Universidad Carlos III de Madrid

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rea de Derecho Financiero y Tributario DDP - ADFT - Captulos de Monografas

2010

Algunas reflexiones sobre la prohibicin

de analoga en derecho tributario

Bez Moreno, Andrs

Aranzadi Thomson Reuters

Tratado sobre la Ley General Tributaria : homenaje a lvaro Rodrguez Bereijo. Tomo I. Cizur
Menor (Navarra) : Aranzadi Thomson Reuters, 2010, pp. 453-471
http://hdl.handle.net/10016/12380

Descargado de e-Archivo, repositorio institucional de la Universidad Carlos III de Madrid

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Algunas reflexiones sobre la prohibicin de

analoga en Derecho Tributario

ANDRS BEz MORENO

Profesor Contratado Doctor. rea de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pblica de Navarra

SUMARIO.-I. INTRODUCCIN.-II. LA CONSISTENCIA DE LA PROHIBICIN DE ANA-

LOGA.-l. La imposibilidad de establecer lmites claros y practicables en-
tre la actividad interpretativa y la integracin.-2. La ineptitud de las nor-
mas tributarias para la integracin analgica.-III. EL ALCANCE DE LA
PROHIBICIN DE ANALOGA.-IV. PROHIBICIN DE ANALOGA O PROHI-
BICIN DE INTEGRACIN? LA REDUCCIN TELEOLGlCA y LA SUPLETC)-
RIEDAD.-l. La reduccin teleolgica: la captacin artificiosa de beneficios
fiscales.-2. La supletoriedad. La aplicacin de la LGT en el mbito de la
Hacienda Navarra.-3. La prohibicin de las tcnicas de integracin distin-
tas de la analoga en Derecho Tributario.

l. INTRODUCCIN

El artculo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(en adelante LGT) prohbe la analoga para extender, ms all de sus trmi-
nos estrictos, el mbito del hecho imponible, de las exenciones y dems bene-
ficios o incentivos fiscales. Lo cierto es que la citada prohibicin no consti-
tuy, en su momento, una novedad pues, al margen de algunos detalles de
contenido sin importancia], dicha prohibicin apareca ya en el artculo 24.1
de la Ley 230/1963, de 31 de diciembre (en adelante LGT/1963) trasladn-
dose con idntica redaccin al prrafo tercero del artculo 23 de la LGT /
1963 en virtud de la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

l. En efecto, mientras que el texto vigente se refiere a las exenciones, y dems beneficios
o incentivos fiscales, la LGT/1963 lo haca a las exenciones o bonificaciones.

453
A. BEz MORENO _ _ _ _ _---,._ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
Los casi cincuenta aos de existencia de la prohibicin de analoga en
nuestro ordenamiento no han permitido, sin embargo, resolver algunas cues-
tiones de fondo que ataen a la misma y que, en cierto modo, condicionan
por completo su razn de ser y su propio modo y mbito de aplicacin. No
pretende sostenerse con esto que no existan algunos trabajos meritorios que
se hayan ocupado de este problema2 ni menos an que, al hilo de cuestiones
diversas en tributos concretos, no se mencione, con frecuencia, la prohibi-
cin de analoga para resolver cuestiones particulares. Lo que queremos po-
ner de manifiesto es que an quedan por desentraar algunas cuestiones
cruciales de tal prohibicin cuya resolucin puede resultar crucial de cara,
sobre todo, a resolver la extraordinaria heterogeneidad terminolgica, con-
ceptual y normativa en la que se encuentra sumida, an hoy, la aplicacin
administrativa y jurisprudencial de la prohibicin de analoga.
Parece obvio que, en un trabajo como ste, no puede pretenderse un
abordaje completo y detallado de la prohibicin de analoga en el Derecho
Tributario lo que, con toda seguridad, merecera un tratamiento mucho ms
extenso. Por el contrario, nos limitaremos a analizar algunas cuestiones nu-
cleares de tal prohibicin que permitan f~ar unas pautas slidas sobre las
que aplicar la misma.
As analizaremos en primer lugar la propia consistencia de la prohibi-
cin de analoga pues, como veremos, desde mltiples puntos de vista se ha
puesto en cuestin que tal prohibicin pueda tener sentido en trminos lgi-
cos (epgrafe 11). Una vez despejadas dichas incgnitas pasaremos a estudiar
ms de cerca la regla contenida en el artculo 14 de la LGT y particularmente
su mbito de aplicacin; en definitiva se someter a anlisis una tesis amplia-
mente extendida en la doctrina espaola conforme a la cual la extensin de
la prohibicin de analoga en Derecho Tributario se limita exclusivamente a
los aspectos citados en el artculo 14 de la LGT (epgrafe 111). Por ltimo
nos centraremos en un aspecto que an no ha sido objeto de anlisis en
nuestro pas pero que, seguramente, requiere una respuesta adecuada. El
artculo 14 de la LGT prohbe la analoga en materia tributaria pero no hace
referencia a otras tcnicas de integracin; en esa medida procede plantear
2. En este sentido cabe mencionar sobre todo las siguientes obras: Pf:REZ Royo, Fer-
nando, Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria, en Comentarios a la
Ley General. Libro-Homenaje al Pro! Dr. D. Fernando Sainz de Bujanda, Volumen 1. Ma-
drid: Instituto de Estudios Fiscales, 1991, pgs. 367-39l. PAIAO TABoADA, Carlos, La
aPlicacin de las normas tributarias y la elusin fiscal, Valladolid: Lex Nova, 2009, pgs. 63-
87 (todas las obras del Profesor PAIAO se citan, por razones de simplicidad, en la obra
recopilatoria antes reseada).
454
22. Algunas reflexiones sobre la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
cules puedan ser esas tcnicas y la eventual extensIOn de la prohibicin,
limitada en principio a la analoga, a las mismas (epgrafe IV).
LA CONSISTENCIA DE LA PROHffiICIN DE ANALOGA
11.
Como veremos, a lo largo de los ltimos aos han cobrado importancia
en la doctrina europea algunas tesis que, de uno u otro modo, sostienen que
la prohibicin de analoga carece de fundamento, no ya en trminos jurdico
constitucionales, sino desde una perspectiva estrictamente lgica. Aunque no
comparto estas construcciones, y con ello adelanto mi p~s.icin al respect~,
conviene traerlas a colacin pues estas tesis pueden condICIOnar la oportum-
dad de este trabajo y estn, a mi juicio, en la base de algunas equvocos
notables y reiterados en relacin con los instrumentos de aplicacin de las
normas tributarias. As, se analizarn por separado las dos tesis fundamenta-
les que han venido a poner en cuestin la coherencia lgica de la prohibi~i~n
de analoga para pasar por ltimo a describir los eventuales efectos permcIO-
3
sos que su aceptacin podra generar
l. LA IMPOSIBILIDAD DE ESTABLECER LMITES CLAROS Y PRACTICABLES ENTRE LA ACTIVIDAD
INTERPRETATIVA YLA INTEGRACIN
Una prohibicin de analoga como la contenida en el artculo 14 de la
LGT slo puede tener sentido si existe un lmite claro entre la activida~
interpretativa y la integracin. La propia existencia de ese lmite que, a mI
juicio, debe identificarse con el sentido posible de las palabras de una expre-
sin normativa\ ha sido duramente criticada por la doctrina. Aunque los
argumentos expuestos frente a la misma son variados nos centraremos en los
5
ms relevantes entre todos ellos .
La primera de las crticas de uso comn frente al lmite del sentido
posible de las palabras es que tal concepto adolece de cierta vaguedad. En
este sentido, el carcter semnticamente abierto de toda expresin lingstica
-salvo quizs las cifras- puede suponer un obstculo para la operatividad del
criterio, incidiendo en que la frontera entre interpretacin e integracin sea
3. Estas cuestiones han sido analizadas con mayor extensin en mi trabajo: BM:z MORENO,
A., Los negocios fiduciarios en la imposicin sobre la renta, Tho~son-Aranzadi,.Pamplona,
2009, pgs. 89-114. La importancia de este problema aconsepba reprodUCir en el tra-
bajo una versin condensada de aquellas pginas. . ' .
4. Sobre este concepto con ms detalle: BEZ MORENO, A., Los negocIOs fiducwrzos ... , op.
cit. pg. 84-87. . ..
5. Para un anlisis ms detallado de otras crticas de menor ImportanCia: BAEZ MORENO,
A., Los negocios fiduciarios ... , op. cit.
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 A. BEz MORENO
----------~~~--~d~---- 22. Algunas reflexiones solne la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
6
necesariamente inestable En este sentido se ha ~ al d
. . ., ,. , s e n a o que aunque la
:pre~I:on se~antIca es mxima en las clusulas generales y conceptos jur~ disipa el valor intrnseco del concepto de sentido posible de las palabras pues
m~~s ~:d etermm~dos ta~bin el resto de conceptos contenidos en las nor~ esa variedad de sentidos de una misma expresin normativa es precisamente
, o su carac.ter abIerto, precisan ser completados (ausfllungbedrfti rrl el origen de cualquier problema interpretativo. Lo decisivo ser determinar
por el concreto aphcador del derech0 7 De ese modo' . d l5I si un concreto sentido posible puede o no cohonestarse con la expresin
. , SI se entIen e que todo
~~~::pto pre~I~~ que el aplicador, en cierto modo, construya o complete la normativa pues, de no ser as, la eleccin de tal sentido requerir una opera~
b a de decIslOn .-como hacen los crticos del sentido posible de las pala~ cin de integracin que supere los lmites de la simple actividad interpreta~
ras-:- c~~ran sentIdo frases de uso comn por esta corriente doctrinal' tiva. Y lo cierto es que debe reconocerse la posibilidad de determinar, con
~ 7:l;a~;;: del Derecho es siempre ~ntegracin del mismoH o . el sentido p~sible cierta precisin, si la expresin literal de la norma abarca o no un determi~
e a a~ ~omo frontera de la znterpretacin no imPide que exista inte acin nado sentido posible. De no ser as habra que reconocer la absoluta inutili~
1;
d.ent:pTO los lzmztes de dicha frontera, pues toda interpretacin es inteoracin af:nismo
tzem o .
dad del lenguaje como vehculo de expresin del Derecho ll . Las normas
b"
anudan consecuencias jurdicas a presupuestos de hecho que, en determina~
das ramas del Derecho (Derecho Penal y Derecho Tributario sobre todo)
tido Si~i~7b:go el carcter semnticamente abierto del concepto de sen~ adquieren una importancia capital. Si, desde una posicin de total relati~
t p d e e las palabras no parece un argumento lo su fi' ICIentemente vismo, se sostiene que no es posible decidir racionalmente si un sentido es
~on un ente como para desechar la propia utilidad del conce to Desde
uego, no cabe d~da de que a una sola expresin literal de la nor~a' ueden
o no atribuible a una expresin literal qu finalidad tendr entonces la
corresponder vanos sentidos posibles de esa expresin literal lO. Pero ~sto no
determinacin del presupuesto de hecho? Y, en definitiva, qu finalidad
tendr la propia norma?
6. En este sentido'
.. . . SAX ,W. , D as st;r
rapeeh tl'leh e Analogieverbot Eine method l . h U:
sueh ung uber dle Grenze der Ausle n ' l d . o ogzse e nter- Otra de las crticas tradicionales a la distincin entre interpretacin e
Ruprecht, GOttingen 1953 pg~o g;: get~ enTdeuts.chen Strafrecht, Vandenhoeck &
am Problem der V. ,' . '. fU", ., 'heone der Rechtsgewinnung. Entwickelt integracin y, por consiguiente, al lmite del sentido posible de las palabras
KAUF A A 'erfass.ungsznterpretatzon, Duncker & Humblot, Berlin, 1967 pg. 223 viene de la mano de los mtodos utilizados en ambas operaciones aplicativas.
MANN, ., nalogze und Natur der Sache. Zugleich Beitra zur Lehre' .
verbo U. du.rch. e. Nachw. ergo Aufl. Decker, Heidelber -H g . vom Typus, 2, En este sentido se seala que el recurso a la finalidad de la norma (mtodos
En la doctnna tributarista: SALDITT, F., ber den "m" lf? h am~urg .. 19~~, pgs. 4 y ss. teleolgicos) no es exclusivo de la interpretacin sino que se utiliza tambin
metatbestandes, Steuer und Wirtschajt 1974 6 og ~c en ortsmn ~es Entnah- en la integracin al recurrir a la naturaleza de la cosa, la restriccin o
smiijJiger Buchfhrun Re hts t ' . ,pg. 3. KRUSf", H. W., Grundsatze ordnung-
Schmidt K61n, 197{pgs~ 17n;.1~ ~~:7~:~~m~u13 ~~veranderte Auflage, Dr. Otto la extensin teleolgica. Desde luego no puede negarse el acierto de esta
e iguaU d AA . ' . n spana. PALAO T ABOADA C Tipicidad observacin: la interpretacin y la integracin utilizan mtodos teleolgicos.
ciero ;;i;;r' ~t. pg. 234. HERRERA MOL/NA, P. M., Metodologa del D~re~ho Finan-
2003, ~g. 25. tarJO en Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, nm. 26, Ahora bien, el hecho de que tanto dentro de la frontera del sentido posible
de las palabras, como fuera de ella, se recurra a la finalidad de la ley no
7. En este sentido: KRUSF H W DRFN K. D E T
helm, Kommentar zur A"b aben;;'d "' : n IPKE, KIaus; KRUSE, Heinrich Wil- significa que exista una identidad material de ambos tipos de actividad aplica~
8. KRUSE H. W DRFN K. bE Tnu~g'K rtp. at., 4, Tz. 205, lig. 96-0ktober 2001. tiva.
Abgab'enordn~ng... , ~. cit., 4~ T~~~05 ~~s; ~~~ H:inrich Wilhelm, Kommentar zur

9. KRUSf' Hei ri h Wlh 1 . ,g. to er 200l. En efecto, dentro de la actividad interpretativa, el criterio teleolgico
"' v n c
h e lm, I e m. DRUEN, KIaus Dieter. En TIPKE KIaus' KRUSF Hel'nn' h W'l
n.ommentar zur Abgaben d . ""' C 1 -
sirve al objetivo de determinar cul de entre los sentidos posibles de las pala-
10. En este trabajo, se parte, eno~o~~n~~:. at., 4, Tz .. 3~1,. ~g. 96-0ktober 2001.
de expresin literal de la norma ento, de l~ dlstmclon entre los conceptos bras de la leyes conforme o ms conforme a su finalidad. Sin embargo, ms
atribuible(s) a tal expresin litera/~~laut~y sentldo(s) posible(s) de las palabras all del sentido posible de las palabras el recurso a la finalidad de la norma
siones de uso comn en la doctri' I pue e s~per~rse el eq.uvoco de otras expre-
sin literal". Sobre estos proble~:~~mo :<se7~I~o lIteral P?sl~le" o posible expre- Financieros Revista de Contabilidad y Tributacin (legilacin, consultas, jurisprudencia),
crticos con algunas traducciones de 1 e~~n? og~o~, en termmos particularmente nm. 251, 2004, pgs. 125-127. BEz MORENO, A., Normas Contables... , rtp. cit., pgs. 277-
(LARENZ y ENGISCH), he tenido ocasin ~~ c ~~ICOS .e a Teora de~ Derech? alemana 278.
MORENO, A.; LPEZ LPf'Z H N p nU~Clarme en trabajOS antenores: BEZ
11. En este sentido deben entenderse las palabras de KRUSE: ... el sentido de las palabras
y sus consecuencias en' l~ d~riva~~~sdPerspectIva~.r.~nerales sobre la elusin fiscal
e y los conceptos nunca es arbitrario porque, entonces, seria imposible el entendimiento" (KRUSE,
la Sentencia del TS de 30 de abril de ;~~~onsa 11, ades penales. (Comentario a H. W., Uber Rechtsgefhl, Rechtsfortbildung und Richterrecht im Steuerrecht",
, rec. numo 3435/2001)", en Estudios
en Betriebs-Berater, 1985, pg. 1077).
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457
 A. BEZ MORENO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _~~'_'__ _ _ _ _ _ _ __
_ 22. Algunas reflexiones so/m la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
no" puede utilizarse
. de igual manera p or la senCl'11a razon
'
de que n .
~myu~ sentld~ posible de las palabras de la ley conforme a dicha fi~a~~:~e positiva al punto de que, siempre segn estos autores, la tributacin se confi-
gura como una consecuencia anudada al presupuesto pero no como una
~. ,a l~tegraClon, por ,:onsiguiente, la finalidad de la norma se utiliza ai
o ~eL e compr?bar cua.l es e! plan de la ley y, partiendo de la ineom . regulacin del mismo 13. As pues se termina concluyendo que e! argumento
del todos IdOS sentldo~ posIbles de palabras conciliables con su expresi~hltl.Ute~ analgico nunca puede servir para extender la imposicin a otro supuesto
ra ,proce er a una lnte ., l' . como regulacin justa, pues esto no puede afirmarse ni siquiera respecto del
.
1a norma sIrve graC!pn ana oglCa. Por consiguiente la finalidad de
en tod ' propio supuesto de hecho que slo es un momento de vinculacin positiva
1 ." o caso para encontrar un sentido -conciliable o no con
a expreSIOn hteral- que sea conforme a dicha finall'dad P d a efectos de la imposicin1 4
. . . d . . ero, en to o caso
sIgue eXlstlen o una dIferencia esencial: en un caso ese sentido deriv ' Por lo tanto, la piedra de toque de la teora de la ineptitud es precisa-
~u~?e) co~ectarse semnticamente con la expresin literal de la ley (inter;r~ mente la falta de finalidad til a efectos de integracin analgica de las nor-
. aClon a go que no ocurre en la actividad de integracin En defi 't' 1 mas tributarias recaudatorias. Los partidarios de estas tesis consideran que la
mterpret " l' " . m lva a
or t aClon y a mtegraClon comparten una caracterstica y se diferencian finalidad de allegar recursos para la financiacin de! gasto pblico no consti-
P ora. tuye una finalidad operativa, a menos que se sostenga que la aplicacin de
la norma acorde con dicha finalidad es precisamente la que implique un
e! ~ ~~e~ creo qu~ el sentido posible de las palabras sigue constituyendo mayor nivl de tributacin. As formulada la tesis de la ineptitud parece dif-
mco lm.l~e manejable a la actividad interpretativa. y no slo lle
cilmente atacable. Sin embargo, lo cierto es que a esta tesis subyace un error
=~::tc~nclu.sIOn por el hecho de que las crticas a dicho lmite no p~::~:: de enfoque, eso a lo que habitualmente suele llamarse un falso problema.
i~ter;~;:a;:~~ ~~~~~~a~i~~~:~:::~::a!SI:~~~~t~~ae~el:e~~i~:c~~~t:r7~re En efecto, considerando la finalidad de la norma recaudatoria de una ma-
nera tan amplia la solucin no podra ser distinta. Sin embargo, la lgica
slstematlCo a todos los instrumentos de aplicacin de la norma tributaria. y
ms elemental conduce a conclusiones bien distintas.

2. LA INEPTITUD DE lAS NORMAS

La norma tributaria adems de su finalidad primaria -allegar recursos
TRIBUTARIAS PARA LA INTEGRACIN ANALGICA para la financiacin del gasto pblico- ostenta tambin lo que, en ocasiones,
Una segunda posicin, que puede . ha dado en llamarse finalidades secundarias. Esas finalidades secundarias se
de la prohibicin d i ' d ' co.mprometer la propIa coherencia identifican bsicamente con e! modo en el que el legislador o la ley quieren
parte de la doctrinae ~na ogla pue de IdentIficarse con la tesis, sostenida por
repartir la carga tributaria entre los obligados a soportarla. Porque conviene
. d' a em~na, que efiende la ineptitud de la norma tributa-
n:r:e~a~ a:,ona par~ s.u mtegracin analgica. Las tesis que comentamos
P , e orma practIcamente unnime d 1d . 13. FLUME, Werner, Der gesetzliche Tatbestand und die Grenztatbestiinde... , op. cit., pg. 64.

de una lgica objetiva de vinculacin al irr:pu:s~on XOpS~~t~ ~~ elastmex!stencia 14. Esta es una tesis que, en cierta manera, parece haber trascendido a la doctrina
espaola y as algunas afirmaciones vertidas por el Profesor FALCN y TELLA, se ali-
deduce lgic . . e axIOma se
, amente, que no eXIste prcticamente ningn hech nean plenamente con la misma: "Dicho en otros trminos, en materia tributaria sustantiva
pueda ser gravado y de igual maner o que no no hay un ncleo de princiPios bsicos de orden pblico que sea necesario proteger a travs del
que deba serlo 12 D' d a,. ta~poco puede encontrarse ninguno fraude a la ley en el sentido civil, pues manifiestamente no existe ninguna predeterminacin
conecta al presu~ue:t~S~;~ec~ el naClmlento de la obligacin tributaria se sobre el nivel mnimo de tributacin que corresponde a una determinada pezsona o actividad,
o como un mero momento de vinculacin el cual estar slo en funcin de los hechos imponibles realizados (FALCN y TEI,LA, R, El
fraude a la ley tributaria como mecanismo para gravar determinadas economas de
12. Esta posicin parte esencialmente de la fi ura d F opcin (1): su radical diferencia con los supuestos previstos en el arto 6.4 Cc,>, en
Tatbestand und die Grenztatbestnde in ~t e LUME: FLUME, W., ~er gesetzliche QyincenaFiscal, nm. 17,1995, pg. 10). E, incluso con mayor claridad, creo que esta
raterJahrbuch 1967/1968 pgs 64-65 P .euerrecht und Steuerpraxls en Steuerbe- posicin puede entreverse en las recientes afirmaciones de ROZAS VALDS y ANDERSON:
, " . ostenormente esta " - ,
mente y desarrollada por el profesor KRUSF . _ poslClon es asumIda plena- "... al definir los hechos imponibles, la legislacin fiscal, ni prohbe ni es portadora de una
pezifische Grnde und Gren d G" y sus ,dlsclpulos: KRUSE, H,-W" Steuerz- concreta "voluntad" [ ... ] "... por definicin, la legislacin fiscal ni quiere ni deja de querer
zen er esetzesbmdung en Gr,
bi'ld ung durch Rechtsprechung und d
Verwaltun svor: ' " enzen er Rechtsfort- un cierto resultado" y, finalmente, "... el legislador fiscal sabe que sus normas no estn
Auftrag der Deutschen Steuery'uristichen Ce uf h ,r,schrit.en zm Steuerre~ht/herausgegeben im imbuidas de un espritu capaz de alcanzar a supuestos no contemplados "" (ROlAS VAl,nf:s, J.
C
K61n, 1982, pg 73 Pueden encont se b aJt e. . von Klaus Tzpke, atto Schmidt, A.; ANm:RSoN, M., Simulacin civil o recalificacin tributaria? Sentencia comen-
tesIs. en: BEZ MORFNo
'. A L ' fi
rarse a "undantes r e;erenCIa 'b'bl' -
I logrficas a esta
, , ., os negocIOs zduczanos ... , op. cit., pgs. 97-114. tada: SAN de 7 de julio de 2005, en Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, nm. 18,
2006 (BIB 2006, 1734).
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459
 A. BEz MORENO
------------~------- _ 22. Algunas reflexiones sobre la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
n~ o~vidar que el Derecho Tributario no consti .
pubhco de intervencin sl'no t b' , D tuye exclusivamente Derecho
am len erecho de . En primer lugar se procede a desvincular en trminos absolutos la prohi-
norma tributaria recaudatoria n '1 . reparto. Es deCir, la
. o so o se onenta a la bt ., . bicin de analoga en Derecho Tributario del principio de reserva de ley,
SIno que, por el contrario, pretende ue la ca . o. enClOn de Ingresos
conjunto de recursos tributarl'os q. rga trlbutana global, es decir el aduciendo que dicho principio se refiere a la regulacin del ejercicio del
. necesanos para la fina . . , d poder normativo mientras que la analoga se sita en la rbita de la mera
bhco, se repartan de una determinad f, nCIaCIon el gasto p-
los obligados a SOportarla y b a orma, conforme a unos criterios, entre aplicacin de normas 17 Ello implica que el mbito de la reserva de ley tributa-
. no ca e poner en duda . . ria y de la prohibicin de analoga no deban ser necesariamente coextensos.
parto, que constituyen lo u h d que esos cntenos de re-
Son tan tiles a efectos apli~at~vo:~os ado ~n llamar finalidades secundarias, As pues, no existira una prohibicin constitucional de integracin analgica
las normas administrativas de poI' ~m~ p~e en s~rlo. las finali?ades propias de en relacin con toda la disciplina sustancial del tributo y la misma debera
para la integracin analgica de I~CIa. es e.besta ~ptIca, la tesIs de la ineptitud limitarse estrictamente a lo recogido en el artculo 14 de la LGT, siendo
norma tn utana se desmorona 15 posible tal integracin, adems de en el Derecho Tributario formal, en los
que ~~d:::~pn:~~;~d~:tpeamreente
,
de. l~s
.lmites legales o
cen eXistir Inconvenie t d ' ,.
consti~ucionales elementos sustanciales no mencionados por el citado precepto (p. ej. sujetos
o elementos de cuantificacin del tributo) 18. Yeste planteamiento no ha que-
para la integracin analgica d I ' . n es e caracter loglco dado en una mera reflexin doctrinal sino que parece haber trascendido a
e as normas tnbutanas recaudatorias.
la doctrina administrativa y la jurisprudencia l9 . Incluso en ocasiones la auda-
cia de los tribunales ha llegado a ser extrema extendindose una exencin,
111. EL ALCANCE DE lA PROHIBICIN DE ANALOGA
prevista para los socios de entidades, a los partcipes en cuentas 20
Proh~~~? ~ sealam~s anteriormente el artculo 14 de la LGT limita 1
I IClOn e analogla a las normas regulador d 1 h h ' . a ZLEZ, Clemente, Interpretacin y aPlicacin de las normas tributarias: anlisis jurispruden-
las exenciones y dems benefi . . . as e ec o Impomble, de cial, Valladolid: Lex Nova, 1998, pgs. 252-254.
cin del mbito de aplicacin c~~s l~ mceh~btl:~~ fiscales. Esta aparente limita- 17. Pru:z Royo, Fernando, Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria ... , op. cit.,
. pro I IClOn de analoga h d pgs. 377-384.
que un Importante sector de la d tr' b ' a provoca o 18. PREZ Royo, Fernando, Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria ... , op. cit.,
. . oc Ina a ogue, en los ltimo" -
enten d Imlento estricto de la rohib'" 1 6 . " anos, por un pgs. 384-385. El Profesor Pf:REZ Royo menciona, por ejemplo, la aplicacin analgica
planteamiento. p IClOn. Exphcaremos brevemente este del antiguo artculo 34 de la LGT/1963 a los supuestos de concurrencia de dos o
ms obligados en la realizacin de presupuestos distintos del hecho imponible.
15. A la tesis de las finalidades secundarias ha he h . 19. As por ejemplo: la Resolucin del TEAC de 7 de noviembre de 1995 (JT 1995,
d.~ la. d~c?"in.a alemana: SCHULZE-OSTERLOH, ., Z~vi~r referenCIa un importante sector 1677) en la que, siguiendo precisamente el argumento expuesto en el texto, se
fur dIe aVI[stlsche Praxis, Band 190 1990 JI echt und Steuerrecht en Archiv entiende posible aplicar por analoga -por interpretacin analgica dice la resolucin-
tern v.on Larenz: DemOkratischr~chtst~!u~~h~5R:~ER-GRELI H, H., Auf den Sch~l la regla relativa a la valoracin de entregas de bienes complejas (art. 18.2 de la Ley
dung 1m Steuerrecht en Deutsches Steuerr, ht 1991 tsanwendung un RechtsfortbIl_ 30/1985) a prestaciones de servicios para las que no existe una regla similar. En
sordnung Tomo //1..., op. cit., pgs. 1265-1~68 W ,pg. 443. T1PKE, K., Die Steuerrecht- este sentido destaca tambin la SAN de 2 de julio de 1996 (JT 1996,914) en la que,
Methodenlehre im Steuerrecht A f d S' OERNER, L., Verfassungsrecht und a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones se aplic al cnyuge .superstite la tarifa
Rundschau 1992 pgs 228-230 W . u Gen puren Von H' . h B . de cnyuges en lugar de la de extraos. Tambin la Sentencia del Tribunal Supremo
, ,. . EBER- REllET H D' Belnnc
d elsse>, en Finanz-
des Steuerrechts fr dessen Anwendun u~d' ., le e eutung der Rechtsnatur de 21 de enero de 1999 (RJ 1999, 63) referida a.la extensin de las garantas previs-
1993, pg. 103. WmRNfR Lothar S' I g Auslegung, en Steuer und Wirtschalt tas en el ordenamiento aduanero para obtener el levante o retiro de las mercanCas
.
E mgnffsrecht. . , , pIe raum der Re ht d' ,:/"
Theorie und Praxis en .. . e s~~we~ .ung 1m steuerlichen importadas al IVA a la importacin. Muy interesante, sobre todo por la gran canti-
Schmidt, K61n, 1997, pgs. 969-970 So :::d:~hnzssc~rift fur Bngttte Knobbe-Keuk, Otto dad de casos en los que puede plantearse la controversia, es la aplicacin que de
detenidas en: BEz MORENO A L ' . fidta ~es~s pueden verse reflexiones ms estos razonamientos se hace en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de
16. Esta tesIs , ., os negoaos I uaanos OP't 7 mayo de 2008 UT 2008, 719) que permite aplicar por analoga un criterio referido
fue planteada inicialme t i " " . . Cl ., pgs. 9 -114.
clsico: Pf.REZ Royo Fernando Comen n etpor el Pr?fesor PEREZ Royo en un trabajo ya a la valoracin de elementos patrimoniales sin precio individualizado determinable
.
op. at., ' , ano a artIculo 24 de la L Ce '. a los efectos de calcular el importe de una plusvala. Aunque la citada sentencia
pgs. 367-39l. Posteriormente se han adh . .ey neral Tnbutana ... ,
GONll EZ, Clemente, La interpretacin de I endo a es~a tesIs. otros autores: CHECA trata de alegar que no se est ante integracin analgica alguna, sino ante una mera
la Ley General Tributaria (coord CI Cas~ormas ~nbutanas, en La reforma de interpretacin del contenido de u.na norma, precisa que la aplicacin analgica de
1996, pgs. 58-59. Pfruz R()U() Fe' rnaemdent:. HHA G<JNZAU,?). Valladolid: Lex Nova la norma tributaria es admisible cuando no se trata de extender el hecho imponible
" .. , n o; n.l,(JAI LO A '. An I . ' o las exenciones tributarias.
forma de la Ley General Tributaria P I . Ar' v.n.ES, ge , Comentanos a la re-
, amp ona. anzadl, 1996, pgs. 34-36. Cm,(A GON- 20. En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 1988 (~ 1988,
460 1649).

461
 A. BEz MORENO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
Dejand~ al margen los pronunciamientos extravagantes, como el ltimo
q~e se ha cItado, y q~e seguramente obedecen a un incorrecto entendi-
mIe~to de la l!amada IQterpretacin conforme a la Constitucin 2J , procede
anahzar detemdamente la tesis expuesta. Este anlisis crtico debe h
por partes. acerse
Como hemos vi~to, la t~,sis sustentada por el Profesor PREZ Royo parte
de una a~s~l~~a desvIncula:lOn del pri~cipio constitucional de reserva de ley
y la pr~~IbIClOn ~e analogIa en matena tributaria. Para llegar a semejante
concluslOn se sostiene, de forma reiterada, que la analoga no supone una
lab?r de cr~aci.~ o produccin de normas, tarea a la que, por definicin, se
aphca el pnnCl~1O de reserva de ley. Lo cierto es que la discusin sobre la
n~turaleza, crea~Iva de la analoga, y en general de la integracin de normas,
~Ien podna calificarse de bizantina. En efecto, la integracin analgica ex-
tIende un p,resup~esto ms a!l del sentido posible de la expresin normativa
pe~o tambIen es Clert.o que dICha extensin se realiza siempre tomando como
gUia, el plan del legIslador. Esto es precisamente lo que ha permitido a la
teona.d~l de.recho alemana, pionera sin duda en el anlisis de estas cuestio-
nes, dIstingUir entre un desarrollo (integracin 22 ) del Derecho inmanente a la ley
y un desarrollo superador de la 1"",2.~ De ese modo 1
1 l del Derecho
., ~)' . , a anal ' y, en
ogIa
genera a In.tegraclOn: presentan una naturaleza mixta que comparte ele-
~entos creatIvo.s y e.strIctamente aplicativos. De hecho, creo que el Profesor
PEREZ Royo ad~It: dIcho carcter ambivalente al sealar que, aun admitiendo
que la analogIa sI~a o pueda servir como mecanismo para la produccin de
normas C~? que Integrar las lagunas de la ley, es necesario reconocer que
esta creaClon no es absolutamente libre, no opera ex nihilo, sino que es algo
q~e se desarrolla,dentro de unos lmites lgicos establecidos por la ley en su
mIsma estructura 24
, . Por otro '!~do, la tesis del Profesor PREZ Royo se fundamenta en una
ngIda separaClon de los prin.fipios de reserva de ley y tipicidad y, especial-
2l.
E~ e~e~to el.TS pretende ~undar la integracin analgica de una exencin en el
pnnCIpIO de Igualdad recogIdo en el artculo 3l.1 de la Consu'tucI'o'n S b l
rale 1 r' d . o re a natu-
~a y os ImItes .e la denominada interpretacin conforme a la Constitucin
p~e e c0 n sultarse: B~z MORENO, A., Normas contables e Impuesto sobre Sociedades Pam-
p ona, 20 05 , AranzadI, pgs. 314-316.
Los trminos del ca~tellano desarrollo e integracin pueden considerarse sinnimos
22.
a la hora de tradUCir la expresin alemana Rechtstortbild
23. E t 'd ~' u~
n es : senb o; LARENZ, .r<arl, Metodologa de la Ciencia del Derecho. Traduccin de
~~celmo Rodnguez Mohnero de la 4 edicin alemana, Barcelona, Ariel, 1994, pg.
24. PRF.Z Royo, Fernando, Comentario al artculo 24 de la T -, General T 'but'
pg. 378. ~.J nana ... , . czt.,
462
22. Algunas reflexiones sobre la prohibicin de analoga en Derecho Trilmtario
mente, en una nula o menor intensidad de este ltimo principio en la esfera
tributaria a diferencia de lo que ocurre en el mbito penal que constituye,
siempre segn este Profesor, su lugar natural 25 Tampoco es sta una cuestin
que pueda resolverse satisfactoriamente en un trabajo de estas dimensiones;
no obstante procede realizar algunos comentarios. De un lado, como con
sagacidad ha sealado el Profesor PALA0 26 , no cabe negar que el principio de
tipicidad juegue un papel en el mbito del Derecho Tributario quizs con
menor intensidad que respecto a las normas penales27 pero patente en todo
caso. y esa presencia del principio de tipicidad en materia tributaria, sea cual
sea su intensidad, se hace evidente en mltiples facetas de la aplicacin del
ordenamiento tributario: lmites a la retroactividad 2R , particular configura-
cin de la discrecionalidad administrativa, especialidades en la terminacin
transaccional de los procedimientos. Son diversos aspectos que seguramente
requieren un anlisis pormenorizado pero que, en todo caso, suponen serias
diferencias en la aplicacin de la norma administrativa general y de la tributa-
ria que difcilmente pueden encontrar una explicacin fuera de las peculia-
res exigencias del principio de tipicidad.
Pero, ms all de estas cuestiones de fundamento, y partiendo de la tesis
sostenida por el Profesor PREZ Royo, deben seguir formulndose algunas
crticas. Como antes sealamos, la posicin sostenida por el Profesor de Sevi-
lla implica la posibilidad de integrar analgicamente reglas tributarias no
referidas a los conceptos expresamente prohibidos por el artculo 14 de la
LGT y, entre ellos, como no poda ser de otra forma, a los elementos de
PREZ Royo, Fernando, Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria ... , op. cit.,
25.
pgs. 380-383.
26. PAJAO TABOADA, Carlos, La aPlicacin de las nonnas tributarias ... , op. cit., pg. 70.
27. Como indica el Profesor PAlAO esta diferente intensidad se debe quizs a los diferen-
tes valores en juego, personales en el mbito penal y esencialmente patrimoniales
en el tributario. Seguramente la imposibilidad para reconocer esta realidad, a mi
juicio indudable, se debe al anmalo planteamiento en nuestra doctrina y, sobre
todo, en nuestra jurisprudencia constitucional de las relaciones entre el derecho de
propiedad y el fenmeno tributario. Sobre esta cuestin en relacin con el principio
de reserva de ley tributaria puede consultarse: BM2 MORENO, Andrs, Fundamento
y mbito de la reserva de ley en materia tributaria. Algunas reflexiones crticas al
' hilo de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Espao", Crnica Tributaria,
aceptado para su publicacin en 2009.
28. A este respecto parece tambin excesivo el recurso por parte del Profesor Pf:REZ
Royo a las diferencias en cuanto a los lmites de la retroactividad en materia penal
y tributaria (PREZ Royo, Fernando, Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributa-
ria ... , op. cit., pgs. 381-382) porque si bien estos lmites no son idnticos en ambas
OP' ramas del Derecho, conforme a la jurisprudencia del TC en la materia, resulta difcil
sostener la inexistencia de lmites constitucionales a la retroactividad en materia
tributaria.
463
 A. BEZMORENO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
cuan~ficaci?n d.el tributo. Pues bien, respecto de la base imponible esta tesis
entrana senos ,nesgos. Porque la distincin hecho-base I'm pom'bl e, tan c1ara
" .
en terml~os teo~lcos, se desvanece precisamente en aquellos casos en los ue
el hecho Impomble presen~ cierta complejidad29 . En efecto, particularme~te
or lo que se refiere a los Impuestos que recaen sobre la renta (IRPF, IS o
RNR), la norma que ~ormula el hecho imponible suele ser extraordinaria-
mente parca, completandose la regulacin del presupuesto de hecho por
nor~as que, al menos formalmente, regulan la base imponible del tribut030
AdVIerta~e que, en estos casos, integrar por analoga la norma reguladora d~
la base Imponible implica, de forma encubierta, hacer lo propio con la
n?~~~ reguladora del hecho imponible, contraviniendo de ese modo la ro-
hlblcIOn expresa contenida en el artculo 14 de la LGT. p diendo a dos ejemplos.
~ p~es cr~o que la vinculacin entre el principio de reserva de ley en
matena tnbut~na, el principio de tipicidad y prohibicin de analoga debe
~antenerse. Sm embargo, y antes de finalizar este epgrafe creo que con-
Viene detenerse en una cuestin esencial a la que hasta el momento n
ha h~ch~ referenc~a. En ocasiones, la nica forma de respetar los mand~t~:
de sUJecIOn, del legislador ser precisamente integrar reglas de cuantificacin
por ~n.al.~gla. y ello no guarda relacin alguna con el fundamento de la
p.rohlblcIOn de analoga ni con ninguno de los argumentos utilizados tradi-
cIO,?almente para entender de forma estricta la prohibicin contenida en el
, . 14 de la LGT. M'as b'len, en estos casos, la necesaria integracin
articulo
analoglca. ~bedece ~ u~ .mandato de carcter prctico y, en definitiva, a una
ponderacIOn de pnnclpIOs y valores. Expliquemos brevemente esta afirma-
cin.
29.
y de?e ~acerse notar que la doctrina administrativa ha reconocido esta idea aun ue
en termmos algo confusos. En este sentido la Resolucin del TEAC de 16 d . q.
de ~0~5 (JT 2005, 1338) (F. 4) seala: Esto supone que la base imponible es ~~7:Z
resu ta o co.ntable. ms rr:mos las correcciones fiscales, a su vez, del artculo 10.1 se deduce
que la base Impomble es Igual a la renta menos la compensacin de bases imponibles ne ativas
y, por tanto, la renta, a efectos delIS ser igual al resultado contable ma's l ~ .
fi.~ ca les y menos l b"
~s ases ImponIbles negativas.
menos as correccIOnes
30.
Sobr~ estos fenomenos .~e tenido ocasin de pronunciarme en ocasiones anteriores
esp~Clalme~~e en relaClon con el Impuesto sobre Sociedades: Respecto a las re la~
d~llml?ut~c.lOn temporal en el Impuesto sobre Sociedades: BEz MORFNO Anl,
.pnnClplo de reserva.?e ley tributaria y la base imponible d~l 1m 'ue~to so~~~
i~ed:des. ,una re~exlOn sobre la inconstitucionalidad del artc&o 10.3 del
., IS, Revuta Espanola de Derecho Financiero, nm. 128, 2005, pgs. 860-872. En rela-
~~~~ec~~c~:ar~bl~~a .de la estimacin ,indirecta de bases imponibles en el Impuesto
contable (ar~c~~~ 1~~ ~~~NO, ~dr~s: ~ot~stad de determinacin del resultado
Tributaria, nm. 102 2002 Y e~~a~on mdlrecta de b~ses imponibles, Crnica
cit., pgs. 359-367. ' , pgs. . AEZ MORENO, Andres, Normas Contables... , op.
464
_ 22. Algunas reflexiones soye la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
En ocasiones la norma de sujecin -generalmente la que contiene el
hecho imponible- impone, de forma inequvoca el gravamen de una deter-
minada manifestacin de capacidad econmica. Sin embargo, el aplicador
de la norma puede encontrar un impedimento a la hora de cuantificar la
obligacin tributaria, en la medida en que las normas estrictas de cuantifica-
cin31 no hayan previsto precisamente la sujecin y, por lo tanto, la forma de
medir la intensidad con la que se ha realizado el hecho imponible (normas
reguladoras de la base imponible) o la participacin del ente impositor en
la manifestacin correspondiente de capacidad econmica (tipo de grava-
men). Esta situacin quizs pueda explicarse ms satisfactoriamente acu-
En muchas ocasiones la cuanta de determinadas ganancias o prdidas
patrimoniales puede resultar incierta en la medida en que, el carcter homo-
gneo de los activos transmitidos impide conocer el valor de adquisicin de
los mismos o, cuando ello resulte relevante, el perodo de permanencia de
los mismos en el patrimonio del contribuyente. Mientras que, en algunos
casos, el legislador resuelve la cuestin estableciendo convenciones especfi-
cas para resolver la cuestin (primera entrada-primera salida, ltima entrada-
primera salida, coste medio ponderado, etc.) es frecuente que, o las mismas
no existan, o no abarquen la totalidad de los casos en que tales problemas
de cuantificacin pueden plantearse32 . En efecto, en este caso, nos encontra-
ramos con que la norma de sujecin grava indubitadamente la transmisin
pero las reglas de cuantificacin no permiten ftiar el importe de la misma.
Un caso semejante, aunque referido en este caso a la aplicacin de las
reglas que regulan el tipo de gravamen puede plantearse en el mbito de los
tributos aduaneros. En ocasiones puede resultar indudable que una determi-
nada mercanca ha pasado la lnea aduanera y, por consiguiente, se ha reali-
zado el hecho imponible del tributo. No obstante, a la hora de aplicar el
arancel se comprueba que las mercancas no permiten su clasificacin en la
nomenclatura combinada. De nuevo el problema es el mismo: la importacin
31. Nos referimos a normas de estricta cuantificacin por oposicin a aquellas otras,
32.
analizadas anteriormente, que codefinan el hecho imponible.
ste es un problema que se plantea en impuestos diversos y en gran cantidad de
supuestos. Sin nimo de exhaustividad puede consultarse: la Sentencia de la Audien-
cia Nacional de 28 de mayo de 2008 (JT 2008, 719) sobre la convencin aplicable a
la determinacin de la antigedad de unos ttulos tras una escisin parcial con re-
duccin de capital de la entidad escindida o la Sentencia de la Audiencia Nacional
de 15 de septiembre de 2005 (JT 2006, 179) sobre la forma de determinar la antige-
dad de unas acciones que se emiten liberadas con cargo a reservas.
465
 A. BEZ MORENO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _.......:...~_ _ _ _ _ _ _ __
est gravada pero las reglas de cuantificacin no permiten determinar el
importe correspon die n te 33 .
En este punto podra sostenerse que, en la medida en que los elementos
d.~ cuanti~c.acin estn. reservados a la ley en materia tributaria, la integra-
Clon an~logI~~ de las mIsmas resulta prohibida. Sin embargo ello conducira
a una sItuacIOn absurda pues para evitar una eventual vulneracin de los
principios ~e reserva de. ley y tipicidad en Derecho Tributario el aplicador
se vena obhgado a restnngir el mbito de aplicacin del hecho imponible
vulnerando del mismo modo dichas exigencias constitucionales. A mi juicio,
en casos como los que se presentan -y que resultan extraordinariamente
~re:uentes-:- la ~!ca opcin razonable consiste en dar cumplimiento a la
~mca. mamfestaClo~ expresa del legislador que es, precisamente, la que se
Identifica con la sUjecin de la operacin (la transmisin de ttulos o la im-
portacin de mercancas) y ello aunque dicho cumplimiento implique inte-
grar normas de cuantificacin 34 .
IV. PROIDBICIN DE ANALOGA O PROHIBICIN DE INTEGRA-
CIN? LA REDUCCIN TELEOLGICA y LA SUPLETORIEDAD
La 'p~ohibicin de an~loga con~enida en el artculo 14 de la LGT plan-
tea u.n ultImo problema, aun no anahzado por nuestra doctrina, sobre el que
conViene detenerse. De entre las mltiples tcnicas de integracin estudiadas
35
por la teora del derech0 , el artculo 14 de la LGT se refiere nicamente a
33.
~ los efect?s que aqu interesan es indiferente que las Reglas generales para la
mterpretacJOn d~ la nomenclatura combinada contenidas en el Anexo del Regla-
mento (CEE) numo 2658/1987 del Consejo de 23 de julio de 1987 relativo a la
nomenclatu!,a arancelaria y estad~tica y al a~ancel aduanero comn disponga que
l~s mercanCia~ que no puedan clasificarse aphcando las Reglas anteriores se clasifica-
ran ~n la partd~ que comP.renda los artcul?s con los que tengan mayor analoga.
ObVIamente aq~u es la propia norma la que Impone la analoga pero, en todo caso,
a no~otros nos mteresa el problema desde una perspectiva abstracta.
34.
En.. Cierto modo esta es la posicin asumida por el Profesor CALVO ORTE(;A cuando
senal~ que creado un hecho imponible por ley, la determinacin de otros elementos
del tnbuto a travs de la aplicacin analgica no supone una creacin en el vaco
(C~I.VO.ORTEGA, R., Aplicacin de las normas, en Comentarios a la Ley General Tribu-
tarta,. dlr. R. CALVO ORTEGA, Civitas Thomson Reuters, Pamplona, 2009 (2' ed.), pg.
58. Sm embar?"o, no puede compartirse la opinin de CALVO cuando afirma que
estos c~sos se~an ~oco frecuentes, pues la concrecin mxima no slo se da en el
hecho Impomble SinO en los dems elementos.
35.
SoJ;>re los di~ersos mtodos de integracin en trminos generales: LARENZ, K., Metodo-
logza ... , op. at., pgs. 363-400. Sobre a cuestin, de forma extraordinariamente docu-
m~ntada, en Derecho Tributario: DREN, K. D. En TIPKE, Klaus; KRUSE, Heinrich
~6~~lm, Kommentar zur Abgabenordnung... , op. cit., 4, Tz. 344-376, Lfg. 111-0ktober
466
22. Algunas reflexiones sOMe la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
la integracin analgica. De ese modo, l~ pr~gu~ta su~ge de i~~ediato ~s,t
prohibida en Derecho Tributario cualqu~er tecmca de mtegraClon o tamblen
respecto a esta cuestin particular el cItado precepto debe entenderse de
forma estricta y referido, por consiguiente, slo a la analoga?
De entre las diversas tcnicas de integracin existentes, en este trabajo
nOS ocuparemos exclusivamente de dos de ellas que, por su ~mpor~ncia par-
ticular, pueden merecer especial atencin en Derecho Tnbutano; me re-
fiero, en concreto, a la reduccin teleolgica y la supletoriedad. Quizs la
mejor manera de ilustrar estas tcnicas y su relevancia prctica sea trayendo
a colacin dos ejemplos extrados de la jurisprudencia.
1. LA REDUCCIN TELEOLGICA: LA CAPTACIN ARTIFICIOSA DE BENEFICIOS FISCALES
Es frecuente que los contribuyentes consigan importantes ahorros fisca-
les no ya con la clsica conducta consistente en eludir una norma de sujecin
sino a travs de la captacin artificiosa de be~eficios fiscales o ded~cciones
de carcter tcnico. Este es el esquema que SIguen algunas operacIOnes de
planificacin fiscal bien conocidas en los ltimos aos. Pi~ses~, sin ni~o
de exhaustividad, en la cesin de usufructo temporal de obhgaClones bomfi-
cadas, o en el reparto de dividendos a cuenta en sociedades transparentes
con posterior entrada en el capital de las mismas por parte de sociedades
con prdidas de ejercicios anteriores.
Parece bastante evidente que estos casos difcilmente pueden resolverse
mediante una adecuada interpretacin de la norma cuya aplicacin el contri-
buyente ha provocado de forma interesada. Pero es obvio tambin que, en
estos casos, el mecanismo de integracin correspondiente no ser la analoga
pues no existe laguna, al menos en el sen tido primigenio de la misma, como
incomplitud de la norma contraria al plan del legislador. En estos supuestos
nos enCQIltramos ante lo que la doctrina alemana denomina <<lagunas ocul-
tas36. En definitiva, el problema, si se me permite, es el opuesto al que
36. El concepto parece tener su origen en la obra de Zln:LMANN: ZITELMANN, E., Lck~
im Recht. Rede, gehalten bei Antritt des Rektorats der Rheinischen Friedrich-Wilhelms-Unzversl-
tat zu Bonn, am 18. Okt. 1902. Duncker & Humblot, Leipzig, 1903, pgs. 24 y ss.
(citado por CANARIS, C. W., Die Feststellung v?n Lcken im Gesetz. ~ine methodologische
Studie ber Voraussetzungen und Grenzen der rtchterllchen Rechtsfortbildung praeter le~.
2., berarbeitete Auflage, Duncker & Humblot, Berlin, 1983, pg. 132): CANARIS, m-
dica que es un concepto que se ha extendido notablemente en la doctrma (CANARIS,
C. W., Die Festellung von Lcken im Gesetz... , op. cit., pg. 131, notas 14 y 15). En la
dogmtica alemana de la segunda mitad de siglo se asume tambin este co~cepto:
ENGISCH, K., Introduccin al pensamiento jurdico. Traduccin de Ernesto Garzon Val-
ds, Guadarrama, Madrid 1967, pg. 177, LARENZ, K., Metodologa ... , op. cit., pg. 370.
Tambin ha llegado el concepto a la doctrina tributarista alemana: T!PKE, K., DIe
467

A. BEZ MORENO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _--'-_ _ _ _ _ _ _ _ __
caracteriza a las lagunas ordinarias. En las lagunas manifiestas la norma dice
menos de lo que recomendara su finalidad (sus sentidos posibles abarcan
menos casos que los que su finalidad indica). En las lagunas ocultas, por el
contrario, la norma abarca ms supuestos que los que su finalidad reco-
mienda; se es el motivo por el que la analoga resulta inservible en estos
casos. La integracin de dichas lagunas se lleva a cabo a travs de una restric-
cin de la norma por reduccin teleolgica de la misma y, como seala
LARENZ, va acompaada a menudo de la ampliacin del mbito de aplicacin
de otra norma que viene a cubrir la laguna (ahora s manifiesta) creada por
la restriccin de la primera37
2. LA SUPLETORIEDAD. LA APLICACIN DE LA LGT EN EL MBITO DE LA HACIENDA NAVA-
RRA
La supletoriedad constituye una tcnica de integracin de sobra cono-
cida en Derecho Tributario hasta el punto de encontrar, incluso, un recono-
cimiento expreso en el prrafo segundo del artculo 7 de la Ley General
Tributaria que atribuye carcter supletorio a las disposiciones generales del
derecho administrativo y los preceptos del derecho comn. Sin embargo, al
margen de las lagunas de regulacin del procedimiento tributari0 38 y de algu-
nas cuestiones extraordinariamente raras en la prctica, relacionadas con la
propia configuracin de la obligacin tributaria39 , la supletoriedad puede
Steuerrechtsordnung. Band IlL.., op. cit., pg. 1298. Recientemente, tambin en Espaa:
PALAO TABOADA, C., Economa y Derecho en la aplicacin de las leyes tributarias,
Crnica Trilrutaria, nm. 73, 1995, pg. 70 (siguiendo a lARENZ).
37. LARENZ, Kar!, Metodologa de la ciencia del Derecho... , op. cit., pg. 389. En este punto
rechazamos la definicin de reduccin teleolgica ofrecida recientemente por la
Profesora RVIZ ALMENDRAL: "En su modalidad de reduccin teleolgca,la analoga opera
justo al contrario: de acuerdo con el significado y finalidad de la norma en cuestin (Wort-
sinn), reduce el mbito de aPlicacin que resulta de su significado literal (Wortlaut), para
evitar un resultado que de otro modo seria contrario a la aludida finalidad CRVIZ ALMEN-
DRAL, v., El Fraude a la Ley Trilrutaria a examen. Los problemas de la aPlicacin prctica de
la norma general antilraude del artculo 15 de la LGT a los mbitos nacional y comunitario,
Aranzadi, Pamplona, 2006, pg. 60). En esta definicin subyacen, a mi juicio, algunas
imprecisiones. En primer lugar la analoga no opera en la reduccin teleolgica
pues son dos modos distintos de integrar. En segundo lugar no se reduce el mbito
que resulta de su significado literal, pues tal significado resulta imposible de deter-
minar. Se reduce el mbito respecto al ms restringido de los sentidos posibles de
las palabras de la expresin literal. Y, en tercer lugar, esa reduccin no se opera de
acuerdo con el significado de la norma, sino conforme a su finalidad, como reco-
noce la Profesora RVIZ ms adelante.
38. Lo cierto es que la mayor parte de los pronunciamientos que se refieren a la aplica-
cin del artculo 7.2 de la LGT, y de su homlogo artculo 9.2 de la LGT/1963, se
centran precisamente en cuestiones procedimentales.
39. Puede verse, por ejemplo, el problema de las opciones concedidas por la normativa
468
22. Algunas reflexiones solne la prohibicin de analoga en Derecho Tributario
lantear no pocos problemas en Derech? Trib~tario especi~lmente en re!a-
~in con los distintos ordenamientos tnbutanos que conVIVen en Espana.
Esta cuestin debe ilustrarse con un ejemplo.
Antes de la entrada en vigor de la Ley 13/2000, de 14 de ~ici,embre
Fora1 Tributaria de Navarra (LNA 2000, 338) la Haciendo Foral d
dlCto actos
. d d
de declaracin de responsabilidad frente a administradores e SOCIe ~ ~s
deudas tributarias de las que eran contribuyentes las sociedades admmls-
por . .., 1 e d 1
tradas. Al no existir en el ordenamiento foral dlsposlClOn a gu?a rel~n a a
supuesto de responsabilidad de admi~istradores por deudas .U:lbutanas pe~
dientes de personas jurdicas que hubIeran cesado en su actIVIdad, la AdmI-
nistracin procedi a aplicar, supletoriamente, el presupuesto de ~echo pre-
visto en el artculo 40 de la LGT/1963. Al margen de algunas cuestlO~es qu~,
por motivos de extensin, no pueden tratarse en este trabajo, -la ex~s~enCIa
o inexistencia de laguna en un caso como el descrito o el caracter baslCo de
la institucin de la responsabilidad tributaria4-10 cierto es ~ue este supuesto
plantea el problema antes apuntado: si, respecto a determmados elementos
indubitadamente reservados a la ley en materia tributaria -y los presupuestos
de hecho de la responsabilidad sin duda lo son- cabe aplicar instrumentos
de integracin distintos de la analoga.
3. LA PROHIBICIN DE LAS TCNICAS DE INTEGRACIN DISTINTAS DE LA ANALOGA EN DERE-
CHO TRIBUTARIO
En realidad, el problema que aqu se plantea no difiere en exceso .d~
algunas cuestiones que se han abordado ya al hilo, del ~bito de la p~Ohlbl~
cin de analoga. En definitiva, el problema de ralZ r~d~c~, en de.termma~, SI
es posible fundamentar constitucionalmente una prohIblClOn de mtegraCIon
en Derecho Tributario.
Aunque no existe ningn pronunciamiento e~ ~s~~ sentido, qui~nes nie-
gan cualquier basamento constitucional a la prohIblCIon de analogla, debe-
ran concluir consecuentemente, que la falta de referencia por parte del
fiscal cuando el contribuyente no ejercita la opcin. Sobre esta cue~t!n: BEz. ~o
RFNO A Las obligaciones alternativas y los derechos fiscales de opClon. SoluClon a
u~ ~roblema tributario desde el Derecho Civil, Revista Chilena de Derecho, vol. 29,
nm. 1, 2002, pgs. 35-45. . , . . .
40. Estas y otras cuestiones han sido objeto de un detenIdo anahsls ~n diversas senten-
cias referidas a esta cuestin. As pueden consultarse las sente.nc.las del Juzgad? de
lo Contencioso-Administrativo nm. 3 de Pamplona de 23. de Juho ~ 21 de novle.m-
bre de 2008. Y, con mejor criterio a mi juicio, las Sentencias del TrIbunal Supenor
de Justicia de Navarra de 12 de noviembre de 2008 (JUR 2009, 162764) Y 24 de
noviembre de 2008 (JUR 2009, 161868).
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A.BEzhfORENO ____________________________~__________________ 22. Algunas reflexiones sobre la prohibicin de analoga en Derecho Tributario

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artculo 14 de la LGT a otras tcnicas de integracin hace posible la aplica- triccin teleolgica de la norma reguladora de dicho benefici0 . Esta preci-
cin de las mismas en Derecho Tributario, cualquiera que sea la en tidad de sin del artculo 15 de la LGT slo tiene sentido en un contexto en el que
la norma integrada. En mi opinin sta es la idea que puede extraerse de para la reduccin teleolgica rijan los misn~os lmites. que para la an~loga.
afirmaciones como la que se reproduce a continuacin: "... la integracin De no ser as, no tendra sentido que el aphcador tUVIera que recurnr a un
analgica no resulta, de suyo, prohibida, en relacin a las normas tributarias "sustan- procedimiento complejo en el que debe fun~a~entar l~s siemp.re difi~ile.s
ciales ': las cuales son extensibles analgicamente, siempre que su presupuesto de hecho extremos de la artificiosidad y el test del propOSItO negoCIal, pudIendo hmI-
lo consienta. [ ... ] La prohibicin de la analoga, pues, no puede predicarse en abs- tarse a inaplicar la norma beneficiosa sin ms. En definitiva esta idea viene a
tracto, en ausencia de un texto legal que la precepte expresamente41. poner de manifiesto que una prohibicin aislada de analoga carece de todo
sentido, si no se incardina en una prohibicin ms general de integracin
Frente a esta tesis podran oponerse los argumentos trados a colacin 45
en materia tributaria
en anteriores epgrafes en relacin con el mbito de la prohibicin de analo-
ga contenida en el artculo 14 de la LGT. En definitiva, no existen argumen-
tos contundentes que permitan desvincular la prohibicin de analoga de
las exigencias constitucionales en materia tributaria y, en particular, de las
derivadas del principio de reserva de ley42. Parece, por lo tanto, que dichos
lmites deberan operar tambin respecto a todas aquellas tcnicas de integra-
cin que, por definicin, exigen prescindir del sentido posible de la norma
ampliando o restringiendo el mbito de aplicacin de la misma.
Existe, por ltimo, un argumento adicional referido especialmente a la
restriccin teleolgica. Debe advertirse que el artculo 15 de la LGT, al regu-
lar el denominado conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, no slo
se refiere a la evitacin total o parcial del hecho imponible sino tambin a
la minoracin de la base o de la deuda tributaria. En definitiva, y como he
sostenido en trabajos anteriores, el fraude a la ley (conflicto) admite dos
variantes: la elusin del presupuesto de hecho (norma de sujecin) y la capta-
cin del presupuesto de hecho (norma de exencin lato sensu)43.
Para los supuestos de captacin indebida de normas beneficiosas la solu-
cin que proporciona el artculo 15.3 de la LGT es rotunda pues debe proce-
derse a la eliminacin de las ventajas fiscales obtenidas. En definitiva, y tradu-
ciendo la norma a las categoras abstractas antes formuladas, cuando el
contribuyente consiga, mediante negocios artificiosos, captar indebidamente
el presupuesto de hecho de una norma que confiera un beneficio fiscal la
aplicacin de la clusula general antiabuso tiene como consecuencia la res-

41. PREZ Royo, Fernando, Comentario al artculo 24 de la Ley General Tributaria ... , op. cit.,
pg.384.
42. De hecho creo que no es casual que cuando la doctrina alemana analiza los lmites
constitucionales a la integracin en Derecho Tributario no se refiera exclusivamente
a la analoga. Por todos: DREN, K D. En TIPKE, K; KRUSE, H. W., Kommentar zur
Abgabenordnung... , op. cit., 4, Tz. 360-363, Lfg. 111-0ktober 2006.
43. Sobre esta cuestin puede consultarse con ms detalle: BEZ MORENO, A., Los negocios
fiduciarios ... , op. cit., pgs. 191-193.
44. Con absoluta claridad en la doctrina alemana: KRusE, H. W., Steuerumgehung zwis-
chen Steuervermeidung und Steuerhinterziehung, SteuerberaterJahrbuch, 1978/
1979, pg. 445. . ... ,
45. Por ese motivo quizs sera recomendable de lege ferenda aproximar la prohlblclOn
de analoga a la prohibicin ms general de integracin previst~ en el artculo 4.1
del Cdigo Penal, conforme a la que las leyes penales no se aplzcaran a casos dlstzntos de
los compmndidos expresamente en ellas.

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