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ANÁLISIS DE
LA ESTRUCTURA DE
COSTOS EN PYMES
CUADERNO TECNOLÓGICO Nº 27
Autor:
José María Gómez Acebo
Consultor especialista en el tema,
provisto en el marco del contrato con
Eptisa de España
Septiembre de 2016
PROYECTO MEJORA DE LAS ECONOMÍAS PROYECTO MEJORA DE LAS ECONOMÍAS
REGIONALES Y DESARROLLO LOCAL REGIONALES Y DESARROLLO LOCAL
CUADERNO TECNOLÓGICO Nº 27
Autor:
José María Gómez Acebo
Consultor especialista en el tema, provisto en el marco
del contrato con Eptisa de España
Septiembre de 2016
www.ue-inti.gob.ar
CONTACTO
Información y Visibilidad: Lic. Gabriela Sánchez
gabriela@inti.gob.ar
1. INTRODUCCIÓN................................................................................................................................ 7 7. LA PROBLEMÁTICA DE LOS COSTOS CONJUNTOS...................................................................... 31
7.1. Introducción al problema...................................................................................................... 31
2. DEFINICIONES Y CARACTERÍSTICAS.............................................................................................. 8
7.2. Productos conjuntos y costos conjuntos............................................................................ 31
2.1. ¿Necesito un sistema de costos en mi empresa?................................................................ 8
7.3. Costos conjuntos y comunes............................................................................................... 32
2.2. ¿Cómo me ayuda la contabilidad de costos a mejorar mi negocio?................................... 8
7.4. Como contabilizar los costos conjuntos en la toma de decisiones.................................. 32
2.3. Definiciones y conceptos...................................................................................................... 10 7.4.1. Decisiones sobre productos individuales............................................................... 33
3. CÓMO IMPLANTAR UN SISTEMA DE CONTABILIDAD DE COSTOS............................................ 12 7.4.2. Decisiones sobre el lote conjunto........................................................................... 35
7.5. Informes contables y costos conjuntos.............................................................................. 37
3.1. Etapa 1: Diagnóstico de la empresa y su situación............................................................ 12
3.2. Etapa 2: Recopilación de datos............................................................................................. 12 8. CONTABILIDAD DE COSTOS: RECOMENDACIONES FINALES..................................................... 38
3.3. Etapa 3: Identificación de las Unidades de Negocio en la empresa................................. 13 8.1. La importancia de contabilizar............................................................................................. 38
3.4. Etapa 2: Identificación de los Centros de Costo.................................................................. 14 8.2. Contabilidad general vs. contabilidad de costos................................................................ 38
3.5. Etapa 3: Cálculo del costo estándar..................................................................................... 14 8.3. La contabilidad de costos da la foto.................................................................................... 38
3.5.1. Costo de mano de obra............................................................................................ 15 8.4. El precio y el costo completo................................................................................................ 40
3.5.2. Maquinaria................................................................................................................ 15
8.5. Sistema de costos eficiente.................................................................................................. 41
3.6. Etapa 4: Imputación de los costos indirectos..................................................................... 16
9. CUADRO DE MANDO...................................................................................................................... 42
4. COSTO DE MANO DE OBRA EN EL COSTO ESTÁNDAR: EL CONCEPTO DE SUBACTIVIDAD.........18
9.1. Introducción........................................................................................................................... 42
5. EJEMPLO PRÁCTICO DE UN MODELO DE COSTOS...................................................................... 19 9.2. Indicadores Clave de Desempeño (ICD)............................................................................... 42
5.1. Hoja de presupuesto............................................................................................................. 19 9.3. Cómo implementar el cuadro de mando............................................................................. 46
5.2. Cálculo del costo estándar.................................................................................................... 21 10. PRESUPUESTO............................................................................................................................... 47
5.2.1. Cálculo del costo de la mano de obra directa (costo por hora)............................ 21
10.1. La importancia del presupuesto......................................................................................... 47
5.2.2. Cálculo del costo de uso de la maquinaria............................................................. 22
10.2. Pasos a seguir para elaborar un presupuesto.................................................................. 47
5.3. Imputación de gastos generales.......................................................................................... 23
10.3.Excusas para no implantar el control presupuestario...................................................... 48
5.4. Resultado: Costo hora estándar........................................................................................... 24
10.3.1. Controlando la chequera no necesito más............................................................ 48
5.5. Corrección por venta de materiales con margen............................................................... 24
10.3.2. Los planes casi nunca se cumplen......................................................................... 49
5.6. Interpretación del resultado................................................................................................. 26 10.3.3. Conformismo............................................................................................................. 49
6. INTERPRETACIÓN DE RESULTADOS............................................................................................ 27 10.4.La clave del éxito en los presupuestos............................................................................... 49
6.1. Costo completo vs. precio..................................................................................................... 27
6.2. El modelo de costos en empresas que trabajan contra stock.......................................... 28
6.3. Control y seguimiento........................................................................................................... 28
6.4. Casos particulares en la Argentina...................................................................................... 29
6.4.1. El Impuesto sobre los ingresos............................................................................... 29
6.4.2. Costos en un entorno inflacionario........................................................................ 29
6.5. Ya he calculado mis costos. ¿Y ahora qué?......................................................................... 29
ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA 5
DE COSTOS EN PYMES
ÍNDICE DE TABLAS Y ABREVIATURAS UTILIZADAS PRESENTACIÓN
Tabla 1: Funciones de la contabilidad de costos.......................................................................... 8
Tabla 2: Modelo de hoja de presupuesto.................................................................................... 20
Tabla 3: Cálculo coste hora de mano de obra............................................................................. 21 La Unión Europea y el INTI firmaron un convenio de financiación destinado a mejorar
la competitividad de las miPyMEs del norte argentino acercando respuestas tecnológicas
Tabla 4: Cálculo coste maquinaria............................................................................................... 22
apropiadas al nuevo entorno productivo industrial. Los responsables de la ejecución del
Tabla 5: Imputación gastos generales......................................................................................... 23
Proyecto “Mejora de las Economías Regionales y Desarrollo Local” son el Instituto Nacio-
Tabla 6: Estándar para nivel de actividad previsto.................................................................... 24
nal de Tecnología Industrial (INTI), en representación del gobierno nacional, y la Delegación
Tabla 7: Coste estándar con corrección por margen materiales.............................................. 25 de la Unión Europea en Argentina.
Tabla 8: Coste estándar con corrección genérica por margen materiales............................... 25 Durante más de medio siglo, el INTI ha construido capacidades profesionales e in-
Tabla 9: Escenarios de precio vs. costo....................................................................................... 27 fraestructura tecnológica de relevancia que lo posicionan hoy como actor importante para
Tabla 10: Esquema de modelo de proceso conjunto................................................................... 33 aportar innovación tecnológica aplicada a los procesos productivos de toda la economía y
Tabla 11: Palancas de mejora operativa....................................................................................... 39 para el desarrollo de soluciones industriales que incrementen la productividad y la com-
Tabla 12: Indicadores clave de desempeño.................................................................................. 45 petitividad de la industria nacional.
Con la ejecución de este proyecto se busca acercar la tecnología y las capacidades
técnicas a las regiones de menor desarrollo relativo del país, poniendo a disposición de
ABREVIATURAS UTILIZADAS
las miPyMEs y Pymes los medios para satisfacer las demandas de mejora de eficiencia
CAD Computer Aided Design - Diseño Asistido por Ordenador y calidad de sus productos y/o servicios para dar un salto cualitativo en cada una de las
CAE Computer Aided Engineering - Ingeniería Asistida por Ordenador provincias del NOA y NEA.
CAM Computer Aided Manufacturing - Fabricación Asistida por Ordenador Por tanto, a través de un diagnóstico y evaluación de necesidades tecnológicas hecho
CC Centro de Costos en articulación con los gobiernos provinciales, se diseñó un plan de acción sectorial que se
CF Costo Fijo implementará hasta el 2015, en cinco sectores industriales determinados como priorita-
CS Costo Estándar rios: industrialización de alimentos, curtiembre, textil, y metalmecánica junto a la gestión
medioambiental como eje transversal a los sectores industriales anteriores.
CV Costo Variable
El proyecto Mejora de las Economías Regionales y Desarrollo Local surge como parte
ICD Indicadores Clave de Desempeño
de las acciones de vinculación internacional del INTI, en donde la cooperación técnica con
INTI Instituto Nacional de Tecnología Industrial
organismos públicos y privados del mundo -presentes en el campo tecnológico- favo-
IVA Impuesto sobre el Valor Agregado recen el intercambio de conocimientos como elemento fundamental para el desarrollo
KPI Key Performance Indicators (en español, ICD) industrial local.
MC Margen de Contribución En esa dirección, uno de los componentes de este proyecto es la convocatoria de es-
MCU Margen de Contribución Unitario pecialistas en diversas temáticas, para cumplir con misiones de trabajo en nuestro país. El
MiPYMEs MicroPequeñas y Medianas Empresas objetivo de cada misión es brindar capacitaciones específicas a técnicos de las provincias
NOA Noroeste de la República Argentina norteñas, de acuerdo a la especialidad de cada experto, a grupos de trabajo de Centros
NEA Noreste de la República Argentina Regionales de Investigación y Desarrollo así como a Unidades Operativas que conforman
P Precio la red INTI, y brindar asistencia técnica a las miPyMEs que acompañen el desarrollo de
PYMEs Pequeñas y Medianas Empresas las actividades del proyecto. Además, mantienen entrevistas con actores locales quienes
UN Unidad de Negocio constituyen un recurso esencial y estratégico para alcanzar los objetivos planteados.
La publicación que se dispone a conocer ha sido concebida como resultado de una mi-
sión técnica de uno de los expertos intervinientes en este proyecto. Cada experto al finalizar
su trabajo en el país, elabora un informe técnico con recomendaciones para el fortalecimien-
to del sector para el cual fue convocado y que da lugar a la presente producción, editada
Los cinco sectores a los que se hace referencia en el título de la misión son: textil
metalmecánico, ambiente, alimentación y cuero.
Este cuadernillo tiene como objetivos mejorar los conocimientos básicos en conta-
bilidad de costos; introducir conceptos normalmente poco conocidos como el Costo Es-
tándar y la Subactividad; mostrar a través de un ejemplo práctico como construir un mo-
delo de costos sencillo; aprender a interpretar los resultados de los análisis de costos;
construir un Cuadro de Mando de Gestión con indicadores clave; y concientizar sobre la
importancia de elaborar presupuestos y hacer seguimiento de los mismos.
El contenido de este documento es responsabilidad exclusiva del autor y en ningún caso se debe considerar que
refleja la opinión de la Unión Europea.
3.5.2. Maquinaria
3.4. ETAPA 2: IDENTIFICACIÓN DE LOS CENTROS DE COSTO
En los Centros de Costo que utilicen maquinaria, es necesario recoger los gastos en
Los Costos Estándar se refieren siempre a un Centro de Costo (CC). A la hora de de- insumos, lubricantes, utillajes, etc., los incurridos en reparación y mantenimiento para ese
terminar los costos de un producto o servicio, se puede considerar la fábrica o la empresa equipo (periodificados) y, algo que a menudo se olvida, la amortización, que refleja el costo
como un único Centro de Costo, o bien podemos identificar varios Centros de Costo, si del uso de la máquina.
existen diferencias marcadas entre uno y otro (que sean relevantes a la hora de diferen- Las amortizaciones no son las contables, sino las que reflejan el costo de uso del ac-
ciar el costo de uno u otro proceso). Cada producto pasa por unas etapas de fabricación tivo a precio de hoy. Es una estimación siempre discutible, pero hay que poner un costo
y cada etapa de fabricación tiene un costo específico, calculado como costo estándar. El (¡recordando que no supone salida de caja!).
costo completo final del producto sería la suma de los costos de cada una de las etapas, Si se tiene el dato del consumo y/o gasto por máquina (sobre todo si hay grandes
calculado a partir de los costos estándar. diferencias entre centros de costo), atribuirlo; si no, distribuir el total por horas de uso.
Todos los costos anteriores se atribuyen a cada máquina o centro de costo, por imputación
directa, o repartidos por horas de uso o el criterio que se considere más justo.
3.5. ETAPA 3: CÁLCULO DEL COSTO ESTÁNDAR En lo relativo a amortización, es frecuente encontrarse con dificultades para determi-
nar qué valor de costo considerar. La primera consideración a hacer es que el costo por
Como acabamos de referirnos, una vez identificadas las Unidades de Negocio, para amortización no se corresponde a la amortización contable. Recordemos que son fines
cada producto o servicio hay que determinar las etapas del proceso, y para cada etapa del distintos: la amortización contable y fiscal viene dada por normativa; la de costos pretende
proceso, se calculará el costo estándar por unidad producida. Es un proceso sistemático, explicar el uso que se hace de esa máquina en función de los años de vida útil estimados
donde se refleja cuál es el tiempo de proceso o de ejecución de la actividad y los recursos y garantizar que se provisiona su reposición.
empleados para ello. Formalmente, una vez agotada la vida útil, la maquina tendría costo residual cero y no
El Costo Estándar (CE) se determina a partir de la suma de los componentes de costo habría que hacer un cargo a la amortización.
A cada Centro de Costo hay que imputarle los costos indirectos, de acuerdo a un crite-
rio de lógica de uso de recursos.
Son Costos Indirectos todos aquellos que no pueden imputarse directamente a una
unidad de costeo. Son indirectos típicos: los salarios de directores y gerentes, los de los
departamentos no productivos (Administración), los gastos de oficina, los de marketing
(salvo que se publicite una línea de productos en particular, en cuyo caso se asignarían
sólo a esa línea), etc.
Los costos indirectos se reparten entre los costos estándar proporcionalmente al nú-
mero de unidades que se prevé producir. Esto quiere decir que para calcular cualquier
costo estándar hay que hacer previsiones de fabricación y/o prestación de servicios.
El reparto debe hacerse con criterios de “justicia”: cuánto usa o cuánto se beneficia el
centro de costo del bien indirecto. En ese sentido, el mejor reparto de costos indirectos
contribuye a una mejor gestión.
Pero sí hay que incluir el sueldo de los directivos, aunque sean socios o propietarios de
la compañía. Es relativamente frecuente en PyMEs y MiPyMEs que el propietario no reciba
un sueldo, y simplemente disponga de dinero cuando haya remanente en la caja, procu-
rando de esta forma que siempre haya dinero para atender los compromisos del negocio.
Pero hay que recordar que los costos estándar no son salidas de caja, sino estimaciones
del costo de los recursos empleados en hacer un proceso. Por tanto, para esos casos en
que el socio no se pone sueldo, habría que considerar el sueldo que recibiría un directivo
externo al que se contratara para esa posición.
5.2.1. Cálculo del costo de la Mano de Obra Directa (costo por hora)
Horas
Laborables 2078
Año
Notas:
Tomamos datos anuales y dividimos por nº de horas; se puede tomar otro periodo más corto, pero atención a poner
la parte proporcional de todos los gastos (ej: aguinaldo, cargas sociales, etc.).
Tabla 2: Modelo de Hoja de Presupuesto Cuidado con los costos: tienen que ser los de reposición, no los históricos.
El cálculo de horas laborables la tiene que hacer cada empresa según su jornada de trabajo. Si hay diferencias en el
Notas: nº de días entre trabajadores (por vacaciones o cualquier otra causa), se puede calcular el costo de cada trabajador,
En la definición del costo de los materiales tenemos en cuenta: pero sería poco operativo; tiene más sentido considerar la media. También hay que considerar el dato del
• El detalle o apertura de materiales del producto. ausentismo medio de los últimos periodos.
Soldadura 1 $45.000 4 $11.250 2.278 35% 800 $7.714 $18.964 $23,7 Tabla 5: Imputación Gastos Generales
Limador 1 $15.000 4 $3.750 2.278 35% 800 $7.714 $11.464 $14,3
Notas:
TOTAL HORAS $194.000 14000 $135000 $329000
Hay que ser exhaustivo en reflejar TODOS los gastos generales, con visión anual, y atendiendo no al valor histórico,
Tabla 4: Cálculo Coste Maquinaria sino al actual (recogiendo el valor de la inflación, o mejor aún, el costo que habrá en el momento en que se prestará el
servicio o se fabricará el producto).
Notas: El costo salarial del empresario / accionista también debe reflejarse; hay que recordar que hablamos de costos, no de
Respecto a los consumos de taller (lubricantes, repuestos, piezas, etc.) se ha supuesto que, como ocurre salidas de caja. A precio de mercado y siempre considerando el costo empresa, no el salario.
habitualmente, no se saben los consumos de cada máquina, y se calcula el global gastado y se repartirá entre Deben estar incluidos todos los gastos ordinarios de la empresa que no son directos y una estimación de los
todas las máquinas en función de las horas de uso. extraordinarios, si hay una cifra media que se repite de forma recurrente. Pero también hay que descontar los gastos
El valor del activo (la máquina) no es el contable, debe ser el real del mercado (para ese tipo de máquina y esa generales no relacionados al negocio (ej. Gastos personales del propietario o su familia).
antigüedad) en este momento, y dividirlo en función de su vida útil estimada. Por tanto, la amortización sería Si el edificio o la planta industrial son en propiedad, hay un costo de alquiler implícito (o costo de oportunidad) que
el equivalente al "costo de uso". también hay que estimar y reflejar como costo indirecto. En el caso del ejemplo, el costo de la energía eléctrica se ha
En este caso, hemos supuesto que el empresario sabe cuántas horas al año estarán ocupadas las máquinas, puesto como gasto general; si supiéramos la potencia y consumo de cada máquina, se lo asignaríamos como directo
a la máquina, siendo variable en función del nº de horas de uso.
Como hemos comentado, así obtenemos el costo estándar de cada centro de costo Margen obtenido por la venta de materiales (según presupuesto) $7.764
identificado, en este caso los Centros de Trabajo (Tornos, Fresadora, Lijadora, etc.) Horas de proyecto estimadas 153
Sumando costo mano de obra, costo de máquina e imputación de costos indirectos Ahorro en el coste estándar por hora $51
obtenemos el costo estándar para cada uno de los Centros de Costo.
COSTE ESTÁNDAR MODIFICADO (VÁLIDO PARA SÓLO ESTE PEDIDO)
TOTAL COSTE HORA ESTANDAR PARA EL NIVEL DE ACTIVIDAD PREVISTO Torno $187,1
Fresa $225,1
Torno $237,8 Crecedora $185,1
Fresa $275,8 Alesadora $187,9
Crecedora $235,8 Limadora $184,8
Alesadora $238,6 Soldadura $194,1
Limadora $235,5 Limador $184,8
Soldadura $244,9 Valor medio $192,7
Limador $235,5
Valor medio $243,4 Tabla 7: Coste Estándar con corrección por margen de materiales
$
P1
MARGEN
P2
COSTOS FIJOS
IMPUTADOS
P3
COSTOS
VARIABLES
P1: El precio está por encima del costo completo y deja un margen. Es una buena ope-
ración.
P3: El precio no cubre los costos variables. No puede aceptarse.
P2: El precio no cubre el costo completo calculado. En este caso, la decisión no es evi-
dente, pero el análisis de cómo se han calculado los costos puede ayudar a tomar la de-
cisión correcta:
• ¿Tengo recursos ociosos? Si es así, puede ser oportuno aceptar el pedido, porque de
lo contrario todos los costos fijos imputados entre la línea P2 y los costos variables
quedarían sin cubrirse.
Entonces, los ingresos diferenciales serían obviamente todos los que se pudieran 7.4.2. Decisiones sobre el lote conjunto
obtener por B, mientras que, a corto plazo, los costos diferenciales de fabricar B serían
únicamente los costos variables del proceso específico. Si consideramos que la mano de Pero, como ya se ha dicho anteriormente, es lógico que los costos conjuntos sean
obra y la energía corresponden a esta clase, tendremos, por cada kilogramo de I. relevantes (es decir, diferenciales), en la decisión de iniciar o no el proceso conjunto. Lo
cual se hará, obviamente, si en el proceso conjunto se obtiene beneficio de una manera
global.
Ingreso diferencial $10
Veamos cómo se harían estos cálculos en detalle. En el apartado anterior se ha
• Costo diferencial:
Mano de obra $4
calculado el beneficio diferencial de vender cada uno de los productos independiente-
Energía y varios $2 mente, partiendo del supuesto de que la producción conjunta se lleva a cabo. Así, se ha
Beneficio diferencial $4 calculado el beneficio diferencial de producción de B, a corto y a largo plazo. Entonces,
si éste es positivo, se pondrá en marcha el proceso específico, y el beneficio diferencial
que con él se obtenga se podrá considerar como la contribución de éste a los costos
Por lo tanto, a corto plazo sería interesante seguir produciendo el producto B, puesto conjuntos; mientras que si es negativo, se venderá el producto I (quizá con precio de
que el producto I tiene un costo de oportunidad igual a cero. venta nulo) y los ingresos que se obtengan por él serán la contribución del mismo a los
A largo plazo, sin embargo, no compensaría seguir con este proceso al nivel actual costos conjuntos totales. Obviamente, lo mismo ocurrirá con el producto A, que no tiene
de ventas, puesto que a dicho plazo todos los costos son variables y, por tanto, dife- procesamiento adicional. Entonces, en el problema que nos ocupa, de poner en marcha
renciales. Así, en el caso que nos ocupa, y dado que los costos fijos consisten en amor- el proceso conjunto o no, la conclusión será que deberemos hacerla si la suma de las
tizaciones, cuando la maquinaria actualmente utilizada esté totalmente agotada no contribuciones de todos los productos conjuntos excede a los costos conjuntos, en cuyo
compensará comprar una nueva, ya que al volumen de ventas actual, el costo de 6 $/kg caso la empresa obtendrá un beneficio.
(300$/50 kg) adicionales haría que el beneficio adicional fuera cero, o que la inversión no Por supuesto, no es lo mismo el problema a corto que a largo plazo, como no lo era
se llegara a recuperar. en las decisiones consideradas anteriormente sobre productos individuales.
Algo similar ocurrirá cuando los costos fijos (directos) del proceso específico sean de En concreto, hagamos por el momento la hipótesis complementaria de que la ma-
personal, o de cualquier otra naturaleza. quinaria e instalaciones utilizadas para la producción conjunta sirven únicamente para
En cambio, si el precio de venta fuese de 20$/kg, incluso a largo plazo interesaría ella, y no para otros productos.
seguir produciendo este producto, puesto que se podría obtener con él un beneficio de Entonces, para que sea conveniente el inicio de la producción conjunta, debe darse
8 $/kg (20$/kg de ingresos menos 12$/kg de costos) al ritmo de ventas al que estén que la contribución a largo plazo del conjunto de los productos individuales supere el
calculados estos costos que, probablemente, haría rentable la inversión en una nueva total de los costos conjuntos.
máquina. Así, con los costos del Cuadro 1, y un precio de venta de A de 60$/kg, un precio de
Por lo tanto, en la hipótesis con la que hemos operado hasta ahora, es decir, que el venta B de 10$ y un valor nulo del producto intermedio I, los beneficios del lote conjunto
producto intermedio I no tenga valor de mercado, se deberá fabricar el producto B, po- vienen detallados en el Cuadro 2.
niendo en marcha el proceso específico si su precio supera el costo completo del mismo,
Palanca 5: La Aptitud
La Aptitud, es decir, el conocimiento y la habilidad para llevar a cabo las tareas enco-
mendadas. Esa Aptitud se puede mejorar con formación, y también mejorando el proceso
de selección de los trabajadores.
Palanca 6: La Actitud
La Actitud, es decir, la disposición a realizar las tareas encomendadas con diligencia
y responsabilidad. Aquí la palanca a utilizar son herramientas motivacionales: inclusión,
atención a la dimensión humana del trabajador, ejemplificación por parte de la gerencia y
de los propietarios, etc.
Tecnología
Empleados
Rentabilidad
Productividad
• Velocidad
• Ingresos netos.
• Quejas/Envíos.
ANÁLISIS DE
LA ESTRUCTURA DE
COSTOS EN PYMES