LA DIFFUSION DES INNOVATIONS

MANAGERIALES EN CONTROLE DE GESTION,

UNE APPROCHE RHETORIQUE
Eric Maton, Dragos Zelinschi

To cite this version:

Eric Maton, Dragos Zelinschi. LA DIFFUSION DES INNOVATIONS MANAGERIALES EN
CONTROLE DE GESTION, UNE APPROCHE RHETORIQUE. Comptabilites et innovation,
May 2012, Grenoble, France. pp.cd-rom, 2012. <hal-00691178>

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 LA DIFFUSION DES INNOVATIONS
MANAGERIALES EN CONTROLE DE
GESTION, UNE APPROCHE RHETORIQUE
Eric MATON, Audencia PRES UNAM
Drago ZELINSCHI, Universit de Nantes, IEMN-IAE, LEMNA

Rsum :
Lobjet de ce papier est dexpliciter en quoi
lapproche rhtorique avec ses diffrentes
dimensions peut aider mieux apprhender la
diffusion dune innovation managriale en contrle
de gestion. Nous proposons ici une conception
dynamique de la rhtorique et une analyse
rhtorique des graphiques. Nous nous appuyons
dun point de vue historique sur lexemple de deux
innovations, la mthode ABC et le tableau de bord
quilibr et leur description au travers darticles
dans une revue visant une large diffusion des ides
managriales, la Harvard Business Review.
Mots cls : innovation managriale, rhtorique,
smiologie graphique
Abstract :
The purpose of this paper is to explain how a
rhetoric approach with several dimensions can help
to better understand the diffusion of management
control innovations. We use a dynamic conception
of rhetoric and a rhetorical analysis of graphical
representations. We apply a rhetoric framework of
analysis to two innovations (activity-based costing
and balanced scorecard) and to their description in
one review, the Harvard Business Review, with an
objective of a wide diffusion of management ideas.
Keywords: management innovation, rhetoric,
graphical semiology

1
Introduction

Les innovations managriales possdent la fois un aspect technique et un aspect

symbolique (Carruthers et Espeland 1991 ; Zbaracki 1998). Cette dernire dimension a fait
lobjet de perspectives diffrentes danalyse, que ce soit sous langle de la culture, du discours
ou de la rhtorique. Des dveloppements rcents ont donn une place importante la
rhtorique comme variable explicative la diffusion des innovations managriales et leur
institutionnalisation (Green Jr 2004 ; Green Jr et al. 2008 ; Green Jr et al. 2009). Ces
dveloppements sont en droite ligne avec une conception de la diffusion des innovations
managriales selon une offre et une demande sur un march, une approche en termes de mode
des innovations managriales et dun langage particulier adopt par les gourous et les
consultants pour favoriser la circulation de ce type dinnovation. En revanche, il existe de
nombreuses approches rhtoriques diffrentes. Par ailleurs, lexplication du succs dune
innovation managriale ou de sa diffusion a gnralement recours une approche statique de
la rhtorique alors que de nouvelles approches incitent avoir une approche dynamique de
celle-ci, ce qui est plus cohrent avec une approche pistmologique considrant que par
nature une innovation managriale contient un aspect technique et un aspect symbolique. A
lvolution technique dune innovation managriale peut ainsi rpondre une volution
symbolique et donc la rhtorique lie. De mme, lanalyse rhtorique en contrle de gestion et
plus gnralement en gestion sest largement concentre sur ltude dcrits au dtriment
dautres formes de reprsentation comme les tableaux ou les graphiques (diagrammes,
schmas ou cartes). Il est dautant plus pertinent danalyser la rhtorique sous-jacente aux
diffrentes formes de reprsentation graphique quun des vecteurs de diffusion des ides
managriales est constitu des revues faisant le lien entre monde acadmique et monde
managrial, revues dans lesquelles les reprsentations graphiques sont nombreuses (comme la
Harvard Business Review (HBR) ou la California Management Review). Par ailleurs, les
reprsentations graphiques sont en soi un vecteur de diffusion des ides managriales en
raison de la facilit apparente ou relle avec laquelle on transpose un graphique dun contexte
un contexte pour prendre des dcisions managriales parfois trs diffrentes1.
Lobjet de cet article sera ainsi dexpliciter en quoi lapproche rhtorique peut aider mieux
comprendre la diffusion dune innovation managriale en mettant laccent sur lanalyse des
reprsentations graphiques du point de vue de leur rhtorique et en proposant une approche
dynamique de cette dernire. Par ailleurs, il sera question des innovations managriales en
contrle de gestion. Or, dans le cadre plus prcis des innovations managriales en contrle de
gestion, deux rhtoriques rcurrentes sont voques, une rationnelle et une autre normative
(Barley et Kunda 1992). La problmatique de larticle sera ainsi de savoir dans quelle mesure
la diffusion dune innovation managriale en contrle de gestion par le biais de
reprsentations graphiques repose sur ces deux rhtoriques, rationnelle et normative, et selon
quel processus possible, en prenant deux innovations, la mthode ABC et le tableau de bord
quilibr. Ces deux innovations managriales ont donn lieu des reprsentations graphiques
1
Les reprsentations graphiques peuvent tre considres comme des savoirs actionnables , des savoirs qui
ne sont pas seulement pertinents pour le monde de la pratique mais des savoirs que les personnes utilisent
pour crer ce monde (Argyris 1993). Les tudes de Karl Weick sur le pouvoir en termes daction des cartes va
dans ce sens (Weick 1990).

2
trs diffrentes. La mthode ABC a donn lieu des reprsentations lies au monde des
chiffres comme par exemple des tableaux de chiffres ou des diagrammes, savoir des
reprsentations graphiques avec des ordonnes et des abscisses tandis que le tableau de bord
quilibr est demble conue comme une reprsentation graphique devient modlis la
notion d quilibre puis avec lvolution de loutil la stratgie et donc le lien entre toutes
les dimensions de lorganisation ayant un impact sur la performance. En effet, si la mthode
ABC est une mthode de cots, le tableau de bord quilibr est un outil de contrle qui a
volu vers un contrle stratgique, savoir un outil de conception et de contrle de la
stratgie. Il est ainsi intressant de voir lvolution de la reprsentation de ces deux
innovations appartenant au domaine du contrle de gestion mais sappuyant a priori sur des
langages trs diffrents (celui des cots pour lun et celui de la stratgie pour lautre).
La littrature managriale destination des praticiens permet de voir ces techniques
rhtoriques dployes car elle est un outil privilgi de diffusion dides auprs des praticiens
tout comme la formation continue ou les confrences professionnelles. Ce type de littrature
permet de voir une rhtorique diffrente de celle employe dans la littrature scientifique [voir
Latour (1987) pour une analyse discursive de cette littrature]. Elle fait lobjet dun intrt
rcent (Furusten 1999) alors que son impact est important depuis plusieurs dcennies comme
le montre par exemple le nombre douvrages publis par la Harvard Business Press ou le
statut acquis par certains des auteurs grce notamment ces crits, statut assimil celui de
gourou (par exemple, sont gnralement considrs comme des gourous : Peter Drucker
avec notamment un ouvrage voquant le management par objectif, Edwards Deming avec les
ouvrages autour de la Total Quality Management , Michael Hammer et James Champy
avec louvrage sur le Business Process Reengineering , etc.). En particulier, en raison du
choix effectu par les auteurs des deux mthodes dutiliser la HBR comme support pour la
publication darticles sur ces mthodes, nous allons analyser cette littrature managriale en
mettant en vidence lemploi qui est fait des reprsentations graphiques au sens large,
tableaux, schmas ou diagrammes.
Dans une premire partie il sagira de montrer les diffrentes dimensions possibles dune
analyse rhtorique en montrant que les reprsentations graphiques peuvent tre un champ
dtude pertinent du point de vue de la rhtorique. Dans une seconde partie il sagira de voir
comment ces dimensions ont t mobilises dans le cadre dune analyse du succs et de la
diffusion dune innovation managriale pour ensuite prciser comment une analyse de la
rhtorique des reprsentations graphiques peut tre applique au champ des innovations
managriales en contrle de gestion. Dans une troisime partie, la partie empirique, il sagira
de dcrire les deux terrains danalyse, les reprsentations graphiques employes dans les
articles de la HBR relatifs la mthode ABC et au tableau de bord quilibr et dappliquer
notre approche rhtorique propose. Une dernire partie amnera discuter la pertinence de
lapproche propose et les rsultats obtenus.

1. Les multiples dimensions dune approche rhtorique

Il y a un manque de consensus sur le terme de rhtorique , car celui-ci est dfini aussi bien
comme un synonyme du mot persuasion que comme nimporte quel type d expression
instrumentale (Gill et Whedbee 1997, p. 157). Selon Simons (1990), lapproche la plus

3
neutre est celle consistant dfinir la rhtorique comme ltude et la pratique de la
persuasion (Simons 1990, p. 5) mais cette conception large permet plusieurs emphases ou
restrictions : ainsi, la rhtorique comme invention, comme argumentation, comme figuration,
comme (procd) stylistique, comme adaptation par rapport une audience et une situation, et
comme un art de la composition et de larrangement (Simons 1990, p. 5). Si on remonte aux
origines grecques de la rhtorique, la dfinition donne par Aristote insiste aussi sur le lien
avec la persuasion : la rhtorique est la facult de considrer, pour chaque question, ce qui
est propre persuader (Aristote 1991 [-323], p. 82). La rhtorique est une approche qui peut
sappliquer aussi bien un texte, quune image (Blair 2004) ou une situation dinteraction
entre des individus.
Plusieurs dimensions dune approche rhtorique peuvent tre distingues.
Une premire dimension est relative aux figures de style . Aristote (1991 [-323])
sintresse plusieurs figures de style qui permettent dappuyer une argumentation sans que
celle-ci repose sur la recherche de la vrit. Il sagit ainsi par exemple de lenthymme, des
tropes ou dune certaine utilisation de la mtaphore.
Une seconde dimension est relative aux trois types de rhtorique dissocis depuis Aristote,
savoir lethos, le pathos et le logos : Les preuves inhrentes au discours sont de trois sortes :
les unes rsident dans le caractre moral de lorateur (ethos) ; dautres dans la disposition de
loratoire (pathos) ; dautres enfin dans le discours lui-mme, lorsquil est dmonstratif, ou
quil parat ltre (logos) (Aristote 1991 [-323], p. 83). Lthos fait rfrence au caractre
moral mobilis dans le discours (au-del du seul caractre de lorateur) : cest () au
caractre moral que le discours emprunte () presque sa plus grande force de persuasion
(Aristote 1991, p. 83). Le pathos fait rfrence la mobilisation de loratoire par le biais des
passions. Aristote dfinit ainsi ce mode rhtorique comme relative jouant sur la disposition
des auditeurs, quand leurs passions sont excites par le discours (Aristote 1991, p. 83).
Enfin, le logos est relatif un discours dmontrant le vrai : cest par le discours lui-mme
que lon persuade lorsque nous dmontrons la vrit, ou ce quil parat tre, daprs les faits
probants dduits un un (Aristote 1991 [-323], p. 84).
Une autre dimension est relative ladaptation de largumentation une audience. La
rhtorique est souvent assimile lart dadapter un discours son oratoire ou ses lecteurs
potentiels. Un exemple de dfinition de la rhtorique est ainsi un discours conu de manire
influencer une audience vers une certaine finalit (Gill et Whedbee 1997, p. 157).
Enfin une dernire dimension mthodologique concerne le type de reprsentation tudi.
Lanalyse rhtorique peut porter sur des textes mais galement sur dautres formes de
reprsentation graphique comme les listes, les tableaux ou les graphiques. Ces derniers ont
une dimension rhtorique avre que ce soit par le titre du graphique qui peut avoir une
dimension mtaphorique (comme par exemple la roue de Deming pour voquer le schma
circulaire du Plan-Do-Check-Act en matire de gestion et de contrle de la qualit), par la
forme gnrale du schma qui peut avoir une connotation (le recours aux figures
gomtriques peut ainsi donner une ide de compltude, de finitude ou de perfection une
schmatisation) ou de manire gnrale le recours un certain langage graphique associ un
univers lgitime par rapport une audience (comme par exemple le recours des carrs et des
flches rectilignes dans un schma pour adopt un langage graphique associ la science
plutt des reprsentations moins gomtriques et associes une pense moins cartsienne et

4
 une schmatisation non dfinitive ou non finie) (Hurst 1984). Par ailleurs, la rhtorique peut
rsider dans la mobilisation qui est faite de la reprsentation graphique dans un texte, en
faisant jouer celle-ci le rle de preuve, dexemple, de contre-exemple, etc.
A ces diffrentes dimensions mthodologiques de lapproche rhtorique sajoute une
dimension pistmologique qui est relative au lien entre rhtorique et ralit. Selon quon
adopte une approche positiviste ou constructiviste, la notion de ralit sera diffrente et la
place accorde la rhtorique ne sera pas la mme. Dans une approche positiviste la
rhtorique cache ou maquille la ralit, assimile au vrai , tandis que dans une approche
constructiviste la rhtorique sera inhrente la ralit. Cela change radicalement lapproche
des innovations managriales et de leur diffusion. Dans une approche positiviste linnovation
managriale sera principalement assimile un aspect technique tandis que dans une
approche constructiviste linnovation managriale contiendra la fois un aspect technique et
un aspect symbolique et ces deux aspects seront difficilement dissociables dans lexplication
leur adoption et diffusion.

2. Lapproche rhtorique applique la diffusion dune innovation

managriale en contrle de gestion

2.1 Innovation managriale et approche rhtorique

Plusieurs dfinitions existent de la notion d innovation managriale . Une premire

dfinition est par exemple celle dAlcouffe, Berland et Lvant : une innovation managriale
est un programme, un produit ou une technique qui est peru comme nouveau par lindividu
ou le groupe dindividus considrant son adoption et qui, au sein de lorganisation o elle est
mise en place affecte la nature, la localisation, la qualit et/ou la quantit de linformation
disponible pour la prise de dcision (Alcouffe et al. 2003, : p. 9). De mme, linnovation
managriale est dfinie par Birkinshaw, Hamel et Mol comme tant : linvention et la mise
en uvre dune pratique, dun processus, dune structure ou dune technique managriale qui
est nouvelle au vu de ltat de lart et qui est destine amliorer latteinte des objectifs
organisationnels (Birkinshaw et al. 2008, : p. 825).
Par ailleurs linnovation managriale est une notion parente de celle d outil de gestion
(Moisdon 1997), d instrument de gestion (Berry 1983), de technique de gestion
(Hatchuel 2000) ou de machine de gestion (Girin 1983). A la diffrence que ces dernires
notions ne sont pas forcment lies des problmatiques de cration et de diffusion et quelles
se dfinissent demble par un aspect technique et un aspect symbolique. Laspect technique
est ainsi parfois nomm substrat technique tandis que laspect symbolique se retrouve au
travers de la philosophie gestionnaire ou la vision simplifie des relations
organisationnelles (Hatchuel et Weil 1992). Leur dnominateur commun est aussi de se
situer dans un cadre daction collective (Hatchuel 2000) et dans ce contexte la technique
managriale peut tre apprhende comme un mythe rationnel , savoir qu la
dimension objective de ce type de techniques, il faut indissociablement ajouter ici des
reprsentations plus mtaphoriques sans lesquelles on ne peut ni voquer un champ daction
comprhensible, ni mobiliser les acteurs potentiellement intresss (Hatchuel et Weil 1992, :

5
p. 122). La notion de rhtorique a dans cette perspective un rle vident jouer en captant
lintrt du collectif (pathos) et en incitant laction (logos).
De manire gnrale, la rhtorique est considre comme une approche pertinente dans la
recherche en comptabilit et contrle de gestion depuis que la comptabilit (ou le contrle de
gestion) est perue comme une pratique sociale et que la connaissance produite nest plus
considre comme purement objective mais lie des influences subjectives et
intersubjectives (Arrington et Schweiker 1992). La rhtorique a non seulement un rle
comme justification dun savoir digne dintrt en comptabilit ou contrle de gestion mais
galement comme aspect fondamental dans linvention dune connaissance comptable
(Arrington et Schweiker 1992, : p. 514). En effet, une approche constructiviste amne
considrer que la rhtorique est prsente ds la constitution dun savoir et non
postrieurement, savoir au moment de rendre public ce savoir. Laudience est ainsi prise en
compte ds les premires tapes du processus de cration de savoirs au travers dhypothses
sur qui sont les lecteurs probables. Ces hypothses vont la fois influencer le sujet trait, la
manire de traiter ce sujet et les valeurs mobilises (Arrington et Schweiker 1992).
Certaines innovations managriales ont t tudies sous langle rhtorique (Jackson 1996, ;
Zbaracki 1998, ; Green Jr et al. 2009) dont certaines en comptabilit et contrle de gestion
(Carruthers et Espeland 1991, ; Nrreklit 2003). Ces tudes dont certaines ont recours
lanalyse des figures de style (voir tableau 1) ont permis de dcrire le type de discours
employ pour permettre la diffusion de linnovation managriale, ce discours peut tre plus ou
moins bas sur la psychologie (Jackson 1996) et peut faire rfrence catgories de discours
peu attendues comme la religion (Carruthers et Espeland 1991, ; Jackson 1996) mais aussi
une catgorie de discours plus attendue depuis le management scientifique : le discours
scientifique (Nrreklit 2003). Ces diffrentes analyses se rvlent statiques lexception
dune analyse du Total Quality Management (TQM) (Zbaracki 1998). Ces diffrentes
analyses se focalisent sur des crits.

6
 Tableau 1 : Approche rhtorique et innovations managriales

Mthode ou outil (business process) Total Quality Total Quality Comptabilit en partie
Balanced scorecard
analys Reengineering Management Management double
Green, Li et Nohria Carruthers et Espeland
Auteur(s) de l'tude Jackson (1996) Zbaracki (1998) Norreklit (2003)
(2009) (1991)
Figures de style Oui (enthymme et Oui (analogie, tropes et
Non Non Non
(rhtorique grecque) syllogisme) mtaphores)
"prservation de soi",
"rhtorique du succs",
"rdemption de soi" et
Rfrences des "rhtorique du
"reprsentation de soi" Science Religion
thmes scepticisme", "rhtorique
(parallle fait avec la
pro-TQM"
religion)
Ecrit (1er chapitre
Au niveau d'un crit Ecrits (3 ouvrages) de Ecrits d'organisations Ecrits constitus Ecrits (ouvrage de
ouvrage de Kaplan et
ou d'une situation Hammer et Champy tudies d'articles Pacioli notamment)
Norton de
Aspect dynamique de
Non Oui Non Non Non
la rhtorique
Rfrence au Pathos Non Non Non Oui Non
Rfrence au Logos Non Non Non Oui Non
Rfrence l'Ethos Non Non Non Oui Oui
opposition rhtorique
Discours des gurus Distinction entre ce que
Style potique (aspect symbolique de
Rapport entre (rhtorique) contre les gens disent Rhtorique et raison sont
(rhtorique) oppos un l'outil) et rationalit
rhtorique et ralit pratiques des managers (rhtorique) et les gens insparables
crit acadmique (aspect technique de
(ralit) font (ralit)
l'outil)

7
2.2 Rhtorique rationnelle et rhtorique normative : deux approches rhtoriques
prgnantes en contrle de gestion

Le contrle de gestion et la comptabilit de gestion sont associs naturellement une

approche mcanique de lorganisation en basant toute analyse sur des chiffres avec
notamment des hypothses sur des inputs et outputs mesurables. Les thoriciens du contrle
de gestion et de la comptabilit de gestion ont cherch chapper de multiples reprises
une vision mcanique de lorganisation pour adopter une approche plus organique de celle-ci.
Il est alors question dune philosophie du management o lhumain nest pas rduit un
input et dun contrle de gestion peru sous langle sociologique ou psychologique. Ce
mouvement se retrouve dans lanalyse faite par Barley et Kunda (1992) au travers dune
approche macro des grandes tendances rhtoriques et idologiques du management amricain
au XXme sicle. Il est ainsi question dun mouvement de balancier entre rhtoriques
rationnelles et rhtoriques normatives autour de problmatiques de contrle : les rhtoriques
rationnelles et normatives promettent toutes les deux aux managers une meilleure productivit
et rentabilit, mais prconisent des moyens radicalement diffrents pour atteindre cette fin.
Les rhtoriques rationnelles insistent sur lutilisation efficiente des structures et technologies,
tandis que les rhtoriques normatives insistent sur les relations sociales (Barley et Kunda
1992, p. 387). Dans les thories rationnelles, le contrle seffectue par lorganisation des
processus de production et la satisfaction de lintrt personnel des salaris tandis que dans les
thories normatives la rgulation efficace du travail se fait en agissant non seulement sur les
comportements, mais surtout sur les penses et les motions.
Lapproche mcanique va gnralement de pair avec une approche normative. Pour adopter
une approche base sur les moyens et les fins dans lorganisation il est plus facile de
considrer que toutes les parties constituantes de lorganisation sont des moyens et donc des
objets et que les seules fins seront les objectifs mesurables au travers, par exemple, de chiffres
financiers. Gareth Morgan assimile ces deux approches lorsquil crit : limage mcanique
est trs claire. Les machines sont dfinies rationnellement pour raliser un travail en
poursuivant des fins prdfinies ; la mtaphore de la machine dans la thorie des organisations
exprime ces fins comme objectifs et la relation moyens-fins comme intentionnellement
rationnelle (Morgan 1980, : p. 613).
La rhtorique normative fait rfrence une approche organique de lorganisation.
Lapproche organique reprsente une tentative daccepter une complexit plus grande en
considrant que tout ce qui constitue une partie dune organisation ne peut tre considr
comme un moyen et par ce biais comme un lment objectif mais au contraire certaines
ressources de lorganisation sont des sujets savoir des individus dots dune volont de
dcision propre mais manipulable. Le contrle qui sapplique dans une approche organique de
lorganisation est ainsi bien diffrent. Il sera alors question dune rhtorique normative,
savoir une argumentation cherchant promouvoir lautonomie, les comptences et la
croissance au lieu dun discours portant sur le contrle, le travail et les cots (Watson 1995).
Dans une approche organique le contrle se fait ainsi dune certaine faon plus subtile, il
sagit dexercer un contrle sur les salaris tout en gagnant leur adhsion.

8
De manire gnrale, le contrle de gestion a hsit entre les deux approches (mcanique et
organique), voire pens pouvoir les concilier. Tannenbaum percevait dj un besoin de
concilier les deux en 1968 : Lorganisation exige du contrle. Une organisation sociale est
un agencement ordonn dinteractions humaines individuelles. Les processus de contrle
aident circonscrire les comportements et les maintenir en conformit avec le plan rationnel
de lorganisation. Les organisations ncessitent, en effet, une certaine conformit ainsi quune
certaine intgration de leurs diverses activits. Cest la fonction du contrle de rendre
conformes ces dernires aux exigences organisationnelles et, ainsi, datteindre les objectifs
ultimes que lorganisation sest fixe. La coordination et lordre crs partir des intrts
divergents des membres de lorganisation sont sans aucun doute une des fonctions du
contrle. [] Le contrle est le corollaire invitable de lorganisation (Tannenbaum 1968, ,
p. 3).
Le contrle de gestion joue ainsi sur un diptyque conformit/engagement a priori peu
conciliable : il y a un besoin simultan de conformit (compliance) obtenue travers le
gouvernement, le contrle et la discipline et dengagement (commitment) acquis par
linitiative, lautonomie et la diligence (Noon et al. 2000, p. 518). En effet, au contrle par
les chiffres sur des objets de lapproche mcanique soppose un contrle sur les
comportements de lapproche organique. Lvolution de la dfinition du contrle de gestion
reflte cette volution dune approche mcanique une approche organique. La dfinition de
1965 dAnthony : le contrle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent
lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour
raliser les objectifs de l organisation (Anthony 1965, , p. 17). La dfinition de 1988 a
chang pour tre plus en cohrence avec une approche organique de lorganisation : le
contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent dautres membres de
lorganisation pour mettre en uvre les stratgies (Anthony 1988, , p. 10)
Lapproche mcanique et lapproche organique sont deux approches mtaphoriques classiques
en management (Morgan 1980) qui ne renvoient pas une ralit tangible mais une vision
subjective de lorganisation et en tant que telle elles reprsentent deux rhtoriques sur
lorganisation mais aussi comme nous venons de le voir sur le contrle de gestion.
Lapproche mcanique de lorganisation et la rhtorique rationnelle associe vont amener
concevoir des innovations managriales en contrle de gestion qui soient bases sur les
sciences dures et en particulier la physique et les mathmatiques.
Lapproche organique de lorganisation et la rhtorique normative vont, en revanche, amener
concevoir des innovations managriales en contrle de gestion qui soient bases sur les
sciences sociales avec par exemple une prise en compte de notions de motivation, de valeurs,
etc.
Il existe une dynamique possible avec ces deux rhtoriques, rationnelle et normative, que
nous allons maintenant expliciter.

9
2.3 Proposition dune approche dynamique de la rhtorique

Un nouveau cadre danalyse a t propos rcemment pour mieux distinguer les diffrentes
phases de diffusion dune innovation managriale (Birkinshaw et al. 2008). Quatre phases
sont distingus : la motivation , qui explicite les lacunes auxquelles linnovation veut
apporter des solutions, l invention , qui met en vidence les conditions de cration de
linnovation, la mise en uvre , qui fait rfrence aux aspects techniques de linnovation et
son adaptation lorganisation o elle est mise en uvre et enfin la thorisation et
lablisation , qui vise rendre lgitime linnovation en faisant notamment appel des
techniques rhtoriques. Cette dernire phase est particulirement importante pour le succs de
la diffusion dune innovation managriale car les rsultats de la mise en uvre ne sont
gnralement pas connus court terme (Birkinshaw et al. 2008). Ce modle de diffusion
dune innovation managriale nous permet ainsi dadopter une approche dynamique o si les
techniques rhtoriques ont un rle clairement dfini dans lune des phases (la dernire avec la
lgitimation de linnovation) on peut remarquer quelles ne sont pas absentes des autres
phases dans la mesure o elles permettent daccentuer des manques ou les dfauts doutils ou
de mthodes managriales existants (phase de motivation), quelles peuvent permettre de
crer un contexte mythique /romanc dapparition de cette innovation (phase dinvention)
et quelles permettent dagir sur les conditions de mise en uvre de loutil au-del des aspects
purement techniques (Hatchuel 2000). Ce modle sera donc utilis comme un moyen de
distinguer des phases et des techniques rhtoriques relatives chacune de ces phases.
De mme, lapproche rcente en termes de rhtorique en management va au-del de
lapproche classique de la rhtorique en termes de figures de discours pour mettre en
vidence des processus dynamiques comme par exemple des cycles successifs dans la
rhtorique employe. Ainsi, Barley et Kunda (1992) montrent au niveau de lvolution de la
pense managriale amricaine des cycles successifs de rhtorique de rationalit ou de
rhtorique normative. Green (2004) avance, pour sa part, que le succs durable dune
innovation managriale passe par une volution linaire entre diffrentes formes de rhtorique
en raison des qualits de chacune delle. En effet, Green (2004) postule ainsi quune
innovation managriale sera dautant plus facilement diffuse et accepte que des phases de
rhtorique successives particulires seront suivies : recours au Pathos dans un premier temps,
puis au Logos et enfin lEthos. Le Pathos permettra dattirer lattention dune audience vers
linnovation managriale en jouant sur lintrt personnel de cette audience. Le Logos permet
de construire une lgitimit pragmatique (Green Jr 2004, : p. 660) en justifiant la mise en
uvre de linnovation managriale sur la base dune action efficient ou efficace. La
persuasion se fait alors par exemple sur la base dun calcul mthodologique des moyens et
des fins (Green Jr 2004, : p. 660). En faisant appel cette phase une rhtorique rationnelle
linnovation managriale commence acqurir une acceptation sociale que lEthos rendra
durable.
Comme vu prcdemment les innovations managriales en contrle de gestion peuvent ainsi
donner lieu une rhtorique rationnelle ou normative, avec dans le premier cas une approche
mcanique de lorganisation et dans le second cas une approche organique de lorganisation.
Ces innovations managriales peuvent aussi donner lieu une tentative de recours aux deux
formes prcdentes de rhtorique, mme si ces deux approches et ces deux rhtoriques sont
difficilement conciliables. Dans ce dernier cas il se cre une sorte de tension dynamique. A

10
certains moments de la diffusion de linnovation managriale on prfrera avoir recours une
rhtorique rationnelle, faisant ainsi rfrence au logos, tandis qu dautres moments une
rhtorique normative sera mise en avant, le pathos ou lethos tant alors mobilis.
En observant lvolution des reprsentations graphiques on peut dceler des changements de
rhtorique, notamment entre rhtorique rationnelle et rhtorique normative, suivant
lutilisation ou non des chiffres, le recours un certains types de mtaphores, etc.

2.4 La HBR : une revue visant une large diffusion des ides managriales

La HBR est une revue situe la frontire entre le monde acadmique et le monde des
praticiens (London 2003). Par exemple, Kenneth R. Andrews, Prsident du conseil ditorial
de la HBR entre 1972 et 1979, puis responsable ditorial unique de 1979 1985, fournit des
indications sur les attentes de la HBR :
The ideal HBR article is original, analytical, and useful. It is not usually hair-rising,
funny, artificial, superficial, or pointlessly academic (Andrews, 1977).
Lide est ainsi de ne pas cantonner les articles la seule lecture des membres du monde
acadmique. On retrouve cette proccupation dans un ditorial de Lewis en 1972 o il est
question de ce que doit tre un article publi dans la HBR : il doit tre solide au niveau de la
rflexion et pertinent pour les intrts et les besoins des cadres dirigeants (Lewis, 1972).
Par ailleurs, la revue cherche promouvoir de nouvelles ides managriales et tient
sassurer que ces ides ont une large diffusion. A ce titre Andrews considre la HBR comme
un programme denseignement parmi dautres offerts par Harvard :
I hope our readers will not be alarmed to learn that we think of HBR as one of the
educational programs of the Harvard Business School () HBR is the largest and
farthest reaching of our educational programs (Andrews, 1977).
Dans son numro anniversaire pour ses 75 ans en 1997 il est cr une liste des 100 meilleures
ventes darticles. On peut ainsi remarquer que larticle de Theodore Levitt Marketing
Myopia a t vendue depuis sa publication en 1960 dans la HBR (jusquen 1997) 850 000
exemplaires. De mme, des articles dj publis dans la HBR sont republis dans la mme
revue au travers des articles Best of HBR (prcdemment cette catgorie darticles t
nomme HBR classics ). Chaque anne est publie dans la HBR une liste des ides de
rupture ( breakthrough ideas ). Les membres de la revue vont dmarcher des auteurs qui
sont en train de publier un ouvrage. Il nest ainsi pas rare de voir un article dans la HBR avec
en note de bas de page la mention dun ouvrage sortir. Ctait le cas pour plusieurs de
Kaplan et Norton concernant le tableau de bord quilibr. Cette large diffusion des ides est
aussi favorise par le nombre de souscripteurs la revue et la disponibilit de cette revue dans
les gares ou aroports. Par exemple, en 2003, la HBR possdait 250 000 souscripteurs
(London, 2003).
Par ailleurs, on remarquera aussi que la HBR est une revue intressante tudier pour la
diffusion dinnovations managriales en contrle de gestion en raison de laccent mis dans
cette revue sur les innovations dans ce domaine. Le Moigne avait dj soulign le lien entre
lenseignement et la recherche en contrle de gestion et les crits dans la HBR en distinguant
deux paradigmes , celui du management et celui de ladministration, associs deux
revues types : la HBR dun ct et lAdministrative Science Quarterly de lautre (voir tableau
ci-dessous).

11
 Les deux sources (1900-
1960) des sciences de Le Paradigme du Le Paradigme de
gestion des annes management l'administration
1970
F. Taylor, H. Fayol, P. H. Spencer, W. Pareto,
Les pres spirituels Drucker, I. Ansoff, R. E. Durkheim, M. Weber, F.
Anthony, O. Gelinier Bloch-Lain
Les Facults de Droit et
Les bouillons de culture Les Ecoles de Commerce Sciences Economiques (projet
1900-1960 (projet professionnel ) vocationnel = duction
librale)
Les sciences du Les sciences de
Prsentation
management l'administration
Identifier les situations de
La problmatique Identifier les procdures
dcision Archtype par
dominante administratives par niveaux
fonctions
les rgles de gestion (le
Centre sur le manageur (= l'acteur )
"systme )

Dterminer empiriquement de Dcouvrir fut-ce thoriquement

bons algorithmes et les bons modles de
L'objectif scientifique critres de dcision (les l'conomie et de l'organisation
privilgi modles de gestion: parfaite (dont on se
production, commercial, rapproche): comptabilit,
stock, personnel, etc.) finance
Contrle de gestion RCB
Les produits types
Manuel de gestion Plans comptables
Administrative Science
La revue type Harvard Business Review
Quarterly
Source : Le Moigne, Etat de la recherche en sciences de gestion, dans l'ouvrage La recherche en
sciences de gestion, FNEGE-ISEOR, 1984, p. 133, cit par Martinet (1990)

Afin dassurer une large diffusion des ides dveloppes dans les articles de la HBR les
responsables de la revue nhsitent pas inciter la mobilisation de graphiques et proposent
des graphistes. Pour comprendre la politique ditoriale en matire de graphiques on peut
remonter un ditorial de 1977 portant sur lutilisation des graphiques dans la HBR. Cet
ditorial apparat lors dune exprimentation consistant illustrer les articles dun numro
avec les scnes appropries bases sur les ouvrages de Lewis Carroll : Alice au pays des
merveilles et A travers le miroir (Lewis, 1977). Lors de la cration de ce numro, les
diffrents membres du conseil ditorial ont rappel leur position partant du principe que les
graphiques devraient tre utiliss uniquement quand ils sont dun apport substantiel la
comprhension de larticle ceux dfendant la proposition suivante : le fait que la HBR
soit un magasine ducatif ne signifie pas quil doive apparatre touffant . Ds lors,
lutilisation de graphiques se justifie mme sils ne sont pas pertinents par rapport au
texte (Lewis, 1977). Est galement rappele la position qui prdomine dans la revue, selon

12
laquelle dans la mesure o les graphiques poussent les personnes lire le magasine, ils
sont dsirables .
Une tude de lun des auteurs de cet article montre que depuis sa cration en 1922 jusquen
1999 environ 30 % des articles contiennent des graphiques, que les articles relatifs au
domaine de la finance et du contrle de gestion sont ceux qui prsentent le plus souvent des
graphiques et que ce sont en tout prs de 4 000 graphiques (3 965 graphiques) qui ont t
montrs sur 78 ans (Maton 1997).

3. Etude empirique

Cette partie sera consacre deux innovations managriales en contrle de gestion que sont la
mthode ABC (Activity-based costing) et ses variantes et le tableau de bord quilibr. Dans
les deux cas il sagira de montrer la dynamique en termes de rhtorique qui a t mobilise au
travers des reprsentations graphiques prsentes dans les articles portant sur les deux
mthodes dans la HBR.

3.1 La mthode ABC et ses variantes

Depuis sa cration la fin des annes 1980, la mthode ABC fait lobjet de nombreuses
polmiques au sujet de ses caractristiques, mais galement du discours2 qui laccompagne (cf.
Reider et Saunders 1988 ; Ezzamel et al. 1990 ; Frank 1990 ; Lowry 1993 ; Vollmers 1996 ;
Bouquin 1997, p. 3). Nous nous appuyons sur les revues de littrature de Macintosh (1994 ;
1998) et Lukka et Granlund (2002) pour en donner les principales lignes :
- le rle de la comptabilit dans la prise de dcisions est surestim ;
- les problmes causs par les mthodes dites traditionnelles sont exagrs ;
- les ides nonces ne sont pas entirement nouvelles ;
- les arguments servent avant tout des buts publicitaires.
Dans la continuit de ces perspectives critiques, une mthode de calcul des cots sera conue
ici essentiellement comme un produit : elle a une dnomination, elle est invente, lance,
diffuse et promue par certains acteurs bien identifis sur un march spcifique, ou elle
entrera en concurrence avec dautres mthodes. Les entreprises font (ou non) le choix de
mettre en place cette mthode.

3.1.1 Les origines de lABC

Deux rseaux distincts sont lorigine de la mthode ABC (Jones et Dugdale 2002) :
1. Le rseau Harvard (Cooper Kaplan Johnson)
En 1985, Robin Cooper, lun des collgues de Kaplan chez Harvard, dcouvre et dcrit
dans une tude de cas les pratiques innovatrices de calcul des cots en place chez Schrader
Bellows. La collaboration, qui se montrera trs fructueuse, entre Kaplan et Cooper,

2
Il sagit notamment des arguments noncs par Johnson et Kaplan (1987) dans le Relevance lost.

13
 commence en 1986. Un an plus tard, indpendamment de Cooper, Kaplan publie une
tude de cas sur John Deere, similaire de nombreux gards au cas Schrader Bellows ;
cest la premire rfrence sur ce qui sera connu plus tard comme lABC. Pourtant selon
Johnson (1992), le concept dactivit dans le sens de lABC est utilis pour la premire
fois chez General Electric dans les annes 1960.
Le premier contact entre Kaplan et H. Thomas Johnson, professeur Portland State
University, est plus ancien, car il date de 1982 (Johnson 2002) ; leur coopration se
matrialise en 1987, anne de la publication du Relevance lost : the rise and fall of
management accounting. Dans les derniers chapitres de louvrage, Johnson et Kaplan, en
sappuyant sur leurs expriences, noncent certains des principes de lABC. En 1987
galement, Johnson publie les rsultats dune recherche sur le systme de rpartition des
charges indirectes chez Weyerhauser. Les observations de Johnson rejoignent celles faites
auparavant par Cooper et Kaplan. Les membres du rseau Harvard conoivent la mthode
ABC partir des pratiques innovantes de calcul des cots observes dans lindustrie
amricaine. Pour eux, lABC est destin rsoudre les difficults que rencontre la
comptabilit de gestion traditionnelle confronte aux volutions de lenvironnement et au
volume croissant des charges indirectes.
2. Le rseau CAM-I
CAM-I (qui lorigine signifie Computer-Aided Manufacturing International et changera
plus tard dans Consortium for Advanced Manufacturing International) est une
organisation de recherche et de dveloppement laquelle participent de grands groupes
industriels, des agences gouvernementales amricaines, des institutions publiques, des
cabinets daudit, des universitaires et finalement des associations. La principale
proccupation du CAM-I est linformatisation des processus technologiques et son impact
sur le fonctionnement des entreprises ce quils appellent AMT (advanced manufacturing
technology).
En marge de ce vaste champ dinvestigations, le CAM-I lance en 1985 un projet de
recherche sur le systme de gestion des cots, projet trois phases : design conceptuel
(1986), design des systmes (1987) et mise en place (1988). Ce projet, qui se montrera par
la suite tre le plus fructueux jamais men par le CAM-I, est confi un groupe de travail
dirig par James Brimson, un consultant. Le rsultat du projet est lactivity accounting,
qui vise mesurer le cot des ressources consommes dans laccomplissement des
activits significatives de lentreprise (Jones et Dugdale 2002, p. 132). En 1988, James
Brimson et Callie Berliner publient un ouvrage o ils dcrivent cette mthode : Cost
management for todays advanced manufacturing : the CAM-I conceptual design. La
dnomination adopte par le CAM-I est activity accounting, mais en ralit les
fondements de la mthode sont les mmes que pour lABC. Le systme de calcul des
cots propos par le CAM-I merge dune part des volutions constates sur le terrain,
notamment dans les entreprises amricaines, et dautre part des ides exprimes par les
universitaires3.
Lhistoire du sigle ABC est assez intressante ; tout dabord cest ce quon appelle en anglais
un TLA (three letter acronym), facile retenir et suggestif. Johnson et Kaplan (1987), dans le

3
En 1988, George Foster de Stanford, Robert Kaplan, Robin Cooper et Wickham Skinner de Harvard, Anthony
Hopwood de LSE sont tous membres de CAM-I (Jones et Dugdale 2002).

14
Relevance lost, ne dsignent pas la nouvelle mthode de comptabilit de gestion quils
proposent. En avril 1988, Cooper et Kaplan lappellent transaction costing et en juin Johnson
introduit le concept dactivity-based costing. Selon Jones et Dugdale (2002), le sigle ABC
apparat pour la premire fois dans ltude de cas John Deere, publie en 1987. En octobre
1989, Cooper en fait le titre de lun de ses articles ABC : key to future costs.

3.1.2 La promotion de lABC

Le rseau Harvard et le CAM-I agissent de pair pour diffuser la nouvelle mthode. Cela
permet notamment Kaplan de se faire connatre et dattirer lintrt du monde des
entreprises. Kaplan et Cooper eux-mmes simpliquent de plus en plus dans des projets de
mise en place de lABC. Kaplan (1998) justifie la participation des universitaires aux activits
de conseil par la ncessit de valider en pratique leurs thories cest ce quil appelle
innovation action research (situe parmi les approches constructivistes).
Les premiers relais de diffusion sont les cabinets de conseil (surtout les grands cabinets
daudit) avec lesquels le rseau Harvard sassocie ds la fin des annes 1980. Kaplan (1998, p.
102) dclare : nous avons fait une alliance stratgique avec un grand cabinet de conseil
(KPMG Peat Marwick), nous avons form leurs consultants aux Etats-Unis et ltranger et
nous avons particip comme consultants et observateurs dans les projets ABC quils mettaient
en place pour leurs clients . Le CAM-I compte des consultants parmi ses membres, qui
assurent eux-mmes la diffusion de la mthode. A un moment donne, une partie de ceux-ci
prennent leurs distances et commencent initier par eux-mmes des projets indpendants de
mise en place de lABC. Parmi les personnages cl du CAM-I, Brimson sassocie Coopers
& Lybrand en vue dune diffusion de la mthode une large chelle. Certains cabinets de
conseil, qui sont venus sintresser lABC par lintermdiaire de lun des deux rseaux,
crent parfois leur propre version de la mthode (par exemple total cost management pour
Ernst & Young) ; Jones et Dugdale (2002) parlent mme dun rebranding. Finalement, les
consultants (professionnels ou chercheurs reconvertis) ont une contribution dcisive
lapparition et la diffusion de lABC (Jones et Dugdale 2002).
Les associations des professionnels de la comptabilit de gestion occupent une place
importante parmi les relais de diffusion. Le NAA amricain (National Association of
Accountants)4 est membre du CAM-I et de ce fait soutient le mouvement ABC ds ses dbuts.
Entre 1988 et 1991, lassociation organise des confrences ddies lABC, o Kaplan et
Cooper viennent promouvoir et dfendre la mthode (Kaplan 1998). En Grande Bretagne, le
CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) se montre au dbut ( la fin des
annes 1980) assez rticent (Jones et Dugdale 2002). A la diffrence du NAA amricain, cette
association ne fait pas partie du CAM-I et regarde lapproche par activits comme une
menace pour la profession. Plus tard, dans les annes 1990, le CIMA modifie radicalement sa
position et il commence promouvoir activement lABC travers son journal (Management
Accounting). Il va jusqu accorder Kaplan en 1994 le prix pour des contributions
exceptionnelles la profession comptable .
Le rle des fournisseurs de logiciels (ABC Technologies et autres) est galement essentiel.
Ces logiciels sont bass sur une version standardise et prte lemploi de lABC, dveloppe
en collaboration avec des cabinets de conseil ou des universitaires. La mise en uvre de la

4
Maintenant IMA (Institute of Management Accountants).

15
mthode travers des applications informatiques devient ainsi trs aise (au moins en
apparence), ce qui devrait encourager les entreprises ladopter. Les fournisseurs de logiciels
sont ds le dbut des acteurs importants du processus de diffusion, car le rseau Harvard
sengage rapidement dans des partenariats pour des versions informatiques de la mthode. Par
ailleurs le premier logiciel ABC est cr par Cooper lui-mme (Kaplan 1998). Dautres
logiciels suivront, soit sous forme dapplications ABC autonomes, soit sous forme de modules
ABC dans des logiciels ERP (tels SAP).
La communication promotionnelle se dveloppe rapidement. Ainsi, partir des annes 1980,
de nombreux articles sur lABC sont publis, surtout par Cooper et Kaplan, dans des journaux
destins principalement aux professionnels Harvard Business Review, Management
Accounting (US) et Journal of Cost Management (Jones et Dugdale 2002). Le volume de ces
publications augmente rapidement dans les annes 1990. Le premier article sur lABC sign
par Cooper et Kaplan (1992) dans une revue scientifique (Accounting Horizons) parat
relativement tard. En gnral, le rle des publications scientifiques dans la diffusion de lABC
reste trs limit dans le monde anglo-saxon (Jones et Dugdale 2002). Cooper et Kaplan
participent entre 1988 et 1991 trois confrences-dbat sur lABC organises par lIMA. A la
mme poque, en Grande Bretagne, des manifestations semblables sont finances par des
cabinets de conseil : PMM (plus tard KPMG) invite Kaplan tandis que Coopers & Lybrand
collabore avec Brimson. En outre, Kaplan produit et vend des matriels sur la mise en place
de lABC dans certaines entreprises reprsentatives (dont la plupart ont fait dailleurs lobjet
dtudes de cas) : Hewlett-Packard, Chrysler, General Electric, Kanthal etc. (Kaplan 1998).
Les tudes de cas sur lABC, rdiges surtout par Cooper et Kaplan pour Harvard Business
School, au-del de leur utilit en tant quinstruments pdagogiques, contribuent faire
connatre les fondements de la mthode dans le monde universitaire et dans les milieux
professionnels. Ces tudes de cas dcrivent des expriences (positives) relles de mise en
uvre de lABC (Schrader Bellows, John Deere, Kanthal, Hewlett-Packard, Maxwell etc.) et
montrent dhabitude comment la nouvelle mthode amliore le calcul des cots. Dans les
annes 1990, lABC fait galement sa place dans les manuels de comptabilit de gestion, tant
aux Etats-Unis quen Grande Bretagne.
La communication autour de lABC met en avant la nouveaut de la mthode et situe celle-ci
en opposition avec les mthodes traditionnelles de calcul des cots, mais galement avec des
mthodes nouvelles, telle la throughput accounting (ou theory of constraints TOC)5 cf.
(Dugdale et Jones 1998), (Jones et Dugdale 1998) ou la contribution de Kaplan dans
(Robinson 1990). Les avantages potentiels de lABC, ainsi que la ncessit dune adoption
gnralise par les entreprises sont galement dimportants arguments promotionnels. Il est
facile didentifier ici les trois marqueurs de linnovation managriale : la rupture, lavantage
et la systmaticit (Mric 2003).

3.1.3 LABC dans la Harvard Business Review

La Harvard Business Review reprsente lun des principaux canaux de diffusion des ides
managriales ; cest pourquoi nous nous sommes intresss lvolution des reprsentations
graphiques lies la logique ABC au travers des articles publis dans cette revue. Nous
5
LABC se confronte directement la concurrence de la TOC, mthode apparue la mme poque et promue par
Eli Goldratt et son Goldratt Institute. Par ailleurs, Kaplan et Cooper sengagent dans des dbats publics
passionns avec Goldratt (Jones et Dugdale 2002).

16
prfrons parler de logique ABC plutt que de mthode, car lABC originel a subi dans le
temps de nombreuses modifications (feature costing, time driven ABC, MBM, RCA) et
dclinaisons (activity-based budgeting, activity-based management, activity based resource
planning). Ces variantes et dclinaisons de lABC ont en commun une mme vision de
lentreprise, dcoupe en activits, mais aussi un mme discours, qui met en avant le sigle
ABC.
Dans un premier temps, loutil graphique principal utilis pour promouvoir la mthode ABC
est un tableau de la forme suivante (cf. aussi Jones et Dugdale 2002) :

Cet exemple est extrait de lun des premiers articles sur lABC, savoir (Cooper et Kaplan
1988). Le tableau met en vidence, pour chaque objet de cot, deux donnes calcules laide
de lancienne mthode de calcul et ensuite laide de lABC :
- Les charges indirectes rparties par unit ;
- La marge brute en pourcentages.
Le but est de montrer le subventionnement crois entre les produits, d aux diffrences dans
la rpartition des charges indirectes et limpact considrable de ce subventionnement sur le
calcul de la marge brute. Le produit o apparaissent les carts les plus spectaculaires est le
troisime (la valve 3).
Le titre du tableau, savoir Comment lABC modifie la rentabilit des produits met
laccent sur lide du changement apport. La phrase est formule de manire trompeuse, car
en ralit une nouvelle mthode de comptabilit de gestion ne saurait modifier la rentabilit
des diffrents produit : la modification porte uniquement sur le calcul des donnes utilises
pour mesurer cette rentabilit.
Largument central avanc, plus ou moins explicitement, par les promoteurs de toute
(nouvelle) mthode de rpartition, telle lABC, est quelle permet damliorer la prcision ou
la fiabilit des calculs et dliminer ainsi les distorsions introduites par les mthodes
traditionnelles . Pourtant, la prcision dun systme de comptabilit des cots, de la
rpartition des charges indirectes et finalement des cots calculs en gnral est impossible

17
dfinir. En effet, parler de prcision suppose lexistence dun point de rfrence par rapport
auquel celle-ci sera value. Or, selon sa dfinition mme, une charge indirecte est une
charge qui nest pas associe spcifiquement et uniquement un objet de cot (De Rong
2000, p. 560), donc il ne peut y avoir de rpartition prcise. Par consquent, il est galement
impossible de calculer un cot complet exact qui puisse servir de rfrence. Les promoteurs
des diffrentes mthodes prtendent que les cots auxquels elles aboutissent sont plus prcis,
mais ce quils dmontrent cest seulement que ces cots sont diffrents (gnralement par
rapport aux cots calculs par le systme comptable dj en place). Selon Armstrong (2002),
dun point de vue pratique, il est nanmoins possible daffirmer que certaines cls de
rpartition permettent de calculer des cots plus proches de la vrit que dautres (sans
avoir pour autant formuler explicitement les bases de ce type de raisonnement). Lexemple
quil cite est, nouveau, celui de la rpartition fonde sur la main duvre directe. En effet,
cette solution est gnralement considre comme insatisfaisante car, intuitivement, il parat
absurde que la rpartition de montants trs levs de charges indirectes dpende de la main
duvre directe, qui reprsente si peu du cot total du produit analys.
Dans les articles promouvant la logique ABC, la prsentation sous forme de tableau semble
favoriser les aspects techniques et introduit une ide de rigueur travers lutilisation de
donnes chiffres. Elle semble caractristique pour la priode initiale, o lABC est promu
uniquement comme une mthode de calcul des cots.
Le tableau comparatif est abandonn plus tard, lorsque les auteurs essaient dlargir le champ
dapplication de lABC, prsent dsormais comme une mthode de gestion part entire.
Cette volution est clairement rsumz dans (Cooper et Kaplan 1991, p. 130) : Initialement,
les managers ont considr lapproche ABC comme une modalit plus prcise de calculer les
cots des produits. Mais lABC est devenu extrmement utile pour guider les actions des
managers, ce qui peut se traduire directement par laugmentation des bnfices. En outre,
lapproche ABC est applicable au large ensemble des fonctions de lentreprise et non
seulement la fabrication .
Lapproche ABC doit servir ici non seulement pour calculer des cots prcis, mais aussi
comme support pour la prise d dcisions. Il faut tablir une hirarchie des activits, identifier
ensuite les charges qui correspondent chacune de celles-ci et finalement agir en
connaissance de cause sur le niveau de ces charges. Elle est illustre laide dun autre type
de reprsentation graphique, focalise sur la structure des activits dont lentreprise est
compose :

18
Dans les annes 1990, le champ dapplication de lABC volue nouveau, car se pose le
problme de lintgration des systmes ABC travers les logiciels ERP (Cooper et Kaplan
1998). Le tableau comparatif revient sous une autre forme : il ne contient plus de chiffres,
mais uniquement une liste des principales caractristiques du systme de contrle
oprationnel et du systme ABC.
Mais ce qui est plus intressant, cest lapparition dans cet article de reprsentations
graphiques proprement parler. La premire de ces reprsentations illustre lintgration du
systme de contrle oprationnel, du systme ABC et finalement du systme de comptabilit
financire :

19
Le deuxime graphique prsente le processus dtablissement des budgets dans le cadre du
systme ABC :

20
A la fin des annes 1990, Kaplan commence dvelopper une nouvelle version de lABC
(time-driven ABC) avec la collaboration de Steven Anderson, directeur de Acorn Systems, un
cabinet de conseil amricain. En 2004, la nouvelle mthode est lance dans la Harvard
Business Review : (Kaplan et Anderson 2004).
Les outils graphiques qui illustrent larticle sont des tableaux (non comparatifs) reprenant les
principaux calculs, tels le suivant :

Le time-driven ABC est avant tout une mthode de calcul des cots, comme lABC originel,
ce qui justifie sans doute le retour des chiffres, signe de rigueur, dans les reprsentations
utilises. La diffrence est labsence de comparaison dans les tableaux, ce qui sexplique par
le positionnement de la nouvelle mthode, dans la continuit de lapproche ABC initiale. Il
ny a donc pas besoin de se diffrencier par rapport une autre mthode plus
traditionnelle .

21
Les reprsentations graphiques voluent donc en lien avec les fonctions attribues lABC :
- Tableaux chiffrs (comparatifs ou non) lorsque la logique ABC est au centre de mthodes
de calcul des cots ;
- Diagrammes et autres reprsentations si le systme ABC est prsent comme un outil de
gestion.

3.2 Le tableau de bord quilibr

Il sagira de montrer dans cette partie les recours successifs ou simultans une rhtorique
rationnelle et une rhtorique normative. Le recours la premire rhtorique se faisant par le
biais de lutilisation dun vocabulaire li la science mais surtout une certaine utilisation
des graphiques donnant une impression de scientificit. Le recours la rhtorique normative
se traduit notamment par la volont de contrebalancer limportance des indicateurs financiers
en mettant en vidence dautres dimensions plus axes sur des aspects humains comme
lapprentissage, par la volont de ne pas donner plus de poids une dimension quune autre
tout en insistant sur le fait que toutes les parties prenantes nont pas autant dimportance et
que la prise en compte de ces dernires est conditionne la stratgie fixe.

3.2.1 Les volutions thoriques et graphiques du BSC

Dans le champ du contrle de gestion, une des innovations managriales qui a eu le plus de
succs dans les annes rcentes est le Balanced Scorecard ou BSC6. Le premier article sur le
BSC date de 1992 il a t rdig par Kaplan et Norton et a t publi dans la HBR. Entre 1992
et 2010 il y a eu 9 articles dans la HBR et 5 ouvrages ont t publis par la Harvard Business
School Press. Les reprsentations graphiques ont un rle non ngligeable dans cette
impression de scientificit7 que peut donner le BSC. Cette impression fut tudie partir du
texte du premier chapitre du premier ouvrage des deux auteurs (Nrreklit 2003) et a pu laisser
suggrer que lapport de Kaplan et Norton est une thorie (Larsson 2010). Par ailleurs, il
est voqu un suppos savoir scientifique dans le lien qui est fait entre la formulation de la
stratgie et le choix des indicateurs inducteurs de performance au travers du BSC (Edenius
et Hasselbladh 2002 : 253). En effet, les auteurs affirment que les liens tudis et mis en
vidence dans le BSC sont des hypothses sur des relations de cause effet (KN,
2006b : 30). Il y a ainsi un recours vident une rhtorique rationnelle mais sans volont
dexclure une rhtorique normative. Lanalyse de ces deux rhtoriques se fera par le biais de
ltude des graphiques.
Plus prcisment, notre analyse se focalisera sur le rle des reprsentations graphiques. Elles
sont une composante importante des articles scientifiques que ce soit par le pourcentage de
lespace quelles occupent dans les articles des sciences dures (Cleveland 1984), pourcentage
bien plus important que dans les articles des sciences molles (Smith et al. 2000) ou par
lventail des diffrents rles qui leur sont attribus au sein de larticle, savoir aussi bien une
matrialisation de lobjet tudi, quune reprsentation dun modle conceptuel ou quun rle
de preuve dans un argument scientifique (Bastide 1985, ; Jacobi 1985, ; Lynch 2006b, 2006a).

6
Dans la suite de larticle, nous utiliserons le sigle BSC par rfrence au concept anglo-saxon.
7
Lorsquil sera fait rfrence la science de manire gnrale, il sagira des mthodes et rsultats
scientifiques provenant des sciences dures et plus particulirement des sciences naturelles.

22
Au niveau des reprsentations graphiques, nous verrons quune rhtorique rationnelle peut
tre visible avec des reprsentations de concepts abstraits et de corrlations ou de causalits,
par linclusion de chiffres ou par lutilisation dun langage graphique limit quelques
symboles usuels en science comme des ronds et des flches pour reprsenter des
concepts abstraits et des relations de corrlation.

3.2.2 Lvolution de 1992 1996 : une conception plus scientifique du BSC affirme
graphiquement

Dans le premier ouvrage de Kaplan et Norton (1996b), il est question de relations de cause
effet (voir page 30). Dans larticle de 1992, les relations entre les quatre perspectives ne
sont pas rellement dfinies :
le BSC met ensemble, dans un seul rapport de gestion, de nombreux lments
apparemment disparates du programme comptitif dune entreprise () Le BSC
prvient dune sous-optimisation. En obligeant les managers seniors considrer toutes
les mesures importantes ensemble, le BSC permet de voir si une amlioration dans
une zone perspective a t atteinte au dtriment des autres (Kaplan et Norton 1992 :
73).
En combinant les perspectives financires, clients, processus internes et innovation, et
apprentissage organisationnel, le BSC aide les managers comprendre, au moins
implicitement, de nombreuses interrelations (Kaplan et Norton 1992 : 79).
Au niveau graphique, le BSC est prsent en 1992 (voir schma n1) et en 1993 avec 4
perspectives et cinq relations quon qualifiera dinfluence . Visuellement les relations sont
trs peu dfinies. Les flches sont dans les deux sens et on peut sinterroger sur la relation
transversale entre les perspectives clients et processus interne alors quelle est inexistante
entre la perspective financire et innovation et apprentissage.

Schma n1 : Reprsentation graphique originel du BSC

23
 Source : Kaplan et Norton (1992)

En 1996, la reprsentation graphique a fortement volu en mettant fortement en vidence les

relations de causalit, et cela en indiquant en plus du sens de la relation un signe pour indiquer
dans quel sens volue leffet par rapport la cause (voir schma n2). Cette nouvelle
schmatisation sapparente beaucoup ce quon voit dans la revue Administrative Science
Quarterly o les schmatisations de relations de causalit sont bien plus frquentes que dans
la HBR (Maton 2009). Une premire analyse montre ainsi que la schmatisation va ainsi plus
loin dans limpression de scientificit que la simple formulation de relations de cause effet,
relations qui sont voques tout au long de louvrage de 1996 (Kaplan et Norton 1996b).

24
 Schma n2 : Reprsentation graphique du BSC en 1996

Source : Kaplan et Norton (1996)

3.2.3 Les multiples volutions de 1996 2010 : dun changement de terminologie

la recherche dune complmentarit des formes de reprsentation

Dautres volutions ont lieu partir de 1996 au niveau du BSC, non seulement au niveau de la
terminologie avec lapparition par exemple de cartes stratgiques mais aussi au niveau des
reprsentations. Dans un graphique de larticle de 2004, on remarque quon ne fait plus
rfrence une rhtorique rationnelle avec la rfrence une nouvelle catgorie dindicateurs
en lien avec les actifs intangibles et labsence de rfrence une mesure ou des liens de
causalit (voir schma 3). Le schma montre une plus grande complexit grer quavec les
prcdents schmas du BSC puisquil faut grer une nouvelle catgorie dindicateurs. Montrer
que les choses sont plus complexes quon ne le pense sapparente une rhtorique normative
o le complexe est valoris au travers dune approche organique ( la diffrence de la

25
rhtorique rationnelle qui simplifie les choses au travers dune approche mcanique). En 2006,
on retrouve une imbrication de diffrentes reprsentations permettant de combiner les
proprits cognitives des tableaux, matrices et schmas. Le schma n4 montre ainsi une
imbrication dun tableau et dun schma permettant davoir la fois la classification offerte
par les tableaux et laspect dynamique des schmas. Les chiffres font leur apparition. On a
ainsi recourt une rhtorique rationnelle.

Schma 3 : La prise en compte des actifs intangibles

Source : Kaplan et Norton (2004a)

Schma n4 : Le BSC pour cartographier un thme stratgique

26
 Source : Kaplan et Norton (2006a)

Le schma n5 montre pour sa part limbrication dun schma et dune matrice. La

matrice permet de dfinir tout comme le tableau des catgories avec cette diffrence
quelle offre aussi une double entre pour analyser le schma par le biais des 4
perspectives ou par le biais des diffrents processus permettant de maximiser la valeur
pour lactionnaire . On retrouve ainsi un aspect trs gomtrique et logique li la
rhtorique rationnelle dans ce schma.

Schma n5 : Une imbrication dun schma et dune matrice pour cartographier la

stratgie de groupe de DuPont

27
 Source : Kaplan et Norton (2006a)

Cette rhtorique rationnelle se retrouve encore dans une autre forme graphique en 2010 mais
cette fois-ci seulement dans leur ouvrage et non dans leur article de la mme date (voir
schma 6). On y retrouve le cercle avec limprcision de compltude et de finitude quil peut
donner. On y retrouve galement la rfrence implicite la roue de Deming (Plan-Do-
Check-Act) qui montre comment les tests statistiques sur la qualit doivent sinsrer dans une
stratgie damlioration continue de la qualit. Cest aussi plus gnralement une rfrence
plus ou moins explicite la dmarche scientifique de test, de vrification et de validation. De
mme, des tapes sont clairement dfinies et la rfrence aux mesures est explicite.

28
 Schma n6 : Schma de mise en uvre de la stratgie

Source : Kaplan et Norton (2010)

3.2.4 Un langage graphique utilis respectant certains principes attendus du

graphique scientifique

Alors que tous les articles HBR de Kaplan et Norton contiennent un ou plusieurs schmas
dinfluence, les articles HBR contiennent que trs rarement ce type de reprsentations
graphiques. La prsence de diagrammes, de schmas de flux ou de schmas de structure y est
beaucoup plus usuelle voir annexe 3. De ce point de vue l, les articles de Kaplan et Norton
ne sont pas conus de la mme faon que les autres articles HBR. La promotion du BSC se fait
sur un mode diffrent de celles des autres ides managriales prsentes dans la HBR. Sur un
autre plan, les schmas mobiliss dans les articles et ouvrages de Kaplan et Norton semblent
viter de nombreuses formes de crativit et privilgient des symboles usuels limitant ainsi les
interprtations, comme des carrs, des ellipses et des flches.

3.2.5 Une complexit et une gnralisation visibles dans les graphiques en accord
avec un processus scientifique

Avec lextension des domaines dapplication du BSC dun systme de mesure de la

performance un outil favorisant la traduction de la stratgie en objectifs ou favorisant
l alignement des units organisationnelles () avec lensemble de la stratgie de groupe
(Kaplan et Norton 2008b : vii), ce sont aussi les reprsentations qui voluent pour sadapter
une plus grande complexit des situations prendre en compte. Au fil des applications

29
dcrites dans les diffrents articles et ouvrages, le BSC ne sert plus qu prsenter des
indicateurs de mesure relis entre eux mais sert aussi doutil daide la mise en uvre de la
stratgie, voire doutil daide la formulation de la stratgie. La complexit des situations
devient ainsi plus grande, ce que reflte lvolution des reprsentations montres ci-dessus
schmas 1 4.
Lindice de complexit des schmas, calcul comme la somme des lments dun schma et
de leurs relations, est croissant dans les articles de la HBR voir diagramme n1. Cela vient
appuyer la proposition dun processus de scientifisation avec une complexification
croissante du modle afin de progressivement mieux prendre en compte la ralit.

Diagramme n1 : Indice de complexit des schmas dans les articles HBR

de Kaplan et Norton

De mme, cette complexification des schmas va de paire avec une matrise de la complexit
croissante du modle BSC dorigine. Les schmas 3 et 4 ont ainsi montr que le modle gagne
en complexit en combinant des formes de reprsentation complmentaires. De mme, la
complexification du modle laisse sa cohrence au modle en rajoutant par exemple une
nouvelle catgorie qui sinsre entre les autres catgories voir schma 3.

3.2.6 Une faible cohrence entre les formes de reprsentation du point de vue dun
crit scientifique

Dans les articles HBR de Kaplan et Norton on ne retrouve pas dquations ou de diagrammes.
De mme, dans les ouvrages de Kaplan et Norton, relativement la proportion de schmas, la
proportion de diagrammes, savoir une fois divis le nombre de schmas par le nombre de
pages, reste faible. En revanche, une part croissante des diagrammes mobiliss sont avec des
coordonnes chiffres. Ceux sans coordonnes chiffres peuvent donner limpression dtre
utiliss comme des schmas, savoir en gardant une imprcision sur la position des diffrents

30
lments sur le plan. De mme, le nombre dquations semble minime, de 2 4 par ouvrage et
aucun dans les articles.

4. Discussion et conclusion

La prsentation des dynamiques rhtoriques, sous forme essentiellement visuelle pour les
deux innovations managriales en contrle de gestion, que sont la mthode ABC et ses
variantes et le tableau de bord quilibr permet que les innovations managriales nont pas
forcment recours exclusivement une forme de rhtorique, rationnelle ou normative mais
quelles peuvent chercher utiliser les deux des moments diffrents ou simultanment
malgr les contradictions rhtoriques videntes entre une rhtorique faisant rfrence au logos
et une autre utilisant le pathos ou lethos.
Deux dimensions pourraient tre mises en vidence dans une approche dynamique de la
rhtorique visant expliquer la diffusion dune innovation managriale en contrle de gestion.
Une premire dimension voque les deux grandes rhtoriques voques en contrle de
gestion : la rhtorique rationnelle et la rhtorique normative. La deuxime dimension est
relative laudience vise, plus prcisment est-ce que cette audience est le monde
acadmique ou le monde des organisations (consultants, managers, etc.) ?
La matrice 2 x 2 propose est ainsi la suivante :
Auditoire / Catgorie de
Rhtorique rationnelle Rhtorique normative
rhtorique
Monde acadmique

Monde des entreprises

En ce qui concerne lABC, il est facile de constater une dynamique de la rhtorique employe :
- Lorsquil sagit dune mthode de calcul des cots utilisation de tableaux chiffrs,
comparatifs dans le cas de lABC originel et non comparatifs pour le time driven ABC ; ce
type de reprsentation, qui donne une image de prcision et de rigueur, semble
sapparenter une rhtorique rationnelle.
- Lorsquil sagit dun outil de gestion autres reprsentations graphiques (schmas,
tableaux comparatifs non chiffrs etc.). Il sagit ici de reprsentations lies plutt une
rhtorique normative.
Dans le cas du tableau de bord quilibr Kaplan et Norton commencent par communiquer au
travers de la Harvard Business Review ce qui permet de communiquer simultanment avec le
monde acadmique et le monde des entreprises. Il en de mme avec lutilisation de la maison
ddition, la Harvard Business School Press. En revanche, on remarque que la rhtorique
rationnelle employe, le recours un langage scientifique, est peut-tre plus destin au monde
des entreprises quau monde acadmique. Les liens de cause effet ne sont en effet pas tests
laide de donnes quantitatives et de tests statistiques par les auteurs. La rhtorique
normative semble plus dirige envers le monde des entreprises et le monde acadmique en
mettant en avant une critique rcente lencontre du court-termisme du contrle de gestion

31
qui utiliserait exclusivement des indicateurs financiers pour valuer la performance. Pour le
monde des entreprises le BSC est ainsi montr comme un moyen de tenir compte davances
sociales comme la prise en compte du capital humain et sa valorisation, de mme que la
ncessit de sintresser lapprentissage et aux processus internes donc de tenir compte des
interdpendances techniques et sociales au sein de lorganisation et de tenir compte des
rflexions rcentes sur les formes dapprentissage organisationnel.

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