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Fundacin IFRS: Material de
formacin sobre la NIIF para las
PYMES
que incluye el texto completo de la
Seccin 8 Notas a los Estados Financieros
de la Norma Internacional de Informacin Financiera
para las Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES)
publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad el
9 de julio de 2009
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La traduccin al espaol del Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES incluida en esta publicacin no ha sido aprobada por un
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ndice
INTRODUCCIN __________________________________________________________ 1
Objetivos de aprendizaje ____________________________________________________ 1
NIIF para las PYMES _______________________________________________________ 2
Introduccin a los requerimientos _____________________________________________ 2
REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS ____________________________________________ 3
Alcance de esta seccin_____________________________________________________ 3
Estructura de las notas______________________________________________________ 3
Informacin a revelar sobre polticas contables __________________________________ 14
Informacin sobre juicios ___________________________________________________ 18
Informacin sobre las fuentes clave de incertidumbre en la estimacin _______________ 21
ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS __________________________ 25
COMPARACIN CON LAS NIIF COMPLETAS _________________________________ 26
PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO _____________________________________ 27
PONGA EN PRCTICA SU CONOCIMIENTO __________________________________ 31
Caso prctico ____________________________________________________________ 31
Respuesta al caso prctico _________________________________________________ 53
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) vi
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
INTRODUCCIN
Este mdulo se centra en la presentacin de las notas a los estados financieros de acuerdo con
la Seccin 8 Notas a los Estados Financieros de la NIIF para las PYMES.
La Seccin 3 Presentacin de Estados Financieros establece los requerimientos generales de
presentacin y las Secciones 4 a 7 especifican los requerimientos para la presentacin de los
estados financieros. Casi todas las secciones de la NIIF para las PYMES detallan la informacin a
revelar, la mayor parte de la cual se presenta en las notas y no as en los estados financieros
que son el tema abordado en las Secciones 4 a 7.
La Seccin 10 Polticas Contables, Estimaciones y Errores detalla cmo seleccionar y aplicar las
polticas contables y cmo informar los cambios en las polticas contables, los cambios en las
estimaciones contables y la correccin de errores en periodos anteriores. Esta seccin exige
que se revelen las polticas contables seleccionadas y la informacin ms sensible sobre las
estimaciones y otros juicios empleados al aplicar las polticas contables seleccionadas.
En particular, este mdulo le presenta al aprendiz las notas a los estados financieros, lo gua a
travs del texto oficial, facilita el entendimiento de los requerimientos a travs de ejemplos y
especifica juicios profesionales esenciales que se requieren para presentar la informacin en
las notas a los estados financieros. Adems, el mdulo incluye preguntas diseadas para
evaluar el conocimiento del aprendiz acerca de los requerimientos y un caso prctico para
desarrollar su habilidad para presentar la informacin en las notas de los estados financieros
de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
Objetivos de aprendizaje
Al momento de concretar exitosamente este mdulo, usted debe conocer los requerimientos
de informacin financiera para las notas a los estados financieros conforme a la NIIF para las
PYMES. Adems, mediante la realizacin del caso prctico que simula aspectos de aplicacin
real de dicho conocimiento, usted debe haber mejorado su capacidad para presentar
informacin en las notas a los estados financieros de acuerdo con la NIIF para las PYMES. En el
contexto de la NIIF para las PYMES, concretamente debe lograr lo siguiente:
conocer la estructura de las notas y el orden en que se presentan;
conocer los requerimientos para presentar las polticas contables;
entender el requerimiento para presentar informacin sobre juicios profesionales
esenciales al aplicar las polticas contables; y
entender cmo presentar la informacin sobre fuentes clave de incertidumbre en la
estimacin.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 1
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
La NIIF para las PYMES tiene como objeto aplicarse a los estados financieros con propsito de
informacin general de entidades que no tienen obligacin pblica de rendir cuentas (vase la
Seccin 1 Pequeas y Medianas Entidades).
La NIIF para las PYMES incluye requerimientos obligatorios y otro material (que no es de
carcter obligatorio) que se publica en conjunto.
El material que no es obligatorio incluye:
un prlogo, que brinda una introduccin general a la NIIF para las PYMES y explica su
propsito, estructura y autoridad;
una gua de implementacin, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de
comprobacin de la informacin a revelar;
los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que
tuvo en cuenta el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES;
la opinin en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la
publicacin de la NIIF para las PYMES.
El objetivo de los estados financieros con propsito de informacin general de una pequea o
mediana entidad es proporcionar informacin sobre la situacin financiera, el rendimiento y
los flujos de efectivo de la entidad que sea til para la toma de decisiones econmicas de una
gama amplia de usuarios que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de sus
necesidades especficas de informacin. Casi todas las secciones de la NIIF para las PYMES
especifican la informacin a revelar, la mayor parte de la cual se presenta en las notas a los
estados financieros. Asimismo, la informacin a revelar adicional es necesaria cuando el
cumplimiento con requerimientos especficos de la NIIF para las PYMES sea insuficiente para
permitir a los usuarios entender el efecto de transacciones concretas, otros sucesos y
condiciones sobre la situacin financiera de la entidad, su rendimiento financiero y los flujos
de efectivo (vanse los prrafos 3.2 y 8.2(c)).
La Seccin 8 Notas a los Estados Financieros establece los principios subyacentes a la informacin a
presentar en las notas a los estados financieros y cmo presentarla. Especifica la estructura de
las notas y exige que se revelen las polticas contables significativas seleccionadas y la
informacin ms sensible sobre las estimaciones y otros juicios empleados al aplicar dichas
polticas contables.
La revelacin de los ms importantes juicios de esta naturaleza permite a los usuarios de los
estados financieros comprender mejor cmo se aplican las polticas contables, as como hacer
comparaciones entre entidades con respecto a los fundamentos sobre los que la gerencia
efecta dichos juicios.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 2
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS
Los contenidos de la Seccin 8 Notas a los Estados Financieros de la NIIF para las PYMES se detallan a
continuacin y se encuentran sombreados en gris. Los trminos definidos en el Glosario de la
NIIF para las PYMES tambin forman parte de los requerimientos. Estos trminos estn en letra
negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Seccin 8. Las notas y los ejemplos
incluidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS no estn sombreados. Los dems
comentarios introducidos por el personal educativo de la Fundacin IFRS aparecen dentro de
corchetes en letra cursiva negrita. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de
la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB.
Notas
Se supone que la aplicacin de la NIIF para las PYMES, con informacin adicional a
revelar cuando sea necesario, dar lugar a estados financieros que logren una
presentacin razonable de la situacin financiera, el rendimiento financiero y los
flujos de efectivo de las PYMES. La informacin a revelar adicional es necesaria cuando
el cumplimiento con requerimientos especficos de la NIIF para las PYMES sea
insuficiente para permitir a los usuarios entender el efecto de transacciones concretas,
otros sucesos y condiciones sobre la situacin financiera de la entidad, su rendimiento
financiero y los flujos de efectivo (vase el prrafo 3.2).
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 3
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
8.3 Una entidad presentar las notas, en la medida en que sea practicable, de una forma
sistemtica. Una entidad har referencia para cada partida de los estados financieros a
cualquier informacin en las notas con la que est relacionada.
Notas
La primera nota a los estados financieros (es decir, la nota ubicada antes de la
declaracin de cumplimiento) suele presentar informacin general acerca de la entidad
que informa. Generalmente, esta nota incluye:
(i) informacin acerca del domicilio y la forma legal de la entidad, el pas en el que
se ha constituido y la direccin de su sede social (vase el prrafo 3.24(a));
(ii) una descripcin de la naturaleza de las operaciones de la entidad y de sus
principales actividades (vase el prrafo 3.24(b)); y
(iii) la fecha en que los estados financieros han sido autorizados para su publicacin y
quin ha concedido dicha autorizacin (vase el prrafo 32.9).
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 4
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Las notas que se exponen en este ejemplo ilustran cmo una entidad que fabrica y
vende velas puede mostrar la informacin a revelar en las notas. Cada entidad deber
analizar cada requerimiento de informacin a revelar necesario para lograr una
presentacin razonable en las circunstancias particulares de esa entidad en cuestin.
Esta informacin a revelar ilustrativa no debe considerarse como una plantilla
apropiada para todas las entidades.
Ej 1 Un grupo que fabrica velas elabor las notas a sus estados financieros de la
siguiente manera:
Grupo XYZ
Polticas contables y notas explicativas a los estados financieros
para el ao que termina el 31 de Diciembre de 20X2
1. Informacin general
2. Bases de elaboracin
Al determinar el pasivo para los pagos por largos periodos de servicio (explicado en la
nota 20), la gerencia debe hacer una estimacin de los incrementos de los sueldos
durante los siguientes cinco aos, la tasa de descuento para los siguientes cinco aos a
utilizar para calcular el valor presente y el nmero de empleados que se espera que
abandonen la entidad antes de recibir los beneficios.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 5
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Segn los trminos de los acuerdos sobre prstamos y sobregiros bancarios, no pueden
pagarse dividendos en la medida en que reduzcan el saldo de las ganancias acumuladas
por debajo de la suma de los saldos pendientes de los prstamos y sobregiros bancarios.
20X2 20X1
u.m. u.m.
Venta de bienes 6.743.545 5.688.653
Regalas (concesin de licencias de patentes para fabricar
velas) 120.000 120.000
6.863.545 5.808.653
7. Otros ingresos
Otros ingresos incluye los dividendos recibidos de 25.000 u.m. procedentes de una
asociada en 20X1 y en 20X2 y la ganancia de 63.850 u.m. por la disposicin de
propiedades, planta y equipo en 20X2.
8. Costos financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
Intereses de prstamos y sobregiros bancarios (21.250) (30.135)
Intereses de arrendamientos financieros (5.116) (6.577)
(26.366) (36.712)
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 6
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
Costo de inventarios reconocido como gasto 5.178.530 4.422.575
20X2 20X1
u.m. u.m.
Impuesto corriente 271.647 190.316
Impuesto diferido (nota 16) (1.397) (757)
270.250 189.559
20X2 20X1
u.m. u.m.
Deudores comerciales 528.788 528.384
Pagos anticipados 56.760 45.478
585.548 573.862
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 7
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
12. Inventarios
20X2 20X1
u.m. u.m.
Materias primas 42.601 36.450
Trabajo en proceso 1.140 900
El Grupo es propietario del 35% de una asociada cuyas acciones no cotizan en bolsa.
20X2 20X1
u.m. u.m.
Costo de inversin en asociada 107.500 107.500
Dividendo recibido de la asociada
(incluido en otros ingresos) 25.000 25.000
Depreciacin acumulada y
deterioros de valor acumulados
1 de enero de 20X2 390.000 270.590 660.590
Depreciacin anual 30.000 240.360 270.360
Deterioro del valor 30.000 30.000
Menos depreciacin acumulada de
los activos dispuestos (204.850) (204.850)
31 de diciembre de 20X2 420.000 336.100 756.100
Importe en libros
31 de diciembre de 20X2
1.540.000 1.009.945 2.549.945
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 8
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
El importe en libros de las instalaciones fijas y equipo del Grupo incluye un importe de
40.000 u.m. (20X1: 60.000 u.m.) con respecto a activos mantenidos en arrendamientos
financieros.
Programas informticos:
Costo u.m.
1 de enero de 20X2 8.500
Adiciones
Disposiciones
31 de diciembre de 20X2 8.500
Importe en libros
Las diferencias entre los importes reconocidos en el estado de resultados y los importes
sobre los que se informa a las autoridades fiscales en relacin con las inversiones en la
subsidiaria y la asociada son insignificantes.
Los activos por impuestos diferidos son los efectos fiscales de las ganancias fiscales
futuras esperadas en relacin con:
(a) El beneficio por largos periodos de servicio (nota 20) que no ser deducible
fiscalmente hasta que el beneficio sea efectivamente pagado, pero que ya ha
sido reconocido como un gasto al medir la ganancia del Grupo del ao.
(b) La prdida por moneda extranjera por acreedores comerciales, que no ser
deducible fiscalmente hasta que las cuentas por pagar se liquiden, pero que ya
ha sido reconocida como un gasto al medir la ganancia del Grupo del ao.
El Grupo no ha reconocido una correccin valorativa para los activos por impuestos
diferidos, ya que, sobre la base de aos anteriores y las expectativas futuras, la gerencia
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 9
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
considera probable que se produzcan ganancias fiscales contra las que las futuras
deducciones fiscales puedan ser utilizadas.
A continuacin se indican los pasivos (activos) por impuestos diferidos reconocidos por
el Grupo:
Programas Prdidas por Beneficio por Total
informticos moneda largos periodos
extranjera de servicio
Los activos por impuestos diferidos por la prdida por moneda extranjera y por los
beneficios por largos periodos de servicio, as como el pasivo por impuestos diferidos
por programas informticos se relacionan con el impuesto a las ganancias de la misma
jurisdiccin, y la legislacin permite su compensacin neta. Por ello, se han
compensado en el estado de situacin financiera como se seala a continuacin:
20X2 20X1
u.m. u.m.
Pasivo por impuestos diferidos 340 1.020
Activo por impuestos diferidos (4.649) (3.932)
(4.309) (2.912)
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
Sobregiros bancarios 83.600 115.507
Prstamos bancarios (totalmente exigibles en 20X4,
pagables anticipadamente sin penalizacin) 50.000 150.000
133.600 265.507
Los cambios en la provisin para obligaciones por garantas durante 20X2 fueron:
20X2
u.m.
1 de enero de 20X2 5.040
Acumulacin (o devengo) adicional durante el ao 5.260
Costo de reparaciones y sustituciones en periodo de garanta durante el ao (6.100)
31 de diciembre de 20X2 4.200
20. Obligacin por beneficios a los empleados: pagos por largos periodos de servicio
La obligacin del Grupo por beneficios a los empleados por pagos por largos periodos de
servicio, de acuerdo con un plan impuesto por el gobierno, se basa en una valoracin
actuarial integral con fecha de 31 de diciembre de 20X2 y es como sigue:
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 11
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2
u.m.
Obligacin al 1 de enero de 20X2 9.830
Acumulacin (o devengo) adicional durante el ao 7.033
Pagos de beneficios realizados en el ao (6.240)
Obligacin al 31 de diciembre de 20X2 10.623
20X2 20X1
u.m. u.m.
Pasivo corriente 4.944 4.754
Pasivo no corriente 5.679 5.076
Total 10.623 9.830
El Grupo mantiene una mquina especializada con una vida til estimada de cinco aos
en arrendamiento financiero a cinco aos. Los pagos mnimos futuros del
arrendamiento son los siguientes:
20X2 20X1
u.m. u.m.
En un ao 25.000 25.000
Entre uno y cinco aos 25.000 50.000
Ms de cinco aos
50.000 75.000
u.m. u.m.
44.624 64.508
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
u.m. u.m.
Al final del ao, el Grupo tiene compromisos pendientes por arrendamientos operativos
no cancelables, con los siguientes vencimientos:
20X2 20X1
u.m. u.m.
En un ao 13.050 26.100
Ms de cinco aos
13.050 39.150
20X2 20X1
u.m. u.m.
(54.900) (93.432)
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 13
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
El asesor legal del Grupo considera que la demanda no tiene base, y el Grupo pretende
impugnarla. En estos estados financieros no se ha reconocido ninguna provisin porque
la gerencia del Grupo no considera probable que surja una prdida.
Las transacciones entre la Compaa y su subsidiaria, que es una parte relacionada, han
sido eliminadas en la consolidacin.
El Grupo vende bienes a su asociada (vase la nota 12), que es una parte relacionada,
segn el siguiente detalle:
Venta de bienes Importes adeudados al Grupo por
la parte relacionada e incluidos en
las cuentas comerciales por cobrar a final de ao
20X2 20X1 20X2 20X1
Los pagos por arrendamientos financieros (vase la nota 21) estn garantizados
personalmente por un accionista principal de la Compaa. No se ha solicitado cargo
alguno por esta garanta.
La remuneracin total de los administradores y de otros miembros del personal clave de
la gerencia en 20X2 (incluidos salarios y beneficios) ascendi a 249.918 u.m. (20X1:
208.260 u.m.).
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 14
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Ej 2 Un grupo que fabrica velas revel sus polticas contables de la siguiente manera:
Grupo XYZ
Polticas contables y notas explicativas a los estados financieros
para el ao que termina el 31 de Diciembre de 20X2
3. Polticas contables
Bases de consolidacin
Inversiones en asociadas
Todos los costos por prstamos se reconocen en el resultado del periodo en el que se
incurren.
El gasto por impuestos a las ganancias representa la suma del impuesto corriente por
pagar y del impuesto diferido.
El impuesto corriente por pagar est basado en la ganancia fiscal del ao.
El impuesto diferido se reconoce a partir de las diferencias entre los importes en libros
de los activos y pasivos en los estados financieros y sus bases fiscales correspondientes
(conocidas como diferencias temporarias). Los pasivos por impuestos diferidos se
reconocen para todas las diferencias temporarias que se espere que incrementen la
ganancia fiscal en el futuro. Los activos por impuestos diferidos se reconocen para todas
las diferencias temporarias que se espere que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro, y
cualquier prdida o crdito fiscal no utilizado. Los activos por impuestos diferidos se
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 15
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
miden al importe mximo que, sobre la base de la ganancia fiscal actual o estimada
futura, es probable que se recuperen.
El importe en libros neto de los activos por impuestos diferidos se revisa en cada fecha
sobre la que se informa y se ajusta para reflejar la evaluacin actual de las ganancias
fiscales futuras. Cualquier ajuste se reconoce en el resultado del periodo.
El impuesto diferido se calcula segn las tasas impositivas que se espera aplicar a la
ganancia (prdida) fiscal de los periodos en los que la gerencia espera realizar el activo
por impuestos diferidos o cancelar el pasivo por impuestos diferidos, sobre la base de las
tasas impositivas que hayan sido aprobadas o cuyo proceso de aprobacin est
prcticamente terminado al final del periodo sobre el que se informa.
Activos intangibles
Los activos intangibles son programas informticos adquiridos que se expresan al costo
menos la depreciacin acumulada y las prdidas por deterioro acumuladas. Se
amortizan a lo largo de la vida estimada de cinco aos empleando el mtodo lineal. Si
existe algn indicio de que se ha producido un cambio significativo en la tasa de
amortizacin, vida til o valor residual de un activo intangible, se revisa la
amortizacin de ese activo de forma prospectiva para reflejar las nuevas expectativas.
En cada fecha sobre la que se informa, se revisan las propiedades, planta y equipo,
activos intangibles e inversiones en asociadas para determinar si existen indicios de que
tales activos hayan sufrido una prdida por deterioro de valor. Si existen indicios de un
posible deterioro del valor, se estima y compara el importe recuperable de cualquier
activo afectado (o grupo de activos relacionados) con su importe en libros. Si el importe
recuperable estimado es inferior, se reduce el importe en libros al importe recuperable
estimado, y se reconoce una prdida por deterioro del valor en resultados.
De forma similar, en cada fecha sobre la que se informa, se evala si existe deterioro del
valor de los inventarios comparando el importe en libros de cada partida del inventario
(o grupo de partidas similares) con su precio de venta menos los costos de terminacin y
venta. Si una partida del inventario (o grupo de partidas similares) se ha deteriorado, se
reduce su importe en libros al precio de venta menos los costos de terminacin y venta,
y se reconoce inmediatamente una prdida por deterioro del valor en resultados.
Si una prdida por deterioro del valor se revierte posteriormente, el importe en libros
del activo (o grupo de activos relacionados) se incrementa hasta la estimacin revisada
de su valor recuperable (precio de venta menos costos de terminacin y venta, en el caso
de los inventarios), sin superar el importe que habra sido determinado si no se hubiera
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 16
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
reconocido ninguna prdida por deterioro de valor del activo (grupo de activos) en aos
anteriores. Una reversin de una prdida por deterioro de valor se reconoce
inmediatamente en resultados.
Arrendamientos
Los arrendamientos se clasifican como arrendamientos financieros siempre que los
trminos del arrendamiento transfieran sustancialmente todos los riesgos y las ventajas
inherentes a la propiedad del activo arrendado al Grupo. Todos los dems
arrendamientos se clasifican como operativos.
Los derechos sobre los activos mantenidos en arrendamiento financiero se reconocen
como activos del Grupo al valor razonable de la propiedad arrendada (o, si son
inferiores, al valor presente de los pagos mnimos por arrendamiento) al inicio del
arrendamiento. El correspondiente pasivo con el arrendador se incluye en el estado de
situacin financiera como una obligacin por el arrendamiento financiero. Los pagos
del arrendamiento se reparten entre cargas financieras y reduccin de la obligacin del
arrendamiento, para as conseguir una tasa de inters constante sobre el saldo restante
del pasivo. Los cargos financieros se deducen en la medicin de resultados. Los activos
mantenidos en arrendamiento financiero se incluyen en propiedades, planta y equipo, y
la depreciacin y evaluacin de prdidas por deterioro de valor se realizan de la misma
forma que para los activos que son propiedad del Grupo.
Las rentas por pagar de arrendamientos operativos se cargan a resultados sobre una
base lineal a lo largo del plazo del arrendamiento correspondiente.
Inventarios
Los inventarios se expresan al importe menor entre el costo y el precio de venta menos
los costos de terminacin y venta. El costo se calcula aplicando el mtodo de primera
entrada, primera salida (FIFO).
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 17
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Todos los bienes del Grupo estn garantizados por defectos de fabricacin por un
periodo de un ao. Los bienes se reparan o sustituyen por decisin del Grupo. Cuando se
reconoce un ingreso de actividades ordinarias, se realiza una provisin por el costo
estimado de la obligacin por garanta.
Notas
En algunos casos, se necesita emplear juicios profesionales para aplicar las polticas
contables del grupo. La informacin a revelar excluye, explcitamente, los juicios que
impliquen estimaciones, ya que stas constituyen un tema abordado en la informacin
a revelar del prrafo 8.7.
En el proceso de aplicacin de las polticas contables de la entidad, la gerencia realizar
diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar
significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la
gerencia realizar juicios profesionales para determinar:
si es ms probable que ocurra que de lo contrario que una salida de recursos que
incorporen beneficios econmicos proceda de una obligacin presente surgida a raz
de eventos pasados (este juicio determina si se reconoce un pasivo);
si un arrendamiento transfiere sustancialmente todos los riesgos y las ventajas
inherentes a la propiedad de un activo (este juicio determina si el arrendamiento se
clasifica de carcter financiero u operativo; es decir, desde la perspectiva del
arrendatario determina si, al principio de un arrendamiento, la entidad reconoce
un activo arrendado y una obligacin de arrendamiento correspondiente
(arrendamiento financiero) o lo contabiliza como un contrato pendiente de
ejecucin (arrendamiento operativo; es decir, el arrendamiento no se contabiliza a
su inicio);
cundo una entidad transfiere al comprador los riesgos y las ventajas significativos
de la propiedad de los bienes vendidos (este juicio, junto con otros factores,
determina en qu casos se reconoce un ingreso procedente de la venta de bienes);
si, en esencia, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiacin y, por ello, no
generan ingresos procedentes de la venta de bienes. Este juicio determina si una
entidad contabiliza la transaccin como una venta de bienes (es decir, da de baja un
activo vendido y reconoce un ingreso procedente de la venta de bienes) o como una
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 18
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 19
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Ej 3 Las notas a los estados financieros de una entidad para el periodo finalizado el 31
de diciembre de 20X3 contienen la siguiente informacin acerca de los juicios ms
significativos efectuados en el proceso de aplicar las polticas contables de la
entidad.
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Notas
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 21
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
tasas de descuento empleadas, los cambios futuros previstos en los salarios o las
variaciones futuras en los precios que afectan a otros costos. Con independencia de la
diligencia con que una entidad estime el importe en libros de los activos y pasivos
sujetos a una incertidumbre significativa en las estimaciones de final del periodo sobre
el que se informa, la revelacin de informacin en forma de valores puntuales, dentro
del estado de situacin financiera no puede facilitar informacin sobre las
incertidumbres en las estimaciones que aparecen involucradas en la medicin de dichos
activos y pasivos, ni de sus implicaciones sobre el resultado del periodo.
La revelacin de informacin sobre supuestos y otras fuentes clave sobre la
incertidumbre en las estimaciones, hechas al final del periodo sobre el que se informa,
mejora la relevancia, fiabilidad y comprensibilidad de la informacin presentada en los
estados financieros. Estos supuestos y otras fuentes clave sobre la incertidumbre en las
estimaciones se refieren a las estimaciones que ofrezcan una mayor dificultad,
subjetividad o complejidad en el juicio para la gerencia. Por ello, la informacin a
revelar, de acuerdo con el prrafo 8.7, se efectuara con respecto a relativamente pocos
activos o pasivos (o clases de ellos).
La informacin a revelar no se aplica a activos y pasivos medidos a valor razonable a
partir de observaciones recientes de los precios de mercado. Cuando los activos y pasivos
se miden a valor razonable sobre la base de precios de mercado recientemente
observados, los futuros cambios en los importes en libros no procederan de la
utilizacin de estimaciones para medir los activos y pasivos al final del periodo sobre el
que se informa. La utilizacin de precios de mercado observados para medir activos o
pasivos elimina la necesidad de llevar a cabo estimaciones al final del periodo sobre el
que se informa. Los precios de mercado reflejan adecuadamente los valores razonables
al final del periodo sobre el que se informa, aunque los futuros precios de mercado
podran ser diferentes. En otras palabras, dichos valores razonables pueden cambiar
significativamente dentro del periodo contable prximo, pero estos cambios no se
originaran de los supuestos u otras fuentes de incertidumbre en la estimacin al final
del periodo sobre el que se informa. El objetivo de la medicin a valor razonable es
reflejar el valor razonable en la fecha de medicin, no predecir valores futuros.
Aparte de especificar eso, las notas incluirn, respecto de dichos activos y pasivos,
detalles sobre su naturaleza e importe en libros al final del periodo sobre el que se
informa. La NIIF para las PYMES no establece la forma ni los detalles particulares de la
informacin a revelar. Las circunstancias difieren de una entidad a otra, y la naturaleza
de la incertidumbre en las estimaciones al final del periodo sobre el que se informa
tiene muchas facetas. El prrafo 8.7 limita el alcance de la informacin a revelar a
partidas con un riesgo significativo de dar lugar a ajustes de importancia relativa en el
importe en libros de los activos y pasivos dentro del ejercicio contable prximo. A mayor
periodo futuro en el que la informacin a revelar est relacionada, mayor sera el rango
de partidas que cumpliran los requisitos para la revelacin, y menos especficas son las
revelaciones que podran efectuarse sobre los activos o pasivos particulares. Un periodo
superior al siguiente ejercicio contable podra oscurecer la informacin ms relevante
con otras revelaciones.
La seccin Estimaciones Significativas y Otros Juicios de cada mdulo del material de
formacin de la Fundacin IFRS sobre la NIIF para las PYMES establece la informacin
sobre los supuestos clave acerca del futuro y otras fuentes clave de incertidumbre en la
estimacin a la fecha sobre la que se informa, que pueden tener un riesgo significativo
de ocasionar ajustes de importancia relativa en el importe en libros de los activos y
pasivos, dentro del ejercicio contable siguiente, que constituyen el tema de ese mdulo
en cuestin.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 22
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 23
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 24
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Aplicar los requerimientos de la NIIF para las PYMES a las transacciones y los sucesos
generalmente requiere de juicio profesional. La informacin sobre juicios esenciales y causas
clave de incertidumbre en la estimacin son tiles para evaluar la situacin financiera, el
rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad. En consecuencia, de acuerdo con el prrafo
8.6, una entidad debe revelar los juicios profesionales efectuados por la gerencia en el proceso
de aplicacin de las polticas contables de la entidad y que tengan el efecto ms significativo
sobre los importes reconocidos en los estados financieros.
La revelacin de los ms importantes juicios de esta naturaleza permite a los usuarios de los
estados financieros comprender mejor cmo se aplican las polticas contables, as como hacer
comparaciones entre entidades con respecto a los fundamentos sobre los que la gerencia
efecta dichos juicios.
Adems, de acuerdo con el prrafo 8.7, una entidad debe revelar informacin sobre los
supuestos clave acerca del futuro y otras fuentes clave de incertidumbre en la estimacin en la
fecha sobre la que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes
importantes en el importe en libros de los activos y pasivos dentro del ejercicio contable
siguiente.
La revelacin de informacin sobre supuestos y otras fuentes clave sobre la incertidumbre en
las estimaciones, hechas al final del periodo sobre el que se informa, mejora la relevancia,
fiabilidad y comprensibilidad de la informacin presentada en los estados financieros. Estos
supuestos clave y otras fuentes sobre la incertidumbre en las estimaciones se refieren a las
estimaciones que ofrezcan una mayor dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio para
la gerencia. Por ello, la informacin a revelar, de acuerdo con el prrafo 8.7, se efectuara con
respecto a relativamente pocos activos o pasivos (o clases de ellos).
En otras secciones de la NIIF para las PYMES, se requiere que se revele informacin sobre juicios
profesionales e incertidumbres particulares en la estimacin.
Cada mdulo del material de formacin de la Fundacin IFRS sobre la NIIF para las PYMES
incluye una seccin aparte, dedicada a las estimaciones significativas y otros juicios, con
relacin a las transacciones, los eventos y los balances contables que son el tema abordado en
cada mdulo en cuestin.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 25
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Una visin general, de alto nivel, sobre las diferencias entre los requerimientos publicados el 9
de julio de 2009 para la presentacin de informacin en las notas a los estados financieros, de
acuerdo con las NIIF completas (vase la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros) y la NIIF para las
PYMES (vase la Seccin 8 Notas a los Estados Financieros) incluye lo siguiente:
La NIIF para las PYMES est redactada en lenguaje sencillo e incluye mucho menos
orientacin sobre cmo aplicar los principios.
Los requerimientos de informacin a revelar en la NIIF para las PYMES han sido
considerablemente reducidos en comparacin con los requerimientos de informacin a
revelar que contienen las NIIF completas. Las razones para estas reducciones son
fundamentalmente de cuatro tipos:
(a) Alguna informacin a revelar no est incluida porque est relacionada con temas
cubiertos por las NIIF completas que se han omitido en la NIIF para las PYMES.
(b) Alguna informacin a revelar no se ha incluido porque est relacionada con principios
de reconocimiento y medicin de las NIIF completas que han sido reemplazados por
simplificaciones en la NIIF para las PYMES.
(c) Alguna informacin a revelar no se ha incluido porque est relacionada con opciones
de las NIIF completas que no se han incluido en la NIIF para las PYMES.
(d) Alguna informacin a revelar no se ha incluido sobre la base de las necesidades de los
usuarios o por consideraciones costo-beneficio.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 26
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Pregunta 1
Pregunta 2
La referencia entre cada partida en los estados financieros y toda informacin relacionada que
se divulgue en las notas a los estados financieros:
(a) es de carcter voluntario.
(b) es de carcter obligatorio.
(c) depende del sector.
Pregunta 3
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Pregunta 4
Pregunta 5
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Pregunta 6
Pregunta 7
Revelar informacin sobre los juicios, excepto sobre aquellos que conlleven estimaciones,
efectuados por la gerencia en el proceso de aplicacin de las polticas contables de la entidad y
que tengan el mayor efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados
financieros:
(a) es de carcter voluntario.
(b) es de carcter obligatorio.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 29
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Respuestas
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Caso prctico
El Grupo XYZ est compuesto por la Compaa y su subsidiaria enteramente participada XYZ
(Comercial) Sociedad de Responsabilidad Limitada. Sus actividades principales son la
fabricacin y la venta de velas. Los estados financieros anuales consolidados del Grupo XYZ
para el periodo finalizado el 31 de diciembre de 20X2 se han elaborado de acuerdo con la NIIF
para las PYMES emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
Se le solicita que responda cada pregunta que tenga notas a los estados financieros
anuales consolidados del Grupo XYZ para el periodo finalizado el 31 de diciembre de
20X2.
Para tener en cuenta: A fin de resolver este caso prctico, debe comprender los fundamentos
de la presentacin de los estados financieros de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 31
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
El estado consolidado del resultado integral y ganancias acumuladas del Grupo XYZ para el ao que
(a)
termina el 31 de diciembre de 20X2 .
(a)
El grupo podra presentar dos estados (es decir, un estado consolidado del resultado integral y
un estado consolidado de cambios en el patrimonio neto) en lugar de presentar un estado
consolidado de resultados y ganancias acumuladas?
(b)
Cmo cambiara la presentacin del estado consolidado de resultados y ganancias acumuladas
si el grupo tuviera una operacin discontinuada en el periodo finalizado el 31 de diciembre de
20X2?
(c)
Cmo cambiara la presentacin del estado consolidado de resultados y ganancias acumuladas
si el grupo tuviera una subsidiaria parcialmente participada?
(d)
El grupo podra elegir presentar un anlisis de los gastos clasificados por funcin, en lugar de
un anlisis de gastos clasificados por su naturaleza?
(e)
Se le exige al grupo revelar la partida Ganancia antes de impuestos?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 32
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Grupo XYZ
(f) (g)
Estado consolidado de situacin financiera al 31 de diciembre de 20X2 .
(h)
Notas 20X2 20X1 20X0
(i, j)
Activos corrientes
Activos no corrientes
(f)
La NIIF para las PYMES prohbe el uso de la expresin balance en lugar de estado de situacin
financiera?
(g)
La NIIF para las PYMES prohbe presentar el estado de situacin financiera antes del estado de
resultados y ganancias acumuladas?
(h)
La NIIF para las PYMES requiere un estado de situacin financiera al principio del primer periodo
comparativo?
(i)
En lugar de presentar sus activos corrientes por separado de sus activos no corrientes, el grupo
podra elegir presentar sus activos por orden de liquidez?
(j)
Cuando una entidad presenta sus activos y pasivos en orden de liquidez, ese orden es
ascendente o descendente?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 33
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Grupo XYZ
(k)
Pasivos corrientes
Pasivos no corrientes
Obligaciones por
arrendamientos financieros 20 23.163 44.624 64.508
(k)
En lugar de presentar sus pasivos corrientes por separado de sus pasivos no corrientes, el grupo
podra elegir presentar sus pasivos por orden de liquidez?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 34
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Grupo XYZ
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 35
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Grupo XYZ
u.m. u.m.
(l)
Flujo de efectivo incluido en actividades de inversin:
(l)
La NIIF para las PYMES le exige al grupo presentar esta subcategora?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 36
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Grupo XYZ
u.m. u.m.
(m)
(i) Costos financieros pagados en efectivo
25.566 35.512
(n)
(ii) Impuestos a las ganancias pagados en efectivo
190.316 173.211
(m)
La NIIF para las PYMES le exige al grupo revelar por separado el importe de los costos
financieros pagados en efectivo?
(n)
La NIIF para las PYMES le exige al grupo revelar por separado el importe de los impuestos a las
ganancias pagados en efectivo?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 37
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Grupo XYZ
Polticas contables y notas explicativas a los estados financieros
para el ao que termina el 31 de Diciembre de 20X2
1. Informacin general
XYZ (Controladora) Responsabilidad Limitada (la Compaa) es una sociedad de responsabilidad limitada radicada en
el pas A. El domicilio de su sede social y principal centro del negocio es _________. El Grupo XYZ est compuesto
por la Compaa y su subsidiaria enteramente participada XYZ (Comercial) Sociedad de Responsabilidad Limitada.
Sus actividades principales son la fabricacin y la venta de velas.
Bases de consolidacin
Los estados financieros consolidados incorporan los estados financieros de la Compaa y de su subsidiaria
enteramente participada. Todas las transacciones, saldos, ingresos y gastos intragrupo han sido eliminados.
(o)
Inversiones en asociadas
Las inversiones en asociadas se contabilizan al costo menos cualquier prdida por deterioro de valor acumulada.
Los ingresos por dividendos de inversiones en asociadas se reconocen cuando se establece el derecho a recibirlos por
parte del Grupo. Se incluyen en otros ingresos.
(p)
Costos por prstamos
Todos los costos por prstamos se reconocen en el resultado del periodo en el que se incurren.
(o)
Qu otras bases de medicin, si las hubiera, podra emplear el grupo como su poltica contable
para las inversiones en asociadas?
(p)
Podra el grupo cambiar su poltica contable respecto de los costos por prstamos para que
aquellos directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo
apto formen parte del costo de tal activo? Es decir, puede el grupo contabilizar los costos por
prstamos de acuerdo con la NIC 23 Costos por Prstamos de las NIIF completas?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 38
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
El impuesto diferido se reconoce a partir de las diferencias entre los importes en libros de los activos y pasivos en los
estados financieros y sus bases fiscales correspondientes (conocidas como diferencias temporarias). Los pasivos por
impuestos diferidos se reconocen para todas las diferencias temporarias que se espere que incrementen la ganancia
fiscal en el futuro. Los activos por impuestos diferidos se reconocen para todas las diferencias temporarias que se
espere que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro, y cualquier prdida o crdito fiscal no utilizado. Los activos por
impuestos diferidos se miden al importe mximo que, sobre la base de la ganancia fiscal actual o estimada futura, es
probable que se recuperen.
El importe en libros neto de los activos por impuestos diferidos se revisa en cada fecha sobre la que se informa y se
ajusta para reflejar la evaluacin actual de las ganancias fiscales futuras. Cualquier ajuste se reconoce en el resultado
del periodo.
El impuesto diferido se calcula segn las tasas impositivas que se espera aplicar a la ganancia (prdida) fiscal de los
periodos en los que se espera realizar el activo por impuestos diferidos o cancelar el pasivo por impuestos diferidos,
sobre la base de las tasas impositivas que hayan sido aprobadas o cuyo proceso de aprobacin est prcticamente
terminado al final del periodo sobre el que se informa.
Si existe algn indicio de que se ha producido un cambio significativo en la tasa de depreciacin, vida til o valor
residual de un activo, se revisa la depreciacin de ese activo de forma prospectiva para reflejar las nuevas expectativas.
(q)
Activos intangibles
Los activos intangibles son programas informticos adquiridos que se expresan al costo menos la depreciacin
acumulada y las prdidas por deterioro acumuladas. Se amortizan a lo largo de la vida estimada de cinco aos
empleando el mtodo lineal. Si existe algn indicio de que se ha producido un cambio significativo en la tasa de
amortizacin, vida til o valor residual de un activo intangible, se revisa la amortizacin de ese activo de forma
prospectiva para reflejar las nuevas expectativas.
(q)
Si el grupo hubiera adquirido una marca registrada, cuya vida til la gerencia considera que es
indefinida, el grupo contabilizara la marca registrada al costo menos la depreciacin
acumulada y cualquier prdida por deterioro del valor acumulada?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 39
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Si una prdida por deterioro del valor se revierte posteriormente, el importe en libros del activo (o grupo de activos
relacionados) se incrementa hasta la estimacin revisada de su valor recuperable (precio de venta menos costos de
terminacin y venta, en el caso de los inventarios), sin superar el importe que habra sido determinado si no se hubiera
reconocido ninguna prdida por deterioro de valor del activo (grupo de activos) en aos anteriores. Una reversin de
una prdida por deterioro de valor se reconoce inmediatamente en resultados.
(r)
Arrendamientos
Los arrendamientos se clasifican como arrendamientos financieros siempre que los trminos del arrendamiento
transfieran sustancialmente todos los riesgos y las ventajas inherentes a la propiedad del activo arrendado al Grupo.
Todos los dems arrendamientos se clasifican como operativos.
Los derechos sobre los activos mantenidos en arrendamiento financiero se reconocen como activos del Grupo al valor
razonable de la propiedad arrendada (o, si son inferiores, al valor presente de los pagos mnimos por arrendamiento) al
inicio del arrendamiento. El correspondiente pasivo con el arrendador se incluye en el estado de situacin financiera
como una obligacin por el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento se reparten entre cargas financieras
y reduccin de la obligacin del arrendamiento, para as conseguir una tasa de inters constante sobre el saldo restante
del pasivo. Los cargos financieros se deducen en la medicin de resultados. Los activos mantenidos en arrendamiento
financiero se incluyen en propiedades, planta y equipo, y la depreciacin y evaluacin de prdidas por deterioro de
valor se realizan de la misma forma que para los activos que son propiedad del Grupo.
Las rentas por pagar de arrendamientos operativos se cargan a resultados sobre una base lineal a lo largo del plazo del
arrendamiento correspondiente.
Inventarios
Los inventarios se expresan al importe menor entre el costo y el precio de venta menos los costos de terminacin y
venta. El costo se calcula aplicando el mtodo de primera entrada, primera salida (FIFO).
(r)
Qu informacin adicional, si la hubiera, revelara el grupo en sus estados financieros para
20X2 si a la gerencia le hubiera resultado difcil clasificar (es decir, un arrendamiento operativo
o un arrendamiento financiero) un arrendamiento importante no cancelable que el grupo
celebr (como arrendatario) en 20X2?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 40
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
6.863.545 5.808.653
(s)
En qu circunstancias podra el grupo no emplear el mtodo de la unidad de crdito
proyectada para medir su obligacin por beneficios definidos?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 41
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
6. Otros ingresos
Otros ingresos incluye los dividendos recibidos de 25.000 u.m. procedentes de una asociada en 20X1 y en 20X2 y la
(t)
ganancia de 63.850 u.m. por la disposicin de propiedades, planta y equipo en 20X2.
7. Costos financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
(26.366) (36.712)
20X2 20X1
u.m. u.m.
(t)
Podra el grupo presentar este importe como una partida por separado como Partida
extraordinaria en el estado consolidado de resultados y ganancias acumuladas?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 42
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
270.250 189.559
El impuesto a las ganancias se calcula al 40 por ciento (20X1: 40 por ciento) de la ganancia evaluable estimada para el
ao.
El gasto de 270.250 u.m. por impuestos a las ganancias del ao 20X2 (189.559 u.m. en 20X1) difiere del importe que
resultara de aplicar la tasa impositiva del 40% (en 20X2 y en 20X1) a la ganancia antes de impuestos porque, segn la
legislacin fiscal del Pas A, algunos gastos de remuneracin a los empleados (20.670 u.m. en 20X2 y 16.750 u.m. en
20X1) que se reconocen en la medicin de la ganancia antes de impuestos no son deducibles fiscalmente.
(u)
10. Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar
20X2 20X1
u.m. u.m.
585.548 573.862
(u)
En lugar de presentar los deudores comerciales y los pagos anticipados en las notas, el grupo
los podra haber presentado como partidas separadas en el estado de situacin financiera?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 43
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(v)
11. Inventarios
20X2 20X1
u.m. u.m.
57.381 47.920
20X2 20X1
u.m. u.m.
(v)
En lugar de presentar las materias primas, el trabajo en curso y los productos terminados en las
notas, el grupo podra presentarlos como partidas por separado en su estado consolidado de
situacin financiera?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 44
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(w)
13. Propiedades, planta y equipo
Costo
Importe en libros
Durante 20X2, el Grupo percibi una disminucin significativa en la eficiencia de un equipo principal y, por tanto, llev a cabo
una revisin de su importe recuperable. La revisin condujo al reconocimiento de un deterioro de valor de 30.000 u.m.
El importe en libros de las instalaciones fijas y equipo del Grupo incluye un importe de 40.000 u.m. (20X1: 60.000 u.m.) con
respecto a activos mantenidos en arrendamientos financieros.
El 10 de diciembre de 20X2, los administradores decidieron disponer de una mquina. El importe en libros de la mquina de
1.472 u.m. se incluye en instalaciones fijas y equipo el 31 de diciembre de 20X2, y las cuentas comerciales por pagar incluyen
la obligacin restante del Grupo de 1.550 u.m. por la adquisicin de esta mquina. Como se espera que el importe obtenido por
la disposicin supere el importe neto en libros del activo y pasivo relacionado, no se ha reconocido ninguna prdida por
deterioro del valor.
(w)
Es aceptable que el grupo no haya provisto los importes comparativos para la conciliacin del
importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se informa?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 45
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(x)
14. Activos intangibles
Programas informticos:
Costo u.m.
Adiciones
Disposiciones
Importe en libros
(x)
Es aceptable que el grupo no haya provisto los importes comparativos para la conciliacin del
importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se informa?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 46
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Los activos por impuestos diferidos por la prdida por moneda extranjera y por los beneficios por largos periodos de
servicio, as como el pasivo por impuestos diferidos por programas informticos se relacionan con el impuesto a las
ganancias de la misma jurisdiccin, y la legislacin permite su compensacin neta. Por ello, se han compensado en el
estado de situacin financiera como se seala a continuacin:
20X2 20X1
u.m. u.m.
(y)
Pasivo por impuestos diferidos
340 1.020
(z)
(4.309) (2.912)
(y)
Est permitido compensar los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos
diferidos y presentar el activo por impuestos diferidos neto en el estado de situacin financiera?
(z)
Si se espera recibir en efectivo un importe significativo del activo por impuestos diferidos en
20X3, puede el grupo presentar el importe que se recibir en 20X3 como un activo corriente en
su estado de situacin financiera al 31 de diciembre de 20X2?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 47
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
(aa)
133.600 265.507
Los sobregiros y prstamos bancarios estn asegurados con un derecho de embargo sobre los terrenos y edificios
propiedad del Grupo por un importe en libros de 266.000 u.m. al 31 de diciembre de 20X2 (412.000 u.m. al 31 de
diciembre de 20X1).
La tasa de inters a pagar por sobregiro bancario est referenciada a la tasa London Interbank Borrowing Rate
(LIBOR) ms 200 puntos. El inters por pagar es por el prstamo bancario a 7 aos a una tasa fija del 5% del importe
del principal.
(bb)
18. Provisin para obligaciones por garantas
(cc)
Los cambios en la provisin para obligaciones por garantas durante 20X2 fueron:
20X2
u.m.
1 de enero de 20X2 5.040
Acumulacin (o devengo) adicional durante el ao 5.260
Costo de reparaciones y sustituciones en periodo de garanta durante el ao (6.100)
31 de diciembre de 20X2 4.200
La obligacin se clasifica como un pasivo corriente porque la garanta est limitada a 12 meses.
(aa)
En lugar de presentar su efectivo (activo corriente) por separado de sus sobregiros bancarios
(pasivo corriente), el grupo podra elegir presentar el importe neto (p. ej., 20X2: 54.900 u.m.
como un pasivo corriente denominado efectivo y equivalentes de efectivo en su estado
consolidado de situacin financiera (es decir, de la misma forma en que se presenta en el estado
consolidado de los flujos de efectivo)?
(bb)
Es aceptable que el grupo no haya provisto los importes comparativos para la conciliacin del
importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se informa?
(cc)
Si la garanta fuera por un periodo ms prolongado (p. ej., tres aos), qu partida adicional, si
la hubiera, usted esperara ver en la informacin a revelar sobre cambios en la provisin para el
periodo?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 48
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2
u.m.
20X2 20X1
u.m. u.m.
(dd)
Es aceptable que el grupo no haya provisto los importes comparativos para la conciliacin del
importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se informa?
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 49
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
En un ao 25.000 25.000
Ms de cinco aos
50.000 75.000
20X2 20X1
u.m. u.m.
44.624 64.508
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 50
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
20X2 20X1
u.m. u.m.
Al final del ao, el Grupo tiene compromisos pendientes por arrendamientos operativos no cancelables, con los
siguientes vencimientos:
20X2 20X1
u.m. u.m.
En un ao 13.050 26.100
Ms de cinco aos
13.050 39.150
20X2 20X1
u.m. u.m.
(54.900) (93.432)
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 51
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
Los pagos por arrendamientos financieros (vase la nota 20) estn garantizados personalmente por un accionista
principal de la Compaa. No se ha solicitado cargo alguno por esta garanta.
La remuneracin total de los administradores y de otros miembros del personal clave de la gerencia en 20X2 (incluidos
salarios y beneficios) ascendi a 249.918 u.m. (20X1: 208.260 u.m.).
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 52
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(a) El grupo XYZ podra presentar dos estados (es decir, un estado consolidado del
resultado integral y un estado consolidado de cambios en el patrimonio neto) en
lugar de presentar un estado consolidado de resultados y ganancias acumuladas?
S, el grupo podra presentar dos estados (es decir, un estado consolidado del resultado
integral y un estado consolidado de cambios en el patrimonio neto) en lugar de presentar
un estado consolidado de resultados y ganancias acumuladas (vanse los prrafos 3.17 y
3.18).
(d) El Grupo XYZ podra elegir presentar un anlisis de los gastos clasificados por
funcin, en lugar de un anlisis de los gastos clasificados por su naturaleza?
Al grupo se le exige presentar un desglose de gastos, utilizando una clasificacin basada
en la naturaleza o en la funcin de los gastos dentro del grupo, lo que proporcione una
informacin que sea fiable y ms relevante (vase el prrafo 5.11).
De acuerdo con el prrafo 3.11(a), el grupo no puede, de forma voluntaria, cambiar la
presentacin y la clasificacin de partidas en los estados financieros de un periodo a
otro, salvo que, tras un cambio notable en la naturaleza de las actividades del grupo o
una revisin de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sera ms apropiada
otra presentacin u otra clasificacin, en funcin de los criterios para la seleccin y
aplicacin de polticas contables de la Seccin 10 Polticas Contables, Estimaciones y Errores.
Por lo tanto, slo si es evidente, tras un cambio notable en la naturaleza de las
actividades del grupo o una revisin de sus estados financieros, que la presentacin de
un anlisis de los costos por funcin brindara informacin que es confiable y ms
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 53
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(f) La NIIF para las PYMES prohbe el uso de la expresin balance en lugar de estado
de situacin financiera?
No, la NIIF para las PYMES no prohbe el uso de la palabra balance para hacer referencia
al estado de situacin financiera. El prrafo 3.22 permite explcitamente el uso de otras
expresiones para los estados financieros que no sean los utilizados en la NIIF para las
PYMES, siempre que no presten a confusin. Ya que balance es un trmino
ampliamente utilizado en algunas jurisdicciones para describir el estado de situacin
financiera, es poco probable que el uso de dicho trmino sea confuso.
(g) La NIIF para las PYMES prohbe presentar el estado de situacin financiera antes del
estado de resultados y ganancias acumuladas?
No, la NIIF para las PYMES no prohbe presentar el estado de situacin financiera antes del
estado de resultados y ganancias acumuladas. El prrafo 3.21 le exige a la entidad
presentar cada estado financiero con el mismo grado de detalle.
(h) La NIIF para las PYMES requiere un estado de situacin financiera al principio del
primer periodo comparativo?
No, la NIIF para las PYMES no requiere un estado de situacin financiera al principio del
primer periodo comparativo. El prrafo 3.14 requiere informacin comparativa slo en lo
que se refiere al periodo comparable anterior.
(i) En lugar de presentar sus activos corrientes por separado de sus activos no
corrientes, el Grupo XYZ podra elegir presentar sus activos por orden de liquidez?
Salvo cuando una presentacin basada en la liquidez proporcione informacin que es
confiable y ms relevante, una entidad deber presentar sus activos corrientes y no
corrientes, as como sus pasivos corrientes y no corrientes, como categoras separadas en
su estado de situacin financiera (vase el prrafo 4.4). Cuando se aplique tal excepcin,
todos los activos y pasivos se presentarn de acuerdo con su liquidez aproximada
(ascendente o descendente).
De acuerdo con el prrafo 3.11(a), una entidad no puede, de forma voluntaria, cambiar la
presentacin y la clasificacin de partidas en los estados financieros de un periodo a
otro, salvo que, tras un cambio notable en la naturaleza de las actividades de la entidad o
una revisin de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sera ms apropiada
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 54
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(j) Cuando una entidad presenta sus activos y pasivos en orden de liquidez, ese orden
es ascendente o descendente?
De acuerdo con el prrafo 4.4, cuando una entidad presenta sus activos y pasivos en
orden de liquidez, todos los activos y pasivos se presentarn en el orden de liquidez
aproximada (ascendente o descendente); es decir, la entidad puede elegir entre los dos.
(k) En lugar de presentar sus pasivos corrientes por separado de sus pasivos no
corrientes, el Grupo XYZ podra elegir presentar sus pasivos por orden de liquidez?
Salvo cuando una presentacin basada en la liquidez proporcione informacin que es
confiable y ms relevante, una entidad deber presentar sus activos corrientes y no
corrientes, as como sus pasivos corrientes y no corrientes, como categoras separadas en
su estado de situacin financiera (vase el prrafo 4.4). Cuando se aplique tal excepcin,
todos los activos y pasivos se presentarn de acuerdo con su liquidez aproximada
(ascendente o descendente).
De acuerdo con el prrafo 3.11(a), una entidad no puede, de forma voluntaria, cambiar la
presentacin y la clasificacin de partidas en los estados financieros de un periodo a
otro, salvo que, tras un cambio notable en la naturaleza de las actividades de la entidad o
una revisin de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sera ms apropiada
otra presentacin u otra clasificacin, en funcin de los criterios para la seleccin y
aplicacin de polticas contables de la Seccin 10 Polticas Contables, Estimaciones y Errores.
Por lo tanto, slo si es evidente, tras un cambio notable en la naturaleza de las
actividades del grupo o una revisin de sus estados financieros, que una presentacin
basada en la liquidez brinda informacin que es confiable y ms relevante que una
presentacin de los activos corrientes y no corrientes, el grupo podra cambiar su poltica
de presentacin.
(l) La NIIF para las PYMES le exige al Grupo XYZ presentar esta subcategora?
La NIIF para las PYMES no exige ni prohbe la presentacin de esta subcategora en el
estado de flujos de efectivo. Por ello, la gerencia debe emplear su juicio para determinar
si presentar una subcategora flujo de efectivo incluido en actividades de inversin en
su estado de flujos de efectivo presentado mediante el mtodo indirecto. La subcategora
facilita la comprensin del estado de flujos de efectivo, ya que proporciona un motivo
para excluir la ganancia por la venta del equipo de los flujos de efectivo de la entidad,
procedentes de actividades de operacin.
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 55
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(m) La NIIF para las PYMES le exige al Grupo XYZ revelar por separado el importe de los
costos financieros pagados en efectivo?
S, el prrafo 7.14 exige la presentacin por separado de los flujos de efectivo procedentes
de los intereses y dividendos recibidos y pagados.
(n) La NIIF para las PYMES le exige al grupo revelar por separado el importe de los
impuestos a las ganancias pagados en efectivo?
S, el prrafo 7.17 exige la presentacin por separado de los flujos de efectivo que se
generan a raz de los impuestos a las ganancias.
(o) Qu otras bases de medicin, si las hubiera, podra emplear el Grupo XYZ como su
poltica contable para las inversiones en asociadas?
De acuerdo con el prrafo 14.4, una entidad contabiliza sus inversiones en asociadas
empleando (una eleccin de poltica contable):
El Grupo XYZ parece haber adoptado el modelo del costo como su poltica contable para
las inversiones en asociadas. La gerencia podra justificar un cambio al modelo del valor
razonable (o al mtodo de la participacin), fundamentando que brinda informacin
fiable y ms relevante sobre la situacin financiera, el rendimiento financiero y los flujos
de efectivo de la entidad.
Notas
Una entidad que utilice el modelo del costo deber medir sus inversiones en asociadas
para las que exista un precio de cotizacin publicado empleando el modelo del valor
razonable (vase el prrafo 14.7).
Una entidad que use el modelo del valor razonable deber utilizar el modelo del costo
para las inversiones en asociadas en las que sea impracticable medir el valor razonable
con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado (vase el prrafo
14.10).
(p) Podra el Grupo XYZ cambiar su poltica contable respecto de los costos por
prstamos para que aquellos directamente atribuibles a la adquisicin,
construccin o produccin de un activo apto formen parte del costo de tal activo? Es
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 56
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
decir, puede el grupo contabilizar los costos por prstamos de acuerdo con la NIC
23 Costos por Prstamos de las NIIF completas?
No, el grupo no puede cambiar su poltica contable para los costos por prstamos. La NIIF
para las PYMES exige que todos los costos por prstamos sean reconocidos como un gasto
en los resultados en el periodo en que se incurren (vase el prrafo 25.2).
(q) Si el Grupo XYZ hubiera adquirido una marca registrada, cuya vida til la gerencia
considera que es indefinida, el grupo contabilizara la marca registrada al costo
menos la depreciacin acumulada y cualquier prdida por deterioro del valor
acumulada?
S, todos los activos intangibles adquiridos se contabilizan al costo menos toda
depreciacin acumulada y toda prdida por deterioro acumulada (vase el prrafo 18.18).
Para los propsitos de la NIIF para las PYMES, se considera que todos los activos intangibles
tienen una vida til finita (vase el prrafo 18.19). Si un grupo no es capaz de hacer una
estimacin fiable de la vida til de un activo intangible, se supondr que la vida til es
de diez aos (vase el prrafo 18.20).
(t) Podra el Grupo XYZ presentar este importe como una partida por separado
denominada Partida extraordinaria en el estado consolidado de resultados y
ganancias acumuladas?
La NIIF para las PYMES prohbe explcitamente el uso del trmino partidas
extraordinarias en el estado del resultado integral y el estado de resultados (vase el
prrafo 5.10). Sin embargo, de acuerdo con el prrafo 5.9, una entidad debe presentar
partidas adicionales, encabezamientos y subtotales en el estado del resultado integral (y
en el estado de resultados, si se presenta), cuando esta presentacin sea relevante para
comprender el rendimiento financiero de la entidad. Tal requerimiento se aplica por
igual a una entidad que presenta un estado de resultados y ganancias acumuladas (vase
el prrafo 6.5). Por ello, el grupo no puede describir la ganancia como una partida
extraordinaria en su estado consolidado de resultados y ganancias acumuladas. Sin
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 57
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(u) En lugar de presentar los deudores comerciales y los pagos anticipados en las notas,
el grupo los podra haber presentado como partidas separadas en el estado
consolidado de situacin financiera?
S, el grupo podra haber presentado los deudores comerciales y los pagos anticipados
como partidas separadas en el estado consolidado de situacin financiera al 31 de
diciembre de 20X2 (vase el prrafo 4.11(b)).
La NIIF para las PYMES no establece la secuencia ni el formato en que deben presentarse
las partidas en el estado de situacin financiera. El prrafo 4.2 simplemente proporciona
una lista de partidas que son suficientemente diferentes en su naturaleza o funcin
como para justificar su presentacin por separado en el estado de situacin financiera.
Adems:
(a) se incluirn otras partidas cuando el tamao, naturaleza o funcin de una partida
o grupo de partidas similares sea tal que la presentacin por separado sea relevante
para comprender la situacin financiera de la entidad, y
(b) las denominaciones utilizadas y la ordenacin de las partidas o agrupaciones de
partidas similares podrn modificarse de acuerdo con la naturaleza de la entidad y
de sus transacciones, para suministrar informacin que sea relevante para la
comprensin de la situacin financiera de la entidad (vase el prrafo 4.9).
La decisin de presentar partidas adicionales por separado en el estado de situacin
financiera se basar en una evaluacin de todo lo siguiente:
(a) Los importes, la naturaleza y la liquidez de los activos.
(b) La funcin de los activos dentro de la entidad.
(c) Los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos (vase el prrafo 4.10).
(v) En lugar de presentar las materias primas, el trabajo en curso y los productos
terminados en las notas, el Grupo XYZ podra presentarlos como partidas por
separado en su estado consolidado de situacin financiera?
S, el grupo podra haber presentado las materias primas, el trabajo en curso y los
productos terminados como partidas separadas en el estado consolidado de situacin
financiera al 31 de diciembre de 20X2 (vase el prrafo 4.11(c)).
La NIIF para las PYMES no establece la secuencia ni el formato en que deben presentarse
las partidas en el estado de situacin financiera. El prrafo 4.2 simplemente proporciona
una lista de partidas que son suficientemente diferentes en su naturaleza o funcin
como para justificar su presentacin por separado en el estado de situacin financiera.
Adems:
(a) se incluirn otras partidas cuando el tamao, naturaleza o funcin de una partida
o grupo de partidas similares sea tal que la presentacin por separado sea relevante
para comprender la situacin financiera de la entidad, y
(b) las denominaciones utilizadas y la ordenacin de las partidas o agrupaciones de
partidas similares podrn modificarse de acuerdo con la naturaleza de la entidad y
de sus transacciones, para suministrar informacin que sea relevante para la
comprensin de la situacin financiera de la entidad (vase el prrafo 4.9).
La decisin de presentar partidas adicionales por separado en el estado de situacin
financiera se basar en una evaluacin de todo lo siguiente:
Fundacin IFRS: Material de formacin sobre la NIIF para las PYMES (versin 2013-1) 58
Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
(x) Es aceptable que el Grupo XYZ no haya provisto los importes comparativos para la
conciliacin del importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se
informa?
S, el prrafo 18.27(e) estipula que no es necesario que esta conciliacin se presente para
periodos anteriores (es decir, dicho prrafo contempla una excepcin al requerimiento
del prrafo 3.14 de brindar informacin comparativa acerca del periodo anterior
comparativo).
(y) Est permitido compensar los pasivos por impuestos diferidos y los activos por
impuestos diferidos y presentar el activo por impuestos diferidos neto en el estado
de situacin financiera?
El prrafo 2.52 prohbe compensar activos con pasivos o ingresos con gastos, a menos que
as lo requiera o permita la NIIF para las PYMES.
De acuerdo con el prrafo 29.29, el grupo debe compensar sus activos por impuestos
diferidos y pasivos por impuestos diferidos ya que tiene el derecho, exigible legalmente,
de compensar los importes y tiene la intencin de liquidarlos en trminos netos o de
realizar el activo y liquidar el pasivo simultneamente. En todas las dems
circunstancias, al grupo no se le permitira compensar estos saldos.
(z) Si se espera recibir en efectivo un importe significativo del activo por impuestos
diferidos en 20X3, el Grupo XYZ presentara el importe que se recibir en 20X3
como un activo corriente en su estado consolidado de situacin financiera al 31 de
diciembre de 20X2?
De acuerdo con el prrafo 4.5(c), el activo por impuestos diferidos que se espera realizar
en 20X3 es un activo corriente. Sin embargo, el prrafo 29.28 le prohbe al grupo
clasificar cualquier impuesto diferido como activo corriente. Por ello, el grupo no puede
presentar ninguna parte de su activo por impuestos diferidos como un activo corriente.
(aa) En lugar de presentar su efectivo (activo corriente) por separado de sus sobregiros
bancarios (pasivo corriente), el grupo podra elegir presentar el importe neto (p. ej.,
20X2: 54.900 u.m. como un pasivo corriente denominado efectivo y equivalentes de
efectivo en su estado consolidado de situacin financiera (es decir, de la misma
forma en que se presenta en el estado consolidado de los flujos de efectivo)?
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Mdulo 8: Notas a los Estados Financieros
El prrafo 2.52 prohbe compensar activos con pasivos o ingresos con gastos, a menos que
as lo requiera o permita la NIIF para las PYMES. Ante la falta de una exencin especfica de
este requerimiento (es decir, la NIIF para las PYMES no estipula una exencin), el grupo no
puede presentar estas partidas netas en su estado consolidado de situacin financiera.
(bb) Es aceptable que el Grupo XYZ no haya provisto los importes comparativos para la
conciliacin del importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se
informa?
S, el prrafo 21.14 estipula que no es necesario que esta conciliacin se presente para
periodos anteriores (es decir, dicho prrafo contempla una excepcin al requerimiento
del prrafo 3.14 de brindar informacin comparativa acerca del periodo anterior
comparativo).
(cc) Si la garanta fuera por un periodo ms prolongado (p. ej., tres aos), qu partida
adicional, si la hubiera, usted esperara ver en la informacin a revelar sobre
cambios en la provisin para el periodo?
En la conciliacin de la provisin, el importe que se relaciona con la reversin del
descuento en el clculo del valor presente se revelara por separado (vase el prrafo
21.14(ii)).
(dd) Es aceptable que el Grupo XYZ no haya provisto los importes comparativos para la
conciliacin del importe en libros al inicio y al final del periodo sobre el que se
informa?
S, el prrafo 28.41 estipula que no es necesario que esta conciliacin se presente para
periodos anteriores (es decir, dicho prrafo contempla una excepcin al requerimiento
del prrafo 3.14 de brindar informacin comparativa acerca del periodo anterior
comparativo).
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