Auditora de patrimonio

De Descuadrando

La auditora, de forma genrica, es la revisin y examen de una funcin, cifra, proceso o reporte,
efectuados por personal independiente a la operacin, para apoyar la funcin ejecutiva.

Contenido
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1 Tipos de auditora
o 1.1 Segn el campo de actuacin

o 1.2 Segn quin la realiza

2 Auditora Externa o Financiera

o 2.1 Qu es la auditora?

o 2.2 Breve Referencia Histrica

o 2.3 Situacin en Espaa

o 2.4 Ley de Auditora de Cuentas

o 2.5 Tipos de opinin en un Informe de Auditora

3 Bibliografa

Tipos de auditora
Podemos clasificar los tipos de auditora de dos formas: Segn el campo en el que se acta y
segn quin la realiza.

Segn el campo de actuacin

Auditora Financiera o Contable: Consiste en el examen y anlisis de documentos

contables con el objeto de emitir una opinin sobre si dicha documentacin muestra la
imagen fiel del patrimonio, situacin econmica y financiera de la empresa auditada.
Auditora de Gestin u Operativa: Consiste en comprobar el grado de eficacia con que
la empresa gestiona sus recursos.
Auditora de Cumplimiento: Consiste en comprobar el grado de cumplimiento de la
legislacin, normas y polticas internas de la emrpesa.
 Auditora de Control Interno: Consiste en comprobar si los controles internos
establecidos en la empresa son adecuados para:
o Garantizar la proteccin de los activos

o Garantizar el exacto registro de las transacciones

o Informar sobre las debilidades detectadas

o Emitir recomendaciones

Segn quin la realiza

Auditora Interna: La realiza el propio personal de la empresa

Auditora Externa: Empresas externas o independientes

Auditora Externa o Financiera

Segn Maatresich, la auditora consiste en la verificacin y revisin de los estados contables.
Por verificacin se entiende la comprobacin numrica de las cifras asociadas a los saldos y
transacciones del ejercicio (Alcance cuantitativo), mientras que la revisin se refiere a la
comprobacin de la existencia de los hechos econmicos reflejados en los estados financieros.

Qu es la auditora?

1. Una actividad encaminada a emitir una opinin profesional sobre unos estados
financieros
2. Una herramienta para la gestin y toma de decisiones
3. Un aliciente para que los responsables de la gestin realicen mejor sus tareas
4. Una garanta de que la informacin no ha sido manipulada

Breve Referencia Histrica

Masgrau situa su origen en Egipto, donde ya haba un proceso de revisin y

verificacin
Carmichael seala su nacimiento en Inglaterra en el S.XIV. Las grandes familias
nombraban personas para revisar la llevanza de sus cuentas y la gestin de su
patrimonio.
 Otros autores lo sitan en la Edad Media

La funcin auditora, tal y como la conocemos hoy, surge en el S.XIX en Gran Bretaa como
consecuencia de la aparicin de grandes empresas durante la Revolucin Industrial. Dos
motivos principales promueven la aparicin de la auditora:

1. Separacin entre propiedad y control de la emrpesa, por el aumento del tamao

2. Cada y crisis de muchas empresas, que hace que los inversores quieran una
opinin externa sobre la situacin de la empresa

Situacin en Espaa

En Espaa, la auditora no tena gran relevancia hasta la publicacin de la Ley de Auditora de

Cuentas de 1988.

En el mbito profesional, s que haba habido iniciativas anteriores:

Instituto de Contadores Pblicos de Espaa (ICPE)

Colegio de Censores Jurados de Bilbao (CCJB)
Colegio de Censores Jurados de Madrid, Vigo y Barcelona (CCJMVB)

Estos organismos se unieron, dando lugar al Instituto de Auditora y Censores Jurados de

Cuentas de Espaa (IACJCE)

Tambin se cuenta en Espaa con:

Registro de Economistas Auditores (REA), dependiente del Colegio de

Economistas
Registro General de Auditores (REGA), dependiente del Colegio de Titulados
Mercantiles

A nivel legal, encontramos el Registro Oficial de Auditores (ROAC), perteneciente al Instituto

de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC).

Las corporaciones privadas, entre otras funciones, se encargan de:

1. Colaborar con el ICAC en la elaboracin, revisin y adaptacin de las Normas

Tcnicas de Auditora
2. Organizar los cursos de formacin para el acceso al ROAC, y cursos de
actualizacin permanente de auditores
3. Realizan la convocatoria del examen de actitud de acceso al ROAC
 4. Realizan el control de calidad de las auditoras realizadas por sus miembros

Ley de Auditora de Cuentas

Segn el artculo 1.3 de la Ley de Auditora de Cuentas (LAC)[1], se entender por auditora
de cuentas la actividad consistente en la revisin y verificacin de las cuentas anuales, as
como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco
normativo de informacin financiera que resulte de aplicacin, siempre que tenga por objeto la
emisin de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que puedan tener efectos
frente a terceros.

Se considera el marco normativo de informacin financiera el establecido en:

La normativa de la Unin Europea relativa a las cuentas consolidadas, en los

upuestos previstos para su aplicacin
El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil
El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales
Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad
y Auditora de Cuentas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus
normas complementarias
El resto de la normativa contable espaola que resulte de aplicacin

Tipos de opinin en un Informe de Auditora

1. Favorable
2. Desfavorable
3. Con Salvedades
4. Denegada

LA PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA CUNDO

EFECTUARLA?

LA PROVISIN DE COBRANZA DUDOSA CUNDO EFECTUARLA?

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIN
Dentro de la actividad comercial existen clientes que cumplen con pagar de manera oportuna e
inclusive de manera adelantada, otorgando un flujo de ingresos a quien les vende mercaderas o los
provee de servicios. Luego se encuentran los clientes que pagan con regularidad sus obligaciones
con los proveedores y sobre los cuales se les otorgan facilidades, inclusive algunas prorrogas luego
del vencimiento pactado inicialmente para saldar deudas. Finalmente tenemos a los clientes que no
cumplen con pagar y a los que pese a que se les requiera el pago no lo efectan, siendo necesario
iniciar distintas acciones para poder recuperar el monto de la deuda que stos deben.

Frente a esta incertidumbre, los contribuyentes se preguntan si esa deuda que no ha podido ser
cobrada o saldada podr ser reconocida como gasto tributario para efectos de la determinacin de
la renta neta de tercera categora.

El presente informe pretende de una manera simple y sencilla explicar los pormenores de la
denominada provisin de cobranza dudosa.

2. LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Consideramos necesario precisar que un gasto puede ser considerado deducible en la determinacin
de la renta neta de tercera categora, siempre que el mismo cumpla con el determinado principio de
causalidad, el cual se encuentra recogido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

El maestro GARCA MULLN afirma que en En forma genrica, se puede afirmar que todas
las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo
son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la
renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.1

Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que tributariamente no
sern aceptados al no poder acreditar una relacin causal. En tal sentido consideramos razonable
que si un determinado deudor asume determinada calificacin negativa, en cuanto a la posibilidad
de saldar sus deudas o de convertirse en deudor en potencia el acreedor pueda provisionar el gasto
respectivo toda vez que el mismo le afectar a resultados al final del ejercicio.

3. LAS DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA: CUNDO SE PRESENTA ESTE SUPUESTO?

En sentido lato podemos entender como deuda de cobranza dudosa a aquella respecto de la cual no
existe certeza o seguridad en su posible recuperacin, ya sea porque el deudor no se acerca a
cancelar su obligacin con el acreedor o porque ste se encuentra en una situacin de falencia
econmica que le impide ejecutar cualquier tipo de pago de deudas, en perjuicio del acreedor
obviamente.

Dentro de la definicin de provisin para cuentas de cobranza dudosa JOSU BERNAL y

CRISTINA ESPINOZA sealan que las Provisiones representan prdidas no realizadas,
obligaciones contradas o posibles obligaciones. Para efectos de presentar en forma
razonable la informacin financiera, la normatividad contable establece el
reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la provisin para cuentas de
cobranza dudosa, que consiste en reconocer como gasto del perodo la evidencia de
incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe de cuentas por
cobrar que se mostrar en el balance general es el que realmente se espera que genere
beneficios econmicos a la empresa 2.

Al observar la normatividad contenida en la Ley del Impuesto a la Renta, particularmente el literal i)

del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no se define a las deudas de cobranza dudosa,
solamente se establece que stas pueden ser deducibles como gasto siempre que cumplan
conciertas condiciones (las condiciones estn reguladas en el literal f) del artculo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

As, el referido literal i) menciona que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles los castigos por deudas incobrables y las
provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que
corresponden.

La misma norma no se reconoce el carcter de deuda incobrable a las siguientes:

(i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.

(ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante
derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
(iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

Estos supuestos sern desarrollados ms adelante con ms informacin.

4. EN QU MOMENTO SE DEBE EFECTUAR LA PROVISIN POR DEUDAS DE COBRANZA

DUDOSA?
El numeral 1) del literal f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
determina que, el carcter de deuda incobrable o no deber verificarse en el momento en que se
efecta la provisin contable. Este simple mandato obliga entonces a que la provisin deba
efectuarse cuando se genera la situacin en la cual el deudor no puede pagar o la deuda es
potencialmente incobrable.

Observemos que puede eventualmente surgir una duda respecto del momento en el cual se est
produciendo el hecho fctico en el cual se confirme una situacin preexistente del deudor, que
precisamente le impide cumplir con sus obligaciones. Este hecho objetivo debe ser el elemento que
identifique la fecha en la cual se deba efectuar la respectiva provisin.

En un ejemplo podemos observar este tema. As, si existe un cliente que le deba a una empresa
una factura que al cierre del ejercicio 2008 se encuentra impaga y la empresa en el mes de marzo
de 2009 toma conocimiento a travs de publicaciones econmicas que el cliente se encuentra en
una situacin de insolvencia, lo cual potencialmente lo convierte a su vez en un deudor con la
empresa, por lo que sta ha a manera de previsin ha decidido provisional la deuda contenida en la
factura impaga como de cobranza dudosa. Nuestra inquietud es ver si pertenece al ejercicio 2008
o al 2009?. Si observamos, segn el reglamento el hecho objetivo que oblig a la empresa a
efectuar la provisin fue en el ao 2009, razn por la cual esta corresponde a dicho ejercicio y no al
ejercicio 2008 3.

5. EXISTEN REQUISITOS PARA LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO POR LA PROVISIN DE

DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA?

Para que se pueda efectuar la provisin de las deudas de cobranza dudosa se requiere que se
cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde, en este caso puede tratarse de
una factura que un cliente le debe a la empresa y no es cancelada. Ello significa que la provisin
debe estar detallada de manera completa a efectos que en posterior oportunidad el fiscalizador no
encuentre dificultad alguna y la empresa evite la contingencia de un reparo.

Sobre el tema la RTF N 2492-3-2002 de fecha 10.05.2002 determina que para que las
provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe acreditar el origen
de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos.

b) Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor de la obligacin

impaga, determinando la provisin en el momento en el cual ocurre el hecho generador
de la provisin, en este supuesto el legislador ha optado por considerar una serie de supuestos en
los cuales el contribuyente que efecte la provisin debe por lo menos cumplir algunos de ellos.

Siendo ello as, es pertinente revisar lo dispuesto en el literal a) del numeral 2 del inciso l) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual seala que para efectuar la
provisin de cobranza dudosa, la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad:

Cmo se demuestra el riesgo de incobrabilidad?

El mismo reglamento nos otorga una serie de supuestos:

b.1 Mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, ello implica
por decir una revisin de la cartera de clientes morosos dentro de la propia empresa para verificar
si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente no paga.

b.2 Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las
gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, aqu por ejemplo puede presentarse el
caso de la emisin de alguna o varias cartas notariales, entregadas al deudor por parte de una
Notara por encargo de la empresa en la que se le indica primero la existencia de la deuda y la
posibilidad de acercarse a regularizar su situacin en el ms breve plazo, como tambin las cartas
reiterativas o aquellas de tipo conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de hincar el
proceso judicial correspondiente.

La RTF N 9882-1-2001 de fecha 18.12.2001 precisa que para que proceda la provisin por
deudas de cobranza dudosa, se debe acreditar fehacientemente ante la Administracin, las
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o se demuestre
la morosidad del deudor mediante documentacin.

b.3 Se efecte el protesto de documentos, esto puede presentarse en el caso de documentos

que califiquen como ttulos valores que no fueron cancelados en su momento y el contribuyente
hizo uso del derecho que le corresponde para poder as efectuar el protesto de los documentos4
ante el Notario o Juez de Paz.

b.4 Se d el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, lo antes sealado implica

presentar una demanda de cancelacin a travs de un proceso que se lleva ante los Juzgados
estableciendo una exigencia que a travs de la sentencia el Juez ordene al deudor a cancelar.

b.5 Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligacin sin que sta haya sido satisfecha, en este ltimo punto observamos que si solo se
cumple el transcurso del tiempo ya se podr provisionar la deuda de cobranza dudosa.

De la lectura del texto y de los diversos supuestos, no existen parmetros que indiquen si existe
prioridad en cuanto a la utilizacin de los mismos o si exista alguna valoracin en cuanto a la
probanza (como una especie de prueba tasada). Ello equivale a decir que de acuerdo con las
circunstancias que se desarrolle cada caso el contribuyente que decida provisionar alguna deuda
como de cobranza dudosa deber elegir algunos de los supuestos antes mencionados.

c) Que la provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances

en forma discriminada. En este punto debemos resaltar que la obligacin del contribuyente que
efecte la provisin de la deuda de cobranza dudosa deber efectuarla de manera discriminada y no
de manera genrica. Ello significa que seran reparables aquellas provisiones efectuadas
considerando estimaciones o porcentajes que no corresponde a la deuda real que no ha sido
cancelada hasta el momento en el cual se realiza la provisin. Nos preguntamos entonces Qu
deber cumplirse?.

Ello implica que la provisin (i) deba encontrarse respaldada con el documento que sustenta la
operacin o el comprobante de pago respectivo; (ii) se debe identificar al deudor; y (iii) la provisin
sea apropiada con el monto de la deuda.

La RTF N 590-4-2002 precisa que el registro discriminado de la provisin debe efectuarse en el

propio libro de inventarios y balances y no en documentos anexos a los mismos.

La RTF N 06985-3-2007 confirm la posicin de la Administracin Tributaria frente al

contribuyente en cuanto al reparo por gastos por provisin de cobranza dudosa debido a que la
recurrente no ha detallado los importes que contiene dicha cuenta. Se indica que el listado en hoja
suelta presentado por la recurrente fue legalizado con posterioridad a la fecha de notificacin del
requerimiento, no habiendo presentado la recurrente documentacin adicional que sustentara la
fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla, esto es, documentacin que
acreditara que al cierre del ejercicio 2001, la provisin de cobranza dudosa se encontraba
debidamente discriminada.

d) Que la provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda

relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo a las reglas antes
sealadas se estime de cobranza dudosa. Aqu lo que debemos resaltar es el hecho que el
contribuyente que realice la provisin de cobranza dudosa, deber verificar un proceso de
conciliacin entre las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las condiciones
sealadas el gasto de la provisin ser reparable y se generar una diferencia temporal.

6. EXISTEN SITUACIONES EN LAS CUALES NO ES POSIBLE RECONOCER A DEUDAS COMO

DE COBRANZA DUDOSA?

Como sealamos en la parte final del punto 3 del presente Informe, existen supuestos en los cuales
no se reconoce el carcter de deuda incobrable. Entre dichos supuestos que ser analizados
tenemos a: (i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas; (ii) Las deudas afianzadas por
empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garanta,
depsitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad; y (iii) Las deudas que hayan sido
objeto de renovacin o prrroga expresa. Veamos cada una de ellas:

6.1 Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.

El hecho que una persona sea vinculada con otra permite establecer para el fisco cierto nivel de
exigencias mayores relacionadas con el tipo de operacin que se ejecutar, la aplicacin del valor
de mercado en ellas y un mayor control de las deducciones de gastos, aparte del tema de la
presentacin de una declaracin jurada de precios de transferencia, de ser el caso.

Es por ello que no le cabe al legislador que entre parte vinculadas pueda existir endeudamiento,
porque de presentarse dicha operacin se le aplican las reglas ms exigentes para evitar un
beneficio entre las partes contratantes.

Pero Por qu existe esta regla de prohibicin?, entendemos que la misma tiene sentido en el
hecho que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo que no
necesariamente tenga como intencin tributar correctamente sino en el hecho de otorgarse mutuas
y recprocas concesiones a favor de ellas.

Para poder verificar los supuestos en los cuales el legislador presume que existe vinculacin entre
las partes resulta pertinente revisar el texto del artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.

6.2 Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas
mediante derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compra venta con reserva
de propiedad.

Como su propio nombre lo adelanta, el hecho de contar con una garanta frente al incumplimiento
de una obligacin que se asumi permitira que la persona que ejecutar la garanta tendr un
mejor respaldo que una persona que no cuente con la misma.

Por ello, si existe una deuda que no ha sido cobrada pero se cuenta con una garanta que sirve de
respaldo frente al incumplimiento resultara lgico y razonable calificarla como de cobranza
dudosa?, nuestra respuesta de manera obvia ser que no.

Al respecto es interesante citar el razonamiento lgico planteado por SONIA ALVA cuando precisa
la importancia de las garantas reales, a efectos de apreciar que si la parte perjudicada cuenta con
las garantas a su favor, frente a un incumplimiento contractual simplemente las ejecuta. Veamos:

En nuestro pas el sistema de garantas reales desempea un rol importante, pues a

travs del mismo se busca reducir los costos de transaccin existentes en aquellos
contratos con prestaciones de ejecucin diferida.

En efecto, al celebrarse un contrato con prestaciones de ejecucin diferida, una de las

partes va a cumplir su prestacin primero mientras que la otra va a diferir su prestacin
a travs del tiempo, en las condiciones pactadas en el mismo contrato.

En ese sentido, la parte que cumpli primero, siempre va a tener el riesgo de que la otra
durante la ejecucin del contrato incumpla con su prestacin o lo que es peor devenga en
situacin en concurso, por lo que al momento de celebrar el contrato tendr que
determinar cuales son los costos del probable incumplimiento e incorporarlos como
costos de transaccin, los cuales tendrn que ser disminuidos a efectos de determinar la
utilidad neta.

Sin embargo, a efectos de garantizar el pleno cumplimiento de determinada prestacin,

las partes cuentan con el sistema de garantas reales el cual grava determinado bien a
efectos de garantizar el cumplimiento de una determinada obligacin, puede presentarse
un incumplimiento, el acreedor podr ejecutar su garanta y d ese modo hacerse cobro de
su crdito de manera preferente 5.

Es pertinente mencionar la RTF N 1121-4-2001 del 06.09.2001 que seala que no procede el
castigo por deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garanta y no por
prstamos personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable.

6.3 Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa

En este ltimo supuesto observamos que el acreedor permitira, bien sea por el acuerdo previo o
por la negociacin posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional para el cumplimiento
de la prestacin a la cual se encontraba obligado no podra calificar como de cobranza dudosa.

Si existe una obligacin de pago de dinero y se entrega un perodo adicional mal podra decirse que
se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor, entonces sera razonable que si no se
cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prrroga el acreedor estara renunciando a
exigir la prestacin en ese momento, postergndola hasta que se cumplan las condiciones
nuevas.

7. QU SUCEDE SI ES QUE NOS CANCELAN UNA DEUDA QUE FUE PROVISIONADA COMO
DE COBRANZA DUDOSA?

Al respecto, podemos apreciar que en este caso al haberse cancelado la deuda que fue provisionada
en base a indicios razonables que no fueron categricos por la conducta del deudor, debemos
registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Prdidas en el perodo en el cual se
recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligacin que calific como de cobranza
dudosa. Solo que en las condiciones sealadas anteriormente pueden presentarse dos efectos
tributarios distintos:

Primer supuesto: Si el pago se recibi cuando la provisin fue deducible porque afect a
resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelacin ser
gravable.

Segundo supuesto: Si el pago se recibi cuando la provisin fue reparable porque no afect a
resultados, en este caso el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelacin ser
deducible.

8. EL CASTIGO DE LA PROVISIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa representa
una confirmacin de lo que anteriormente haba previsto y que era el hecho de verificar con una
mayor seguridad que no podr realizar la cobranza de lo adeudado por el cliente respecto de la
obligacin que mantiene pendiente de cobro.

Hay que advertir que si bien la provisin ya afect a resultados en el ejercicio en el que se
consider, la cuenta pendiente de cobro existe y sta solo puede ser retirada de la contabilidad con
el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la desaparicin de la deuda del
activo del contribuyente.

9. EXISTEN REQUISITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA EFECTUAR EL CASTIGO DE LAS

CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA?

Conforme lo determina el texto del literal g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda
haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones:

PRIMERA CONDICIN: Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la
imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto
exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la
accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo
segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil.

Aqu es necesario precisar que no basta con el hecho de haber iniciado las acciones judiciales
pertinentes para poder castigar la deuda sino que deber esperarse hasta la culminacin de todo el
proceso judicial. La salvedad se mencion anteriormente es cuando la deuda no exceda las tres (3)
UIT por deudor, entendiendo ello como un elemento positivo habida cuenta que no ameritara llevar
a cabo un proceso judicial hasta llegar a la conclusin del mismo por dicho monto, tomando en
cuenta que en un proceso judicial se efectan innumerables gastos a cargo de quien se considera
demandante, incluyendo dentro de estos a las costas judiciales y a los gastos propios del proceso,
pudiendo en muchos casos superar el monto de las tres (3) UIT por lo que el legislador considera
con buen tino evitar que el contribuyente recurra al Poder Judicial e incurra en gastos por recuperar
deudas menores al monto en mencin.

Tratndose de Empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de

ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas
empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo
deber ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la
que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y
comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del castigo. La referida
constancia ser emitida dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada
anual del ejercicio al que corresponda el castigo o hasta la fecha en que la empresa hubiera
presentado dicha declaracin, lo que ocurra primero. De no emitirse la constancia en los referidos
plazos, no proceder el castigo.

SEGUNDA CONDICIN: Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de

personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota
de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera
categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

Al respecto consideramos pertinente transcribir Oficio N 124-96- I2.0000 emitido por la SUNAT,
debido a la explicacin pertinente sobre el tema:

OFICIO N 124-96-I2.0000
Lima, 23 de Julio de 1996
Seor
CESAR MARTIN BARREDA
Gerente General de la Asociacin Automotriz del Per
Presente.-
Ref. : Carta N 315-CMB/sac

Tengo el agrado de dirigirme a usted en relacin al documento de la referencia mediante el cual

consulta si las condonaciones de deudas de cobranza dudosa especificadas en el numeral 3 del
inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse
como anulaciones, descuentos u otros para efectos de los alcances del artculo 10 del Reglamento
de Comprobantes de Pago; y de ser este el caso, cual es el documento contable que debe
remplazar a la nota de abono que se seala en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, as
como las formalidades que debe cumplir el contribuyente.

Sobre el particular, le manifestamos que la condonacin de deudas de cobranza dudosa no

corresponde a alguno de los supuestos del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
y en tal sentido, para la referida condonacin no puede emitirse otro documento que no sea el
sealado en el Reglamento del Impuesto a la Renta, es decir, la Nota de Abonos por los siguientes
fundamentos:

1. El numeral 3 del inciso g) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, dispone que a efectos de determinar la Renta Neta
de Tercera Categora, se permitir entre otras deducciones, el castigo por condonacin de las
cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que se haya realizado va transaccin
y respecto de las cuales el acreedor deber emitir una nota de abono a favor del deudor. Si el
deudor realiza actividad generadora de renta de tercera categora, considerar como ingreso
gravable el monto de la deuda condonada.

La Nota de Abono referida en el prrafo anterior no tiene incidencia en la operacin que origin la
deuda que es objeto de extincin, va condonacin. Por el contrario, este documento es considerado
-para el acreedor- como un requisito para la procedencia del castigo y de este modo la deduccin
de la deuda para propsito del Impuesto a la Renta.

Como puede apreciarse La Nota de Abono se emite a consecuencia de la condonacin de la deuda,

y en este sentido no se encuentra relacionada con la operacin que origina la deuda, sino con la
deuda misma.

2. De otro lado, el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolucin
de Superintendencia N 035-95/SUNAT, seala que se emitirn notas de crdito y dbito por
concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, las cuales debern
contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los
cuales se emitan. En tal sentido, este artculo est referido solamente a los documentos que se
emiten a .propsito de los comprobantes de pago, no teniendo relacin alguna con la "nota de
abono" emitida en la condonacin de deudas de cobranza dudosa.

Atentamente,
MAURICIO MUOZ-NAJAR BUSTAMANTE
Intendente
Intendencia Nacional Jurdica

TERCERA CONDICIN: Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la

Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, en cuyo caso el acreedor
deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada "Acciones recibidas con
ocasin de un proceso de reestructuracin.

Una de las maneras en las que se puede declarar extinguida una deuda en el mbito comercial es a
travs de la condonacin, fruto del acuerdo entre las partes que puede ser por ejemplo para evitar
e litigio judicial e irse por un camino de solucin amistosa entre las partes, lo cual acarrea una
especie de perdn en la cobranza. El mismo efecto puede producirse tambin a travs de un
proceso judicial en la solucin planteada por el Juez.

En ambos supuestos debe respetarse la formalidad establecida en el Cdigo Civil, especficamente

en el artculo 1304, mientras que para la transaccin extrajudicial se requiere un documento por
escrito (no se exige documento de fecha cierta ni menos Escritura Pblica) en la transaccin judicial
basta un acta firmada por las partes ante el Juez.

Esta condonacin originar que si la provisin se efectu respecto a una obligacin que fue incluida
como de cobranza dudosa y posteriormente se efecta la condonacin de la deuda, para la persona
que lo condona significa una liberalidad y deber adicionar dicho monto a su declaracin jurada
sobre la cual deber tributar el 30%.

Por la parte contraria, es decir, respecto de la persona que fue beneficiaria de la condonacin, sta
deber considerar como ingreso afecto a la renta de tercera categora el monto que fue materia de
la condonacin.
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1 GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980;
pgina 122.
2 BERNAL ROJAS, Josu y ESPINOZA TORRES, Cristina. Impuesto a la Renta: Aplicacin
Prctica-Tributaria y Contable 2006 - 2007. Instituto Pacfico. Pacfico Editores. Lima, 2007. Pgina
452.
3 Existe una opinin minoritaria en el mercado que seala que el perodo en el que deba ser
considerada la provisin por deudas de cobranza dudosa debe ser el ejercicio al cual la factura es
considerada impaga y se refleja en el balance. Los que sustentan esta postura se basan en lo
dispuesto en la NIC 10, la cual hace referencia a hechos posteriores a la fecha del balance.
4 Si se trata por ejemplo del protesto de una letra de cambio como ttulo valor si el deudor no
cumple con efectuar la cancelacin de la deuda contenida en la letra de cambio (que de seguro
corresponde a la cancelacin de una factura), no obstante que ha vencido la Letra de Cambio, el
que tenga la calidad de tenedor de la letra deber entregarla a un notario Pblico o un Juez de Paz
para efectos que lleve a cabo la diligencia de protesto por falta de pago, en ese caso el tenedor
tiene un plazo de ocho (8) das naturales. As, entonces el Notario o el Juez de Paz, en todo caso,
debern realizar el protesto mismo luego de entregada la Letra de Cambio. Este tipo de diligencia
deber llevarse a cabo hasta antes de cumplirse el dcimo quinto (15) da calendario contado desde
su vencimiento.
5 ALVA RODRGUEZ, Sonia. El tratamiento de las garantas en el Sistema Concursal Peruano.
Este artculo puede consultarse en la siguiente pgina web: