You are on page 1of 164

Sanksi Pelanggaran Pasal 72:

Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2002


Tentang Hak Cipta

1. Barang siapa dengan sengaja melanggar dan tanpa hak melakukan


perbuatan sebagaimana yang dimaksud dalam Pasal 2 Ayat (1) atau
Pasal 49 Ayat (1) dan (2) dipidana dengan pidana penjara masing-masing
paling singkat 1 (satu) bulan dan/atau denda paling sedikit Rp 1.000.000
(satujuta rupiah), atau pidana penjara paling lama (tujuh) tahun dan/atau
denda paling banyak Rp 5.000.000.000 (lima miliar rupiah).

2. Barang siapa dengan sengaja menyiarkan, memamerkan, mengedarkan,


atau menjual kepada umum suatu ciptaan atau barang hasil pelanggaran
hak cipta atau hak terkait sebagai dimaksud pada Ayat (1) dipidana dengan
pidana penjara paling lama 5 (lima) tahun dan/atau denda paling banyak
Rp 50.000.000 (lima puluh juta rupiah.
Kewenangan Audit Investigatif BPK Mengidentifikasi, Menentukan
dan Menghitung Kerugian Keuangan Negara atas Pelaksanaan APBD
Copyright Piatur Pangaribuan
Hak Cipta Dilindungi Undang-undang
All Rights Reserved

Cetakan Pertama, Maret 2010

Penulis : Piatur Pangaribuan


Editor : Taufiqiyyah Nur Aini
Rancang Sampul : Muhammad Kavit
Tata Letak : Deni Setiawan
Pracetak : Wahyu Saputra


Penerbit:
MEDIA PERKASA
Perum. Gunung Sempu
Jl. Menur 187 Yogyakarta
Telp. (0274) 6845341, E-mail: media_link17@yahoo.com
Hunting: 08122599653

Piatur Pangaribuan
Kewenangan Audit Investigatif BPK Mengidentifikasi, Menentukan
dan Menghitung Kerugian Keuangan Negara atas Pelaksanaan APBD
x + 154 hal, 14 cm x 21 cm
ISBN:

Percetakan dan Pemasaran:


YUMA PRESSINDO
E-mail: kavit_2010@ymail.com
Telp. 0271-9226606/085647031229

Dilarang keras memfotokopi atau memperbanyak sebagian atau


seluruh buku ini tanpa seizin tertulis dari penerbit.
Isi diluar tanggungjawab percetakan.
Pengantar Penerbit

Keuangan merupakan sesuatu yang krusial dalam


menyelenggarakan hal-hal tertentu, termasuk penyelenggaraan
negara. Keuangan suatu negara bersumber dari berbagai
sumber dana. Di Indonesia keuangan negara bersumber dari
berbagai sektor kemudian diwujudkan dalam sebuah anggaran
pendapatan dan belanja, yaitu anggaran pendapatan dan belanja
negara (APBN) dan anggaran pendapatan dan belanja daerah
(APBD).
Realisasi penggunaan APBN dan APBD diawasi oleh
Badan Pemeriksa Keuangan (BPK). BPK berwenang untuk
memeriksa pemakaian APBN dan APBD, tetapi tidak berwenang
mengubah peraturan yang berkaitan dengan pemakaian APBN
dan APBD. Dalam buku ini diuraikan contoh kasus pemeriksaan
APBD dengan BPK melampaui batas kewenangannya. Dalam

v
buku ini diuraikan hal-hal yang seharusnya dilakukan BPK
ketika memeriksa pelaksanaan APBD di suatu daerah.
Buku ini cocok digunakan sebagai referensi dalam
menyikapi kasus hukum yang berkaitan dengan pelaksanaan
APBD. Kasus hukum dalam hal ini adalah tindak pidana korupsi.
Buku ini dapat digunakan sebagai referensi untuk menentukan
keputusan yang seharusnya diambil oleh pihak yang terkait.
Penerbit menyampaikan terima kasih kepada penulis yang
telah mempercayakan penerbitan buku ini kepada penerbit.
Penerbit menyadari bahwa dalam penerbitan buku ini masih
terdapat kekurangan. Oleh karena itu, penerbit mengharapkan
kritik dan saran dari pembaca demi perbaikan penerbitan buku
selanjutnya. Semoga buku ini bermanfaat bagi pembaca. Salam
sukses dan luar biasa.

Surakarta, Mei 2014


Penerbit

vi
Kata Pengantar

vii
viii
Daftar Isi

PENGANTAR PENERBIT................................................... V
KATA PENGANTAR............................................................. VII
DAFTAR ISI.............................................................................. ix
BAB I PENDAHULUAN........................................................ 1
BAB II METODE KAJIAN
A. Jenis Kajian.................................................................. 37
B. Pendekatan Masalah................................................... 38
C. Sumber Bahan Hukum............................................... 44
D. Teknik Pengumpulan dan Pengolahan
Bahan Hukum............................................................. 48
E. Analisis Bahan Hukum............................................... 49
BAB III TINJAUAN PUSTAKA
A. Teori Negara Hukum (Rechs-staat Theorien).............. 51
B. Teori Pemisahan dan Pembagian Kekuasaan.......... 52
C. Teori Hukum Murni (Pure Theory of Law)............... 51
D. Teori Stufen Bow........................................................ 62

ix
E.
Asas Umum Pemerintahan Negara yang Baik........ 63
F.
Asas-asas Umum Pengelolaan Keuangan
Negara........................................................................... 64
G.
Definisi dan Asal Kata Korupsi................................ 73
H.
Tindak Pidana Korupsi dalam Hukum Positif
Indonesia...................................................................... 74
I. Faktor dan Penyebab Korupsi di Indonesia........... 75
J. Tipologi Tindak Pidana Korupsi Berdasarkan
Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 juncto
Undang-Undang nomor 20 tahun 2001 tentang
Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.................. 76
K. Institusi yang Berwenang Memberantas Korupsi.. 78
BAB IV PEMBAHASAN
A. Sumber Kewenangan Peraturan
Perundang-undangan dalam Hukum Positif .......... 83
B. Sumber Kewenangan Pemerintah Daerah.............. 85
C. Pengawasan terhadap Pembentukan
dan Pelaksanaan Produk Hukum Daerah............... 90
D. Sumber Kewenangan BPK dalam Melaksanakan
Pemeriksaan Keuangan Negara................................ 119
E. Kedudukan Prinsip Akuntansi dan Standar
Akuntansi dalam Lapangan Hukum........................ 128
F. Indentifikasi Audit Investigatif BPK atas
Pelaksanaan APBD Bertentangan dengan
Prinsip Akuntansi........................................................ 130
G. Kedudukan Pelaksanaan Perda tentang APBD
dalam Hierarki Pembentukan Peraturan
Perundang-undangan................................................. 133
BAB V PENUTUP.................................................................... 139
DAFTAR PUSTAKA............................................................... 141

x
Bab I
Pendahuluan

Pada era reformasi, eksistensi Badan Pemeriksa Keuangan


(selanjutnya disingkat BPK) ditentukan dalam Bab VIIIA Pasal
23E ayat (1) perubahan ketiga Undang-Undang Dasar Negara
Republik Indonesia Tahun 1945 (selanjutnya disingkat UUD
1945) yang menentukan untuk memeriksa pengelolaan dan
tanggung jawab tentang keuangan negara diadakan satu Badan
Pemeriksa Negara yang bebas dan mandiri. Ketentuan Pasal
23G ayat (2) UUD 1945 juga mengamanatkan lahirnya Undang-
Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa
Keuangan. Menurut Indra, BPK memiliki fungsi untuk
melakukan pengawasan (audit) terhadap lembaga-lembaga yang
ada kaitanya dengan penerimaan dan pengeluaran keuangan
negara.1
1 Indra, Mexsasai, Dinamika Hukum Tata Negara Indonesia, Cetakan Kesatu
(Bandung: PT Refika Aditama, 2011) hlm. 79.

1
Fungsi pengawasan BPK dalam sejarah konstitusi
Indonesia dapat dilihat pada masa UUD 1945, Konstitusi
Republik Indonesia Serikat (disingkat KRIS) 1949, UUDS 1950,
dan kembali ke UUD 1945 melalui Dekrit Presiden 5 Juli 1959.
Penyelenggaran pemerintah menurut Pasal 4 aturan peralihan
UUD 1945 terdiri dari MPR, DPR, dan DPA. Pada masa
Konstitusi RIS sesuai dengan Pasal 2 KRIS, alat-alat kelengkapan
federal RIS terdiri dari presiden, menteri, senat, DPR, MA, dan
Dewan Pengawas Keuangan (DPK). Pada masa UUDS RI
sesuai Pasal 2 UUDS RI, alat-alat kelengkapan negara terdiri
dari presiden dan wakil presiden, menteri-menteri, Mahkamah
Agung, dan Dewan Pengawas Keuangan (DPA) Pada tanggal
5 Juli penyelenggaraan pemerintah kembali pada UUD 1945.2
Setelah kembali pada UUD 1945, Dewan Pengawas Keuangan
eksistensinya kembali hilang dalam konstitusi Indonesia
kemudian kembali diteguhkan setelah era reformasi.
BPK memiliki kewenangan yang sangat besar, serta
memiliki kebebasan dan kemandirian. Hal ini juga semakin
diperkuat dalam ketentuan Pasal 2 butir (d) Undang-Undang
Nomor 51 Tahun 2009 tentang perubahan kedua atas Undang-
Undang No. 5 Tahun 1986 tentang Peradilan Tata Usaha Negara
yang dalam Pasal 2 butir (a) menentukan hasil laporan audit
investigatif BPK tidak termasuk dalam kategori Keputusan
Tata Usaha Negara sehingga tidak dapat dilakukan upaya
hukum untuk pembatalan melalui pengadilan tata usaha negara
meskipun dalam pelaksanaan audit investigatif tidak memenuhi
2 Kansil, C. S. T., dkk., Hukum Administrasi Daerah, Cetakan Pertama (Jakarta:
Jala Permata Aksara, 2009) hlm. 5 29.

2
standar yang diatur dalam Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007
tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara.3 Jika hal ini
dijadikan rujukan dalam penegakan hukum, kebenaran yang
sesungguhnya akan sulit ditemukan bagi warga negara untuk
mencari keadilan.
Jenis pemeriksaan keuangan negara diatur dalam
ketentuan Pasal 4 Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan dan Pengelolaan Tanggung Jawab Keuangan
Negara. Pemeriksaan ini terdiri atas tiga jenis pemeriksaan,
yakni (1) pemeriksaan keuangan, (2) pemeriksaan kinerja, dan
(3) pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Pemeriksaan keuangan
(financial audit) adalah pemeriksaan atas laporan keuangan
pemerintah pusat dan pemerintah daerah sebagaimana diatur
dalam Pasal 4 ayat (2) Undang-Undang nomor 15 tahun
2004 tentang Pemeriksaan dan Pengelolaan Tanggung Jawab
Keuangan Negara.
Pemeriksaan dilakukan dalam rangka memberikan opini
tentang tingkat kewajaran informasi yang disajikan dalam
laporan keuangan pemerintah. Pemeriksaan keuangan bertujuan
untuk memberikan keyakinan yang memadai (reasonable
assurance) apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar,
dalam semua hal material, sesuai dengan prinsip akuntansi
3 Untuk lebih jelasnya, Pasal 2(d) Undang-Undang nomor 51 tahun 2009
perubahan kedua atas Undang-Undang nomor 5 tahun 1986 tentang Peradilan
Tata Usaha Negara menentukan Keputusan Tata Usaha Negara yang
dikeluarkan berdasarkan ketentuan Kitab Undang-Undang Hukum Pidana
dan Kitab Undang-Undang Hukum Acara Pidana atau peraturan perundang-
undangan yang lain yang bersifat hukum pidana. Pasal ini juga dirujuk dan
diteguhkan melalui putusan Pengadilan Tata Usaha Negara Samarinda dalam
perkara Putusan Nomor: 21/G/2010/PTUN.SMD, tanggal 22 Desember 2010,
hlm. 62.

3
yang berlaku umum di Indonesia seperti standar akuntansi
pemerintah. Pengertian audit kinerja berdasarkan Pasal 4 ayat
(3) Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan
Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara adalah
audit atas pengelolaan keuangan negara yang terdiri atas audit
aspek ekonomi dan efisiensi serta audit aspek efektivitas. Audit
dengan tujuan tertentu adalah pemeriksaan yang tidak termasuk
dalam pemeriksaan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat
(2) dan ayat (3).
Dengan penetapan ketentuan perundang-undangan,
baik secara formal maupun materal, pelaksanaan audit (audit
keuangan, audit kinerja, dan audit tujuan tertentu atau umum
disebut audit investigatif) diharapkan dapat memberikan
laporan hasil pemeriksaan keuangan dengan kesimpulan yang
konsisten menurut ketentuan hukum sebagaimana telah diatur
dalam Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007 tentang Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara. Dalam praktik sekarang
ini, hasil pemeriksaan keuangan sering tidak konsiten, baik
sesama BPK maupun BPKP (sebelum dicabut kewenangannya
melakukan audit keuangan). Hasil audit dapat dibatalkan oleh
audit berikutnya atau audit yang lain dengan hasil yang berbeda,
sesungguhnya apa gunanya auditing.4 Dengan kata lain, mengapa
hasil audit investigatif BPK tidak konsisten. Hal ini diperlukan
demi kepastian hukum. Prosedur dan teknik audit investigasi
mengacu pada standar auditing serta disesuaikan dengan keadaan
yang dihadapi.5
4 Agoes, Sukrisno & Hoesada, Jan, Bunga Rampai Auditing (Jakarta: Salemba
Empat, 2009) hlm. 7.
5 Prima Consulting Group, Memahami Perbedaan dan Dasar Hukum (online),

4
Audit merupakan pelaksanaan pengamatan pendahuluan
dalam suatu penugasan audit yang bertujuan untuk mendapatkan
gambaran (informasi) umum mengenai audit sehingga
memperoleh pemahaman tentang dasar hukum, peraturan
perundang-undangan yang berlaku, tujuan organisasi, kegiatan
operasional, metode dan prosedur, kebijakan yang berlaku,
masalah keuangan, dan informasi di lapangan. Selain itu juga
menetapkan tujuan-tujuan audit sementara untuk menentukan
arahan tahap audit selanjutnya berupa pelaksanaan evaluasi
sistem menejemen serta menaksir resiko inheren auditi. Taksiran
dapat dilaksanakan dengan menetapkan resiko dalam ukuran
kuantitatif, yaitu menetapkan resiko dalam persentase (75%,
50%, dan 10%) atau ukuran kualitatif seperti tinggi, moderat,
dan rendah.6
Di lain pihak, tujuan audit investigatif adalah untuk
menentukan cukup bukti dan memenuhi syarat untuk
diidentifikasi sebagai tindak pidana korupsi sesuai dengan
ketentuan yang berlaku.7 Ketentuan yang berlaku dalam hal ini
http://primaconsultinggroup.blogspot.com/2008/05/memahami-perbedaan-
dan-dasar-hukum.html.
6 Pusat Pendidikan dan Pelatihan Pengawasan Badan Pemeriksa Keuangan
dan Pembangunan, 2009, Auditing II, Kode MA.1.220, hlm. 38 (online), http://
www.scribd.com/doc//51192195/8/C-Tujuan-Audit.
7 BPK Perwakilan VII Makasar, 2005, Pengaduan Masyarakat Atas Dugaan
Korupsi Mantan Bupati Minahasa Selatan di Amurang, Laporan Audit
Investigatif BPK Perwakilan VII Makasar, BAB II Uraian Audit Investigatif, hlm.
16 (online), http://www.bpk.go.id/doc/hapsem/2005ii/apbd/220.pdf.. Syarat
untuk diidentifikasi sebagai tindak pidana korupsi dapat juga dilihat pada.
Mahfud MD, Moh., Konstitusi dan Hukum dalam Kontroversi Isu, Cetakan
Kedua (Jakarta: PT Raja Grafindo Persada, 2010) hlm. 81 yang menjelaskan
bahwa korupsi tidak harus diartikan menurut hukum yang mensyaratkan
tiga unsur kumulatif, yakni 1) melawan hukum; 2) memperkaya diri sendiri,
orang lain atau korporasi; dan 3) merugikan keuangan negara. Secara umum,
korupsi bisa berupa tindakan memanfaatkan kedudukan untuk menguntungkan

5
sebagaimana diatur dalam Undang-Undang nomor 31 tahun
1999 juncto Undang-Undang nomor 20 tahun 2001 tentang
Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi. Menurut Bayangkara,
tujuan audit harus mengacu pada tujuan dan ruang lingkup
audit yang telah ditentukan. Tujuan audit bersifat analitis untuk
menguji kebenaran antara apa yang telah ditetapkan dan apa
yang telah dilaksanakan.
Ada tiga elemen penting dalam tujuan audit. Pertama,
kriteria merupakan norma, standar, atau sekumpulan standar
yang menjadi panduan setiap individu (kelompok) dalam
melakukan aktivitasnya sebagai pelaksana atas wewenang dan
tanggung jawab yang diberikan kepadanya. Standar atau norma
ini dipergunakan untuk menilai aktivitas atau hasil aktivitas dari
setiap individu atau kelompok pada objek audit. Kedua, penyebab
merupakan tindakan atau aktivitas aktual yang dilakukan oleh
setiap individu (kelompok) yang terdapat pada objek audit.
Ketiga, akibat merupakan hasil pengukuran dan pembandingan
antara aktivitas individu (kelompok) dan kriteria yang telah
ditetapkan terhadap aktivitas tersebut.8
Objek yang diaudit BPK dalam buku ini berkaitan
dengan pelaksanaan anggaran pendapatan dan belanja daerah
(selanjutnya disingkat pelaksanaan APBD), termasuk penjabaran
diri sendiri yang dalam praktik dapat berupa korupsi konvensional dan
nonkonvensional. Delik korupsi dapat dilihat pada Hamzah, Andi, Terminologi
Hukum Pidana, Cetakan Kedua (Jakarta: Sinar Grafika, 2009) hlm. 52 yang
menjelaskan bahwa delik korupsi tercantum dari Pasal 2 sampai dengan Pasal
13 Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 jo. Undang-Undang nomor 20 tahun
2001 tentang PTPK.
8 Bayangkara, IBK., Management Audit, Audit Management, Prosedur dan
Implementasinya (Jakarta: Salemba Empat, 2008) hlm. 24 25.

6
pelaksanaan APBD (selanjutnya disingkat pejabaran APBD).
Pelaksanaan APBD atau penjabaran pelaksanaan APBD masuk
dalam hierarki pembentukan peraturan perundang-undangan
berdasarkan ketentuan Pasal 7 ayat (1) huruf g Undang-Undang
nomor 10 tahun 2004 sebagaimana diganti terakhir dengan
Undang-Undang nomor 12 tahun 2011 tentang Pembentukan
Peraturan Perundang-undangan.
Sejalan dengan hakikat audit tersebut, dalam pelaksanaan
audit (investigatif) sering terjadi perbedaan pandangan dalam
memberikan kesimpulan. Perbedaan yang paling menonjol
khususnya pada audit tujuan tertentu atau disebut juga audit
investigatif dengan hasil kesimpulan BPK dalam kalimat
pelaksanaan anggaran APBD telah terjadi pertentangan dengan
ketentuan peraturan perundang-undangan dan mengakibatkan
kerugian negara.
Dengan kesimpulan akhir dari BPK tersebut dalam
perspektif hukum pidana diasumsikan telah terjadi perbuatan
tindak pidana korupsi tanpa ada ketegasan secara ketat kriteria
(unsur) yang telah dilanggar serta tanpa melakukan kajian
interdisiplin ilmu yang relevan dan kecenderungan dijadikan
dasar penyidik baik kejaksaan maupun kepolisian untuk
melakukan penyelidikan. Dari sisi lain, ada perdebatan dari
perspektif hukum administrasi negara dan juga telah Putusan
Pengadilan Negeri Tenggarong dan Pengadilan Tindak Pidana
Korupsi di Samarinda yang memutuskan perbuatan para
terdakwa bukan merupakan tindak pidana korupsi, melainkan
hanya pelanggaran administrasi negara.9
9 Pengadilan Negeri Tenggarong, Putusan Perkara Pidana No.260/Pid.B/2010/

7
Sehubungan dengan kenyataan di atas dapat dirujuk
pendapat Mautz & Sharaf melakukan penelitian yang bersifat
rintisan (pioneering) dan monumental. Penelitian mereka kemudian
dipulikasikan oleh The American Accounting Association (Ikatan
Dosen Akuntansi di Amerika Serikat) dalam bentuk monograf
dengan judul The Philosophy of Auditing.10 Gagasan utama
mereka sangat relevan hingga saat ini, yakni pandangan mereka
tentang rational probability atau tentang probabilitas menemukan
penyimpangan (irragularitis) atau mengenai independensi
(programming idenpendence, investigative independence, dan reporting
independence). Auditing bukan merupakan subjek yang teoritis,
tetapi kebanyakan orang berpendapat bahwa landasan teoritikal
bagi auditing adalah sesuatu yang tidak mungkin. Kalaupun
dicoba, upaya itu merupakan kesia-siaan.
Dalam pandangan umum ketika itu auditing adalah
serangkaian praktik dan prosedur metode dan teknik. Auditing
sekadar cara untuk melakukan sesuatu. Belum ada atau
masih sedikit kebutuhan untuk suatu penjelasan, deskripsi,
argumentasi, dan semacamnya seperti yang dikenal dalam teori
ilmu pengetahuan. Mautz & Sharaf berpendapat lain. Mereka
berpandangan bahwa sesunguhnya ada atau perlu ada suatu teori
tentang auditing, harus ada sejumlah asumsi dasar dari himpunan
gagasan terpadu (a body of integrated ideas). Apabila memahami
itu semua, pemahaman ini akan membantu mengembangkan
dan mempraktikkan the art of auditing.

PN.Tgr., Putusan tanggal 6 Desember 2011, hlm. 91.


10 Mautz, R. K. & Sharaf, Husein A. dalam Tuanakotta, Theodorus M., Berpikir
Kritis dalam Auditing (Jakarta: Salemba Empat, 2011) hlm. 47.

8
Pandangan Mautz & Sharaf sangat revolusioner pada
zaman itu. Keingintahuan mereka yang sangat kuat menjadikan
alasan bagi penelitian tersebut sekaligus alasan untuk memilih
judul The Philosophy of Auditing. Meskipun para mahasiswa dan
praktisi auditing dewasa ini sudah dibekali dengan landasan teori,
dalam tataran penerapannya di lapangan masih sering dianggap
sesuatu yang praktis. Dalam praktik auditing di masa sekarang,
masih terlihat cara berpikir sebelum dan ketika mereka menulis
The Philosophy of Auditing. Filsafat auditing merupakan titik tolak
berpikir tentang audit.11
Pemeriksa keuangan yang ditugaskan untuk melaksanakan
audit tindakan ekonomi atau kejadian untuk entitas individual
atau entitas hukum pada umumnya diklasifikasikan ke dalam
tiga kelompok, yaitu auditor internal, auditor pemerintah,
dan auditor independent.12 Auditor internal merupakan karyawan
suatu perusahaan tempat mereka melakukan audit. Tujuan
audit internal adalah untuk membantu manajemen dalam
melaksanakan tanggung jawabnya secara efektif. Meskipun
demikian, pekerjaan auditor internal dapat mendukung audit
atas laporan keuangan yang dilakukan auditor independent.
Para auditor internal kebanyakan pemegang sertifikat yang
disebut dengan Certified Internal Auditors (CIA) yang beberapa di
antaranya juga pemegang Certified Public Auditors (CPA). Asosiasi
internasional untuk para auditor internasional adalah Institute of
Internal Auditors (IIA) yang menetapkan kriteria sertifikat serta

11 Ibid.
12 Halim, Abdul, Auditing 1, Edisi Keempat, Cetakan Pertama (Yogyakarta:
Sekolah Tinggi Ilmu Manajemen YKPN, 2008) hlm. 11.

9
mengelolan ujian CIA. Selain itu, IIA juga telah menetapkan
standar praktis untuk audit internal dan kode etik.13
Auditor independent adalah akuntan publik yang telah
memperoleh izin untuk memberikan jasa sebagaimana diatur
dalam Pasal 1 ayat (1) Undang-Undang nomor 15 tahun 2011
tentang Akuntan Publik merupakan para praktisi individual atau
anggota kantor anggota akuntan publik yang memberikan jasa
auditing profesional kepada klien. Klien dapat berupa perusahaan
bisnis yang berorentasi laba, organisasi nirlaba, badan-badan
pemerintah, maupun individu perseorangan. Auditor independent
sesuai sebutannya harus independen terhadap klien saat
pelaksanaan maupun pelaporan hasil audit.
Auditor independent dapat melakukan audit keuangan
negara jika diminta auditor pemerintah dan bekerja untuk dan
atas nama BPK serta dalam melakukan audit mengunakan
standar pemeriksaan keuangan (SPKN) sesuai dengan ketentuan
Pasal 6 Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007 tentang Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara. Auditor independent juga dapat
melakukan pemeriksaan pengelolaan dan tanggung jawab
keuangan tahunan BPK jika ditunjuk DPR atas usulan BPK dan
Menteri Keuangan sesuai dengan ketentuan Pasal 32 ayat (1)
dan (2) Undang-Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan
Pemeriksa Keuangan.
Auditor pemerintah adalah auditor yang bekerja pada
instansi pemerintah yang tugas utamanya adalah melaksanakan
audit atas pertanggungjawaban keuangan dari berbagai unit

13 Ibid.

10
organisasi pemerintah pusat dan pemerintah daerah yang sumber
keuanganya dari APBN dan APBD. Audit ini dilaksanakan oleh
auditor pemerintah yang bekerja pada instansi seperti Badan
Pemeriksa Keuangan (selanjutnya disingkat BPK) sebagai
auditor eksternal pemerintah dan Badan Pemeriksa Keuangan
dan Pembangunan (selanjutnya disingkat BPKP) sebagai auditor
internal pemerintah.14
Dasar hukum pemeriksaan ini diatur dalam Undang-
Undang nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan
dan Tanggung Jawab Keuangan Negara. Sementara itu, dalam
Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan Negara
ditetapkan bahwa laporan pertanggungjawaban pelaksanaan
APBN dan APBD disampaikan berupa laporan keuangan yang
setidak-tidaknya terdiri atas laporan realisasi anggaran, neraca,
laporan arus kas, dan catatan atas laporan keuangan. Ketentuan
petunjuk pelaksanaan pengelolaan keuangan pemerintah pusat
berbeda dengan pengelolaan keuangan pemerintah daerah.
Pengelolaan keuangan daerah diatur melalui Peraturan
Pemerintah nomor 58 tahun 2005 tentang Pengelolaan
Keuangan Daerah. Pengelolaan ini kemudian diatur lebih lanjut
dalam petunjuk teknis dalam Peraturan Menteri Dalam Negeri
nomor 21 tahun 2011 juncto Peraturan Menteri Dalam Negeri
nomor 13 tahun 2006 tentang Pedoman Pengelolaan Keuangan
Daerah, baik APBD untuk tingkat provinsi maupun kabupaten
dan kota. Sementara itu, petunjuk pelaksanaan laporan
keuangan pemerintah pusat diatur dalam Peraturan Pemerintah
nomor 8 tahun 2006 tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja
14 Ibid.

11
Pemerintah, sedangkan perbendaharaan negara diatur dalam
Undang-Undang nomor 1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan
Negara.
Badan Pemeriksa Keuangan dan Pembangunan sebagai
auditor internal kewenangannya diatur dalam Pasal 40 huruf
(a) BAB III Keppres nomor 31 tahun 1983 tentang BPKP
menentukan pengawasan sebagaimana yang dimaksud dalam
Pasal 3 mencakup pemeriksaan keuangan dan ketaatan terhadap
peraturan perundang-undangan, penilaian tentang daya guna
dan kehematan dalam penggunaan sarana yang tersedia,
dan penilaian hasil guna dan manfaat yang direncanakan
dari suatu program. Pada tahun 2001 peraturan ini diubah
dengan Keputusan Presiden nomor 103 tahun 2001 tentang
Kedudukan, Tugas, Fungsi, Kewenangan, Susunan Organisasi,
dan Tata Kerja Lembaga Non Depertemen sebagaimana diubah
beberapa kali terakhir dengan Keputusan Presiden nomor 64
tahun 2005 tentang BPKP. Dalam ketentuan Pasal 52 disebutkan
BPKP mempunyai tugas pemerintahan di bidang pengawasan
keuangan dan pembangunan.
Sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan,
dalam Keputusan Presiden nomor 64 tahun 2005 BPKP tidak
lagi diberi kewenangan mengaudit keuangan daerah. BPKP
dapat melakukan audit APBD bila kepolisian maupun kejaksaan
meminta auditor BPKP mengaudit dugaan tindak pidana korupsi
sesuai dengan Pasal 52 Keputusan Presiden nomor 64 tahun
2005. Dengan demikian, BPKP untuk melakukan audit sudah
tidak memiliki kewenangan lagi. Dalam praktik, penyidik sering

12
meminta BPKP maupun BPK untuk menghitung kerugian
negara.
Dalam pelaksanaan audit perlu dipahami hal yang terlebih
dahulu dilakukan seorang auditor dalam melakukan audit,
khususnya audit investigatif. Apakah terlebih dulu menemukan
payung hukum serta bukti selanjutnya menghitung kerugian
negara, atau terlebih dulu menghitung kerugian negara selanjutnya
mencari payung hukum dan bukti. Dalam kenyataannya,
peristiwa hukum dalam latar belakang menghitung kerugian
negara terlebih dulu tanpa melakukan kajian untuk menemukan
dasar hukum menghitung kerugian keuangan negara.
Hal ini dapat diketahui karena tidak dilakukan audit secara
sempurna sesuai Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007 tentang
Standar Pemeriksaan Keuangan Negara dan sesuai keterangan
ketua audit investigatif yang kedua terhadap pelaksanaan APBD
tahun 2005 Kabupaten Kutai Kartanegara yang dilaksanakan
pada tahun 2010. Hal ini disampaikan pada Pengadilan Tata
Usaha Samarinda yang menyatakan tidak melakukan konfirmasi
terhadap anggota 11 DPRD yang dianggap tidak menjalankan
pelatihan pilkada di Jakarta, sedangkan kenyataanya melakukan
pelatihan pilkada. Kedua tata cara audit investigatif BPK akan
dibahas berkaitan dengan konsekuensi hukum dari masing-
masing metode sehingga ada kepastian hukum.
Acuan BPK dalam melaksanakan audit investigatif selain
undang-undang juga mengacu pada pernyataan akuntansi
berlaku umum (selanjutnya disingkat PABU). Bagian PABU
termasuk prinsip akuntansi, sedangkan standar akuntansi

13
pemerintah yang merupakan panduan yang telah ditetapkan
indikatornya dalam menentukan terjadinya pelanggaran yang
mengakibatkan terjadinya kerugian negara. PABU merupakan
salah satu panduan penentu kerugian negara sehingga memiliki
hubungan hukum dengan rumpun hukum lainnya, lebih khusus
lagi hubungan dengan hukum administrasi negara.
Menurut Rachmat, akuntansi erat kaitanya dengan
hukum administrasi negara dan keduanya diperlukan dalam
pemerintahan.15 Hukum administrasi yang dimaksudkan
Rachmat adalah akutansi, lebih khusus akutansi keuangan.
Steven Barkan juga menegaskan bahwa the process of legal research
often involves investigation into other relevant disciplines.16 Siswo Sujanto
sebagai seorang pakar dalam bidang keuangan negara mengawali
makalahnya untuk suatu workshop KPK sebagai berikut.
Bila diamati dari perkembangan usaha para pakar dalam
menyusun undang-undang tentang pengelolaan keuangan
negara di Republik Indonesia, perdebatan tentang cakupan
atau lingkup keuangan negara di Indonesia telah berlangsung
sangat lama, yaitu beberapa saat setelah Indonesia
merdeka dengan dibentuknya panitia Achmad Natanegara
pada tahun 1945 yang bertugas untuk menyusun RUU
Keuangan Republik Indonesia (UKRI). Bahkan, ada suatu
masa diskusi para pakar hukum dan administrasi keuangan
pada saat itu justru menghasilkan suatu kesepakatan untuk
tidak saling bersepakat terhadap lingkup keuangan negara.
Saling ketidaksepakatan para pakar dalam masalah lingkup
15 Rachmat, Akuntansi Pemerintah (Bandung: CV Pustaka Setia, 2010) hlm. 99.
16 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif, Cetakan
Keempat (Malang: Bayumedia Peblishing, 2011) hlm. 300.

14
keuangan negara dimaksud, di samping menunjukkan bukti
betapa luasnya dimensi keuangan negara, juga beragamnya
aspek pendekatan keuangan negara sebagai suatu cabang
keilmuan.
Hal tersebut sebenarnya sudah sangat lama disadari oleh
para ahli di negara Eropa, tempat lahirnya keuangan negara
sebagai suatu ilmu. Para ahli keuangan negara Perancis bahkan
mengatakan bahwa finance publique est une science de carrefour, artinya
suatu ilmu yang berada di persimpangan jalan, yaitu persimpangan
antara ilmu politik, hukum, administrasi, ekonomi, aritmatik,
statistic, dan sebagainya. Oleh karena itu, tidak mengherankan
bila ketidakluasan wawasan dalam memandang keuangan negara
sebagai suatu ilmu akan menyebabkan debat berkepanjangan
yang tidak menghasilkan suatu kesepahaman.17
Lahirnya Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang
Keuangan Negara yang diikuti lahirnya Undang-Undang nomor
1 tahun 2004 tentang Perbendaharan Negara telah memberikan
cakrawala pandang yang lebih jelas terhadap keuangan negara
di Indonesia. Begitu pula dengan Peraturan Pemerintah nomor
71 tahun 2010 tentang perubahan Peraturan Pemerintah
nomor 24 tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintah
telah memberikan cakrawala pandang yang lebih jelas terhadap
keuangan negara di Indonesia. Untuk melaksanakan ketentuan
Pasal 32 ayat (2) Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang
Keuangan Negara dan Pasal 184 ayat (3) Undang-Undang nomor
32 tahun 2004 tentang Pemerintahan Daerah sebagaimana telah
17 Tuanakotta, Theodorus M., Menghitung Kerugian Negara, dalam Tindak
Pidana Korupsi (Jakarta: Salemba Empat, 2009) hlm. 104 105.

15
beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang nomor
12 tahun 2008 tentang Perubahan Kedua atas Undang-Undang
nomor 32 tahun 2004 tentang Pemerintahan Daerah perlu
ditetapkan peraturan pemerintah tentang standar akuntansi
pemerintahan.
Pemecahan permasalahan dewasa ini sangat kompleks
dan ilmu pengetahuan yang ada tidak dapat lagi menjawab
permasalahan yang terjadi sebagai akibat perubahan yang
berlangsung secara dahsyat di berbagai penjuru dunia, termasuk
di Indonesia. Penentuan terjadinya kerugian negara melalui
audit investigatif saling bertautan beberapa disiplin ilmu, yakni
hukum tata negara, hukum administrasi negara, ilmu perundang-
undangan, dan hukum pidana, lebih khusus lagi hukum tindak
pidana korupsi.
Dalam bahasa Inggris, kata asas diformatkan sebagai
principle, sedangkan dalam Kamus Besar Bahasa Indonesia ada
tiga pengertian kata asas, yakni hukum dasar, dasar (sesuatu
yang menjadi tumpuan berpikir atau berpendapat), dan dasar
cita-cita. Peraturan konkret (seperti undang-undang) tidak
boleh bertentangan asas hukum, demikian pula putusan
hakim, pelaksanaan hukum, dan sistem hukum.18 Jika terjadi
pertentangan antara undang-undang dengan asas hukum,
putusan hakim, pelaksanaan hukum, serta sistem hukum, perlu
ada ketentuan secara tegas dan ketat sebagai acuan dalam
penegakan hukum, khususnya memberikan pemahaman dalam
perspektif auditing, accounting, hukum, serta persinggungan antara
18 Mas, Marwan, Pengantar Ilmu Hukum, Cetakan Kedua (Revisi) (Bogor: Ghalia
Indonesia, 2011) hlm. 109.

16
ketiga ilmu tersebut.
Kedudukan prinsip akuntansi (accounting principles) dalam
lapangan hukum merupakan bagian hukum administrasi
Negara.19 Prinsip akuntansi pemerintah terdiri atas 12 prinsip
yang dapat dikelompokkan menjadi tujuh bagian, yaitu
GAAP (General Accepted Accounting Principle) and legal compliance
(kemampuan akuntansi dan prinsip akuntansi yang berlaku
umum atau pelaporan), fund accounting (akuntansi dana), basis
of accounting (dasar-dasar akuntansi), classification and terminology
(penggolongan dan istilah), fixed asset and long term liabilities
(aktiva tetap dan utang jangka panjang), the budget and budgetary
accounting (anggaran dan penganggaran akuntansi), dan financial
reporting (laporan keuangan).20
Saat melakukan audit, dalam hal ini audit investigatif
(audit tujuan tertentu), apabila terjadi perbedaan prinsip
akuntansi yang digunakan, prinsip yang dipakai adalah aturan
pemerintah sebagaimana diatur dalam dua prinsip pertama
The National Committee on Governmental Accounting (selanjutnya
disingkat NCGA). Dalam konteks BPK melaksanakan audit
investigatif terhadap Perda APBD, aturan pemerintah termasuk
Perda APBD itu sendiri merupakan bagian dari peraturan
perundang-undangan. Hal tersebut telah diatur dalam ketentuan
Pasal 7 Undang-Undang nomor 10 tahun 2004 juncto Undang-
Undang nomor 12 tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan
Perundang-undangan.

19 Rachmat, Op.cit., hlm. 99.


20 Ibid., hlm. 99.

17
Kustandi Arinta (dalam Rachmat) menyebutkan hal
tersebut diatur oleh dua prinsip pertama National Committee
on Government Accounting. Pertama, ketentuan hukum dan
pelaporan. Artinya, sistem akuntansi suatu lembaga pemerintah
harus menunjukkan semua ketentuan hukum dan perundang-
undangan yang berlaku serta menentukan secara wajar dan
mengungkapkan dengan selengkapnya posisi keuangan dan hasil
operasi dana. Kedua, apabila terjadi pertentangan antara prinsip
akuntansi dan ketentuan hukum, yang dipakai adalah ketentuan
hukum dan peraturan yang berlaku.21 Hal ini menegaskan asas
atau prinsip akuntansi bukan merupakan aturan konkret yang
dapat diterapkan secara langsung, khususnya yang bersifat
pidana.
Hal yang perlu diperhatikan dari segi hukum dalam audit
investigatif antara lain penyusunan tujuan audit investigatif
harus dilakukan berdasarkan unsur-unsur kecurangan yang
akan dibuktikan sesuai dengan peraturan yang berlaku
sebagaimana diatur dalam Pasal 184 KUHAP. Pembuatan
hipotesis dalam audit investigatif harus menggambarkan
modus kecurangan yang terjadi. Pengunaan teknik audit
investigatif dalam mengumpulkan bukti harus memperhatikan
dan mempertimbangkan aturan hukum. Selain itu, penelaahan
dokumen yang diperoleh selama pelaksanaan audit investigatif
harus memperhatikan validitas dan otensitas.
Adanya konversi dari bukti-bukti audit investigatif
menjadi bukti-bukti hukum serta perlu pemahaman tentang
ketentuan alat bukti yang sah dalam hukum pembuktian.
21 Ibid., hlm. 102.

18
Konversi bukti diperoleh setelah terlebih dahulu memastikan
ada pelanggaran hukum, baik hukum tata negara, hukum
administrasi negara, ilmu perundang-undangan. Tahap kedua
masuk pada tahap perhitungan kerugian negara. Tahap ketiga
adalah tahap penetapan kerugian Negara. Hasil akhir audit
investigatif menjadi alat bukti yang sah sebagaimana dimaksud
dalam Pasal 184 KUHAP.
Korupsi merupakan kejahatan extraordinary sehingga
proses identifikasi kerugian negara juga harus dilakukan secara
extraordinary. Jangan sampai atas nama kejahatan extraordinary
BPK dalam melakukan audit investigatif dengan menghalalkan
segala cara yang bertentangan dengan ketentuan yang telah diatur
dalam Peraturan Pemerintah nomor 71 tahun 2010 tentang
Standar Akuntansi Pemerintah maupun Peraturan BPK nomor
1 tahun 2007 tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara.
Tuanakotta mengemukakan bahwa audit investigatif merupakan
bagian dan titik awal dari akuntansi forensik. Artinya, hasil
audit investigatif didapat, tetapi tidak harus digunakan dalam
proses pengadilan atau bentuk penyelesaian hukum lainya.
Kalau sudah bersinggungan dengan bidang hukum (litigasi atau
nirlitigasi), istilah akuntansi forensik lebih tepat daripada audit
investigatif.22
Dengan demikian, tidak akan terjadi musibah karena
penegakan hukum dilakukan secara ugal-ugalan sebagaimana
dialami Romli Atmasasmita, seorang aktivis sekaligus ketua tim
penyusunan undang-undang anti korupsi sejak tahun 1999 dan
22 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif (Jakarta:
Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia, 2007) hlm. Iii.

19
pembentuk KPK telah ditusuk dengan dengan keris yang dibuat
sendiri, layaknya Ken Arok yang secara licik telah membunuh
Empu Gandring dengan keris yang dibuat sang Empu.23 Romli
Atmasasmita divonis bersalah pada tingkat judex factie dan
akhirnya diputus bebas pada tingkat judex juris karena memang
dalam menentukan kerugian negara tidak dilakukan kajian
interdisiplin ilmu. Romli Atmasasmita akhirnya dibebaskan
Mahkamah Agung meski sudah menginap di penjara selama 5
bulan 5 hari.
Peristiwa pemidanaan sekwan dan 40 anggota DPRD
periode 2004 2009 Kabupaten Kutai Kartanegara akan
terjawab pada pembahasan apakah penegakan hukum yang
dilakukan BPK, Polda Kalimanatan Timur, dan Kejaksaan
Kalimantan Timur sudah sesuai ketentuan atau dilakukan secara
ugal-ugalan. Peristiwa ini membuat heboh para pegiat hukum di
tingkat lokal maupun nasional, sampai-sampai ketua Mahkamah
Konstitusi menyerukan Pengadilan Tindak Pidana Korupsi di
Samarinda agar dibubarkan.24 Itu karena hakim tindak pidana
korupsi di Samarinda membebaskan sekwan dan 40 anggota
dan pimpinan DPRD Kabupaten Kutai Kartanegara yang telah
didakwa jaksa penuntut umum melakukan tindak pidana korupsi
atas perjalanan dinas dan dianggap tidak melakukan kegiatan.
Putusan ini dipandang tidak mendukung pemberantasan korupsi
di Indonesia.

23 Atmasasmita, Romli, Teori Hukum Integratif, Cetakan Pertama (Yogyakarta:


Genta Publishing, 2012) hlm. x.
24 Tribun Kaltim, 2011, 5 November, hlm. 1.

20
Menurut Tuanakotta, audit investigatif merupakan audit
khusus untuk menghitung kerugian negara, tetapi ada yang
lebih khusus lagi dalam menghitung kerugian negara agar
lebih tajam kajian hukum maupun keakuratan perhitungannya
ketika diterapkan akuntan forensik yang akan melakukan audit
forensik. Kalau seorang auditor dapat disebut sebagai akuntan
yang berspesialisasi dalam auditing, akuntan forensik menjadi
spesialisasi yang lebih khusus lagi (super specialist) dalam bidang
fraud.25
Menurut Tuanakotta, hingga terbit bukunya Akuntansi
Forensik dan Audit Investigatif edisi kedua, IAPI belum menerbitkan
standar audit investigatif.26 Bahkan, ada akuntan yang tidak
menyadari bahwa apa yang dikerjakanya termasuk dalam lingkup
akuntansi forensik27 karena kenyataanya memang belum ada
standar audit investigatif, apalagi audit forensik. Sementara itu,
dalam mengidentifikasi kerugian negara kejahatan extraordinary
harus ditangani juga secara extraordinary. Contoh, saat ini
akuntansi forensik juga dipergunakan dalam kasus yang sangat
kompleks, yakni Bank Century. Diagram akuntansi forensik

25 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Infestigatif, Edisi


Kedua (Jakarta: Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia, 2010) hlm. 44.
Menurut Amin Widjaja Tunggal, dalam bukunya Forensic & Investigative
Accounting, Pendekatan Kasus, 2012, Jakarta: Harvarindo, hlm. iii, kecurangan
(fraud) adalah pencurian dengan cara menipu (theft by deception). Sebagai
konsep legal yang luas, kecurangan menggambarkan setiap upaya penipuan
yang disengaja yang dimaksudkan untuk mengambil aset atau hak orang
atau pihak lain. Dalam konteks audit atas laporan keuangan kecurangan
didefenisikan sebagai salah saji laporan keuangan yang disengaja.
26 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, Edisi
Kedua, .., Ibid., hlm. 99.
27 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, .., Op.cit.
hlm. 5.

21
tergambar sebagai berikut.28

AKUNTANSI
AUDIT
HUKUM

Gambar 1. Diagram Akuntansi Forensik


Bagan di atas menjelaskan dalam akuntansi forensik terkait
beberapa disiplin ilmu, yakni akuntansi dalam arti sempit standar
akuntansi pemerintah dan hukum dalam arti luas karena hukum
memiliki rumpun. Dengan demikian, benar audit investigatif
hanyalah titik awal dari akuntansi forensik karena harus dikaji
lebih lanjut syarat bukti yang sah sebagaimana yang dimaksud
Pasal 184 KUHAP, termasuk kajian dari ilmu hukum tata negara,
hukum administrasi negara, ilmu perundang-undangan, terakhir
baru dari sisi hukum pidana. Persinggungan antara akuntansi,
auditing, dan hukum ini memberinya nama akuntansi forensik.29
Hal senada juga disampaikan mantan pimpinan Komisi
Pemberantasn Korupsi (KPK), Erry Ryana Hardjapamekas,
bahwa laporan hasil pemeriksaan keuangan BPK tidak
dapat langsung dijadikan bukti.30 Kenyataan dalam praktik
penegakan hukum dasar penetapan tersangka oleh penyidik
28 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, .., Op.cit.
hlm. 18.
29 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, ,
Op.cit. hlm. 1.
30 Antaranews, Deklarasi Geram Balikpapan (online), http://kaltim.antaranews.
com/photo/1031/deklarasi-geram-balikpapan, pernyataan disampaikan pada
Deklarasi GERAM (Gerakan Rakyat Anti Mafia Hukum) Balikpapan yang
dideklarasikan sejumlah akademisi, aktivis lembaga swadaya masyarakat
(LSM), tokoh adat, tokoh etnis, profesional, wartawan, dan mahasiswa di
kampus Universitas Balikpapan.

22
mayoritas langsung merujuk hasil audit investigatif BPK yang
dianggap sebagai bukti awal yang cukup kuat. Penyidik pada
kepolisian dan kejaksaan di Kalimantan Timur memang tidak
mempertautkan antara akuntansi, hukum, dan auditing dengan
akuntansi merupakan rumpun hukum administrasi negara
dan langsung menjadi landasan Hukum Dalam penghitungan
kerugian keuangan negara hanya berdasarkan perspektif hukum
pidana. Dalam beberapa perkara korupsi di Indonesia, terdakwa
ada yang bebas setelah mendengar keterangan para ahli yang
mempunyai pemahaman hukum secara interdisipliner.
Menurut Adji, pemahaman yang berkembang dalam
praktik peradilan tidaklah semudah kajian akademik memberikan
solusinya. Permasalahanya adalah ketika aparatur negara
dianggap melakukan perbuatan menyalahgunakan kewenangan
dan melawan hukum. Artinya, mana yang dijadikan ujian bagi
penyimpangan aparatur negara ini, hukum atministrasi negara
ataukah hukum pidana, khususnya dalam perkara-perkara tindak
pidana korupsi. Pemahaman yang berkaitan dengan penentuan
yurisdiksi inilah yang sangat terbatas dalam kehidupan praktik
judicial.31
Dalam menentukan kerugian negara, langkah pertama
adalah terlebih dahulu memetakan yurisdiksi suatu perkara setelah
auditor Bpk melakukan analisis antara apa yang ditetapkan dan
apa yang dilaksanakan atas APBD. Dalam menentukan kerugian
keuangan negara atau daerah, ada beberapa tahap yang harus
dilakukan. Tuanakotta menegaskan secara konseptual dapat
31 Adji, Indriyanto Seno, Korupsi dan Penegakan Hukum, Cetakan Pertama
(Jakarta: Diata Media, 2009) hlm. 2 3.

23
dibagi proses berkenaan dengan kerugian negara dalam tindak
pidana korupsi menjadi tiga tahap berikut.32
1. Tahap pertama menentukan ada atau tidaknya kerugian
keuangan negara.
2. Tahap kedua menghitung besarnya kerugian keuangan
negara tersebut jika memang ada.
3. Tahap ketiga menetapkan kerugian negara.
Dalam menentukan kerugian keuangan negara atau
daerah, ada satu tahap yang harus ditambahkan dalam tahap
menghitung kerugian negara yang sebenarnya sudah dilakukan
dan merupakan fungsi utama auditor BPK, yakni melakukan
analisis perbandingan antara apa yang ditetapkan dalam APBD
maupun APBN dan apa yang dilaksanakan. Dengan demikian,
secara konseptual, proses berkenaan dengan kerugian negara
dalam tindak pidana korupsi dapat dibagi menjadi empat tahap
berikut.
1. Tahap pertama menemukan perbedaan antara apa yang
ditetapkan dalam APBD maupun APBN dengan apa yang
dilaksanakan.
2. Tahap kedua menentukan ada atau tidaknya kerugian
negara.
3. Tahap ketiga menghitung besarnya kerugian keuangan
negara tersebut jika memang ada.
4. Tahap keempat menetapkan kerugian negara.
Lebih lanjut, Tuanakotta menegaskan bahwa tahap
pertama merupakan wilayah ahli hukum, sedangkan tahap
32 Tuanakotta, Theodorus M., Menghitung Kerugian Negara, dalam Tindak
Pidana Korupsi (Jakarta: Salemba Empat, 2009) hlm. 131.

24
kedua merupakan ranah ahli menurut KUHAP, ahli menurut
Undang-Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan
Pemeriksa Keuangan, atau ahli menurut Pasal 32 ayat (1)
Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 jo. Undang-Undang
nomor 20 tahun 2001 tentang Pemberantasan Tindak Pidana
Korupsi. Tahap ketiga merupakan ranah majelis hakim melalui
suatu putusan.33 Jika dirujuk pada bagan akuntansi forensic, saat
dilakukan audit forensik terlebih dahulu meneliti payung hukum
objek yang harus diaudit, baik dari hukum tata negara, hukum
administrasi negara, maupun ilmu perundang-undangan jika ada
yang dilanggar, selanjutnya auditor BPK membuat kesimpulan.
Kesimpulan dapat berupa perbuatan administratif maupun
perbuatan tindak pidana korupsi.
Kelemahan auditor, menurut Tuanakotta, terlihat dari
kebiasaan auditor melaporkan temuan mereka. Contoh yang
sering terjadi, kami menemukan adanya pembayaran sebesar Rp
139 miliar yang tidak didukung bukti-bukti yang cukup.34 Hal ini
juga terjadi terhadap temuan audit investigatif auditor BPK atas
laporan keuangan Pemerintah Kabupaten Kutai Kartanegara
periode tahun 2005 yang menyatakan hasil audit pertama
berpotensi merugikan negara karena tidak dilengkapi bukti
33 Tuanakotta, Theodorus M., Menghitung Kerugian Negara, dalam Tindak
Pidana Korupsi,..., Ibid., hlm. 133, Pasal 1 KUHAP berisi penjelasan umum
tentang keterangan ahli pada angka 28 menyatakan keterangan ahli adalah
keterangan yang diberikan oleh seseorang yang memiliki keahlian khusus
tentang hal yang diperlukan untuk membuat terang suatu perkara pidana guna
kepentingan pemeriksaan. Tuanakotta, Theodorus M., Menghitung Kerugian
Negara, dalam Tindak Pidana Korupsi,..., Ibid., hlm. 192, keterangan akuntan
forensik di persidangan adalah keterangan ahli sebagaimana dijelaskan pada
Pasal 1 angka 28 KUHAP.
34 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, ,
Op.cit., hlm. 45 46.

25
kuitansi Rp 2,676,000,000,00, kemudian diaudit kembali dan
menyimpulkan telah terjadi kerugian negara Rp 2,988,800,000,00.
Argumentasi yang sering dipergunakan adalah audit pertama
sifatnya reguler atau audit laporan keuangan, sedangkan audit
kedua adalah audit dengan tujuan tertentu atau audit investigatif.
Wilayah inilah yang sering menimbulkan ketidakpastian dan
perlu ada penjelasan yang lebih ketat menurut hukum yang
benar.
Dalam menghitung kerugian negara tidak ada metode
yang baku. Namun, dalam praktiknya, akuntan forensik dalam
melakukan audit forensik memilih metode dari berbagai metode
yang dikenal dalam ilmu akuntansi yang tersedia sesuai dengan
bentuk tindak pidana korupsinya. Metode-metode berikut dapat
dipergunakan bersama-sama maupun sendiri-sendiri.
1. Kerugian total (total loss). Dalam metode ini seluruh jumlah
yang dibayarkan dinyatakan sebagai kerugaian negara.
Misalnya, pejabat tinggi departemen membeli alat berat dari
negara lain, sedangkan suku cadangnya tidak diproduksi
lagi di manapun. Dalam dakwaan, Jaksa Penuntut Umum
meyakinkan hakim bahwa keseluruhan kegiatan pembelian
merupakan perbuatan melawan hukum. Metode ini juga
dapat diterapkan dalam penerimaan negara yang tidak
disetorkan, baik sebagian maupun keseluruhan.
2. Kerugian total dengan penyesuaian. Metode ini diperlukan dalam
hal barang yang dibeli harus dimusnahkan dan pemusnahan
memerlukan biaya sehingga kerugian negara bukan hanya
pembelian, melainkan juga biaya untuk memusnahkan.

26
3. Kerugian bersih (net loss). Metode ini dilakukan dalam hal
barang rongsokan yang tadi dibeli masih ada nilainya
sehingga kerugian negara adalah sejumlah kerugian bersih,
yaitu kerugian total dikurangi nilai bersih barang yang
rongsok.
4. Harga wajar. Metode ini seringkali merugikan negara karena
transaksi yang dibeli dibuat dengan harga yang tidak wajar,
baik dalam transaksi pembelian maupun pelepasan dan
pemanfaatan barang. Kunci metode ini adalah penentuan
harga wajar. Harga wajar menjadi pembanding untuk harga
realisasi. Kerugian negara terjadi akibat ada transaksi yang
tidak wajar kemudian dihitung dari selisih harga yang tidak
wajar dengan harga realisasi.
5. Harga pokok (HP). Metode ini sering dikritik karena harga
pokok tidak sama dengan harga jual. Harga jual dipengaruhi
permintaan pasar dan margin keuntungan atau kerugian
setiap perusahaan.
6. Harga perkiraan sendiri (HPS). Dalam metode ini harga
disusun oleh lembaga yang melaksanakan tender. Harga
perkiraan sendiri dihitung dengan pengetahuan dan
keahlian mengenai harga barang atau jasa yang ditenderkan
dan berdasarkan data yang dapat dipertanggungjawabkan.
7. Penggunaan appraiser. Metode ini dipergunakan dalam
pelepasan aset yang melalui pertukaran. Dalam hal ini
harus diperhatikan faktor harga atau nilai pertukaran.
Nilai pertukaran inilah harga yang diterima, tetapi karena
tidak dalam bentuk uang harus dinilai kembali. Dalam hal
ini, penilaian barang, seperti gedung, mobil, tanah, dan

27
sebagainya, ahli yang paling tepat adalah appraise, yaitu
orang yang memiliki keahlian dalam menilai aset tertentu.
8. Metode terakhir adalah opportunitiy cost. Metode ini untuk
menilai apakah pengambilan keputusan yang terbaik dan
apakah pengambil keputusan sudah mempertimbangkan
alternatif-alternatif lain. Metode ini sulit diterapkan dalam
konsep menghitung kerugian negara yang nyata dan
pasti.35
Dewasa ini pelaksanaan audit investigatif oleh BPK
sering terjadi kontroversi dan tidak konsisten, baik antara BPK
dan BPKP maupun sesama auditor BPK, terlebih lagi dengan
lahirnya Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 juncto Undang-
Undang nomor 20 tahun 2001 tentang Pemberantasan Tindak
Pinana Korupsi. Dalam penegakan hukum pidana seolah-olah
undang-undang yang lain tidak berlaku lagi, khususnya hukum
administrasi negara. Padahal, justru sebaliknya instrumen
hukum yang utama untuk mewujudkan pemerintahan yang
bersih adalah hukum administrasi negara.36 Peranan hukum
administrasi tidak dapat diabaikan dalam penegakan hukum
tindak pidana korupsi.37
Hal tersebut dapat dilihat dari beberapa kasus dugaan
korupsi yang sedang terjadi dan menjadi perhatian nasional,
antara lain Mantan Jaksa Agung RI, Hendarman Supanji, dengan
Mantan Menkum HAM RI, Yusril Ihza Mahendra, dalam kasus
35 Kholis, Efi Laila, Pembayaran Uang Penganti dalam Perkara Korupsi, Cetakan
Pertama (Jakarta: Solusi Publishing, 2010) hlm. 72 74.
36 Hadjon, Philipus M., dkk., Hukum Administrasi dan Tindak Pidana Korupsi,
Cetakan Pertama (Yogyakarta: Gadjah Mada University Press, 2011) hlm. vi.
37 Ibid.

28
pengadaan Sisminbakum.38 Ada perdebatan yang menyatakan
kasus dugaan korupsi ini masuk dalam kategori hukum
administrasi negara, sedangkan sebagian pihak menyatakan
masuk dalam ranah hukum tindak pidana korupsi, khususnya
penyidik maupun BPK. Selanjutnya, dugaan korupsi di Provinsi
Kalimantan Timur, yaitu adanya penetapan menjadi tersangka
mantan Sekretaris Dewan Kabupaten Kutai Kartanegara
periode tahun 2005 yang saat ini menjabat Asisten IV Gubernur
Kalimantan Timur beserta seluruh anggota DPRD Kutai
Kartanegara periode 2004 2009.
Hal tersebut terkait dengan perkara dugaan korupsi
penggunaan dana operasional pimpinan dan anggota DPRD
Kutai Kartanegara tahun anggaran 2005 yang menurut BPK
terjadi penganggaran secara ganda dan bertentangan dengan
Keputusan Menteri Keuangan nomor 7/KMK.02/2003 tentang
Perjalanan Dinas Dalam Negeri bagi Pejabat Negara, Pegawai
Negeri Sipil, dan Pegawai Tidak Tetap. Dalam keputusan menteri
tersebut operasional anggota dan pimpinan DPRD Kabupaten
Kutai Kartanegara telah diatur melalui Keputusan Bupati
Kutai Kartanegara nomor 180.188/HK-41/2005, tanggal
29 Maret 2005 tentang Penetapan Standarisasi/Normalisasi
Harga Barang dan Jasa Belanja Aparatur dan Modal Pemerintah
Kabupaten Kutai Kartanegara Tahun Anggaran 2005 dan telah
diberlakukan secara surut.

38 Waspadamedan, Positif bila Kasus Yusril vs Hendarman ke Pengadilan


(online), http://www.waspadamedan.com/index.php?option=com_content&vie
w=article&id=3226:positif-bila-kasus-yusril-vs-hendarman-ke-pengadilan&cati
d=62:tajuk&Itemid=233.

29
Sementara itu, Gubernur Kalimantan Timur39 telah
ditetapkan oleh Kejaksaan Agung sebagai tersangka dengan
dasar telah terjadi kerugian negara berdasarkan audit investigatif
BPK atas penjualan saham 5% PT Kutai Timur Energi, saham
milik Pemkab Kutai Timur pada PT Kaltim Prima Coal yang
saat ini berubah nama menjadi PT Bumi Resourches. Lebih
lanjut, audit tandingan dilakukan oleh kantor akuntan publik
Young and Erns (dahulu akuntan publik Arthur Andereson). Hasil
audit memberikan simpulan tidak terjadi kerugian, sebaliknya
menyatakan terjadi keuntungan.
Dalam catatan akhir tahun pada tanggal 31 Desember
2011, Jaksa Agung menyampaikan tolong jangan tergesa-gesa
tetapkan orang jadi tersangka. Jaksa Agung dan Jaksa Agung
Muda Pidana Khusus menyebutkan kasus Awang Farok
terhambat karena belum adanya perhitungan kerugian negara.40
Sekretaris Provinsi Kalimantan Timur juga dijadikan tersangka
oleh Kejaksaan Tinggi Kalimantan Timur setelah menghitung
dan terjadi kerugian keuangan negara.41 Masyarakat Kaltim
mempersoalkan karena tidak memiliki kewenangan menghitung
kerugian keuangan negara.
Pada akhirnya, Kejaksaan Kalimantan Timur meminta
audit kepada BPK Perwakilan Kalimantan Timur terhadap
pengucuran dana koperasi kepada PT Hidup Baru. Akhirnya,
Kejaksaan Tinggi Samarinda menghentikan penyidikan
melalui Surat Perintah Penghentian Penyidikan (SP3) dengan

39 Tribun Kaltim, 2010, 15 Juli, hlm. 1.


40 Kaltim Post, 2011, 31 Desember, hlm. 1.
41 Tribun Kaltim, 2010, 16 September, hlm. 13,

30
argumentasi penyidik tidak menemukan alat bukti yang cukup
untuk menetapkan Irianto Lambire sebagai tersangka.42
Penetapan menjadi tersangka terhadap pejabat tersebut tentu
berdampak pada pemerintahan di Kalimantan Timur yang tidak
berjalan secara maksimal. Kasus tersebut sama-sama menjadi
perhatian publik secara nasional.
H. M. Aswin (mantan Sekretaris Dewan Kabupaten
Kutai Kartanegara yang saat ini menjabat Asisten IV Gubernur
Kalimantan Timur periode tahun 2005 2009) ditetapkan sebagai
tersangka oleh Polda Kalimantan Timur. Anggota DPRD Kutai
Kartanegara juga ditetapkan menjadi tersangka oleh Kejaksaan
Tinggi Kalimantan Timur.43 Keseluruhannya menjadi tersangka
berdasarkan laporan hasil pemeriksaan investigatif BPK yang
memberikan kesimpulan atas hasil laporan bahwa penganggaran
dan pembayaran tersebut bertentangan dengan ketentuan
perundang-undangan.
Laporan Hasil Keuangan BPK Perwakilan Kalimantan
Timur nomor 02/LHP/XIX.SMD/I/2010 yang sebelumnya
telah pernah dilakukan audit melalui audit reguler dan Laporan
Hasil Keuangan BPK nomor II/C/S/XIV.15/2006 memberikan
rekomendasi pengembalian karena dianggap pengeluaran tidak
didukung dengan bukti-bukti. Laporan hasil pemeriksaan
reguler terhadap keuangan tahun anggaran 2005 Kabupaten
Kutai Kartanegara dilakukan melalukan interview terhadap
orang-orang yang melaksanakan kegiatan. Laporan hasil
42 http://m.tribunnews.com., diunduh terakhir pada tanggal 31 Agustus 2011.
43 Mahakammedia, Mantan Sekretaris DPRD Kukar Ditahan Polda Kaltim
(online), diambil dari http://mahakammedia.wordpress.com/2010/04/25/
mantan-sekretaris-dprd-kukar-ditahan-polda-kaltim/.

31
pemeriksaan keuangan tersebut diserahkan kepada eksekutif
maupun legislatif. Pertimbangan audit pertama karena tidak
didukung bukti-bukti berupa kuitansi dan dianggap berpotensi
merugikan keuangan negara sebesar Rp 2,676,000,000,00 atas
APBD tahun 2005. Jenis audit yang dilakukan bersifat reguler
dan telah dikembalikan sekitar Rp 1,920,000,000,00 hingga
tanggal 4 Desember 2008.
Audit kedua BPK melakukan penetapan perhitungan
kerugian keuangan negara dengan Laporan Hasil Keuangan
BPK RI nomor 02/LHP/XIX.SMD/I/2010 tanggal 14 Januari
2010. Jenis audit yang dipergunakan adalah audit investigatif
atau audit tujuan tertentu. Ini sebagaimana terdapat dalam
Peraturan BPK RI nomor 1 tahun 2007 tentang Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara memberikan rekomendasi telah
terjadi kerugian keuangan negara sebesar Rp 2,988,800,000,00
untuk objek yang sama atas pelaksanaan APBD tahun 2005.
Audit keuangan (reguler) secara umum hanya memberikan
pendapat (opini) atas laporan keuangan pemerintah. Namun,
kenyataannya auditor BPK pada pemeriksaan keuangan pertama
telah merekomendasikan kepada Pemerintah Kabupaten Kutai
Kartanegara untuk mengembalikannya. Dengan demikian,
auditor untuk laporan keuangan (reguler) juga dapat melakukan
audit yang bersifat investigatif tanpa harus audit investigatif
yang kedua. Oleh karena itu, penegasan payung hukum
diperlukan untuk menghindari kontraproduktif atas objek audit
yang diaudit dua kali sebagaimana yang terjadi atas pelaksanaan
APBD tahun 2005 Kabupaten Kutai Kartanegara.

32
Audit investigatif kedua dilakukan pada tahun 2010.
Polda Kalimantan Timur memanggil BPK untuk menghitung
kerugian negara tanpa melakukan audit lapangan pada
Pemerintah Kabupaten Kutai Kartanegara. BPK menemukan
11 anggota DPRD tidak melakukan kegiatan Pilkada ke Jakarta,
sedangkan kenyataannya berangkat. Hal ini terjadi karena
pejabat pelaksana teknis kegiatan (selanjutnya disingkat PPTK)
melakukan kesalahan pencatatan. Pencatatannya tergabung
dengan anggota DPRD Kutai Kartanegara yang melaksanakan
kegiatan ke Yogyakarta. Atas dasar hal ini, auditor BPK tidak
melakukan audit ke lapangan untuk memperoleh bukti audit
yang kompeten. Ini sebagaimana diatur dalam Pernyataan
Standar Auditing No. 07 (PSA No. 7) yang menyatakan bukti
audit kompeten yang cukup harus diperoleh melalui inspeksi,
pengamatan, permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai
dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan
keuangan auditan.44
Menurut Adami Chazawi, auditor yang dilibatkan dalam
pembuktian perkara korupsi menghasilkan dua alat bukti.
Pertama, bahan tulisan yang berupa laporan audit investigasi
sehingga merupakan alat bukti surat seperti laporan visum et
repertum oleh dokter forensik atau rumah sakit. Kedua, alat bukti
keterangan ahli apabila auditor memberikan keterangan ahli,
baik dalam penyidikan di hadapan penyidik maupun dalam
sidang pengadilan, terutama di depan hakim karena hasil atau
isi alat bukti akan bernilai dalam pembuktian jika didapat atau
44 Institut Akuntan Publik Indonesia, Standar Profesional Akuntan Publik, Terbitan
31 Desember 2001 (Jakarta: Salemba Empat, 2011) hlm. 326.1.

33
diberikan di hadapan hakim di sidang pengadilan.45 Alat bukti
yang diperoleh secara tidak sah (tidak sesuai dengan standar
pemeriksaan keuangan) tidak dapat dijadikan sebagai bukti
menurut ketentuan hukum.
Audit independent lebih mengandalkan bukti yang bersifat
mengarahkan (persuasive evidence) daripada bukti yang bersifat
meyakinkan (convincing evidence).46 Sangat berdasar jika bukti
audit (audit evidance) berbeda dengan bukti hukum (legal evidance)
yang diatur secara tegas oleh peraturan yang ketat.47 Hal ini juga
sebagaimana perintah dan laporan hasil pemeriksaan keuangan
tidak diserahkan kepada eksekutif maupun legislatif. Ini
sebagaimana diatur dalam ketentuan Pasal 17 ayat (5) Undang-
Undang nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan
dan Tanggung Jawab Keuangan Negara yang menjelaskan bahwa
laporan hasil pemeriksaan dengan tujuan tertentu disampaikan
kepada DPR/DPD/DPRD sesuai dengan kewenangannya.
Ketentuan Pasal 8 Peraturan BPK RI nomor 3 tahun 2007
tentang Tata Cara Penyelesaian Ganti Kerugian Negara juga
menjelasakan bahwa pimpinan instansi segera menugaskan Tim
Penyelesaian Kerugian Negara (TPKN) untuk menindaklanjuti
setiap kasus kerugian negara selambat-lambatnya tujuh hari
sejak menerima laporan. Ketentuan Pasal 7 ayat (1) dan Pasal
9 ayat (1) menyebutkan TPKN mengumpulkan dan melakukan
verifikasi dokumen-dokumen, baik kerugian yang diketahui dari
45 Kompasiana, Kajian terhadap Putusan MA nomor 995/PID/2005 (online),
http://politik.kompasiana.com/2010/01/29/peran-laporan-audit-investigasi-
dalam-hal-menentukan kerugian-negara-dalam-perkara-korupsi/
46 Ibid., hlm. 326.6.
47 Ibid., hlm. 326.1.

34
pemeriksaan BPK, pengawas aparat pengawasan fungsional,
pengawasan, dan/atau pemberitahuan atasan langsung bendahara
atau kepala kantor/satuan kerja sebagaimana tercantum dalam
Bab III Pasal 3 Peraturan BPK RI nomor 3 tahun 2007.
Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan
Negara merupakan salah satu landasan dan referensi yang
digunakan dalam penyusunan standar pemeriksaan keuangan.
Hal ini diatur dalam Lampiran I paragraf 4 Peraturan BPK RI
nomor 1 tahun 2007 tentang Pendahuluan Standar Pemeriksaan
(selanjutnya disingkat Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007
tentang SPKN). Ketentuan Pasal 3 Peraturan Menteri Dalam
Negeri nomor 5 tahun 1997 tentang Tuntutan Perbendaharaan
dan Tuntutan Ganti Kerugian Keuangan dan Barang Daerah
juga menegaskan hasil LHP BPK harus terlebih dahulu
diserahkan kepada Tim Penyelesaian Kerugian Negara (TPKN)
yang keanggotaannya termasuk inspektorat untuk melakukan
verifikasi dengan maksud memastikan apakah benar-benar telah
terjadi penyimpangan secara pidana maupun secara administrasi
negara. Secara umum, penyampaian hasil audit yang telah diatur
dalam ketentuan harus dipatuhi.

35
Bab II
Metode Kajian

A. Jenis Kajian
Jenis kajian ini merupakan kajian yuridis normatif, yaitu
kajian menggunakan peraturan perundang-undangan. Titik
berat kajian yuridis normatif, sesuai dengan karakter keilmuan
hukum yang khas, terletak pada telaah hukum atau kajian hukum
terhadap hukum positif yang meliputi tiga lapisan keilmuan
hukum, yaitu telaah dogmatika hukum, teori hukum, dan filsafat
hukum. Pada tataran dogmatika hukum, pengkajiannya dilakukan
terhadap identifikasi dalam hukum positif, khususnya undang-
undang. Pada tataran teori hukum dilakukan telaah terhadap
teori-teori yang dapat digunakan. Jenis kajian ini merupakan
penelitian yuridis normatif yang mengkaji secara kritis dan
komprehensif audit investigatif BPK atas pelaksanaan APBD
dalam perspektif tindak pidana korupsi.

37
B. Pendekatan Masalah
Pendekatan masalah yang digunakan dalam suatu kajian
akan mempergunakan beberapa pendekatan. Menurut Ibrahim,
cara pendekatan tersebut dapat digabungkan sehingga suatu
kajian normatif dapat saja menggunakan dua pendekatan
atau lebih yang sesuai.1 Dengan pendekatan tersebut peneliti
akan mendapatkan informasi dari berbagai aspek mengenai
permasalahan yang sedang diteliti dan selanjutnya akan
medapatkan jawabanya. Pendekatan-pendekatan yang digunakan
dalam penelitian hukum dapat dipergunakan. Pendekatan
tersebut di antaranya pendekatan undang-undang (statute
approach), pendekatan kasus (case approach), pendekatan historis
(historical approach), pendekatan komparatif (comparative approach),
pendekatan konseptual (conceptual approach),2 pendekatan
analitis (analitical approach), dan pendekatan filsafat (philosophical
approach).3
Pendekatan perundang-undangan (statute approach) akan
dilakukan terhadap Undang-Undang nomor 17 tahun 2003
tentang Keuangan Negara, Undang-Undang nomor 10 tahun
2004 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan,
Undang-Undang nomor 1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan
Negara, Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan
1 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif, Op.Cit.,
hlm. 300 301.
2 Marzuki, Peter Mahmud, Penelitian Hukum, Cetakan Keenam (Jakarta:
Prenada Media Group, 2010) hlm. 93.
3 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif, Op.Cit.,
hlm. 300.

38
Negara, Undang-Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan
Pemeriksa Keuangan, Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007
tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, Peraturan
Pemerintah nomor 71 tahun 2010 tentang Standar Akuntansi
Pemerintah, dan Peraturan Pemerintah nomor 60 tahun 2008
tentang Sistem Pengendalian Intern Pemerintah. Pendekatan
tersebut akan dipergunakan untuk menelaah semua perundang-
undangan dan regulasi yang bersangkutan dengan isu hukum
yang sedang dibahas.
Pendekatan undang-undang akan membuka kesempatan
dalam pembahasan masalah in casu untuk mempelajari konsistensi
dan kesesuaian antara satu undang-undang dan undang-undang
lainnya atau antara undang-undang dan Undang-Undang Dasar
atau antara regulasi dan undang-undang. Suatu kajian normatif
tentu harus mengunakan pendekatan perundang-undangan
(statute approach) karena yang dikaji adalah berbagai aturan
hukum yang menjadi fokus sekaligus tema sentral penelitian.
Menurut Ibrahim, kajian harus melihat hukum sebagai sistem
tertutup yang mempunyai sifat-sifat berikut.
1. Comprehensive, artinya norma-norma hukum yang ada di
dalamnya terkait antara satu dan lainnya.
2. All-inclusive, artinya kumpulan norma hukum tersebut
cukup mampu menampung permasalahan hukum yang ada
sehingga tidak akan ada kekurangan hukum.
3. Systematic, artinya selain bertautan antara satu dan yang lain,
norma hukum juga tersusun secara sistematis.4
4 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif, Ibid.,
hlm. 302 303.

39
Pernyataan Ibrahim ini juga dikuatkan dan sejalan dengan
teori sistem ekologi administratif yang menyatakan bahwa
memahami hukum dan memecahkan persoalan hukum harus
comprehensive, all-inclusive, dan systematic. Menurut Rasjidi & Putra,
suatu cabang ilmu sering dibahas secara otonom dan terisolasi
dalam batasan ruang lingkupnya. Pembahasan itu menimbulkan
dua akibat. Pertama, mengesankan terpisahnya suatu cabang ilmu
dengan ilmu pengetahuan sebagai induknya. Kedua, keterpisahan
itu menjadi sumber kesulitan dalam memahami aspek
keseluruhan (the wholeness) dari cabang ilmu itu. Keterpisahan itu
merupakan sebab utama kesulitan pembangunan kebenaran (the
objectivity) cabang ilmu itu.5 Dalam audit investigatif BPK juga
masih terdapat pemahaman secara otonom dalam menghitung
kerugian negara yang mengakibatkan laporan hasil pemeriksaan
keuangan sering tidak konsisten dan dijadikan penyidik sebagai
bukti awal untuk melakukan penyidikan.
Pendekatan kasus (case approach) dalam kajian normatif
bertujuan untuk memahami penerapan norma-norma atau
kaidah hukum yang diterapkan dalam peraktik hukum, terutama
terhadap kasus-kasus yang telah diputus sebagaimana yang
dapat dilihat dalam yurisprudensi perkara-perkara dalam buku
ini. Kasus-kasus yang telah terjadi bermakna empiris, tetapi
dalam suatu kajian normatif kasus-kasus tersebut dipelajari
untuk memperoleh gambaran terhadap dampak penormaan
dalam suatu aturan hukum serta menggunakan analisisnya
sebagai bahan masukan dalam penjelasan hukum. Pendekatan
5 Rasjidi, Lili & Putra, Ida Bagus Wyasa, Hukum sebagai Suatu Sistem, Edisi
Kedua (Bandung: PT Fikahati Aneska, 2003) hlm. iii.

40
kasus dilakukan dengan telaah terhadap kasus yang telah diputus
yang bertalian dengan permasalahan, baik pada tingkat judex
factie maupun putusan yang telah memiliki kekuatan hukum
tetap. Studi kasus merupakan studi terhadap kasus tertentu dari
berbagai aspek hukum.
Pendekatan historis (historical approach) dilakukan untuk
mengetahui latar belakang lahirnya peraturan perundang-
undangan. Dengan mengetahui latar belakang sejarah peraturan
perundang-undangan para penegak hukum akan memiliki
interpretasi yang sama terhadap permasalahan hukum yang telah
diatur dalam peraturan perundang-undangan yang dimaksud.
Hukum pada masa kini dan hukum pada masa lampau merupakan
satu kesatuan yang berhubungan erat, sambung-menyambung,
dan tidak terputus.
Pendekatan perbandingan hukum (comparative approach)
penting dilakukan dalam ilmu hukum karena dalam bidang ilmu
hukum tidak mungkin dilakukan suatu eksperimen sebagaimana
dilakukan dalam ilmu empiris. Pendekatan perbandingan
merupakan salah satu cara yang dipergunakan dalam kajian
normatif untuk membandingkan salah satu lembaga hukum
(legal institution) dari sistem hukum (yang kurang lebih sama
dari sistem hukum). Pendekatan ini akan dipergunakan untuk
membandingkan undang-undang suatu negara dengan undang-
undang dari negara lain.
Pendekatan konseptual (conceptual approach), konsep
(Inggris: concept, Latin: conceptus dari concipere yang berarti
memahami, menerima, dan menangkap merupakan gabungan

41
dari kata con (bersama) dan capere (menangkap, menjinakkan).
Konsep dalam pengertian yang relevan adalah unsur-unsur
abstrak yang mewakili kelas-kelas fenomena dalam suatu
bidang studi yang kadangkala menunjuk pada hal-hal universal
yang diabstraksikan dari hal-hal partikuler. Dalam ilmu hukum,
konsep dalam hukum perdata akan berbeda dengan konsep-
konsep hukum pidana. Demikian pula, konsep-konsep hukum
tata negara, hukum administrasi, dan ilmu perundang-undangan
memiliki perbedaan dengan konsep-konsep hukum pidana dan
hukum perdata.
Dalam konsep penyalahgunaan kewenangan dihubungkan
dengan hukum administrasi negara, Tatiek Sri Djatmiati (dalam
Minarno) menyatakan bahwa hukum administrasi atau hukum
tata pemerintahan (administratiefrecht atau bestuursrecht) berisi
norma-norma pemerintah. Parameter yang dipergunakan dalam
penggunaan wewenang adalah kepatuhan hukum ataupun tidak
kepatuhan hukum (improper legal atau improper illegal).6 Apabila
terjadi penyalahgunaan wewenang yang dilakukan secara
improper illegal, badan pemerinatah yang berwenang tersebut
harus mempertanggungjawabkan. Hukum adninistrasi pada
hakikatnya berhubungan dengan kewenangan publik dan cara-
cara pengujian kewenangannya, serta hukum mengenai kontrol
terhadap kewenangan tersebut.7
Menurut Bagir Manan, ketidakmungkinan meniadakan
kewenangan eksekutif (pemerintah) sebagai penyelenggara
6 Minarno, Nur Basuki, Penyalahgunaan Wewenang dan Tindak Pidana Korupsi
dalam Pengelolaan Keuangan Daerah, Cetakan Kedua (Surabaya: Laksbang
Mediatama, 2009) hlm. 69.
7 Ibid.

42
administrasi negara untuk ikut membentuk peraturan perundang-
undangan makin didorong oleh berbagai perkembangan
teoritik maupun praktik antara lain pemberian kewenangan bagi
pemerintah berkenaan dengan sifat norma hukum tata negara
dan hukum administrasi negara yang bersifat umum-abstrak
(algemeen-abstract). Dalam hukum administrasi ada istilah langkah
mundur pembuat undang-undang (terugtred van de wetgever). Sikap
mundur ini diambil dalam mengaplikasiklan norma hukum
administrasi negara yang bersifat umum-abstrak terhadap
peristiwa konkret-individual.8 Sementara itu, dalam konsep
hukum pidana langkah mundur tidak diperkenankan karena
bertentangan dengan asas legalitas.
Pendekatan analitis (analytical approach) bertujuan
menganalisis bahan hukum untuk mengetahui makna yang
dikandung oleh istilah-istilah yang digunakan dalam aturan
perundang-undangan secara konsepsional sekaligus memahami
penerapannya dalam praktik dan putusan-putusan hukum.
Dengan demikian, tugas analisis hukum adalah menganalisis
pengertian hukum, asas hukum, kaidah hukum, sistem hukum,
dan berbagai konsep hukum. Pentingnya pendekatan analisis,
menurut George Whitecross Paton, sebagai berikut.
Austin beliaved that chief of tool of jurisprudence was analysis.........
An analysis of judicial method shows that law is not a static body
of rules, is rather an organic body of principles with inherent power
of growth.9
8 Ridwan H. R., Hukum Administrasi Negara, Cetakan Pertama (Yogyakarta:
TIM UII Press, 2002) hlm.104 105.
9 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif, Ibid.,
hlm. 311.

43
Sesungguhnya Paton ingin menunjukkan bahwa Austin
melihat kepentingan analisis hukum sebagai metode ilmu hukum
(method of jurisprudence) dari berbagai perspektif aturan hukum
yang statis. Paton berpendapat bahwa analisis hukum seperti
itu tidak lagi memadai untuk menjawab berbagai permasalahan
hukum yang bergerak secara dinamis. Apa yang dikemukakan
Paton lebih dapat diterima jika melihat perkembangan hukum
yang sangat dinamis dewasa ini, khususnya dalam pelaksanaan
audit investigatif yang dilakukan oleh BPK.
Pendekatan filsafat (philosophical approach) yang menyeluruh,
mendasar, dan spekulatif akan mengupas isu hukum (legal
issue) dalam kajian normatif secara radikal dan mendalam.
Sacrotes pernah mengatakan tugas filsafat sebenarnya bukan
menjawab pertanyaan yang diajukan, melainkan mempersoalkan
jawaban yang diberikan.10 Bila dikaitkan dengan laporan hasil
pemeriksaan audit investigatif BPK (selanjutnya disingkat LHP
audit investigatif BPK), BPK akan dapat menjawab pertanyaan
setiap orang yang mempermasalahkan LHP audit investigatif
BPK.

C. Sumber Bahan Hukum


Kajian hukum normatif pada dasarnya mengkaji hukum
dalam wujudnya sebagai norma, seperti tertuang dalam
peraturan perundang-undangan. Norma hukum juga tercermin
dalam peraturan kebijakan sebagai penjabaran lebih lanjut dan
pelaksanaan peraturan perundang-undangan. Selain itu, nroma
10 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif, Ibid.,
hlm. 320.

44
hukum juga termasuk peraturan kebijakan yang tertuang dalam
peraturan dan keputusan gubernur, bupati, dan walikota.
Jenis dan sumber bahan hukum ada yang merupakan
bahan hukum primer, sekunder dan tersier. Ada juga hanya
membagi bahan hukum dalam dua kelompok, yakni bahan
hukum primer dan bahan hukum sekunder. Menurut Soerjono
Soekanto, bahan-bahan hukum dibagi menjadi berikut.
1. Bahan hukum primer adalah bahan-bahan hukum yang
yang mengikat dan terdiri atas bahan hukum berikut.
a. Norma atau kaidah dasar, yakni pembukaan Undang-
Undang Dasar 1945.
b. Peraturan dasar, yaitu batang tubuh Undang-
Undang Dasar 1945 dan ketetapan-ketetapan Majelis
Permusyawaratan Rakyat.
c. Peraturan perundang-undangan, yaitu undang-undang
dan peraturan yang setaraf, peraturan pemerintah
dan peraturan yang setaraf, keputusan presiden dan
peraturan yang setaraf, keputusan menteri dan putusan
yang setaraf, dan peraturan daerah.
d. Bahan hukum yang tidak dikodifikasikan seperti hukum
adat.
e. Yurisprudensi.
f. Traktat.
g. Bahan hukum dari zaman penjajahan yang hingga
sekarang masih berlaku seperti Kitab Undang-Undang
Hukum Pidana (selanjutnya disingkat KUHP).

45
2. Bahan hukum sekunder, yaitu bahan hukum yang
memberikan penjelasan mengenai bahan hukum primer,
seperti rancangan undang-undang, hasil penelitian, dan
hasil karya ilmiah dari kalangan hukum.
3. Bahan hukum tersier, yaitu bahan hukum yang memberikan
petunjuk maupun penjelasan terhadap bahan hukum primer
dan sekunder, seperti kamus dan ensiklopedia.11
Sementara itu, Soepiadhy membagi sumber bahan
hukum dalam dua kelompok, yakni sumber hukum primer dan
sumber hukum sekunder.12 Soepiadhy menjelaskan bahwa
dapat dipastikan setiap penelitian mengunakan ensiklopedia
sehingga kajian ini mempergunakan bahan hukum primer
dan bahan hukum sekunder berikut.
1. Bahan hukum primer
Bahan hukum primer adalah bahan-bahan hukum yang
mengikat. Dalam buku ini digunakan bahan hukum primer
berupa peraturan perundang-undangan berikut.
a. Undang-Undang Dasar 1945.
b. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat.
c. Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang
Keuangan Negara.
d. Undang-Undang nomor 1 tahun 2004 tentang
Perbendaharaan Negara.

11 Ishaq, , Dasar-dasar Ilmu Hukum, Cetakan Kedua (Jakarta: Sinar Grafia, 2009)
hlm. 114 115.
12 Soepiadhy, Soetanto, 2011, Mata Kuliah Filsafat dan Teori Hukum, tanggal 18
Desember 2010, pada perkuliahan Program Studi Doktor Ilmu Hukum Program
Pascasarjana, Universitas 17 Agustus 1945, Surabaya.

46
e. Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab
Keuangan Negara.
f. Undang-Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan
Pemeriksa Keuangan Negara.
g. Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007 tentang Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara.
h. Peraturan BPK nomor 2 tahun 2007 jo. Peraturan
BPK nomor 2 tahun 2011 tentang Kode Etik Badan
Pemeriksaan Keuangan.
i. Peraturan BPK RI nomor 3 tahun 2007 tentang Tata
Cara Penyelesaian Ganti Kerugian Negara.
j. Peraturan Pemerintah nomor 71 tahun 2010 tentang
Standar Akuntansi Pemerintah.
k. Peraturan Pemerintah nomor 60 tahun 2008 tentang
Sistem Pengendalian Intern Pemerintah.
l. Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 juncto Undang-
Undang nomor 20 tahun 2001 tentang Pemberantasan
Tindak Pidana Korupsi.
m. Permendagri nomor 5 tahun 1997 tentang Tuntutan
Perbendaharaan dan Tuntutan Ganti Rugi Keuangan
dan Barang Daerah.
2. Bahan hukum sekunder
Bahan hukum sekunder adalah bahan hukum yang
memberikan penjelasan mengenai bahan hukum primer.
Bahan hukum ini seperti studi kepustakaan dan studi
dokumentasi, arsip, data resmi pemerintah, buku-buku
hukum, jurnal, dan majalah yang dipublikasikan.

47
D. Teknik Pengumpulan dan Pengolahan Bahan
Hukum
Proses pengumpulan bahan hukum dilakukan dari
berbagai sumber sebagaimana ditemukan dalam Blacks Law
Dictionary yang meliputi tiga kegiatan berikut.
1. Source of law can refer to the origin of legal concept and ideas...
2. Source of law can refer to govermental institutions that formulate legal
rules...
3. Source of law can refer to the published manifestation of law.13
Menurut Edward Jenk, ada tiga sumber hukum yang
disebutnya dengan istilah form of law, yaitu statutory, judiciary,
dan literary.14 Tjuck Wirawan juga mengemukakan bahwa
putusan hakim yang belum memiliki kekuatan hukum tetap (in
kracht) pada tingkat pengadilan pertama maupun pada tingkat
pengadilan banding (judex factie) juga dapat dipergunakan sebagai
bahan hukum.15
Teknik pengumpulan dan pengolahan bahan hukum
diawali dengan studi kepustakaan, yaitu inventarisasi semua
bahan hukum yang terkait dengan pokok permasalahan, baik
bahan hukum primer maupun bahan hukum sekunder. Setelah
itu diadakan klasifikasi bahan hukum yang terkait, kemudian
bahan hukum tersebut disusun secara sistematis untuk lebih

13 Garner, Brayen A., Blacks Law Dictionary, Seventh Edition, In Chief (Ed.)
(Minn., United State of America: West Group, St. Paul, 1999) hlm. 1401.
14 Sadjijono, H., Bab-bab Pokok Hukum Administrasi, Cetakan Kedua (Yogyakarta:
LaksBang PRESSindo, 2011) hlm. 26.
15 Wirawan, Tjuck, Pendapat disampaikan pada Sabtu, 31 Maret 2012 pukul
10.00, pada ujian praproposal pada Program Studi Doktor Ilmu Hukum
Program Pascasarjana Universitas 17 Agustus 1945 Surabaya.

48
mudah membaca dan mempelajarinya. Bahan hukum yang
diperoleh dari studi kepustakaan kemudian dikumpulkan dan
dikelompokkan untuk dipilih sesuai dengan karakter bahan
hukum yang diperlukan.

E. Analisis Bahan Hukum


Analisis bahan hukum dilakukan dengan terlebh dulu
mengidentifikasi bahan hukum yang terkumpul, kemudian
dideskripsikan dan disistematisasikan dengan mendasarkan
pada teori keilmuan hukum dan konsep-konsep ilmu hukum,
prinsip-prinsip, atau asas-asas hukum. Analisis bahan hukum
yang dipergunakan dalam buku ini adalah analisis yuridis
kualitatif, yaitu analisis yang didasarkan atau bertumpu pada
penalaran hukum (legal reasoning), intepretasi hukum (legal
intepretation), dan argumentasi hukum (legal argumentation) secara
runtut. Penggunaan analisis bahan hukum ini diharapkan dapat
menjelaskan permasalahan yang dirumuskan dalam buku ini
secara memuaskan.

49
Bab III
Tinjauan Pustaka

A. Teori Negara Hukum (Rechs-staat Theorien)


Teori negara hukum merupakan teori utama dalam
buku ini. Indonesia sebagai negara hukum yang berdasarkan
Pancasila dan UUD 1945 bertujuan mewujudkan tata kehidupan
negara dan bangsa yang sejahtera, aman, tenteram, dan tertib.
Kedaulatan hukum (rechts-souvereiniteit) yang dimiliki, bahkan
merupakan kekuasaan tertinggi dalam suatu negara, adalah
hukum.1 Menurut Krabbe, yang berdaulat adalah hukum.2
Negara Republik Indonesia adalah negara hukum (rechststaat)
yang telah diamanatkan dalam ketentuan Pasal 1 ayat (3) UUD
1945 amendemen ketiga, yakni negara Indonesia dalah negara
hukum. Pengertiannegara hukum bagi negara Indonesia
1 Soehino, Ilmu Negara, Edisi Ketiga, Cetakan Kedua (Yogyakarta: Liberty,
1999) hlm. 156.
2 Ibid.

51
sesuai amanat dalam konstitusi dan hukum positif telah
dijelaskan dalam penjelasan Pasal 4 huruf a Undang-Undang
nomor 37 tahun 2008 tentang Ombudsman Republik Indonesia
(Lembaran Negara Republik Indonesia tahun 2008 nomor 139).
Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 4899
menjelaskan:
negara hukum adalah negara yang dalam segala aspek
kehidupan bermasyarakat, berbangsa, dan bernegara,
termasuk dalam penyelengaraan dalam pemerintahan harus
berdasarkan hukum dan asas-asas umum pemerintahan
yang baik yang bertujuan untuk meningkatkan kehidupan
demokratis yang sejahtera, berkeadilan, dan bertanggung
jawab.

B. Teori Pemisahan dan Pembagian Kekuasaan


Teori pemisahan dan pembagian kekuasaan merupakan
middle range theory untuk mendukung teori utama. Teori ini
dipelopori dua pemikir besar John Locke dan Montesquieu. Dalam
buku John Lock dikemukakan untuk mencapai keseimbangan
dalam suatu negara kekuasaan negara harus dipilah menjadi tiga
bagian, yaitu kekuasaan legislatif (legislative power), kekuasaan
eksekutif (executive power), dan kekuasaan federatif (federative
power). Kekuasaan legislatif adalah kekuasaan yang berwenang
untuk membuat undang-undang. Kekuasaan eksekutif meliputi
kekuasaan melaksanakan atau mempertahankan undang-undang
termasuk mengadili. Kekuasaan federatif adalah kekuasaan yang
meliputi semua yang tidak termasuk dalam kekuasaan legislatif
dan eksekutif. Kekuasaan ini meliputi kekuasaan keamanan

52
negara serta urusan perang dan damai berkaitan dengan
hubungan luar negeri.3
Gagasan John Locke tersebut selanjutnya dilakukan
modifikasi oleh Montesquieu. Kekuasaan negara tersebut dibagi
menjadi tiga badan kekuasaan yang masing-masing mempunyai
bidang pekerjaan sendiri, kekuasaan yang satu dengan
kekuasaan lain berdiri sendiri-sendiri. Tujuannya kekuasaan
dipisahkan (seperation des pouvoirs) menjadi tiga kekuasaan, yakni
kekuasaan legislatif (la puissance legislative), kekuasaan eksekutif
(la puissance executive), dan kekuasaan yudisial (la puissance de juger).
Kekuasaan legislatif (la puissance legislative) adalah kekuasaan yang
membentuk undang-undang. Kekuasaan eksekutif (la puissance
executive) adalah kekuasaan yang melaksanakan undang-undang.
Kekuasaan yudisial (la puissance de juger) adalah kekuasaan yang
menjalankan kekuasaan kehakiman, menjatuhkan hukuman atas
kejahatan, dan memberikan putusan apabila terjadi perselisihan
antarwarga. Teori ini dikenal dengan Trias Politika.4
Dalam konteks Badan Pemeriksa Keuangan menyusun
sendiri Standar Pemeriksaan Keuangan Negara meskipun
melibatkan profesional dan khusus untuk peraturan BPK
disusun sendiri dan dimasukkan sendiri dalam lembaran negara
sehingga BPK yang membuat aturan, BPK yang menjalankan
aturan, dan BPK pula yang menilai ada tidaknya pelanggaran, ini
bertolak belakang dengan teori pemisahan kekuasaan. Akibatnya,
konsistensi hasil pemeriksaan sering membuat ketidakpastian

3 Hamidi, Jazim, dkk., Teori dan Politik Hukum Tata Negara (Green Mind
Community) (Yogyakarta: Total Media, 2009) hlm. 46.
4 Ibid., hlm. 47.

53
secara hukum. Hal ini juga tercermin pada perubahan kode
etik BPK yang pertama pada Pasal 2 huruf (a) Peraturan BPK
nomor 2 tahun 2007 tentang Kode Etik Badan Pemeriksaan
Keuangan yang menyatakan setiap anggota BPK dan pemeriksa
wajib mematuhi peraturan perundang-undangan dan peraturan
kedinasan yang berlaku. Setelah perubahan, pada Pasal 7 ayat
(1) huruf (b) Peraturan BPK nomor 2 tahun 2011 tentang Kode
Etik Badan Pemeriksaan Keuangan menjadi berbunyi anggota
BPK, pemeriksa, dan pelaksana BPK lainnya wajib mematuhi
ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku. Pada
pasal tersebut tidak ditemukan lagi kalimat peraturan kedinasan
yang berlaku atau lebih tegasnya telah dihapus oleh BPK.
Hal ini juga dapat menjadi pemicu semakin tidak
konsitennya audit BPK. Ini karena dengan mengubah hal
tersebut maknanya semakin kabur dan bertentangan dengan
isi Pasal 2 Permendagri nomor 15 tahun 2006 tentang Jenis
dan Bentuk Produk Hukum Daerah yang terdiri atas peraturan
daerah, peraturan kepala daerah, peraturan bersama kepala
daerah, keputusan kepala daerah, dan instruksi kepala daerah.
Permendagri nomor 15 tahun 2005 tentang Jenis dan Bentuk
Produk Hukum Daerah merupakan peraturan khusus (lex
specialist) karena merupakan petunjuk teknis dari UU nomor 32
tahun 2004 sebagaimana diubah terakhir dengan UU nomor
12 tahun 2008 tentang Pemerintah Daerah maupun Undang-
Undang nomor 12 tahun 2011 tentang perubahan terakhir
Undang-Undang nomor 10 tahun 2004 tentang Pembentukan
Peraturan Perundang-Undangan.

54
Atmaja pernah melontarkan pernyataan mengapa sering
terjadi hasil pemeriksaan keuangan tidak sama, padahal sudah
ada standar akuntansi pemerintah dan standar pemeriksaan
keuangan negara. Namanya standar seharusnya semua hasil
pemeriksaan mestinya sama meskipun dilakukan pemeriksa yang
berbeda.5 Mautz & Sharaf (dalam Tuanakotta) mendefenisikan
filsafat dalam hubunganya dengan auditing sebagai berikut.6
Philosophy thus makes for uniformity of professional performance,
which is esensial to coherent professional organization and the effective
conduct of the profession. A philosophy not only provides professional
men with information needed for action, it stimules them to satisfactory
professional performance, inspires them, and defines the goals for
which they strive. A philosophy is therefore an important means of
professional integration. It is, so to speak, the pacularly connective
tissue of a profession.
(Terjemahan bebas: Filsafat menyeragamkan kinerja
profesional. Keseragaman ini penting bagi organisasi
profesional seutuhnya dan perilaku yang efektif dalam
profesi. Filsafat bukan saja memberikan informasi yang
diperlukan anggota profesi untuk mengambil tindakan,
filsafat merangsang mereka mencapai kinerja yang
memuaskan, memberikan inspirasi kepada mereka, dan
menetapkan sasaran yang harus mereka raih. Filsafat,
karenanya, merupakan cara yang penting untuk keutuhan
profesional. Dalam perkataan lain, filsafat merupakan

5 Pernyataan disampaikan pada tanggal 31 Mei 2011 di Pengadilan Negeri


Tenggarong sebagai saksi ahli hukum tata negara dan hukum administrasi
negara.
6 Tuanakotta, Theodorus M., Berpikir Kritis dalam Auditing, Ibid., hlm. 51.

55
perekat dalam profesi).
Potensi penyalahgunaan kekuasan sangat terbuka bila
terjadi absolutisme kekuasaan apalagi saat ini oknum penegak
hukum hampir rata-rata ada terlibat skandal, termasuk anggota
BPK dalam skandal penyalahgunaaan kewenangan. Contoh,
pemberian opini hasil pemeriksaan laporan keuangan yang lebih
baik dari tidak memberikan pendapat (TMP-disclaimer) menjadi
wajar dengan pengecualian (WDP) atas nama tersangka Bahar,
Ketua Tim Pemeriksa BPK di Manado, dan Muhammad Munzir,
Anggota Tim Pemeriksa. Keduanya diduga menerima suap
sebesar Rp 600,000,000,00 dari Walikota Tomohon nonaktif,
Jefferson Rumajar, yang ada kaitannya dengan pemeriksaan
laporan keuangan daerah Tomohon.7
Selain potensi penyalahgunaan wewenang, ada faktor lain
yang mempengaruhi hasil pemeriksaan auditor BPK. Sekjen
BPK, Hendar Ristriawan, menyatakan adanya kekurangan
tenaga kerja auditor di lembaga pemeriksa independen tersebut.
Tenaga audit sekitar 3.000 orang masih belum cukup banyak
untuk memeriksa seluruh pengelolaan anggaran negara.8 Di
Kalimantan Timur juga mengalami kekurangan auditor sehingga
kesulitan memeriksa keuangan daerah untuk memeriksa laporan
keuangan 14 kabupaten/kota, 14 Badan Layanan Umum (BLU),
dan 41 BUMN yang terdiri 14 PDAM dan 17 perusahaan daerah.
Hal ini disampaikan Kepala BPK Perwakilan Kalimantan Timur,
7 Anonim, KPK Tahan Pegawai BPK Penerima Suap dari Jefferson Rumajar
(online), http://infokorupsi.com/id/korupsi.php?ac=9510&l=kpk-tahan-pegawai-
bpk-penerima-suap-dari-jefferson-rumajar, diunduh tanggal 25 April 2012.
8 Anonim, Tenaga Auditor BPK Minta Tambahan 2.000 Auditor (online), http://
www.bisnis.com/articles/tenaga-auditor-bpk-minta-tambahan-2-dot-000-
auditor, diunduh tanggal 25 April 2012.

56
Sri Haryoso Suliyanto.9 Sementara itu, pada tahun 2010 ada 516
Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) yang diperiksa
BPK pada tahun ini.10
Pemeriksaan Keuangan atas laporan keuangan yang
dilakukan auditor akan memberikan pendapat (opini). Ada lima
jenis pendapat yang mungkin diberikan akuntan atas laporan
keuangan yang diperiksa, yakni wajar tanpa syarat (unqualified
opinion), wajar dengan pengecualian (qualified opinin), tidak setuju
(adverse opinin), penolakan pemberian pendapat (disclaimer of
opinion), dan pendapat sepotong-sepotong (piecemeal opinion).11
1. Wajar tanpa syarat (unqualified opinion)
Wajar tanpa syarat (unqualified opinion) adalah pendapat yang
hanya dapat diberikan jika auditor berpendapat berdasarkan
audit yang sesuai dengan standar auditing, penyajian laporan
keuangan telah sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku
umum, tidak terjadi perubahan dalam penerapan prinsip
akuntansi (konsisten), dan mengandung penjelasan atau
pengungkapan yang memadai sehingga tidak menyesatkan
pemakainya, serta tidak terdapat ketidakpastian yang
luar biasa (material). Dengan kata lain, pendapat ini
dapat diberikan bila laporan keuangan yang diaudit telah
memenuhi persyaratan atau kriteria kewajaran dan auditor
9 Kaltim Post, 2011, 1 November, hlm. 25.
10 Anonim, Selamat atas Keberhasilan Sulut Meraih WTP Ke-3 (online), diambil
dari http://ekonomi.kompasiana.com/manajemen/2012/04/04/selamat-
atas-keberhasilan-sulut-meraih-wtp-ke-3/, diunduh tanggal 25 April 2012,
Pada tahun 2010 hanya ada 34 pemerintah kabupaten/kotamadya yang
mendapatkan opini wajar tanpa pengecualian (WTP) atau hanya tujuh persen
dari jumlah keseluruhan. Seperti lima tahun terakhir, opini wajar dengan
pengecualian (WDP) masih mendominasi pada 2010.
11 Munawir, H. S., Auditing Modern, Edisi Kedua, Cetakan Pertama (Yogyakrata:
BPFE Yogyakarta, 2008) hlm. 50 51.

57
dapat melaksanakan seluruh prosedur audit sesuai dengan
standar auditing (tidak ada pembatasan luasnya audit dari
klien) dan tidak ada ketidakpastian yang luar biasa.
2. Wajar dengan pengecualian (qualified opinion)
Wajar dengan pengecualian (qualified opinion) diberikan apabila
auditor keberatan atau menaruh pengecualian yang berkaitan
dengan kewajaran penyajian laporan keuangan, atau dalam
keadaan laporan keuangan tersebut secara keseluruhan wajar
kecuali untuk hal-hal tertentu karena factor-faktor tertentu
yang menyebabkan kualifikasi pendapat (ada satu akun atau
lebih yang tidak wajar). Kualifikasi dapat terjadi karena (a)
adanya pembatasan ruang lingkup audit; (b) ketidaksesuaian
dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum pada pos-pos
tertentu; (c) perbedaan pendapat antara auditor dan klien
yang dalam hal ini auditor berpendapat atau merasa perlu
dibuat penyesuaian, tetapi klien menolak; dan (d) adanya
ketidakpastian yang tidak dapat diperhitungkan.
3. Tidak setuju (adverse opinion)
Pendapat tidak setuju ialah suatu pendapat bahwa laporan
keuangan tidak menyajikan secara wajar keadaan keuangan
dan hasil operasi seperti yang disyaratkan dalam prinsip
akuntansi yang berlaku umum. Hal ini diberikan auditor
karena pengecualian atau kualifikasi terhadap kewajaran
penyajian materialnya bersifat demikian (terdapat banyak
akun yang tidak wajar). Dalam memberikan pendapat tidak
setuju, auditor harus mengungkapkan alasan yang cukup
penting yang biasanya disajikan di paragraf tengah (paragraf
tambahan) laporannya. Auditor harus memperoleh

58
keyakinan dan benar-benar mengetahui bahwa laporan
keuangan yang bersangkutan tidak wajar.
4. Penolakan pemberian pendapat (disclaimer of opinion)
Penolakan pemberian pendapat (disclaimer of opinion)
berarti laporan audit tersebut tidak memuat pendapat
auditor. Laporan audit seperti ini dapat diterbitkan dengan
beberapa alas an. (a) Auditor tidak mengaudit sehingga
tidak mempunyai dasar untuk memberikan pendapat.
Auditor hanya sebagai penyusun laporan keuangan dan
tidak melakukan audit laporan keuangan. (b) Auditor
berkududukan tidak independen terhadap pihak yang
diauditnya (tidak independen dalam penampilan). (c) Luas
auditnya dibatasi sedemikian rupa sehingga auditor tidak
dapat melaksanakan audit sesuai dengan standar auditing.
(d) Adanya ketidakpastian yang luar biasa yang sangat
mempengaruhi kewajaran laporan keuangan. Jika menolak
memberikan pendapat, auditor harus menjelaskan alasan-
alasan yang cukup penting.
5. Pendapat sepotong-sepotong (piecemeal opinion)
Auditor dapat memberikan pendapat sepotong-sepotong
hanya jika menurut hematnya luas dan hasil-hasil auditnya
memberikan kesimpulan bahwa laporan keuangan yang
diaudit secara keseluruhan tidak wajar atau auditor menolak
memberikan pendapat. Pendapat sepotong-sepotong dapat
diberikan hanya jika disertai penolakan pendapat atau
pendapat tidak setuju mengenai laporan keuangan sebagai
keseluruhan. Dengan demikian, pendapat sepotong-
sepotong ini bukan merupakan jenis pendapat yang kelima,

59
melainkan hanya suatu cara mengungkapkan pendapat
tidak setuju atau menolak memberikan pendapat dengan
uraian tambahan atau pendapat terhadap masing-masing
akun (rekening).
Pendapat terhadap masing-masing akun tidak boleh
mengaburkan pendapat terhadap laporan keuangan secara
keseluruhan. Perlu diketahui bahwa pendapat sepotong-
sepotong tidak direkomendasikan untuk digunakan oleh
Ikatan Akuntan Indonesia. Memang pemberian opini
berkaitan dengan pelaksanaan prinsip-prinsip dan standar
akuntansi, tetapi perlu dipahami bahwa pemeriksaan
laporan keuangan untuk memberikan opini juga menjadi
salah satu pintu masuk pemeriksaan tujuan tertentu atau
audit investigatif.
BPK dalam menghitung dan menetapkan kerugian
negara sering tidak konsisten, baik karena kesengajaan
maupun kurangnya kemampuan auditor, meskipun sudah ada
standar akuntansi pemerintah (SAP). Dalam hal ini termasuk
mengaitkan dengan ilmu lain yang terkait dan relevan. Peristiwa
ketidakkonsistenan tidak hanya terjadi di Indonesia. Perbedaan
pendapat dalam melakukan audit juga sering terjadi pada auditor
internasional sebagaimana yang terjadi atas 51 kasus besar sejak
1986 sampai dengan 2010 pada kantor akuntan peringkat atas
dunia.12 Nama kantor akuntan publik tersebut di antaranya
adalah Grand Thornton, Arthur Andersen, Pricewaterhouse
Coopers, dan Deloitte & Touche.
12 Tuanakotta, Theodorus M., Berpikir Kritis dalam Auditing, Op.cit., hlm. 184
185.

60
Dengan memperhatikan perbandingan antara jumlah
pegawai dan institusi yang diperiksa oleh BPK sangat
memungkinkan pemeriksaan tidak maksimal. Hal ini
mengakibatkan kesalahan dalam memberikan opini karena
kurangnya waktu untuk melakukan kajian dalam perspektif
interdisiplin ilmu, termasuk kompetensi auditor BPK. Hal ini
akan berdampak terhadap nasib institusi yang diperiksa. Jika
dianggap terjadi kerugian negara Rp 1,00 saja, tetap masuk
wilayah korupsi, sedangkan pemeriksaan tidak dilakukan dengan
asas kehati-hatian (asas patita).

C. Teori Hukum Murni (Pure Theory of Law)


Teori hukum murni merupakan teori hukum positif yang
merupakan buah pemikir besar Hans Kelsen dan teori lainnya
akan dipergunakan sebagai applied theory. Teori hukum ini
berupaya menjawab pertanyaan apa hukum itu dan bagaimana
dia ada, bukan bagaimana hukum itu semestinya ada. Teori ini
disebut teori hukum murni hanya untuk menjelaskan hukum
dan berupaya membersihkan objek penjelasan dari segala hal
yang tidak bersangkutan dengan hukum.13
Pemberian kesimpulan laporan hasil pemeriksaan
(investigatif) terhadap laporan keuangan pemerintah daerah
yang dilakukan dengan tujuan tertentu oleh auditor BPK atas
pelaksanaan APBD maupun atas petunjuk pelaksanaan ABPD
dianggap bertentangan dengan undang-undang yang lebih tinggi

13 Kelsen, Hans, Teori Hukum Murni (Dasar-dasar Ilmu Hukum Normatif ),


Cetakan VII, Penerjemah Raisul Muttaqien (Bandung: Nusa Media, 2010) hlm.
1.

61
seharusnya tidak boleh melenceng dari makna Perda itu sendiri.
Berdasarkan teori hukum murni, Perda tentang APBD dianggap
sah sebelum dilakukan pembatalan maupun amandemen
terhadap Perda APBD maupun peraturan pelaksanaan Perda
tentang APBD a quo dan tidak dapat dilakukan penafsiran di luar
yang dimaksud undang-undang tersebut dengan dalih apapun,
termasuk dengan dalih yang sering disampaikan berdasarkan
asas umum pengelolaan keuangan negara, yakni penggunaan
anggaran secara efektif dan efisien karena dianggarkan secara
ganda menurut auditor BPK.

D. Teori Stufen Bow


Peraturan perundang-undangan yang berdimensi
administrative penal law harus diterapkan tersendiri dengan berlaku
asas logische specialiteit, yakni asas kekususan yang logis mengacu
pada teori stufen bow dari Hans Kelsen. Teori ini menyatakan
bahwa peraturan perundang-undangan yang memiliki karakter
dan dimensi tersendiri tidak boleh dicampuradukan antara satu
dan yang lain. Hal ini sejalan dengan prinsip lex specialis systematic
derogate generali, artinya ketentuan pidana yang bersifat khusus
berlaku apabila pembentuk undang-undang memang bermaksud
untuk memberlakukan ketentuan pidana tersebut sebagai suatu
ketentuan yang bersifat khusus.14 Hukum pidana berlaku asas
legalitas (tidak dapat berlaku surut) harus terlebih dahulu ada
hukum yang mengatur baru perbuatan tersebut dapat dipidana.
Ini berbeda dengan hukum administrasi negara yang berlaku

14 Effendy, Marwan, Pemberantasan Korupsi dan Good Governance (Jakarta: PT


Timpani Publishing, 2010) hlm. 135.

62
asas retroaktif, yaitu ada perbuatan terlebih dahulu kemudian
ketentuan yang mengatur perbuatan tersebut.

E. Asas Umum Pemerintahan Negara yang Baik


Ada banyak rujukan ketentuan peraturan perundang-
undangan yang mengatur tentang asas umum pemerintahan
negara yang baik, di antaranya sebagai berikut.
1. Ketetapan MPR RI nomor XI/MPR/1998 tentang
Penyelengaraan Negara yang Bersih dan Bebas Korupsi,
Kolusi, dan Nepotisme.
2. Undang-Undang RI nomor 28 tahun 1999 tentang
Penyelengaraan Negara yang Bersih dan Bebas Korupsi,
Kolusi, dan Nepotisme (LN RI tahun 1999 nomor 75, TLR
RI nomor 3851).
3. Ketetapan MPR RI nomor VIII/MPR/2001 tentang
Rekomendasi Arahan Kebijakan Pemberantasan dan
Pencegahan Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme.
4. Undang-Undang RI nomor 37 tahun 2008 tentang
Ombudsman Republik Indonesia (LN RI tahun 2008
nomor 139, TLN RI nomor 4899).
Asas umum pemerintahan negara yang baik telah dijelaskan
dalam ketentuan Pasal 1 angka (6) Undang-Undang RI nomor
28 tahun 1999 tentang Penyelengaraan Negara yang Bersih
dan Bebas Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme, yaitu asas umum
pemerintahan negara yang baik adalah asas yang menjunjung
tinggi norma kesusilaan, norma kepatutan, dan norma hukum,
untuk mewujudkan penyelengaraan negara yang bersih dan

63
bebas dari korupsi, kolusi, dan nepotisme.

F. Asas-asas Umum Pengelolaan Keuangan


Negara
Dalam rangka mewujudkan good governance dalam
penyelengaraan negara pengelolaan keuangan negara juga perlu
diselenggarakan secara profesional, terbuka, dan bertanggung
jawab sesuai dengan ketentuan pokok yang ditetapkan pada Bab
VIII Pasal 23C Undang-Undang Dasar 1945.15 Undang-undang
tentang keuangan negara perlu menjabarkan aturan pokok yang
telah ditetapkan dalam Undang-Undang Dasar 1945 tersebut
dalam asas-asas umum yang meliputi asas tahunan, asas
universalitas, asas kesatuan, termasuk penambahan asas-asas
baru berikut.16
1. Asas tahunan memberikan persyaratan bahwa anggaran
negara dibuat secara tahunan dan harus mendapat
persetujuan dari badan legislatif (DPR).
2. Asas universalitas (kelengkapan) memberikan batasan tidak
diperkenankan terjadinya percampuran antara penerimaan
negara dan pengeluaran negara.
3. Asas kesatuan mempertahankan hak budget dari dewan secara
lengkap yang berarti semua pengeluaran harus tercantum
dalam anggaran. Oleh karena itu, anggaran merupakan
anggaran bruto dan yang dibukukan dalam anggaran adalah
jumlah brutonya.

15 Amandemen ke IV UUD 1945.


16 Tunggal, Hadi Setia, Himpunan Peraturan Perundang-undangan Keuangan
Negara (Jakarta: Harvarindo, 2011) hlm. 29.

64
4. Asas spesialitas mensyaratkan jenis pengeluaran dimuat
dalam mata anggaran tertentu atau tersendiri dan
diselenggarakan secara konsisten, baik secara kualitatif
maupun kuantitatif. Secara kuantitatif artinya jumlah yang
telah ditetapkan dalam mata anggaran tertentu merupakan
batas tertinggi dan tidak boleh dilampaui. Secara kualitatif
berarti penggunaan anggaran hanya dibenarkan untuk mata
anggaran yang telah ditentukan.
5. Asas akuntabilitas berorientasi pada hasil mengandung
makna setiap pengguna anggaran wajib menjawab
dan menerangkan kinerja organisasi atas keberhasilan
atau kegagalan suatu program yang menjadi tanggung
jawabnya.
6. Asas profesionalitas mengharuskan pengelolaan keuangan
negara ditangani oleh tenaga yang profesional.
7. Asas proporsionalitas mensyaratkan pengalokasian
anggaran dilaksanakan secara proporsional pada fungsi-
fungsi kementerian atau lembaga sesuai dengan tingkat
prioritas dan tujuan yang ingin dicapai.
8. Asas keterbukaan dalam pengelolaan keuangan negara
mewajibkan adanya keterbukaan dalam pembahasan,
penetapan, dan perhitungan anggaran serta hasil pengawasan
oleh lembaga audit yang idependen.
9. Asas pemeriksaan keuangan oleh badan pemeriksa yang
bebas dan mandiri memberi kewenangan lebih besar
pada Badan Pemeriksa Keuangan untuk melaksanakan
pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara secara
objektif dan independen.

65
Asas hukum pada dasarnya berbentuk prinsip-prinsip
umum. Menurut Erwin, dari pandangan ini bisa direnungkan
pada dasarnya mulai dari proses awal sampai akhir dapat
dikembalikan pada asas-asas hukumnya.17 Dengan kata lain,
asas hukum merupakan jembatan antara peraturan hukum
dan pandangan etis masyarakat. Paton menyebut asas hukum
sebagai suatu sarana yang membuat hukum itu hidup, tumbuh,
dan berkembang.18 Asas hukum yang merupakan titik tolak
menyusun peraturan perundang-undangan dapat juga berubah
menjadi undang-undang dalam penyusunan dan pelaksanaan
APBN dan APBD. Hal ini dapat tergambar seperti asas tahunan,
asas kesatuan, dan asas spesialitas.
Mertokusumo menjelaskan asas hukum adalah pikiran
dasar yang bersifat abstrak umum serta terdapat di dalam, di
belakang, atau tersirat di dalam peraturan hukum konkret
walaupun tidak tertutup kemungkinan ada asas hukum yang
tersurat dan konkret sifatnya.19 Asas-asas umum tersebut
diperlukan pula guna menjamin terselenggaranya prinsip-
prinsip pemerintahan daerah. Dengan dianutnya asas-asas
umum tersebut dalam undang-undang tentang keuangan negara
pelaksanaan undang-undang ini selain menjadi acuan dalam
reformasi manajemen keuangan negara sekaligus dimaksudkan
untuk memperkokoh landasan pelaksanaan desentralisasi dan
otonomi daerah di Negara Kesatuan Republik Indonesia.

17 Erwin, Muhamad, Filsafat Hukum, Refleksi Kritis terhadap Hukum, Cetakan


Pertama (Jakarta: PT Raja Grafindo Persada, 2011) hlm. 49.
18 Ibid.
19 Mertokusumo, Sudikno, Kapita Selekta Ilmu Hukum, Edisi Pertama (Yogyakarta:
Liberty, 2011) hlm. 113.

66
Dalam pelaksanaan audit investigatif BPK, praktisi
maupun akademisi, dalam hal ini akademisi nonhukum, masih
banyak ditemukan membuat kesimpulan dalam menganalisis
persoalan keuangan mengunakan asas-asas pengelolaan
keuangan negara sebagai pisau analisis kemudian menyimpulkan
pelaksanaan keuangan negara maupun daerah bertentangan
dengan ketentuan perundang-undangan. Ketentuan yang
dijadikan rujukan bertentangan dengan ketentuan perundang-
undangan adalah Keputusan Menteri Keuangan nomor 7/
KMK.02/2003 tentang Perjalanan Dinas Dalam Negeri bagi
Pejabat Negara, Pegawai Negeri Sipil, dan Pegawai Tidak Tetap
dan Keputusan Bupati Kutai Kartanegara nomor 180.188/HK-
41/2005 tanggal 29 Maret 2005 tentang Penetapan Standarisasi/
Normalisasi Harga Barang dan Jasa Belanja Aparatur dan Modal
Pemerintah Kabupaten Kutai Kartanegara Tahun Anggaran
2005 berlaku surut. Jika terjadi pertentangan antara asas hukum
dan pengelolaan keuangan negara berlaku surut serta konflik
norma, konsekuensi hukum apa yang berlaku pada peristiwa
pelanggaran tersebut perlu ada penegasan ranah hukum yang
dilanggar apakah ranah pidana atau ranah hukum administrasi
negara.
Menurut Huda, seperti dipertegas prinsip pemisahan
kekuasaan eksekutif, legislatif, dan yudikatif dalam naskah
perubahan pertama UUD 1945, produk legislatif daerah dapat
saja bertentangan dengan produk eksekutif di tingkat pusat.
Misalnya, apabila suatu materi peraturan daerah pada tingkat
provinsi ataupun peraturan pada tingkat kabupaten dan kota

67
bertentangan isinya dengan materi peraturan menteri di tingkat
pusat, pengadilan harus menentukan bahwa peraturan daerah
tetap berlaku sepanjang untuk daerahnya.20
Jhon & Setiawan, auditor BPK, berpendapat pemahaman
yang satu atas peraturan peraturan perundang-undangan
merupakan domain dari para ahli hukum, tetapi dalam bukunya
yang berjudul Kiat Memahami Pemeriksaan Keuangan Pemerintah
Daerah juga dirujuk asas-asas hukum. Menurut Jhon & Setiawan,
setidaknya dalam dunia hukum dikenal tujuh obat untuk
menentukan peraturan perundang-undangan yang harus diikuti,
sebagai berikut.21
1. Peraturan perundang-undangan selalu diasumsikan
diketahui umum.
2. Peraturan perundang-undangan tidak pernah berlaku
surut.
3. Peraturan perundang-undangan tidak berlaku lagi apabila
memenuhi dua syarat, yakni apabila telah dicabut atau
dibatalkan, dan bertentangan dengan peraturan yang lebih
tinggi.
4. Apabila suatu keadaan tidak diatur dalam suatu ketentuan
peraturan perundang-undangan, gunakanlah analoginya.
5. Peraturan yang lebih tinggi mengalahkan peraturan yang
lebih rendah atau di bawahnya.
20 Huda, Nimatul, Hukum Tata Negara Indonesia, Cetakan Kelima (Jakarta: PT
Raja Grafindo Persada, 2010) hlm. 58.
21 Jhon, M. Yusuf & Setiawan, Dwi, Kiat Memahami Pemeriksaan Keuangan
Pemerintah Daerah di Indonesia (Jakarta: PT Gramedia Pustaka Utama,
2009) hlm. 15 17.

68
6. Peraturan khusus mengalahkan peraturan yang bersifat
umum.
7. Peraturan terbaru mengalahkan peraturan lama.
Dalam kumpulan tulisan mahasiswa khusus BPK pada
program Megister Hukum UGM Yogyakarta,22 Doni Restindia
Chandra mengangkat tema tentang pembayaran tunjangan
komunikasi intensif dan dana operasional pimpinan dan anggota
DPRD berdasarkan PP nomor 37 tahun 2006 dan mekanisme
penyelesaiannya yang merujuk Pasal 3 Undang-Undang nomor
28 tahun 1999 tentang Penyelenggaraan Negara Bebas Korupsi,
Kolusi, dan Nepotisme (KKN),23 Pasal 3 ayat (1)24 dan Pasal
4 Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan
Negara, dan Pasal 3 ayat (3) Undang-Undang nomor 1 tahun
2004 tentang Perbendaharaan Negara25 yang mayoritas isinya
mengenai asas-asas atau mengatur secara umum, tetapi tidak
ada pembahasan lebih lanjut dari perspektif hukum tata negara,
hukum administrasi negara, ilmu perundang-undangan, maupun
22 Halim, Abdul & Bawono, Icuk Rangga, Pengelolaan Keuangan Negara-Daerah:
Hukum, Kerugian Negara, dan Badan Pemeriksaan Keuangan (Yogyakarta:
Unit Penerbit dan Percetakan, 2011) hlm. 51.
23 Penjelasan Pasal 3 Undang-Undang nomor 28 tahun 1999 tentang
Penyelengaraan Negara Bebas Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme (KKN).
Asas-asas tersebut meliputi (a) asas kepastian hukum, (b) asas tertib
penyelengaraan negara, (c) asas kepentingan umum, (d) asas keterbukaan,
(e) asas proporsionalitas, (f) asas profesionalitas, dan (g) asas akuntabilitas.
24 Penjelasan Pasal 3 Ayat (1) Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang
Keuangan Negara menentukan keuangan negara dikelola secara tertib,
taat pada perundang-undangan, efisien, ekonomis, efektif, transparan, dan
bertanggung jawab dengan memperhatikan rasa keadilan dan kepatutan.
Pasal 4 menentukan tahun anggaran meliputi masa satu tahun, mulai tanggal
1 Januari sampai dengan Desember.
25 Penjelasan Pasal 3 Ayat (3) Undang-Undang nomor 1 tahun 2004 tentang
Perbendaharaan Negara menentukan setiap pejabat dilarang melakukan
tindakan yang berakibat pengeluaran atas APBN/APBD jika anggaran untuk
membiayai pengeluaran tersebut tidak tersedia atau tidak cukup.

69
hukum pidana. Ada juga pandangan yang hanya melihat auditing
dari perspektif satu ilmu saja tanpa mempertautkan dengan
hukum.
Hal ini digambarkan oleh Sabeni & Ghazali yang
menyatakan bisa juga terjadi mengenai suatu pengeluaran
meskipun menurut pemeriksaan formal sudah memenuhi
syarat, menurut pemeriksaan material tidak memenuhi syarat
dengan argumentasi pengeluaran tersebut dapat dibatalkan
karena pengeluaran tersebut bersifat pemborosan.26 Pandangan
ini jika dari perspektif akuntansi atau audit komersial tidak ada
konsekuensi hukum, tetapi jika audit ini dari perspektif audit
pemerintah tidak dibahas lebih lanjut dari perspektif hukum tata
negara, hukum administrasi negara, ilmu perundang-undangan,
maupun hukum pidana juga tidak dibahas perbedaan konsekuensi
hukum akuntansi swasta dan akuntansi pemerintah.
Pemeriksaan keuangan negara, baik pemerintah pusat
maupun pemerintah daerah, harus merujuk interdisiplin. Ini
sebagaimana yang disampaikan Steven Barkan bahwa the process
of legal research often involves investigation into other relevant disciplines.27
Objek audit investigatif telah menyangkut beberapa rumpun
ilmu, paling sedikit empat rumpun ilmu yang saling bertautan,
yakni hukum tata negara yang membahas tentang kewenangan,
ilmu perundang-undangan yang membahas tentang keabsahan
perundang-undangan serta kekuatan mengikat berdasarkan
hierarki perundang-undangan, etika hukum administrasi negara

26 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam, Op.cit., hlm. 73.


27 Ibrahim, Johnny, Teori dan Metodologi Penelitian Hukum Normatif...., Loc.cit.,
hlm. 300.

70
yang akan membahas kualifikasi pelanggaran pengelolaan
keuangan negara maupun daerah, baik yang bersifat administratif
maupun pidana, dan hukum pidana tindak pidana korupsi secara
khusus dipergunakan jika terjadi pelanggaran atas pengelolaan
keuangan negara yang bersifat pidana.
Pelaksanaan audit investigatif dari pespektif interdisipliner
akan memberikan dua kemungkinan rekomenadasi hasil audit
investigatif, yakni merupakan tindak pidana korupsi atau
perbuatan hukum administrasi negara. Dalam menentukan
perbuatan tersebut, Ramdhan berpendapat perlu ada jembatan
pemahaman mengenai keuangan negara dalam hubungan prinsip
akuntansi (merupakan asas), standar akuntansi pemerintah yang
merupakan hukum administrasi negara, dan hukum pidana
secara khusus tindak pidana korupsi.28 Pernyataan Ramdhan
saling menguatkan jika disandingkan dengan pendapat Steven
Barkan yang menyatakan perlu ilmu lain yang relevan untuk
melihat persoalan hukum. Demikian juga, teori sistem ekologi
administrasi dari Pfiffner & Presthus yang menyatakan ilmu itu
saling berkaitan.
Sebagaimana pendapat Hadjon, dkk., Van Vollenhoven
juga sependapat dan menyatakan bahwa hukum administrasi
negara juga memiliki peranan, bahkan sesungguhnya hukum
adminstrasi negara lebih memiliki peranan dalam hukum
nasional sebagaimana dikutip Marbun & Mahfud MD.29
Pendapat mengenai luasnya ruang lingkup hukum administrasi
28 Ramdhan, Mochamad Isnaine, Pendapat disampaikan pada hari Sabtu, 31
Maret 2012 pukul 10.00 pada Ujian Pra Proposal pada Program Pascasarjana
Doktor Ilmu Hukum Universitas 17 Agustus 1945.
29 Marbun, SF. & Mahfud MD, Moh., Loc.cit. hlm. 15.

71
negara ini juga dipertegas oleh Atmosudirdjo, yaitu hukum
administrasi negara terdiri atas hukum mengenai (1) filsafat
dan dasar-dasar umum pemerintahan dan administrasi negara;
(2) organisasi pemerintahan dan administrasi negara; (3) tata
pemerintahan; (4) kegiatan-kegiatan operasional administrasi
negara; dan (5) administrasi keuangan negara yang terdiri atas
hukum anggaran, hukum perbendaharaan, hukum perpajakan,
hukum kekayaan negara, hukum pengawasan keuangan negara,
dan hukum peradilan keuangan negara.30
Hukum administrasi meliputi ruang lingkup yang sangat
luas dan bidang keuangan negara merupakan bagian dari
hukum administrasi Negara. Oleh karena itu, penentuan suatu
perbuatan hukum apakah masuk dalam wilayah hukum tindak
pidana korupsi atau masuk dalam wilayah hukum administrasi
negara harus memperhatikan hukum secara keseluruhan.
Keuangan negara masuk dalam hukum administrasi negara
sebagaimana telah diatur dalam Undang-Undang nomor 17
tahun 2003 tentang Keuangan Negara, Undang-Undang nomor
1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara, dan Undang-
Undang nomor 15 tahun 2004 tentang Petanggungjawaban
Keuangan Daerah, serta Peraturan Pemerintah nomor 58 tahun
2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah.
Apabila sanksi hukum telah diatur dalam hukum
administrasi negara, sanksi pidana yang harus diterapkan bukan
lagi UU RI nomor 31 tahun 1999 juncto UU RI nomor 20
tahun 2001 tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.
30 Atmosudiro, Prajudi, Hukum Administrasi Negara, Cetakan Kedelapan
(Jakarta: Ghalia Indonesia, 1986) hlm. 67.

72
Sebaliknya, jika dalam hukum administrasi negara telah diatur ada
pelanggaran pidana, hukum yang berlaku adalah hukum tindak
pidana korupsi. Untuk itu, perlu ada jembatan pemahaman
yang menjadi indikator dalam hukum administrasi negara yang
dikualifikasikan sebagai tindak pidana korupsi.

G. Definisi dan Asal Kata Korupsi


Power tends to corrupt and absolute power corrups absolutly.
Ungkapan tersebut dikemukakan oleh Lord Acton. Selanjutnya
diteguhkan empat tipe korupsi yang dikemukakan oleh Piers
Beirne dan James Messerschmidt yang memiliki pertalian
kuat dengan kekuasaan, yaitu politicaly bribery, political kickbacks,
election fraud, dan corrupt compaign practices.31 Political bribery adalah
kekuasaan di bidang legislatif sebagai badan pembentuk undang-
undang yang secara politis dikendalikan oleh suatu kepentingan
karena dana yang dikeluarkan pada masa pemilihan umum
sering berhubungan dengan aktivitas perusahaan tertentu
yang bertindak sebagai penyandang dana. Individu sebagai
pemilik perusahaan berharap agar anggota parlemen yang telah
diberikan dukungan dana saat pemilihan umum dan yang kini
duduk sebagai anggota parlemen dapat membuat peraturan
perundang-undangan yang menguntungkan usaha atau bisnis
mereka.
Political kickback adalah kegiatan korupsi yang berkaitan
dengan sistem kontrak pekerjaan borongan antara pejabat
pelaksana atau pejabat terkait dan pengusaha yang memberikan
31 Krisnawati, Dani, dkk, Bunga Rampai Hukum Pidana Khusus (Jakarta: Pena
Pundi Aksara, 2006) hlm. 31.

73
kesempatan atau peluang untuk mendapatkan banyak uang bagi
kedua belah pihak. Election fraud adalah korupsi yang berkaitan
langsung dengan kecurangan-kecurangan dalam pelaksanaan
pemilihan umum, baik yang dilakukan oleh calon penguasa atau
anggota parlemen ataupun oleh lembaga pelaksanaan pemilihan
umum. Corrupt campaign practice adalah korupsi yang berkaitan
dengan kegiatan kampanye dengan mengunakan fasilitas negara
oleh calon penguasa yang saat ini memegang kekuasaan.32

H. Tindak Pidana Korupsi dalam Hukum Positif
Indonesia
Mengacu pada asas ketentuan, hukum pidana dapat
diklasifikasikan menjadi hukum pidana umum (ius commune)
dan hukum pidana khusus (ius singulare, ius speciale, atau bizonder
strafrecht). Ketentuan-ketentuan hukum pidana umum berlaku
secara umum sebagaimana diatur dalam Kitab Undang-Undang
Hukum Pidana (KUHP). Ketentuan hukum pidana khusus
dimaksudkan sebagai ketentuan hukum pidana yang mengatur
kekhususan subjeknya dan perbuatan khususnya (bizonde lijk
feiten).33
Tindak pidana korupsi merupakan salah satu bagian
dari hukum pidana khusus, selain memiliki spesifikasi tertentu
yang berbeda dengan hukum pidana umum, yaitu adanya
penyimpangan hukum pidana formal atau kitab undang-undang
32 Ibid. hlm. 32.
33 Mulyadi, Tindak Pidana Korupsi di Indonesia, Normatif, Teoritis, Praktek, dan
Masalahnya (Bandung: PT Alumni, 2007) hlm. 1. Setiyawati, Deni, Kiprah
Komisi Pemberantasan Korupsi dalam Memberangus Korupsi (Jogjakarta:
Pustaka Timur, 2008) hlm. 6 8.

74
hukum acara pidana. Keberadaan tindak pidana korupsi dalam
hukum positif Indonesia sesungguhnya telah ada sejak lama,
yaitu sejak berlakunya Kitab Undang-Undang Hukum Pidana
(Wetboek van Strafrecht) 1 Januari 1918. Kitab Undang-Undang
Hukum Pidana (Wetboek van Strafrecht) sebagai suatu kodifikasi
dan unifikasi berlaku bagi semua golongan di Indonesia sesuai
dengan asas konkordasi dan diundangkan dalam Staatblad 1915
nomor 752 tanggal 15 Oktober 1915.

I. Faktor dan Penyebab Korupsi di Indonesia


Menurut penasihat KPK, Abdullah Hehamahua,
berdasarkan kajian dan pengalaman setidaknya ada delapan
faktor penyebab terjadinya korupsi di Indonesia, yaitu (1)
sistem penyelengaraan negara yang keliru, (2) kompensasi
PNS yang rendah, (3) pejabat yang serakah, (4) law enforcement
tidak berjalan, (5) hukuman yang ringan terhadap koruptor,
(6) pengawasan yang tidak efektif, (7) tidak ada keteladanan
pimpinan, dan (7) budaya masyarakat yang kondusif KKN.34
Faktor penyebab orang melakukan perbuatan tindak pidana
korupsi di Indonesia telah banyak dikemukakan ditambah
dengan berbagai pengalaman sehingga dapat dibuat suatu
hipotesis berikut.
1. Kurangnya gaji atau pendapatan pengawai negeri sipil
dibandingkan dengan kebutuhan yang semakin hari semakin
meningkat.
2. Latar belakang kebudayaan Indonesia yang merupakan

34 Rifai, Abu Fida Abdur, Terapi Penyakit Korupsi dengan Tazkiyatun (Penyucian
Jiwa) (Jakarta: Penerbit Republika, 2006) hlm. xii xv.

75
sumber atau sebab meluasnya korupsi.
3. Manajemen yang kurang baik dan kontrol yang kurang
efektif dan efisien.
4. Penyebab korupsi adalah modernisasi.35
Menurut Soepiadhy, terjadinya penyakit korupsi yang
begitu meluas di Indonesia berawal dari pola hidup yang
melampaui batas kemampuan dan amat berlebihan. Jika pola
hidup sederhana dan bersahaja bisa dijalankan oleh para
pemimpin dan birokrat kita, rakyat pasti akan dapat menikmati
kesejahteraan dan serta merta penyakit korupsi akan terkikis
habis.36

J. Tipologi Tindak Pidana Korupsi Berdasarkan


Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 juncto
Undang-Undang nomor 20 tahun 2001 tentang
Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi
Komisi Pemberantasan Korupsi sudah menerbitkan buku
saku untuk memahami tindak pidana korupsi, memahami untuk
membasmi. Dalam isi buku tersebut, KPK merumuskan tindak
pidana korupsi dalam tiga puluh bentuk atau jenis tindak pidana
korupsi.37 Ketiga puluh bentuk atau jenis tindak pidana korupsi
tersebut pada dasarnya dapat dikelompokkan menjadi:

35 Hamzah, Andi, Perbandingan Pemberantasan Korupsi di Berbagai Negara


(Jakarta: Sinar Grafika, 2006) hlm. 13.
36 Soepiadhy, Soetanto, Meredisain Konstitusi, Pembangkangan Seorang Anak
Bangsa untuk Demokrasi (Jakarta: Burung Merak Press, 2008) hlm. 3.
37 Komisi Pemberantasan Korupsi, Memahami untuk Membasmi Buku Saku
untuk Memahami Tindak Pidana Korupsi (Jakarta: Komisi Pemberantasan
Korupsi, 2006) hlm. 3.

76
1. kerugian keuangan negara terdiri dari Pasal 2 dan Pasal 3;
2. suap-menyuap terdiri dari Pasal 5 ayat (1) huruf a, Pasal 5
ayat (1) huruf b, Pasal 13, Pasal 5 ayat (2), Pasal 12 huruf a,
Pasal 12 huruf b, Pasal 11, Pasal 6 ayat (1) huruf a, Pasal 6
ayat (1) huruf b, Pasal 6 ayat (2), Pasal 12 huruf c, dan Pasal
12 huruf d;
3. penggelapan dalam jabatan terdiri dari Pasal 8, Pasal 9, Pasal
10 huruf a, Pasal 10 huruf b, dan Pasal 10 huruf c;
4. pemerasan terdiri dari Pasal 12 huruf e, Pasal 12 huruf g,
Pasal 12 huruf f, dan Pasal 12 huruf a;
5. perbuatan curang terdiri dari Pasal 7 ayat (1) huruf a, Pasal
7 ayat (1) huruf b, Pasal 7 ayat (1) huruf c, Pasal 7 ayat (1)
huruf d, Pasal 7 ayat (2), dan Pasal 12 huruf h;
6. benturan kepentingan dalam pengadaan, yakni Pasal 12
huruf i; dan
7. gratifikasi, yakni Pasal 12 B jo. Pasal 12 C.38
Selain definisi tindak pidana korupsi yang telah disajikan
di atas, masih ada tindak pidana lain yang berkaitan dengan
tindak pidana korupsi. Jenis tindak pidana lain itu tertuang
dalam ketentuan Pasal 21, 22, 23, dan 24 Bab III Undang-
Undang nomor 31 tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak
Pidana Korupsi juncto Undang-Undang nomor 20 tahun 2001
tentang Perubahan atas Undang-undang nomor 31 tahun 1999
tentang Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.39

38 Djaja, Ermansjah, Meredisain Pengadilan Tindak Pidana Korupsi (Implikasi


Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 012-016-019/PPU-IV/2006), Cetakan
Pertama (Jakarta: Sinar Grafika, 2010) hlm. 50 51.
39 Ibid. hlm. 51.

77
K. Institusi yang Berwenang Memberantas
Korupsi
1. Komisi Pemberantasan Korupsi
Pembentukan KPK sebagai salah satu institusi yang
berwenang memberantas tindak pidana korupsi diatur dalam
beberapa hukum positif berikut.
a. Ketetapan MPR RI nomor VIII/MPR/2001 tentang
Rekomendasi Arahan Kebijakan Pemberantasan dan
Pencegahan Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme Pasal 2 angka
6 huruf a yang menyatakan arahan kebijakan pemberantasan
korupsi, kolusi, dan nepotisme adalah membentuk undang-
undang beserta peraturan pelaksanaan pemberantasan
dan pencegahan korupsi yang muatannya meliputi Komisi
Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi.
b. Undang-Undang nomor 31 tahun 1999 tentang PTPK Pasal
43 ayat (1) menyatakan dalam waktu paling lambat dua tahun
sejak berlakunya Undang-Undang nomor 31 tahun 1999
tentang PTPK segera dibentuk Komisi Pemberantasan
Tindak Pidana Korupsi.
c. Undang-Undang nomor 30 tahun 2002 tentang Komisi
Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi Pasal 2 menyatakan
Komisi Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi selanjutnya
disebut Komisi Pemberantasan Korupsi.
KPK memiliki tugas dan kewenang melakukan koordinasi dan
supervisi, termasuk melakukan penyelidikan, penyidikan, dan
penuntutan. Sementara itu, pembentukan, susunan organisasi,
tata kerja dan pertanggungjawaban, tugas dan wewenang, serta

78
keanggotaannya diatur dengan undang-undang.

2. Kepolisian Negara Republik Indonesia


Institusi Kepolisian Negara Republik Indonesia diatur
dalam Undang-Undang nomor 2 tahun 2002 tentang Kepolisian
Republik Indonesia. Sebagai institusi penegak hukum,
berdasarkan Undang-Undang nomor 8 tahun 1981 tentang Kitab
Undang-Undang Hukum Acara Pidana (KUHAP), Kepolisian
Negara Republik Indonesia memiliki kewenangan melakukan
penyelidikan dan penyidikan dalam perkara tindak pidana,
termasuk perkara tindak pidana khusus korupsi. Kewenangan
dalam pemberantasan tindak pidana korupsi bagi Kepolisian
Negara Republik Indonesia diatur dalam Instruksi Presiden
nomor 5 tahun 2004 tentang Percepatan Pemberantasan
Korupsi huruf kesebelas butir 10 diinstruksikan kepada Kepala
Kepolisian Negara Republik Indonesia sebagai berikut.
a. Mengoptimalkan upaya-upaya penyidikan terhadap
tindak pidana korupsi untuk menghukum pelaku dengan
menyelamatkan uang negara.
b. Mencegah dan memberikan sanksi tegas terhadap
penyalahgunaan wewenang yang dilakukan oleh anggota
Kepolisian Negara Republik Indonesia dalam rangka
penegakan hukum.
c. Meningkatkan kerja sama dengan Kejaksaan Republik
Indonesia, Badan Pengawas Keuangan dan Pembangunan,
Pusat Pelaporan dan Analisis Transaksi Keuangan, dan
institusi negara yang terkait dengan upaya penegakan
hukum dan pengembalian kerugian negara akibat tindak

79
pidana korupsi.

3. Kejaksaan Agung Republik Indonesia


Ruang lingkup tugas pokok dan fungsi Kejaksaan Agung
Republik Indonesia diatur dalam Undang-Undang nomor 8
tahun 1981 tentang Kitab Undang-Undang Hukum Acara Pidana
dan Undang-Undang nomor 16 tahun 2004 tentang Kejaksaan
Republik Indonesia. Kewenangan dalam pemberantasan tindak
pidana korupsi bagi Kejaksaan Agung Republik Indonesia
sebagaimana diinstruksikan dalam Instruksi Presiden nomor 5
tahun 2004 tentang Percepatan Pemberantasan Korupsi huruf
kesembilan butir 9 diinstruksikan kepada Jaksa Agung Republik
Indonesia sebagai berikut.
a. Mengoptimalkan upaya-upaya penyidikan dan penuntutan
terhadap tindak pidana korupsi untuk menghukum pelaku
dan menyelamatkan uang negara.
b. Mencegah dan memberikan sanksi tegas terhadap
penyalahgunaan wewenang yang dilakukan oleh jaksa atau
penuntut umum dalam rangka penegakan hukum.
c. Meningkatkan kerja sama dengan Kepolisian Negara
Republik Indonesia, Badan Pengawas Keuangan dan
Pembangunan, Pusat Pelaporan dan Analisis Transaksi
Keuangan, dan institusi negara yang terkait dengan upaya
penegakan hukum dan pengembalian kerugian negara
akibat tindak pidana korupsi.
Menurut kalangan Kejaksaan Agung, laporan hasil
pemeriksaan BPK sering masih dirancukan antara perbuatan
yang dapat dikualifikasikan sebagai tindak pidana korupsi dan

80
pelanggaran administrasi. Keduanya merupakan pelanggaran
terhadap peraturan perundang-undangan, tetapi pelanggaran
keduanya berbeda jenis dan berbeda jenis hukumnya.40
Meskipun kejaksaan sering berkonsultasi dengan BPK terlebih
dahulu sebelum menindaklanjuti laporan hasil pemeriksaan
BPK yang mengandung tindak pidana, dalam konsultasi
tersebut masih sering terjadi perbedaan persepsi antara auditor
BPK dan penyidik Kejaksaan Agung. Hal serupa juga dirasakan
kalangan DPR.41 Sementara itu, menurut Koordinator ICW,
Teten Masduki, laporan BPK tidak lengkap dan tuntas
dalam mengaudit tindak pidana korupsi sehingga BPK harus
melakukan audit secara lengkap untuk membuktikan terjadinya
unsur-unsur tindak pidana korupsi.42

40 Fahroji, Ikhwan & Najih, Mohk., Mengugat Peran DPR dan BPK (Malang: In-
Trans Publishing, 2008) hlm. 143.
41 Wawancara dengan Gayus T. Lumbun (Komisi III DPR RI) di Gedung DPR RI
tanggal 13 September 2006 dalam Fahroji, Ikhwan & Najih, Mohk., Mengugat
Peran DPR dan BPK, Op.cit., hlm. 143.
42 Wawancara dengan Gayus T. Lumbun (Komisi III DPR RI) di Gedung DPR
RI, tanggal 13 September 2006 dalam Ikhwan Fahroji dan Mohk. Najih, 2008,
Mengugat Peran DPR dan BPK, Op.Cit., hlm.144.

81
Bab IV
Pembahasan

A. Sumber Kewenangan Peraturan Perundang-


undangan dalam Hukum Positif
Secara teoritik, kewenangan yang diperoleh dari peraturan
perundang-undangan diperoleh melalui tiga cara, yaitu atribusi,
delegasi, dan mandat. H. D. van Wijk (Willem Konijnenbelt)
mendefinisikan sebagai berikut.1
1. Attributie toekening van een bestuursbevoegheid door een wetgever
aan een bestuursorgaan (atribusi adalah pemberian wewenang
pemerintahan oleh pembuat undang-undang kepada organ
pemerintahan).
2. Delegatie overdracth van een bevoegheid van het ene bestuursorgaan aan
een ander (delegasi adalah pelimpahan wewenang pemerintah
dari satu organ pemerintah kepada organ pemerintah
1 Ridwan HR, Hukum Administrasi Negara, Cetakan Pertama (Yogyakarta: UII
Press Yogyakarta (anggota IKAPI), 2002).

83
lainnya).
3. Mandaat een bestuursorgaan laat zijnbevoegheid namens hem
uitoefenen door een ender (mandat terjadi ketika organ
pemerintah mengizinkan kewenangannya dijalankan oleh
orang lain atas namanya).
Indriati mengemukakan bahwa pembentukan peraturan
perundang-undangan dapat terjadi karena dua hal, yakni
karena adanya kewenangan atribusi atau kewenangan
delegasi. Kewenangan atribusi dalam pembentukan peraturan
perundang-undangan (attributie van wetgevingsbevoegdheid) adalah
pemberian atau penciptaan kewenangan membentuk peraturan
perundang-undangan yang diberikan oleh Grondwet (Undang-
Undang Dasar) atau oleh wet (Undang-Undang) kepada suatu
lembaga negara atau lembaga pemerintah. Kewenangan
delegasi dalam pembentukan peraturan perundang-undangan
(delegatie van wetgevingsbevoegdheid) adalah pelimpahan kewenangan
membentuk peraturan perundang-undangan yang dilakukan
oleh peraturan perundang-undangan yang lebih tinggi pada
peraturan perundang-undangan yang lebih rendah.2 Pelimpahan
kewenangan dalam pembentukan peraturan perundang-
undangan merupakan suatu perintah dari suatu peraturan
perundang-undangan yang lebih tinggi pada peraturan
perundang-undangan yang lebih rendah sesuai dengan hierarki
peraturan perundang-undangan.

2 Indriati S., Maria Farida, Ilmu Perundang-undangan, Cetakan Kesebelas


(Yogyakarta: Kanisius (Anggota IKAPI), 2007) hlm. 167 168.

84
B. Sumber Kewenangan Pemerintah Daerah
Kewenangan atributif maupun kewenangan delegasi
yang diberikan kepada pemerintah daerah bertalian dengan
pengelolaan keuangan daerah sebagaimana ketentuan Pasal 18
ayat (6) Bab VI UUD 1945 yang menentukan pemerintahan
daerah berhak menetapkan peraturan daerah dan peraturan-
peraturan lain untuk melaksanakan otonomi dan tugas
pembantuan.3 Pemberian kewenangan atributif tersebut
dalam konteks pemerintah daerah adalah kewenangan untuk
menetapkan peraturan daerah, termasuk penetapan anggaran
pendapatan dan belanja daerah (APBD). Penetapan selanjutnya
atas dasar kewenangan tersebut Undang-Undang Dasar 1945
mengamanatkan atas lahirnya UU nomor 12 tahun 20008
perubahan terakhir jo. UU nomor 22 tahun 1999 dan UU nomor
25 tahun 1999 jo. UU nomor 32 tahun 2004 tentang Pemerintah
Daerah dan UU nomor 33 tahun 2004 tentang Perimbangan
Keuangan antara Pemerintah Pusat dan Pemerintah Daerah.
Untuk melaksanakan roda pemerintahan kekuasaan
dan wewenang sangat penting. Hakim mengatakan dalam
perspektif ilmu hukum tata negara dan hukum administrasi
negara istilah kekuasaan dan wewenang terkait erat dalam
pelaksaan fungsi pemerintahan.4 Moeliono, dkk. (dalam Hakim)
memberikan pengertian umum kata kekuasaan berasal dari
kata kuasa artinya kemampuan atau kesanggupan (untuk
berbuat sesuatu); kekuatan.5 Sementara itu, wewenang adalah
3 Perubahan II 18 Agustus 2000.
4 Lukman Hakim, 2012, Filosofi Kewenangan Organ Lembaga Daerah, Jatim;
Penerbit, Setara Press (Kelompok Penerbit Intrans), hlm. 117.
5 Ibid.

85
hak dan kekuasaan untuk bertindak atau melakukan sesuatu; dan
kekuasaan membuat keputusan, memerintah, dan melimpahkan
tanggung jawab kepada orang lain.6
Dalam konteks kesimpulan laporan hasil pemeriksaan
audit investigatif BPK yang kedua pada tahun 2010 atas
pelaksanaan APBD tahun 2005 Kabupaten Kutai Kartanegara
yang menyatakan bertentangan dengan Keputusan Menteri
Keuangan nomor 7/KMK.02/2003 tentang Perjalanan Dinas
Dalam Negeri bagi Pejabat Negara, Pegawai Negeri Sipil, dan
Pegawai Tidak Tetap. Operasional anggota dan pimpinan DPRD
Kabupaten Kutai Kartanegara telah diatur melalui Keputusan
Bupati Kutai Kartanegara nomor 180.188/HK-41/2005 tanggal
29 Maret 2005 tentang Penetapan Standarisasi/Normalisasi
Harga Barang dan Jasa Belanja Aparatur dan Modal Pemerintah
Kabupaten Kutai Kartanegara Tahun Anggaran 2005 dan
diterapkan berlaku surut. Dalam hukum administrasi negara
peraturan berlaku surut diperkenankan, kecuali dalam hukum
pidana tidak diperkenankan karena bertentangan dengan asal
legalitas.
Audit investigatif BPK yang kedua tahun 2010 atas
pelaksanaan APBD tahun 2005 yang memberikan kesimpulan
bertentangan Keputusan Menteri Keuangan nomor 7/
KMK.02/2003 dengan Keputusan Bupati Kutai Kartanegara
nomor 180.188/HK-41/2005 tanggal 29 Maret 2005 tentang
Penetapan Standarisasi/Normalisasi Harga Barang dan Jasa
Belanja Aparatur dan Modal. Dalam Keputusan Menteri
6 Ibid.

86
ditentukan biaya perjalanan dinas berdasarkan biaya real (at cost),
sedangkan dalam Keputusan Bupati Kutai Kartanegara biaya
perjalanan dinas bersifat lumsum.
Huda menyatakan bahwa produk legislatif daerah dapat
saja bertentangan dengan produk eksekutif di tingkat pusat.
Misalnya, apabila suatu materi peraturan daerah pada tingkat
provinsi ataupun peraturan pada tingkat kabupaten dan kota
bertentangan isinya dengan materi peraturan menteri di tingkat
pusat, pengadilan harus menentukan bahwa peraturan daerah
tetap berlaku sepanjang untuk daerahnya.7 Kesimpulan audit
investigatif BPK yang kedua tahun 2010 atas pelaksanaan
APBD tahun 2005 menyatakan bertentangan dengan ketentuan
perundang-undangan telah melampaui kewenangan yang
ditentukan dalam ketentuan perundang-undangan. Pemerintah
daerah telah diberi hak untuk menentukan peraturan daerah
sebagaimana diatur dalam ketentuan Pasal 18 ayat (6) Bab
VI UUD 1945, dalam konteks pemerintah daerah termasuk
peraturan daerah tentang APBD.
Dalam proses menjalankan kewenangannya, BPK tanpa
disadari telah melampaui kewenangan yang diberikan ketentuan
undang-undang. Dalam hal ini juga tidak hanya terjadi pada
audit investigatif Badan Pemeriksa Keuangan yang kedua pada
tahun 2010 atas pelaksanaan APBD tahun 2005 Pemerintah
Kabupaten Kutai Kartanegara. Dalam hasil audit dinyatakan
bahwa kesimpulan Keputusan Menteri Keuangan nomor 7/
KMK.02/2003 dengan Keputusan Bupati Kutai Kartanegara
7 Huda, NiMatul, Hukum Tata Negara Indonesia, Cetakan Kelima (Jakarta: PT
Raja Grafindo Persada, 2010) hlm. 58.

87
nomor 180.188/HK-41/2005 tanggal 29 Maret 2005 tentang
Penetapan Standarisasi/Normalisasi Harga Barang dan Jasa
Belanja Aparatur dan Modal bertentangan. Keputusan Menteri
menentukan biaya perjalanan dinas berdasarkan real cost (at cost),
sedangkan dalam Keputusan Bupati Kutai Kartanegara dinas
bersifat lumsum.
Mengacu pada pendapat Huda, Pemerintah Kabupaten
Kutai Kartanegara memberlakukan biaya perjalanan dinas
bersifat lumsum dapat diterima menurut hukum sebagai wujud
otonomi daerah, terlebih lagi ketentuan yang mengatur biaya
perjalanan dinas belum ada yang mengharuskan berdasarkan
real cost (at cost) pada tahun 2005. Ketentuan at cost baru diatur
setelah perubahan kedua Peraturan Pemerintah nomor 24
tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintah jo. Peraturan
Pemerintah nomor 71 tahun 2010 tentang Standar Akuntansi
Pemerintah.8 Peraturan Bupati belum pernah dicabut sehingga
pelaksanaan APBD dilaksanakan secara sempurna sesuai dengan
asas het vermoeden van rechtmatigheid9 atau asas praduga keabsahan
(praduga rechtmatigheid) yang dikenal dengan asas praesumtio iustae
causa yang maknanya setiap tindakan pemerintah adalah sah
sepanjang tidak dibuktikan sebaliknya.10
8 Perubahan Peraturan Pemerintah nomor 24 tahun 2005 jo. Peraturan
Pemerintah nomor 71 tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintah salah
satunya mengatur tentang acrual atas pencatan laporan keuangan pemerintah
pusat maupun pemerintah daerah, kemudian petunjuk teknis sistem at cost
(untuk perjalanan dinas) ditindaklanjuti Menteri Dalam Negeri berdasarkan
ketentuan Permendagri nomor 37 tahun 2010 tentang Pedoman Penyusunan
APBD 2011.
9 Putusan Perkara Pidana No.260/Pid.B/2010/PN.Tgr., Putusan Tanggal 6
Desember 2011, hlm. 91.
10 Triwulan T., Titik & Widodo, H. Ismu Gunadi, Hukum Tata Negara dan Hukum
Acara Peradilan Tata Usaha Negara Indonesia, Cetakan I (Jakarta: Kencana

88
Peraturan daerah tentang APBD tahun 2005 Pemerintah
Kabupaten Kutai Kartanegara telah melalui proses dan
pengawasan pemerintah pusat, dalam hal ini Gubernur sebagai
perpanjangan pemerintah pusat (dekonsentrasi) sebelum pada
akhirnya ditetapkan menjadi peraturan daerah. Berdasarkan
ketentuan Pasal 48 Peraturan Pemerintah nomor 58 tahun
2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah, pedoman dalam
menyusun peraturan daerah yang bertalian dengan pengelolaan
keuangan daerah sebagaimana telah diatur dalam ayat (1), (2),
(3), (4), (5), dan (6) telah ditentukan sebagai berikut.
1. Rancangan peraturan daerah kabupaten/kota tentang
APBD yang telah disetujui bersama DPRD dan rancangan
peraturan bupati/walikota tentang penjabaran APBD
sebelum ditetapkan oleh bupati/walikota paling lambat tiga
hari kerja disampaikan kepada gubernur untuk dievaluasi.
2. Hasil evaluasi disampaikan oleh gubernur kepada bupati/
walikota selambat-lambatnya 15 hari terhitung sejak
diterimanya rancangan dimaksud.
3. Apabila gubernur tidak memberikan hasil evaluasi dalam
waktu 15 hari sejak rancangan diterima, bupati/walikota
dapat menetapkan rancangan peraturan daerah APBD
menjadi peraturan daerah APBD dan rancangan peraturan
bupati/walikota tentang penjabaran APBD menjadi
peraturan bupati/walikota tentang penjabaran APBD.
4. Apabila gubernur menyatakan hasil evaluasi rancangan
peraturan daerah tentang APBD dan rancangan peraturan
bupati/walikota tentang penjabaran APBD sudah sesuai
Perdana Media Group, 2011) hlm. 428.

89
dengan kepentingan umum dan peraturan perundang-
undangan yang lebih tinggi, bupati/walikota menetapkan
rancangan dimaksud menjadi peraturan daerah dan
peraturan bupati/walikota.
5. Apabila gubernur menyatakan hasil evaluasi rancangan
peraturan daerah tentang APBD dan rancangan peraturan
bupati/walikota tentang penjabaran APBD bertentangan
dengan kepentingan umum dan peraturan perundang-
undangan yang lebih tinggi, bupati/walikota bersama
DPRD melakukan penyempurnaan selambat-lambatnya
tujuh hari terhitung sejak diterimanya hasil evaluasi.
6. Apabila hasil evaluasi tidak ditindaklanjuti oleh bupati/
walikota dan DPRD dan bupati/walikota tetap menetapkan
rancangan peraturan daerah tentang APBD dan rancangan
peraturan bupati/walikota tentang penjabaran APBD
menjadi peraturan daerah dan peraturan bupati/walikota,
gubernur membatalkan peraturan daerah dan peraturan
bupati/walikota dimaksud sekaligus menyatakan berlakunya
pagu APBD tahun sebelumnya.

C. Pengawasan terhadap Pembentukan dan


Pelaksanaan Produk Hukum Daerah
Pengawasan terhadap pembentukan dan pelaksanaan
produk hukum daerah, dalam hal ini produk daerah yang
bertalian dengan anggaran belanja dan pendapatan daerah
(APBD) baik dalam proses pembentukan peraturan daerah
maupun pelaksanaan APBD, digolongkan sebagai berikut.

90
1. Berdasarkan asalnya, pengawasan dapat dibagi menjadi (a)
pengawasan intern dan (b) pengawasan ekstern.
2. Berdasarkan waktunya, pengawasan dibagi menjadi (a)
pengawasan preventif dan (b) pengawasan represif.
3. Berdasarkan buktinya, pengawasan dibagi menjadi (a)
pengawasan dari dekat dan (b) pengawasan dari jauh.
4. Berdasarkan keabsahannya, pengawasan dibagi menjadi (a)
pengawasan atau pemeriksaan kebenaran formal menurut
hak (rechtmatigheid) dan (b) pengawasan atau pemeriksaan
kebenaran material mengenai tujuan pengeluaran
(dochmatighheid).11

1. Pengawasan Intern terhadap Pelaksanaan Produk


Hukum Daerah
Pengawasan intern dari suatu organisasi merupakan alat
pengawasan dari pimpinan oraganisasi yang bersangkutan untuk
mengawasi apakah kegiatan-kegiatan bawahannya telah sesuai
dengan rencana dan kebijakan-kebijakan yang telah ditentukan.
Menurut Peraturan Pemerintah nomor 79 tahun 2005 tentang
Pedoman Pembinaan dan Pengawasan Penyelengaraan
Pemerintah Daerah, aparat pengawas pemerintah daerah
terdiri atas Inspektorat Jenderal Departemen, Unit Pengawas
Lembaga Pemerintah Non Departemen, Inspektorat Provinsi,
dan Inspektorat Kabpupaten/Kotamdya mempunyai tugas dan
fungsi melakukan pengawasan melalui pemeriksaan, pengujian,
pengusutan, penilaian, monitoring, dan evaluasi. Pada tingkat

11 Arifin Sabeni dan Imam Ghozali, Pokok-Pokok Akuntansi Pemerintah, Edisi


Keempat, Cetakan Ketiga, Yogyakarta, 2001, hlm.67

91
organisasi pemerintah (pemerintah pusat hingga pemerintah
daerah), pengawasan intern dilaksanakan oleh pihak-pihak
berikut.
a. Direktorat Jenderal Pengawasan Keuangan Negara
(DJPKN) yang sekarang dikenal dengan Badan Pemeriksa
Keuangan dan Pembangunan (BPKP)
BPKP merupakan pengawas intern yang merupakan alat
Menteri Keuangan selaku wakil pemerintah yang mendapat
limpahan wewenang untuk melakukan pengurusan keuangan
negara secara sentral. Dalam hal pelaksanaan APBN dan
APBD, BPKP melakukan pengawasan terhadap pelaksanaan
anggaran pada depertemen-depertemen atau lembaga-
lembaga negara dan pemerintah daerah untuk memastikan
apakah telah sesuai dengan rencana dan kebijakan-kebijakan
yang telah ditetapkan oleh pemerintah sebagaimana yang
telah dituangkan dan ditetapkan dalam APBN dan APBD.
Badan Pemeriksa Keuangan dan Pembangunan dibentuk
dengan Keputusan Presiden nomor 31 tahun 1983 terakhir
diubah Keputusan Presiden nomor 64 tahun 2005. Pasal
2 Keputusan Presiden tersebut menentukan tugas pokok
BPK sebagai berikut.
1). Mempersiapkan perumusan kebijakan pengawasan
keuangan dan pengawasan pembangunan.
2). Menyelenggarakan pengawasan umum atas penguasaan
dan pengurusan keuangan.
3). Menyelenggarakan pengawasan pembangunan.
Karena Badan Pemeriksa Keuangan merupakan alat
pengawasan pemerintah, segala kebijakannya dapat

92
dipengaruhi oleh pemerintah sehingga BPK merupakan
pengawas intern. Khusus untuk pemeriksaan keuangan
sejak adanya perubahan Keputusan Presiden nomor 64
tahun 2005 sesuai dengan ketentuan Pasal 52, BPKP
untuk melakukan audit keuangan sudah tidak memiliki
kewenangan lagi.
b. Inspektorat Jenderal Departemen
Pada tingkat organisasi departemen, pengawasan intern
dilaksanakan oleh Inspektorat Jenderal Departemen yang
dibentuk berdasarkan Keputusan Presiden nomor 44
tahun 1974 tentang Pokok-pokok Organisasi Departemen.
Inspektorat Jenderal merupakan alat pengawas intern dari
menteri atau pimpinan departemen yang bersangkutan dan
memiliki tugas untuk melaksanakan pengawasan dalam
lingkup departemen terhadap pelaksanaan tugas seluruh
unsur departemen agar dapat berjalan sesuai dengan
rencana dan peraturan yang berlaku, baik tugas yang
bersifat rutin maupun tugas pembangunan. Inspektorat
Jenderal Departemen melakukan pengawasan hanya pada
pelaksanaan anggaran pada departemen yang bersangkutan
untuk kepentingan menteri atau pimpinan departemen
yang bersangkutan dalam rangka pertanggungjawaban.
Kebijakan pengawasannya dapat dipengaruhi oleh menteri
atau pimpinan departemen sehingga Inspektorat Jenderal
Departemen merupakan pengawas intern pada depertemen
yang bersangkutan.

93
c. Inspektorat Wilayah Provinsi (Itwilprop)
Inspektorat Wilayah Provinsi (Itwilprop) atau yang sekarang
dikenal dengan Badan Pengawas Daerah (Bawasda) tingkat
provinsi adalah alat pengawasan umum yang bertanggung
jawab pada gubernur selaku Kepala Daerah Tingkat I
sebagai kepala wilayah provinsi. Tugas Bawasda tingkat
provinsi adalah melakukan pengawasan umum terhadap
penyelengaraan pemerintah daerah dan pelaksanaan tugas
departemen di daerah, baik yang bersifat rutin maupun
pembangunan, agar berjalan sesuai dengan rencana dan
peraturan yang berlaku. Dalam konteks pelaksanaan,
pengawasan termasuk juga pengawasan pelaksanaan APBD
maupun APBN.
d. Inspektorat Wilayah Kabupaten/Kotamadya (Itwilkab)
Inspektorat Wilayah Kabupaten/Kotamadya (Itwilkab) atau
yang sekarang dikenal dengan Badan Pengawas Kabupaten/
Kotamadya (Bawaskap) berkedudukan di daerah tingkat
II yang meliputi wilayah kabupaten/kotamadya yang cara
kerjanya berpedoman pada Itwilprop atau Bawasda. Tugas
pokok dan wewenangnya sama dengan inspektorat wilayah
provinsi atau badan pengawas tingkat propinsi, hanya saja
ruang lingkupnya terbatas pada daerah/wilayah tingkat II
kabupaten/kotamadya.
e. Menteri Koordinator Bidang Ekonomi Keuangan, Industri,
dan Pengawasan Pembangunan
Menko Ekuin dan Pengawasan Pembangunan dibentuk
berdasarkan Keputusan Presiden nomor 32 tahun 1983
tentang Kedudukan, Tugas Pokok, Fungsi, dan Tata

94
Kerja Menteri Koordinator Bidang Ekonomi, Keuangan,
Industri, dan Pengawasan Pembangunan. Menko Ekuin
memiliki tugas pokok mengoordinasi penyiapan dan
penyusunan kebijakan serta pelaksanaannya di bidang
ekonomi, keuangan, dan industri, serta pengawasan
dalm kegiatan pemerintah negara. Tugas yang berkaitan
dengan bidang pengawasan adalah (1) mengoordinasi para
menteri atau ketua lembaga pemerintah nondepartemen
sepanjang di bidang pengawasan, (2) memberi petunjuk
operasional kepada kepala BPKP, dan (3) menampung dan
mengusahakan penyelesaian tindak lanjut dari masalah-
masalah yang timbul dari hasil pengawasan serta mengikuti
perkembangannya.
f. Inspektorat Jenderal Proyek-proyek Pembangunan
(Irjenbang)
Inspektorat Jenderal Proyek-proyek Pembangunan
mempunyai tugas untuk melakukan pengawasan terhadap
proyek-proyek pembangunan di bidang program sektoral,
proyek-proyek inpres, bantuan desa, dan program-program
daerah. Irjenbang melakukan pengawasan tidak melakukan
tindakan pemeriksaan seperti BPKP atau ITJEN, tetapi
dengan melakukan penelitian dan peninjauan terhadap
proyek-proyek tersebut sehingga dapat diketahui kelancaran
atau hambatan dalam pelaksanaan proyek tersebut. Hal ini
disebabkan proyek-proyek tersebut sangat dekat dengan
kehidupan masyarakat sehingga presiden perlu mengangkat
Irjenbang untuk memberikan informasi yang relevan dan
tepat waktu untuk pengambilan keputusan pembangunan.

95
g. Menteri Negara Pendayagunaan Aparatur Negara
(MENPAN)
Menteri Negara Pendayagunaan Aparatur Negara, aparat
yang melakukan pengawasan dan pemeriksaan terhadap
bagaimana aparatur negara melaksanakan tugasnya telah
sesuai dengan peraturan yang ada. Selain tugas di atas,
bertugas pula membantu tata kerja aparat-aparat pemerintah
pusat dan daerah, badan usaha milik negara, badan usaha
milik daerah, sehingga aparat pemerintah tersebut betul-
betul bersih dan berwibawa.
Pengawasan terhadap APBD, menurut Halim, secara
umum dapat dibedakan berdasarkan objek yang diawasi, yakni
sesuai dengan strukturnya pengawasan terhadap pendapatan
dan pengeluaran daerah. Sifat pengawasan adalah preventif
merupakan pengawasan saat penyusunan APBD, sedangkan
pengawasan detektif dilakukan pada tahap pelaksanaan dan
pertanggungjawaban APBD dengan membandingkan antara
yang seharusnya terjadi dan yang sunggug-sungguh terjadi.
Metode pengawasan dibedakan menjadi pengawasan melekat
yang dilakukan atasan dan pengawasan fungsional yang
dilakukan BPKP dan Inspektorat.12
Hasil kegiatan pemeriksaan oleh pejabat pengawas
pemerintah dituangkan dalam bentuk laporan hasil pemeriksaan
(LHP). Hasil kegiatan monitoring dituangkan dalam bentuk
laporan hasil monitoring dan evaluasi (LHME). Penyajian LHP

12 Halim, Abdul, Akuntansi dan Pengendalian Pengelolaan Keuangan Daerah,


Edisi Revisi, Cetakan Pertama (Yogyakarta: UPP STIM YPKN Yogyakarta, Tt.)
hlm. 55 57.

96
dan LHME dilakukan sebagaimana digambarkan dalam gambar
berikut.13
DISAMPAIKAN
LHP/LHME TEMBUSAN
KEPADA
LHP Pejabat Pengawas Menteri Badan
Pemerintah Inspektorat Gubernur Pemeriksa
Jenderal Keuangan
(BPK)
LHP Pejabat Pengawas Gubernur Menteri
Pemerintah Inspektorat BPK
Provinsi Perwakilan
(Provinsi)
LHP Pejabat Pengawas Bupati/Walikota Gubernur
Pemerintah Inspektorat BPK
Kabupaten/Kotamadya Perwakilan
(Provinsi)
LHME Pejabat Menteri dan
Pengawas Gubernur
Pemerintah Inspektorat
Jenderal
LHME Pejabat Gubernur Menteri
Pengawas
Pemerintah Inspektorat
Provinsi

13 Basuki, Pengelolaan Keuangan Daerah, Cetakan Kedua (Revisi) (Yogyakarta:


Kreasi Wacana, 2008) hlm. 242.

97
LHME Pejabat Bupati/Walikota Gubernur
Pengawas
Pemerintah Inspektorat
Kabupaten/Kotamadya
Gambar 2. Penyajian LHP dan LHME
Bagan di atas menjelaskan temuan-temuan penyimpangan
pengawasan yang terjadi pada pemerintah daerah yang
pembiayaannya dibebankan melalui APBD maupun melalui
APBN, yaitu tembusan atas pengawasan disampaikan pada Badan
Pemeriksaan Keuangan Negara. Hal ini juga sejalan dengan
Pasal 3 ayat (1) Bab III Peraturan Menteri Dalam Negeri nomor
5 tahun 1997 tentang Tuntutan Perbendaharaan dan Tuntutan
Ganti Rugi Kerugian dan Barang Daerah (Permendagri nomor
5 tahun 1997 tentang TP-TGR) yang menentukan
informasi mengenai adanya kekurangan perbendaharaan
yang mengakibatkan kerugian daerah dapat diketahui dari
berbagai sumber antara lain a) hasil pemeriksaan aparat
pengawasan fungsional, b) hasil pengawasan melekat yang
dilaksanakan oleh atasan langsung, c) hasil verifikasi biro/
bagian keuangan atau pejabat yang diberikan kewenangan
melakukan verifikasi pada badan usaha milik daerah.
Pasal 9 Peraturan BPK nomor 3 tahun 2007 tentang Tata
Cara Penyelesaian Ganti Kerugian Negara terhadap Bendahara
menyatakan agar BPK mengumpulkan dan melakukan verifikasi
dokumen. Dalam hal ini, BPK juga harus melakukan konfirmasi
atas dokumen yang diverifikasi sehingga dapat memperoleh
kebenaran yang objektif.

98
2. Pengawasan Ekstern terhadap Pelaksanaan Produk
Hukum Daerah
Pengawasan ekstern dilakukan oleh pengawas dari
masyarakat atau organisasi lain yang memiliki kepentingan
(stakeholder) terhadap pelaksanaan kegiatan organisasi yang
diawasi. Aparat pengawas ekstern adalah Badan Pemeriksa
Keuangan (BEPEKA) saat ini telah diubah singkatanya menjadi
BPK. BPK dibentuk berdasarkan Undang-Undang nomor 5
tahun 1973 terakhir diubah dengan Undang-Undang nomor
15 tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan. BPK
merupakan pengawas fungsional berdasarkan ketentuan Bab
VIIIA Pasal 23E ayat (1) perubahan ketiga Undang-Undang
Dasar Republik Indonesia tahun 1945. BPK merupakan lembaga
tinggi negara yang dalam melaksanakan tugasnya terlepas dari
pengaruh dan kekuasaan pemerintah, tetapi tidak berdiri di atas
pemerintah.
Dalam melaksanakan tugas pemeriksaan, BPK
memperhatikan dan memanfaatkan hasil-hasil pekerjaan aparat
pengawas intern pemerintah14 sebagaimana telah dijelaskan
pada bagan penyajian laporan hasil pemeriksaan (LHP) dan
laporan hasil monitoring dan evaluasi (LHME). Oleh karena
itu, aparat pengawas intern wajib menyampaikan laporan hasil
pemeriksaannya kepada BPK. Selain sumber dari pengawas
intern pemerintah, BPK juga wajib memanfaatkan laporan hasil
pemeriksaan sesama auditor BPK.

14 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam Pokok-pokok Akuntansi Pemerintah, Ibid., hlm.
70.

99
Ini sebagaimana telah ditetapkan dalam Standar
Pernyataan Pemeriksaan 02 lampiran III dan Standar Pernyataan
Pemeriksaan 06 lampiran VII Peraturan BPK nomor 1 tahun
2007 tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara. Ketetapan
tersebut mengharuskan pemeriksaan mempertimbangkan
hasil pemeriksaan sebelumnya, baik pemeriksaan keuangan
maupun pemeriksaan untuk tujuan tertentu, agar tidak
terjadi kontraproduktif atas laporan yang dihasilkan. BPK
melaksanakan pemeriksaan terhadap pertanggungjawaban
keuangan negara, termasuk pelaksanaan APBN (baik rutin
maupun pembangunan), APBD, serta angaran-angaran BUMN/
BUMD. Hasil pemeriksaan BPK diberitahukan kepada DPR,
DPRD, dan juga kepada pemerintah.
Dalam melaksanakan pengawasan fungsional, BPK telah
memiliki ketentuan. Hal ini telah ditentukan dalam Peraturan
BPK nomor 1 tahun 2007 tentang Standar Pemeriksaan
Keuangan Negara Pasal 7 ayat (1) angka b. Bagian Kedua
Peraturan BPK nomor 2 tahun 2011 tentang perubahan
Peraturan BPK nomor 2 tahun 2007 tentang Kode Etik Badan
Pemeriksaan Keuangan menentukan anggota BPK, Pemeriksa,
dan Pelaksana BPK lainnya wajib mematuhi ketentuan peraturan
perundang-undangan yang berlaku. Peraturan yang dimaksud
dalam ketentuan ini adalah seluruh peraturan yang memiliki
keterkaitan dengan penyelenggaraan keuangan (omnibus
regulation), termasuk peraturan daerah. Hal ini diatur dalam Pasal
2 Permendagri nomor 15 tahun 2006 tentang Jenis dan Bentuk
Produk Hukum Daerah yang terdiri atas peraturan daerah,

100
peraturan kepala daerah, peraturan bersama kepala daerah,
keputusan kepala daerah, dan instruksi kepala daerah sepanjang
masih berlaku dan belum pernah dicabut atau dibatalkan melalui
pengadilan kasasi.

3. Pengawasan Preventif terhadap Pembentukan dan


Pelaksanaan Produk Hukum Daerah
Pengawasan preventif adalah pengawasan yang dilakukan
sebelum suatu tindakan dilaksanakan untuk mencegah jangan
sampai terjadi kesalahan atau penyimpangan dalam pelaksanaan
tugas-tugas pekerjaan. Pengawasan preventif pada umumnya
tidak dilaksanakan oleh unit-unit pengawasan yang telah
ditentukan. Pengawasan preventif biasanya berbentuk prosedur-
prosedur yang harus ditempuh dalam pelaksanaan kegiatan.
Dengan mentaati semua prosedur yang telah ditetapkan berarti
pengawasan preventif telah dilaksanakan.
Ketentuan-ketentuan yang menyangkut pelaksanaan
dalam pengurusan keuangan negara yang dapat disebut sebagai
pengawasan preventif sebagai berikut.15
a. Undang-Undang APBN yang ditetapkan setiap awal
tahun.
b. Keputusan Presiden tentang Pelaksanaan APBN yang
antara lain mengatur tentang pengurusan penerimaan
negara, pengurusan pengeluaran negara, penatausahaan
dan pengawasan anggaran, dan prosedur pemborongan
pekerjaan dan pembelian.

15 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam, Pokok-pokok Akuntansi Pemerintah, Ibid., hlm.
71.

101
c. Daftar Isian Proyek (DIP) dan Daftar Isian Kegiatan (DIK)
yang merinci tentang rencana pembiayaan dan target yang
harus dicapai.
d. Ketentuan yang melarang bendaharawan menyimpan uang
tunai lebih dari Rp 3,000,000,000,00. Kelebihan atas jumlah
tersebut harus disimpan ke bank pemerintah atas nama
jabatan. Ketentuan ini untuk menghindari kerugian atau
penggelapan-penggelapan lainnya.
e. Ketentuan yang melarang bank-bank pemerintah
membayar jasa giro kepada bendaharawan atas saldo
rekening bendaharawan pada bank yang bersangkutan. Jasa
giro merupakan pendapatan negara yang harus disetor ke
rekening kas negara atau bendaharawan umum di Bank
Indonesia.
Ketentuan-ketentuan pengawasan preventif yang
menyangkut pelaksanaan anggaran pendapatan dan belanja
daerah (APBD) sebagai berikut.
a. Peraturan Daerah tentang APBD yang ditetapkan setiap
awal tahun.
b. Keputusan Gubernur/Bupati/Walikota tentang pelaksanaan
APBD yang antara lain mengatur tentang pengurusan
penerimaan negara, pengurusan pengeluaran negara,
penatausahaan dan pengawasan anggaran, dan prosedur
pemborongan pekerjaan dan pembelian.
c. Daftar Isian Proyek (DIP) dan Daftar Isian Kegiatan (DIK)
yang merinci tentang rencana pembiayaan dan target yang
harus dicapai.

102
d. Ketentuan yang melarang bendaharawan menyimpan uang
tunai lebih dari Rp 3,000,000,000,00. Kelebihan atas jumlah
tersebut harus disimpan ke bank pemerintah atas nama
jabatan. Ketentuan ini untuk menghindari kerugian atau
penggelapan-penggelapan lainnya.
e. Ketentuan yang melarang bank-bank pemerintah
membayar jasa giro kepada bendaharawan atas saldo
rekening bendaharawan pada bank yang bersangkutan. Jasa
giro merupakan pendapatan negara yang harus disetor ke
rekening kas negara atau bendaharawan umum di Bank
Indonesia.
Dengan pelaksanaan pengawasan-pengawasan preventif
di atas secara keseluruhan pengawasan-pengawasan lainnya akan
dapat dilaksanakan dengan mudah. Pengawasan preventif atas
pembentukan peraturan daerah tentang ABPD telah diatur dalam
ketentuan Pasal 50, 51, 52, 53, 55, dan 56 Peraturan Pemerintah
nomor 58 tahun 2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah
berikut.
Pasal 50
Gubernur menyampaikan hasil evaluasi yang dilakukan
atas rancangan peraturan daerah kabupaten/kota tentang
APBD dan rancangan peraturan bupati/walikota tentang
penjabaran APBD kepada Menteri Dalam Negeri.

Pasal 51
Hasil evaluasi atas rancangan peraturan daerah tentang
APBD dan rancangan peraturan kepala daerah tentang
penjabaran APBD ditetapkan dengan keputusan Menteri

103
Dalam Negeri untuk APBD provinsi dan keputusan
gubernur untuk APBD kabupaten/kota.

Pasal 52
1. Penyempurnaan hasil evaluasi sebagaimana dimaksud
dalam Pasal 47 ayat (5) dan Pasal 48 ayat (5) dilakukan
kepala daerah bersama dengan Panitia Anggaran
DPRD.
2. Hasil penyempurnaan sebagaimana tersebut pada
ayat (1) ditetapkan oleh pimpinan DPRD.
3. Keputusan pimpinan DPRD sebagaimana dimaksud
pada ayat (2) dijadikan dasar penetapan peraturan
daerah tentang APBD.
4. Keputusan pimpinan DPRD sebagaimana dimaksud
pada ayat (3) dilaporkan pada sidang paripurna
berikutnya.
5. Keputusan pimpinan DPRD sebagaimana dimaksud
pada ayat (4) disampaikan kepada Menteri Dalam
Negeri untuk APBD provinsi dan kepada gubernur
untuk APBD kabupaten/kota, paling lambat 3 (tiga)
hari kerja setelah keputusan tersebut ditetapkan.

Pasal 53
1. Rancangan peraturan daerah tentang APBD dan
rancangan peraturan kepala daerah tentang penjabaran
APBD yang telah dievaluasi ditetapkan oleh kepala
daerah menjadi peraturan daerah tentang APBD dan
peraturan kepala daerah tentang penjabaran APBD.

104
2. Penetapan rancangan peraturan daerah tentang APBD
dan peraturan kepala daerah tentang penjabaran
APBD sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dilakukan
selambat-lambatnya tanggal 31 Desember tahun
anggaran sebelumnya.
3. Kepala daerah menyampaikan peraturan daerah
tentang APBD dan peraturan kepala daerah tentang
penjabaran APBD kepada Menteri Dalam Negeri bagi
provinsi dan gubernur bagi kabupaten/kota selambat-
lambatnya 7 (tujuh) hari kerja setelah ditetapkan.

Pasal 55
1. PPKD paling lambat 3 (tiga) hari kerja setelah APBD
ditetapkan, memberitahukan kepada semua kepala
SKPD agar menyusun dan menyampaikan rancangan
DPA-SKPD.
2. Rancangan DPA-SKPD sebagaimana dimaksud pada
ayat (1), merinci sasaran yang hendak dicapai, fungsi,
program, kegiatan, anggaran yang disediakan untuk
mencapai sasaran tersebut, dan rencana penarikan
dana tiap-tiap satuan kerja serta pendapatan yang
diperkirakan.
3. Kepala SKPD menyerahkan rancangan DPA-SKPD
yang telah disusunnya kepada PPKD paling lambat 6
(enam) hari kerja setelah pemberitahuan sebagaimana
dimaksud pada ayat (1) disampaikan.

105
Pasal 56
1. Tim anggaran pemerintah daerah melakukan verifikasi
rancangan DPA-SKPD bersama-sama dengan kepala
SKPD yang bersangkutan.
2. Verifikasi atas rancangan DPA-SKPD sebagaimana
dimaksud pada ayat (1), diselesaikan paling lambat 15
(lima belas) hari kerja, sejak ditetapkannya peraturan
kepala daerah tentang penjabaran APBD.
3. Berdasarkan hasil verifikasi sebagaimana dimaksud
pada ayat (1), PPKD mengesahkan rancangan DPA-
SKPD dengan persetujuan sekretaris daerah.
4. DPA-SKPD yang telah disahkan sebagaimana
dimaksud pada ayat (3) disampaikan kepala SKPD
yang bcrsangkutan, kepada satuan kerja pengawasan
daerah, dan BPK selambat-lambatnya 7 (tujuh) hari
kerja sejak tanggal disahkan.
5. DPA-SKPD sebagaimana dimaksud pada ayat (3)
digunakan sebagai dasar pelaksanaan anggaran oleh
kepala SKPD selaku pengguna anggaran/barang.

4. Pengawasan Represif terhadap Pembentukan dan


Pelaksanaan Produk Hukum Daerah
Pengawasan represif adalah pengawasan yang dilakukan
setelah suatu keputusan mempunyai akibat hukum (rechtsgevolgen),
baik dalam bidang otonami maupun tugas pembantu.16
Pengawasan represif merupakan pengawasan yang dilakukan
setelah suatu tindakan dilaksanakan dengan cara membandingkan
16 Huda, Nimatul, Problematika Pembatalan Peraturan Daerah, Cetakan Pertama
(Yogyakarta: FH UII Press, 2010) hlm. 285.

106
apa yang telah terjadi dengan apa yang seharusnya terjadi.
Pengawasan represif dimaksudkan untuk mengetahui apakah
kegiatan yang telah dilakukan telah mengikuti ketentuan-
ketentuan yang telah ditetapkan. Pengawasan represif dapat
diwujudkan dalam bentuk pemeriksaan setempat, verifikasi,
pemantauan, dan sebagainya oleh aparat-aparat pemeriksa yang
termasuk dalam pengawasan intern dan ekstern.
Dalam konteks pengawasan terhadap peraturan
daerah yang diterbitkan kabupaten dan kota yang dianggap
bertentangan dengan ketentuan perundang-undangan,
tindakan represif gubernur sebagai perpanjangan pemerintah
pusat (dekonsentrasi) dapat dilakukan dengan cara pembatalan
terhadap peraturan kabupaten atau kota, dalam hal ini peraturan
daerah tentang ABPD atau disebut juga executive review. Dasar
pelaksanaan pembatalan peraturan daerah tentang APBD yang
dianggap bertentangan dengan ketentuan perundang-undangan
telah diatur dalam ketentuan Pasal 49 Peraturan Pemerintah
nomor 58 tahun 2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah
berikut.
Pasal 49
1. Paling lama 7 (tujuh) hari setelah keputusan
pembatalan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 47
ayat (6) dan Pasal 48 ayat (6), kepala daerah harus
memberhentikan pelaksanaan peraturan daerah dan
selanjutnya DPRD bersama kepala daerah mencabut
peraturan daerah dimaksud.

107
2. Pencabutan peraturan daerah sebagaimana dimaksud
dalam Pasal 47 ayat (6) dan Pasal 48 ayat (6) dilakukan
dengan peraturan daerah tentang pencabutan
peraturan daerah tentang APBD.
3. Pelaksanaan pengeluaran atas pagu APBD tahun
sebelumnya sebagaimana dimaksud dalam Pasal
47 ayat (6) dan Pasal 48 ayat (6) ditetapkan dengan
peraturan kepala daerah.
Pembatalan peraturan daerah yang dianggap bertentangan
dengan peraturan perundang-undangan dapat juga ditempuh
melalui Mahkamah Agung. TAP MPR nomor VI tahun 1973
yang dikuatkan dengan TAP MPR nomor III tahun 1978
tentang Kedudukan dan Hubungan Tata Kerja Lembaga
Tertinggi dengan/atau antara Lembaga-lembaga Tinggi Negara
dalam Pasal 11 ayat (4) menyebutkan Mahkamah Agung
mempunyai wewenang menguji secara material hanya terhadap
peraturan-peraturan di bawah undang-undang. Pasal 24A ayat
(1) UUD 1945 menentukan Mahkamah Agung berwenang
mengadili pada tingkat kasasi, menguji peraturan perundang-
undangan di bawah undang-undang terhadap undang-undang,
dan mempunyai wewenang lainnya yang diberikan oleh undang-
undang.17
Berdasarkan kewenangan judicial review di atas, menurut
Marbun & Mahfud MD, ada pembatasan-pembatasan tertentu
dalam pengaturan hak uji material ini,18 sebagai berikut.

17 Perubahan III 19 November 2001.


18 Marbun, SF. & Mahfud MD, Moh., Pokok-pokok Hukum Administrasi Negara,
Cetakan Kelima (Yogyakarta: Liberty, 2009) hlm. 37.

108
a. Hak uji material hanya mungkin untuk peraturan perundang-
undangan yang dirajatnya di bawah undang-undang
(peraturan pemerintah ke bawah).
b. Hak menguji itu hanya dapat dilakukan dalam pemeriksaan
perkara di tingkat kasasi (berarti tidak boleh dilakukan oleh
hakim pengadilan negeri maupun hakim pengadilan tinggi,
dan berarti juga untuk adanya hak uji diperlukan adanya
perkara lebih dulu).
c. Pernyataan tidak sahnya suatu peraturan perundang-
undangan berdasarkan hasil uji belum berarti pencabutan
secara otomatis bagi peraturan itu sebab pencabutannya
hanya dapat dilakukan oleh instansi yang mengeluarkan
peraturan perundang-undangan yang bersangkutan.
Pelaksanaan peraturan daerah tentang APBD tahun 2005
Pemerintah Kabupaten Kutai Kartanegara diperiksa untuk
yang kedua kalinya pada tahun 2010 secara investigatif oleh
BPK. Hasil pemeriksaan tersebut menyatakan bertentangan
dengan ketentuan perundang-undangan (konflik norma) antara
Keputusan Menteri Keuangan nomor 7/KMK.02/2003 dan
Keputusan Bupati Kutai Kartanegara nomor 180.188/HK-
41/2005 tanggal 29 Maret 2005 tentang Penetapan Standarisasi/
Normalisasi Harga Barang dan Jasa Belanja Aparatur dan
Modal. Dalam Keputusan Menteri ditentukan biaya perjalanan
dinas berdasarkan real cost (at cost), sedangkan dalam Keputusan
Bupati Kutai Kartanegara biaya perjalanan dinas bersifat
lumsum. Kasus ini bukan merupakan domain BPK dalam
menilai peraturan daerah.

109
Sebagaimana telah dikatakan oleh Marbun & Mahfud MD,
dalam pembatalan peraturan daerah harus terlebih dahulu ada
perkara dan pernyataan tidak sahnya suatu peraturan perundang-
undangan berdasarkan hasil uji dari Mahkamah Agung. Hingga
pelaksanaan APBD tahun 2005 Pemerintah Kabupaten Kutai
Kartanegara, belum ada yang mempermasalahkan dan belum
pernah dicabut keabsahan peraturan daerah tentang APBD
tahun 2005 sehingga menurut hukum harus tetap dianggap sah.
Hal ini juga sejalan dengan asas praesumtio iustae causa.
BPK tidak berwenang dalam menilai peraturan daerah
tentang APBD, tetapi BPK dalam pemeriksaan membandingkan
antara apa yang ditetapkan dalam APBD dan apa yang
sesungguhnya dilaksanakan atas APBD. Jika terjadi pertentangan
antara apa yang ditetapkan dan apa yang dilaksanakan dalam
APBD, baru ada temuan BPK yang menyatakan telah terjadi
pertentangan dengan peraturan perundang-undangan. Untuk
menentukan apakah terjadi kerugian negara atas pertentangan
tersebut harus dibahas secara interdisiplin, yakni hukum,
akuntansi, dan auditing19. Dengan demikian, kesimpulan secara
akurat dan objektif melalui konversi bukti dari persinggungan
interdisipin ilmu yang relevan dapat diberikan.

19 Tuanakotta, Theodorus M., Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif,.., Loc.


cit. hlm. 1.

110
5. Pengawasan Jarak Jauh (Pengawasan Pasif) terhadap
Pembentukan dan Pelaksanaan Produk Hukum
Daerah
Pengawasan dari jarak jauh adalah pengawasan yang
pelaksanaannya dilakukan dengan cara menguji dan meneliti surat
pertanggungjawaban (SPJ) beserta bukti-bukti pendukungnya
mengenai penerimaan-penerimaan dan pengeluaran-
pengeluaran yang dilakukan. Jika terjadi permasalahan dalam
pemeriksaan ini, pemecahannya diselesaikan melalui surat-
menyurat. Pengawasan jarak jauh ini sifatnya pasif karena tidak
berhubungan langsung dengan objeknya. Masalah yang timbul
tidak dibicarakan dengan orang yang bersangkutan. Keadaan
keuangan dan kekayaan tidak diperiksa fisiknya. Semuanya
hanya mengandalkan laporan. Kelemahan pemeriksaan ini
adalah hanya ditinjau dari segi formal (dalam bentuk laporan
serta dilampiri bukti-bukti) tanpa diteliti dari segi materialnya
dan sangat berpotensi kenyataan dan laporan tidak sesuai atau
direkayasa.

6. Pengawasan dari Dekat (Pengawasan Aktif) terhadap


Pembentukan dan Pelaksanaan Produk Hukum
Daerah
Pengawasan dari dekat (atau sering juga disebut
pengawasan melekat) merupakan pengawasan yang dilakukan
di tempat kejadian atau di tempat penyelengaraan transaksi
atau administrasi. Pengawasan dari dekat dilakukan dengan
memeriksa langsung administrasi, termasuk penilaian
pelaksanaan administrasi, sebagai bukti dan alat kelengkapan

111
surat pertanggungjawaban yang dikirim. Pemeriksaan dari
dekat ini dilakukan dengan memeriksa bukti-bukti penerimaan
atau pengeluaran, juga terhadap kebenaran bukti-bukti
tersebut. Sebagai gambaran, pemeriksaan terhadap kas dengan
mencocokkan saldo kas yang ada menurut catatan dengan
jumlah fisik kas yang ada (cash opname). Masalah yang timbul dapat
langsung ditanyakan kepada orang-orang yang bersangkutan
dan dapat dipertanggungjawabkan keabsahannya dari hasil
pemeriksaan tersebut. Pengawasan dari dekat lebih efektif
daripada pengawasan jarak jauh, tetapi biasanya pengawasan
dari dekat memerlukan biaya yang cukup besar. Secara umum,
pemeriksaan dari dekat dilaksanakan oleh badan atau unit-unit
pengawasan yang telah ditetapkan.

7. Pengawasan Pemeriksaan Kebenaran Formal Menurut


Hak atas Pelaksanaan Produk Hukum Daerah
Seluruh transaksi dilakukan pemeriksaan yang
mengakibatkan terjadinya pembayaran atau tagihan-tagihan
kepada pemerintah dan pemerintah daerah melalui APBN
maupun APBD dengan melakukan penelitian terhadap bukti-
bukti pendukungnya. Sebagai gambaran, pada transaksi
pembelian atau jasa yang mengakibatkan adanya tagihan kepada
negara yang pada akhirnya harus dibayar, baik melalui APBN
maupun APBD. Sebelum dilakukan pembayaran atas transaksi-
transaksi tersebut, penelitian terhadap tagihan-tagihan terlebih
dahulu dilakukan untuk memastikan tagihan telah memenuhi
syarat-syarat untuk dapat dilakukan pembayaran.

112
Dalam pemeriksaan kebenaran formal menurut hak
terhadap tagihan-tagihan kepada negara yang dibebankan melalui
APBN maupun APBD harus diperhatikan hal-hal berikut.20
a. Apakah tagihan tersebut belum kadaluwarsa (lewat waktu)?
b. Apakah tagihan tersebut mempunyai dasar hukum dan tidak
bertentangan dengan peraturan umum?
c. Apakah yang melakukan penagihan tersebut dapat
menunjukkan bukti asli atau bukti-bukti lain yang
mendukung, baik dari penagih maupun pihak pemerintah.
Apabila seluruh bukti dan surat-surat yang diperlukan dapat
dipenuhi dan sudah diteliti kebenarannya, pemeriksaan
kebenaran formal menurut hak sudah dilakukan dan dapat
menyetujui pembayaran. Sebaliknya, apabila belum memenuhi
syarat, pembayarannya tidak dapat dilakukan.

8. Pengawasan Pemeriksaan Kebenaran Material


Mengenai Tujuan Pengeluaran atas APBD
Pemeriksaan dilakukan untuk mengetahui apakah
pengeluaran-pengeluaran yang dilaksanakan telah memenuhi
prinsip-prinsip efektif dan efisien sehingga pengeluaran yang
bersifat pemborosan dapat dihindari. Menurut Sabeni & Ghazali,
dalam pemeriksaan ini perlu diperhatikan hal-hal berikut.21
a. Apakah pembelian barang atau jasa atau pelaksanaan
pekerjaan benar-benar diperlukan?
b. Apakah pelaksanaan pekerjaan tersebut sudah sesuai dengan
mata anggaran dan sudah cukup dananya?
20 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam, Pokok-pokok Akuntansi Pemerintah, Ibid., hlm.
73.
21 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam, Pokok-pokok Akuntansi Pemerintah, Ibid., hlm.
73.

113
Pendapat di atas juga sejalan dengan ketentuan yang telah
diatur dalam Pasal 54 Peraturan Pemerintah nomor 58 tahun
2005 tentang Pengelolaan Keuangan Daerah berikut.
Pasal 54
1. SKPD dilarang melakukan pengeluaran atas beban
anggaran belanja daerah untuk tujuan yang tidak
tersedia anggarannya, dan/atau yang tidak cukup
tersedia anggarannya dalam APBD.
2. Pelaksanaan belanja daerah sebagaimana dimaksud
pada ayat (1), harus didasarkan pada prinsip hemat,
tidak mewah, efektif, efisien, dan sesuai dengan
ketentuan peraturan perundang-undangan.
Menurut Sabeni & Ghazali, selain hal di atas, pemeriksaaan
ini dapat bersifat pertimbangan (judgment) mengenai
kondisi-kondisi tertentu seperti kehematan, keserasian, dan
pertimbangan-pertimbangan lain yang dianggap perlu. Bisa
juga terjadi suatu pengeluaran meskipun menurut pemeriksaan
formal sudah memenuhi syarat, menurut pemeriksaan material
tidak memenuhi syarat, pengeluaran tersebut dapat dibatalkan
karena dianggap pemborosan.22
Berdasarkan asas praesumtio iustae causa, kesimpulan audit
investigatif BPK yang kedua tahun 2010 atas pelaksanaan
APBD tahun 2005 dikualifikasi melampaui kewenangannya.
Kualifikasi laporan hasil pemeriksaan BPK yang bertentangan
dengan ketentuan peraturan perundang-undangan apabila dalam
pelaksanaan APBD tahun 2005 Pemerintah Kabupaten Kutai
22 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam, Pokok-pokok Akuntansi Pemerintah, Ibid., hlm.
73.

114
Kartanegara tidak sesuai dengan apa yang ditetapkan. Dalam
konteks pembatalan undang-undang, dalam hal ini peraturan
daerah tentang APBD, jika dianggap bertentangan dengan
ketentuan yang lebih tinggi, mekanismenya dapat dilakukan
melalui executive review dan judicial review pada Mahkamah
Anggung.
Badan Pemeriksa Keuangan dalam melaksanakan
kewenangannya untuk memeriksa pelaksanaan APBD 2005
Kabupaten Kutai Kartanegara tanpa disadari juga dikualifikasi
telah melampaui wewenangnya. Hal ini juga terjadi pada tingkat
judicial review. Menurut Marbun & Mahfud MD, ketentuan tentang
lembaga judicial riview belum berjalan sebagaimana mestinya.
Berdasarkan kenyataannya, hak uji material tidak hanya pada
tingkat (dan dalam pemeriksaan) kasasi karena hakim pada
pengadilan negeri dan pengadilan tinggi dengan kewenangannya
untuk membuat yurisprudensi mempunyai peluang yang sah
untuk melakukan hak uji. Masalah ini merupakan problem yang
perlu mendapatkan perhatian sehingga bisa tercipta tegaknya
hukum dan terjamin kepastiannya.23
Auditor BPK tidak memiliki kewenangan untuk melakukan
pembatalan peraturan daerah. Namun, jika pemerintah daerah
bersedia melaksanakan rekomendasi ataupun kesimpulan auditor
BPK, tidak menjadi persoalan. Ini sebagaimana pada laporan
hasil pemeriksaan BPK pertama tahun 2006 atas pelaksanaan
APBD 2005 yang memberi rekomendasi mengembalikan
perjalanan dinas yang tidak ada bukti-bukti karena memang
23 Marbun, SF. & Mahfud MD, Moh. Pokok-pokok Hukum Administrasi Negara,
Cetakan Kelima (Yogyakarta: Liberty, 2009) hlm. 38.

115
perjalanan dinas bersifat lumsum, serta anggota dan pimpinan
DPRD bersedia mengembalikannya.
Dengan mengembalikan biaya perjalanan dinas bukan
berarti tetap dipidana. Hal ini diatur dalam Pasal 4 Undang-
Undang nomor 20 tahun 2001 tentang perubahan Undang-
Undang nomor 31 tahun 1999 tentang Pemberantasan Tindak
Pidana Korupsi yang menyatakan pengembalian kerugian
keuangan negara atau perekonomian negara tidak menghapuskan
dipidananya pelaku tindak pidana sebagaimana dimaksud
dalam Pasal 2 dan Pasal 3. Hal ini disebabkan biaya perjalanan
dinas telah terdapat dalam pos mata anggaran APBD tahun
2005, kegiatan telah sesuai dengan jadwal kegiataan DPRD,
pelaksanaan pelatihan pilkada telah mendapat disposisi ketua
DPRD, dan biaya perjalanan dinas ditentukan dalam peraturan
bupati bersifat lumsum.
Menurut Lukman Hakim (dalam Bagir Manan),
kekuasaan (macht) tidak sama artinya dengan wewenang.
Kekuasaan menggambarkan hak untuk berbuat atau tidak
berbuat, sedangkan wewenang berarti hak dan sekaligus kewajiban
(rechten en plichten).24 Bertalian dengan hak dan kewajiban, Nicolai
memberikan pengertian wewenang sebagaimana disitir oleh
Hakim25
een recht houd in de (rechtens gegeven) vrijheid om een bepalde feitelijke
handeling te verichten of na te laten, of de (rechtens gegeven) aanpraak
op het verichten van een hendeling door een ander. Een plicht impliceer
een verplichting on enn bepaalde handeling te verihten of na te laten.
24 Ibid.
25 Ibid.

116
(Hak mengandung kebebasan untuk melakukan atau tidak
melakukan tindakan tertentu. Sedangkan kewajiban memuat
keharusan untuk melakukan atau tidak melakukan tindakan
tertentu).
Pengertian wewenang menurut HD. Stout sebagaimana
disitir Hakim adalah26
bevoegheid...wat kan worden omschreven als het geheel van
bestuurechtelijke bevoegdheden door publiekrechtelijke rechtssubject-ten
in het betuurechtlijke rechtverkeer. (wewenang... dapat dijelaskan
sebagai keseluruhan aturan-aturan yang berkenaan
dengan perolehan dan penggunaan wewenang-wewenang
pemerintah oleh subjek hukum publik dalam hubungan
hukum publik).
Pasal 18 ayat (6) Bab VI Undang-Undang Dasar
Republik Indonesia mengamanatkan pemerintah daerah
berhak menetapkan peraturan daerah dan peraturan lain untuk
melakukan otonomi dan tugas pembantuan.27 Fungsi tersebut
ditegaskan kembali dalam pasal 136 ayat (2) Undang-Undang
nomor 32 tahun 2004 tentang Pemerintah Daerah sebagaimana
telah diubah dengan Undang-Undang nomor 8 tahun 2005.28
Hal ini tentunya sepanjang peraturan daerah tersebut tidak
bertentangan dengan peraturan perundang-undangan yang
lebih tinggi sebagaimana diatur dalam Undang-Undang nomor
12 tahun 2011 jo. Undang-Undang nomor 10 tahun 2004 tentang
Pembentukan Peraturan Perundang-undangan.29
26 Hakim, Lukman, Filosofi Kewenangan Organ Lembaga Daerah..., Ibid.
27 Pasal 18 ayat (6) UUD RI tahun 1945 Amandemen Kedua.
28 Pasal 136 ayat (2) UU nomor 8 tahun 2005 tentang Pemerintah Daerah.
29 UU nomor 10 tahun 2004 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-

117
Penggunaan anggaran telah dijalankan sesuai dengan pos
anggaran untuk periode tahun anggaran 2005. Jika tidak sesuai
dengan pos anggaran, baru dapat dikualifikasi perbuatan pidana.
Ini sebagaimana diatur dalam ketentuan Pasal 34 ayat (1) dan (2)
Undang-Undang RI nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan
Negara yang menjelaskan30
Ayat (1)
Menteri/pimpinan lembaga/gubernur/bupati/walikota
yang terbukti melakukan penyimpangan kebijakan yang
telah ditetapkan dalam dalam undang-undang tentang
APBN/Peraturan Daerah tentang APBD, diancam dengan
pidana penjara dan denda sesuai dengan ketentuan undang-
undang
Otonomi daerah adalah hak, wewenang, dan kewajiban
daerah otonom untuk mengatur dan mengurus sendiri urusan
pemerintahan dan kepentingan masyarakat setempat sesuai
dengan peraturan perundang-undangan, yaitu Undang-Undang
nomor 33 tahun 2004 tentang Perimbangan Keuangan antara
Pemerintah Pusat dan Pemerintah Daerah. Pemerintahan
daerah menyelenggarakan urusan pemerintahan yang menjadi
kewenangannya yang merupakan limpahan pemerintah pusat
kepada daerah. Meskipun demikian, urusan pemerintahan
tertentu, seperti politik luar negeri, pertahanan, keamanan,
moneter, dan fiskal nasional, masih diatur pemerintah pusat.
Pendelegasian kewenangan tersebut disertai dengan penyerahan

undangan.
30 Pasal 34 ayat (1) dan (2) UU nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan
Negara.

118
dan pengalihan pendanaan, sarana dan prasarana, serta sumber
daya manusia dalam kerangka desentralisasi fiskal.
Pendanaan kewenangan yang diserahkan tersebut dapat
dilakukan dengan dua cara, yaitu mendayagunakan potensi
keuangan daerah sendiri dan mekanisme perimbangan
keuangan pusat-daerah dan antardaerah. Kewenangan untuk
memanfaatkan sumber keuangan sendiri dilakukan dalam wadah
pendapatan asli daerah (PAD) yang sumber utamanya adalah
pajak daerah dan retribusi daerah. Pelaksanaan perimbangan
keuangan dilakukan melalui dana perimbangan yang terdiri atas
dana bagi hasil, dana alokasi umum, dan dana alokasi khusus
sebagaimana ditentukan dalam Undang-Undang nomor 33
tahun 2004 tentang Perimbangan Keuangan antara Pemerintah
Pusat dan Pemerintah Daerah.

D. Sumber Kewenangan BPK dalam Melaksanakan


Pemeriksaan Keuangan Negara
Bab VIIIA Pasal 23E ayat (1) perubahan ketiga Undang-
Undang Dasar Republik Indonesia tahun 1945 menentukan
bahwa untuk memeriksa pengelolaan dan tanggung jawab tentang
keuangan negara diadakan satu Badan Pemeriksaan Negara
yang bebas dan mandiri. Ketentuan Pasal 23G ayat (2) UUD
1945 juga mengamanatkan lahirnya Undang-Undang nomor 15
tahun 2006 tentang Badan Pemeriksaan Keuangan (selanjutnya
disingkat UU nomor 15 tahun 2006 tentang BPK). Menurut
Indra, BPK memiliki fungsi untuk melakukan pengawasan
(audit) terhadap lembaga-lembaga yang ada kaitannya dengan

119
penerimaan dan pengeluaran keuangan negara.31
Tugas dan wewenang BPK telah ditentukan pada BAB III
Pasal 6 Undang-Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan
Pemeriksaan Keuangan sebagai berikut.
1. BPK bertugas memeriksa pengelolaan dan tanggung
jawab keuangan negara yang dilakukan oleh pemerintah
pusat, pemerintah daerah, lembaga negara lainnya, Bank
Indonesia, badan usaha milik negara, badan layanan umum,
badan usaha milik daerah, dan lembaga atau badan lain yang
mengelola keuangan negara.
2. Pelaksanaan pemeriksaan BPK sebagaimana dimaksud pada
ayat (1) dilakukan berdasarkan undang-undang tentang
pemeriksaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan
negara.
3. Pemeriksaan BPK mencakup pemeriksaan keuangan,
pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan
tertentu.
4. Dalam hal pemeriksaan dilaksanakan oleh akuntan publik
berdasarkan ketentuan undang-undang laporan hasil
pemeriksaan tersebut wajib disampaikan kepada BPK dan
dipublikasikan.
5. Dalam melaksanakan pemeriksaan pengelolaan dan
tanggung jawab keuangan negara sebagaimana dimaksud
pada ayat (1), BPK melakukan pembahasan atas temuan
pemeriksaan dengan objek yang diperiksa sesuai dengan
standar pemeriksaan keuangan negara.

31 Indra, Mexsasai, Dinamika Hukum Tata Negara Indonesia..., Loc.cit.

120
6. Ketentuan lebih lanjut mengenai tata cara pelaksanaan tugas
BPK sebagaimana dimaksud pada ayat (1) diatur dengan
peraturan BPK
Tugas dan wewenang BPK tersebut ditegaskan dalam TAP
nomor III/MPR/1978 (Tap nomor VI/MPR/1973) yang
antara lain adalah (1) Badan Pemeriksa Keuangan adalah badan
yang memeriksa tanggung jawab keuangan negara yang dalam
pelaksanaan tugasnya lepas dari pengaruh dan kekuasaan
pemerintah, tetapi tidak berdiri sendiri di atas pemerintah; dan
(2) Badan Pemeriksa Keuangan memeriksa semua pelaksanaan
Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah.
Sehubungan dengan pelaksanaan tugasnya, BPK
berwenang meminta keterangan yang wajib diberikan oleh
setiap orang, badan atau instansi pemerintah, atau badan swasta
sepanjang tidak bertentangan dengan peraturan perundang-
undangan. Moh. Kusnardi dan Bintan R. Saragih (dalam Triwulan
T. & Widodo) menyimpulkan tugas pokok BPK menjadi tiga
macam fungsi, sebagai berikut.
1. Fungsi operatif, yaitu melakukan pemeriksaan, pengawasan,
dan penelitian atas penguasaan dan pengurusan keuangan
negara.
2. Fungsi yudikatif, yaitu melakukan tuntutan perbendaharaan
dan tuntutan ganti rugi terhadap bendaharawan dan
pegawai negeri bukan bendaharawan yang perbuatannya
melanggar hukum atau melalaikan kewajibannya sehingga
menimbulkan kerugian besar bagi negara.

121
3. Fungsi rekomendatif, yaitu memberi pertimbangan kepada
pemerintah tentang pengurusan keuangan negara.32
Untuk melaksanakan tugas dan fungsinya, BPK memiliki
wewenang antara lain untuk (1) meminta, memeriksa, dan meneliti
pertanggungjawaban atas penguasaan dan pengurusan keuangan
negeara, serta mengusahakan keseragaman, baik dalam tata cara
pemeriksaan dan pengawasan maupun dalam penatausahaan
keuangan negara; (2) mengadakan dan menetapkan tuntutan
perbendaharaan dan tuntutan ganti rugi; dan (3) melakukan
penelitian penganalisisan terhadap pelaksanaan peraturan
perundang-undangan di bidang keuangan.33
Anggraini & Puranto berpendapat di Indonesia
penyusunan standar akuntansi dipengaruhi legislasi dengan
tetap merujuk profesi profesional sebagai dasar menyusun SAP
tersebut kemudian diatur dalam perundang-undangan yang
merupakan bagian peraturan perundang-undangan pengelolaan
keuangan daerah (amnibus legulations).34 Oleh karena itu,
dalam melaksanakan audit investigatif, auditor wajib merujuk
ketentuan perundang-undangan yang memiliki keterkaitan
dengan keuanganan negara maupun daerah.

32 Triwulan T., Titik & Widodo, H. Ismu Gunadi, Hukum Tata Usaha Negara,
Ibid., hlm. 106 107.
33 Triwulan T., Titik & Widodo, H. Ismu Gunadi, Hukum Tata Usaha Negara,
Ibid., hlm. 107.
34 Anggraini, Yunita & Puranto, B. Hendra, Anggaran Berbasis Kinerja
(Penyususnan APBD secara Komperehensif) (Yogyakarta: Sekolah Tinggi Ilmu
Manajemen YKPN, 2010) hlm. 316. Omnibus regulatians merupakan peraturan
pemerintah yang merupakan satu kesatuan yang dapat mengakomodasi
sekaligus mensinkronisasi seluruh pengaturan yang menyentuh aspek
pengelolaan keuangan daerah yang diamanatkan dalam undang-undang.

122
Menurut Basuki, menurut peraturan perundang-undangan
yang berkaitan dengan keuangan negara, fungsi BPK dapat
dikategorikan dalam empat fungsi berikut.
1. Fungsi pemeriksaan tercermin dalam tugas BPK untuk
melakukan pemeriksaan terhadap pengelolaan dan tanggung
jawab keuangan negara dengan semua aspeknya.
2. Fungsi rekomendasi tercermin dalam konsekuensi bahwa
hasil pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab
keuangan negara selalu diikuti rekomendasi, yaitu saran
berdasarkan hasil pemeriksaannya yang ditujukan kepada
orang dan/atau badan yang berwenang untuk melakukan
tindakan dan/atau perbaikan (Pasal 1 butir 12, Pasal 16 ayat
(2), dan Pasal 20 ayat (1) UU nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan
Negara).
3. Fungsi quasi yudisial tercermin dari tugas BPK mengenai
ganti kerugian negara atau daerah terhadap bendahara
dan pengelola perusahaan negara atau daerah terhadap
bendahara dan pengelola perusahaan negara atau daerah
menurut tata cara yang ditetapkan, yakni proses penuntutan
yang menyerupai layaknya proses pengadilan (Pasal 62
ayat (1) UU nomor 1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan
Negara dan Pasal 22 UU nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan
Negara).
4. Fungsi legislasi tercermin dari kewenangan BPK untuk
menetapkan peraturan perundang-undangan yang
berkaitan dengan pemeriksaan, pengelolaan, dan tanggung

123
jawab keuangan negara dalam bentuk peraturan BPK yang
mempunyai kekuatan mengikat pihak-pihak yang berkaitan
dengan pelaksanaan tugas dan wewenang BPK (Pasal 6 ayat
(6) UU nomor 15 tahun 2006 tentang Badan Pemeiksaan
Keuangan).35
Dalam ketentuan Bab VIIIA Pasal 23C UUD 1945
dan TAP No. III/MPR/1978 (Tap No.VI/MPR/1973) tugas
dan wewenang BPK difokuskan untuk memeriksa semua
pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah.
Namun, setelah lahir UU nomor 15 tahun 2006 tentang Badan
Pemeiksaan Keuangan sebagai amanah dari Pasal 23G ayat (2)
UUD 1945, BPK kemudian memanfaatkan Pasal 6 ayat (6) yang
berbunyi ketentuan lebih lanjut mengenai tata cara pelaksanaan
tugas BPK sebagaimana dimaksud pada ayat (1) diatur dengan
peraturan BPK. Mengacu pada ketentuan Pasal 6 ayat (6) UU
nomor 15 tahun 2006 tentang Badan Pemeriksaan Keuangan,
lahirlah Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007 tentang Standar
Pemeriksaan Keuangan Negara (selanjutnya disingkat Peraturan
BPK nomor 1 tahun 2007 tentang SPKN), Peraturan BPK
nomor 2 tahun 2007 jo. Peraturan BPK nomor 2 tahun 2011
tentang Kode Etik Badan Pemeriksaan Keuangan (selanjutnya
disingkat Peraturan BPK nomor 2 tahun 2011 tentang Kode
Etik BPK), dan Peraturan BPK RI nomor 3 tahun 2007 tentang
Tata Cara Penyelesaian Ganti Kerugian Negara.
Adanya ketentuan Pasal 6 ayat (6) menimbulkan persoalan
hukum dalam bentuk konflik norma. Pasal 2 huruf (a)
35 Basuki, Pengelolaan Keuangan Daerah, Cetakan Kedua (Revisi) (Yogyakarta:
Kreasi Wacana, 2008) hlm. 249.

124
Peraturan BPK nomor 2 tahun 2007 tentang BPK menyatakan
setiap anggota BPK dan pemeriksa wajib mematuhi peraturan
perundang-undangan dan peraturan kedinasan yang berlaku.
Setelah ada perubahan atas kode etik BPK, Pasal 7 ayat (1)
huruf (b) Peraturan BPK nomor 2 tahun 2011 tentang Kode
Etik BPK menjadi anggota BPK, pemeriksa, dan pelaksana
BPK lainnya wajib mematuhi ketentuan peraturan perundang-
undangan yang berlaku. Setelah perubahan, Pasal 7 ayat (1)
huruf (b) penegertian peraturan perundang-undangan menjadi
lebih general sehingga menimbulkan multipenafsiran pada
penegakan hukum, khususnya auditor BPK.
Hal ini berakibat adanya benturan norma (norm conflict)
dengan Pasal 2 Permendagri nomor 15 tahun 2006 tentang Jenis
dan Bentuk Produk Hukum Daerah yang menyebutkan secara
jelas dan ketat jenis-jenis peraturan daerah yang terdiri atas
peraturan daerah, peraturan kepala daerah, peraturan bersama
kepala daerah, keputusan kepala daerah, dan instruksi kepala
daerah.36 Permendagri nomor 15 tahun 2006 tentang Jenis dan
Bentuk Produk Hukum Daerah merupakan peraturan khusus
(lex specialist) karena merupakan petunjuk teknis dari UU nomor
32 tahun 2004 sebagaimana diubah terakhir dengan UU nomor
12 tahun 2008 tentang Pemerintah Daerah maupun Undang-
Undang nomor 12 tahun 2011 tentang perubahan terakhir
Undang-Undang nomor 10 tahun 2004 tentang Pembentukan
Peraturan Perundang-undangan.

36 Pasal 2 Permendagri nomor 15 tahun 2006 tentang Jenis dan Bentuk Produk
Hukum Daerah.

125
Pasal 8 Peraturan BPK RI nomor 3 tahun 2007 tentang
Tata Cara Penyelesaian Ganti Kerugian Negara juga menjelaskan
pimpinan instansi segera menugaskan Tim Penyelesaian
Kerugian Negara (TPKN) untuk menindaklanjuti setiap kasus
kerugian negara selambat-lambatnya tujuh hari sejak menerima
laporan. Pasal 7 ayat (1) dan Pasal 9 ayat (1) menyebutkan TPKN
mengumpulkan dan melakukan verifikasi dokumen-dokumen,
baik kerugian yang diketahui dari pemeriksaan BPK, aparat
pengawasan fungsional, pengawasan, dan/atau pemberitahuan
atasan langsung bendahara atau kepala kantor/satuan kerja
sebagaimana tercantum dalam Bab III Pasal 3 Peraturan BPK
RI nomor 3 tahun 2007.
Pasal 3 Peraturan Menteri Dalam Negeri nomor 5 tahun
1997 tentang Tuntutan Perbendaharaan dan Tuntutan Ganti
Kerugian Keuangan dan Barang Daerah juga menjelaskan
hasil LHP BPK harus terlebih dahulu diserahkan kepada Tim
Penyelesaian Kerugian Negara yang keanggotaannya termasuk
inspektorat untuk melakukan verifikasi dengan maksud
memastikan apakah benar-benar telah terjadi penyimpangan
secara pidana maupun secara administrasi negara. Secara umum,
penyampaian hasil audit yang telah diatur dalam ketentuan harus
dipatuhi. Kedua peraturan ini sama-sama mengatur kewenangan
untuk melakukan verifikasi, tetapi berjalan sendiri-sendiri.
BPK bahkan tidak melakukan konfirmasi atas kerugian daerah
tersebut, baik terhadap pemerintah daerah maupun terhadap
orang yang dianggap melakukan kerugian negara.

126
Menyinggung permasalahan audit investigatif pada
pelaksanaan APBD Kabupaten Kutai Kartanegara, BPK tidak
melibatkan Tim Penyelesaian Kerugian Negara dari Pemerintah
Kabupaten Kutai Kartanegara. BPK juga tidak melakukan
verifikasi sehingga kesalahan administrasi berubah menjadi
tindak pidana karena tidak pernah dilakukan konfirmasi oleh
auditor BPK. Hal ini juga sesuai standar pemeriksaan keuangan
negara. Dalam sudut pandang pendekatan peraturan perundang-
undangan, kewenangan perlu untuk disatukan sehingga ada garis
koordinasi antara auditor BPK dan Tim Penyelesaian Kerugian
Negara.
Ditinjau dari teori kekuasaan, kewenangan BPK telah
mendekati absolutisme dan tidak ada yang dapat membatalkan
hasil laporan pemeriksaan keuangan negara, khususnya audit
dengan tujuan tertentu (sering digunakan istilah dalam keperluan
identifikasi pidana disebut audit investigatif). Hal ini pernah
disampaikan Lord Acton (John Emerich Edward Dalberg
Acton) dalam suratnya kepada Bishop Mandell Creighton. Lord
Acton menulis sebuah ungkapan yang menghubungkan antara
korupsi dan kekuasaan, yakni power tends to corrupt, and absolute
power corrupts absolutly (bahwa kekuasaan cenderung korupsi dan
kekuasaan yang absolut cenderung korupsi absolut).37

37 Djaja, Ermansjah, 2009, Wewenang KPK Tidak Tak Terbatas dalam


Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi, hlm. 1, Disertasi Diuji pada tanggal
21 November 2009 pada Program Doktor Ilmu Hukum Program Pascasarjana
Universitas 17 Agustus 1945 Surabaya.

127
E. Kedudukan Prinsip Akuntansi dan Standar
Akuntansi dalam Lapangan Hukum
Sejak tahun 1968, The National Committee on Goverment
Accounting (NCGA) menyusun dasar akuntansi dan prinsip
pelaporan yang berlaku bagi lembaga pemerintah. Ada 13
prinsip yang dikemukakan oleh NCGA, dua di antaranya
adalah (1) ketentuan hukum dan pelaporan keuangan, dan (2)
pertentangan antara prinsip akuntansi dan ketentuan hukum.
Pertama, ketentuan hukum dan pelaporan keuangan. Sistem
akuntansi suatu lembaga harus menunjukkan bahwa semua
ketentuan hukum dan perundang-undangan telah terpenuhi,
dan menentukan secara wajar dan dengan pengungkapan yang
selengkapnya atas posisi keuangan dan hasil operasi dana. Kedua,
pertentangan antara prinsip akuntansi dan ketentuan hukum.
Apabila terjadi pertentangan antara prinsip akuntansi yang
digunakan dan ketentuan hukum, pedoman yang dipakai adalah
apa yang diatur dalam ketentuan hukum.38
Menurut Miller (dalam Nordiawan, dkk.), prinsip
akuntansi berlaku umum merupakan rajutan dari berbagai
aturan dan konsep.39 Prinsip akuntansi yang dipergunakan
dalam akuntansi dan pelaporan keuangan pemerintah terdiri
dari delapan prinsip, dua di antaranya adalah prinsip realisasi
dan prinsip substansi mengungguli bentuk formal. Pertama,
prinsip realisasi bermakna pendapatan yang tersedia yang telah
diotorisasi melalui anggaran pemerintah selama satu tahun
38 Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam, Pokok-pokok Akuntansi Pemerintahan,
Cetakan Ketiga (Yogyakarta: BPFE Yogyakarta, 2001) hlm. 105.
39 Nordiawan, Deddi, dkk., Akuntansi Pemerintahan (Jakarta: Salemba Empat,
2009) hlm. 118.

128
fiskal akan digunakan untuk membayar utang dan belanja dalam
periode tersebut. Kedua, prinsip substansi mengungguli bentuk
formal bermakna informasi dimaksudakan untuk menyajikan
dengan wajar transaksi atau peristiwa lain yang seharusnya
disajikan. Dengan demikian, transaksi atau peristiwa lain tersebut
perlu dicatat dan disajikan sesuai dengan substansi dan realitas
ekonomi, bukan hanya aspek formalitasnya.40
Pelaksanaan atas Perda tentang APBD dan peraturan
bupati tentang pelaksanaan atas APBD hingga realisasi anggaran
terlaksana secara sempurna dan belum pernah dicabut sehingga
dapat dikualifikasi menurut hukum masih sah. Ini sesuai
dengan asas het vermoeden van rechtmatigheid41 atau asas praduga
keabsahan (praduga rechtmatigheid) atau asas praesumtio iustae causa
yang maknanya bahwa setiap tindakan pemerintah adalah sah
sepanjang tidak dibuktikan sebaliknya.42
Standar Akuntansi Pemerintah merupakan norma (hukum
administrasi negara). Standar Akuntansi Pemerintah merupakan
indikator dalam menentukan kualifikasi audit investigatif BPK
terhadap pelaksanaan APBD yang merupakan pelanggaran
pidana, lebih khusus lagi tindak pidana korupsi, jika ditemukan
cacat wewenang, cacat prosedur, dan cacat substansi dan berakibat
merugikan keuangan negara maupun daerah. Sebaliknya, jika
dalam audit investigatif BPK dalam pelaksanaan APBD terjadi

40 Nordiawan, Deddi, dkk., Op.cit., hlm. 133.


41 Putusan Perkara Pidana nomor 260/Pid.B/2010/PN.Tgr., Putusan tanggal 6
Desember 2011, hlm. 91.
42 Triwulan T., Titik & Widodo, H. Ismu Gunadi, Hukum Tata Negara dan Hukum
Acara Peradilan Tata Usaha Negara Indonesia, Cetakan I (Jakarta: Kencana
Perdana Media Group, 2011) hlm. 428.

129
kesalahan pencatatan, dapat dikualifikasi kesalahan administrasi.
Keduanya akan dituangkan dalam bentuk rekomendasi dan akan
dijadikan sebagai bukti oleh penyidik, baik kepolisian maupun
kejaksaan.

F. Indentifikasi Audit Investigatif BPK atas


Pelaksanaan APBD Bertentangan dengan
Prinsip Akuntansi
BPKP sebagai auditor internal kewenagannya diatur
dalam Keppres nomor 31 tahun 1983 sebagaimana diubah
terakhir dengan Keppres nomor 103 tahun 2001 tentang Badan
Pemeriksa Keuangan dan Pembangunan. Dalam Keppres
nomor 103 tahun 2001 BPKP tidak lagi diberi kewenangan
mengaudit keuangan daerah,43 tetapi BPK perwakilan hanya
dapat mengaudit APBD bila kepolisian maupun kejaksaan
meminta auditor BPKP mengaudit dugaan tindak pidana
korupsi.44 Sementara itu, BPK sebagai auditor eksternal
pemerintah yang dibentuk pada zaman orde lama dan diatur
dalam Perpu nomor 6 tahun 1964 kemudian menjadi undang-
undang yang isinya presiden sebagai pimpinan besar revolusi
memegang kekuasaan pemeriksaan, pengawasan, dan penelitian
tertinggi atas penguasaan dan pengurusan keuangan negara.
Pemberlakuan Undang-Undang nomor 17 tahun 1965
menunjukkan bahwa peran BPK adalah lembaga negara yang
kedudukannya di bawah presiden (unterrgoerd-net). Undang-
43 Keputusan Presiden nomor 103 tahun 2001 tentang Badan Pemeriksa
Keuangan dan Pembangunan.
44 Keputusan Presiden nomor 103 tahun 2001 tentang Badan Pemeriksa
Keuangan dan Pembangunan.

130
undang ini kemudian diamanendemen dengan UU nomor 5
tahun 1973 tentang Badan Pemeriksa Keuangan karena dianggap
sudah tidak sesuai dengan perkembangan sistem ketatanegaraan,
baik pada pemerintah pusat maupun pada pemerintah daerah.
Kebebasan dan kemandirian BPK juga mengalami hambatan
di masa orde baru, bahkan hasil pemeriksaan BPK sebelum
disampaikan ke DPR harus terlebih dahulu dikonsultasikan
kepada pemerintah agar tidak menganggu stabilitas politik.
Pada era reformasi kewenangan BPK diatur dalam
perubahan ketiga UUD RI. Pada Pasal 23E ayat (1) Bab VIIIA
UUD RI 1945 menegaskan untuk memeriksa pengelolaan
dan tanggung jawab keuangan negara diadakan satu Badan
Pemeriksaan Negara yang bebas dan mandiri. Dalam perubahan
ketiga UUD RI juga diberikan atribusi lahirnya UU nomor 15
tahun 2006 tentang Badan Pemeriksaan Keuangan sebagaimana
diatur dalam Pasal 23G UUD RI.45
Pasal 4 Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang
Pemeriksaan dan Pengelolaan Tanggung Jawab Keuangan Negara
menyatakan pemeriksaan terdiri dari atas tiga jenis pemeriksaan,
yakni pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan
pemeriksaan dengan tujuan tertentu.46 Pemeriksaan keuangan
(financial audit) adalah pemeriksaan atas laporan keuangan
pemerintah pusat dan pemerintah daerah. Pemeriksaan dilakukan
dalam rangka memberikan opini tentang tingkat kewajaran
informasi yang disajikan dalam laporan keuangan pemerintah.47
45 Perubahan III 9 November 2001 Pasal 23G UUD RI 1945.
46 Pasal 4 UU nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan dan Pengelolaan
Tanggung Jawab Keuangan Negara.
47 UU nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan dan Pengelolaan Tanggung

131
Pemeriksaan keuangan bertujuan untuk memberikan keyakinan
yang memadai (reasonable assurance) apakah laporan keuangan
telah disajikan secara wajar dalam semua hal material dan sesuai
dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia
seperti standar akuntansi pemerintah.
Prinsip akuntansi pemerintah terdiri dari 12 prinsip
yang dapat dikelompokan dalam 7 bagian, yaitu (1) GAAP and
legal compliance (kemampuan akuntansi dan pelaporan), (2) fund
accounting (akuntansi dana), (3) basis of accounting (dasar-dasar
akuntansi), (4) classification and terminology (penggolongan dan
istilah), (5) fixed asset and long term liabilities (aktiva tetap dan utang
jangka panjang), (6) the budget and budgetary accounting (anggaran
dan penganggaran akuntansi), dan (7) financial reporting (laporan
keuangan).48 Apabila terjadi perbedaan prinsip akuntansi yang
digunakan, prinsip yang dipakai adalah aturan pemerintah.
Kustandi Arinta (dalam Rachmat) menyebutkan bahwa hal
tersebut diatur oleh dua prinsip pertama NCGA berikut.
1. Ketentuan hukum dan pelaporan. Artinya, sistem akuntansi
suatu lembaga pemerintah harus menunjukkan semua
ketentuan hukum dan peraturan perundang-undangan yang
berlaku serta menentukan secara wajar dan mengungkapkan
dengan selengkap-lengkapnya posisi keuangan dan hasil
operasi dana.
2. Apabila terjadi pertentangan antara prinsip akuntansi dan
ketentuan hukum, pedoman yang dipakai adalah ketentuan
hukum dan peraturan yang berlaku.49
Jawab Keuangan Negara, Ibid., Penjelasan Umum.
48 Rachmat, Akuntansi Pemerintah (Bandung: CV Pustaka Setia, 2010) hlm. 99.
49 Rachmat, Akuntansi Pemerintah, Ibid., hlm. 102.

132
Jhon & Setiawan S, pemeriksa keuangan negara,
menyatakan bahwa pada dasarnya pemeriksa tidak mau terlibat
dalam perbedaan ketentuan peraturan perundang-undangan.
Pemahaman yang satu atas peraturan perundang-undangan
adalah domain dari para ahli hukum. Namun, harus akui bahwa
kebingungan dan kegalauan, bahkan apatisme, tidak perlu
terjadi. Setidaknya dalam dunia hukum dikenal tujuh obat
untuk menentukan peraturan perundang-undangan yang harus
diikuti. Tujuh obat itu empat di antaranya adalah (1) peraturan
perundang-undangan selalu diasumsikan diketahui oleh umum
(eidereen wordt geacht de wette kennen); (2) peraturan perundang-
undangan tidak pernah berlaku surut; (3) peraturan perundang-
undangan tidak berlaku lagi apabila memenuhi dua syarat, yaitu
apabila telah dicabut atau dibatalkan, dan bertentangan dengan
peraturan yang lebih tinggi; dan (4) apabila suatu keadaan tidak
diatur dalam suatu ketentuan peraturan preundang-undangan,
gunakanlah analoginya.50

G. Kedudukan Pelaksanaan Perda tentang APBD


dalam Hierarki Pembentukan Peraturan
Perundang-undangan
Para ahli hukum menjelaskan walaupun Undang-Undang
Dasar 1945 (sebelum perubahan) dan Ketetapan MPRS nomor
XX/MPRS/1966 tidak menetapkan peraturan daerah di
dalamnya, tetapi sejak berlakunya Undang-Undang Dasar 1945

50 Jhon, M. Yusuf & Setiawan S, Dwi, Kiat Memahami Pemeriksaan Laporan


Keuangan Pemerintah Daerah di Indonesia (Jakarta: PT Gramedia Pustaka
Utama, 2009) hlm. 15 16.

133
eksistensi peraturan daerah telah diakui sebagai salah satu jenis
peraturan perundang-undangan yang berlaku dan mengikat
umum, bahkan peraturan daerah selalu diakui keberadaannya
dalam sistem hukum di Indonesia. Hal itu dapat dilihat dari
beberapa pendapat ahli berikut.51
1. Irawan Soejito menyatakan bahwa salah satu kewenangan
yang sangat penting dari suatu daerah yang berwenang
mengatur dan mengurus rumah tangganya sendiri adalah
kewenangan menetapkan peraturan daerah.
2. Amiroeddin Syarif menyatakan peraturan daerah dikeluarkan
dalam rangka pelaksanaan otonomi daerah, yaitu mengatur
segala sesuatu tentang penyelenggaraan pemerintah,
pembangunan, serta pelayanan terhadap masyarakat.
3. Bagir Manan menyatakan bahwa peraturan daerah adalah
nama peraturan perundang-undangan tingkat daerah yang
ditetapkan kepala daerah dengan persetujuan Dewan
Perwakilan Rakyat Daerah. Kewenangan pemerintah
daerah membentuk paraturan daerah merupakan salah satu
ciri yang menunjukkan bahwa pemerintah tingkat daerah
tersebut adalah satuan pemerintahan otonom yang berhak
mengatur dan mengurus rumah tangga daerahnya sendiri.
4. A. Hamid S. Attamimi menyatakan bahwa dalam tata
susunan peraturan perundang-undangan di negara Republik
Indonesia, peraturan daerah merupakan salah satu jenis
peraturan perundang-undangan yang terletak di bawah
peraturan perundang-undangan di tingkat pusat (dalam hal
51 Triwulan T., Titik & Widodo, H. Ismu Gunadi, Hukum Tata Usaha Negara,
Op.cit., hlm. 438.

134
ini kedudukanya di bawah keputusan menteri dan keputusan
kepala lembaga pemerintahan non-departemen).
Namun, jika ditinjau dari ilmu hukum, asas hukum
menurut Paul Scholten secara teoritikal bukanlah aturan hukum
(rechtsregel) sebab asas-asas hukum tidak dapat diterapkan
secara langsung terhadap suatu peristiwa konkret dengan
menganggapnya sebagai bagian dari norma hukum.52 Namun,
asas-asas hukum setidaknya memiliki tiga fungsi, yakni (1) sebagai
patokan dalam pembentukan dan pengujian norma hukum, (2)
untuk memudahkan kedekatan pemahaman terhadap hukum,53
dan (3) sebagai cermin dari peradaban masyarakat atau bangsa
dalam memandang perilaku. Peraturan perundang-undangan
yang dianggap bertentangan dengan asas-asas hukum tersebut
dapat diperbaiki melalui politik hukum. Hal ini sebagaimana
pengertian politik hukum menurut Bellefroid. Menurutnya,
politik hukum adalah bagian dari ilmu hukum yang membahas
perubahan hukum yang berlaku (ius constitutum) menjadi hukum
yang seharusnya (ius constituendum) untuk memenuhi perubahan
kehidupan dalam masyarakat.54
Berbagai bentuk norma hukum dapat diawasi
melalui mekanisme kontrol norma hukum (legal norm control
mechanism). Kontrol terhadap norma hukum dapat dilakukan
melalui pengawasan atau pengendalian politik, pengendalian
administratif, atau melalui kontrol hukum (judicial).55 Dalam
52 Astawa, I Gede Pantja & Naa, Suprin, Dinamika Hukum dan Ilmu Perundang-
undangan di Indonesia, Edisi Pertama (Bandung: PT Alumni, 2008) hlm. 82.
53 Astawa, I Gede Pantja & Naa, Suprin, Ibid., hlm. 83.
54 Latif, H. Abdul & Ali, H. Hasbi, Politik Hukum, Cetakan Pertama (Jakarta: Sinar
Grafika, 2010) hlm. 8.
55 Huda, Nimatul, Problematika Pembatalan Peraturan Daerah, Cetakan Pertama

135
literatur yang ada terdapat kategori besar pengujian peraturan
perundang-undangan (dan perubahan administarasi negara),
yakni pengujian oleh badan peradilan (judicial review), pengajuan
oleh badan yang sifatnya politik (political review), dan pengujian
oleh pejabat atau badan administrasi negara (administrative
review).56
Pasal 7 ayat (1) UU nomor 12 tahun 2011 tentang
perubahan terakhir atas UU nomor 10 tahun 2004 tentang
Pembentukan Peraturan Perundang-undangan menentukan
hierarki hukum peraturan daerah sebagai berikut.
1. Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia tahun
1945.
2. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat.
3. Undang-undang atau Peraturan Pemerintah Pengganti
Undang-Undang.
4. Peraturan Pemerintah.
5. Peraturan Presiden.
6. Peraturan Daerah Provinsi.
7. Peraturan Daerah Kabupaten/Kota.
Pasal 8 ayat (1) menentukan jenis peraturan perundang-
undangan selain sebagaimana dimaksud dalam Pasal 7
ayat (1) mencakup peraturan yang ditetapkan oleh Majelis
Permusyawaratan Rakyat, Dewan Perwakilan Rakyat, Dewan
Perwakilan Daerah, Mahkamah Agung, Mahkamah Konstitusi,
Badan Pemeriksa Keuangan, Komisi Yudisial, Bank Indonesia,
(Yogyakarta: FH UII PRESS, 2010) hlm. 72.
56 Huda, Nimatul, Problematika Pembatalan Peraturan Daerah, Op.cit., hlm. 73.

136
menteri, badan, lembaga, atau komisi yang setingkat yang
dibentuk dengan undang-undang atau pemerintah atas perintah
undang-undang, Dewan Perwakilan Rakyat Daerah Provinsi,
gubernur, Dewan Perwakilan Rakyat Daerah Kabupaten/
Kota, bupati/walikota, kepala desa, atau yang setingkat.
Pasal 8 ayat (2) menentukan peraturan perundang-undangan
sebagaimana dimaksud pada ayat (1) diakui keberadaannya dan
mempunyai kekuatan hukum mengikat sepanjang diperintahkan
oleh peraturan perundang-undangan yang lebih tinggi atau
dibentuk berdasarkan kewenangan. Sebelum ada perubahan
dan ditambahkan Pasal 8 ayat (1) dan (2), kedudukan hukum
pelaksanaan peraturan APBD sering menjadi multitafsir.
Rekomendasi hasil audit investigatif BPK yang menyatakan
pelaksanaan APBD bertentangan dengan ketentuan perundang-
undangan merujuk pada Keputusan Menteri Keuangan nomor
7/KMK.02/2003 tentang Perjalanan Dinas Dalam Negeri
bagi Pejabat Negara, Pegawai Negeri Sipil, dan Pegawai Tidak
Tetap. Dengan merujuk Pasal 7 ayat (1) UU nomor 12 tahun
2011 tentang perubahan terakhir atas UU nomor 10 tahun
2004 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan
kedudukan Keputusan Menteri Keuangan terhadap peraturan
pemerintah daerah, dalam hal ini bertalian dengan keuangan
daerah, tidak memiliki kewenangan untuk mengatur keuangan
pemerintah daerah. Hal ini juga ditegaskan oleh Arif Fakrullah
yang menyatakan Menteri Keuangan hanya berwenang mengatur

137
keuangan pemerintah pusat dan sebaliknya Menteri Keuangan
tidak memiliki kewenangan mengatur keuangan pemerintah
daerah.57

57 Fakrullah, Arif, Pernyataan disampaikan tanggal 31 Mei 2011 pada Pengadilan


Negeri Tenggarong sebagai saksi ahli hukum tata negara dan hukum
administrasi negara.

138
Bab V
Penutup

Dalam melakukan audit investigatif, BPK telah melampaui


kewenangan sebagaimana diatur dalam ketentuan Bab VIIIA
Pasal 23C UUD 1945 dan TAP nomor III/MPR/1978 (Tap
nomor VI/MPR/1973) bahwa tugas dan wewenang BPK
difokuskan untuk memeriksa semua pelaksanaan Anggaran
Pendapatan dan Belanja Daerah. Bab VIIIA Pasal 23E ayat (1)
perubahan ketiga Undang-Undang Dasar Republik Indonesia
tahun 1945 menentukan bahwa untuk memeriksa pengelolaan
dan tanggung jawab tentang keuangan negara diadakan satu
Badan Pemeriksaan Negara yang bebas dan mandiri. Bebas
bukan berarti semau gue, melainkan tetap harus memperhatikan
nilai-nilai bukti yang ada pada setiap alat bukti yang diajukan ke
sidang pengadilan dengan berpedoman pada minimal alat bukti
sebagaimana yang ditentukan dalam Pasal 183 KUHAP.

139
Dalam pelaksanaan audit, BPK telah melakukan penilaian
terhadap produk peraturan daerah yang merupakan kewenangan
Mahkamah Agung. Hal ini disebabkan lembaga judicial belum
berjalan sebagaimana mestinya karena pada kenyataanya hak
uji material tidak hanya pada tingkat (dan dalam pemeriksaan)
kasasi. Hakim pada pengadilan negeri dan pengadilan tinggi
sama-sama melakukan hak uji. Objek hak uji itu bukan hanya
pada peraturan perundang-undangan yang derajatnya berada
di bawah undang-undang. Hal yang sama juga dilakukan BPK
dengan telah melakukan judicial review.
Dalam pelaksanaan audit investigatif atas pelaksanaan
perda APBD, auditor BPK agar melakukan secara interdisiplin
ilmu, baik yang berkaitan dengan hukum tata negara yang
mengatur kewenangan pemerintah pusat maupun pemerintah
daerah, hukum administrasi negara yang berkaitan dengan
keuangan negara yang pelaksanaan dan ruang lingkupnya pada
wilayah prinsip akuntansi maupun standar akuntansi pemerintah,
serta mempertautkannya dengan hukum pidana, lebih khusus
lagi pidana korupsi. Dengan demikian, dalam memberikan
kesimpulan, baik yang berkaitan dengan tindak pidana korupsi
maupun perbuatan tindakan yang bersifat administratif, sesuai
dengan ketentuan hukum. Ini sebagaimana diatur dalam Pasal
183 KUHAP tentang alat-alat bukti yang nantinya dipergunakan
oleh penyidik. Jika temuan dalam audit investigasi melanggar
prinsip akuntansi maupun asas penyelenggaraan keuangan
negara, BPK hanya dapat mengajukan rekomendasi berupa
perbaikan.

140
Daftar Pustaka

Adji, Indriyanto Seno. 2009. Korupsi dan Penegakan Hukum,


Cetakan Pertama. Jakarta: Diata Media.

Agoes, Sukrisno & Hoesada, Jan. 2009. Bunga Rampai Auditing.


Jakarta: Salemba Empat.

Anggraini, Yunita & Puranto, B. Hendra. 2010. Anggaran Berbasis


Kinerja (Penyusunan APBD secara Komperehensif). Yogyakarta:
Sekolah Tinggi Ilmu Manajemen YKPN.

Anonim. Tt. KPK Tahan Pegawai BPK Penerima Suap dari Jefferson
Rumajar (online), diambil dari http://infokorupsi.com/
id/korupsi.php?ac=9510&l=kpk-tahan-pegawai-bpk-
penerima-suap-dari-jefferson-rumajar, diunduh tanggal
25 April 2012.

Anonim. Tt. Tenaga Auditor BPK Minta Tambahan 2.000 Auditor

141
(online), diambil dari http://www.bisnis.com/articles/
tenaga-auditor-bpk-minta-tambahan-2-dot-000-auditor,
diunduh tanggal 25 April 2012.

Antaranews. Tt. Deklarasi Geram Balikpapan (online), diambil dari


http://kaltim.antaranews.com/photo/1031/deklarasi-
geram-balikpapan.

Atmasasmita, Romli. 2012, Teori Hukum Integratif, Cetakan


Pertama, Yogyakarta; Penerbit, Genta Publishing.

Atmosudiro, Prajudi. 1986. Hukum Administrasi Negara, Cetakan


Kedelapan. Jakarta: Ghalia Indonesia.

Astawa, I Gede Pantja & Naa, Suprin. 2008. Dinamika Hukum


dan Ilmu Perundang-undangan di Indonesia, Edisi Pertama.
Bandung: PT Alumni.

Basuki. 2008. Pengelolaan Keuangan Daerah, Cetakan Kedua (Revisi).


Yogyakarta: Kreasi Wacana.

Bayangkara, IBK.. 2008. Management Audit, Audit Management,


Prosedur dan Implementasinya. Jakarta: Salemba Empat.

BPK Perwakilan VII Makasar. 2005. Pengaduan Masyarakat


atas Dugaan Korupsi Mantan Bupati Minahasa Selatan di
Amurang. Laporan Audit Investigatif BPK Perwakilan VII
Makasar, BAB II Uraian Audit Investigatif, hlm. 16 (online),
diambil dari http://www.bpk.go.id/doc/hapsem/2005ii/
apbd/220.pdf.

Djaja, Ermansjah. 2009. Wewenang KPK Tidak Tak Terbatas


dalam Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi. Disertasi.

142
Surabaya: Program Doktor Ilmu Hukum Program
Pascasarjana Universitas 17 Agustus 1945.

Djaja, Ermansjah. 2010. Meredisain Pengadilan Tindak Pidana


Korupsi (Implikasi Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 012-
016-019/PPU-IV/2006), Cetakan Pertama. Jakarta: Sinar
Grafika.

Effendy, Marwan. 2010. Pemberantasan Korupsi dan Good Governance.


Jakarta: PT Timpani Publishing.

Erwin, Muhamad. 2011. Filsafat Hukum, Refleksi Kritis terhadap


Hukum, Cetakan Pertama. Jakarta: PT Raja Grafindo
Persada.

Fahroji, Ikhwan & Najih, Mohk.. 2008. Menggugat Peran DPR dan
BPK. Malang: In-Trans Publishing.

Garner, Brayen A.. 1999. Blacks Law Dictionary, Seventh Edition.


In Chief (Ed.). St. Paul, Minn., United State of America:
West Group.

Hadjon, Philipus M., dkk.. 2011. Hukum Administrasi dan Tindak


Pidana Korupsi, Cetakan Pertama. Yogyakarta: Gadjah Mada
University Press.

Hakim, Lukman. 2012. Filosofi Kewenangan Organ Lembaga Daerah.


Jatim: Setara Press (Kelompok Penerbit Intrans).

Halim, Abdul. Tt. Akuntansi dan Pengendalian Pengelolaan Keuangan


Daerah, Edisi Revisi, Cetakan Pertama. Yogyakarta: UPP
STIM YPKN Yogyakarta.

143
________. 2008. Auditing 1, Edisi Keempat, Cetakan Pertama.
Yogyakarta: Sekolah Tinggi Ilmu Manajemen YKPN.

Halim, Abdul & Bawono, Rangga Icuk. 2011. Pengelolaan


Keuangan Negara-Daerah: Hukum, Kerugian Negara, dan
Badan Pemeriksaan Keuangan. Yogyakarta: Unit Penerbit
dan Percetakan.

Hamidi, Jazim, dkk.. 2009. Teori dan Politik Hukum Tata Negara
(Green Mind Community). Yogyakarta: Total Media.

Hamzah, Andi. 2006. Perbandingan Pemberantasan Korupsi di


Berbagai Negara. Jakarta: Sinar Grafika.

________. 2009. Terminologi Hukum Pidana, Cetakan Kedua.


Jakarta: Sinar Grafika.

Huda, Nimatul. 2010. Hukum Tata Negara Indonesia, Cetakan


Kelima. Jakarta: PT Raja Grafindo Persada.

________. 2010. Problematika Pembatalan Peraturan Daerah,


Cetakan Pertama. Yogyakarta: FH UII Press.

Ibrahim, Johnny. 2011. Teori dan Metodologi Penelitian Hukum


Normatif, Cetakan Keempat. Malang: Bayumedia
Publishing.

Indriati S., Maria Farida. 2007. Ilmu Perundang-undangan, Cetakan


Kesebelas. Yogyakarta: Kanisius (Anggota IKAPI).

Indra, Mexsasai. 2011. Dinamika Hukum Tata Negara Indonesia,


Cetakan Kesatu. Bandung: PT Refika Aditama.

144
Institut Akuntan Publik Indonesia. 2011. Standar Profesional
Akuntan Publik, Terbitan 31 Desember 2001. Jakarta: Salemba
Empat, hlm. 326.1.

Instruksi Presiden nomor 5 tahun 2004 tentang Percepatan


Pemberantasan Korupsi.

Ishaq. 2009. Dasar-dasar Ilmu Hukum, Cetakan Kedua. Jakarta:


Sinar Grafika.

Jhon, M. Yusuf & Setiawan S., Dwi. 2009. Kiat Memahami


Pemeriksaan Laporan Keuangan Pemerintah Daerah di Indonesia.
Jakarta: PT Gramedia Pustaka Utama. Kaltim Post, 2011,
31 Desember, hlm. 1.

Kansil, C. S. T., dkk.. 2009. Hukum Administrasi Daerah, Cetakan


Pertama. Jakarta: Jala Permata Aksara.

Kelsen, Hans. 2010. Teori Hukum Murni (Dasar-dasar Ilmu Hukum


Normatif), Cetakan VII. Penerjemah Raisul Muttaqien.
Bandung: Nusa Media.

Keppres nomor 103 tahun 2001 tentang Badan Pemeriksa


Keuangan dan Pembangunan.

Keputusan Bupati Kutai Kartanegara nomor 180.188/HK-


41/2005 tanggal 29 Maret 2005 tentang Penetapan
Standarisasi/Normalisasi Harga Barang dan Jasa Belanja
Aparatur dan Modal Pemerintah Kabupaten Kutai
Kartanegara Tahun Anggaran 2005.

Keputusan Menteri Keuangan nomor 7/KMK.02/2003 tentang


Perjalanan Dinas Dalam Negeri bagi Pejabat Negara,

145
Pegawai Negeri Sipil, dan Pegawai Tidak Tetap.

Keputusan Presiden nomor 32 tahun 1983 tentang Kedudukan,


Tugas Pokok, Fungsi, dan Tata Kerja Menteri Koordinator
Bidang Ekonomi, Keuangan, Industri, dan Pengawasan
Pembangunan.

Keputusan Presiden nomor 44 tahun 1974 tentang Pokok-


pokok Organisasi Departemen.

Keputusan Presiden nomor 64 tahun 2005 tentang Badan


Pemeriksa Keuangan dan Pembangunan.

Ketetapan MPR RI nomor VIII/MPR/2001 tentang


Rekomendasi Arahan Kebijakan Pemberantasan dan
Pencegahan Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme.

Kholis, Efi Laila. 2010. Pembayaran Uang Pengganti dalam Perkara


Korupsi, Cetakan Pertama. Jakarta: Solusi Publishing.

Komisi Pemberantasan Korupsi. 2006. Memahami untuk


Membasmi Buku Saku untuk Memahami Tindak Pidana
Korupsi. Jakarta: Komisi Pemberantasan Korupsi.

Kompasiana. 2012. Selamat atas Keberhasilan Sulut Meraih WTP ke-3


(online), diambil dari http://ekonomi.kompasiana.com/
manajemen/2012/04/04/selamat-atas-keberhasilan-
sulut-meraih-wtp-ke-3/, diunduh tanggal 25 April 2012.

Kompasiana. 2010. Kajian terhadap Putusan MA nomor 995/


PID/2005 (online), diambil dari http://politik.
kompasiana.com/2010/01/29/peran-laporan-audit-
investigasi-dalam-hal-menentukan kerugian-negara-

146
dalam-perkara-korupsi/.

Krisnawati, Dani, dkk.. 2006. Bunga Rampai Hukum Pidana


Khusus. Jakarta: Pena Pundi Aksara.

Laporan Hasil Keuangan BPK nomor II/C/S/XIV.15/2006.

Laporan Hasil Keuangan BPK Perwakilan Kalimantan Timur


nomor 02/LHP/XIX.SMD/I/2010.

Latif, H. Abdul & Ali, H. Hasbi. 2010. Politik Hukum, Cetakan


Pertama. Jakarta: Sinar Grafika.

Mahakammedia. 2010. Mantan Sekretaris DPRD Kukar Ditahan


Polda Kaltim (online), diambil dari http://mahakammedia.
wordpress.com/2010/04/25/mantan-sekretaris-dprd-
kukar-ditahan-polda-kaltim/.

Mahfud MD, Moh.. 2010. Konstitusi dan Hukum dalam Kontroversi


Isu, Cetakan Kedua. Jakarta: PT Raja Grafindo Persada.

Marbun, SF. & Mahfud MD, Moh.. 2009. Pokok-pokok Hukum


Administrasi Negara, Cetakan Kelima. Yogyakarta: Liberty.

Marzuki, Peter Mahmud. 2010. Penelitian Hukum, Cetakan Keenam.


Jakarta: Prenada Media Group.

Mas, Marwan. 2011. Pengantar Ilmu Hukum, Cetakan Kedua (Revisi).


Bogor: Ghalia Indonesia.

Mertokusumo, Sudikno. 2011. Kapita Selekta Ilmu Hukum, Edisi


Pertama. Yogyakarta: Liberty.

147
Minarno, Nur Basuki. 2009. Penyalahgunaan Wewenang dan Tindak
Pidana Korupsi dalam Pengelolaan Keuangan Daerah, Cetakan
Kedua. Surabaya: Laksbang Mediatama.

Mulyadi. 2007. Tindak Pidana Korupsi di Indonesia, Normatif,


Teoritis, Praktek, dan Masalahnya. Bandung: PT Alumni.

Munawir, H. S.. 2008. Auditing Modern, Edisi Kedua, Cetakan


Pertama. Yogyakarta: BPFE Yogyakarta.

Nordiawan, Deddi, dkk.. 2009. Akuntansi Pemerintahan. Jakarta:


Salemba Empat.

Pantja, I Gede Astawa & Naa, Suprin. 2008. Dinamika Hukum


dan Ilmu Perundang-undangan di Indonesia, Edisi Pertama.
Bandung: PT Alumni.

Pengadilan Tata Usaha Negara Samarinda. Putusan Nomor 21/


G/2010/PTUN. SMD tanggal 22 Desember 2010, hlm.
62.

Pengadilan Negeri Tenggarong. 2011. Putusan Perkara Pidana


nomor 260/Pid.B/2010/PN.Tgr. putusan Tanggal 6
Desember 2011, hlm. 91.

Peraturan BPK nomor 1 tahun 2007 tentang Standar Pemeriksaan


Keuangan Negara.

Peraturan BPK nomor 2 tahun 2011 tentang Kode Etik Badan


Pemeriksaan Keuangan.

Peraturan BPK nomor 3 tahun 2007 tentang Tata Cara


Penyelesaian Ganti Kerugian Negara terhadap
Bendahara.

148
Peraturan BPK RI nomor 3 tahun 2007 tentang Tata Cara
Penyelesaian Ganti Kerugian Negara.

Peraturan Menteri Dalam Negeri nomor 5 tahun 1997 tentang


Tuntutan Perbendaharaan dan Tuntutan Ganti Rugi
Kerugian dan Barang Daerah.

Peraturan Menteri Dalam Negeri nomor 13 tahun 2006 tentang


Pedoman Pengelolaan Keuangan Daerah.

Peraturan Pemerintah nomor 8 tahun 2006 tentang Pelaporan


Keuangan dan Kinerja Pemerintah.

Peraturan Pemerintah nomor 58 tahun 2005 tentang Pengelolaan


Keuangan Daerah.

Peraturan Pemerintah nomor 60 tahun 2008 tentang Sistem


Pengendalian Intern Pemerintah.

Peraturan Pemerintah nomor 71 tahun 2010 tentang Standar


Akuntansi Pemerintah.

Peraturan Pemerintah nomor 79 tahun 2005 tentang Pedoman


Pembinaan dan Pengawasan Penyelenggaraan Pemerintah
Daerah.

Permendagri nomor 15 tahun 2006 tentang Jenis dan Bentuk


Produk Hukum Daerah.

Posner, Richard A.. 2001. Frontiers of Legal Theory. Cambridge,


Massachusetts, London: Harvard University Press.

Prima consulting group. 2008. Memahami Perbedaan dan Dasar


Hukum (online), diambil dari http://primaconsultinggroup.

149
blogspot.com/2008/05/memahami-perbedaan-dan-
dasar-hukum.html.

Pusat Pendidikan dan Pelatihan Pengawasan Badan Pemeriksa


Keuangan dan Pembangunan. 2009. Auditing II, Kode
MA.1.220, hlm. 38 (online), diambil dari http://www.
scribd.com/doc//51192195/8/C-Tujuan-Audit.

Rachmat. 2010. Akuntansi Pemerintah. Bandung: CV Pustaka


Setia.

Rasjidi, Lili & Putra, Ida Bagus Wyasa. 2003. Hukum sebagai
Suatu Sistem, Edisi Kedua. Bandung: PT Fikahati Aneska.

Ridwan HR.. 2002. Hukum Administrasi Negara, Cetakan Pertama.


Yogyakarta: TIM UII Press.

Rifai, Abu Fida Abdur. 2006. Terapi Penyakit Korupsi dengan


Tazkiyatun (Penyucian Jiwa). Jakarta: Republika.

Sabeni, Arifin & Ghazali, Imam. 2001. Pokok-pokok Akuntansi


Pemerintahan, Cetakan Ketiga. Yogyakarta: BPFE
Yogyakarta.

Sadjijono, H.. 2011. Bab-bab Pokok Hukum Administrasi, Cetakan


Kedua. Yogyakarta: Laksbang Pressindo.

Setiyawati, Deni. 2008. Kiprah Komisi Pemberantasan Korupsi dalam


Memberangus Korupsi. Jogjakarta: Pustaka Timur.

Soehino. 1999. Ilmu Negara, Edisi Ketiga, Cetakan Kedua.


Yogyakarta: Liberty.

150
Soepiadhy, Soetanto. 2008. Meredisain Konstitusi, Pembangkangan
Seorang Anak Bangsa untuk Demokrasi. Jakarta: Burung
Merak Press.

Tap MPR nomor III tahun 1978 tentang Kedudukan dan


Hubungan Tata Kerja Lembaga Tertinggi dengan/atau
antara Lembaga-lembaga Tinggi Negara.

Tribun Kaltim, 2010, 15 Juli, hlm. 1.

Tribun Kaltim, 2010, 16 September, hlm. 13.

Triwulan T., Titik &, Widodo, H. Ismu Gunadi. 2011. Hukum


Tata Negara dan Hukum Acara Peradilan Tata Usaha Negara
Indonesia, Cetakan I. Jakarta: Kencana Perdana Media
Group.

Tuanakotta, Theodorus M.. 2007. Akuntansi Forensik dan


Audit Investigatif. Jakarta: Fakultas Ekonomi Universitas
Indonesia.

________. 2009. Menghitung Kerugian Negara, dalam Tindak Pidana


Korupsi. Jakarta: Salemba Empat.

________. 2010. Akuntansi Forensik dan Audit Investigatif, Edisi


Kedua. Jakarta: Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia.

________. 2011. Berpikir Kritis dalam Auditing. Jakarta: Salemba


Empat.

Tunggal, Hadi Setia. 2011. Himpunan Peraturan Perundang-undangan


Keuangan Negara. Jakarta: Harvarindo.

151
Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia tahun
1945.

Undang-Undang nomor 1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan


Negara.

Undang-Undang nomor 2 tahun 2002 tentang Kepolisian


Republik Indonesia.

Undang-Undang nomor 8 tahun 1981 tentang Kitab Undang-


Undang Hukum Acara Pidana.

Undang-Undang nomor 10 tahun 2004 tentang Pembentukan


Peraturan Perundang-undangan.

Undang-Undang nomor 12 tahun 2008 tentang Pemerintahan


Daerah.

Undang-Undang nomor 12 tahun 2011 tentang Pembentukan


Peraturan Perundang-undangan.

Undang-Undang nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan


dan Pengelolaan Tanggung Jawab Keuangan Negara.

Undang-Undang nomor 15 tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa


Keuangan.

Undang-Undang nomor 15 tahun 2011 tentang Akuntan


Publik.

Undang-Undang nomor 16 tahun 2004 tentang Kejaksaan


Republik Indonesia.

152
Undang-Undang nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan
Negara.

Undang-Undang nomor 20 tahun 2001 tentang Pemberantasan


Tindak Pidana Korupsi.

Undang-Undang nomor 28 tahun 1999 tentang Penyelenggaraan


Negara Bebas Korupsi, Kolusi, dan Nepotisme.

Undang-Undang nomor 33 tahun 2004 tentang Perimbangan


Keuangan antara Pemerintah Pusat dan Pemerintah
Daerah.

Undang-Undang nomor 37 tahun 2008 tentang Ombudsman


Republik Indonesia.

Undang-Undang nomor 51 tahun 2009 tentang Peradilan Tata


Usaha Negara.

UU nomor 33 tahun 2004 tentang Perimbangan Keuangan


antara Pemerintah Pusat dan Pemerintah Daerah.

Waspadamedan. Tt. Positif bila Kasus Yusril vs Hendarman


ke Pengadilan (online), diambil dari http://www.
waspadamedan.com/index.php?option=com_conten
t&view=article&id=3226:positif-bila-kasus-yusril-vs-
hendarman-ke-pengadilan&catid=62:tajuk&Itemid=233.

153
154