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Domingo Carbajo Vasco


Inspector de Hacienda en la Oficina
Nacional de Inspeccin, Madrid.

LOS BENEFICIOS FISCALES DEL MECENAZGO

D
Domingo Carbajo es licenciado en Ciencias Polticas, Diplomado en Derecho
Comunitario e Inspector de Hacienda en la Oficina Nacional de Inspeccin.

RESUMEN
El artculo describe, comenta, analiza y hace un anlisis comparativo con la
situacin anterior, del tratamiento tributario del denominado Mecenazgo en
Espaa, es decir, los incentivos a la participacin privada en actividades de inte-
rs general, tras la entrada en vigor de la Ley 49/2002. Asimismo, proporciona
alguna informacin cuantitativa sobre la incidencia recaudatoria de los benefi-
cios fiscales correspondientes.

PALABRAS CLAVE
beneficios fiscales, mecenazgo, entidades sin fines de lucro, Ley 49/2002.

ABSTRACT
This paper describes, comments, criticizes and compares with former regula-
tions, the fiscal treatment in Spain of the so-called Mecenazgo, i.e. the incen-
tives established by the Tax Law in order to increase private gifts, donations and
other private expenditures and investments in non-profit organizations activities

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to bolster social activities with a public service aim. Additionally, it encompasses 1. INTRODUCCIN
some statistical information about the impact in terms of fiscal revenue losses of
the fiscal expenditures linked with such regulation.
El rgimen tributario especial de las entidades sin fines lucrativos se encuentra
KEYWORDS regulado en Espaa, bsicamente, en el Ttulo II de la Ley 49/2002, de 23 de
fiscal expenditures, sponsoring, corporate donations, non-profit organizations, Act diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incenti-
49/2002 vos fiscales al mecenazgo (Boletn Oficial del Estado; en adelante, BOE, de 24 de
diciembre) y en su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de
octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicacin del rgimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE
de 23); ahora bien, la finalidad de las pginas que siguen no es centrarse en la fis-
calidad de estas entidades sino en lo que se conoce como mecenazgo.

Se trata, por lo tanto, de abandonar la ptica subjetiva, es decir, la descripcin y el


estudio del rgimen fiscal especial, caracterstico de las entidades sin fines lucra-
tivos (las conocidas, en trminos de Contabilidad Nacional como instituciones sin
fines de lucro; en adelante, IPSFL), tanto en su vertiente del rgimen fiscal espe-
cialsimo regulado por el Ttulo II, artculos 2 a 15, ambos inclusive, de la citada Ley
49/2002 y en los artculos 1 a 5, ambos inclusive, del mencionado Real Decreto
1270/2003, as como el anlisis del rgimen fiscal especial de las entidades par-
cialmente exentas, desarrollado en los artculos 120 a 122, ambos inclusive, del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto-Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), para adentrarnos
en el conocimiento de los beneficios fiscales otorgados a los donativos, donacio-
nes y aportaciones recibidas por las IPSFL, las cuales gozan del rgimen fiscal
especialsimo, tal y como ya lo denomina la doctrina (Cruz y Lpez Ribas, 2004;
Cruz, 2003; Pedreira, 2003), normado por la Ley 49/2002, cuyo contenido figura
regulado en el artculo 17 de la precitada Ley 49/2002.

En otro orden de cosas, la regulacin de estos negocios jurdicos, que conforman


el mecenazgo, se desarrolla procedimentalmente en el Captulo II del Real
Decreto 1270/2003, artculo 6 y en el Captulo III, artculos 7 a 12, ambos inclusi-
ve, en lo que se refiere al mecenazgo prioritario y los programas de apoyo a
acontecimientos de excepcional inters pblico.

Este mecanismo de fomento fiscal a las colaboraciones de personas fsicas y jur-


dicas, residentes o no residentes, con estas IPSFL, tratando de impulsar la cola-
boracin de las mismas con entidades que representan un inters general, es
decir, que suponen una funcin social en la sociedad espaola, es definido, aun-
que solamente sea a los efectos de esta Ley 49/2002, como Mecenazgo.

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Por lo tanto, el mecenazgo consiste en la participacin privada en la realiza- identificacin seala la propia Ley 49/2002, tanto en su Ttulo II, artculo 2, como
cin de actividades de inters general, artculo 1.1, segundo prrafo, in fine, Ley en el artculo 16 y en una serie de disposiciones adicionales, regulacin que se
49/2002. y viene hoy a simbolizar la necesidad y el convencimiento que tienen las extiende a lo largo del Captulo II del Ttulo III de la Ley 49/2002, siguiendo por el
personas, fsicas o jurdicas, particulares, empresarios o profesionales, de no limi- Captulo III, donde figura el rgimen fiscal de otras formas de mecenazgo, (en estas
tarse en sus actividades a la bsqueda de su bienestar o beneficio personal, sino ltimas aparece un fuerte componente empresarial en los negocios jurdicos men-
de trasladar hacia la sociedad, apoyando a entidades surgidas de la misma, arti- cionados) para terminar con una serie de modificaciones legislativas en el
culadoras de su sociedad civil, sus inquietudes sociales, educativas, culturales, Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelante, IRPF) y en el IS, vin-
cientficas, deportivas, de defensa del Medio Ambiente, del voluntariado o de cual- culadas a estas aportaciones.
quier otra finalidad de inters general, tal y como se desarrollan tales finalidades,
con carcter abierto, por otra parte, en el artculo 3. 1 de la Ley 49/2002. Una estructura paralela adopta, como hemos sealado ut supra, el Real Decreto
1270/2003, pues su Captulo II se refiere al Procedimiento para la aplicacin de
El carcter abierto de lo que constituyen fines de inters general, viene reforza- los incentivos fiscales al mecenazgo, artculo 6 y el Captulo II, artculos 7 a 12,
do por la enunciacin, muy amplia e imprecisa, que de tales fines hace el punto 1 ambos inclusive, los destina a exponer el Procedimiento para la aplicacin de los
del artculo 3 de la Ley 49/2002 y tiene un efecto expansivo, como demuestra el beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de
sorprendente hecho de que la gestin forestal sostenible se haya incorporado a excepcional inters pblico.
los precitados fines por la disposicin adicional novena de la Ley 43/2003, de 21
de noviembre, de Montes (BOE de 22). En suma, la finalidad de las pginas que siguen es describir, comentar y analizar
los incentivos tributarios al mecenazgo, regulados, sustancialmente, en el Titulo
La finalidad fundamental, en consecuencia, de este texto, en el marco general del III de la Ley 49/2002, artculos 16 y siguientes y en los Captulos II y III del Real
estudio del rgimen tributario de las IPSFL, especialmente de aqullas beneficia- Decreto 1270/2003.
das por el mecenazgo, sera exponer e interpretar el tratamiento fiscal de los
donativos y negocios asimilados, realizados a favor de las mencionadas IPSFL,
dentro del marco normativo de la Ley 49/2002 y de su Reglamento, Real Decreto 2. CONSIDERACIONES GENERALES: ES LA LEY 49/2002 UNA LEY DEL
1270/2003, siempre desde la perspectiva de que estas dos disposiciones, a pesar MECENAZGO?
de sus pretensiones de configurar las normas-marco del Mecenazgo en Espaa,
no completan, ni mucho menos, todo el anlisis fiscal de las relaciones y negocios
jurdicos que pueden darse entre personas o entidades privadas e IPSFL. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines
de lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE, de 24), deroga en su
Asimismo, conviene sealar que en el desdichado proceso de motorizacin legis- disposicin derogatoria nica el Ttulo II y diversas disposiciones adicionales (con-
lativa que vive nuestro Derecho, en particular, el Derecho Financiero, proceso que cretamente, la cuarta a sptima, novena a duodcima y decimoquinta y decimo-
chirra con el principio de seguridad jurdica, proclamado en la Constitucin sexta) a la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos
Espaola, las disposiciones mencionadas estn siendo objeto de alteraciones pos- Fiscales a la Participacin Privada en Actividades de Inters General y constituye,
teriores, tal y como sucede con la introduccin de una nueva disposicin adicional sin ningn gnero de dudas, una nueva etapa en el desarrollo de lo que se cono-
decimoctava en la Ley 49/2002 por la disposicin final cuarta de la Ley 46/2003, ce popularmente como mecenazgo, es decir, el fomento, mediante incentivos fis-
de 25 de noviembre, reguladora del Museo Nacional del Prado (BOE de 26), por la cales, de la participacin privada en actividades de inters general.
que el Museo Nacional del Prado se constituye expresamente como entidad bene-
ficiaria del mecenazgo. Esta etapa ha sido continuada por el Reglamento de la mencionada Ley, el Real
Decreto 1270/2003 y no puede darse por concluida, como demuestran las modifi-
Dentro del Ttulo III de la Ley 49/2002 se exponen, de forma especfica, los caciones, siquiera leves, que la propia Ley 49/2002 ha sufrido y la introduccin de
Incentivos fiscales al mecenazgo, diferenciando entre el rgimen fiscal de las palabras como esponsorizacin (identificada con patrocinio) en normativa como
donaciones y aportaciones, lo que sera el mecenazgo puro, de carcter esen- es el artculo 17.1, g) de la Ley 46/2003, de 25 de noviembre, reguladora del Museo
cialmente liberal y lucrativo realizado a favor de las IPSFL, cuyas caractersticas e Nacional del Prado.

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De hecho, la Ley 49/2002 define, por primera vez en nuestro Derecho Fiscal y, posi- Si acaso, la nica ventaja que encontramos a esta definicin legal de mecenaz-
blemente, en toda nuestra legislacin (lgicamente, existan otras definiciones, gra- go, es que puede delimitar mejor el trmino respecto de otras expresiones que
maticales, por ejemplo)1, el mecenazgo como: la participacin privada en la suelen acuarse, para hablar del desarrollo de las actividades de lo que se cono-
realizacin de actividades de inters general. De acuerdo con lo dispuesto en su ce como Tercer Sector, concretamente, en lo que hace referencia a las relaciones
artculo 1.1, segundo prrafo, in fine. entre este sector, de carcter no lucrativo, al menos, en sus fines y el sector priva-
do; pues tales relaciones son complejas, desde las puramente mercantiles a otras,
Ahora bien, frente a lo pretendido en el texto legal2, esta delimitacin, en realidad, donde se interconectan elementos mixtos, de intervencin del mercado, con la
no supone ninguna novedad sustantiva, ni tampoco originalidad alguna, respecto aparicin de contraprestaciones y el desarrollo de transacciones no lucrativas,
a lo que la doctrina consideraba como mecenazgo, ni en relacin con la normativa liberales (de hecho, un ejemplo, en nuestra opinin, de este carcter mixto se da
anterior. en los conocidos como convenios de colaboracin empresarial en actividades de
inters general, regulados en el artculo 25 de la Ley 49/2002; sin embargo, no ha
De hecho, como dice la doctrina, la nueva norma no resulta sustancialmente sido sta la tesis de la Direccin General de Tributos; en adelante, DGT, ni, obvia-
diferente de la derogada en lo que al tipo de incentivos fiscales al mecenazgo se mente, la posicin reflejada en la nueva legislacin, la cual los ubica dentro del
refiere, si bien, incorpora en su regulacin, de una parte, mejoras tcnicas que eran mecenazgo, aunque con matices), hasta llegar a las relaciones puramente libera-
necesarias para adaptar la regulacin fiscal del mecenazgo a la evolucin experi- les, con animus donandi, donde se encontrara el mecenazgo en sentido puro.
mentada por el sistema tributario desde 1995 y, por otra, doctrina administrativa
derivada de la aplicacin de la Ley 30/1994 (Cruz y Lpez Ribas, 2004, p. 172). El propio legislador es consciente, insistimos, del desenvolvimiento de formas mix-
tas, al acoger, verbigracia, a los mencionados convenios de colaboracin empre-
En todo caso, estos criterios y el propio concepto de mecenazgo se consolidan sarial en actividades de inters general bajo la rbrica otras formas de mecenaz-
en otros textos legales, supuesto de la Ley 43/2003, de 21 de noviembre, de go, por lo que acepta un matiz distintivo respecto del mecenazgo puro.
Montes (BOE de 22).
Ello es as, adems, porque una separacin tan prstina entre el altruismo puro y la
Ntese sobre este asunto que la citada definicin no hace sino incluir en el cuerpo contraprestacin dineraria o en especie para retribuir las relaciones entre el Tercer
de la Ley 49/2002 parte de la rbrica de la anterior Ley 30/1994, es decir, el fomen- Sector y las personas privadas no se da en la realidad social, ni tampoco en la nor-
to de la participacin privada en actividades de inters general y ste se equipa- mativa y, precisamente, lo bueno de que la Ley 49/2002 mencione, defina y regule
ra al mecenazgo. el mecenazgo, aunque slo sea a efectos fiscales y en el marco de la misma, es
que las operaciones entre el sector privado y las IPSFL que no se encuentren
Es ms, como la propia Ley 49/2002 se encarga de afirmar, la definicin resulta cubiertas en el articulado de la Ley, sern calificadas de otra forma: patrocinio
vlida exclusivamente A efectos de esta Ley...; reconocindose explcitamente publicitario, esponsorizacin, promocin, etc.; pero no podrn utilizar el trmino
que existen otras delimitaciones e, incluso, que los beneficios fiscales a la partici- mecenazgo, aunque el terreno delimitado por la Ley 49/2002 nos parece dema-
pacin privada en actividades de inters general no aparecen exclusivamente en la siado abierto y amplio (vase lvarez, 1989).
misma, aunque solamente sea porque se centra en los tributos directos sobre la
renta: el IRPF y el IS y, por asimilacin a este ltimo, en el Impuesto sobre la Renta Es ms, las dificultades para diferenciar entre el altruismo puro y otras operaciones
de no Residentes (en adelante, IRNR) para los establecimientos permanentes en mixtas se han visto agravadas recientemente por el desarrollo de la conocida como
Espaa, pero nada dice, por ejemplo, respecto del Impuesto sobre el Valor Aadido doctrina de la responsabilidad social corporativa, al convertir a la empresa, uni-
(en adelante, IVA), en el cual s existen reglas aplicables a las entidades sin fines de dad econmica que, tradicionalmente, slo buscaba el lucro en un centro de impu-
lucro o en diferentes tributos locales o tasas. tacin de responsabilidad sociales muy complejas desde la proteccin del medio
ambiente hasta la cooperacin internacional para la ayuda al desarrollo.

1 El Diccionario de la Real Academia Espaola define el trmino mecenazgo en su vigsima edicin


En esta falta de delimitacin inciden, asimismo, normas como la citada Ley
como: m. Calidad de mecenas //2. Proteccin dispensada por una persona a un escritor o artista.
2 La Memoria Jurdica del Anteproyecto de Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrati- 43/2003, de Montes, donde gestiones que se califican en el propio texto legal
vos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de 28 de febrero de 2002, dice expresamente sobre este como privadas, por mucho que puedan favorecer el desarrollo sostenible, son
particular en su pgina 1: Esta referencia expresa al mecenazgo, as como el que se defina, constitu-
yen una novedad respecto a la Ley 30/1994.

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equiparadas legalmente al mecenazgo de la Ley 49/2002 (disposicin adicional 43/1995, de 27 de diciembre, o LIS), cambia, prcticamente en su totalidad, el otro
novena) (Botella, 2003). rgimen fiscal especial que en el IS es propio de las IPSFL: el rgimen fiscal espe-
cial de las entidades parcialmente exentas, artculos 120 a 122, ambos inclusive,
del TRLIS.
3. MECENAZGO Y ESTRUCTURA DE LAS LEY 49/2002 Y DEL REAL
DECRETO 1270/2003 Precisamente esta proliferacin de disposiciones adicionales en el seno de la Ley
49/2002 es, al igual que bajo la vigencia de la Ley 30/1994 (y en esto no hemos
mejorado), francamente criticable, pues est generando algunos problemas inter-
Tampoco en su estructura3, la Ley 49/2002 se separa radicalmente de la corres- pretativos, similares, en muchos casos, a los desarrollados bajo la gida de la Ley
pondiente al Ttulo II de su antecesora, la Ley 30/19944, as, dentro de ella apare- 30/1994; por poner, nuevamente, un ejemplo significativo, el tratamiento tributario
cen dos partes bien diferenciadas: a) el Ttulo II. Rgimen fiscal especial de las enti- de la Iglesia Catlica y de otras iglesias, confesiones y comunidades religiosas con
dades sin fines lucrativos, que comprende los artculos 2 a 15, ambos inclusive. acuerdos de cooperacin con el Estado se compone, sencillamente, de una amplia
remisin a otras disposiciones, algunas de Derecho Internacional (Acuerdo sobre
El Ttulo I, de carcter introductorio y general, solamente consta de un artculo, el Asuntos Econmicos suscrito entre el Estado Espaol y la Santa Sede), por lo que
primero, el cual se limita a sealar el objeto y mbito de la aplicacin de esta Ley. siguen sin resolverse muchas de las dudas ya expuestas durante la vigencia de la
Ley 30/1994 (Martn Dgano, 2001).
El Ttulo II de la Ley, por su parte, es objeto de desarrollo reglamentario en el
Captulo I, artculos 1 a 5, ambos inclusive, del Real Decreto 1270/2003, cuya rbri- En cualquier caso, la disposicin adicional nica del Real Decreto 1270/2003 se ha
ca es significativa: Procedimiento para la aplicacin del rgimen fiscal especial de esforzado en sealar la peculiaridad de estos sujetos de Derecho Internacional, a
las entidades sin fines lucrativos, memoria econmica y acreditacin del derecho la hora de cumplir los requisitos para la aplicacin del rgimen fiscal especialsi-
a la exclusin de la obligacin de retener e ingresar a cuenta. mo de las IPSFL que integran la Ley 49/2002.

Tambin corresponden a esta idea de desarrollo del Ttulo II de la Ley la disposi- Por su parte, el desarrollo reglamentario de este Ttulo III se encuentra ubicado, tal
cin derogatoria nica, la disposicin adicional nica y la disposicin transitoria y como hemos sealado anteriormente, en los Captulos II y III, artculos 6 a 12,
nica del precitado Real Decreto y b) el Ttulo III. Incentivos fiscales al mecenazgo, ambos inclusive, del Real Decreto 1270/2003, a los que se puede aadir la dispo-
cuya extensin incluye los artculos 16 a 27, ambos inclusive. sicin final segunda, cuyo tenor modifica la redaccin del artculo 66.2 del
Reglamento del IRPF, (Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) relativo a la decla-
Tienen, sin embargo, una enorme importancia (como tambin suceda en la Ley racin informativa que las entidades IPSFL beneficiarias han de presentar de los
30/1994), las disposiciones adicionales, hasta dieciocho (tras la incorporacin del donativos recibidos con derecho a deduccin en la cuota del IRPF del donante;
Museo Nacional del Prado en el listado de entidades que pueden gozar del ahora ubicado en el artculo 68.2 del nuevo Reglamento del IRPF, aprobado por el
Mecenazgo, disposicin final cuarta de la Ley 46/2003), pues en ellas se contienen Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (en adelante, RIRPF).
aspectos esenciales para el rgimen fiscal de las IPSFL.
En suma, formalmente y en cuanto a su estructura, la Ley 49/2002 sigue, con bas-
Por poner un ejemplo significativo, la disposicin adicional segunda, adems de tante aproximacin, el Ttulo II de la Ley 30/1994 y, por ello, al igual que sucede
introducir alteraciones relevantes en la normativa del IS (en aquel momento, la Ley con su disposicin hermana: la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones
(BOE de 27); resulta, incluso, pueril el intento del legislador por demostrar la exis-
3 De todas formas, la Memoria del Anteproyecto de Ley intenta, nuevamente, dar visos de originalidad
tencia de una ruptura radical de la nueva legislacin con respecto a la Ley 30/1994;
a la Ley 49/2002, al decir:
El Ttulo III del Proyecto se refiere a los incentivos fiscales al mecenazgo conteniendo una estructu- pretensin manifestada, por ejemplo, en el siguiente cuarto prrafo del apartado I
ra y organizacin radicalmente distinta a la del Captulo I del Ttulo II de la Ley 30/1994, regulador de de la Exposicin de Motivos (en adelante, EM) de la Ley 49/2002:
ete aspecto de dicha Ley..
4 Un comentario general de la Ley 30/1994 en: Lorenzo, Rafael de; Cabra de Luna, Miguel ngel;
La finalidad que persigue la Ley es ms ambiciosa que la mera regulacin de un
Caffarena, Jorge; Cobo Glvez, Pablo; Gimnez-Reyna, Enrique; Piar Mias, Jos Luis; Zurdo y Ruiz
Aycar, Ignacio y Juan. Comentarios a la Ley de Fundaciones y de incentivos fiscales, Ed. Marcial Pons, rgimen fiscal propio de las entidades sin fines lucrativos ya que, como su propio
Escuela Libre Editorial, Madrid, 1995, dos tomos.

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ttulo indica, esta norma viene a establecer tambin el conjunto de incentivos que De esta manera, la delimitacin del trmino mecenazgo (voz que deriva de las
son aplicables a la actividad de mecenazgo realizada por particulares. En efecto, si actividades del patricio romano Mecenas, de la poca augusta, munificiente pro-
bien la Ley 30/1994 contiene ya una serie de preceptos destinados a estimular la veedor de personas como Virgilio y Horacio) viene, en parte, obligada por la tcni-
participacin del sector privado en las actividades de inters general, la realidad ca legislativa seguida ahora en el momento de regular estas materias, consistente
permite constatar que su eficacia ha sido limitada. en separar los dos cuerpos legislativos: el que norma la institucin prototpica de
la realizacin del inters general, como es la fundacin (artculo 34.1 de la
Con independencia de que la ltima expresin es, cuando menos, discutible5, lo Constitucin Espaola)6 y el que desarrolla el tratamiento tributario de esta entidad
cierto es que, formalmente, la Ley 49/2002 regula en dos Ttulos lo que ya haca la y de las IPSFL asimiladas y los incentivos tributarios para su fomento, el llamado
Ley 30/1994 dentro de su Ttulo II y, por ello, el nico cambio, al menos en aparien- mecenazgo.
cia, es que el otrora Ttulo II de la Ley 30/1994, artculos 40 y siguientes, se inde-
pendiza normativamente, convirtindose en una Ley autnoma. Sobre la oportunidad y acierto de este desglose de normas, se puede discutir; por
un lado, cierto es que las fundaciones son solamente una de las modalidades de
De esa forma, la Ley 49/2002 es coherente con la decisin gubernamental de sepa- IPSFL a incentivar, tal y como se manifiesta expresamente en la letra a) del artcu-
rar en dos textos legales diferenciados, concretamente esta Ley y la citada Ley lo 2 de la propia Ley 49/2002, cuando menciona a las entidades sin fines lucrati-
50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (BOE de 27), los contenidos de la vos a efectos de la Ley. Tambin es verdad que la especialidad tributaria de la Ley
anterior legislacin; as, el Ttulo I de la derogada Ley 30/1994, el cual expona el 49/2002, frente al carcter sustantivo y al predominio del Derecho Comn en la
rgimen sustantivo de una de las entidades ms caractersticas del conocido como regulacin de la Ley 50/2002, plantea razones para esta autonoma; pero tambin
Tercer Sector o, en trminos de Contabilidad Nacional, IPSFL, pasa a ser, ahora, la es verdad que determinados aspectos de la Ley 49/2002 (muy similares, por otra
Ley 50/2002 y el Ttulo II se transforma en la Ley 49/2002. parte, a la problemtica de la Ley 30/1994) slo pueden comprenderse bajo la
interpretacin de materias normadas por la Ley 50/1992 y la regulacin de las fun-
En todo caso, nos parece significativo, asimismo, el orden de las dos nuevas daciones, supuesto de la delimitacin de los fines de inters general, artculo 3.1
Leyes: la primera es una disposicin de contenido fiscal y la segunda recoge el Ley 49/2002 o el destino a estos fines del 70% de sus rentas, artculo 3.2; por lo
derecho sustantivo de las fundaciones. que la necesidad de interpretar conjuntamente las dos Leyes, no solamente para
tratar el rgimen fiscal de las fundaciones, sino el de otras IPSFL, va a seguir dn-
Dejemos, en consecuencia, juzgar al lector la calidad de un marco legislativo para dose (Pedreira, 2003).
el Tercer Sector donde priman los asuntos tributarios sobre la normacin de la
naturaleza de uno de sus componentes paradigmticos: las fundaciones. Ahora bien, en nuestra opinin, la separacin de las dos Leyes refuerza una inter-
pretacin autnoma de las mismas y, por lo tanto, no siempre cabe acudir a lo dis-
Esta decisin de separar en dos textos legales, lo que anteriormente figuraba en puesto en la Ley 50/2002 para aclarar el sentido de unas disposiciones de carc-
una Ley unitaria, responde, a nuestro entender, por una parte, a las crticas formu- ter especial, puramente fiscal, como son las de la Ley 49/2002, ya que en estas
ladas por la doctrina a la Ley 30/1994, donde los orgenes diferenciados, incluso, ltimas predominar, para interpretarlas e integrarlas, la conexin con el resto del
en lo que respecta a los Ministerios que los patrocinaban, de sus Ttulos I y II hab- sistema tributario espaol, guin interpretativo que viene reforzado por el propio
an causado importantes problemas de interpretacin. Por ejemplo, si la dotacin artculo 1.2 de la Ley 49/20027.
patrimonial para la constitucin de las fundaciones era equiparable a un donativo,
a efectos de deducciones o si el requisito de afectacin del 70% de sus rendimien- En suma, como segunda causa para este desglose legislativo no encontramos
tos netos se defina de la misma forma en ambos Ttulos o era ms restrictivo a la tanto razones de tcnica legislativa, como de oportunidad poltica, el intento del
hora de desarrollar el tratamiento fiscal de las fundaciones. Gobierno de turno de aparentar que dispone de una nueva visin en su tratamien-
to del Tercer Sector con respecto al Gobierno anterior8. Sin embargo, analizando
5 Tanto la Memoria Econmica para el Anteproyecto de Ley de rgimen fiscal de las entidades sin fines el fondo del asunto, no se corresponde con la realidad, aunque, lgicamente, exis-
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, de 28 de febrero de 2002 como el informe de la tan cambios significativos en el tratamiento tributario de las IPSFL, precisamente
Direccin General de Tributos titulado. Memorndum sobre la aplicacin de la Ley 30/1994, de 24 de
noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participacin privada en actividades de inters en lo que respecta al propio rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos cita-
general y sus aspectos fiscales, Madrid, 14 de febrero de 2000, mimeo, reconocen el fuerte crecimien-
to del denominado Tercer Sector en paralelo con el desarrollo de la Ley 30/1994.

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das en el artculo 2 de la Ley 49/2002 o asimiladas a las mismas en otras normas La Ley 49/2002 altera, en este sentido, la normativa de las exenciones (con esca-
de esta Ley, que en lo referente al mecenazgo. so acierto, dicho sea de paso, pues, por ejemplo, sigue utilizando el ambiguo y
obsoleto trmino de establecimientos de beneficencia, cultura,), para una serie
En cualquier caso, el propsito de este trabajo se limita al mecenazgo, es decir, de sujetos, incluyendo las IPSFL, contenida en el artculo 45.1, A),a)) del Texto
a la regulacin del Ttulo III de la Ley 49/2002, el rea, por lo tanto, que menos alte- Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
raciones sufre en relacin a su antecedente: la Ley 30/19949. Documentados (en adelante, ITP y AJD), pero nada dice sobre el IVA.

Ahora bien, conviene no empezar olvidando que el mecenazgo supone la relacin Por su parte, la disposicin final primera del Real Decreto 1270/2003 modifica,
entre un particular, persona fsica o jurdica, residente o no residente, y una enti- para completar el mencionado cambio legislativo, la redaccin de los artculos 89
dad sin fines de lucro, en atencin a los fines de inters general a los que esta lti- y 90 del Reglamento del ITP y AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29
ma responde; por ello, el estudio del mecenazgo no podr separarse de otros de mayo e incorpora un nuevo apartado, el 8, a su artculo 95.
aspectos de esta Ley, empezando por la propia definicin de IPSFL.
Estas circunstancias, junto con la reforma de las Haciendas Locales llevada a cabo
De hecho, la propia estructura del Ttulo III de la Ley 49/2002 nos da una buena gua por la Ley 51/2002 (e incorporada actualmente al Texto Refundido de la Ley de
de los diferentes mbitos que han de analizarse bajo la rbrica de mecenazgo: Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de
marzo; en adelante, TRLRHL), refuerzan nuestra opinin, ya expresada bajo la
-Captulo I. Entidades beneficiarias, artculo 16, es decir, el aspecto subje- gida de la Ley 30/1994 (Carbajo, 2002) de que la Ley 49/2002 no regula todo el
tivo del mecenazgo, con qu entidades puede realizarse. mecenazgo, salvo si entendemos que slo es mecenazgo (a lo que se opone
la diccin literal de la propia Ley) las actividades mencionadas en este Captulo II.
-Captulo II, Rgimen fiscal de las donaciones y aportaciones, artculos 17 -Captulo III. Rgimen fiscal de otras formas de mecenazgo, artculos 25 a 27,
a 24, ambos inclusive; donde se encuentra la regulacin del componente ambos inclusive, donde se exponen negocios jurdicos peculiares que la Ley englo-
objetivo del mecenazgo, es decir, las transacciones beneficiadas por ba como mecenazgo, pero que escaparan de una visin totalmente liberal y sin
este rgimen fiscal especial. contraprestacin para las relaciones entre las personas privadas y las IPSFL.

De hecho este Captulo es el regulado, a su vez, por el artculo 6 del Real Decreto De hecho, el carcter mixto de los negocios jurdicos incluidos en este Captulo
1270/2003. podra, perfectamente, responder a lo que alguna doctrina conoce o ha planteado
como mecenazgo empresarial, expresin sin concretar normativamente en
Ntese, al igual que ya suceda con la Ley 30/1994, que los impuestos afectados Espaa (Lorenzo y Cabra de Luna, 1993).
por esta norma son, en principio, el IRPF, el IS y el IRNR (esto, por cierto, tampo-
co es ninguna novedad respecto de la Ley 30/1994, simplemente, el IRNR apare- El desarrollo reglamentario de este Captulo comprende, a su vez, los artculos 7 a
ce en nuestro Ordenamiento Tributario el 1 de enero de 1999, al convertirse en nor- 12, ambos inclusive, del Real Decreto 1270/2003. Asimismo, nuestro comentario
mativa autnoma la antigua regulacin de la obligacin real de contribuir conte- debe englobar las distintas disposiciones adicionales de la Ley, 49/2002, vincula-
nida en el IRPF y el IS). das al tratamiento fiscal del mecenazgo.

Ciertamente, la definicin dada al mecenazgo por la Ley, ver supra, conduce a que
estos tributos sean los protagonistas de las relaciones entre particulares e IPSFL, 4. ENTIDADES BENEFICIADAS POR EL MECENAZGO
pero como demostr bajo la vigencia de la Ley 30/1994 la problemtica del IVA en
los convenios de colaboracin empresarial en actividades de inters general,
artculo 25 de la Ley 49/2002, otros gravmenes afectan, asimismo, a estas opera- La existencia de un rgimen tributario beneficioso, tanto para la propia entidad,
ciones, incluyendo diferentes tasas. como para ciertas actividades privadas vinculadas a IPSFL, el mecenazgo, se

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DOMINGO CARBAJO VASCO LOS BENEFICIOS FISCALES DEL MECENAZGO

justifica en atencin a la naturaleza de estas entidades y a sus fines de inters para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas
general, citados en el artculo 3.1 de la Ley 49/200210y ampliados, particularmen- jurdicas a que se refieren los prrafos anteriores, es decir, sean
te, a la gestin forestal, siempre que estas entidades cumplan determinados requi- fundaciones o asociaciones de utilidad pblica.
sitos formales y materiales, para asegurar su carcter no lucrativo y el servicio de
tales fines; por lo que la delimitacin del mecenazgo requiere, en principio, pre- Se trata, a nuestro entender, de una precisin relevante11, pues el
cisar qu IPSL pueden gozar de l. concepto de organizacin no gubernamental, (ONG), es de uso
comn e, incluso, se citan como en normas de los ms disperso,
En este sentido, el artculo 16 concreta este aspecto subjetivo del mecenazgo, fundamentalmente, ligadas a la cooperacin al desarrollo, asisten-
citando una lista cerrada ( mediante una enumeracin cerrada, afirma la EM, cial social y voluntariado y, sin embargo, slo en la precitada Ley
apartado III, primer prrafo), de entidades no lucrativas que pueden beneficiarse de 23/1998 y disposiciones conexas se precisan alguno de sus ras-
determinados negocios de mecenazgo, en principio, los donativos, donaciones y gos, por lo que no se trata, frente a lo que pudiera parecer, de una
aportaciones (ver artculo 17 siguiente). modalidad de la personalidad jurdica diferente o diferenciada de
las clsicas asociaciones o fundaciones.
Dentro de la clasificacin de estas entidades, podemos establecer tres grupos:
De acuerdo con la Ley 23/1998, son ONG de desarrollo:
a) Aquellas IPSFL que disponen, a su vez, del rgimen fiscal especial de las
entidades sin fines lucrativos desarrollado en el Ttulo II de la Ley y citadas aquellas entidades de Derecho privado legalmente constituidas y sin
en su artculo 2. fines de lucro, que tengan entre sus fines o como objeto expreso, segn
sus propios estatutos, la realizacin de actividades relacionadas con los
Tales entidades son las siguientes: principios y objetivos de la cooperacin al desarrollo.
Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo habrn de gozar
-Las fundaciones. de plena capacidad jurdica y de obrar, y debern disponer de una estruc-
tura susceptible de garantizar suficientemente el cumplimiento de sus
-Las asociaciones declaradas de utilidad pblica. En este mbito, se objetivos.
recuerda que la Organizacin Internacional de Comisiones de
Valores, IOSCO en su denominacin inglesa, goza de la condicin -Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro
de asociacin de utilidad pblica por mandato expreso de la Ley y, de Fundaciones, requisito imprescindible para gozar de la denomi-
por lo tanto, resulta apta para gozar de estos beneficios fiscales nacin de fundacin (artculo 7.3 de la Ley 50/2002).
(disposicin adicional; en adelante, DA, tercera de la Ley 55/1999).
-Las federaciones deportivas espaolas, las federaciones deportivas
-Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo, a las que se territoriales de mbito autonmico integradas en aqullas, el
refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperacin Internacional Comit Olmpico Espaol y el Comit Paralmpico Espaol.

10 Que persigan fines de inters general como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos
-Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrati-
humanos, de las vctimas del terrorismo y actos violentos, los de la asistencia social e inclusin social, vos a que se refieren los prrafos anteriores.
cvicos, educativos culturales, cientficos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucio-
nal, de cooperacin para el desarrollo, de promocin del voluntariado, de promocin de la accin social,
de defensa del medio ambiente, de promocin y atencin a las personas en riesgo de exclusin por
razones fsicas, econmicas o culturales, de promocin de los valores constitucionales y defensa de los Podramos calificar a estas entidades como el ncleo duro de las IPSFL, aqu-
principios democrticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economa social, de desarrollo llas a las cuales, por ejemplo, se les exigen en puridad todos los requisitos del art-
de la sociedad de la informacin o de investigacin cientfica y desarrollo tecnolgico.
A este listado enunciativo se han de aadir otros fines incluidos en modificaciones legislativas posterio-
res, por ejemplo, las actividades de gestin forestal que colaboren en el desarrollo sostenible, de acuer- 11 Este matiz, por ejemplo, no figura en el proyecto de Ley de Rgimen Fiscal de las entidades sin
do con la Ley 43/2003, de Montes. fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, publicado en el Boletn Oficial de las Cortes
Generales, de fecha 20 de agosto de 2002.

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culo 3 de la Ley 49/2002, regulados procedimentalmente en los artculos 1 a 5, Nacional del Prado (BOE de 26), deja de ser Organismo Autnomo, para transfor-
ambos inclusive, del Real Decreto 1270/2003 y cuyo punto en comn puede cen- marse en organismo pblico, de los previstos en la disposicin adicional sp-
trarse en el carcter privado de su constitucin y funcionamiento, sin perjuicio del tima, 2, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organizacin y Funcionamiento de la
sometimiento, en mayor o menor medida, a regulaciones pblicas. Administracin General del Estado, con personalidad jurdica propia y plena capa-
cidad de obrar, pblica y privada, para el cumplimiento de sus fines, artculo 1.1
Entre estas entidades no se citan ni a los partidos polticos, ni a los sindicatos, aun- de la Ley 46/2003, ha obligado al legislador a aadir una nueva DA decimoctava a
que s podran gozar de estos beneficios las fundaciones vinculadas a estas insti- la Ley 49/2002 para establecer especficamente que el Museo Nacional del Prado
tuciones de relevancia constitucional (sobre el particular, ver la DA sptima de la ser considerado entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en
Ley 50/2002). los artculos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.

b) Entidades a las cuales, expresamente, el artculo 16 extiende el rgimen De todas formas, como un nuevo ejemplo de la penosa tcnica legislativa que sufre
fiscal del mecenazgo: nuestro Derecho Financiero, cabe citar al respecto que no hubiera sido necesaria
la introduccin de una nueva DA en la Ley 49/2002, ya que la propia disposicin
-El Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales, as final quinta de la Ley 46/2003 se encarga de asimilar el rgimen fiscal del Museo
como los Organismos Autnomos del Estado y las entidades aut- Nacional del Prado al del Estado y, en consecuencia, hubiera gozado por remisin
nomas de carcter anlogo de las Comunidades Autnomas y de directa del artculo 16,b) de la Ley 49/2002, del rgimen fiscal del mecenazgo.
las Entidades Locales.
De todas maneras, los Organismos Autnomos administrativos, a los que se refe-
Ntese que no se citan expresamente a las fundaciones pblicas, a pesar de que ra la DA primera del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo, por el que se regulan
la propia Ley 50/2002 pretende crear un marco general para las mismas y, por lo determinadas cuestiones del rgimen de incentivos fiscales a la participacin pri-
tanto, puede dudarse de la aplicacin del mecenazgo a estas fundaciones; en mi vada en actividades de inters general (BOE de 24 de mayo), el cual desarrollaba
opinin, por la va de su calificacin como fundaciones, s estaran incluidas, si la derogada Ley 30/1994 (derogado, a su vez, por la disposicin derogatoria nica
reunieran, con sus especialidades propias, los requisitos de las fundaciones priva- del Real Decreto 1270/2003), siguen gozando del mecenazgo, pues disponen de
das para gozar de este rgimen fiscal especial, adems, su normativa subsidiaria esta forma de personalidad jurdica pblica.
es la de la Ley 50/2002.
Se recuerda, a efectos informativos, que estos Organismos Autnomos eran:
De paso, obsrvese, asimismo, que este problema de interpretacin y olvido del
legislador refleja que la separacin en dos normas de la regulacin anteriormente - La Agencia Espaola de Cooperacin Internacional.
cubierta por la Ley 30/1994 no es siempre beneficiosa para la seguridad jurdica. - El Consejo Superior de Deportes.
Otro tema importante es que, al contrario que bajo la Ley 30/1994, todos los - El Museo del Ejrcito.
Organismos Autnomos del Estado estn cubiertos por el mecenazgo, sin nece- - El Centro de Arte Reina Sofa.
sidad de citar expresamente a cada uno de ellos, mediante el desarrollo reglamen- - La Biblioteca Nacional.
tario oportuno; pero se pueden plantear problemas con aquellos organismos pbli- - El Museo del Prado (hoy transformado, como hemos indicado con ante-
cos que no entran en esta categora, por ejemplo, la propia Agencia Estatal de rioridad, en organismo pblico).
Administracin Tributaria o los organismos reguladores. - El Instituto de Cinematografa y de las Artes Audiovisuales.
- El Instituto Cervantes, incorporado a la lista anterior, por obra del Real
En este caso, adems, no hay posibilidades, como suceda en la Ley 30/1994, de Decreto 536/1997, de 14 de abril y el cual aparece, por Derecho propio,
remitir a un posterior desarrollo reglamentario la concrecin de las instituciones como institucin beneficiada del mecenazgo, artculo 16,d) Ley 49/2002.
beneficiadas.
Seguidamente, el artculo 16, c) y d) de la Ley 49/2002 seala expresamente a:
De hecho, el cambio de personalidad jurdica del Museo Nacional del Prado, el
cual, en virtud de la Ley 46/2003, de 25 de noviembre, reguladora del Museo -Las universidades pblicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.

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-El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las dems instituciones Refuerza este planteamiento la redaccin del artculo 5 del Real Decreto
con fines anlogos de las Comunidades Autnomas con lengua oficial 1270/2003, referida a la acreditacin de las retribuciones de estos administradores
propia. en representacin de las IPSFL, supuesto en el cual, normalmente, se encontrar
la ONCE.
Por su parte, el antiguo Real Patronato de Prevencin y Atencin a Personas con -La Obra Pa de los Santos Lugares, DA sexta, demandando a esta entidad,
Minusvalas ha sido sustituido por el Real Patronato sobre Discapacidad, el cual asimismo, el cumplimiento de algn requisito peculiar y propio de las
tiene naturaleza de Organismo Autnomo, por lo que, junto con los organismos IPSFL puras, en este supuesto, todo el artculo 3. 5 de la Ley.
pblicos de investigacin (Organismo Autnomos, de acuerdo con el artculo 61 de
la Ley 50/1998, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del -Los Consorcios Casa de Amrica, Casa de Asia e Institut Europeu de
Orden Social), entran directamente en el campo de las entidades beneficiadas por la Mediterrnea, DA sptima, a los cuales debe aadirse el Museo
el mecenazgo. Nacional de Arte de Catalua, incluido expresamente por la DA sptima de
la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas
Parece, en consecuencia, que la razn comn a estas instituciones es el carcter y del Orden Social (artculo 6) (BOE de 31).
pblico de su constitucin y regulacin por el Derecho Administrativo.
-Las fundaciones de entidades religiosas, sean de la Iglesia Catlica o de
c) Un tercer bloque de entidades asimiladas a las anteriores, a las cuales, las otras instituciones con las cuales el Estado Espaol ha firmado
la Ley, sin reconocerlas expresamente su carcter de entidad no lucrati- Acuerdos de Cooperacin, es decir, la Federacin de Entidades Religiosas
va y, en consecuencia, sin concretar los requisitos que deben cumplir Evanglicas de Espaa (Ley 24/1992, de 10 de noviembre); la Federacin
para lograr el rgimen fiscal especial, las atribuye el derecho a gozar el de Comunidades Israelitas de Espaa (Ley 25/1992, de 10 de noviembre)
mecenazgo. y la Comisin Islmica de Espaa (Ley 26/1992, de 10 de noviembre),
siempre que presenten la certificacin de su inscripcin en el Registro de
El listado de estas entidades aparece en las DA de la Ley 49/2002 y son las Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia y cumplan el requisito del
siguientes: apartado 5 del artculo 3 de la propia Ley, DA octava.

-La Cruz Roja Espaola y la Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles, Obsrvese que ha de tratarse de fundaciones propias de estas Iglesias,
conforme a la DA quinta, segundo prrafo. Esta aade, dicho sea de paso, confesiones y comunidades religiosas, es decir, reconocidas por la enti-
un requisito especfico a cumplir por estos entes con la inclusin de un dad religiosa (Botella, 2003, p. 15).
nuevo requisito legal, relativo al ltimo prrafo del nmero 5 del artculo 3
de la propia Ley, cuyo tenor no se comprende, pues este prrafo afirma: -La Iglesia Catlica y las otras entidades religiosas con las que el Estado
Espaol ha firmado Acuerdos de Cooperacin, citados en el prrafo anterior.
En este caso, la retribucin percibida por el administrador estar exenta del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, y no existir obligacin
de practicar retencin a cuenta de este impuesto. Ntese que la DA novena.2 pide a estas instituciones religiosas el cumplimiento de
los mismos requisitos que para las entidades no lucrativas, artculo 3 de la Ley
Obviamente, existe un error en la redaccin de la DA, aunque slo sea porque este 49/2002.
prrafo tiene sentido si se le liga con el anterior, al cual debe referirse el matiz. Es
decir, cuando se refiere al carcter de las retribuciones percibidas por las personas Esta remisin genrica nos plantea, inmediatamente, problemas, sobre todo en lo
designadas por las entidades no lucrativas como administradores de sociedades relativo a la llamada Iglesia pura, las entidades citadas en el artculo IV del
mercantiles, exigiendo que las retribuciones percibidas en esta condicin se Acuerdo sobre Asuntos Econmicos entre la Santa Sede y el Estado Espaola; es
reintegren a la entidad que representen ms, la mencin separada e, incluso, reiterativa en el apartado 3 de esta DA de la
iglesia Catlica y de las asociaciones catlicas del apartado V de ese Acuerdo,
adems, de innecesaria, confunde. Quiere decir (lo que, adems, es imposible)

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DOMINGO CARBAJO VASCO LOS BENEFICIOS FISCALES DEL MECENAZGO

que la Iglesia Catlica ha de destinar un porcentaje especfico de sus rentas a las Cooperacin a los que remite el artculo 16.3 de la Constitucin Espaola, no pue-
actividades del apartado 2 del artculo 3? Qu contabilidad ha de llevar la Iglesia den gozar del rgimen fiscal del mecenazgo y, en consecuencia, los donativos y las
Catlica? aportaciones a las mismas no tendrn derecho a ningn incentivo fiscal (DGT 31
de marzo de 2000).
En este sentido, el Real Decreto 1270/2003 ha tratado de aclarar alguna de estas
materias. Su DA nica.1 seala expresamente que la Iglesia pura (entidades cita- -El Instituto de Espaa, las Reales Academias integradas en el mismo y las
das en el artculo IV del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos) no tendr que efec- instituciones de las Comunidades Autnomas que tengan fines anlogos
tuar las comunicaciones de los artculos 1 y 2 que el mismo Reglamento obliga a la Real Academia Espaola, DA dcima.
para gozar de los beneficios del rgimen fiscal especialsimo; es decir, la opcin
por la aplicacin de este rgimen fiscal y la presentacin ante las entidades loca- Negativamente, la DA decimotercera establece que el rgimen del mecenazgo no
les de una serie de comunicaciones para obtener los beneficios de este rgimen. ser aplicable a las entidades benficas de construccin, reguladas por la Ley de
15 de julio de 1954.
Tambin su acreditacin para la exencin de retencin, artculo 12 Ley 49/2002,
ser automtica y de vigencia indefinida, por medio de un certificado emitido por -Por ltimo, recurdese que la nueva DA decimoctava de la Ley 49/2002
el rgano competente de la Agencia Tributaria. En cambio, a las entidades del incorpora expresamente al organismo pblico Museo Nacional del Prado
apartado V se las asimila a las restantes entidades beneficiarias del mecenazgo entre estas entidades.
(DA nica.2).

Lo que s resulta claro de la redaccin reglamentaria es que ni la Iglesia Catlica, 5. APORTACIONES DE LAS PERSONAS PRIVADAS QUE SE CALIFICAN
ni las otras entidades religiosas con acuerdos de cooperacin firmados con el COMO MECENAZGO
Estado, ni las entidades del artculo V del Acuerdo sobre Asuntos Econmicos, han
de llevar la Memoria Econmica exigida en el artculo 3 del Real Decreto
1270/2003, situacin que, nuevamente, deja en el aire conocer cul es el sistema 5.1. Negocios jurdicos que dan derecho al mecenazgo
contable al que estn sometidas tales entidades.
Nos encontramos con el aspecto objetivo de este rgimen especial, regulado en el
Tambin entran en este rgimen fiscal las asociaciones de las mencionadas insti- artculo 17 de la Ley 49/2002. En principio, se incluyen los siguientes negocios jur-
tuciones religiosas (lo que ya suceda bajo la Ley 30/1994, ver sobre el particular la dicos de carcter, fundamentalmente, no lucrativo:
consulta de la DGT de 8-3-1993), aunque no necesitarn para obtenerlo la decla-
racin de utilidad pblica, debiendo estar inscritas en el Registro de Entidades a) Donativos y donaciones dinerarias de bienes o de derechos. Se tratara
Religiosas (Botella, 2003, p. 16). de las donaciones clsicas, reguladas en nuestro Derecho Civil, artculos
618 y ss. del Cdigo Civil (en adelante, CC), en sus dos vertientes: la
En suma, el tratamiento de las entidades religiosas y, en particular, de la Iglesia donacin dineraria, de uso, de dinero o signo que lo represente y la dona-
pura, apartado IV del Acuerdo Econmico Iglesia-Estado, vuelve a quedar some- cin de bienes o derechos, es decir, in natura, en especie.
tido a ciertos problemas de interpretacin, sin duda, por la especialidad jurdica de
las mismas y, en el supuesto de la Iglesia Catlica, por la naturaleza de Convenio En principio, esta donacin puede ser de dinero, de bienes o derechos, mas lo
Internacional de los Acuerdos Iglesia-Estado, los cuales priman sobre el esencial es que han de ser irrevocables, puros y simples, por lo que se
Ordenamiento Interno, artculo 96.1 de la Constitucin Espaola, tal y como reco- excluyen del incentivo fiscal a las donaciones modales o remuneratorias. Las que
noce expresamente el artculo 7.1, b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, siguen siendo no deducibles son las donaciones de puro trabajo o de servicios
General Tributaria (en adelante, LGT/2003). (DGT 5 de mayo de 1997).

En cualquier caso, las otras entidades religiosas que, por carecer de notorio arrai- No se exige, contra lo dispuesto en la Ley 30/1994, que estos negocios liberales
go en Espaa, no hayan firmado con el Estado Espaol los Acuerdos de se dediquen a determinadas actividades de las IPSFFL, por lo cual, se pueden

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dedicar a la ejecucin de actividades no exentas en el IS (DGT de 5 de septiembre categora de las donaciones de derechos mencionadas en la letra a) anterior), ya
y 2 de octubre de 2003). que bajo la legislacin anterior se haban aceptado plenamente la consideracin
como deducibles de las cesiones de usufructos temporales, sin contraprestacin,
Otra cuestin es qu sucede en este ltimo caso para la entidad donataria. Es sobre bienes inmuebles (DGT 20 de abril de 1998 y 1 de febrero de 2000) (ver
decir, si puede gravarse o no el posible incremento patrimonial. En nuestra opinin, supra).
si el legislador no ha querido condicionar el destino de lo donado, el tratamiento
de la ganancia patrimonial ha de ser equivalente en los dos casos y, conforme a lo d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio
regulado en el artculo 6 Ley 49/2002, debera quedar exento, con independencia Histrico Espaol (en adelante, PHE), los cuales estn inscritos en el
de a qu tipo de actividad se destinase por la IPSFL el bien o derecho donado Registro General de bienes de inters cultural o incluidos en el inventario
(Vase para un debate ms amplio, Gil Maci, 2005). general mencionado en la Ley 16/1985, de 23 de junio, del PHE.

En otro orden de cosas, a pesar de la pretendida novedad legislativa que supon- Evidentemente, se trata de donaciones de bienes, cuya nica especialidad es la
dran incorporar las donaciones de derechos, por ejemplo, de un usufructo de un naturaleza de los elementos donados que han de estar clasificados como bienes
local, lo cierto es que ya la doctrina administrativa, bajo la vigencia de la Ley del PHE, de acuerdo con su legislacin propia; con posterioridad, estas caracters-
30/1994 (DGT de 31 de marzo de 2002), las consideraba incluidas en el mbito de ticas objetivas tienen otras consecuencias en la Ley 49/2002, por ejemplo, a efec-
la exoneracin; de esta forma, las donaciones de derechos tienen idntico trata- tos de las valoraciones, artculo 18,f) Ley 49/2002 (ver infra).
miento fiscal que las correspondientes a bienes o dinero.
Asimismo, de acuerdo con la remisin efectuada por la DA cuarta, este rgimen se
b) Cuotas de afiliacin a asociaciones que no se correspondan con el dere- extiende a las donaciones de bienes integrantes en el Patrimonio Histrico de las
cho a percibir una prestacin presente o futura. CCAA, bienes culturales que hayan sido declarados como tales, conforme a los
procedimientos regulados en la legislacin del patrimonio histrico-artstico de
Esta circunstancia ya haba sido reconocida por la doctrina de la DGT para recha- cada CCAA.
zar, por ejemplo, la deducibilidad de unas cuotas de afiliacin a una asociacin
que, a cambio, daban derecho a un servicio de vigilancia de un aparcamiento (DGT e) Donativos o donaciones de los llamados bienes culturales (antes obras
30 de junio de 1997). de arte, sin duda, se trata de extender esta posibilidad a otros bienes no
calificados tradicionalmente como de arte) de calidad garantizada,
De todas formas, la redaccin no es equivalente a la del artculo 6.1,b) de la Ley siempre que se efecten a favor de entidades que persigan entre sus fines
49/2002, donde figuran las rentas exentas de las IPSFL, ya que para gozar de esta la realizacin de actividades musesticas y el fomento y difusin del patri-
exoneracin se requiere que tales cuotas no se correspondan con el derecho monio histrico- artstico.
a percibir una prestacin derivada de una explotacin econmica no exenta, lo
que plantea, inmediatamente, el problema de determinar qu sucede si la contra- Tradicionalmente, bajo la Ley 30/1994, se entenda que, mientras el incentivo de la
prestacin por este servicio est ligada a una actividad exonerada de imposicin letra d) anterior haca referencia a las donaciones de obras de arte de autores anti-
directa, por ejemplo, la actividad de enseanza. guos, pues, generalmente, la legislacin del PHE requiere que los bienes afectados
por la misma tengan ms de cien aos, el arte y, ahora, la produccin cultural
c) La constitucin de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos moderna quedaban cubiertas por este segundo tipo de donativos. Ahora bien, para
o valores, realizada sin contraprestacin; la EM, apartado III, segundo evitar fraudes se exiga una calidad garantizada a la obra cultural que se dese-
prrafo, seala la novedad de este incentivo tributario, tal y como hemos ase aportar. Calidad que se establece mediante un certificado de suficiencia, emi-
mencionado con anterioridad. tido por la Junta de Calificacin, Valoracin o Exportacin, artculo 18.1,f) de la Ley
49/2002. Adems, se requiere la cesin de estos bienes culturales de calidad
Ahora bien, si la originalidad podra predicarse de la constitucin, separando de garantizada a unas instituciones, cuya finalidad queda determinada en forma muy
la propiedad al usufructo y a la nuda propiedad, no puede decirse lo mismo de las imprecisa por la Ley 49/2002, al igual que con la Ley 30/1994. Ahora bien, en esta
cesiones de los usufructos (las cuales, por otra parte, entran plenamente en la ltima norma se exiga que las obras de arte de calidad garantizada entregadas

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DOMINGO CARBAJO VASCO LOS BENEFICIOS FISCALES DEL MECENAZGO

a estas entidades, se hicieran si las mismas se comprometan expresamente a des- Las reglas de valoracin se estructuran de la forma siguiente:
tinarlas a la exposicin pblica.
a) En los donativos dinerarios por su importe.
Nos parece que tampoco ha existido un cambio significativo sobre la situacin
anterior, al resultar imposible que las actividades musesticas y de difusin y b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable
fomento del patrimonio histrico-artstico no se hagan en exposicin pblica. (valor neto contable) que tuviesen en el momento de la transmisin y, en
su defecto (por ejemplo, si se trata de un particular que no lleva contabili-
Si las donaciones anteriormente mencionadas fueran objeto de revocacin, de dad), el valor determinado conforme a las reglas del Impuesto sobre el
acuerdo con las reglas del CC, artculos 644 y siguientes; entonces, se incumplir- Patrimonio (en adelante, IP), lo que nos remite a los artculos 10 y ss. de
an los requisitos para gozar del mecenazgo y el donante tendra que ingresar en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP.
el perodo impositivo en el cual la revocacin produjese sus efectos, las cuotas
correspondientes a las deducciones practicadas con anterioridad, ms el corres- En el caso, bastante improbable, de que el bien hubiese sido producido por la pro-
pondiente inters de demora (la expresin sin perjuicio de los intereses de pia persona o entidad, entendemos, sin embargo, que su valoracin debe ser equi-
demora que procedan, se encuentra mal formulada, gramatical y jurdicamente valente a la de su coste de produccin, ya que sta ser su valoracin contable.
hablando, ya que en nuestra legislacin tributaria siempre proceden intereses de
demora en estos casos). Los criterios de valoracin en este supuesto se encuentran en la Resolucin de 9
de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que
Por su lado, el artculo 6.1,f) del Real Decreto 1270/2003 exige que en el certifica- se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin (BOE de 15
do a entregar por la entidad beneficiaria al donante se indique expresamente el de junio).
carcter irrevocable de la donacin, sin perjuicio de lo establecido en las nor-
mas imperativas civiles que regulan la revocacin de donaciones. En todo caso, c) En la constitucin del derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles,
esta redaccin ya figuraba en el artculo 66, ltimo prrafo, de la Ley 30/1994. el resultado de aplicar, para cada uno de los perodos impositivos de dura-
cin del usufructo, el 2% al valor catastral (que ser, asimismo, el corres-
Este mecanismo ha de utilizarse, asimismo, en los supuestos mencionados en el pondiente al perodo de cmputo).
artculo 23.2 de la Ley Orgnica 1/2002, de 22 de marzo, (BOE de 26) reguladora
del Derecho de Asociacin, es decir, cuando se produzca la separacin voluntaria Cuando la duracin sea inferior a un ao o resulte partida por cualquier causa, el
de los asociados y stos soliciten su participacin inicial y las restantes aportacio- valor del usufructo temporal se estimar proporcionalmente al nmero de das que
nes econmicas realizadas, salvo las cuotas de pertenencia a la asociacin que correspondan en cada ejercicio.
hubiesen sido abonadas. d) Si el usufructo real reza sobre valores (ntese que la Ley 49/1992 parte
de que el mecenazgo requiere que el usufructo sea temporal y recur-
5. 2. Base y valoracin de los negocios jurdicos anteriores. dese que en nuestro CC, artculo 515, el usufructo constituido sobre per-
sonas jurdicas, lo que es el caso, no puede superar los 30 aos), ser
Dada la diversidad de negocios beneficiados por el mecenazgo, el artculo 18 de equivalente al importe anual de los dividendos o intereses percibidos por
la Ley 49/2002 procede a valorar los mismos. el usufructuario en cada perodo impositivo.

La importancia de estos sistemas de valoracin se ha visto reforzada porque la Ley A este respecto, antese que, si bien la deduccin por doble imposicin interna de
41/2003, de 18 de noviembre, de proteccin patrimonial de las personas con dis- dividendos la practica el usufructuario (DGT de 20 de marzo de 2001), no es apli-
capacidad y de modificacin del Cdigo Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y cable en estas circunstancias, porque la IPFSL no integra la renta percibida en la
de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19), ha establecido especfi- base imponible del IS, no existiendo, por lo tanto, ninguna doble imposicin a
camente que la valoracin de los bienes y derechos aportados al patrimonio pro- resolver.
tegido del discapacitado, tanto por sujetos pasivos del IS como por contribuyen-
tes del IRPF, se regir por este artculo 18 (artculos 59 TRLIRPF y 43 TRLIS).

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e) Si el usufructo se constituye sobre otros bienes y derechos, para evaluar 6. BENEFICIOS FISCALES PARA EL MECENAZGO
el importe anual se multiplicar el inters legal del dinero de cada ejercicio
respecto del valor del mismo, calculado de acuerdo con las reglas del ITP
y AJD. 6. 1. Inexistencia de ganancia patrimonial o de rentas en el momento de rea-
lizar estos negocios jurdicos
f) En los donativos de bienes del PHE, la valoracin al efectuar la Junta de
Calificacin, Valoracin y Exportacin, la cual, asimismo, determinar la En el supuesto de que la transmisin de los bienes o derechos sobre los cuales se
suficiencia de la obra cultural en los casos de bienes culturales de cali- constituye el mecenazgo, sea susceptible de generar, bien una ganancia patri-
dad garantizada. monial (de cualquier clase, a corto o a largo plazo) para el donante, lo que sucede
cuando se trata de una persona fsica o una renta positiva, cuando el aportante
Si se trata de bienes del patrimonio cultural y artstico de las CCAA, la valoracin sea una persona jurdica o sujeto pasivo del IS; la Ley 49/2002, para reducir las car-
se efectuar por el organismo de la CCAA con funciones similares a la menciona- gas tributarias vinculadas a estas transmisiones, incorpora una exencin para esta
da Junta (DA cuarta, segundo prrafo). modalidad de rentas.

Para impedir posibles fraudes fiscales, ya que el importe del incentivo fiscal depen- De esta forma, el artculo 23.1 de la Ley 49/2002 regula esta exoneracin en los
de proporcionalmente del valor de la base de lo aportado, se introduce como lmi- tres tributos que recaen sobre el donante y potencialmente afectados por la trans-
te de esa base, el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el misin: IRPF, IS e IRNR.
momento de la aportacin.
En realidad, en el IRPF esta exoneracin ya exista en el artculo 31.4,a) de la Ley
De todas formas, recurdese que en los bienes culturales, cuando sean utilizados 40/1998 para el supuesto de las donaciones del artculo 55.3 de la misma Ley (ver
para pagar impuestos, se considera su valor de mercado12. infra), mantenindose ahora por el artculo 31.4, a) TRLIRPF.

Asimismo, la exencin se extiende para el Impuesto sobre el Incremento del Valor


de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuando las transmisiones o la constitucin
y transmisin de derechos reales, regulados en el artculo 17, genere incrementos
sometidos a este tributo.

De forma similar, en las donaciones y aportaciones al patrimonio protegido del dis-


capacitado, la Ley 41/2003 reguladora de esta figura (ver supra) seala la inexis-
tencia de ganancia patrimonial, en el IRPF o de renta positiva, en el IS, para la per-
sona donante o que aporta a la constitucin o ampliacin de este patrimonio afec-
to, lo que conserva, nuevamente, el artculo 59.3, segundo prrafo, TRLIRPF.

La DA decimosexta se encarga, por su parte, de no aplicar ninguna compensacin


por parte del Estado a la prdida recaudatoria que en este y en otros tributos loca-
les producen los incentivos tributarios incluidos en la Ley del Mecenazgo.

6. 2. Crditos fiscales vinculados a la transmisin, aportacin o donacin y


otros incentivos del mecenazgo en el IRPF

12 En el mismo sentido, se pronuncia, Casero Barn, R. (1995): Informe especial sobre el rgimen jur- Son los siguientes:
dico-tributario de las fundaciones que se establece en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la
Participacin en Actividades de Inters General, Impuestos, n 6, p. 65.

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1) Sobre la base de los negocios jurdicos del artculo 17 de la Ley 49/2002, el 2) Ahora bien, en lo que respecta a la anterior deduccin por inversiones y gas-
donante, persona fsica, tendr derecho a una deduccin del 25% (bajo la Ley tos en bienes de inters cultural, artculo 69.5 TRLIRPF, las modificaciones son
30/1994, el porcentaje era del 20%). ms significativas:
1) Se redacta nuevamente la rbrica de la deduccin: ahora denominada
Esta deduccin se engloba dentro de la llamada deduccin por donativos (aun- Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio
que las operaciones mencionadas en el artculo 17 no tengan, exclusivamente, Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
esta naturaleza, lo cual genera ciertos problemas semnticos, reiterados en el Real Patrimonio Mundial.
Decreto 1270/1993, ya que se sigue hablando de declaraciones informativas sobre
donativos, artculo 68.2 del RIRPF, cuando los negocios susceptibles de benefi- 2) La anterior deduccin del 15% para las adquisiciones de bienes del
ciarse del mecenazgo y, por lo tanto, de gozar de este incentivo fiscal, son ms PHE, inscritos en el Registro de Bienes de inters Cultural y siempre
amplios, ver supra. Por ejemplo, los donativos de una coleccin de rosas gozar- que el bien permanezca en el patrimonio del titular durante un perodo de
an, asimismo, de esta ventaja fiscal, DGT consulta n 1235-03) del artculo 69.3 tiempo no inferior a tres aos y se formalice la comunicacin de la trans-
TRLIRPF. misin a dicho Registro de Bienes de Inters Cultural se restringe, ahora,
a la adquisicin de bienes de esta naturaleza, pero siempre que se ejecu-
En realidad, lo que se produce, debemos reiterar, a pesar de la errnea terminolo- te fuera del territorio espaol, para su introduccin en el mismo y perma-
ga que se mantiene en el TRLIRPF y en el RIRPF, no es solamente un incremento nezcan en l y dentro del patrimonio del titular durante al menos tres aos.
porcentual de cinco puntos en el porcentaje de la deduccin, sino que, ahora, la
deduccin por donativos engloba en la letra a) del artculo 69.3, a) TRLIRPF, tanto La base de la deduccin requiere la pertinente valoracin de la Junta de
a los donativos, como a las donaciones de bienes y otros negocios relacionados Calificacin, Valoracin y Exportacin.
en el artculo 17 de la Ley 49/2002; en cambio, la letra b) de ese mismo artculo
slo es aplicable a los donativos de dinero o signo que lo represente (se habla de 3) Se mantiene la deduccin para los gastos de conservacin, reparacin,
cantidades donadas). restauracin y difusin de los bienes de propiedad del contribuyente, que
estn declarados Bienes de Inters Cultural, conforme a la normativa del
Esta letra b) supone la deduccin del 10% de las cantidades donadas a funda- PHE y de las CCAA, si cumplen sus exigencias y, en particular, los debe-
ciones reconocidas que rindan cuentas al rgano del protectorado correspondien- res de visita y exposicin pblica de dichos bienes.
te, as como las asociaciones declaradas de utilidad pblica, pero que, por cual-
quier incumplimiento del artculo 3 de la Ley 49/2002 o de las normas del Real Al no decirse nada sobre la compatibilidad de esta deduccin con la posi-
Decreto 1270/2003 para gozar del rgimen fiscal especialsimo, salvo el de ren- ble deducibilidad de estos gastos de los rendimientos netos de la explo-
dir cuentas, no pueden gozar de los beneficios de la letra a). tacin econmica que, en su caso, tuviera el contribuyente en estos bien-
es; por lo que pueden ser compatibles.
En cualquier caso, la mejora de cinco puntos en las deducciones en la cuota vin-
culadas a las donaciones, aportaciones y negocios jurdicos del mecenazgo, rea- 4) Se introduce una nueva deduccin para los gastos e inversiones des-
lizadas por personas fsicas, no supone, ni mucho menos, una elevacin tan signi- tinados, letra d) del artculo 69.5 TRLIRPF, a:
ficativa, como pueda parecer a simple vista, del fomento fiscal para estas opera-
ciones, al establecer el artculo 19.2 de la Ley 49/2002 que esta base de la dona- -rehabilitacin de edificios,
cin computa, a efectos de la limitacin del artculo 70. 1 TRLIRPF, es decir, que
las bases de las deducciones por donativos del artculo 69.3 y las que, posterior- -mantenimiento y reparacin de sus tejados y fachadas,
mente, veamos del artculo 69.5 TRLIRPF, no podrn exceder del 10% de la base
liquidable (general ms especial, en su caso) del contribuyente13. -mejora de infraestructuras de su propiedad, situados en el entor-
no que sea objeto de proteccin de las ciudades espaolas o de
los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajs-
13 La Memoria Econmica del Anteproyecto de Ley estima el coste de este incremento, para el Estado,
en 13,8 millones de euros.

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ticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNES- 6. 3. Regla de imputacin para las ayudas pblicas otorgadas a titulares de
CO, sitos en Espaa. bienes integrantes del PHE

De acuerdo con la propia DA decimoquinta de la Ley 49/2002, las ciudades espa- La DA primera.1 de la Ley 49/2002 aade una nueva regla de imputacin temporal
olas y los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y los de rentas en el IRPF, consistente en la introduccin de un nuevo prrafo, ahora,
bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO, sitos en Espaa, figuran en artculo 14.2, j) TRLIRPF.
un Anexo a esta Ley.
Conforme a esta regla, las ayudas pblicas, de cualquier clase, concedidas por las
Aparece la duda de, si los bienes del Patrimonio Cultural de las CCAA, de acuerdo Administraciones Pblicas a los titulares de bienes del PHE, inscritos en el Registro
con su propia legislacin y cumpliendo las restricciones mencionadas en las letras de Bienes de Inters General, siempre que se destinen exclusivamente a la conser-
a) y b) del artculo 69.5 TRLIRPF, podran gozar de estos beneficios fiscales. vacin o rehabilitacin, podrn imputarse, no al perodo impositivo en el cual se
genere el derecho, sino por cuartas partes: en el ao durante el cual se obtengan
Aunque la redaccin de la DA cuarta es poco clara al respecto, entendemos que la y en los tres siguientes; siempre que se cumplan los requisitos de la mencionada
remitirse al rgimen establecido en esta Ley.., lo hace a la Ley 49/2002, pero Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Espaol, en particular, res-
no a las modificaciones en otras Leyes, por ejemplo, de la Ley 40/1998 incluidas pecto de los deberes de visita y exposicin pblica de dichos bienes.
en aqulla, si adems aadimos la interpretacin restrictiva que, de acuerdo con el
artculo 14 LGT/2003, ha de darse a todo incentivo fiscal, nuestra postura es con- 6.4. Crdito fiscal en el Impuesto sobre Sociedades para los negocios del
traria a la extensin del gasto fiscal. artculo 17 de la Ley 49/2002 y asimilados

5 ) En otro orden de cosas, no conviene olvidar que las CCAA, en aplica- El gran cambio, respecto de la Ley 30/1994, consiste en sustituir los incentivos
cin de sus competencias normativas derivadas del rgimen de financia- sobre la base imponible del tributo (reducciones) por beneficios fiscales vinculados
cin autonmica, disponen de competencias para introducir en su tramo a las deducciones en la cuota ntegra del impuesto.
o gravamen autonmico del IRPF deducciones en la cuota por inversio-
nes no empresariales y, de hecho, algunas de ellas, supuesto de la CCAA Este nuevo sistema de fomento fiscal, va deducciones en la cuota, es ms cohe-
de Valencia o de la Junta de Castilla y Len, han aplicado incentivos fis- rente con la estructura de los beneficios fiscales del IS, pero supone, asimismo,
cales para la proteccin de su patrimonio histrico-artstico o a favor de claramente, una posible subvencin para la entidad donante.
las fundaciones y otras IPSFL; apareciendo, nuevamente, una idea que ya
hemos citado en pginas anteriores; los incentivos fiscales al mecenaz- La razn es evidente. Conforme al artculo 20 de la Ley 49/2002, los sujetos pasi-
go no pueden limitarse a los que existen en esta Ley 49/2002. vos del IS podrn, si efectan las aportaciones y negocios jurdicos mencionados
en el artculo 17 de la Ley 49/2002, deducir sobre la cuota ntegra del IS, minora-
Es ms, el conocimiento de esta legislacin autonmica es relevante para el bene- da por las deducciones de doble imposicin y bonificaciones en la cuota, el 35%
ficiario, ya que en la declaracin anual de los donativos y aportaciones con dere- de la base de estos negocios, estimada conforme a las reglas del artculo 18 de la
cho a deduccin, debe aparecer, artculo 6.2,f) del Real Decreto 1270/2003, la indi- Ley 49/192002.
cacin de a qu deducciones autonmicas tiene derecho esta donacin o negocio
asimilado del artculo 17 de la Ley 49/2002. En el mismo sentido, vase el artculo En nuestra opinin, si bien el modelo de incentivo tributario para las actividades de
68.2, d) RIRPF. mecenazgo de los sujetos pasivos del IS bajo la gida de la Ley 30/1994 era com-
plejo de estimar, lo cierto es que tena toda su lgica, pues parta de la diferencia
entre un impuesto, el IS, sometido a tipos proporcionales y otra exaccin, el IRPF,
sujeta, al menos en parte, a tarifa progresivas.

Con el nuevo mecanismo de fomento fiscal en cuota, las posibilidades de subven-


cionar a determinados donantes se acrecientan, lo que daa tanto a la neutralidad

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del IS, como a la asignacin de recursos, adems, del atentado a la equidad tributa- dejndola como: deduccin por inversiones en bienes de inters cultural, produc-
ria que produce; aunque, sin duda, esto ltimo es, precisamente, lo que se pretende. ciones cinematogrficas, edicin de libros, sistemas de navegacin y localizacin
Si tenemos en cuenta que el tipo efectivo del IS se sita en el 26%, resulta que de vehculos, adaptacin de vehculos para discapacitados y guarderas para los
estas aportaciones gozan de una subvencin estimada en la diferencia entre el hijos de trabajadores, crendose un nuevo artculo en la LIS, el artculo 35 bis,
importe de la deduccin en la cuota, 35%, y el tipo de gravamen efectivo del IS destinado exclusivamente a deducciones por inversiones medioambientales (ver
que soporta la entidad donante o aportante. artculo decimotercero de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de
reforma econmica (BOE de 12).
Este gap resulta todava ms aparente, si aadimos que el tipo de gravamen en el
IS para las empresas de reducida dimensin puede ser del 30% para el tramo de Posteriormente, el TRLIS, artculo 38, conserva la rbrica, el contenido y las carac-
base imponible hasta 90.151, 81 euros (artculo 114, a) TRLIS). tersticas de la deduccin del artculo 35.1 LIS.

En otro orden de cosas, se establece que las cantidades correspondientes al per- Bajo ella, se permite deducir el 15% del importe de una serie de inversiones y gas-
odo impositivo no deducidas por insuficiencia de cuota, podrn aplicarse en las tos en bienes y actividades idnticas a las reguladas en el artculo 69.5 TRLIRPF;
liquidaciones de los perodos impositivos que concluyan en los diez ejercicios en consecuencia, nos remitimos para el anlisis al apartado 6.2 anterior.
siguientes y sucesivos.
6.5. Crditos tributarios para los donantes o aportantes que sean contribu-
Es lgico pensar que se pusiera coto a esta subvencin, totalmente absurda y, por yentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
ello, el artculo 20.2 de la Ley 49/2002 afirma:
De acuerdo con el artculo 21.2 de la Ley 49/2002, tendrn derecho a unos bene-
La base de esta deduccin no podr exceder del 10 por 100 de la base ficios fiscales equivalentes a los sujetos pasivos del IS (ver prrafos anteriores), los
imponible del perodo impositivo. Las cantidades que excedan de este contribuyentes del IRNR que realicen actividades en el territorio espaol por medio
lmite se podrn aplicar en los perodos impositivos que concluyan en los de establecimiento permanente.
diez aos inmediatos y sucesivos.
Esta asimilacin es lgica, tanto con la naturaleza del establecimiento permanente
Este lmite ya apareca en la Ley 30/1994 (como se observa, la originalidad de los como con la filosofa de su tratamiento, el cual parte de la idea de personaliza-
redactores de la Ley 49/2002, en lo que respecta al mecenazgo, es casi nula), cin, es decir, de considerarlo, a todos los efectos, como una persona jurdica
habindose eliminado, sin embargo, el lmite alternativo que figuraba calculado residente en Espaa.
sobre las ventas de la entidad donante, el cual permita una mayor flexibilidad en
las aportaciones de la sociedad a la IPSFL, sobre todo en el supuesto de empre- Para los contribuyentes del IRNR que no acten en Espaa mediante estableci-
sas con bases imponibles negativas14. miento permanente, en cambio, el artculo 21.1 de la Ley 49/2002 les permite apli-
car la deduccin por donativos en el IRPF (artculo 69.3, a) TRLIRPF, ver 6.1. arri-
Asimismo, y en el mismo sentido que en el IRPF, ver supra, la DA segunda. 3 de la ba), en las declaraciones que presenten por hechos imponibles acaecidos en el
Ley 49/2002 altera la redaccin del artculo 35.1 de la LIS, el cual pasa de denomi- plazo de un ao desde la fecha del donativo, donacin o aportacin y con el lmi-
narse Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio te del 10% de la base imponible del conjunto de sus declaraciones en ese ao.
Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Esta suma de declaraciones se sustenta en el carcter del IRNR para estos contri-
Mundial, as como por inversiones en producciones cinematogrficas y en edicin buyentes, configurado como un tributo de devengo instantneo, operacin por
de libros, aunque el contenido de este artculo es muy superior en modalidades operacin. Asimismo, no es de extraar tampoco que se les conceda este incenti-
de incentivo tributario de lo que dispone la rbrica. vo fiscal, pues se entiende beneficioso para el inters general espaol, al venir vin-
culado a las actividades realizadas por una IPSFL con domicilio fiscal en Espaa.
Por ello, hubo que, nuevamente, cambiar la redaccin de esta rbrica, aunque con Mas tampoco es una novedad, ya que estaba regulado de esta forma por el art-
efectos para los perodos impositivos iniciados a partir del 27 de abril de 2003, culo 25,a) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del IRNR, por lo que tal mencin
es redundante15.
14 El coste recaudatorio se cuantifica, diferencialmente, en 10,6 millones de euros. 15 El impacto recaudatorio se evala muy escaso, de apenas 62.402 euros

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DOMINGO CARBAJO VASCO LOS BENEFICIOS FISCALES DEL MECENAZGO

En la actualidad, el reconocimiento ntegro, para los establecimientos permanen- vos dinerarios o in natura; de hecho, una contradiccin evidente es que, en sus or-
tes, de las bonificaciones y deducciones alas que se refieren los artculos 30 al 44 genes, tanto el artculo 66. 2 del Reglamento del IRPF, como el modelo 182 de
TRLIS, se reproduce en el artculo 19.4, a) del Texto Refundido de la Ley del IRNR, declaracin informativa de estos donativos, estaba pensado exclusivamente para
aprobado por el Real Decreto-Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 11). los donativos dinerarios, ciertamente, los ms comunes a las personas fsicas, pero
no los nicos con derecho a un beneficio fiscal, como reconoce el artculo 17 de la
Ley 49/2002.
7. DISPOSICIONES COMUNES PARA LOS BENEFICIOS FISCALES VIN- Asimismo, la necesidad de justificar la donacin o el negocio asimilado en el caso
CULADOS AL MECENAZGO de tratarse de personas jurdicas, obligaba a replantearse la existencia de un
modelo informativo similar o incluir en el modelo 182 a los donantes personas jur-
dicas.
7.1. Justificacin de los negocios jurdicos deducibles La redaccin incluida al respecto en el TRLIRPF permite diferenciar, en consecuen-
cia, entre las dos obligaciones de informacin en el supuesto de donativos: entida-
Como ya suceda con la Ley 30/1994, el artculo 24 de la Ley 49/2002 establece de des de la Ley 49/2002, obligacin contenida en esta Ley propia y remisin del art-
manera especfica la justificacin de los donativos, donaciones y aportaciones culo 69.3, a) TRLIRPF e IPSFL del artculo 69.3,b) TRLIRPF, a cuya obligacin de
efectuadas. informacin se refiere expresamente el RIRPF, adems, de limitarse el crdito fis-
Es discutible esta especialidad; en general, todo beneficio tributario ha de ser pro- cal a los donativos dinerarios.
bado por el contribuyente que desee aplicarlo en sus declaraciones tributarias, de
acuerdo con las reglas generales del Derecho probatorio, artculos 105 a 108, 7. 2. Certificacin del negocio jurdico con derecho a la deduccin
ambos inclusive, de la LGT/2003.
Por si esta base legal fuera insuficiente, las Leyes propias de cada tributo suelen En principio, se solicita una certificacin (no hay modelo oficial) emitida por la enti-
reiterar esta exigencia, as, el artculo 97.6, tercer prrafo, TRLIRPF, ya demanda a dad beneficiaria sobre la realidad del mecenazgo, el cual deba cohonestarse con
los contribuyentes, como una obligacin bsica, el aportar los justificantes y prue- la regulacin del modelo 182 del IRPF, para lo cual se estableca la habilitacin al
bas de todas las reducciones, deducciones o beneficios fiscales que se atribuyan. Reglamento en el apartado 2 del citado artculo 24.
Por su parte, el artculo 67.1 del RIRPF aade la conservacin de estos justifican-
tes y documentos durante el perodo de prescripcin tributaria como nuevo requi- La certificacin que avala al donante para aplicar el incentivo, deber contener, al
sito. menos, los siguientes extremos:
En otro orden de cosas, en el IRPF, a partir de lo dispuesto en el artculo 68.2 del
RIRPF, las entidades donatarias se ven obligadas a informar peridicamente a la a) El Nmero de Identificacin Fiscal y los datos de identificacin personal
Administracin Tributaria de los donativos recibidos, a efectos de la deduccin por del donante y de la entidad donataria.
donativos del artculo 69.3, b) TRLIRPF y existe, incluso, un modelo de declaracin
informativa, anual, el modelo 182, el cual obliga a los donatarios a informar sobre b) Mencin expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre
los donativos, a efectos del artculo 69.3 TRLIRPF y, adems, a emitir certificados las reguladas por el artculo 16 de la Ley 49/2002.
a favor de los donantes, que permita a estos sustentar el correspondiente benefi-
cio fiscal. c) Fecha e importe del donativo, cuando ste sea dinerario.
Este modelo, precisamente, ha sido objeto de transformaciones decisivas por
efectos de la Ley 49/2002 y de su Reglamento. Ntese, por cierto, que la redac- d) Documento pblico u otro documento autntico que acredite la entrega
cin del TRLIRPF cuida mucho de mantener la especialidad de las declaraciones del bien donado, cuando no se trate de donativos en dinero.
informativas de las deducciones por donativos del artculo 69.3, a) TRLIRPF, es
decir, precisamente las reguladas en la Ley 49/2002. e) Destino que la entidad donante dar al objeto donado, en cumplimiento
De esta manera, puede sustentarse la especificidad del artculo 24 de la Ley de su finalidad especfica.
49/1992, adems, como hemos sealado de la complejidad de los negocios jurdi-
cos incorporados en su artculo 17, los cuales exceden, con mucho, a los donati-

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f) Mencin expresa del carcter irrevocable de la donacin, sin perjuicio de Coordinando esta propuesta con lo dispuesto en RIRPF, se explica la opcin del
lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocacin legislador (incorporada por la ORDEN HAC/ 3219/ 2003, de 14 de noviembre, por
de donaciones (recurdese al respecto, el efecto producido por la revoca- la que se aprueba el nuevo modelo 182 de declaraciones informativas sobre dona-
cin en el cmputo del beneficio fiscal, artculo 17.2 de la Ley 49/2002, ver tivos, donaciones y aportaciones recibidas, BOE de 21), donde se establece como
supra). novedad radical que, dentro de la relacin de donantes del modelo 182, se inclu-
yen todos los contribuyentes y sujetos pasivos beneficiarios de la deduccin por
Estas reglas son, prcticamente, idnticas a las contenidas en el artculo 66 de la donativos, es decir, personas fsicas y sujetos del IS16, aunque con dos orgenes
Ley 30/1994 y suponen sus mismos problemas, as, la norma sobre la revocacin legislativos distintos.
de las donaciones choca con lo dispuesto imperativamente por el CC, artculo 644,
que parece han de primar sobre cuestiones de Derecho Tributario. En otro orden 7. 3. El mecenazgo prioritario
de cosas, la constancia de la entrega del bien donado ha de seguir, asimismo, las
disposiciones del CC, por ejemplo, el artculo 633 exige que las donaciones de La Ley 30/1994 introdujo la figura del mecenazgo prioritario, con la intencin de
bienes inmuebles se efecten en escritura pblica para que sean vlidas, debien- fomentar con un plus de incentivos fiscales determinadas actividades o progra-
do constar de la misma forma la aceptacin; por ello, el documento pblico al que mas que el Gobierno considerase como de inters relevante; esta importancia se
hace referencia la letra d) anterior solamente tiene sentido en este contexto y en el completaba con la flexibilidad otorgada a la figura, al afirmarse que la relacin de
de los restantes negocios jurdicos del mecenazgo vinculados a aportaciones de actividades y programas que se calificasen como prioritarios, aparecera cada
bienes o derechos inmobiliarios. ao en la Ley de Presupuestos Generales del Estado (en adelante, LPGE).

El artculo 6.del Real Decreto 1270/2003 desarrolla la previsin legal anterior y en Si, de verdad, la Ley 49/2002 hubiera partido de un anlisis de la aplicacin de la
su apartado 1 no hace sino reproducir los contenidos informativos que debe reu- Ley 30/1994, constatando, como afirma su EM, apartado I, prrafo cuarto, que
nir el citado certificado, de acuerdo con la Ley 49/2002, artculo 24.3, por lo que su eficacia ha sido limitada, la figura del mecenazgo prioritario hubiese sido
cabe preguntarse cul sera la intencin del legislador al encomendar al desarrollo objeto de una profunda reconsideracin, por, al menos, dos razones:
reglamentario el establecimiento de los requisitos exigibles para la expedicin de
estas certificaciones (Botella, 2003, p. 56). La clave se encuentra, sin embargo, en a) No puede pretenderse que sea prioritario un listado de actividades y
el artculo 6.2 del Real Decreto 1270/2003, al introducir para dar cumplimiento a lo programas que, rutinariamente, se repiten ao tras ao en las LPGE, con
regulado en el artculo 24.2 de la Ley 49/2002, la posibilidad de que por parte de el agravante de que tambin, ejercicio a ejercicio, se van incluyendo nue-
la Administracin Tributaria se aprobase una declaracin informativa anual, a pre- vos supuestos a esta prioridad (Cruz y Lpez Ribas, 2004, p. 199).
sentar en el mes de enero de cada ao, incluso por medios telemticos, por parte
de las entidades beneficiarias, sujetos pasivos del IS, donde figuren los datos ante- Lo prioritario ha de ser excepcional y especfico, no constante y plural. La prolife-
riores y otros de relevancia fiscal entre los que destacamos: racin de casos de mecenazgo prioritario conduce a su propia irrelevancia.

-La valoracin de lo donado, si no se trata de dinero o signo que lo b) No existe informacin, ni la proporciona la Memoria econmica del pro-
represente. yecto de Ley que devino en Ley 49/2002 sobre la eficacia, la importancia
de esta figura, sus costes recaudatorios, el nmero de entidades, activi-
-Referencia a si el donativo o la aportacin se ubican en el mecenazgo dades o personas beneficiadas, etc.; ello a pesar de las profusas obliga-
prioritario (ver infra). ciones formales que existan al respecto.

-Revocaciones, en su caso, de los donativos e

-indicacin de si existe algn beneficio fiscal en la legislacin autonmica. 16 La pauprrima Memoria justificativa del proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el
Reglamento de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucra-
tivos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo y por el que se modifican otras normas tributarias, de
30 de abril de 2003, nada seala sobre las razones que movieron al legisladora a introducir esta opcin.

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Precisamente, el legislador parece ser consciente de la necesidad de suplir tales Estos negocios son los siguientes:
carencias, ya que entre los requisitos incluidos en la obligacin informativa del
modelo 182 (ver supra), se incluye expresamente (artculo 6.2, d) del Real Decreto a) Los convenios de colaboracin empresarial en actividades de inters
1270/2003), si la donacin o aportacin se incluye entre las de mecenazgo priori- general, artculo 21.
tario que se sealan en la LPGE.
b) Gastos en actividades de inters general, artculo 22.
En el mismo orden de cosas, el artculo 12 del mismo Real Decreto 1270/2003 prev
normas especficas de informacin para la aplicacin del mecenazgo prioritario a c) Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico,
los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico. artculo 23.

En suma, slo cabe esperar que con el modelo 182 podamos disponer en fechas Si se compara este listado con lo regulado en la Ley 30/1994, parecera, a simple
prximas de informacin cuantitativa relevante sobre esta figura17, ver infra. vista que, por un lado, la letra c) supone una novedad y que, por otra parte, ha des-
aparecido al antigua adquisicin de obras de arte para oferta de donaciones,
Por su parte, con la evidente falta de novedad que la caracteriza en lo que respec- mencionada en el artculo 69 de la Ley 30/1994.
ta al mecenazgo, la Ley 49/2002 se refiere al mecenazgo prioritario en su artcu-
lo 22, limitndose a sealar que sern las LPGE las que determinen, anualmente, Respecto a la segunda figura, de orgenes netamente franceses, cierto es que no
las actividades de inters general y las entidades beneficiarias de unos incentivos existe en la Ley 49/2002, con lo que las crticas respecto a la carencia de instru-
consistentes, al igual que bajo la Ley 30/1994, en elevar hasta un mximo de cinco mentos fiscales protectores de la adquisicin de arte moderno arrecian, ya que
puntos porcentuales, tanto los porcentajes como los lmites de deduccin de los este incentivo estaba construido para favorecer tales adquisiciones.
incentivos fiscales al mecenazgo citados en los artculos anteriores de la propia Ley
(ver supra) y que, hasta la fecha, se han limitado a incrementar en 5 puntos por- Ahora bien, su regulacin, casustica y compleja, basada en compromisos de
centuales la cuanta de la deduccin, es decir, hasta el 30% de la cuota ntegra del donacin futura y vinculada a un intrincado proceso de actuaciones, donde el
IRPF y del 40% de la cuota ntegra minorada del IS; esto ltimo conlleva el absur- empresario adquirente de la obra de arte era un puro intermediario o, mejor dicho,
do de que: la renta obtenida por la entidad que sea posteriormente donada a un depositario de la obra, a la espera de transmitirla a la IPSFL que, finalmente,
una EPSFL en el marco de una actividad prioritaria de mecenazgo tribute a un tipo reciba el bien como donacin, la hicieron prcticamente inaplicable (de hecho, no
de gravamen inferior al porcentaje al que se deducir de la cuota, es decir, genera conocemos ningn caso que se atribuyese ese incentivo).
menos impuestos de los que posteriormente deduce por su donacin. (Cruz y
Lpez Ribas, 2004, p. 202). Respecto a la primera figura, lo primero que cabe decir es su carencia de novedad;
en realidad, se pretende dotar de un cierto aspecto de norma marco, de regulacin
uniforme, a una serie de incentivos fiscales que, de manera prcticamente anual,
8. EL RGIMEN FISCAL DE OTRAS FORMAS DE MECENAZGO se han ido desarrollando en nuestras LPGE, al hilo de acontecimientos de conte-
nido de lo ms variopinto y que respondan, en el fondo, a un patrn comn.

8.1. Nota previa Aunque solamente fuera porque para estos acontecimientos estaba siempre ase-
gurada la concesin de la categora de mecenazgo prioritario, resulta una buena
Como hemos sealado con anterioridad, en el Captulo III del Ttulo II de la Ley idea crear un marco comn, a cuyas reglas se acomode la regulacin anual, por
49/2002 se incluyen una serie de negocios o actividades que el legislador asimi- medio de las LPGE, de los mismos, los ltimos, conforme a la prevista LPGE para
la al mecenazgo. Sin duda, porque su contenido, en muchos casos basado en la el ao 2006 seran: Ao Santo Lebaniego 2006 y Exposicin Universal de
existencia de contraprestacin, impedira calificarlos como actividades altruistas, Zaragoza 2008, estando, adems, en pleno proceso de desarrollo otros, la Copa
propias del mecenazgo puro. Amrica o el IV Centenario de la edicin de El Quijote18.
17 Aunque la Administracin Tributaria s dispone de evaluaciones sobre la aplicacin de este rgimen
de mecenazgo prioritario, ver Memorndum sobre la aplicacin de la Ley 30/1994,,,; op. cit., 18 La cita de la mayora de estos acontecimientos puede encontrarse en. Botella (2003, p. 59)
pp. 25-27.

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Esta regulacin uniforme y coherente se completa adecuadamente en el Captulo Otras diferencias pueden venir dadas, por un lado, por su mbito subjetivo, pues
III, artculos 7 al 12, ambos inclusive, del Real Decreto 1270/2003, y hubiera permi- el convenio de colaboracin slo puede producirse con las entidades beneficia-
tido disponer de un marco completo y uniforme para regular los diferentes aconte- rias del mecenazgo, citadas en el artculo 16 de la Ley 49/1992 y, en lo que respec-
cimientos que renan esta calificacin. ta al mbito objetivo, ya que su finalidad puede ser ms amplia que la del contra-
to publicitario de patrocinio.
Ahora bien, esta circunstancia hubiese requerido que la creacin del acontecimien-
to en la correspondiente LPGE o Ley propia remitiese de forma expresa a la Ley El convenio de colaboracin es un acuerdo, sin forma preestablecida, por medio
49/2002 y a su desarrollo reglamentario. del cual las entidades beneficiarias del mecenazgo y mencionadas en el artculo 16
de la Ley 49/2002, a cambio de una ayuda econmica - de cualquier clase, aun-
Desgraciadamente, no parece ser esta la voluntad del legislador, el cual sigue que alguna doctrina siga considerando que tal ayuda slo puede ser monetaria
optando por regulaciones individualizadas de cada uno de estos programas de (Vid., al respecto, Cruz y Lpez Ribas, 2004, p. 216), para la realizacin de las acti-
apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico; encontrndose, actual- vidades de inters general que constituyen el objeto o finalidad especfica de tales
mente, en pleno desarrollo (Ley 62/2003, de 30 de diciembre) los siguientes: entidades (artculo 3.1 Ley 49/2002), se comprometen por escrito a difundir por
cualquier medio la participacin del colaborador en dichas actividades.
-XV Juegos del Mediterrneo, Almera 2005.
Resulta relevante, sin embargo, la eliminacin de una de las restricciones del ante-
-Cuarto Centenario de El Quijote, extendida su vigencia hasta mediados rior artculo 68 de la Ley 30/1994, el que el citado compromiso no pudiera consis-
del ejercicio 2006. tir en una participacin en el porcentaje de ventas o de beneficios de la entidad que
conviene.
-Copa Amrica 2007 en Valencia, que cuenta, asimismo, con una normati-
va tributaria especialsima que excede con mucho todos los beneficios fis- La otra novedad ms significativa de esta regulacin es que, frente a las limitacio-
cales imaginados. nes contenidas en el artculo 68 de la Ley 30/1994, las cantidades satisfechas o los
gastos realizados por este concepto son totalmente deducibles para calcular la
Es importante indicar tambin que el Captulo III del Real Decreto 1270/2003 no base imponible del IS de la entidad colaboradora o del IRNR de los contribuyentes
solamente plantea esta materia, sino que en su artculo 8 desarrolla los requisitos que operen en el territorio espaol mediante establecimiento permanente o del ren-
de las inversiones, gastos, actividades u operaciones con derecho a deduccin o dimiento neto de la actividad econmica de aquellos contribuyentes acogidos al
bonificacin. rgimen de estimacin directa en el IRPF, lo que equivale a negar la utilizacin de
este negocio por los empresarios en estimacin objetiva.
8. 2. Convenios de colaboracin empresarial.
En estas condiciones, la figura de los convenios adquiere perfiles propios y, prc-
La figura de los convenios de colaboracin empresarial en actividades de inters ticamente indiferentes, salvo cuestiones de imagen, al patrocinio publicitario (en
general a la que se refiere el artculo 25 de la Ley 49/2002, aparece con rasgos el mismo sentido, los ingresos por los dos conceptos siguen resultando exentos,
prcticamente idnticos a los de su antecedente: los convenios de colaboracin artculo 6, 1, a) Ley 49/2002); lo que hace todava ms incomprensible el tratamien-
empresarial del artculo 68 de la Ley 30/1994, por lo que no existen novedades en to del verdadero problema fiscal de estos negocios durante la vigencia de la Ley
la naturaleza de este negocio jurdico, aunque s se producen cambios en su trata- 30/1994; su sometimiento al IVA.
miento fiscal, tal y como seala la EM, apartado III, prrafo quinto.
En principio, en atencin a su naturaleza publicitaria, la DGT los calific como pres-
Esta figura, tal y como hemos indicado en aportaciones anteriores (Carbajo, 2003, taciones de servicios onerosas sometidas al IVA, DGT 20 de marzo de 1996, por
p. 59), nos parece un tertium genus, entre el contrato de patrocinio publicitario, ejemplo; lo que oblig a una posterior rectificacin oficial, por razones simplemen-
oneroso, de carcter mercantilista y dominado por el mercado, siendo su contra- te de oportunidad poltica.
prestacin un precio y la figura del mecenazgo puro, negocio jurdico presidido
por la liberalidad, no lucrativo, con ausencia de contraprestacin.

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Este cambio de criterio se plasm en la Resolucin de 9 de marzo de 1999, de la actividad econmica y sus ingresos futuros no fuera directamente perceptible; por
Direccin General de Tributos, relativa a la aplicacin del IVA en relacin con los esta razn, puede seguir teniendo sentido una norma como la del artculo 26 de la
convenios de colaboracin en actividades de inters general, regulados por la Ley Ley 49/2002,
30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la
Participacin Privada en Actividades de Inters General (BOE de 23 de diciembre), Por lo tanto, los gastos realizados por los sujetos pasivos del IS y por los empre-
donde se interpret lo contrario, la ausencia de la onerosidad, propia del hecho sarios o profesionales personas fsicas que determinen sus rendimientos netos en
imponible del IVA, as como la carencia de un consumo gravable por parte del cola- el rgimen de estimacin directa (modalidades normal o simplificada) en el IRPF,
borador. podrn ser deducibles para establecer sus bases imponibles o sus rendimientos
netos, respectivamente, si se realizan para los fines de inters general menciona-
De esta forma, la DGT entenda que la ayuda econmica percibida por la entidad dos en el artculo 3.1 de la Ley 49/2002.
beneficiaria del colaborador, en atencin a este convenio, no supona contrapres-
tacin alguna y, por lo tanto, la operacin no estaba sujeta al IVA. No hay lmites para esta deducibilidad (y esto si es un cambio con relacin a la Ley
30/1994). La deduccin por estos gastos en actividades de inters general ser
Aunque el tema es debatible y, mucho ms, con la redaccin del artculo 25 de la incompatible, para los mismos gastos, con los restantes incentivos fiscales de la
Ley 49/2002, donde la aproximacin entre el tratamiento fiscal de los convenios Ley.
y el contrato de patrocinio publicitario es superior, lo cierto es que se mantiene
la no sujecin de los convenios al IVA, aunque de una forma siquiera singular, 8. 4. Programas de apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico
afirmando que:
A pesar de las apariencias, no se trata de ninguna novedad jurdica, sino, tal y
La difusin de la participacin del colaborador en el marco de los conve- como afirma la propia EM de la Ley 49/2002, apartado III, ltimo prrafo, de:
nios de colaboracin definidos en este artculo no constituye una presta-
cin de servicios. La creacin del marco jurdico al que debern ajustarse los programas de
apoyo a acontecimientos de excepcional inters pblico que pueda esta-
Por ltimo, el apartado 3 del artculo 25 establece la incompatibilidad para las can- blecer por Ley, fijando su contenido mximo, duracin y reglas bsicas.
tidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios con los dems incentivos
fiscales que prev esta Ley. Se tratara, en suma, de acabar con una situacin jurdicamente reiterada en todas
las LPGE, consistente en la configuracin, ex novo, normalmente, con duracin
8. 3. Gastos en actividades de inters general anual, de una retahla de acontecimientos, de variado tenor: religiosos y culturales,
especialmente, vinculados a una serie de beneficios fiscales.
Al contrario que los anteriores incentivos, la caracterstica diferencial de estos gas-
tos es que los efecta la propia entidad; en los anteriores negocios jurdicos del Se conseguira, de esta forma, dotar de un marco legislativo coherente y uniforme
mecenazgo o asimilados, las personas o entidades colaboradoras ejecutaban los a tales acontecimientos.
negocios a favor de entidades beneficiarias, pero sin realizar por s mismas ningu-
na actividad de inters general. La misma idea subyace en la regulacin del Captulo III del Real Decreto
1270/2003, artculos 7 a 12, ambos inclusive, destinados a esta materia.
Asimismo, aunque con menor importancia que en sus orgenes histricos (donde
la diferencia entre gasto necesario y gasto simplemente conveniente constitu- Por poner un ejemplo sobre la necesidad de una regulacin uniforme de estos
a la clave a la hora de establecer cundo un gasto era o no deducible de los acontecimientos19, todas las ciudades espaolas que han sido designadas
impuestos sobre la renta), estos gastos tenan la virtud de ser deducibles aunque Capitales Europeas de la Cultura han gozado de este marco de beneficios, cuyo
no se correspondieran con el objeto social o la actividad econmica de la entidad. contenido, por otra parte, ya responde a unos estndares preestablecidos.
En los momentos actuales el criterio de correlacin de ingresos y gastos impedira
deducir determinadas partidas realizadas por empresas, cuya conexin con su
19 En idntico sentido se pronuncia Botella (2003, p. 60)

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Por lo tanto, pareca haber llegado el momento de fijar, legislativamente hablando, comunicaciones o de electricidad, as como para el abastecimiento de
los contenidos comunes para el fomento fiscal de estos acontecimientos y el pro- aguas y otros suministros.
cedimiento para su aplicacin.
2. Rehabilitacin e edificios y otras construcciones que contribuyan a
El artculo 27 de la Ley 49/2002 define, en principio, estos programas, como el realzar el espacio fsico afectado en su caso por el respectivo programa.
conjunto de incentivos fiscales especficos aplicables a las actuaciones que se rea-
licen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, Estas obras han de cumplir las normas sobre actuaciones protegidas en materia de
se determinen por Ley. vivienda y, adems, las normas arquitectnicas y urbansticas que, en este terreno,
establezcan los Ayuntamientos o el consorcio regulador del acontecimiento.
Como se observa con esta redaccin, tal y como sucede actualmente, la regula-
cin de estos programas queda, prcticamente, en manos de la citada Ley, la cual 3. Realizacin de gastos de propaganda y publicidad de proyeccin pluria-
incluir, en principio, los siguientes extremos: nual que sirvan directamente para la promocin del acontecimiento. Si el
contenido de la promocin se refiere, de modo esencial, al acontecimien-
a) La duracin del programa que llegar hasta un mximo de tres aos. to, la base de la deduccin ser el importe total de la inversin realizada;
en caso contrario, la base equivaldr al 25% de la inversin.
b) La creacin de un consorcio u rgano administrativo, encargado de ges-
tionar el programa y de certificar la adecuacin de los gastos e inversio- La DGT, en 9 de octubre de 2003, consider que los contratos publicitarios de
nes que van a resultar beneficiados fiscalmente a los objetivos y planes patrocinio, que contengan una clusula donde se establezca que las cantidades
del mismo. aportadas debern ser destinadas exclusivamente a la publicidad del aconteci-
miento, darn derecho a esta deduccin.
En dicho consorcio estarn representadas las Administraciones pblicas interesa-
das y, en todo caso, el Ministro de Hacienda, siendo necesario para la emisin de La calificacin de la esencialidad de la promocin del acontecimiento ha de reali-
la certificacin el voto favorable del Ministerio de Hacienda. zarse de forma conjunta y a la vista de las propias caractersticas del evento (DGT
de 9 de octubre de 2003).
c) Las lneas bsicas de las actuaciones en las que vaya a consistir el pro-
grama. Esta deduccin, conjuntamente con todas las deducciones por inversin del IS, no
podr exceder del 35% de la cuota ntegra del gravamen, minorada por las deduc-
d) Los beneficios aplicables a las actuaciones anteriores. ciones por doble imposicin y las bonificaciones, siendo, asimismo, incompatible,
para los mismos bienes y gastos, con las deducciones previstas en el TRLIS.
Estos beneficios fiscales sern, como mximo, los siguientes:
Las cantidades no deducidas podrn aplicarse, respetando igual lmite, en las liqui-
1) Los sujetos pasivos del IS, los contribuyentes del IRPF que realicen actividades daciones de los perodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y
econmicas en rgimen de estimacin directa y los contribuyentes del IRNR que sucesivos.
acten en Espaa por medio de establecimientos permanentes podrn deducir de
la cuota ntegra del impuesto el 15% de los gastos e inversiones que ejecuten en El cmputo de estos plazos podr diferirse hasta el primer ejercicio que, dentro del
cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidas por el con- perodo de prescripcin, se produzcan resultados positivos, en dos casos: en las
sorcio u rgano administrativo gestor del programa, por los siguientes conceptos: entidades de nueva creacin y en las entidades que saneen prdidas de ejercicio
anteriores, mediante la aportacin efectiva de nuevos recursos, sin que se consi-
1. Adquisicin de elementos del inmovilizado material nuevos, sin que, en dere como tal la ampliacin o capitalizacin de reservas.
ningn caso, se consideren como tales los terrenos y excluyendo, en todo
caso (exclusin derivada de la negativa experiencia del programa Ao 2 ) Los contribuyentes del IRPF, los sujetos pasivos del IS y los contribuyentes del
Santo Jacobeo), la instalacin o ampliacin de redes de servicios de tele- IRNR que ejecuten actividades en Espaa por medio de establecimiento perma-

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nente, tendrn derecho a las deducciones por donativos y otros negocios jurdicos un hecho e, inmediatamente, surge la pregunta: para qu se incluy el artculo 27
que constituyan el mecenazgo, de acuerdo con las reglas de los artculos 19, 20 y en la Ley 49/2002?
21 de la Ley 49/2002, siempre que se realicen a favor del consorcio u rgano admi-
nistrativo que gestione el acontecimiento. Respecto al artculo 8 ya citado, los requisitos all sealados tienen una naturaleza
muy diversa20, en el caso de las inversiones realizadas para la adquisicin de ele-
El rgimen de mecenazgo prioritario (consistente, como sabemos, ver supra, en mentos del inmovilizado material nuevos y en obras de rehabilitacin, se indica un
incrementar en cinco puntos como mximo los porcentajes de deduccin por requisito temporal para su entrada en vigor; para los gastos de propaganda y publi-
mecenazgo) se otorga y, en este supuesto, en su cuanta mxima: cinco puntos cidad de proyeccin plurianual (concepto de ardua delimitacin), lo que se hace es,
ms los porcentajes y los lmites (frase ambigua, pues parece indicar que, por precisamente, definir estas actividades y as sucesivamente.
ejemplo, en este caso el lmite del 10% sobre la base liquidable del contribuyente,
al cual, como mximo, tiene derecho la deduccin por donativos en el IRPF, art- En cuanto al procedimiento para gozar de estos beneficios, artculos 9 al 12,
culo 70 TRLIRPF y 19.2 de la Ley 49/2002, se elevara al 15%) de las deducciones ambos inclusive, resulta que:
reguladas en los artculos 19, 20 y 21 de esta Ley 49/2002.
-Siempre se requiere el reconocimiento previo por parte de la
3 ) Las transmisiones sujetas al ITP y AJD, gozarn de una bonificacin del 95%, Administracin tributaria a los incentivos fiscales del programa; as, los
cuando los bienes y derechos adquiridos se destinen, directa y exclusivamente, relativos al IRPF, IS e IRNR suponen la autorizacin del rgano competen-
por el sujeto pasivo a la realizacin de inversiones con derecho a la deduccin por te de la Agencia Tributaria, previa solicitud del interesado, la cual incluir
inversiones y gastos citada en el punto 1 ) anterior. el certificado emitido por el consorcio u rgano administrativo correspon-
diente, donde se acredite expresamente que los gastos e inversiones se
4 ) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Econmicas tendrn una han ejecutado en cumplimiento de los planes y actividades de estas enti-
bonificacin del 95% de las cuotas (parece que de todo tipo: local, provincial y dades.
nacional) y recargos que correspondan a las actividades de carcter artstico,
cultural, cientfico o deportivo que tengan lugar durante la celebracin del respec- En el supuesto de ITP y AJD el reconocimiento se solicitar mediante la presenta-
tivo acontecimiento y que se enmarquen en los planes y programas elaborados por cin de la declaracin-liquidacin del tributo, a la que se unir la respectiva certi-
el consorcio o por el rgano administrativo correspondiente. ficacin del consorcio u rgano administrativo, as como la copia de la solicitud del
incentivo fiscal que se haya solicitado para la inversin ante la Agencia Tributaria.
5 ) Las empresas que desarrollen las actividades del programa, gozarn de una Tambin se indica el procedimiento para obtener las bonificaciones propuestas en
bonificacin del 95% en los impuestos y tasas locales que recaigan sobre los obje- los impuestos y tasas locales.
tivos del programa, sin que el Estado tenga que compensar a la Hacienda Local
por este beneficio tributario. -Se regula la certificacin que ha de emitir el consorcio o el rgano admi-
nistrativo creado para gestionar y dirigir el correspondiente programa. El
Se concluye, lgicamente, con que la Administracin tributaria comprobar la con- certificado es el documento que acredita que la persona o entidad a la que
currencia de las circunstancias y requisitos necesarios para gozar de estos bene- la misma se refiere colabora con la actividad o el fin del acontecimiento.
ficios fiscales, cuya regulacin ser objeto del correspondiente desarrollo regla-
mentario. El certificado es esencial para obtener el derecho a los beneficios fiscales mencio-
nados en el artculo 27 de la Ley 49/2002 o en la LPGE donde se regule este pro-
Ahora bien, el efecto beneficioso que tendra esta regulacin marco ha quedado grama.
reducida a la nada, porque el artculo 7 del Real Decreto 1270/2003 se encarga de
recordarnos que la aplicacin de los beneficios fiscales quedar condicionada a la Para lograr estos certificados, artculo 10.1 del Real Decreto 1270/2003, los intere-
normativa especfica del programa de apoyo al acontecimiento de excepcional sados debern presentar una solicitud ante el consorcio u rgano administrativo
inters, por lo que las posibilidades de desarrollos legislativos independientes es correspondiente, a la cual se adjuntar la documentacin relativa a las caracters-

20 Ver nota 19.

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ticas y finalidad del gasto, inversin o actividad que se proyecta, as como el pre- El Consorcio u organismo, a su vez, proceder a remitir copia de las certificacio-
supuesto, forma y plazos para su realizacin. nes recibidas, dentro de los dos meses siguientes a su recepcin, al Departamento
de Gestin Tributaria de la Agencia Tributaria.
El plazo para la presentacin de estas solicitudes terminar 15 das despus de la
finalizacin del acontecimiento.
9. INCIDENCIA RECAUDATORIA DE ESTOS INCENTIVOS
Recurdese que en este consorcio u rgano, siempre existir un representante del
Ministerio de Hacienda, para asegurar el control de los incentivos tributarios otor-
gados. Por su parte, el artculo 10.2 del Real Decreto 1270/2003 detalla el conte- Aunque las fuentes estadsticas al respecto sean escasas, proviniendo de la
nido mnimo del certificado. Memoria de la Administracin Tributaria, la cual recoge la informacin derivada
de las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes, siendo los ltimos
Finalmente, el artculo 10.3 del Real Decreto 1270/2003 seala que el plazo mxi- datos los correspondientes al perodo impositivo 200321; lo cierto es que solamen-
mo para la notificacin de estas certificaciones es de dos meses desde la entrada te abarcan hasta el citado ejercicio; por ello, para dar cuenta, aunque sean una
de la solicitud en el registro del consorcio. estimacin o previsin de la prdida recaudatoria que la existencia de tales incen-
tivos al mecenazgo supone, con mayor actualidad de este dato estadstico, acudi-
Si en dicho plazo no se hubiera recibido requerimiento o notificacin administrati- mos al ltimo Presupuesto de Gastos Fiscales (PGF) que acompaa, de acuerdo
va para corregir o ampliar la solicitud, se entender cumplido el requisito, es decir, con el artculo 134.2 in fine de la Constitucin Espaola, al PGE del ao 200622.
funcionar el silencio administrativo positivo, confirmndose el carcter adminis-
trativo de este procedimiento, a efectos de los pertinentes recursos. Advertimos previamente que este PGF slo incluye los datos correspondientes a la
recaudacin del Estado Central y, en consecuencia, las estadsticas que, seguida-
Por su parte, el artculo 11 del Real Decreto 1270/2003 establece que el consorcio mente publicamos, han sido corregidas por el autor para incorporar la porcin
u rgano administrativo correspondiente remitir al Departamento de Gestin recaudatoria de las CCAA y, en su caso, de los Ayuntamientos, derivada de la apli-
Tributaria de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, en los meses de cacin de la Ley 21/2001, de Cesin de Tributos a las CCAA, ya que la informacin
enero, abril, julio y octubre de cada ejercicio, copia de las certificaciones emitidas derivada de los propios PGF editados por las CCAA, cuando presentan sus pro-
en el trimestre anterior para su remisin a los rganos de gestin fiscal. pios Presupuestos Generales del Estado, ni es homognea, ni tiene una calidad
suficiente para poder sumarla a la derivada de la Memoria de Beneficios Fiscales.
-En otro orden de cosas, el artculo 12 del Real Decreto 1270/2003 y, dado
que estos programas gozan del rgimen fiscal del mecenazgo priorita-
rio (ver supra), regula la emisin de las certificaciones a peticin de las
entidades o instituciones beneficiarias.

Una vez obtenida esta certificacin, las entidades o instituciones procedern, a su


vez, a expedir a los aportantes las correspondientes certificaciones de donaciones
a que se refiere el artculo 24 de la Ley 49/2002 (y darn cumplimiento a la infor-
21 Tal informacin aparece en el Anexo de la mencionada Memoria, a cuya serie histrica puede acce-
macin anual exigida por el modelo 182, ver supra).
derse a travs de los portales de Internet tanto del Ministerio de Economa y Hacienda, www.meh.es,
como de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, www.agenciatributaria.es. Asimismo, los datos
Asimismo, remitirn al consorcio u rgano administrativo correspondiente, dentro estadsticos sobre tributos del Estado se encuentran publicados en la Base de Datos conocida como
de los dos meses siguientes a la finalizacin de cada ejercicio, una relacin de las BADESPE, a la cual puede accederse desde el portal del Internet del Instituto de Estudios Fiscales,
www.ief.meh.es.
actividades financiadas con cargo a dichas aportaciones, as como copia de las 22 Los conceptos, caractersticas, metodologa de clculo y otra informacin relevante respecto del
certificaciones expedidas. PGF del Estado aparecen anualmente como tomo II de la Memoria Econmico-Financiera que acom-
paa a la LPGE anual, bajo el ttulo Memoria del Presupuesto de Beneficios Fiscales, de la cual toma-
mos la informacin que adjuntamos a este texto.

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Tabla 1. Importe de los beneficios fiscales para el mecenazgo23 ao 2006. BIBLIOGRAFIA


(Cifras en millones de ).

Beneficiarios Importe lvarez Arza, M. (1989): Patrocinio y mecenazgo, Carta Tributaria, coleccin
IRPF Monografas, n 105/1989.
Deduccin donativos 1.406.83124 85,44
Deducciones PHE 34.797 1,42 Botella Garca-Lastra, C. (2003): Fundaciones y Mecenazgo. Estudio de la nueva
Exencin premios literarios, artsticos 441 1,03 legislacin, mimeo.
IS
Bonificacin producciones cinematogrficas, Carbajo Vasco, D. (2003): Los incentivos fiscales al mecenazgo tras la Ley
audiovisuales y editoriales 405 73,71 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrati-
Deduccin producciones cinematogrficas 44 11,36 vos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, Impuestos, n 10, pp. 15-44.
Deduccin PHE 57 2,29
Edicin libros 107 2,28 Carbajo Vasco, D. (2002): El rgimen tributario de las aportaciones efectuadas a
Deduccin donativos 2.443 146,53 entidades sin fines lucrativos en la Ley 30/1994, de Fundaciones, en Universidad
Acontecimientos excepcional inters pblico 13 20,90 Nacional de Educacin a Distancia/ Fundacin Luis Vives. Programa de Gestin de
Entidades sin nimo de lucro, Curso 2001/2002, pp. 18-29.
Fuente: Elaboracin propia, a partir de los datos del PGF para el ao 2006.

Cruz Amors, M. (2003): Rgimen de las entidades no lucrativas y del


Desgraciadamente, se carece de datos en lo que respecta a la imposicin indirec- Mecenazgo, en Manual del Impuesto sobre Sociedades, Ed. Escuela de la
ta y en otros gravmenes directos, caso del IP, totalmente cedidos a las CCAA. Hacienda Pblica, Instituto de Estudios Fiscales, colecc. Manuales de Hacienda
Pblica, Madrid, pp. 1066-1099.

Cruz Amors, M. y Ribas Lpez, S. (2004): La fiscalidad en las entidades sin nimo
de lucro: estmulo pblico y accin privada, Ed. CIDEAL-
PriceWaterhouseCoopers, Madrid.

Gil Maci, L. (2005): Las donaciones no dinerarias realizadas a favor de las enti-
dades sin fines lucrativos: alcance de la exencin de rentas en la nueva Ley de
Mecenazgo, Impuestos, n 12, pp. 7-34.

Lpez Ribas, S. (2002): Estatuto fiscal del mecenazgo en la Ley 49/2002,


Quincena Fiscal, Aranzadi, n 5.

Lorenzo Garca, R; Cabra de Luna, M.A (1993) : Las fundaciones de empresa,


Derecho de los Negocios, n. 39, pp. 18-29.

Martn Dgano, I. (2001): Consideraciones acerca de la disposicin adicional quin-


23 Inmediatamente, el lector advertir que en el Cuadro no slo hemos incluidos los beneficios fiscales
ta de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones e incentivos fiscales a
mencionados en la Ley 49/2002 para los cuales existen datos, sino los relativos a otras actividades
artsticas, culturales, etc., que entendemos forman parte de una visin amplia del Mecenazgo. la participacin privada en actividades de inters general, Carta Tributaria, n 97,
24 Este dato se proporciona por primera vez en la historia de nuestros PGF en el correspondiente al pp. 79-102
ejercicio 2006.

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DOMINGO CARBAJO VASCO

Pedreira Menndez, J. (2002): El nuevo rgimen fiscal del sector no lucrativo, PANORAMA
Gaceta Fiscal, n 214, pp. 41-55.

Pedreira Menndez, J. (2003): El rgimen fiscal del sector no lucrativo y del


Mecenazgo, Ed, Thomson, Civitas, Madrid.

VVAA (2004): Comentarios a las Leyes de Fundaciones y Mecenazgo, Ed. ONCE,


Madrid.

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