabajarlos ms, toda
vez que no pueden ya repararse o reacondicionarse. En algunos casos
puede venderse como productos segunda clase, en otros aprovecharse
 como desecho y venderse o utilizarse de nuevo como materia prima. En
este caso la prdida no solo es de material sino tambin de mano de
obra y cargas indirectas de fabricacin incurridos. Si la cantidad de
produccin estropeada durante las operaciones es insignificante y no
tiene ningn valor, se carga directamente al proceso o al trabajo,
dividiendo el costo total entre el nmero total de unidades terminadas.
Esto es lo que Polirneni, Fabozzi y Adelberg denominan unidades
daadas o en trminos ms simples productos con yaya.

UNIDADES PERDIDAS

EN RELACIN CON EL MATERIAL EN RELACIN CON LA PRODUCCIN

DURANTE EL PROCESO AL FINALIZAR EL PROCESO

UNIDADES PERDIDAS POR UNIDADES PERDIDAS POR

UNIDADES
LA NATURALEZA DEL LA NATURALEZA DEL UNIDADES DEECTUOSAS UNIDADES RECUPERABLES
DESPERDICIADAS
PROCESO MATERIAL
1. CONTABILIZACIN DE LAS UNIDADES PERDIDAS EN RELACION
CON LOS MATERIALES

Las prdidas que se generan, en el proceso productivo pueden ser de dos

tipos:

a) Prdida normal: Es aquella que se encuentra dentro de cierto nivel de

tolerancia, el cual queda especificado por el nivel de aceptacin de calidad.

b) Prdida anormal: Es aquella prdida en exceso del nivel aceptado de

calidad, es decir, es aquella que rebasa los lmites normales y predichos de
tolerancia; ocurriendo generalmente debido a errores humanos o a errores de
mquina.

De acuerdo con Barfield, Raiborn y Kinney(48) la contabilizacin de las

unidades perdidas depender de su clasificacin como normal o anormal, tal
como se seala a continuacin:

a) Prdidas normales: El mtodo tradicional requiere que el costo de la

prdida se considere un costo del producto y se incluye como parte del costo
de las unidades terminadas en buen estado que resultan del proceso. De esta
forma solo se reconoce como gasto cuando el producto que absorbi su costo
se enajena.

Este tratamiento se considera apropiado porque las prdidas normales se

visualizan como costos inevitables en la produccin. En este sentido se aplica
el mtodo de la negacin, por el cual simplemente se excluyen las unidades
perdidas de la cdula de unidades equivalentes, lo que da lugar a que un
nmero ms pequeo de productos terminados que absorban los costos de
produccin generados. En este sentido, se puede afirmar que los costos de las
unidades perdidas se distribuyen de manera proporcional entre las unidades
terminadas transferidas y aquellas que permanecen en el inventario de
productos en proceso.

b) Prdidas anormales: Sin importar si los defectos o prdidas ocurren de

manera continua o discreta, el costo de las prdidas anormales debe
acumularse y tratarse como una prdida del periodo en el cual se incurrieron.
El costo de las prdidas anormales se contabiliza sobre una base de unidades
equivalentes.

Tratamiento contable de las unidades

perdidas
Obtenida en el proceso productivo
Prdida
incrementa el costo de las unidades buenas
normal
(terminadas o semiterminadas).

Prdida Se reconoce como prdida (otros gastos del

anormal periodo)

Para efectos tributarios, es importante que las unidades perdidas se

encuentren debidamente sustentadas, toda vez que las prdidas normales
sern aceptadas mientras que las prdidas anormales no lo sern.
Advirtase asimismo que es indispensable contar con el informe tcnico
correspondiente y el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 2312-5-2004 ha
manifestado que se requiere del informe tcnico para sustentar el retiro de
materiales. En este punto es importante destacar la RTF N 3722-2-2004, que
manifiesta sobre el origen de la merma lo siguiente:
"4. De otro lado, cabe indicar que del anlisis de la legislacin antes reseada,
se infiere que las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del
proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias
en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos
en proceso o productos terminados, criterio recogido en reiteradas resoluciones
del Tribunal
Fiscal, entre ellas, las Resoluciones Ns 199-4-2000 y 16274. Esta ltima
resolucin estableci: 'Que en el concepto de MERMAS estn comprendidas: la
prdida de productos en el proceso de elaboracin y de envasado de cerveza,
la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y en el manipuleo de
embarque del depsito a los medios de transporte, y las prdidas susceptibles
en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza envasada
que no rene las condiciones formales para su venta, como igualdad de
niveles o contenido, etc., que se suele entregar al personal o gratuitamente al
pblico'.
Por lo expuesto se concluye que las mermas adems de ocurrir en el proceso
productivo pueden producirse por el manipuleo de los bienes.
5. En el caso de autos la recurrente comercializa bienes que por su naturaleza
son frgiles, delicados y fcilmente quebradizos, teniendo un mayor riesgo de
rotura en su manipuleo y/o comercializacin que otros bienes tales como la
madera, hierro, etc., es por eso que en la actividad productiva de la recurrente
el riesgo de la rotura de vidrios siempre est presente como consecuencia del
manipuleo del que son objeto desde el puerto de embarque hasta la entrega al
consumidor final al ser inherente a la naturaleza del vidrio, por ser una
sustancia dura y a la vez frgil, que lo hace susceptible de ser destruido
fcilmente ante una cada o golpe, o reducido a pedazos inservibles.
Al haberse establecido que en el caso de mermas nos encontramos ante una
prdida de orden cuantitativo, en la cual el bien se pierde por causas
inherentes a su naturaleza, podemos concluir que en el caso de autos, las
prdidas que ocurren por su naturaleza frgil propia de los vidrios
comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque
hasta su entrega al consumidor final, constituyen mermas.
En tal sentido, resulta improcedente la distincin que efecta la Administracin
Tributaria entre las prdidas de vidrio ocurridas en la produccin y las ocurridas
en el manipuleo, ya que en ambos casos nos encontramos ante mermas. Por
ello al haberse demostrado que las mermas tambin pueden presentarse en
el manipuleo y no habiendo la Administracin acreditado que los porcentajes
de las mermas que se presentan en el caso de la recurrente excedan a los que
normalmente se producen en empresas del mismo giro de negocios, porcentaje
que adems se desprende del informe elaborado por la Universidad de Lima,
procede levantar el reparo".
Otro aspecto tambin importante a tener en cuenta es el efecto que tiene el
reconocimiento de la prdida de los materiales durante el proceso productivo o
fuera de este, dado que normalmente se atiende a la eficiencia de los
materiales respecto del producto final. Por dicha razn se muestran en el
siguiente cuadro resumen el efecto que tienen bajo el supuesto que la prdida
es normal, es decir, dentro del margen de tolerancia que puede aceptar la
empresa como consecuencia que su incurrimiento es inevitable:

Afecta al costo de
Prdida
normal los bienes que se
Merma fabrican
(normal)
Prdida Afecta al resultado
normal del periodo

Para entender mejor su importancia veamos a continuacin la relevancia de la

consideracin de las unidades perdidas en la produccin a travs de las
siguientes situaciones vistas ante el Tribunal Fiscal:
En la RTF N 5534-5-2003 el objeto de controversia eran las diferencias de
inventarios que la Administracin Tributaria haba observado. Sobre el
particular la Sunat solicit a la recurrente sustentar el destino del esprrago no
aprovechado en la produccin, as como un faltante de inventarios de
productos terminados al 31 de diciembre de 1997, manteniendo una diferencia
de 20,054.57 kilos de productos terminados luego de la revisin de la
documentacin presentada en descargo por la recurrente.
El Tribunal se manifest de la siguiente forma:
Que la recurrente sostiene que la diferencia encontrada en la produccin de
conservas de esprragos equivalente a 20,054.57 kilos y valorizada en SI.192,
399 fue destinada a la fabricacin de harina de esprrago por no contar con
envases apropiados y no como presume la Administracin a la fabricacin de
conservas.
Que agrega que en el mes de octubre de 1997 adquiri 35,418 kilos de
esprragos para destinarlos a la elaboracin de harina de esprrago, lo que
sumado a las mermas de la elaboracin de conservas de esprragos (49,528
kilos) y la diferencia de inventario determinada por la Administracin hacen un
total de 104,992.65 kilos. Teniendo en cuenta el informe tcnico que se
presenta, para la fabricacin de 1 kilo de harina son necesarios 23 kilos de
materia prima, por lo
 que del total indicado obtuvo 4,565 kilos de harina, vendiendo 4,380 kilos,
segn Factura N 002-0003 Y sujetndose la diferencia a un warrant a la orden
de la referida empresa.
El Tribunal se manifest de la siguiente forma Que de acuerdo con lo expuesto
por este Tribunal en la Resolucin N 0562-2-99 de 16 de junio de 1999, si
bien resulta razonable presumir ventas o ingresos gravados sobre aquella
porcin de insumos sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino,
debe sealarse que, como en toda presuncin, al momento de aplicarla, la
Administracin debe ser sumamente cuidadosa y realizar particularmente en
este caso un verdadero anlisis tcnico del proceso, el cual debe atender
necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el tipo de
negocio, la tecnologa de la maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros
propios del giro del negocio, etc.
Igualmente establece que la aplicacin de esta presuncin implica una
fiscalizacin profunda de la Administracin Tributaria y no una mera compulsa.
Que de la revisin del procedimiento seguido por la Administracin durante la
etapa de fiscalizacin, se desprende que tuvo en consideracin los siguientes
elementos:
Inventario inicial 0.00
(+) Compras segn liquidacin de compra - ejercicio 1997 344,483.00
(+) Compras seg{un facturas de Agroindustria Chim S.A. 6,736.00
(-) Existencia final de materia prima de esprrago 4,884.00
Kilos diponibles para la produccin 100% 346,335.00
Disminucin de produccin por kilos (segn contribuyente) 36.6% 126,758.61
Kilos disponibles para la produccin de conservas de esprragos durante el ejercicio 1997 63.4% 219,576.39
Compras (conservas en kilos) 122,437.00
Kilos disponibles para la venta 342,013.39
(-) Kilos vendidos exportados (segn facturas) 256,596.65
(-) Kilos vendidos en mercado nacional (segn facturas) 11,512.16
Existencia al 31 - 12 - 97, segn verificacin 73,904.58
(-)Existencia al 31-12-97, segn contribuyente - cuenta 21 39,739.73
(-)Existencia al 31-12-97, segn contribuyente - cuenta 20 14,710.04
Diferencia de inventario de productos terminados en kilos 19,454.81

Que la produccin del ejercicio 1997 utilizada en la relacin a que se hace

referencia en el considerando anterior se ha determinado de la siguiente
manera:
Produccin del ejercicio Unidades (kilos)
Inventario inicial 0.00
(+) Compras 351,219.00
(-) Inventario final 4,884.00
Unidades disponibles para la produccin 346,335.00
Coeficiente (merma declarada 36.6%) 0.63
Unidades producidas 219,576.39
(+) Compra de productos terminados 122,437.22
Total productos terminados disponibles para la venta 342,013.61

Que de lo sealado se infiere que no existe relacin entre las materias primas
utilizadas, produccin obtenida, inventarias y ventas, tal como se muestra en el
siguiente cuadro:
Relacin Unidades (kilos)
Inventario inicial 0.00
Produccin del ejercicio 342,013.61
Ventas (268,109.27)
Inventario final ( 53.849.77)
Diferencia 20.054.57

Que para determinar la diferencia, la Administracin consider los cuadros

referidos a la produccin del ejercicio 1997, donde se incluyen las compras de
materia prima de esprragos frescos (mediante liquidaciones de compra),
ventas nacionales que fueron observadas y corregidas, ventas al exterior
observadas y modificadas, as como los inventarios de harina de esprrago, en
los que figuran las compras de esprrago fresco y de desecho de esprrago,
en los que figuran las compras de esprrago fresco y de desecho de esprrago
y la determinacin del costo de los esprragos.
Que si bien la recurrente manifest que los 20,054.57 kilos de faltantes de
productos en proceso fueron utilizados para la fabricacin de harina de
esprrago y no en conservas, pues no contaba con los envases apropiados
para conservarlas, no present documentacin que permitiera establecer que
efectivamente el faltante se explica por el destino del insumo (esprrago) a la
produccin de harina de esprrago, lo que pudo sustentarse, entre otros, con
los partes de produccin o cualquier otro documento interno de la empresa.
Por su parte, en la RTF N 4651-1-2003 en relacin con las ventas omitidas
establecidas por la Administracin proveniente de la valorizacin de las
231,825 unidades de pollo faltantes durante la fiscalizacin. Este faltante fue el
resultado de calcular la cantidad de huevos aptos para la incubacin,
asumiendo que tal cantidad era equivalente a la produccin de los pollos,
adicionndose a ella las compras de pollo disponibles para la venta que fue
comparada con las ventas efectuadas con comprobantes de pago. Al respecto
el Tribunal seal:
"Que las ventas omitidas establecidas por la Administracin provienen de la
valorizacin de las 231,825 unidades de pollo que estableci como faltantes
durante la fiscalizacin, resultado que obtuvo de calcular la cantidad de huevos
aptos para la incubacin, asumiendo que tal cantidad era equivalente a la
produccin de pollos, adicionndole a ella las compras de pollos y
deducindole la mortandad para llegar a la cantidad de pollos disponibles para
la venta que fue comparada con las ventas realizadas segn comprobante de
pago.
Que las diferencias entre las cifras presentadas por la recurrente y las
calculadas por la Administracin se explican, en primer lugar, por no haber
tomado esta la produccin de huevos segn kardex, motivo por el cual la
estim sobre la base de la cantidad de gallinas con que contaba, previa
deduccin de una cantidad por mortandad, aplicndose un factor de produccin
diaria.
Que asimismo la Administracin no reconoci por no tener sustento
documentario, la venta de huevos que invoc la recurrente, los deshechos de
huevos previos a la incubacin y las mermas informadas por la recurrente.
Que no obstante, la determinacin sobre base presunta a que se refiere el
artculo
72 no puede efectuarse sin tener en cuenta las prdidas que se verifican en
el curso del proceso productivo, toda vez que tiene la finalidad de comprobar
la produccin respecto de la cual el contribuyente ha presentado sus
declaraciones, siendo que las mencionadas prdidas son un fenmeno normal
que puede ser materia de estimacin, contando con la informacin tcnica
pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relacin entre la cantidad
de bienes que entran a produccin y los que resultan de ella.
Que en el presente caso, no resultaba suficiente la informacin presentada por
la recurrente, motivo por el cual era de aplicacin la ltima parte del citado
artculo
72, segn el cual en tal caso la Administracin poda elaborar sus propios
coeficientes, lo que obviamente no debe ser arbitrario, sino que tambin se
debe basar en la informacin tcnica que sea necesaria para tal fin, lo que no
ha ocurrido en el caso de autos, pues se ha efectuado la determinacin sobre
base presunta asumiendo que en el proceso productivo de la recurrente
nicamente existen prdidas por mortandad.
Que solamente cuando la Administracin, sobre la base de la informacin
tcnica que estime necesaria, haya establecido una relacin entre los bienes
que entran en la produccin y el producto terminado y disponible para la venta,
podr requerir a la recurrente que sustente esa diferencia con su
documentacin contable, para que justifique los motivos por los cuales en su
caso hay una diferencia entre su proceso productivo y el proceso productivo
ideal diseado por la Administracin.
Que es preciso sealar, que no es aplicable el artculo 141 del mencionado
Cdigo Tributario sobre prueba requerida y no presentada en la fiscalizacin,
toda vez que en el caso concreto del artculo 72, la omisin del contribuyente
en la presentacin de los informes sobre su proceso productivo o la
insuficiencia de esta informacin, habilita a la Administracin para obtener la
informacin por su cuenta.
Que en ninguna circunstancia, la formulacin de la razn insumo-productos
puede
ser efectuada sin la informacin del proceso productivo del contribuyente, toda
vez que con ello se estara desvirtuando el sentido del artculo 72 citado,
teniendo como resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido
por la Administracin y la verdadera produccin".

2. TRATAMIENTO DE LAS UNIDADES PERDIDAS EN RELACIN CON LO

PRODUCIDO
De acuerdo con Polimeni, Fabozzi y Adeberg el tratamiento de las prdidas
como resultado del proceso productivo tendr el siguiente procedimiento segn
su naturaleza:
a) Respecto de las unidades ave riadas o daadas
Unidades daadas Unidades que no cumplen con los estndares que se
revenden por su valor residual o se descarta.

En el caso especfico de una empresa con procesos continuos de produccin

dichos autores consideran la aplicacin de dos mtodos:
Mtodo de la negligencia
En este las unidades daadas se consideran como si nunca hubieran sido
puestas en produccin, independientemente de la cantidad de trabajo
realizadas en ellas.
Como consecuencia de lo anterior, los costos del periodo se asignan a menos
unidades, lo que incrementa el costo unitario de los productos que cumplen con
los mrgenes de calidad de la empresa. Dicho de otra forma, las unidades
buenas absorben el costo de las unidades averiadas o daadas.
En caso de que las unidades daadas se produzcan despus del primer
departamento, igualmente se aplica el criterio de negacin de su existencia, sin
embargo, considerando que haban sido transferidos de un departamento
anterior en el que haban sido calificadas como unidades buenas, genera que
se efecte un ajuste a la cantidad de unidades transferidas del departamento
anterior, incrementando de esta forma el costo unitario de las unidades
transferidas del departamento anterior absorbiendo el costo del deterioro de las
restantes unidades buenas.
La ventaja de este mtodo es su facilidad y la desventaja es que de efectuarse
automticamente no diferencia entre deterioro normal o anormal.

Deterioro como elemento del costo separado

Tal como seala su nombre este mtodo trata las unidades daadas como un
elemento del costo separado, por lo tanto considera las unidades daadas
como parte de la produccin, requiriendo la asignacin de costos para estas.
De esta forma, en el caso de existencia de produccin daada normal y
anormal, se podr asignar el costo atribuible a las unidades perdidas normales
y anormales.
 Bajo este mtodo, las unidades daadas se incluyen en el clculo de la
produccin equivalente hasta el punto donde estas se eliminan de la
produccin (por lo regular en el punto de inspeccin). Veamos el siguiente
ejemplo de lo anterior, si se descubren 500 unidades daadas en un punto en
el cual la produccin ha recorrido el 60%, donde los costos de materiales
directos y costos de conversin se han agregado uniformemente, la produccin
equivalente por las unidades daadas sera de 300 (500 unidades por 60%).
Si el deterioro fuese determinado despus del primer departamento, se
considerara como parte del costo total por deterioro los costos transferidos de
las unidades daadas adems del costo incurrido en el departamento en el
departamento en que se determina el deterioro.
Lo anterior se podra expresar de la siguiente forma:
a Departamento anterior: Unidades daadas x costo unitario recibido
b Departamento actual: Produccin equivalente daadas x costo unitario
Costo total por deterioro a+b

b) Respecto de las unidades defectuosas

Unidades defectuosas Unidades que no cumplen con los estndares pero no

se retiran de la produccin, reprocesndose.

En este caso la empresa deber efectuar un trabajo adicional en estos

productos, los cuales no se sacan del proceso productivo, ni generando
modificacin en las cantidades y la ecuacin del flujo fsico, sino en el costo de
la produccin, toda vez que dependiendo de lo que se requiera podra necesitar
los tres elementos del costo o solo los costos de conversin. De esta forma,
dependiendo si las unidades defectuosas se encuentran en el margen
aceptable de prdidas toleradas o no, el tratamiento ser el que sigue:
Unidades consideradas normales
Considerndose que resultan de operaciones eficientes se consideran los
costos incurridos en el reproceso como parte del costo del producto. En
consecuencia el costo unitario se incrementar por el costo que se incurra en
reelaborar las unidades defectuosas normales.
Unidades consideradas anormales
En vista que las unidades que sobrepasan el margen tolerable de prdidas se
consideran producto de operaciones ineficientes, sus costos no deben
incorporarse en el costo del producto; por consiguiente, los costos asociados
con la reelaboracin de las unidades defectuosas se reconocern como gasto
del periodo.
En relacin con este punto debe tomarse en consideracin la RTF N 1499-1-
2002
referida entre otros temas a la venta subvaluada de mercadera calificada "de
segunda calidad" y el informe tcnico con el que debe contar la empresa. En
este caso se puede verificar la importancia de contar con un documento que
sustente la pretensin de la empresa:
"Que respecto del reparo por venta subvaluada de mercadera calificada 'de
segunda calidad', de autos se aprecia que en el Oficio N 463-99-
MITINCINMIIDNI y el Informe N 006-99-MITINCINMIIDNI-DIA-SDI, ofrecidos
como medio probatorio por la recurrente, el Ministerio de Industria, Turismo,
Integracin y Negociaciones Comerciales Internacionales efectu una visita
inspectiva a su planta industrial a fin de emite opinin tcnica respecto al
porcentaje de artculos finales defectuosos o de 'segunda calidad' que se
genera durante su proceso productivo, en el que se ha estimado para la
recurrente que el proceso productivo arroj un porcentaje de 3.87% el que se
explica por el proceso de calibracin manual de las inyectaras cuyo ajuste
inicial no siempre determina un producto sin defectos; Que si bien la recurrente
cuestiona el porcentaje determinado, a pesar de tratarse de una prueba
ofrecida por ella misma, no ha acreditado su pretensin a fin de desvirtuar
el anlisis efectuado por el organismo tcnico correspondiente,
argumentando que la Administracin ha omitido actuar la prueba ofrecida,
respecto de lo cual debe tenerse en cuenta que el tema materia de grado no
consista en establecer la forma en que se produca la mercadera de segunda
calidad, sino el monto de la esta; Que considerando que la administracin
reconoce la existencia de mercadera de segunda calidad en los porcentajes
establecidos en particular para la recurrente sobre la base de un estudio
tcnico, corresponde confirmar este reparo.
Al respecto, la citada entidad refiere que el porcentaje de productos
defectuosos vara de una empresa a otra, en funcin a la diferencia de
tecnologa utilizada, el tipo y antigedad de la maquinaria, la calificacin del
recurso humano y las condiciones de mercado pudiendo elevarse hasta e15%
de la produccin; y que en el caso concreto de la recurrente se ha estimado
que el proceso productivo arroja un porcentaje de 3.87%, el que se explica por
el proceso de calibracin manual de las inyectaras cuyo ajuste inicial no
siempre determina un producto sin defectos.
De otro lado, si bien la recurrente cuestiona el porcentaje determinado, a pesar
de
tratarse de una prueba ofrecida por ella misma, no ha acreditado su pretensin
a efectos de desvirtuar el anlisis efectuado por el organismo tcnico
correspondiente, argumentando que la Administracin ha omitido actuar la
prueba ofrecida, respecto de lo cual debe tenerse en cuenta que el tema
materia
de grado no consista en establecer la forma en que se produca la mercadera
de segunda calidad, sino el monto de esta, respecto del total de produccin, y
en este sentido no se ha producido la omisin a que se contrae el artculo 150
del Cdigo Tributario, en tanto que se trataba de una prueba que no resultaba
pertinente".
 APLICACIN PRCTICA N 01

Mtodos de contabilizacin de subproductos

Las cscaras de las papas son un subproducto que se obtiene a partir del procesamiento de las
papas para la obtencin de dos productos conjuntos: papas para frer congeladas y papas
deshidratadas. Las cscaras de las papas se pueden vender a restaurantes, quienes las usan
para la preparacin decadillas. El procesamiento adicional y los costos de ventas asociados con
tales ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cscaras. Durante el mes de octubre
gener y vendi 45,000 libras de cscaras en S/. 23,850. Adems el como conjunto de las
papas deshidratadas y de las papas congeladas alcanzaron un total de S/. 60,000 y el 80% de
toda la produccin conjunta se vendi en S/. 79,000

Se pide:

Aplicar los mtodos de contabilizacin de los subproductos.

Solucin

De acuerdo con la informacin proporcionada de la empresa, se sabe que esta tiene una
produccin conjunta a partir del procesamiento de una materia prima (la papa), respecto de la
cual se tienen dos coproductos y un subproducto que requiere un procesamiento adicional
para su venta, tal como se grafica en el siguiente esquema de su proceso productivo, con la
informacin correspondiente al mes de mayo.

Papas para frer

coproducto

Costos Conjuntos Proc. adicional Subproducto

Materia prima
S/. 60,000 S/. 0.30 por lb Unid.:45,000 lb

Papas congeladas
coproducto

En este caso sencillo, veamos cules seran los tratamientos aplicables para el subproducto:

a) Mtodo del no reconocimiento

No se reconoce el subproducto y todo el costo incurrido en la produccin es absorbido por los

productos principales como se muestra en el siguiente asiento:
 --x--
21 Productos terminados 60,000
211 Papas para frer
212 Papas congeladas
71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 60,000
711 Variacin de productos terminados
x/x Por el reconocimiento de a produccin del perodo
--x--

No obstante lo anterior, toda vez que se realiza un procesamiento adicional en donde existen
costos separables para poner en condiciones de su venta al subproducto, se debern
reconocer dichos costos, de la siguiente forma:

--x--
22 Subproductos, desechos y desperdicios 13,500
221 Cscara
71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 13,500
712 Variacin de subproductos, desechos y
desperdicios
x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales
para poner el subproducto en condiciones para su
venta 45,000 x 0.30
--x--

Recin cuando se produce la enajenacin de los productos se reconoce el correspondiente

ingreso y el gasto, de conformidad con lo sealado en la NIC 2:

--x--
12 Clientes 94,010
121 Facturas por cobrar
40 Tributos por pagar 15,010
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
70 Ventas 79,000
702 Productos terminados
x/x Por el reconocimiento de la venta de una parte de
los productos principales.
--x--

Asimismo, por los subproductos vendidos en el periodo se efectuara el siguiente asiento:

--x--
12 Clientes 28,381.50
121 Facturas por cobrar
40 Tributos por pagar 4,531.50
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
70 Ventas 23,850
703 Subproductos, desechos y desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la venta de los
subproductos
--x--

Finalmente, por el costo de las unidades vendidas se efectuara el siguiente asiento:

--x--
69 Costo de ventas 61,500
692 Productos terminados
693 Subproductos, desechos y desperdicios
21 Productos terminados 48,000
211 Papas para frer
212 Papas congeladas
Subproductos, desechos y desperdicios 13,500
221 Cscara
x/x Por el costo de las unidades vendidas en el perodo.
--x--

b) Mtodo del reconocimiento

Bajo este mtodo, del costo conjunto obtenido en el primer departamento, una parte se
asignar al subproducto y la diferencia se asignar a los subproductos:

--x--
21 Productos terminados 49,650
211 Papas para frer
212 Papas congeladas
23 Productos en proceso 10,350
231 Cscara
71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 60,000
711 Variacin de productos terminados
712 Variacin de subproductos, desechos y
desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la produccin del
perodo. El valor asignado al subproducto se obtiene
del siguiente clculo: S/. 23,850 S/. 13,500 = 10,350
--x--

Por los costos separables, del procesamiento adicional de los subproductos, para ponerlos en
condiciones de su venta al subproducto se debern reconocer dichos costos de la siguiente
forma:

--x--
22 Subproductos, desechos y desperdicios 13,500
221 Cscara
71 Produccin almacenada (o desalmacenada) 13,500
712 Variacin de subproductos, desechos y
desperdicios
x/x Por el reconocimiento de los costos adicionales
para poner el subproducto para su venta 45,000 x 0.30

Cuando se produce la enajenacin de los productos se reconoce el correspondiente ingreso y

el gasto, de conformidad con lo sealado en la NIC 2:

--x--
12 Clientes 94,010
121 Facturas por cobrar
40 Tributos por pagar 15,010
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
70 Ventas 79,000
702 Productos terminados
x/x Por el reconocimiento de la venta de una parte de
los productos principales.
--x--

Asimismo, por los subproductos vendidos en el periodo se efectuara el siguiente asiento:

--x--
12 Clientes 28,381.50
121 Facturas por cobrar
40 Tributos por pagar 4,531.50
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
70 Ventas 23,850
703 Subproductos, desechos y desperdicios
x/x Por el reconocimiento de la venta de los
subproductos
--x--

Finalmente, por el costo de las unidades vendidas se efectuara el siguiente asiento:

--x--
69 Costo de ventas 61,500
692 Productos terminados
693 Subproductos, desechos y desperdicios
21 Productos terminados 48,000
211 Papas para frer
212 Papas congeladas
Subproductos, desechos y desperdicios 13,500
221 Cscara
x/x Por el costo de las unidades vendidas en el perodo.
--x--
 BIBLIOGRAFA
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CPC. ISIDRO CHAMBERGO GUILLERMO. Anlisis de costos y presupuestos en el

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