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Captulo VII. Interpretacin y aplicacin de la Ley Tributaria.

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intrprete corresponde determinar


qu quiso decir la norma y en qu caso es aplicable. De esto se desprende que el intrprete
puede y debe utilizar todos los mtodos a su alcance. Sin embargo, las ya vistas
peculiaridades del derecho tributario merecen algn especial anlisis en cuanto a
interpretacin. En efecto, los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia
econmica, cuya seleccin se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad
contributiva.

Mtodo literal. Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los trminos
legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc. Los
fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la
seguridad jurdica. Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este
mtodo usado en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones errneas.

Mtodo lgico. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qu


quiso decir la ley. El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales. La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido
ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha
querido decir ms de lo que dice la ley; puede ser tambin restrictivo cuando se da a la
norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos, entendindose que
el legislador dijo ms de lo que en realidad quiso decir.

Mtodo histrico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin
de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el
momento de sancin de la ley. Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad
del legislador.

Mtodo evolutivo. Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Se le
confiere a los textos vida propia e independiente de la voluntad del legislador, de la cual se
desligan una vez promulgados. La ley se desliga del legislador, y es el intrprete quien la
revive dndole un sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo
legislador. En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo.

Interpretacin segn la realidad econmica.

a) Origen. El enfoque econmico en la interpretacin de las leyes impositivas apareci


por primera vez en Alemania en 1919 con el Ordenamiento Tributaria del Reich.
El criterio de interpretacin surge, entonces, como la combinacin de los tres

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factores citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significacin econmica de ella;
3) los hechos tal como han sucedido realmente.
b) Fundamento. La interpretacin segn la realidad econmica se basa en que el
criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la
capacidad contributiva que el legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la
realidad econmica. El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y
sta es una apreciacin poltica social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar
esa apreciacin, el legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa
riqueza se exterioriza, y por ello la interpretacin de normas que establezcan
obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente deber tener en
cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son econmicos.
c) Funcionamiento. Cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin,
puede distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica
(intentio juris). La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el
resultado econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica es
aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos
jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado
molde o figura del derecho. Es aqu donde entra en funcionamiento la interpretacin
segn la realidad econmica. El Derecho Tributario se interesa de la operacin
econmica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurdicos
tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad de la
operacin mediante una forma jurdica inapropiada que se busca al solo efecto de
defraudar al fisco.
d) Legislacin. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se tendrn en cuenta los
actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan
los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente
inadecuadas.
e) Lmites de aplicacin. El procedimiento solo tiene aplicacin en aquellos tributos
cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad econmica
(impuesto a las ganancias), pero no lo tiene cuyo hecho generador se defini
atendiendo a la forma jurdica (impuestos de sellos). En estos casos en que el
legislador hace expresa renuncia a atenerse al principio de la realidad econmica, no
parece correcto aferrarse a dicho principio.

Modalidades de interpretacin. Existen dos modalidades con las cuales el intrprete puede
encarar la interpretacin de la ley. El preconcepto denominado in dubio contra fiscum
sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al
contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. En
cambio, el preconcepto opuesto (in dubio pro fiscum) sostiene que cualquier duda debe
favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco,
pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.

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La analoga. Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley,
una norma que rija un caso semejante. Debe aclararse, en primer lugar, que la analoga
tiende a suplir la laguna legislativa, y quien si bien tiene una raz lgica, no puede
confundirse con el mtodo lgico. En ste siempre existe una norma referida a un caso
concreto, mientras que en la analoga no existe tal norma y se pretende suplir la laguna con
disposiciones que rijan situaciones semejantes. La mayora de la doctrina acepta la analoga
con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, lgicamente, que mediante la
analoga no es posible crear tributos. En definitiva, coincidimos que la analoga no es
aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos
estructuras del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de
graduacin), as como en lo referente a las exenciones. Tampoco es admisible en el derecho
penal tributario, dado que mediante analoga no pueden crearse infracciones tributarias ni
penalidades de ningn tipo. Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la
utilizacin de la analoga, sobre todo en materia de derecho tributario formal y en derecho
tributario proceso, donde son frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a
principios contenidos en leyes anlogas.

Aplicacin de la ley tributaria en el tiempo. La retroactividad fiscal. La determinacin del


momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio,
mayor problema porque usualmente la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si tal
mencin se omite, es aplicable el CCyC, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo,
sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial. El
principio general que debe regir es que las leyes rigen para el futuro y no retrotraerse al
pasado. Trasladada la teora al mbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido
al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho
imponible. Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se
agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino que el concepto de que
la ley debe ser preexistente, nica forma mediante la cual el particular puede conocer de
antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha
obligacin. Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificacin instantnea (ganar
un premio en el PRODE), y en este caso la aplicacin de la ley no presenta problemas. Si el
hecho imponible es de verificacin peridica, ello significa que ese hecho imponible es la
resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en un perodo
temporal (impuesto a las ganancias). Segn la posicin de la CSJN, el pago de un tributo
surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligacin, salvo que mediare
ocultacin o dolo por parte del contribuyente, en razn de originar una relacin de
naturaleza contractual entre el fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un
derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la CN. Quiere decir, entonces, que segn
nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicable retroactivamente

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cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho
adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior.

Aplicacin de la ley tributaria en el espacio. Conforme al principio de soberana, cada


Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo
su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar que, el poder de imposicin se ejerce
dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. Eventualmente, este
principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la
doble imposicin, y en sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de
soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas
obtenidas fuera del territorio del pas.

Captulo VIII. Derecho Constitucional Tributario.

El derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el


ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en
aquellos pases en que stas existen. Estudia tambin las normas que delimitan y coordinan
las potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases esferas de poder
en los pases con rgimen federal de gobierno. Su tarea es la de las normas del derecho
constitucional: regular el poder de imperio estatal. As considerada, la potestad tributaria se
subordina a las normas constitucionales, normas de grado superior a las normas legales que
prevn las concretas relaciones tributarias. Tal subordinacin tiene especial importancia en
los pases como el nuestro, en los cuales la constitucin es rgida y donde existe control de
constitucionalidad. Lo primero le otorga permanencia; lo segundo, efectiva vigencia.

La potestad tributaria. Caracterizacin. La potestad tributaria (o poder tributario) es la


facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las
personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Pero ella no es todava un derecho
de crdito contra un deudor determinado ni un derecho a exigir prestaciones formales. Por
el contrario, no existen deberes concretos correlativos a la potestad tributaria,
abstractamente considerada, sino un status de sujecin por parte de quienes estn bajo su
mbito espacial. Tal status significa sometimiento de tales personas a las normas tributarias
del Estado, pero ello no entraa un deber tributario sino simplemente un estado de
sujecin. Mientras ello no suceda y la potestad tributaria se mantenga en el plano
abstracto como mera facultad, el Estado encontrar a su frente a la comunidad en su
conjunto es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.

Limitaciones a la potestad tributaria. Principios jurdicos de los tributos. El cambio


fundamental se produce cuando los modernos Estados constitucional deciden garantizar los
derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria slo pueda ejercerse
mediante la ley. La potestad tributaria entonces- se transforma. La facultad estatal de crear
unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictas normas jurdicas objetivas que

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crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados. Tenemos entonces la primera y
fundamental limitacin a la potestad tributaria que los preceptos constitucionales
consagran: la potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas
legales (principio de legalidad o reserva). Por eso, las constituciones incorporan tambin
el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria.

Control jurisdiccional. En nuestro pas, donde la CN es rgida, toda violacin a las garantas
y derecho que ella protege, entraa de hecho- su ilegtima modificacin. Tales violaciones
son, por ende, inconstitucionales. Dentro de la separacin de poderes que deriva de
nuestro rgimen de gobierno, el rgano a quien corresponde velar por el debido
acatamiento a la Constitucin es el Poder Judicial. Todos los jueces con competencia en el
caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que,
en ltima instancia, corresponde a la CSJN por va de recurso extraordinario. En materia
tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como cualquier otro
acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. Este control judicial no se ejerce en
forma abstracta. No puede los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla
violatoria de una garanta constitucional. La CSJN ha sostenido reiteradamente que en el
orden federal no hay acciones declarativas de inconstitucionalidad pura, cuyo efecto sea
el de obtener la sola declaracin de ineficacia de la norma. Al contrario, el control de
constitucionalidad funciona dentro de las causas judiciales, en la medida que es
pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia
condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que est en pugna con las
clusulas constitucionales. Solo es sujeto legitimado para provocar el control de
constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece agravio por las
normas o actos constitucionales. Adems, la invalidez que declara el Poder Judicial est
limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a las
partes intervinientes en el pleito. El Poder Judicial Federal tiene competencia de revisin
constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la Nacin legisla. El Poder Judicial
provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los gravmenes provinciales y
municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.

Legalidad. Este principio significa que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca. En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta Magna Inglesa
del ao 1215, la reivindicacin del poder del parlamento en cuanto a consentir los tributos,
fue uno de los principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los soberanos. El
principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de leyes,
tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de disposiciones de
carcter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo. Este
prinvicpio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que

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en su virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. Lo que
actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos
tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es solo la base sobre la cual se ejerce la
potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley establezca algunos principios
fundamentales, siendo luego integrada por el Poder Ejecutivo mediante delegacin de
facultades. Alertamos sobre el peligro de esta tesis. Pensamos que las delegaciones al Poder
Ejecutivo deben existir, pero estrictamente limitadas. El principio de legalidad o reserva en
materia tributaria no puede significar que la ley se limita a proporcionar directivas
generales de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos bsicos
y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijacin del quantum). Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el
alcance del principio de legalidad: 1) Rige para todos los tributos por igual, es decir,
impuestos, tasas y contribuciones especiales; 2) Los decretos reglamentarios dictados por el
Poder Ejecutivo no puede crear tributos, ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello
sera ir ms all del espritu de la ley, y violar el principio de legalidad expresamente
establecido; 3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la DGI mediante sus
resoluciones generales e interpretativas, pueden quedar a cargo de delinear aspectos
estructurantes del tributo, aun cuando haya delegacin legal. Si la CN no lo autoriza, la
atribucin legislativa es indelegable; 4) Ni an por ley se puede crear tributos o alterarse
elementos estructurales de ellos en forma retroactiva, ya que el principio de legalidad
significa que las situaciones jurdicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley, pero
no por una ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.

En conclusin, y como garanta defensiva de los sujetos pasivos tributarios, ellos pueden
invocar el principio de legalidad en proteccin de sus derechos, cuando se configure alguna
de las siguientes circunstancias:

a) Cuando se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho imponible no est ntegramente


fijado en la ley.
b) Cuando se pretenda crear por decretos o resoluciones una situacin de sujecin
pasiva tributaria, al margen de lo expresamente dispuesto por la ley.
c) Cuando se pretenda recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la ley.
d) Cuando el poder administrador incremente las alcuotas impositivas al margen de
los establecido en la ley.
e) Cuando se cree administrativamente infracciones o sanciones no establecidas por la
ley.
f) Cuando se perjudique al contribuyente actuando discrecionalmente en el
procedimiento de determinacin tributaria, que debe ser ntegramente reglado.
g) Cuando se producto, aun por ley, alguna alteracin retroactiva perjudicial para la
situacin tributaria del sujeto pasivo.

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Las exenciones deben tambin ser dispuestas por ley, pero a su respecto es admisible, la
delegacin de facultades mediante ley, al Poder Ejecutivo, para concederlas.

Capacidad contributiva. La capacidad contributiva es el lmite material en cuanto al


contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad. Incursionando
en los antecedentes, observamos que la Declaracin Francesas de Derechos de 1789 y la
Constitucin de 1791 contenan el principio. Lo cierto es que nuestra CN, al referirse a los
tributos, lo hace con una terminologa que no puede dejar dudas sobre la intencin de los
constituyentes.

1. En el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la


poblacin, imponga el Congreso.
2. En el art. 16 se dice que la igualdad es la base del impuesto.
3. En el art. 67 inc 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer
contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales,
en todo el territorio de la Nacin.

La igualdad a la que se refiere la Constitucin como base del impuesto, es la


contribucin de todos los habitantes del suelo argentino segn su aptitud patrimonial de
prestacin. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al
nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza con el de equidad,
principio ste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la
imposicin es justa y razonable. Si bien la CN no consagra en forma expresa el principio de
capacidad contributiva, si lo hace en forma implcita. La nueva Constitucin de Crdoba,
en su art. 71, referido a tributos, contiene la novedad de enumerar diversos principios de
imposicin, y entre ellos el de capacidad contributiva, lo cual constituye un adelanto de
constitucionalidad. La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:

1. Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto,
deben contribuir en razn de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar
con un nivel econmico mnimo, quedan al margen de la imposicin.
2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad
econmica tengan una participacin ms alta en las entradas tributarias del Estado.
3. No puede seleccionarse como hechos imponibles, circunstancias o situaciones que
no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
4. En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder la razonable capacidad contributiva de la persona, ya que de lo
contrario se est atentando contra la propiedad, confiscndola ilegalmente.

Generalidad. Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa que


cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan, segn la ley, la
aparicin del deber de contribuir, este debe ser cumplido, cualquiera que sea el carcter del

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sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Este principio, igual que el
de igualdad, surge del art. 16 de la CN y ordena que tributen todos los que estn incluidos
en el mbito de la capacidad contributiva. Este principio de generalidad se refiere ms a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos, sino que nadie
debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. El lmite de la
generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las
cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible.
Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tiene carcter excepcional y se fundan en
razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios. En nuestro
pas, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reconocida desde
antiguo por la CSJN. Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal facultad,
las provincias no pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposiciones
provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidi
beneficiar mediante exenciones.

Igualdad. El art. 16 de la CN establece que todos los habitantes son iguales ante la ley y que
la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la
igualdad numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar
el mismo tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de todo
distingo arbitrario y hostil contra determinadas personas o categoras de personas. El
principio de igualdad es inseparable de la concepcin democrtica del Estado, y recibi su
primera formulacin legal en el derecho pblico surgido de la Revolucin Francesa, por
oposicin al rgimen de privilegios de la poca precedente. El principio de igualdad ha sido
interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder
Legislativo, con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como supremo
intrprete de la CN pueda invalidad la ley que infrinja este principio. En poca ms
reciente, la CSJN estableci que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Segn
este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante
condiciones iguales de capacidad contributiva. La capacidad contributiva debe ser siempre
evaluada tan slo segn las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar
en las personas. El principio de igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad
contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de
los objetivos del art. 67 inc16 de la CN, puede disponer distingos en tanto no sean
arbitrarios.

Proporcionalidad. Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas de los


habitantes de la Nacin sea en proporcin a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva. Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del
impuesto (un impuesto es financieramente progresivo cuando la alcuota se eleva a
medida que aumenta la cantidad gravada). La CSJN ha admitido la progresividad y ha
entendido que no lesiona la CN. Esta graduacin de la proporcionalidad se funda en el

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propsito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. Es evidente la justicia
de la progresividad, pues segn la distinta potencialidad econmica, el pago de una
determinada suma en concepto de tributo demandar mayor o menor sacrificio para el
contribuyente.

No confiscatoriedad. La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libro uso


y disposicin y prohbe la confiscacin. La tributacin no puede, por va indirecta, hacer
ilusorias tales garantas constitucionales. Ha sostenido el Alto Tribunal que los tributos son
confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad de la renta. La
dificultad surge para determinar concretamente qu debe entenderse por parte sustancial,
y cabe decir que no existe respuesta a ello en trminos absolutos. La Corte ha fijado el 33%
como tope de validez constitucional de ciertos tributos. En conclusin, se puede sostener
que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales se configura cuando la aplicacin de
ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio
e impidindole ejercer su actividad.

a) La confiscatoriedad por una suma de tributos. Es la situacin que se produce cuando


el exceso se origina no por un tributo puntual, sino por la presin que ejerce sobre el
contribuyente el conjunto de tributos que lo alcanzan. Un contribuyente afectado
por una presin insoportable de gravmenes debe tener accin para defenderse,
pudiendo argumentar que la aplicacin sobre l de mltiples gravmenes que
afectan su capacidad contributiva exceden esa capacidad, detraen su patrimonio y le
impiden ejercer su actividad.

Libertad de circulacin territorial. El art. 9 de la CN dice que en todo el territorio de la


Nacin no habr ms aduana que las nacionales, en las cuales regirn las tarifas que
sancione el Congreso. El art. 10 especifica que en el interior de la Repblica es libre de
derechos la circulacin de los efectos de produccin o fabricacin nacional, as como la de
los gneros y mercancas de todas clases despachadas en las aduanas exteriores. Del art. 11
surge que el paso del territorio de una provincia a otra, est libre de los derechos llamados
de trnsito, y el art. 12 tambin elimina los derechos de trnsito en relacin a los buques
que circulan de una provincia a otra. Segn surge de los artculos constitucionales
mencionados, puede observarse que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir en
s mismo, motivo de imposicin alguna.

Inconstitucionalidad del impuesto al turismo. Existe una reciente tendencia de diversos


pases a crear tributos que graven el derecho de los individuos a viajar fuera del pas, tema
ste que se conecta con el de la libertad de circulacin territorial. Conforme al art. 14 de la
CN, est consagrado explcitamente el derecho de cada habitante nacional o extranjero- a
entrar, permanecer, transitar y salir fuera del territorio argentino. Por su parte, el Pacto de
San Jos de Costa Rica, proclama que toda persona tiene derecho a salir libremente de
cualquier pas, inclusive del propio. Solamente permite restricciones como las siguientes:

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para prever infracciones penales, proteger la seguridad nacional, proteger el orden, la
moral, la salud pblica, as como los derechos y libertades de los dems. Del mismo modo,
un impuesto de salida va contra la CN, porque en un pas libre ella reputa necesario
garantizar a quien desee viajar, que lo haga. No obstante, hay otro aspecto a considerar. El
viajero al exterior le ocasiona ciertos gastos al Estado para expedir el pasaporte, mantener
un aeropuerto en funciones, edificar o reparar puentes fronterizos, etc. Cabe la pregunta de
si no es correcto demandar al viajero una retribucin por el requerimiento y utilizacin de
tales servicios. Se impone la respuesta informativa, pero con limitaciones. Debe
distinguirse entre tasas razonables y tasas desproporcionadas.

Derecho tributario y rgimen federal. Problemas. Doble imposicin interna. En los pases
federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple imposicin entre el ente central y los
Estados o provincias o entre estos ltimos entre s. Sin embargo, este tipo de doble
imposicin no es inconstitucional. La doble imposicin puede s ser inconstitucional
cuando por su conducto se viola alguna garanta constitucional o cuando implica una
extralimitacin de la competencia territorial del poder que sancion determinado gravamen.
Puede decirse, en trminos generales, que las principales soluciones al problema de la doble
imposicin interna son las siguientes:

1. Separacin de fuentes: consiste en separar taxativamente los tributos entre los


distintos organismos de gobierno con potestad tributaria.
2. Coparticipacin: este mtodo (en su estado puro) consiste en que la autoridad
central se hace cargo de la recaudacin y distribuye a todo o parte del producto
entre las provincias, sobre la base de lo que a cada uno corresponde por su
contribucin al fondo comn.

Distribucin de la potestad tributaria en la Argentina. Segn el art. 1 de la CN nuestro pas


ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes
estatales: un Estado nacional y Estados provinciales o locales. Por otra parte, el art. 5
establece que las provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal. Histricamente, la
Nacin est constituida por una reunin de unidades autnomas (provincias) que son
preexistentes a la primera, y de ello deriva que las provincias tengan la generalidad de las
facultades tributarias, ya que segn el art. 104 de la CN conservan todo el poder no
delegado por la Constitucin al gobierno federal. En cambio, la Nacin slo tiene
facultades que resulten de la delegacin efectuada por la Constitucin.

Potestades tributarias de Nacin y provincias.

1. Corresponden a la Nacin.
a) Derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente.
b) Impuestos indirectos: en concurrencia con las Provincias y en forma permanente.

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c) Impuestos directos: con carcter transitorio y configurndose las circunstancias del
art. 67 inc 2.
2. Corresponden a las Provincias.
a) Impuestos indirectos: en concurrencia con la Nacin y en forma permanente.
b) Impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso
de la facultad del art. 67 inc 2.

Examinando nuestra realidad tributaria actual, y teniendo en cuenta los principales


impuestos argentinos, vemos que la Nacin legisla y recauda adems de los aduaneros- los
gravmenes de mayor significacin fiscal como los impuestos a las ganancias, el valor
agravado, internos, al capital de las empresas, al patrimonio neto, etc. En cambio, las
provincias recaudan y legislan sobre los siguientes impuestos: inmobiliarios, de sellos, a los
ingresos brutos y a los automotores. Al respecto, el problema ms serio no es en cuanto a la
recaudacin, sino en cuanto a la legislacin. Debe tenerse en cuenta que la Nacin legisla
en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los ordenamientos legales
impositivos sin solicitar la anuencia de las provincias. Por eso resulta evidente que el
rgimen de coparticipacin representa una verdadera delegacin por parte de las provincias
a la Nacin de sus facultades impositivas y no una simple delegacin de la administracin y
recaudacin de esos impuestos.

Limitaciones constitucionales a las facultades tributarias provinciales. A su vez, y al ejercer


su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes limitaciones originadas en
dispositivos de la CN, que deben acatar atento a su supremaca. Entre ellas, destacamos:

1. Segn el art. 67 inc 12, es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional e


interprovincial.
2. Segn el art. 67 inc 16, corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la
prosperidad, adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante concesin
temporal de privilegios.
3. El art. 67 inc 27, faculta a la Nacin a ejercer legislacin exclusiva sobre
establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o
cesin en cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue que esos
establecimientos estn sometidos a la jurisdiccin federal y excluida del poder
impositivo provincial.

Rgimen de coparticipacin. Como consecuencia de la concurrencia entre Nacin y


provincias en materia de impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso nacional de
establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la superposicin entre
impuestos nacionales y provinciales. Ello motiv que surgiera un rgimen de coordinacin
mediante leyes-convenio.

1. Objetivos.

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a. Garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros provinciales mediante
el importante aumento de su porcentaje global de coparticipacin.
b. Trato preferencial a provincias con menores recursos para posibilitar la prestacin
de los servicios pblicos a su cargo, en nivel garantizador de igualdad de
tratamiento de todos los habitantes del pas.
c. Simplificar el rgimen a fin de facilitar el mecanismo de distribucin y la actividad
de los rganos de administracin.
2. Soluciones. Para lograr esos fines, el rgimen implant innovaciones que
consistieron bsicamente en: a) establecimiento de un sistema nico para distribuir
todos los impuestos nacionales coparticipados; b) asignacin por parte iguales a la
Nacin y al conjunto de las provincias, del monto total recaudado por dichos
impuestos; c) distribucin entre provincias en forma automtica del 48.5% del total
recaudado; d) creacin de la Comisin General de Impuestos y del Fondo de
Desarrollo Regional.
3. Porcentaje de distribucin del producto. El monto total recaudado por los
gravmenes mencionados se distribua as: 48.5% en forma automtica a la Nacin,
48.5% en forma automtica al conjunto de provincias adheridas al rgimen; 3% en
forma automtica al Fondo de Desarrollo Nacional.
4. ndices de distribucin entre provincias adheridas (distribucin secundaria). El
monto correspondiente a provincias se reparti segn los siguientes ndices: a) 65%
directamente proporcional a la poblacin; b) 25% en proporcin per cpita a la
brecha del desarrollo entre cada provincia y el rea ms desarrollada del pas.
5. Obligaciones de las partes. 1) Nacin. Su obligacin consista bsicamente en
mantener el rgimen de distribucin para los gravmenes comprendidos y mientras
la ley coparticipatoria subsistiera. 2) Provincias. Adhesin por ley aceptada el
rgimen sin limitaciones ni reservas; no aplicar gravmenes anlogos a los
coparticipados por la ley.

Comisin Federal de Impuestos. Este organismo controla, en general, el cumplimiento


estricto de los diferentes aspectos contemplados por la ley, y sus decisiones son obligatorias
para Nacin y provincias adheridas, salvo el recurso de revisin. Cumple funciones
administrativas y jurisdiccionales. Cuenta con un Comit Ejecutivo, compuesto por el
representante de la Nacin y provincias.

La organizacin institucional del pas. Segn antes expresamos, la Repblica Argentina ha


adoptado la forma federal de gobierno lo cual implica que el pas est constituido por una
reunin de unidades autnomas con funciones definidas. El hecho de tratarse de reunin
de unidades alude al origen histrico del conjunto la Nacin- al cual las unidades que lo
componen las provincias- son preexistentes. La autonoma consiste en darse sus propias
normas de gobierno y administracin, con independencia de todo otro poder, y tal es la
situacin de las provincias argentinas. As, el art. 105 de la CN confirma lo expresado al

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disponer que las provincias se dan sus propias instituciones y se rigen por ellas. En art.
104 dispone que las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitucin
al gobierno federal y el que expresamente se haya reservado por partos especiales al tiempo
de su incorporacin. En cambio, la Nacin slo tiene las facultades que resultan de la
delegacin efectuada por la Constitucin. Por otra parte, el art. 5 establece que las
provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.

El problema de los municipios en Argentina. Es motivo de discusin doctrinal en la


Argentina la cuestin relativa al alcance del rgimen municipal y al grado de independencia
que supone el municipio en el marco de la provincia, as como el de la CABA en el marco
de la Nacin. De all que autores se han dividido entre quienes sostienen la autarqua de
los entes municipales, y quienes sustentan la autonoma por el otro. La primera concepcin
puede resumirse as: hay un ente superior, el estado, que es soberano. Debajo de l estn las
provincias, que como lo indica la propia CN son autnomas y despus estn las
municipalidades, que aparecen como personas jurdicas subordinadas a las provincias. Si
estn subordinadas no pueden tener igual capacidad jurdica, es decir, son autrquicas. La
segunda concepcin piensa que la municipalidad, como entidad de derecho pblico estatal,
tiene autonoma, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del
marco normativo general y sin sujecin a la normativa provincial. La CSJN conforme a su
jurisprudencia tradicional ha sostenido que las municipalidades carecen de autonoma. Pero
en el caso Rivademar c/ Municipalidad de Rosario (1989) la Corte ha sostenido que los
municipios son autnomos respecto del poder provincial.

Implicacin en el campo tributario. La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN


reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nacin y las provincias, y por
eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no
surgen de la misma forma de la CN, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las
Constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal, lo que implica que deben
reconocerles potestades tributarias, que por ello son llamadas derivadas. El vuelvo que
significa la nueva posicin de la Corte en el caso Rivademar puede tener graves
implicancias para la Repblica si no se lo interpreta debidamente. El fallo no se refiri a
cuestiones tributarias, pero suponiendo que el criterio de la autonoma se aplicara a los
tributos, tal cosa significara que los municipios, por ser autnomos, tendran potestades
tributarias originarias. De ser ello as, los poderes provinciales no podran establecer lmite
alguno a la potestad tributaria municipal, lo cual podra ser de caticas consecuencias. No
creemos, sin embargo, que sta sea la solucin adecuada ni que el fallo Rivademar haya
querido ir tan lejos. De donde deriva la inevitable conclusin de que los municipios
argentinos tienen las facultades tributarias que les asignan las provincias a las cuales
pertenecen. Este reconocimiento de facultades ser con menor o mayor grado de
independencia, pero siempre el estamento normativo provincial seguir siendo el marco

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normativo y poltico de los municipios, y siempre ser valor entendido que los municipios
deben respetar las obligaciones de autolimitacin tributaria que las provincias contrajeron
en su nombre mediante las llamadas leyes convenio. Esta interpretacin se ha visto
corroborado con un ulterior pronunciamiento de la propia Corte Municipalidad de Rosario
c/ Provincia de Santa Fe, inconstitucionalidad. La Corte, en primer lugar, ratifica el
criterio vertido en Rivademar, en cuanto a que a los municipios no se les puede negar las
atribuciones mnimas necesarias para su cometido. Pero en segundo lugar, y en referencia
concreta a la autonoma, el Alto Tribunal declara que las facultades comunales no pueden ir
ms all de aquellas que surjan de las constituciones y leyes provinciales.

Captulo IX. Derecho Tributario Material.


Si considerado en sentido lato, el derecho tributario es la rama del derecho que regula la
potestad pblica de crear y percibir tributos, el derecho tributario material tiene la
especfica misin de prever los aspectos sustanciales de la futura relacin jurdica que se
trabar entre Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo. A su vez, ser
complementado por otro sector jurdico que le est indisolublemente unido (el derecho
tributario formal). Este ltimo proporcionar las reglas mediante las cuales se comprobar
si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en la que la acreencia se
transformar en un importe tributario lquido, que ser finalmente ingresante en el tesoro
pblico. Bsicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal
hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica, en determinado lugar y tiempo y
con respecto a una persona, da lugar a la pretensin crediticia tributaria (hecho imponible).
Adems, son sus normas las que establecen tcita o expresamente quien es el pretensor
(sujeto activo), quienes son sujetos pasivos y quienes pueden ser (capacidad jurdica
tributaria) los obligados al pago.

Relacin jurdica tributaria principal.

a) Concepto. La relacin jurdica tributaria principal es el vnculo jurdico obligacional


que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una
prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la
prestacin. En ellas encontramos dos partes perfectamente diferenciadas: 1) el
supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna
normalmente aplicable el mandato de pago tributario contenido en la norma; 2) el
mencionado mandato de pago tributario, conectado al hecho imponible como
consecuencia jurdica de su realizacin y que constituye el objetivo para el cual la
norma fue dictada.
b) Coordinacin entre las nociones de relacin jurdica tributaria y potestad tributaria.
Cuando los esquemas tributarios que el Estado construye abstractamente, mediante
ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la
comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria, sino ejercicio

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de una pretensin crediticia tributaria por parte de un sujeto activo respecto de un
sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestacin pretendida. La
actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad de previsin normativa,
sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de
imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le
es adeudado.
c) El destinatario legal tributario. La creacin normativa de un tributo implica como
primer paso la descripcin objetiva (aspecto material del hecho imponible) de una
circunstancia hipottica y condicionante que el legislador espera se produzca
respecto de una persona en un momento preciso predeterminado y en un lugar
legalmente preestablecido. Acaecido en el mundo fenomnico, el hecho imponible
acarrea la consecuencia potencial de que un sujeto pasivo pague al fisco
correspondiente la prestacin tributo. La circunstancia hipottica no puede ser
arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar, razonablemente, capacidad
contributiva de un concreto individuo. El destinatario legal tributario es, en
consecuencia, aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurre o se
configura. Pero la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el
hecho legal imponible y sea su elemento personal, no significa forzosamente que
ese mandato de pago vaya dirigido a l. Es decir, el hecho de que un individuo sea
el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser
inexorablemente el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Ser
sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el
tributo (se denominar en tal caso contribuyente). No serpa sujeto pasivo si el
mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a
efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido
de la relacin jurdica tributaria principal y el nico sujeto pasivo ser el sustituto.
Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga, no en
virtud de la relacin de la relacin jurdica sustancial trabada con el fisco, sino en
virtud de la relacin jurdica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aqul
que pag por l.
d) El destinatario legal tributario debe ser un particular desde un plano conceptual, el
Estado Nacional, los Estados provinciales, los municipios y los rganos que les
pertenezcan no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto tcnicamente
carecen de capacidad contributiva.
e) La relacin jurdica tributaria se traba entre personas.
f) Cuestin terminolgica. La relacin jurdica sustancial no es la nica que surge del
ejercicio de la potestad tributaria, pero es el principal, puesto que toda la
normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago pblico. La doctrina
le ha dado distintas denominaciones. La predominantes la llama simplemente
obligacin tributaria.

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La relacin jurdica tributaria principal en la doctrina.

a. Giannini y otros autores sostienen que de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes
recprocos, que forman el contenido de una relacin especial: la relacin jurdico-
tributaria. En ese conjunto est incluido el objetivo final al cual tiende la institucin,
que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria.
b. Otros tratadistas rechazan esta posicin. Se trata de una simple relacin obligacional
al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como seran las formales.

Sujeto activo. Hemos visto cmo el Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma
(ya en papel de fisco) en sujeto activo de la relacin jurdica tributaria principal. El hecho
de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la cual pudo ser dictada la ley
tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum iuris
tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el
primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta bsicamente mediante uno
de los poderes que lo integra (Poder Legislativo). La segunda actuacin (la derivada de su
sujecin activa en la relacin jurdica tributaria principal) es atribucin de otro poder del
Estado (el Poder Ejecutivo).

Sujeto pasivo. Se adopta una postura de la divisin tripartita entre los sujetos pasivos, los
que se definen como: a) contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el
mandato de la norma obliga a pagar el tributo por s mismo. Como es el realizador del
hecho imponible, es un deudor a ttulo propio; b) sustituto es aquel sujeto ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el
lugar del destinatario legal tributario, desplazando a ste ltimo de la relacin jurdica
tributaria. El sustituto es, por tanto, quien paga en lugar de; c) responsable solidario, es
el tercero tambin ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la
relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y
mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a ttulo de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a
ttulo ajeno que est al lado de.

Capacidad jurdica tributaria. En lneas generales, puede afirmarse que en el derecho


tributario argentino pueden ser sujetos pasivos de la relacin sustancial las personas de
existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurdicas, y en
general, las sociedades, asociaciones y otras entidades. Lo que primordialmente tiene en
cuenta el legislador tributario es la posesin de una autonoma patrimonial tal que les
posibilite encuadrarse fcticamente en las hiptesis normativas asumidas como hechos
imponibles. No se debe confundir capacidad jurdica tributaria con capacidad
contributiva. La primera es la aptitud jurdica para ser parte pasiva de la relacin jurdica

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tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda
es la aptitud econmica de pago pblico con prescindencia de la aptitud de ser
jurdicamente el integrante pasivo de la relacin jurdica.

Contribuyentes. Recibe el nombre convencional de contribuyente el destinatario legal


tributario que debe pagar el tributo al fisco. Lgicamente, se trata de un deudor a ttulo
propio. Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al
crear el tributo, es el realizador del hecho imponible y es, por lo tanto, quien sufre en sus
bienes el detrimento econmico tributario.

Responsables solidarios. Otra de las soluciones legislativas en materia de sujecin pasiva


consiste en lo siguiente. No se excluye de la relacin jurdica tributaria principal al
destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo negativo. Pero se ubica a su lado a
un tercero ajeno a la produccin del hecho imponible y se asigna tambin a ese tercero- el
carcter de sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria principal. Surge entonces un
doble vnculo obligacional cuyo objeto (la obligacin tributaria) es nico. Ambos vnculos
son autnomos pero integran una sola relacin jurdica por identidad de objeto. Por eso
ambos vnculos son interdependientes (en el sentido de que extinguida la obligacin
sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda tambin extinguida para el otro). Los
principales responsables solidarios son: 1) el cnyuge que perciba y disponga rentas propias
del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los sndicos concursales; 4)
administradores de las sucesiones; 5) directores y dems representantes de sociedades o
entidades; 6) administradores de patrimonios, 7) funcionarios pblicos; 8) escribanos; 9)
agentes de retencin y de percepcin.

Sustitutos. El legislador instituye al sustituto tributario cuando resuelve reemplazar ab


initio al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria principal. El sustituto
ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el realizador del hecho imponible, y desplaza
a ste ltimo de la relacin jurdica tributaria principal. Ejemplos: 1) Impuesto a las
ganancias. Si un pagador nacional est imposibilitado de practicar imputacin retentiva
sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo,
sin perjuicio del obvio resarcimiento. 2) Impuesto sobre el patrimonio neto. Se configura
sustitucin cuando existen bienes situados en el pas cuyos dueos estn domiciliados o
ubicados en el extranjero.

Elementos comunes a la responsabilidad solidaria y sustitucin. No obstante sus ntidas


diferencias, hay aspectos que son comunes a ambos. El legislador los declara sujetos
pasivos porque tienen alguno nexo econmico o jurdico con el destinatario legal tributario.
Tanto los responsables solidarios como los sustitutos, son totalmente ajenos al hecho
imponible que se produce respecto al destinatario legal tributario. Slo puede ser colocados
en tal situacin si una norma legal expresa as lo determina. Ninguno de ambos debe
soportar pecuniariamente la carga del tributo. La ley les concede el resarcimiento.

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Agentes de retencin y de percepcin. Ambos son sujetos pasivos de la relacin jurdica
tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son responsables
solidarios o sustitutos. En cuanto a la caracterizacin de estos sujetos pasivos:

1. El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin


pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
2. El agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin,
est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario
que posteriormente debe depositar a la orden del fisco.

Solidaridad tributaria. Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o ms
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin. Los
vnculos son autnomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad
de la deuda; pero como integran una sola relacin jurdica tributaria por identidad de
objeto, son tambin interdependientes. El hecho de ser esos contribuyentes solidarios,
destinatarios legales tributarios slo en forma arcial, tiene consecuencias jurdicas. En
virtud de la solidaridad, el Estado ejecutar la totalidad de la deuda en la persona del
contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendr derecho a
resarcirse, cobrando a cada uno de los coobligados su parte proporcional.

El resarcimiento. La relacin jurdica tributaria de resarcimiento que interesa al derecho


tributario material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pag el tributo al
fisco sin ser destinatario legal tributario, o que lo es pero en menor medida de lo que pag,
por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.

El domicilio tributario. Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar
de su residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus actividades
especficas. En lo que respecta a las personas jurdicas, se considera domicilio el lugar en
donde se halla su administracin efectiva, y subsidiariamente el lugar donde se encuentra el
centro principal de su actividad. En un tercer supuesto, y a falta de representante, las
personas domiciliadas en el extranjero tendrn como domicilio el lugar donde ocurra el
hecho generador del tributo.

Objeto. El objeto de la relacin jurdica tributaria principal es la prestacin que debe


cumplir el sujeto pasivo.

Causa. Algunos autores sostienen que la deuda tributaria no surge, aun producindose el
hecho imponible, sin el concurso de este otro elemento esencial: la causal. Otros autores,
rechazan que la causa sea un elemento de la deuda tributaria.

El hecho imponible.

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1. El hecho imponible como hiptesis legal condicionante tributaria, puede describir
hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir
en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado
de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).
2. El acaecimiento de la hiptesis legal condicionante en el mundo fenomnico en
forma empricamente verificable trae como principal consecuencia, la potencial
obligacin de una persona de pegar un tributo al fisco.
3. La hiptesis legal condicionante tributaria, hecho imponible, debe estar descrita
por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuales hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
4. La creacin normativa de un tributo implica que su hiptesis condicionante debe
contener en forma indispensable diversos elementos: a) descripcin objetiva de un
hecho o situacin (aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar a la
persona que debe realizar el hecho (aspecto personal); c) el momento en que debe
configurarse o tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible
(aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la
realizacin del hecho imponible (aspecto espacial).

Aspecto material del hecho imponible. Podra decirse que es el ncleo del hecho imponible.
Consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario
realiza o la situacin en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se
produce. Es el elemento descriptivo al cual, para comprender el hecho imponible como
hiptesis, se le adicionan los restantes elementos (personal, espacial y temporal).

Aspecto personal. El elemento personal del hecho imponible est dado por aquel que
realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron objeto del elemento material del
hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal
condicionante tributaria. Este realizador puede ser denominado destinatario legal
tributario.

Aspecto espacial. Es el elemento de la hiptesis legal condicionante tributaria que indica el


lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la
situacin que fueron descritas, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o
producida la situacin que fueran objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante
el aspecto material del hecho imponible. Pueden quedar obligados a tributar todos
aquellos que hayan nacido en el pas. En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir
potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de la nacionalidad) y no interesa el
lugar donde acaeci el hecho imponible. Pueden estar tambin sujetos a tributacin aquellas
personas que se domicilien dentro de las fronteras del pas, en cuyo caso se tiene en cuenta
la pertenencia social (principio del domicilio). Por ltimo, debe tambin tenerse en cuenta
la pertenencia econmica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad

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tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos
dentro del territorio del ente impositor (principio de la fuente o de radicacin).

Aspecto temporal. El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se
configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripcin del
comportamiento objetiva contenida en el aspecto material del hecho imponible. La razn
por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es
fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria.
En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el ao fiscal,
coincidente con el ao calendario en las personas fsicas (1 de enero a 31 de diciembre). En
los impuestos de verificacin instantnea pareciera no haber mayor problema, pero no
siempre es as. Es cierto que no hay complicacin alguna en el impuesto a los premios (su
obtencin es absolutamente instantnea), pero s puede haberla en el impuesto de sellos.

Exenciones y beneficios tributarios. En la hiptesis legal condicionante tributaria (hecho


imponible) estn descritos hechos o situaciones que realizados o producidos fcticamente
por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la
consecuencia jurdica consistente en la obligacin de pagar un tributo. Pero tambin
comprende otros hechos o situaciones que son descritos hipotticamente en otras normas de
los ordenamientos tributarios y que acaecidos producen el peculiar efecto de neutralizar la
consecuencia jurdica. Esos hechos que enervan la eficacia generadora del hecho imponible
se denominan exenciones y beneficios tributarios. En efecto, cuando se configuran, la
realizacin del hecho imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma
tributaria originariamente previ. Las exenciones y beneficios tributarios constituyen
lmites al principio constitucional de generalidad y sus fundamentos o motivos se deben
buscar en la poltica fiscal y no en el derecho tributario.

1. En la exencin tributaria, la desconexin entre hiptesis y mandamiento es total.


Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas.
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un
hecho o situacin que se refiere directamente a la persona del destinatario legal
tributario.
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante est
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la persona del destinario legal del tributo.
2. Consideramos en cambio, que hay beneficios tributarios cuando la desconexin
entre hiptesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo dismiles los nombres
que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (desgravaciones,
amortizaciones, etc.) Suele otorgarse dos tipos diferentes de beneficios tributarios:
a) En algunos casos, se produce una neutralizacin cuantitativamente parcial. Es
decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador
previ como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado.

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b) En otros supuestos, la neutralizacin es temporalmente parcial. Esto significa: no se
disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto perodo de
tiempo.
c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a
los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (reintegros
o subsidios).

Beneficios derivados de los regmenes de promocin. Estos regmenes consisten


bsicamente en que para incentivar una regin o una actividad se invita a los contribuyentes
a realizar inversiones y cumplir otros recaudos, como ser, instalacin en lugares
determinados, adquisicin de cierta capacidad de produccin, contratacin de un nmero
mnimo de personal, etc. Correlativamente, el Estado se obliga a proporcionar
diferimientos, reintegros, liberaciones y otros beneficios impositivos, con un lapso
determinado de vigencia.

El elemento cuantificante de la relacin jurdica tributaria principal. Cuando el hecho


imponible acaece fcticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo
pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada importe tributario. El
elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como
seleccin los hechos imponibles. La cuanta que resulte asignada a cada deuda tributaria
debe ser abstractamente idnea para reflejar qu valor se atribuy a cada hecho imponible
como factor demostrativo de capacidad contributiva. El hecho imponible debe ser siempre
reducible a una expresin numrica que lo convierta en expresin econmica de la parte de
riqueza con la cual las personas deben aportar al gasto pblico. Para que eso sea
razonablemente cierto, el legislador debe encontrar una congruente vinculacin entre la
accin del destinatario legal tributario previamente hipotetizada en la norma, y el importe
de tributo que debe pagar ante la realizacin de esa accin.

1. En los impuestos los hechos imponibles deben ser reflejos idneos de aptitud de
pago pblico.
2. En las tasas, la adecuacin exige tener en cuenta los diversos aspectos de la
actividad jurisdiccional o administrativa singularizada en el obligado.
3. En las contribuciones especiales, la congruente adecuacin exigir tomar en
cuenta diversos elementos, tales como: a) accin que el obligado ejecuta o situacin
en que se halla; b) actividad o gasto que el Estado efecta; c) presuncin
aproximativa de la ventaja econmica que la actividad o el gasto estatal produjo en
el patrimonio del obligado.

Llamamos entonces importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto
pasivo est potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible. El
importe tributario puede ser fijo o variable:

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1. El importe tributario fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada ab
initio y directamente en el mandato de la norma. Modernamente encontramos estos
importes en los impuestos de sellos.
2. El importe tributario variable es aquel en que la cuanta del tributo no est
directamente especificada en el mandato del pago de la norma. El elemento
cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamaremos base imponible. Esa
base imponible puede ser una magnitud numricamente pecuniaria o puede no serlo.
En este ltimo caso deber consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta
relevancia econmica, de todo tal que pueda servir de sustento al importe tributario.
En el primer caso, sobre esa magnitud ser factible aplicar el porcentaje o tanto por
ciento denominado alcuota. En el segundo caso, como carecemos de magnitud
numrica pecuniaria, ser lgicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto
surge la diferencia entre los importes tributarios ad valorem y especfico.
a) Tenemos entonces importe tributario ad valorem cuando la base imponible es una
magnitud numricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota. La alcuota
es proporcional cuando el porcentaje o tanto por cierto permanece constante
cualquiera que sea la dimensin de la base imponible sobre la cual se aplica. La
alcuota es progresiva cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la
magnitud de la base imponible o tambin se eleva ante otras circunstancias que el
legislador estima justificantes de tal elevacin.
b) Tenemos, en cambio, importe tributario especfico cuando la base imponible no es
una magnitud pecuniaria numrica, sino una dimensin simplemente valorativa
respecto a la cual est relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje o tanto por ciento. Tratndose de importes especficos, la base imponible
puede asumir muy diferentes modalidades.

La fuente de la obligacin tributaria. La fuente de la obligacin de pagar tributos es la ley.


La voluntad jurdica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Mediante la
ley, el legislador describe la hiptesis condicionante llamada hecho imponible y entonces
ese pasa a ser un concepto jurdico. Mientras no est vertido en la ley, ningn presupuesto
de hecho genera obligacin tributaria.

Privilegios. La naturaleza especial de la relacin jurdica tributaria sustancial explica que se


atribuya al crdito del fisco una situacin preeminente con relacin a otros crditos. Los
privilegios consisten en el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con
preferencia de otro; el en caso del tributo, el privilegio puede definirse como la prelacin
otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
Algunas caractersticas del privilegio fiscal: 1) Su fundamento es la naturaleza especial de
la obligacin que tutela, diferente en esencia de las obligaciones de derecho privado; 2) El
privilegio tiene ntima conexin con la potestad tributaria y, por consiguiente, es una
institucin de derecho pblico; 3) Como las provincias no delegaron al gobierno federal la

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facultad de regular jurdicamente las normas que aseguren la percepcin de los tributos,
pueden los Estados provinciales legislar sobre privilegios fiscales en virtud de lo expresado
en el art. 104 de la CN. Interpretando esta norma con amplitud, podemos concluir en que el
privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refirindose tanto a tributos nacionales,
provinciales y municipales. El privilegio fiscal, sin embargo, slo protege la deuda
tributaria en s misma. No protege las sumas que se agreguen por otros conceptos. El
aspecto ms discutido en materia de privilegios deriva de la coexistencia de privilegios de
derecho pblico y derecho privado, que dan lugar a la colisin entre las pretensiones de
algunos acreedores. Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por
ser su privilegio de derecho pblico. Sin embargo, en el caso jurisprudencial Banco de la
Nacin c. Provincia de Buenos Aires, la CSJN decidi que el crdito hipotecaria tiene
preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitucin del gravamen.

Extincin de la relacin jurdica tributaria principal. Existen diversos modos de poner fin a
la obligacin sustancial tributaria. Es indudable que tratndose de una obligacin de dar, el
medio general de extincin es el pago. Existen adems, otros modos de extinguir la
obligacin segn la ley civil algunos de los cuales son aplicables en materia tributaria.

Pago. El pago es el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la relacin


jurdica tributaria principal, lo que presume la existencia de un crdito por suma lquida y
exigible en favor del fisco. Son los sujetos pasivos de la obligacin tributaria los que deben
realizar el pago, pero tambin pueden realizarlo otros terceros. Nada obsta a que un tercero
efecte el pago liberando al deudor. En tal caso, el fisco se desinteresa de la deuda y el
tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantas, preferencias y privilegios
sustanciales.

Compensacin. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho
propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. Si bien en derecho civil se
considera a la compensacin un medio normal de extincin, no ocurre ello en el derecho
tributario. No puede oponerse en el derecho tributario por las siguientes razones: 1) Porque
el fisco necesita recaudar rpidamente los tributos; 2) Porque el crdito del Estado y los
crditos de los particulares son de distinta naturaleza; 3) Porque los crditos contra el
Estado no son ejecutables. Sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios
modernos se manifiesta en favor de la compensacin aunque generalmente limitada a los
crditos y deudas fiscales. Segn la ley 11683, el contribuyente o responsable pueden
compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI
ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto pasivo.

Confusin. Se opera la extincin por confusin cuando el sujeto activo de la obligacin


tributaria (Estado), como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos a
tributo, queda colocado en la situacin del deudor. Esta situacin se produce muy
raramente en el derecho tributario; por ejemplo, en el caso de que el Estado recibe una

23
herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias. En tal caso, es evidente que estas
deudas se extinguen por confusin.

Novacin. Ocurre en el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales


deudas originarias quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al rgimen de
regularizacin patrimonial. Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen
declarar sus gravmenes omitidos y sobre tales montos se aplica una alcuota reducida, de
la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habra correspondido si se hubiese
cumplido en tiempo y forma la originaria obligacin tributaria sustancial. Surge entonces
una nueva deuda para con el fisco, transformndose una obligacin en otra.

Prescripcin. Se acepta actualmente que las obligaciones tributarias pueden extinguirse por
prescripcin, configurndose este medio cuando el deudor queda liberado de su obligacin
por la inaccin del Estado por cierto perodo de tiempo. Si el contribuyente se halla
inscripto en la DGI, o no estndolo, no tiene obligacin de hacerlo, o l mismo regulariza
espontneamente su situacin, la prescripcin de su obligacin sustancial se operar en el
trmino de cinco aos, pasado el cual el fisco carecer de accin para reclamarle el pago de
la suma que debi pagar y no pag. Si al contrario, el contribuyente no est inscripto en la
DGI, teniendo la obligacin de hacerlo o no regulariz espontneamente su situacin, su
obligacin sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribir en el plazo de diez
aos. Respecto a la interrupcin de la prescripcin (tiene como no transcurrido el plazo de
la prescripcin que corri con anterioridad al acontecimiento interruptor), la ley civil
admite dos causas interruptoras que son la demanda judicial y el reconocimiento del
derecho del acreedor. En lo relativo a la suspensin de la prescripcin puede advertirse que
las causales que menciona la ley civil no se adecuan a las peculiares caractersticas de la
obligacin tributaria, por lo cual algunos ordenamientos tributarios modernos no la
mencionan.

Los anticipos impositivos. Este instituto se presenta como una obligacin tributaria que
determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho
imponible, o bien, aun perfeccionado en la realidad econmica, antes de que venza el plazo
general para el pago del impuesto anual. De estos dos casos, el que nos interesa
especialmente es el primero. Hasta ahora tenemos dicho que la obligacin tributaria nace
ante la configuracin del hecho imponible, es decir, ante el acaecimiento de la hiptesis
legal condicionante en el mundo fenomnico en forma empricamente verificable. Ac nos
encontramos con obligaciones que nacen antes de que el hecho imponible se haya
configurado, o al menos antes de que se haya completado o perfeccionado. Para graduar los
anticipos, el Estado presume que lo pagado en el perodo precedente es aproximadamente
equivalente a lo que se deber pagar en el periodo posterior, que es aquel por el cual se
exige el anticipo.

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Los intereses resarcitorios. Con la prescindencia de las penas previstas para la infraccin
omisiva, la ley puede decidir imponer una sancin de tipo indemnizatorio, cuya misin es
resarcir por el retardo moratorio. El inters utilizado como sancin por la ley 11683 es el
primeramente nombrado, es decir, el resarcitorio. En consecuencia, de trata de aquella
sancin que es una forma especfica de indemnizacin por el atraso del deudor en el pago
de una obligacin pecuniaria. Sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios
ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la ley estima que
tales perjuicios son inevitables, forzosos y automticos.

La sancin en el derecho tributario. De lo expresado se deduce que el inters resarcitorio es


de aplicacin posible nicamente en aquellos casos de falta de cumplimiento en trmino de
la obligacin tributaria sustancial, sea que esa falta de cumplimiento haya sido meramente
omisiva o fraudulenta. Los intereses en cuestin se fijan en virtud de una doble proporcin:
a) Cuantitativa: la suma debida en concepto de intereses est en relacin directa con el
importe del monto tributario no pagado en trmino; b) Temporal: el inters corre sin
interrupcin desde el momento en que la obligacin tributaria es incumplida,
acrecentndose gradualmente a medida que transcurre el tiempo. La tasa de inters y su
mecanismo de aplicacin deben ser fijados por la Secretaria de Hacienda. El tipo de inters
que se fije no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus
operaciones el Banco de la Nacin Argentina.

Principios jurdicos que rigen en caso de su imposicin.

1. El inters es un accesorio del tributo, y por tanto, la suerte de esta obligacin legal
accesoria queda subordinada a la principal.
2. Solamente podr ser aplicado mediante el procedimiento para la determinacin de
oficio.
3. El principio de legalidad es aplicable, pero no como emanacin de la mxima no
hay crimen sin ley previa, sino de aquella que rige en materia de tributacin no
hay tributo sin ley.
4. Tampoco tienen vigencia una serie de regulaciones emanadas del derecho penal
comn y que adopta el derecho penal tributario cuando se trata de penalidades. As,
tenemos que el principio non bis in dem no tiene vigencia, y la sancin civil
puede concurrir con cualquier penalidad, sin limitacin alguna.
5. Tampoco habr duda alguna en cuanto a que esta sancin es trasmisible a los
herederos.

Quines pueden ser pasibles de la sancin. Tienen la posibilidad de ser sancionadas con los
intereses del art. 42 todas aquellas personas con capacidad jurdica tributaria. Es decir,
todos aquellos que aun no teniendo la calidad de sujetos de derecho para el derecho
privado, tienen una autonoma funcional y patrimonial tal, que les posibilite ser sujetos

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pasivos de la relacin jurdica tributaria principal, y cumplimentar los deberes formales
atenientes a la determinacin, fiscalizacin y la investigacin fiscal.

Automaticidad de la mora. El inters resarcitorio all fijado se devenga sin necesidad de


interpelacin alguna. Se trata, por consiguiente, de una situacin de mora legal o mora
automtica.

La mora culpable como presupuesto de su exigibilidad. La infraccin es


predominantemente objetiva, pero es necesario un mnimo de subjetividad, que es la
negligencia culposa. Sin embargo, si la culpabilidad en cualquiera de sus dos formas (dolo
o culpa) se halla totalmente excluida, la infraccin omisiva no es sancionable, ya que lo que
se pretende es hacer pagar intereses indemnizatorios a quien no ingresa por ser negligente o
porque no desea ingresar. El criterio a tener en cuenta para evaluar si un sujeto pasivo
tributario retard el cumplimiento de su obligacin, culpablemente o no, es el de los
resguardos o cuidados que le eran razonablemente exigibles segn la naturaleza de la
obligacin y la actuacin concreta que deba cumplimentar. En cuanto a causas eximentes
de culpa, para que sean procedentes los intereses del art. 42 debe mediar comprensin del
hecho, libertad de accin e inexistencia de un impedimento insuperable que impida obrar en
la debida forma. En lo que se refiere a la imposibilidad material por caso fortuito o fuerza
mayor, se debe recordar que el caso fortuito y la fuera mayor contemplan los mismo en los
dos aspectos correlativos: caso fortuito es lo objetivo del hecho extraordinario; fuerza
mayor es lo subjetivo de la imposibilidad de prever, y por sobre todo, de evitar el caso
fortuito.

Indexacin tributaria. La actualizacin monetaria indexacin es la operacin jurdico


aritmtica de calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias que
corresponde a una obligacin dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia
econmica del objeto de la prestacin, equivalencia sta, destruida por la inflacin. En
materia tributaria, la indexacin significa que las sumas derivadas de tributos, sanciones no
penales (intereses) y penalidades (multas) que sean legtimamente adeudados y que no se
paguen en trmino, deben sufrir un incremento por devaluacin monetaria. El incremento
se integra con la suma originalmente debida.

Captulo X. Derecho Tributario Formal.


El derecho tributario formal es el complemento indispensable del derecho tributario
material por cuanto contiene las normas que la administracin utiliza para comprobar si
corresponde que determinada persona pague determinado tributo y en su caso, cul ser el
importe que por tal concepto le corresponder percibir. El derecho tributario material prev
los aspectos fundamentales del ligamento jurdico sustancial que nace cuando el Estado se
considera acreedor de un tributo y lo pretende de un integrante de la comunidad. Es decir,
el derecho tributario material se ocupa nada menos que de la vital cuestin de decidir cmo

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se origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a una persona. No basta con
engendrar las previsiones generatrices abstractas. Esas previsiones son slo normas
actuables cuya operatividad necesita de normas actuantes. Es entonces cuando surge el
derecho tributario formal, porque tal sector normativo contiene las regulaciones en que se
puntualiza concreta y detalladamente cules son las vas de accin que el organismo fiscal
debe seguir para corporizar las previsiones generatrices abstractas. Observamos primero
cuales son los dbitos instrumentales que habitualmente el fisco exige de las personas. Los
hay de diversos tipos y caractersticas, y son generalmente obligaciones de hacer, no hacer
o soportar. Pero todos tienen un signo en comn: el de ser precisamente dbitos
instrumentales. Una segunda observacin se dirige hacia el fin ltimo de la actividad fiscal.
Es la percepcin en tiempo y forma de los tributos debidos. Este apetecido resultado
implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepcin. Esas tareas integran el
procedimiento que se denomina determinacin tributaria.

La determinacin tributaria. Llamamos determinacin tributaria al acto o conjunto de actos


dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso, quien
es el obligado a pagar el tributo al fisco y cul es el importe de la deuda.

Acto. La determinacin tributaria puede estar integrada solamente por un acto


singular que puede emanar del obligado o de la administracin.
Conjunto de actos. En la mayora de los casos, el amoldamiento de la norma a la
situacin de las personas dista de ser tan sencillo. Por el contrario, es una operacin
compleja cuando el tributo es de importe variable ad valorem y los pagadores son
entes de una cierta envergadura econmica con intricada organizacin interna y
productiva. En tales casos, no bastar con un acto sino que se necesitar un
conjunto de actos, mediante los cuales se identificarn los hechos imponibles, se
arribar a las magnitudes bases imponibles y por fin se podr, mediante la
aplicacin de la alcuota, contar con el importe correspondiente.
En cada caso particular.
Si existe una deuda tributaria. Ante la hiptesis legislativamente plasmada y una
circunstancia fcticamente sucedida, surge el interrogante del si se debe, para
responder al cual ser necesario cerciorarse de que el acontecimiento fenomnico
encuadr exactamente en la hiptesis.
Quien es el obligado. Asunto tambin trascendental que debe dilucidar el
determinador, atento a la innegable realidad legislativa actual de que no siempre el
realizar del hecho imponible, o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el
legislador coloca en el polo negativo de la relacin jurdica tributaria como sujeto
pasivo, siendo este ltimo el nico vinculado obligacionalmente al fisco.
Cul es el importe de la deuda. Es el resultado final del proceso, llamado por
muchos liquidacin, aunque tambin inescindible con los aspectos anteriores.

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La presunta discrecionalidad de la determinacin. La determinacin es un procedimiento
ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de
ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. Discrecionalidad significa un campo de
accin abierto a soluciones diferentes pero legtimas. Dentro del amplio margen de
apreciacin del aplicador legal, cualquiera de sus decisiones ser vlida en tanto no
implique desviacin o abuso de poder. Pero tal cosa no ocurre en la determinacin. Las
reglas de actuacin determinativa no dan opcin o libertad de eleccin entre varios
resultados posibles. Al contrario, se requiere una solucin nica, que incluso pueda ser
objeto de control jurisdiccional. Tampoco hay discrecionalidad en las valoraciones
tcnicas, o sea, conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere
conocimiento o reglas de tipo tcnico.

Valor de la determinacin. Teoras. Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al


producirse el hecho imponible o s, al contrario, nace en el momento de practicarse la
determinacin. Segn algunos autores, la determinacin tiene carcter constitutivo.
Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que
nazca la obligacin de pagar tributos. Para ello es necesario un acto expreso de la
administracin que establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise su
monto. Es decir, conforme a esta teora, que mientras no se produzca la determinacin, la
deuda u obligacin tributaria no habr nacido. En la posicin opuesta estn aquellos que
sostienen que la determinacin tiene carcter declarativo. Se afirma que la deuda
tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante la determinacin
slo se declara algo que preexiste de antemano. De esto se deduce que la funcin de la
determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero en modo
alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinacin.

Conclusiones. La adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis legal


condicionante tributaria, no hacer nacer un crdito concreto en favor del Estado, sino la
pretensin del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones
predeterminadas en la ley. Esto significa que la materializacin de la hiptesis, o sea, la
realizacin del hecho imponible slo gener una obligacin tributaria potencial y a veces
ilquida que slo lograr realidad y a veces tambin liquidez cuando mediante la
determinacin se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto
pasivo. Se adhiere entonces a la ltima posicin doctrinal carcter declarativo. La virtud
de un acto declarativo consiste en eliminar un estado de incertidumbre. Esto es lo que
sucede en el caso de la determinacin: se sabe que existe una obligacin, pero ella es
incierta en cuanto a sus caractersticas, y a veces ilquida.

Formas de la determinacin.

1. Determinacin por sujeto pasivo. La declaracin por sujeto pasivo o declaracin


jurada tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente.

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Ello sucede porque en nuestras leyes la determinacin de oficio es generalmente
subsidiaria de la declaracin jurada, y en cuanto a la llamada determinacin mixta,
ella es aplicada en limitados impuestos. La declaracin jurada deben practicarla los
sujetes pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos). El
procedimiento de este tipo de determinacin es el siguiente: ante de la fecha de
pago, la oficina recaudadora enva los formularios pertinentes a quienes deban
practicar declaracin jurada, o de lo contario estas personas retiran los formularios
en dicha oficia. Los declarantes llenan esas formulaciones especificando los
elementos relacionados al hecho imponible; posteriormente, y segn las pautas
cuantificante del tributo de que se trate especifican el importe. El paso siguiente
consiste en pagar el tributo conforme a la declaracin efectuada. Para ello se
deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Una vez
llenado el formulario se presentar al organismo recaudador dentro de los plazos
previstos. La declaracin efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus
constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la
administracin. Pero fuera de los mencionados yerros aritmticos, no hay
posibilidad de disminuir dicho monto. Es ms, la ley declara la responsabilidad del
declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste,
aun ante una ulterior y voluntaria presentacin rectificativa. Las informaciones y
datos expresados no sern admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los
jueces rechazarlas de oficio salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos
criminales por delitos comunes, siempre que se hallen directamente relacionadas; c)
cuando lo solicita el interesado en los juicios en que l sea parte contra el fisco
nacional, provincial o municipal.
2. Determinacin mixta. Este tipo de determinacin es el que efecta la
administracin con la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento
anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el
importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro pas esta
determinacin tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepcin. Se
aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe
presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y valindose de esos datos
y de la documentacin que se debe aportar, la aduana establece el monto
cuantitativo de la obligacin.
3. Determinacin de oficio. Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar
as ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias. Suele proceder
en los siguientes casos:
Cuando tal procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal es lo que
sucede en el impuesto inmobiliario.
Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente en los
casos en que est obligado a hacer, o cuando en los casos de determinacin mixta el

29
sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe
tributario.
Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que denuncia
son impugnados.

La determinacin de oficio subsidiaria. Tanto si la declaracin o informacin no se


presentan, como si ellas son excluidas, la Administracin fiscal debe llevar a cabo el acto
de determinacin procurando seguir un trmite que cumpla en la mejor medida posible el
doble objetivo de recaudacin eficaz y derechos individuales garantizados. Las primeras
tareas a que se ve abocado el fisco son las fiscalizadores e investigadoras. Si la declaracin,
aun desechada, se present, la labor se simplifica para el fisco. Como la declaracin debe
responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante por sus consecuencias, la
Administracin se encuentra con la seguridad de un hecho imponible realizado y con un
sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigen entonces, hacia el importe de una deuda
tributaria que se tiene por existente. Ms difcil es el asunto para el fisco cuando debiendo
haberse declarado no se declar. Se trata, entonces, ahora no de la mera verificacin,
fiscalizacin o control, sino de la tarea de investigacin cuyo objeto ser descubrir la
existencia de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la
consiguiente falta de individualizacin de los sujetos pasivos pagadores.

La etapa instructiva de la declaracin de oficio subsidiaria. En los supuestos aludidos, la


tarea del fisco se transforma en una etapa de instruccin preparatoria de la determinacin
con caractersticas marcadamente inquisitorias. Sus objetivos son claros: el fisco debe
intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo,
conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada
atribucin de la deuda tributaria. Debe, por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan
elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribucin de la deuda.
Cabe observar a este respecto que los elementos obtenidos como consecuencia de las
actividades descritas, si bien se asemejan a las pruebas procesales, en cuanto a actividades
de conocimiento humano, no reviste tcnicamente este carcter, dado que no nos
encontramos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formacin de una
decisin administrativa.

Requisitos de eficacia de la etapa instructora.

Secreto de las actuaciones.


Utilizacin de la fuerza pblica.
Ilimitacin temporal.
Movilidad externa.
Especializacin de inspectores.
Deberes facilitantes de los administradores.

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Limitaciones del fisco durante la etapa instructoria. Podr advertirse en esta etapa una cierta
prevalencia del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas
individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcado
un lmite que la administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo
necesariamente inquisitorio en indebidamente arbitrario.

Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoria deben estar
prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administracin.
Las actuaciones mencionadas no son discrecionales.
Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los determinados o
existencia y contenido de sus documentos, debern, por su importancia, constar en
actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas.
La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas
actuaciones de especialidad gravedad en contra de los determinados.
Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los sujetos
pasivos. Los primeros deben estar amparados por el secreto profesional.

La motivacin de la decisin determinada. Mediante la determinacin de oficio, el fisco


ejercita una funcin ntegramente reglada y de modo alguno discrecional. Pero slo se sabr
si la funcin se ejercit debidamente, si quien decide explica las razones que lo llevaron a
la conclusin arribada. De tal suerte, la motivacin aparece como una manera de fiscalizar
la actividad intelectual frente al caso planteado. En las determinaciones de oficio sobre base
presunta y aun cuando el contribuyente no haya suministrado elementos comprobatorios de
las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, ello no releva a la
administracin de explicar el procedimiento que sigui para establecer que hubo hecho
imponible y cul fue el monto de la acreencia. De la misma manera, si una declaracin
jurada es rechazada y en el procedimiento de la determinacin de oficio subsidiaria, el
contribuyente present los medios de prueba con los cuales pretenda corroborar lo
manifestado en la declaracin, no es admisible que la administracin rechace dicha prueba
sin fundar los motivos para ello. De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos
razonables en apoyo de su situacin tributaria, es debe de la administracin considerar esos
argumentos y proporcionar las razones del rechazo.

La cosa determinada. Durante la tramitacin del procedimiento seguido para determinar


de oficio, lo cierto es que entre los intereses de eficiencia recaudatoria y de defensa de
garantas individuales ha existido prevalencia del primero. Mientras los derechos
impugnativos del sujeto pasivo son amplios y slo se encuentran limitado por el principio
de legitimidad del acto administrativo, la administracin queda vinculada al resultado
arribado, y si el acto fue notificado al determinado y reuni las condiciones esenciales para
su validez (forma y competencia), la decisin determinativa tendr efectos preclusivos para
la administracin en cuanto a su evaluacin de los elementos para ella conocidos al

31
momento de determinar. Como se trata de una resolucin no jurisdiccional, no podr
hablarse de cosa juzgada como han hecho algunos autores, pero s, en un sentido
parecido, de cosa determinada. As como la decisin de determinacin es definitiva para
la administracin, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la
decisin en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los derechos que ha sostenido o
considera que las leyes le reconocen.

Facultad de impugnacin.

El debido equilibrio entre el inters fiscal recaudatorio y el de defensa de las


garantas individuales, exige que sea acordada a los determinados una amplia
posibilidad impugnativa en sede judicial.
De no encontrarse ese rgano jurisdiccional dentro del PJ, ser necesario conceder
los recursos pertinentes para que la ltima palabra sobre los litigios planteados sea
pronunciada por los integrantes del PJ, y no por rganos que aun con funciones
jurisdiccionales se encuentren dentro de la rbita del poder administrador.
La facultad de impugnacin no debe estar sujeta a requisitos previos que
obstaculicen la interposicin o resolucin de la accin, como el de solve et repete.
La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso
impugnativo, pero lo afirmado por la administracin mediante el acto determinado
deber tenerse por vlido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra.

Determinacin de oficio en la ley 11683.

1. Causas:
a) No presentacin de declaraciones juradas.
b) Declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.
2. Trmite. Se inicia cuando el funcionario de la DGI al que la ley da el nombre de
juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 das. Debe darle
detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le
formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu atenerse para
evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 das. En ese plazo, el sujeto pasivo
puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su
derecho. Evacuada la vista o trascurrido el trmino sin que se conteste, corresponde
dictar la resolucin, la cual debe ser fundada. En la resolucin, el juez
administrativo debe declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin
pecuniaria y adems debe intimar su pago. Debe ser dictada en el trmino de 90
das. Una vez dictada la resolucin, debe ser notificada al sujeto pasivo. Este
contar con los recursos que le concede la ley: recurso de reconsideracin para ante
el superior jerrquico (dentro de la DGI) del juez administrativo que concretamente
resolvi el caso, o recurso de apelacin para ante el Tribunal Fiscal cuando fuese
viable. Deben ser interpuestos en el plazo de 15 das.

32
3. Formalidades del procedimiento. El pronunciamiento del juez administrativo en la
determinacin de oficio debe cumplir estos recaudos: 1) Ser fundada; 2)
Pronunciarse sobre el importe tributario a pagar e intimar dicho pago al sujeto
pasivo; 3) Debe ser dictada por juez administrativo. Si la disconformidad del sujeto
pasivo es slo respecto a errores de clculo en las liquidaciones que prctica la
DGI, el procedimiento administrativo se simplifica, pues que la resolucin se
dictar sin sustanciacin previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, se seguir el trmite normal de la determinacin de oficio.
4. Caducidad del procedimiento. Si transcurren 90 das desde la evacuacin de la vista
o del fenecimiento del trmino para contestar dicha vista y el juez administrativo no
dicta resolucin, el sujeto pasivo tributario puede requerir pronto despacho.
Pasados 30 das de requerido pronto despacho sin que la resolucin se dicte,
entonces caduca al procedimiento de determinacin efectuado en el caso. Sin
embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez ms, un nuevo
procedimiento de determinacin.
5. Conformidad con la liquidacin. En tal caso no es necesario el dictado de la
resolucin determinativa por parte del juez administrativo.
6. Determinacin sobre base cierta y presunta: a) la determinacin es sobre base cierta
cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y
con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial como la
dimensin pecuniaria de tal obligacin; b) la determinacin es, en cambio, sobre
base presuntiva cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos
certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligacin tributaria sustancial
existe, y en su caso, cul es su dimensin pecuniaria. En estos casos, la
determinacin se hace en mrito a los hechos y circunstancias conocidas que por su
vinculacin o conexin normal con circunstancias fcticas que las leyes tributarias
respectivas prevn como hechos imponibles, permitan inducir la existencia y
cuanta de la obligacin.
7. Modificacin de la determinacin en contra del sujeto pasivo. La determinacin del
juez administrativo del impuesto en forma cierta o presuntiva, una vez firme, slo
podr ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando
en la resolucin respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial
de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido
objeto de fiscalizacin, en cuyo caso ser susceptibles de modificacin aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior; b) cuando
surjan nuevos elementos de juicio o se comprueba la existencia de error, omisin o
dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la
determinacin anterior.

Conclusiones sobre las diferentes modalidades de determinacin tributaria. La


determinacin tributaria es una fase insuprimible para poder transformar cada relacin
33
tributaria sustancial trabada, en un importe pecuniario concreto que ingresar en el tesoro
estatal. Su rgano original de ejecucin es el fisco por la simple razn de que es l y solo l
quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que
delegue la funcin movilizante en forma parcial o en forma total. En este ltimo caso, es
indiscutible que el sujeto pasivo tributario realizar el procedimiento de determinacin en
forma ntegra. Pero tambin es innegable que lo hace porque el fisco le ha delegado tal
funcin.
El problema del carcter jurisdiccional o administrativo de la determinacin tributaria. No
hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinacin es jurisdiccional o
administrativo.
1. Un sector afirma que la determinacin impositiva practicada por el fisco tiene
naturaleza de acto jurisdiccional. Argumentan que la autoridad encargada por ley de
efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligacin tributaria. Es decir que el
contenido de la determinacin no depende de un juicio de conveniencia u
oportunidad, sino nicamente del cumplimiento de la ley.
2. En contra de esta posicin, estiman que el acto de determinacin efectuado por la
autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que por su naturaleza responde a la
actividad espontnea de esa autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico. La
intervencin que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema
argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el
conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la
posibilidad de ser odo acerca de las pretensiones fiscales no altera el principio
expuesto.
3. No obstante, se puede decir que la administracin tributaria tomada en su conjunto,
es un acto administrativo, por lo cual el especfico procedimiento empleado para
efectuar la determinacin por el fisco carece de carcter jurisdiccional.

Facultades fiscalizadoras e investigadoras de la autoridad fiscal. La determinacin tributaria


implica un lgico control posterior por parte del fisco cuyo objetivo es establecer si los
sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados de la
determinacin. Tal tarea de control se denomina fiscalizacin de la determinacin
tributaria. Esta labor fiscalizadora es accesoria con respecto a la determinacin, pues que
slo habiendo tributo determinado podr haber luego tributo fiscalizado.

Las facultades fiscalizadoras e investigadoras en la ley 11683. Otorga a la DGI amplios


poderes para fiscalizar e investigar, en cualquier momento, incluso en perodos fiscales en
curso, el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las leyes, reglamentos,
resoluciones e instrucciones tributarias. Existe la facultad de la Direccin de citar. La
facultad de citar, o sea, de compeler a concurrir, trae aparejadas consecuencias si no se
cumplimenta el comparendo. En primer lugar, la falta de comparendo significa una

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infraccin a los deberes formales que estn sancionados. Adems, para lograr que el citado
comparezca, la DGI est facultada para hacer uso de la fuerza pblica. Contra esta facultad
de citacin no existe recurso judicial directo; es decir que en principio, efectuada la
citacin, corresponde el comparendo. La facultad de citar y de requerir informes sufre
excepciones que deben tenerse en cuenta. La ms destacable es la de los profesionales
asesores tributarios que estn obligados o no revelar cuestiones que conocen con motivo de
su profesin. El inc. 2 dice exigir de los responsables y terceros la presentacin de todos
los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado.
Presentacin significa que, si as lo requiera la Administracin, el sujeto pasivo tributario
o tercero informante, tiene que transportar fsicamente a la oficina fiscal correspondiente
estos comprobaste y justificativos que se considere hacen al caso para acreditar algn hecho
imponible. En el inc. 3 se menciona la facultad de inspeccionar libros, anotaciones,
papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar
negociaciones u operaciones. Los libros de contabilidad no pueden ser trasladados de un
lugar distinto del que estn habitualmente, porque en ellos se van asentando operaciones
diarias. Por esa circunstancia es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a
la DGI nicamente a inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. En el inc. 4 de esa
disposicin legal dice: Requerir por medio del director general y dems funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la Direccin, el auxilio inmediato de la
fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones,
cuando dicho auxilio fuese menester para hacer comparecer a los responsables y terceros
o cuando fuere necesario para la ejecucin de rdenes de allanamiento. Segn el inc. 5,
no puede haber allanamiento de domicilio sin autorizacin judicial.

Captulo XI. Derecho Penal Tributario.


No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontanea las
obligaciones sustanciales y formalesque les imponen las normas tributarias. Ello obliga al
Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica cuales
son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que
corresponden en cada caso. La regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la
sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario.

Teoras sobre la ubicacin cientfica. Algunos tericos sostienen que el derecho penal
tributario es simplemente un captulo del derecho tributario. Como consecuencia de esta
teora se dice que no obstante el carcter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculacin
con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del CP, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas. Otra
tendencia doctrinal (posicin penalista) sostiene, al contrario, que el DP tributario es parte
integrante del derecho penal comn. Se afirma que existe identidad sustancial entre la
infraccin criminal y la infraccin tributaria. Una tercera posicin en la materia estima que

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el derecho penal tributario se halla en el campo del derecho penal contravencional, y no en
el del derecho penal comn.

Naturaleza jurdica de la infraccin fiscal (delito o contravencin). La infraccin tributaria


es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones sustanciales y
formales.

1. Una posicin sostiene que la infraccin tributaria no se diferencia ontolgicamente


del delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos.
2. La posicin antagnica estima que la infraccin tributaria se distingue
ontolgicamente del delito penal comn, dado que sostiene que por un lado tal
diferencia sustancial existe entre delito y contravencin, y por otro, que la
infraccin tributaria es contravencional y no delictual.

Clasificacin de las infracciones fiscales. Ellas pueden consistir en el incumplimiento de la


obligacin tributaria sustancial en forma omisiva, en el incumplimiento de esa misma
obligacin, pero mediante medios fraudulentos y en el incumplimiento de la obligacin
tributaria formal.

La evasin fiscal o tributaria. La evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o


disminucin de un monto tributario producido dentro el mbito de un pas por parte de
quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante
conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales.

1. Hay evasin tributaria no slo como consecuencia de la conducta evasiva se logra


evitar totalmente el pago de la prestacin tributaria, sino tambin cuando hay una
disminucin en el monto debido.
2. La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas cuyas leyes tributarias
se trasgreden.
3. La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente
obligados a pagar un tributo al fisco.
4. La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan
como resultado la eliminacin o disminucin de la carga tributaria, con
prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva.
5. Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurdica.

La llamada evasin legal del tributo.

1. Evasin organizada por la ley. Se produce este supuesto cuando el legislador


dispensa del pago del tributo a determinada categora de personas.
2. Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. Tambin se menciona como
evasin legal la situacin de aquel presunto contribuyente que aprovecha las
lagunas legales derivadas de la negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en

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forma tal de evadir el impuesto sin violar ningn texto ni disposicin legal. Si el
supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para
dedicarse a empresas rentables que le producen disminucin en su carga fiscal sin
que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente que se ha colocado en una clara
hiptesis de economa de opcin, perfectamente vlida y hasta explicable, puesto
que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus
negocios de manera tal de pagar menos tributos. Al contrario, si existe el
aprovechamiento de una regulacin legal quiz no muy eficiente o demasiado
liberal, pero mediante la simulacin o la distorsin de la forma jurdica, estamos
ante la llamada elusin fiscal que en modo alguno pueden considerarse como
evasin legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta manifiestamente
ilegal.
3. Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible como hiptesis.
Se trata tan solo del encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente
al que antes lo comprenda, pero no hay evasin legal.

La ilegalidad de la llamada elusin tributaria. El dilema consiste concretamente en


determinar si la circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurdicas
diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurdica.
Las partes no tienen obligacin alguna de elegir el camino ms gravoso para sus intereses y
la jurisprudencia de diversos pases ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la
eleccin de las formas jurdicas mas benficas tributariamente para sus intereses. Pero esta
indiscutible libertad de las partes a elegir la investidura jurdica que les proporciones
mayores ventajas fiscales, no debe llevar a la conclusin de que en ningn caso la adopcin
de formas impropias o diferentes de las razonablemente usadas pueda llegar a constituir una
conducta antijurdica. La obtencin de ventajas mediante la adopcin de ciertas formas
jurdicas es posible y lcito siempre que se limite a configurar un caso de economa de
opcin. Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relacin
al acto o negocio que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado
propsito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurdico realmente perseguido y
si esa anormalidad del ropaje jurdico no tiene otra explicacin racional que el propsito
de evadir el legtimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y por ende, ilcita, aun
cuando esa forma jurdica en s misma no sea prohibida por el derecho. En el primer caso
(economa de opcin), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre las diversas
formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la
diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la economa de opcin,
el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas, no altera la sinceridad del acto.

Incumplimiento omisivo de la obligacin tributaria sustancial. Esta infraccin consiste


bsicamente en la mera omisin del pago de los tributos dentro de los trminos legales. Esta
infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo

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del no pago en trmino para que se tenga configurada la infraccin. Ese no pago puede
deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre
que en este ltimo caso el infractor se limita a la simple omisin sin efectuar maniobra
ardidosa alguna, ya que si as lo hace, entra en el campo de la defraudacin fiscal. Si la
culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete, ya que lo que se
pretende es castigar a quien no paga por ser negligente o porque no desea pagar pudindolo
hacer.

Incumplimiento fraudulento de la obligacin tributaria sustancial (defraudacin fiscal). La


defraudacin fiscal requiere, subjetivamente, la intencin deliberada de daar al fisco y
objetivamente, la realizacin de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en
todo o en parte, a la obligacin de pagar tributos.

Incumplimiento de la obligacin tributaria formal. Constituye incumplimiento de los


deberes formales, toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros, que
viole las disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u obstaculice
la fiscalizacin por la autoridad administrativa. Estas infracciones son predominantemente
objetivas, por lo cual, en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la
infraccin, sin que interese investigar si el infractor lo hizo con dolo o culpa.

La sancin tributaria. Otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente sumas de


dinero de los particulares, debe drsele tambin el medio de defensa para que haga cumplir
sus disposiciones. Para ello, el Estado est facultado a reprimir imponiendo castigos que
retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Sin
embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que slo tienden a la
privacin de lo ilcitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existe antes
de la violacin. Esas sanciones compensadoras no tienen carcter penal sino civil. Tienen
este carcter compensatorio los llamados recargos e intereses siempre que sean
moderados y compensen la prdida sufrida. Existen, por ltimo, otras sanciones que son
represivas porque castigan, pero adems tienen un fin prctico de tipo resarcitorio. Tales
son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.

1. La multa. Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente


compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la
situacin anterior.
2. Personalidad de la multa. Los ms difciles problemas con respecto a la multa
consisten en saber si este tipo de sancin sigue el principio de la personalidad de la
pena. Especialistas han sostenido que la multa fiscal contravencional tiene por fin
castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser
el que sufra la pena. Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la
multa son: que responden las personas colectivas, que responden ciertas personas

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fsicas por los hechos de terceros y que la multa no se extingue por la muerte del
infractor.
3. Aplicacin de multa a las personas colectivas. En derecho penal tributario
contravencional se admite que las personas jurdicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedaran totalmente
frustrados si en las transgresiones cometidas por los rganos de la persona ideal, la
sancin no pudiera llegar a la persona colectiva.
4. Trasmisin hereditaria de la multa. En el derecho penal comn se considera
elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso queda clausurado y
las penas extinguidas. En el derecho penal tributario contravencional el criterio
puede ser distinto, al entenderse que los herederos de un procesado o condenado
nada tienen que ver con el proceso si se trata de un delito comn, pero en cambio, si
la reprimida es una infraccin tributaria, dichos herederos deben asumir la defensa
del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se
funda en que la pena pecuniaria hacer nacer un crdito en favor del Estado, dado su
carcter de compensatorio, crdito que correlativamente significa una disminucin
en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir disminuido dicho
patrimonio al heredarlo. Dentro de la legislacin positiva argentina, sin embargo,
impera el concepto de que aun en materia de infracciones contravencionales, la
multa no es trasmisible a herederos.

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