INTRODUCCION

Antes de abordar directamente el tema central de este trabajo, debemos situarnos en lo que se
entiende por Derecho Penal Econmico. Muchos autores extranjeros y nacionales, se han
ocupado iniciar la bsqueda de una definicin exacta que englobe a lo que esta nueva rama del
Derecho Penal se encuentra dedicada. Esta labor se ha tornado particularmente difcil
atendiendo a la pluralidad de bienes jurdicos involucrados y por las diferentes visiones que se
tienen sobre el quehacer econmico.

En ese sentido, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al Derecho Penal Econmico
en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros por el contrario, van directamente
al campo privado, encerrando el concepto en el mbito de la empresa, pero el Derecho Penal
Econmico va ms all de eso y engloba todos los aspectos antes aludidos. Una forma adecuada
de delimitar los alcances del Derecho Penal Econmico, parte por bosquejar una definicin de
lo que se entiende por delito econmico, como objeto central del estudio de esta rama. As por
ejemplo Klaus Tiedemann, refiere que los delitos econmicos son aquellos cometidos por el
ejercicio de una profesin que exigen una especializacin particular para tal finalidad. Pese a la
elocuencia y claridad del profesor alemn, discrepo modestamente con esta opinin.

En efecto, considero que, si bien es cierto, para la comisin de estos delitos es necesario prima
facie un conocimiento especial que exige una especializacin tcnica, no es requisito
indispensable el poseer una profesin encaminada a tal propsito, ms an en pases como el
nuestro en el que campea la informalidad. Por ello, me inclino por una concepcin un poco
menos rgida que permita abarcar todos los aspectos que pudieran estar inmersos en la actividad
econmica.

A tal efecto, he encontrado una definicin que satisface es de mi perspectiva los puntos
anotados son delitos econmicos aquellos comportamiento descritos en las leyes que lesionan
la confianza en el orden econmico vigente con carcter general o en alguna de sus instituciones
en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las formas de actividad de ese
orden econmico. Por tanto, el Derecho penal econmico en sentido estricto est dedicado al
estudio de estos delitos y de las consecuencias jurdicas que las leyes prevn para sus autores.

Dado que no pretendo invadir como objeto principal de estudio a la rama del Derecho Penal
Econmico ni especficamente a los delitos econmicos lo cual me llevara todo un tratado
entiendo que la definicin glosada anteriormente, sirve para identificar aquellas figuras
delictivas comprendidas en el tema a tratar, con particular incidencia al desarrollo de la actividad
empresarial.

A raz del escndalo de la compaa Enron en los Estados Unidos que segn las opiniones
autorizadas del caso, constituye la mayor quiebra corporativa de ese pas, se ha percibido la
importancia del manejo contable al interior de las empresas. La llamada contabilidad creativa
empleada por los altos ejecutivos en Enron da cuenta de cmo la indebida utilizacin de la
contabilidad, puede acarrear verdaderos desastres financieros con evidentes matices dolosos,
ello en atencin al afn lucrativo de algunos personajes que forman parte de esta nueva forma
de criminalidad.

La modernidad ha abierto paso a muchos avances en pro de la humanidad y conforme ello

sucede, la actividad empresarial va desarrollndose tambin a pasos agigantados. Esta
coyuntura ha desencadenado paralelamente nuevas formas de criminalidad (delitos
informticos, delitos financieros, etc.), las mismas que a su vez exigen consecuentemente un
progreso de la legislacin penal.

Precisamente en esa lnea, nuestra legislacin debe ser el cabal reflejo de esta preocupacin, a
fin de evitar futuros desastres econmico financieros como el tan lamentado caso Enron,
tomando en cuenta que en nuestro pas ya hemos tenido antecedentes cercanos en el tiempo
pero no en magnitud (CLAE, REFISA, etc.).

Debido a ello es importante tomar real conciencia que este tipo de acontecimientos que abarcan
muchas veces delitos con pluralidad de agraviados (conocidos tambin como delitos de masas),
se deben no solamente a la habilidad de un empresario ambicioso, sino en gran parte a la tcita
complacencia de una legislacin penal tmida y muchas veces, poco tcnica. Por ende y no
solamente en lo relativo a los delitos contables, es menester ingresar con mayor decisin al
campo del Derecho Penal Econmico, que en nuestro pas an se mantiene en estado insipiente.

I. DELITOS CONTABLES

1.1. ANTECEDENTES

Las figuras que vamos a identificar en nuestra actual legislacin como delitos
contables, tienen su antecedente inmediato en el Cdigo Penal de 1924. Dicho
cuerpo de leyes contena dentro de su estructura, al delito de administracin
fraudulenta (artculo 245 inciso 5), el mismo que a su vez tiene fuente extranjera
en el Cdigo Penal argentino de 1921.

De esta manera, nuestro derogado cdigo sustantivo, sancionaba como autor

del delito en comentario, a aquel comisionista, capitn de buque o cualquier
otro mandatario que cometiera defraudacin, alterando en sus cuentas los
precios o condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que
hubiere hecho.

Obsrvese que lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia el texto

antes transcrito obviamente por el marco temporal en que fue sancionado
nuestro legislador ya en esa poca tuvo la preocupacin de tipificar las
alteraciones dolosas que el agente infractor, como destinatario de la buena fe
del sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre las cuentas de un comerciante. Sin
embargo, este enfoque materialista de la contabilidad, como veremos luego, da
un inadecuado nacimiento a tipificaciones no seguras que ahora podemos
visualizar en el Cdigo Penal de 1991.

Por otra parte, el artculo 248 del abrogado Cdigo Penal de 1924, sancionaba
el delito de falsos informes societarios, cuya fuente la encontramos en el
Anteproyecto de Reforma del Cdigo Penal suizo de 1918. Si bien este delito no
recoga la falsedad en documentos contables o en la propia contabilidad como
sistema, en la prctica, como lo refiere el doctor Luis Roy Freyre, muchas veces
las informaciones contrarias a la verdad que sancionaba este artculo, fluan de
balances y dems instrumentos de esa naturaleza, que a su vez podan ser
falseados, adulterados o fraguados.
 Evidentemente, las lagunas de impunidad de la regulacin anterior fueron
colmadas en los casos en que los comportamientos guardaban conexin con
otros ilcitos penales como, por ejemplo las defraudaciones tributarias (a las
anteceden generalmente en su comisin) o las falsedades. Es pues, la LPT la que
brinda en diversos aspectos, autonoma a los delitos contables ya sea en el
mbito de su delimitacin tpica, los criterios para la aplicacin de
sanciones, y aun la forma de prosecucin de eventuales actos de
investigacin por parte del Ministerio Pblico o la instauracin de un proceso
penal.

Si bien, la LPT, constituye un cuerpo normativo especializado3 no obedece a

principios autnomos o autogenerados, sino que por el contrario se
encuentra necesariamente vinculado a los lmites y garantas propios del
Derecho Penal (principio de ltima ratio, principio de lesividad,
proporcionalidad, culpabilidad etc.).

De ese modo, no es posible en la aplicacin o interpretacin de sus normas,

criterios que comporten una extensin de la intervencin punitiva con
infraccin de los principios o garantas que delimitan la actuacin del sistema
punitivo. Ms an, es especialmente importante tener en cuenta esos lmites
en el mbito de los delitos contables considerando que aqu resulta muy fcil
exacerbar el ius puniendi estatal debido a la concurrencia de infracciones
administrativas y delitos, y adems de actuaciones conjuntas por parte de la
administracin y de la justicia penal.

1.2. DEFINICION

No es que de la noche a la maana haya aparecido una nueva clasificacin en

nuestra legislacin penal que englobe a un determinado nmero de hechos tpicos
bajo la denominacin de delitos contables, se trata ms bien de la identificacin que
hemos podido realizar de modo sistemtico, de aquellas conductas punibles que
evidencian la indebida utilizacin de la contabilidad para la consecucin de ventajas
con distintos matices (patrimoniales, fiscales, etc.).

Para hablar con propiedad de delitos contables, tenemos que definir

adecuadamente y en primer orden, el trmino contabilidad. Durante la revisin que
hemos podido realizar, encontramos una definicin que engloba de la mejor forma
la acepcin que nos interesa a los efectos del presente trabajo. As, la concepcin
desarrollada por la American Accounting Association entiende a la contabilidad
como el proceso de identificar, medir y comunicar la informacin de carcter
econmico para permitir a los usuarios de la informacin formular juicios y tomar
decisiones.

Vista de esa perspectiva, coincidimos en que la contabilidad debe ser asimilada

como un sistema que permite obtener informacin econmica financiera
relacionada a una persona natural o jurdica.
Frente a esta posicin, dentro de la cual en nuestro criterio debe concebirse a la
contabilidad desde el Derecho Penal Econmico, nuestra legislacin ha intentado
identificar siempre con la mejor voluntad aquellas prcticas contables de mayor uso
en la criminalidad econmica, sin llegar a copar a plenitud la plyade de conductas
que sobre ese margen se pueden ejecutar.

Como ya hemos mencionado, la LPT es un cuerpo normativo especializado. En ella,

17 artculos establecen diversos preceptos relacionados con los presupuestos
de los delitos tributarios y contables, sus sanciones y otras tantas disposiciones
referidas a la investigacin y el proceso penal.

Dentro de ellos, el artculo 5 prev las cuatro modalidades de realizacin de los

denominados delitos contables, en los siguientes trminos:

Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de dos (2) ni mayor
de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco)
das- multa, el que estando obligado a llevar libros y registros contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros

contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributacin

Lejos de lo que a primera vista pudiera significar, los delitos contables no

constituyen un supuesto de criminalizacin de la actividad del contador. Al menos
a ello ha renunciado nuestro legislador, desde que impuso como criterio
determinante para imputar cualquiera de los supuestos delictivos a quien se
encuentra vinculado por la obligacin de llevar libros y registros contables, y que
en consecuencia se presenta como el obligado frente a la Administracin
Tributaria.

Como es fcil colegir la obligacin vincula jurdicamente a quien, desde su

privilegiada posicin en el marco de la estructura empresarial es el encargado de
garantizar el cumplimiento de un especfico deber y no tanto a quien, en los
hechos, es el encargado de ejecutar los actos materiales de la instauracin,
consignacin y verificacin de la contabilidad.

Lo anterior tiene sus fundamentos en la responsabilidad que se atribuye a quien

domina en sentido amplio la actividad empresarial respecto de los riesgos
que derivan de su ejercicio. En efecto, quien emprende la realizacin de
actividades de esa ndole debe, por lo general, asumir las consecuencias que
genera su ejecucin con uso de medios defraudatorios y delictivos. De all que
el reproche, en estos delitos se manifieste no tanto al comportamiento
de quienes han ejecutados los hechos tpicos, sino ms bien a la carencia de medios
de prevencin, que el obligado debi instaurar, anticipndose a una probable
utilizacin delictiva de la organizacin empresarial, esto es, la concrecin de un
riesgo generado por l.

De ello, sin embargo, no puede colegirse que quien no se encuentre

vinculado por el deber de llevar contabilidad, puede, a pesar de ejecutar
materialmente los hechos delictivos (anotar los datos falsos en el registro contable)
desenvolverse en la total impunidad. Si bien este aspecto ser desarrollado con
mayor amplitud en cada una de las modalidades tpicas de los delitos contables,
debemos tener en cuenta ya desde aqu, no obstante la limitacin que el principio
de legalidad impone para la imputacin de estos delitos a ttulo de autor, no
existe impedimento alguno para que la intervencin de los no obligados
(extraneus) pueda ser sancionada en calidad de participacin (instigacin,
complicidad primaria y complicidad secundaria).

1.3. DELITO CONTABLE EN LA DOCTRINA

En materia de doctrina se indica que el delito contable calificara como un delito de

peligro abstracto, toda vez que no hay de por medio una situacin que se verifique
con un hecho concreto, el cual se materializa y refleja en una menor recaudacin
por parte del fisco al recepcionar y procesar una declaracin jurada que determine
una menor carga impositiva.

Adems, se aprecia que lo que se sanciona en cierto modo seran los actos
preparatorios que estn destinados a generar un posible perjuicio en el sistema de
recaudacin.

Coincidimos con la opinin de BRAMONT ARIAS al precisar que La existencia del

delito contable no slo se limita a reforzar el medio de control con que cuenta la
Administracin Tributaria para verificar el cumplimiento por parte del deudor
tributario de sus obligaciones formales, lo cual implicar posteriormente el
cumplimiento de sus obligaciones sustanciales, sino que constituye al mismo
tiempo una demostracin del dinamismo del bien jurdico, definido como funcin
del tributo en el mbito financiero, de poltica econmica y de redistribucin de
riqueza.

Aun cuando la propia denominacin de este delito alude al tema contable, ello no
necesariamente implica que el delito sea cometido por contadores.

En esta parte coincidimos con lo sealado por URQUIZO VIDELA al indicar que
queda claro que los delitos contables no hacen referencia a delitos cometidos por
contadores, sino propiamente la utilizacin de tcnicas contables para poner en
peligro a la Administracin tributaria. Ciertamente, en su comisin pueden
intervenir quienes ejerciten como profesin la ciencia contable o poseen un alto
conocimiento de sus reglas, maniobras y modos de ejercicio, por ello ni delimita al
mbito tpico del delito ni tampoco las reglas para su imputacin, ya que lo
verdaderamente determinante en estos delitos es la existencia de la obligacin de
llevar contabilidad, por lo cual en su ausencia no habr configuracin del tipo
delictivo, y adems, quienes sean ajenos a ese deber no podrn ser reprochados,
en ningn caso, como sus autores.

Debemos tener en cuenta que Hablamos de delitos contables cuando

circunstancias y situaciones indican que se est frente a una contabilidad
maquillada, que en trminos coloquiales significa, una contabilidad ficticia o falsa.
Todos estos hechos impulsan a la prctica de una contabilidad creativa, tratndose
la misma, en los momentos cuando la informacin contable en maniobrada o
manipulada con el fin de que se expresen datos alterados. Explicando tal situacin
de una mejor manera, la contabilidad creativa es aquella actividad indebida e ilegal
que han utilizado muchas empresas a travs del tiempo para conseguir beneficios
a costas de falsedades en su informacin, tratando de adulterarla para hacerla ver
ante los dems como una empresa lucrativa y rentable. Es por ello, que
actualmente esta situacin, es impropia y penada legalmente, tanto as, podra
conllevar al infractor hasta la sancin privativa de libertad

1.4. BASE LEGAL

Mediante Decreto Legislativo N 813, vigente a partir del 321 de abril de 1996, se
deroga los artculos 268 y 269 de la Ley Penal, aprobado por el Decreto Legislativo
N 635, referidos al delito de defraudacin tributaria, con la finalidad de que una
Ley Especial sobre Delito Tributario en su modalidad de Defraudacin Tributaria, se
contemplan atenuantes no considerados anteriormente.

Pena impuesta:

De 02 a 05 aos de pena privativa de la libertad y con 180 a 365 das multa.

1.5. DELITO CONTABLE EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA

Dentro del Ttulo I del texto de la Ley Penal Tributaria, apreciamos que en el artculo
5 de la misma se consigna la regulacin del tipo penal que alude al delito contable,
conforme apreciamos a continuacin:

Artculo 5

Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor

de 5 (5) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das
multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y
registros contables:

a) Incumpla totalmente dicha obligacin.

b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros

contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos

en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.

Las operaciones antes indicadas relacionadas con el registro de las mismas

obedecen a un deber que debe cumplir el contribuyente. Al respecto ALVAREZ
DAVILA indica que los deberes contables tributarios impuestos por la ley seran
derivaciones del fin estatal de recaudacin tributaria para solventar el gasto pblico.
Desde esa perspectiva, el delito de incumplimiento de los deberes contables
tributarios sera tambin un delito de infraccin de un deber.

Cuando se hace referencia a la pena privativa de la libertad como sancin impuesta

por el legislador por la comisin de la conducta antijurdica, ello implica que exista
necesariamente el dolo para poder llevar a cabo la misma.

Tipo autnomo referido a las obligaciones contable (delito contable) con la finalidad
de sancionar penalmente graves irregularidades contables, la misma que no
necesariamente supone que se dejen de pagar tributos pudiendo determinarse por
el juez una libertad provisional si est por debajo de 04 aos de sentencia.

1.6. LA LABOR DEL CONTADOR DENTRO DE LA EMPRESA

El profesional contable asume diversos roles dentro de las empresas como asesor,
consejero, trabajador, entre otros.

Dentro de las funciones que suele asumir un contador, podemos sealar algunas a
continuacin:

Sobre la base de informacin fidedigna libre errores materiales, elabora los estados
financieros.

Prepara balances.
Es responsable de la materialidad.
Participa en los Directorios.
Apoya en muchos casos a la Junta General de Accionistas.
Elabora informes de gestin.
Procesa informacin para la presentacin de las declaraciones juradas que
contengan informacin tributaria.
Realiza la gestin de pago de los tributos.
Identifica contingencias tributarias.
Controla y audita los gastos dentro de la empresa.
Participa en los equipos encargados de formular las estrategias de
desarrollo dentro de las empresas o instituciones pblicas.
Realiza circularizaciones para verificar el control de los saldos, al igual que
las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar.
Elaborar el estado de adeudos tributarios.
Lleva a cabo los inventarios de las existencias.
Tengamos en cuenta lo indicado por AVALOS PACHECO cuando precisa que Hoy la
carrera contable es una de las profesiones ms dinmicas, sometida a los constantes
cambios y exige al Contador Pblico la responsabilidad que se nos encomienda por
formacin y obligacin dentro de las caractersticas de comprensibilidad y
aplicabilidad.

Otra opinin sobre el tema es la de PARIONA GARCA al indicar que El Contador

Pblico en el desempeo de su funcin debe mantener independencia de criterio,
es decir, no dejarse llevar por sentimientos, ni susceptibilidades ofreciendo as el
mayor grado de objetividad e imparcialidad donde se desempee basndose en
hechos debidamente comprobables en aplicacin de los principios de contabilidad
y las normas contables (NICs) y de auditora (NIAs) y las tcnicas contables
aprobadas por la profesin en los congresos nacionales e internacionales.

El Contador Pblico debe tener presente que su actuacin profesional conduce a

tomar decisiones que repercuten hacia terceros, por lo que al emitir sus opiniones
debe hacerlo con independencia de criterio.

Hay que tener en cuenta que las actuaciones del contador con respecto al interior
de la empresa, pueden originar algn tipo de responsabilidad civil, en el caso que la
misma pueda causar daos y perjuicios a la empresa.

Lo antes mencionado, calificara como responsabilidad contractual, que se deriva

del contrato que suscribi con la empresa o un tercero por la prestacin de servicios
profesionales.

Aqu es pertinente citar el texto del artculo 1321 del Cdigo Civil, el cual regula la
indemnizacin por dolo, culpa leve e inexcusable.

Artculo 1321.- Indemnizacin por dolo, culpa leve e inexcusable

Queda sujeto a la indemnizacin de daos y perjuicios quien no ejecuta sus

obligaciones por dolo, culpa inexcusable o culpa leve.

El resarcimiento por la inejecucin de la obligacin o por su cumplimiento parcial,

tardo o defectuoso, comprende tanto el dao emergente como el lucro cesante,
en cuanto sean consecuencia inmediata y directa de tal inejecucin.

Si la inejecucin o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de la obligacin,

obedecieran a culpa leve, el resarcimiento se limita al dao que poda preverse al
tiempo en que ella fue contrada.

En caso que exista algn incumplimiento contractual por parte del contador hacia
la empresa, bajo los alcances de lo indicado en el texto del artculo 1321 del Cdigo
Civil, ello implicar la posibilidad que sta pueda accionar en el mbito judicial para
exigir una indemnizacin, lo cual entra dentro del campo de la responsabilidad civil
por los daos y perjuicios que se generen.

Es importante tener en cuenta la opinin de NORTHCOTE SANDOVAL cuando indica

que La situacin del contador con relacin a la empresa es de naturaleza distinta a
la que tienen los miembros del directorio o el gerente, pues el contador no es
administrador de la empresa y, por lo tanto, su responsabilidad no se deriva de una
designacin o nombramiento, sino de la relacin de servicios que existe entre l y
la sociedad.

De esta manera, la responsabilidad para el contador de una sociedad se genera

nicamente con respecto a los actos en los que haya tenido participacin activa y
no por el simple hecho de tener una relacin laboral o de servicios con la
sociedad[4].

En el caso que la conducta del contador existan elementos contarios a Ley, ello
entrara dentro del campo de lo ilcito, lo que determinara una responsabilidad
penal.