PARTE ESPECIAL

DELITOS ECONÓMICOS Y
CONTRA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

La posición de garantía del directivo

por delitos tributarios cometidos
por otros miembros de la empresa

Percy GARCÍA CAVERO*

El autor estudia el caso en el que el directivo de una empresa no impide la realiza-

RESUMEN
ción del delito tributario que ha sido decidido y ejecutado por otro miembro de la
empresa. A su juicio, el delito tributario se podrá imputar al directivo si es que su
realización ha sido competencia suya por razones organizativas o por la infracción
de una obligación derivada de una institución social específica.

La hipótesis de partida para abordar la pro-

MARCO NORMATIVO:
• Código Penal: arts. 11, 13 y 23.
• Ley Penal Tributaria: pássim.
PALABRAS CLAVE: Posición de garantía / Directivo de la
empresa / Delitos tributarios / Competencia por organiza-
ción / Competencia institucional
Fecha de envío: 08/05/2017
Fecha de aprobación: 15/05/2017
blemática planteada es claramente la comi-
sión de un delito tributario, en el que el deu-
dor tributario es una empresa y respecto del
cual se plantea la posibilidad de responsabi-
lizar penalmente a su directivo. Para sostener
tal responsabilidad penal, lo usual ha sido
distinguir dos supuestos. Por un lado, está
el supuesto en el que el directivo interviene
en la toma de decisión o en la ejecución
del hecho que configura el delito tributario.
Aquí se recurre a las posibilidades de impu-
tación que ofrece la intervención delictiva,
siendo actualmente reconocible la tendencia
de reconducir la actuación del directivo a
alguna forma de autoría (en especial, la auto-
ría mediata o la coautoría). Por otro lado, se

* Profesor ordinario principal de Derecho Penal en la Universidad de Piura (Perú).

GACETA PENAL & PROCESAL PENAL | Nº 95 • MAYO 2017 • ISSN: 2075-6305 • pp. 139-155 139
presenta el supuesto, en el que el directivo se
limita a no impedir la realización del delito
tributario que ha sido decidido y ejecutado
por otro miembro de la empresa. En este
caso, la imputación penal se sustenta en la
figura de la comisión por omisión sobre la
base de una posición de garantía del empre-
sario que se le traslada al directivo con la
asignación de la gestión de la empresa.
La presente contribución se va a ocupar del
segundo de los supuestos antes menciona-
dos, bajo la idea matriz de que la forma como
es resuelto por la doctrina mayoritaria lleva
a soluciones discutibles y, en muchos casos,
insatisfactorias. Por ello, lo que corresponde
es utilizar una perspectiva de análisis dis-
tinta que se ajuste mejor a las necesida-
des de imputación. Lo que concretamente
se propone es una normativización de la
imputación penal que niegue toda incidencia
valorativa al dato empírico de la proximidad
causal con el resultado y priorice la atribu-
ción del riesgo prohibido sobre la base de
los criterios de ordenación de los contactos
sociales1. La tesis central reza así: el delito
tributario cometido por un miembro de la
empresa se podrá imputar al directivo si
es que su realización ha sido competencia
suya por razones organizativas o por la
infracción de una obligación derivada de
una institución social específica. Luego de
profundizar en las particularidades de esta
tesis, se podrá comprobar finalmente que la
distinción de supuestos a la que se hizo refe-
rencia al principio y que es utilizada por la
doctrina dominante para determinar la res-
ponsabilidad penal de los directivos por deli-
tos cometidos desde la empresa, no es más
que una diferencia fenomenológica comple-
tamente irrelevante para decidir cómo debe
tener lugar la imputación penal.
I. Las deficiencias de la perspectiva
de la posición de garantía
Comencemos con un breve análisis crítico a
la teoría dominante de la posición de garantía
del directivo. En la actualidad, la doctrina
penal acepta sin mayor discusión la existen-
cia de tal posición de garantía2. Hay coinci-
dencia en rechazar la teoría de las fuentes
formales y acudir a la teoría de las funciones3,
llegando el consenso incluso hasta su ubica-
ción clasificatoria en la posición de garan-
tía derivada de un deber de vigilancia sobre
una fuente de peligro4. Pero al momento de
determinar en qué se sustenta ese deber de
vigilancia asignado al directivo, la doctrina
penal pierde unidad y discurre por perspec-
tivas diversas. Unos consideran que su sus-
tento está en una injerencia producida por
la actividad empresarial precedente5, otros
ponen la atención en la relación de autoridad

1 Vid., con mayor detenimiento, GARCÍA CAVERO, Derecho Penal económico. Parte general, p. 570 y ss.
2 Vid., al respecto, THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 12 y ss.; GÖHLER, FS-Dreher, p. 611 y ss.
3 Vid., así desde un principio, THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 13 y ss.; GÖHLER, FS-Dreher, p. 619;
TIEDEMANN, en Tagungsberichte 10, I, p. 207; SCHÜNEMANN, en Estudios, Mir y otros (coord.), p. 237;
BACIGALUPO ZAPATER, en CDJ: La responsabilidad penal de las sociedades, p. 66.
4 Vid., así, con distintos matices THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 15; GÖHLER, FS-Dreher, p. 620 y
s.; BRAMMSEN, Die Entstehungsvoraussetzungen, p. 272; ROGALL, ZStW 98 (1986), p. 614; HEINE, Ver-
antwortlichkeit, p. 116; MASCHKE, Aufsichtspflichtverletzungen, p. 16.
5 Vid., SEELMANN, NK § 13, n.m. 131; BOCK, Produktkriminalität, p. 128 y ss.; KÖHLER, Strafrecht, AT,
p. 223; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 212. Rechaza esta posibilidad, THIE-
MANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 16, en la medida que, por el contrario, entiende la injerencia como un
comportamiento previo jurídicamente desaprobado. Por su parte, HILGERS, Verantwortlichkeit, p. 135 y ss.;
152, recurre a la idea del comportamiento precedente, pero no solo como peligroso, sino también como asun-
ción de responsabilidad.

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 DERECHO PENAL | PARTE ESPECIAL

garante en un fácil expediente para, según

Comentario relevante
del autor
La imputación penal al directivo al-
canza una mayor capacidad resoluti-
va si se sustituye el punto de partida
naturalista que necesita equiparar la
omisión con la acción, por una pers-
pectiva normativista, que determina
la responsabilidad de los directivos a
partir de su competencia por el riesgo
prohibido creado desde la empresa.
del directivo sobre los dependientes6, y un
sector doctrinal cada vez más nutrido consi-
dera que el directivo, al gestionar la empresa,
domina la fuente de peligro7.
Pese a su distinto enfoque, puede decirse que
los criterios antes mencionados apuntan por
igual a asignar a la gestión del directivo el
control de los riesgos prohibidos derivados
de la actividad empresarial, lo que resulta
positivo si lo que se busca con ello es excluir
la responsabilidad penal por el hecho de un
tercero. Pero lo cierto es que la generalidad
de los criterios antes mencionados, trae con-
sigo el riesgo de convertir la posición de
lo que se quiera en cada caso, imputar a los
directivos cualquier delito cometido desde la
empresa. Al final, se cae con relativa facili-
dad en una responsabilidad por el estatus que
termina por validar aquello que precisamente
se quiso evitar con la teoría de la posición de
garantía.
II. La competencia penal del directivo
de la empresa
A nuestro entender, la imputación penal
al directivo alcanza una mayor capacidad
resolutiva, si se sustituye el punto de partida
naturalista que necesita equiparar la omisión
con la acción, por una perspectiva norma-
tivista que determine la responsabilidad de
los directivos a partir de su competencia por
el riesgo prohibido creado desde la empresa.
Esta competencia del directivo no se define
por el dato de si causó o ejecutó el delito,
sino por su vinculación con el riesgo penal-
mente prohibido a partir de los parámetros
de regulación de los contactos sociales8. Para
determinar esos parámetros de regulación es
necesario identificar el tipo de rol jurídica-
mente atribuido al directivo en sus distintos
ámbitos de actuación. Lo determinante será,
por lo tanto, precisar cuáles son esos roles y
su contenido.

6 En este sentido, THIEMANN, Aufsichtspflichtverletzung, p. 17; SCHÜNEMANN, Unternehmenskriminalität,

p. 101 y ss; EL MISMO, ZStW 96 (1984), p. 310; EL MISMO, GS-Meurer, p. 50 y s.; ROGALL, ZStW 98 (1986),
p. 618; BACIGALUPO ZAPATER, en CDJ: La responsabilidad penal de las sociedades, p. 75; BATISTA GON-
ZÁLEZ, en Derecho Penal económico, Bacigalupo Zapater (dir.), p. 125; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho
52 (1998/9), p. 903.
7 Vid., con matices propios, JESCHECK, LK § 13, n.m. 45; RUDOLPHI, SK § 13, n.m. 32, 35; VEsT, SchwZStr 105
(1988), p. 300 y ss.; WOLFF-RESKE, Verhalten, p. 171 y s.; HEINE, Verantwortlichkeit, p. 118; EL MISMO,
SchwZStr 119 (2001), p. 32; MASCHKE, Aufsichtspflichtverletzungen, p. 16; RANSIEK, Unternehmenstra-
frecht, p. 33 y ss.; BOTTKE, Haftung, p. 25 y ss.; EL MISMO, en Deutsche Wiedervereinigung, T. III, p. 89;
HOYER, Verantwortlichkeit, p. 32; WALTER, Pflichten, p. 143 y s.; BRAMMSEN, en Individuelle Verantwor-
tung, Amelung (Hrsg.), p. 125 y s.; TERRADILLOS BASOCO, Derecho Penal de la empresa, p. 40; NÚÑEZ
CASTAÑO, Responsabilidad penal, p. 48. Aceptan esta posibilidad de fundamentación en determinados supues-
tos, JAKOBS, Derecho Penal, PG, Apdo. 29, n.m. 36; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en: Hacia un Derecho Penal,
p. 213; GIMBERNAT ORDEIG, FS-Roxin, p. 661.
8 Así, FEIJOO SÁNCHEZ, Derecho Penal de la empresa e imputación objetiva, p. 179.

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En atención a la identidad normativa de la
sociedad actual, existen dos clases de roles
que inciden en la imputación penal:
1. La competencia por organización: los
delitos de dominio
En primer lugar, la competencia jurídico-
penal cabe determinarla a partir del rol gene-
ral de ciudadano, en virtud del cual a una
persona se le autoriza a organizarse libre-
mente, pero con el deber general negativo
de no afectar a otros. La infracción de este
deber general negativo da lugar a los lla-
mados delitos de dominio y la competencia
penal se sustenta en haber afectado a otra
persona mediante una configuración no auto-
rizada de la propia esfera de organización9.
En el caso específico del directivo, la com-
petencia por organización se desprenderá
del ámbito de organización asumido al inte-
rior de la empresa. Un sector de la doctrina
penal pretende atribuirle una competencia
total por los riesgos derivados de la actividad
empresarial (Allzuständigkeit) 10. Esta pre-
tensión, además de encerrar una exigencia
que ningún directivo podría cumplir mate-
rialmente11, desconoce la forma en la que se
organiza una plana directiva. Los directivos
de una empresa moderna no llevan a cabo,
ni mucho menos siguen al detalle, todos los
procesos internos de la organización empre-
sarial, sino que se ocupan fundamentalmente
de establecer la política general y tomar las
decisiones de mayor relevancia. Por lo tanto,
resulta irrazonable hacerlos en el plano penal
organizativamente competentes por todas
las actuaciones irregulares realizadas desde
la estructura empresarial12. Su competencia
por organización solo podrá estar referida a
los ámbitos de organización efectivamente
asumidos en el marco de sus labores de
administración.
Sobre la base de lo acabado de indicar, lo
usual es que el directivo de la empresa asuma
responsabilidad penal por la toma de deci-
siones antijurídicas en la administración de
la empresa13, así como también por la eje-
cución, por sí mismo14 o por sus subordina-
dos15, de las líneas de actuación ilegal esta-
blecidas a nivel directivo. Adicionalmente,
su posición en la estructura empresarial le
impone también deberes generales de con-
trol y vigilancia sobre las prestaciones de
sus subordinados16, así como un deber de

9 Vid., JAKOBS, Derecho Penal, PG, Apdo. 21, n.m. 3; LESCH, Intervención delictiva, p. 67 y s.
10 Vid., en este sentido, SCHMIDT-SALZER, Produkthaftung, I, p. 111. Limita considerablemente el principio de
la competencia global de los directivos NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 39 y ss. Por su parte, SILVA SÁN-
CHEZ, en Fundamentos, Silva Sánchez (ed.), p. 371, pone de manifiesto que “no puede afirmarse que todos los
directivos respondan por omisión de los delitos cometidos en la empresa”. La jurisprudencia alemana admite una
competencia global solamente en caso de situaciones de emergencia, como por ejemplo en caso de retirada de un
producto defectuoso [vid., sobre esto, VOGEL, Revista penal 8 (2001), p. 97].
11 Así, MANSDÖRFER, Zur Theorie, p. 317.
12 Hace mención, en este sentido, a una atomización de la toma de decisiones en la empresa, GARCÍA ARÁN, en
I Congreso, Martínez-Buján Pérez (dir.), p. 45.
13 Vid., así, RANSIEK, Unternehmensstrafrecht, p. 43 y ss., en relación con el famoso caso del pulverizador para
el cuero.
14 Vid., sobre esta posibilidad, ciertamente inusual, de responsabilidad de los directivos, FRISCH, en La respon-
sabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 103; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG,
p. 206.
15 Vid., FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 105 y ss.; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ,
Derecho Penal económico, PG, p. 506 y s.
16 Vid., con mayor detalle, FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), pp. 115, 117 y ss.

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configurar la administración general de la
empresa de una manera tal que se excluyan
las condiciones idóneas para la realización
de hechos delictivos de otros miembros, esto
es, promover la cultura del cumplimiento
(corporate compliance)17. La infracción de
alguno de estos deberes lo hará responsable
por el delito ejecutado por un dependiente o
trabajador de la empresa.
Es preciso hacer aquí la indicación de que lo
usual es que la competencia por organización
del directivo concurra con una competencia
del dependiente que ha ejecutado la acción
típica e incluso con la de otro directivo tam-
bién organizativamente competente por el
control del riesgo prohibido creado por el
dependiente (supervisor, auditor interno,
compliance officer, etc.). En tal caso, y en
atención al sistema diferenciado de interven-
ción asumido por la mayoría de las legis-
laciones penales contemporáneas, resultará
necesario establecer además los distintos
grados de responsabilidad de los intervinien-
tes en función del nivel de configuración del
hecho (autores o partícipes).
2. La competencia institucional: los deli-
tos de infracción de un deber
Además del rol general de ciudadano, están
los llamados roles especiales que tienen su
origen en instituciones sociales elementa-
les que vinculan de una manera específica
a una persona con otra (familia, confianza
especial) o con una situación socialmente
deseable (funciones estatales)18. Estas vin-
culaciones se manifiestan mediante relacio-
nes de deber positivo (por ejemplo, deber
17 Vid., GARCÍA CAVERO, Criminal Compliance, p. 100 y ss.
18 Vid., JAKOBS, en El sistema funcionalista del Derecho Penal, p. 193.
19 Vid., JAKOBS, Derecho Penal, PG, Apdo. 21, n.m. 2.
20 Así, SÁNCHEZ VERA, Delito de infracción de deber, p. 39.
21 Sobre esta irrelevancia también en los delitos de infracción de un deber, vid., JAKOBS, en Estudios, p. 362 y s.
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DERECHO PENAL | PARTE ESPECIAL
de custodia, de protección, de auxilio, etc.),
cuya infracción da lugar a los llamados deli-
tos de infracción de un deber19. Competente
por esta clase de delito solamente podrá serlo
el que está vinculado institucionalmente por
la posesión de un determinado estatus, no
admitiendo esta competencia penal alguna
forma de cuantificación20. La competencia
institucional en los delitos cometidos desde
la empresa, se determina sobre la base de un
deber positivo asignado a esta. Sin embargo,
su incapacidad delictiva obliga a trasladar
la competencia institucional a sus directi-
vos, lo que se hace por medio de la cláusula
del “actuar en lugar de otro” o directamente
por el tipo penal de la Parte Especial. De
esta manera, el directivo resulta penalmente
competente por el incumplimiento de un
deber positivo que, en principio, le corres-
pondía cumplir a la empresa, pero que se le
ha transferido por medio de la relación de
representación. Dicho incumplimiento del
deber no requiere un dominio del riesgo pro-
hibido, sino la posibilidad fáctica de cumplir
con el deber. Es irrelevante si tal incumpli-
miento tiene lugar mediante una acción o una
omisión21.
III. El caso específico de los delitos
tributarios
Los criterios de imputación acabados de
explicar deben ser utilizados para determinar
la responsabilidad penal del directivo de la
empresa por los delitos tributarios ejecuta-
dos por otros miembros individuales. Si esta
imputación debe hacerse desde una com-
petencia por organización o desde una de
143

Comentario relevante
del autor
El deber de tributar no puede expli-
carse de manera general como una
obligación de naturaleza institucional,
sino, más bien, como un conjunto de
cargas impuestas con fines recauda-
torios por el Estado en el marco del
ejercicio de la libertad de organiza-
ción económica.
naturaleza institucional, es una cuestión que
solamente puede ser respondida si previa-
mente se precisa lo que los delitos tributarios
protegen y cómo está ordenada la actuación
de las personas de cara a dicha protección.
Dado que el Derecho Penal siempre llega
tarde, puede decirse que los delitos tributa-
rios no protegen el patrimonio del Estado,
ni la recaudación tributaria, sino la vigen-
cia de la expectativa social de pago de los
tributos legalmente establecidos. En este
sentido, las penas no impiden el detrimento
patrimonial del Estado o la frustración de
la recaudación estatal, sino que, más bien,
restablecen la expectativa normativa defrau-
dada por el delito de que el Estado reciba los
ingresos generados por los distintos tribu-
tos legalmente establecidos. A partir de esta
expectativa normativa esencial del sistema
económico se definen en los tipos penales
las conductas que la defraudan gravemente
y que, en caso de realización, requieren de
una sanción penal para mantener su vigencia.
Debe quedar claro que, por lo general, no es
22 Acerca de esta fundamentación institucionalista de los delitos tributarios, vid., VAN WEEZEL, Delitos tributa-
rios, p. 16 y s.
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defraudatorio de la expectativa protegida el
simple incumplimiento del pago de los tri-
butos, sino que es necesario un elemento de
mayor gravedad, a saber, el fraude. En este
sentido, el incumplimiento total o parcial del
pago de los tributos se castiga únicamente
cuando se utiliza algún medio fraudulento.
Solamente un comportamiento fraudulento
defrauda gravemente la expectativa norma-
tiva de conducta protegida y amerita, por
tanto, la imposición de una pena para resta-
blecer su vigencia social.
1. Los delitos tributarios: ¿delitos de
dominio o de infracción de un deber?
Determinado lo que constituye el bien jurí-
dico penalmente protegido por los delitos
tributarios, lo que corresponde ahora es pre-
cisar, con base en los roles jurídicamente
relevantes, el contenido material de la expec-
tativa de conducta penalmente asegurada.
Si se entiende que el fundamento de dicha
expectativa reside en un deber positivo
que recae sobre determinados ciudadanos
titulares de un rol especial (deudores tribu-
tarios), entonces el delito tributario estará
configurado como un delito de infracción
de un deber22. Para que el deudor tributario
responda penalmente, bastará con acreditar
que ha infringido el deber positivo de con-
tribución derivado de una institución social
específica. Por el contrario, si el incumpli-
miento de la obligación tributaria es con-
cebido en términos de una afectación a la
política recaudatoria del Estado por un acto
de organización fraudulento del ciudadano,
entonces la responsabilidad penal se tendrá
que determinar bajo la lógica de un delito
de dominio. La imputación penal se susten-
tará en el dominio de un riesgo que afecta
 DERECHO PENAL | PARTE ESPECIAL

de forma penalmente relevante los intere- general de la afirmación precedente, resulta

ses económicos del Estado en la recaudación
tributaria.
Para sostener la lógica institucional en los
delitos tributarios resulta necesario vincular
institucionalmente al contribuyente con la
recaudación tributaria. Si bien esta vincu-
lación podría sostenerse respecto de los
impuestos, no es posible hacerlo respecto
de otros tributos como las tasas o las con-
tribuciones que están justificados en una
contraprestación o beneficio recibido por el
propio contribuyente23. Incluso al interior de
los mismos impuestos, la lógica institucio-
nal podría ser aplicable a impuestos como el
impuesto a la renta en razón de la institución
de la solidaridad, pero existen otros impues-
tos que se sustentan en razones de orden eco-
nómico como el impuesto a las transacciones
bancarias, y que abiertamente no responden
a un deber positivo de contribuir solidaria-
mente con los fines sociales del Estado. Por
todo ello, el deber de tributar no puede expli-
carse de manera general como una obliga-
ción de naturaleza institucional, sino, más
bien, como un conjunto de cargas impuestas
con fines recaudatorios por el Estado en el
marco del ejercicio de la libertad de organi-
zación económica.
necesario hacer algunas matizaciones. Junto
a la obligación de no organizarse fraudu-
lentamente para dejar de pagar los tributos,
existen también ciertos deberes especiales
que constituyen posiciones institucionales
específicas que podrían dar pie a delitos de
infracción de un deber.
Un ejemplo claro es el delito tributario con-
sistente en no entregar retenciones o percep-
ciones previsto como una modalidad espe-
cífica de la defraudación tributaria (artículo
2, literal b, de la Ley Penal Tributaria). Este
delito se sustenta en el incumplimiento de
un deber de entrega de tributos impuesto a
los agentes de retención o recaudación. El
fundamento de este deber específico es cla-
ramente de carácter institucional, concreta-
mente, del cumplimiento del fin estatal de
recaudación tributaria. En efecto, el Estado,
por evidentes razones de necesidad, atribuye
a ciertos particulares deberes de retención,
recaudación y entrega de los tributos, incor-
porándolos de esta manera dentro su sistema
de recaudación. Desde esta lógica, la con-
ducta de no entregar los tributos realizada
por los agentes de retención o recaudación
constituye la infracción de una competencia
institucional.

A partir de lo acabado de decir, puede con- 2. La competencia del directivo por el

cluirse que los delitos tributarios son, por lo
general, delitos de dominio24, en donde no
es suficiente infringir el deber de pagar los
tributos, sino que resulta necesario atribuir
al autor un acto de organización fraudulenta
para no realizar dicho pago. Pese al carácter
delito tributario cometido por otros
miembros de la empresa
Lo hasta ahora dicho nos permite respon-
der ya a la cuestión de cuándo el directivo
es penalmente competente por el delito

23 En este sentido, por ejemplo, KUMMER, HbWiStR, Wabnitz/Janovsky (Hrsg.), 2. Aufl., 18, n.m. 7, señala que
en el Derecho Tributario reina fundamentalmente la libertad de configuración.
24 De este parecer, en el Derecho Penal español, CHOCLÁN MONTALVO, Responsabilidad de auditores, p. 173.
Por su parte SILVA SÁNCHEZ, El nuevo escenario, p. 71, asume una posición intermedia, en el que suma al cri-
terio de la organización la infracción de un deber institucional. Críticamente ante una posición intermedia, FEI-
JOO SÁNCHEZ, InDret 2/2009, p. 20. En el Derecho Penal chileno considera aplicable la lógica del dominio,
VAN WEEZEL, Delitos tributarios, p. 17 y s.

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tributario cometido por un miembro indivi-
dual de la empresa.
A. Competencia por organización
Si se trata de una competencia por organiza-
ción, el directivo responderá si de la gestión
de su ámbito de organización al interior de la
empresa salió el riesgo de defraudación al fisco
concretamente realizado. Por lo tanto, resulta
necesario determinar si el output lesivo que
surge de la empresa en relación con la recau-
dación de los tributos se puede reconducir al
ámbito de organización asignado del directivo,
más allá de si este ejecutó directamente el
comportamiento lesivo o no. Por ejemplo, la
defraudación tributaria cometida por medio de
una declaración jurada de ingresos con datos
falsos, es, sin duda, reconducible al ámbito de
organización del directivo que hace, autoriza o
deja que se haga dicha declaración. Esta regla
general presenta algunas particularidades en
ciertos supuestos problemáticos. Veamos los
más importantes.
a. La delegación
En principio, la gestión de las obligaciones
tributarias de la empresa le corresponde a
los directivos. Sin embargo, lo usual es que
dicha gestión se delegue a otros miembros de
la empresa, muchas veces contadores exter-
nos o un área interna de contabilidad espe-
cializada. Lo que se discute es si cabe atri-
buir responsabilidad penal al directivo que
delega la gestión de la parte tributaria por los
delitos tributarios que el delegado comete en
el ejercicio de las funciones delegadas. Si se
admitiese que el delegante se vea liberado
de responsabilidad por el simple hecho de la
delegación, se advierte que esto podría llevar
a consolidar la llamada “organizada irrespon-
sabilidad” en el ámbito de la empresa25. Pero
si se afirmase, por el contrario, que la delega-
ción no produce un descargo de los ámbitos
de responsabilidad, tal mecanismo de reparto
del trabajo no solo perderá su sentido, sino
que aumentará de una manera irrazonable las
exigencias de control de los directivos sobre
sus dependientes26. Ante esta situación, la
solución tiene que ir necesariamente por un
camino intermedio, esto es, por negar una
liberación de la responsabilidad de los direc-
tivos delegantes, pero sin mantener una com-
petencia plena del delegante por los defectos
de organización del delegado27.
Lo primero que debe señalarse es que en toda
actividad de administración existe un conjunto
de funciones indelegables28. Si la delegación
hecha por el directivo recae sobre funciones
indelegables, entonces una delegación en los
hechos no tendrá ningún efecto exonerador de
responsabilidad penal, en caso de realización
de un delito por parte de quien asumió la
gestión material del ámbito que no debió ser
delegado. Entre los ámbitos indelegables de
carácter tributario a nivel directivo se men-
cionan, por ejemplo, los deberes de declarar
rentas sujetas a tributación29, por lo que la
delegación fáctica de este aspecto no podrá

25 Vid., NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 144; HEINE, Verantwortlichkeit, p. 42.

26 Vid., así, LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 222.
27 Habla, en este sentido, de una competencia residual del delegante, SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito,
p. 15 y s.; MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG, p. 508 y s.; NÚÑEZ CASTAÑO,
Responsabilidad penal, p. 200; GÓMEZ MARTÍN, LH-Cobo del Rosal, p. 422. Por su parte, ALESSANDRI,
Manuale, p. 74; CARMONA, Premesse, p. 240, señalan que la delegación cambia las competencias del dele-
gante: Se pasa del cumplimiento en primera persona al deber de controlar el cumplimiento de lo confiado a otro.
De una cotitularidad de la custodia hablan SCHÜNEMANN, ADPCP 1988, p. 536 y ss.; LASCUARÍN SÁN-
CHEZ, LH-Cobo del Rosal, p. 577.
28 Vid., GÓMEZ BENÍTEZ, Curso de Derecho Penal, pp. 93, 95.
29 Vid., TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97; PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 110.

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 DERECHO PENAL | PARTE ESPECIAL

exonerar de responsabilidad penal al directivo.
Si se trata de ámbitos de gestión tributaria que
pueden ser delegados, entonces la delegación
podrá descargar la responsabilidad penal del
directivo delegante. Para que la delegación
de funciones delegables produzca un traslado
válido del ámbito de responsabilidad penal al
delegado deben darse ciertas condiciones. En
primer lugar, la delegación debe ser exacta,
especial y temporalmente limitada, por lo que
no valdrán delegaciones genéricas, difusas o
indefinidas30. En segundo lugar, la delegación
debe corresponderse con las necesidades de
la organización empresarial, por lo que la
empresa debe contar con cierta dimensión
y complejidad que la hagan razonable31. Se
exige también que la delegación cuente con
cierto nivel de publicidad, de forma tal que
resulte recognoscible frente a terceros que ha
operado una transferencia de las funciones
de dirección32. Finalmente, el delegante debe
colocar al delegado en posición de cumplir
realmente con las funciones transferidas, por
lo que no podrá admitirse una delegación
formal sin la posibilidad material de cumplir
con lo delegado33.
Una delegación válida de las funciones por
parte del directivo no significa liberarlo de
cualquier responsabilidad penal. El dele-
gante mantiene consigo deberes residuales,
cuya infracción lo convierte en penalmente
competente por lo que haga el delegado. De
manera concreta: el delegante tiene el deber
de reasumir las funciones delegadas en caso
que el delegado salga de la organización
empresarial, se encuentre reconociblemente
sobreexigido34 o se muestre con posteriori-
dad como incapaz para el desempeño ade-
cuado de las funciones delegadas (deber de
intervención)35. Por otro lado, permanece en
el delegante una competencia por organiza-
ción cuando ha elegido con conocimiento de
causa un delegado incapaz de cumplir con las
tareas encomendadas (deber de selección36) o
no cumple con darle los medios necesarios
(deber de dotación de medios37) o las ins-
trucciones suficientes para que lleve a cabo
de manera correcta sus funciones (deber de
instrucción38). La infracción de alguno de
estos deberes residuales hace que el directivo
delegante responda como autor del delito tri-
butario cometido por el delegado39.

30 Así, TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97; EL MISMO, Einführung, § 4, n.m. 239.
31 Vid., PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 110.
32 Destacándolo como una exigencia procedente de la jurisprudencia francesa, PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9
(2002), p. 110.
33 Vid., TIEDEMANN, Revista Penal 5 (2000), p. 97.
34 Vid., en este sentido, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 144.
35 Vid., así, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 148 y s.
36 Sobre el deber de selección, vid., de manera más detallada, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 145 y s.;
FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), pp. 107, 121; TIEDEMANN, Revista Penal 5
(2000), p. 97; SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito, p. 17; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho
Penal, p. 221; EL MISMO, LH-Cobo del Rosal, p. 577 y ss.; ALESSANDRI, Manuale, p. 76; BATISTA GON-
ZÁLEZ, en Derecho Penal económico, Bacigalupo Zapater (dir.), p. 130; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho
52 (1998/9), p. 908; RODRÍGUEZ ESTÉVEZ, LH-Jakobs (Perú), p. 433.
37 Vid., SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito, p. 19 y s.; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho 52 (1998/9), p. 908;
LASCUARÍN SÁNCHEZ, LH-Cobo del Rosal, p. 578.
38 Vid., sobre esto, NEUDECKER, Verantwortlichkeit, p. 146; Frisch, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón
(coords.), p. 121; LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal, p. 219 y s.
39 Similarmente, con la idea de una retención de la competencia jurídica, SILVA SÁNCHEZ, en Compliance y teo-
ría del Derecho Penal, Kuhlen/Montiel/Ortiz de Urbina (eds.), p. 92. Por su parte, PÉREZ CEPEDA, Revista
Penal 9 (2002), p. 111, admite una responsabilidad como autor o partícipe en función de la responsabilidad del
delegado.

GACETA PENAL & PROCESAL PENAL | Nº 95 • MAYO 2017 • ISSN: 2075-6305• pp. 139-155 147
Sobre el delegante recae también el deber
residual de vigilar el correcto desempeño del
delegado40. De no poder hacerlo personal-
mente por ser necesarios conocimientos téc-
nicos, debe valerse de un especialista externo
para realizar dicho control41. A diferencia
de los otros deberes residuales, el incum-
plimiento del deber de vigilancia solo favo-
rece la configuración delictiva de la esfera de
organización del delegado, quien mantiene la
competencia primaria por el hecho delictivo
realizado42. Por esta razón, el grado de com-
petencia por el incumplimiento de este deber
podrá justificar una responsabilidad penal
del delegante solo en calidad de partícipe43.
b. Los delitos tributarios cometidos por
otros directivos
En las estructuras empresariales modernas es
usual que el gobierno de las empresas no se
reduzca a un único superior jerárquico, sino
que la dirección asuma ciertos rasgos hete-
rárquicos, es decir, de coordinación directiva
sin jerarquías. En este orden de ideas, puede
ser que a uno de los directivos se le asigne
la gestión de las obligaciones tributarias de
la empresa y a los otros la gestión de otros
ámbitos de administración de la empresa.
La existencia de directivos en un plano de
absoluta coordinación, plantea el tema jurí-
dico-penal de si a un directivo le alcanza
responsabilidad penal –y, dado el caso, hasta
qué grado– por el hecho delictivo cometido
por el directivo responsable de los temas tri-
butarios con el que coordina la gestión de la
empresa.
El punto de partida es que entre los direc-
tivos no existe un deber de vigilancia44. Si
un directivo toma conocimiento de que el
encargado de gestionar la parte tributaria de
la empresa está actuando delictivamente y
no hace nada para evitarlo, al primero no se
le podrá imputar responsabilidad penal por
el delito tributario cometido íntegramente
por el segundo. Ni siquiera existirá un deber
de denuncia sancionable como delito de omi-
sión de denuncia, en tanto su posición no
le asigna un deber general de detectar irre-
gularidades al interior de la empresa como
sería el caso, por el contrario, de los órganos
de control interno. Solamente le alcanzará
responsabilidad penal si tiene lugar una rea-
lización conjunta del hecho punible, en el
que no pueda alegar el principio de confianza
respecto del correcto desempeño del direc-
tivo que gestiona la parte tributaria.

40 Acerca de los deberes de vigilancia sobre los delegados, LASCURAÍN SÁNCHEZ, La protección penal, p. 272
y ss.; SILVA SÁNCHEZ, en Empresa y delito, p. 17 y ss.; ALESSANDRI, Manuale, p. 77 y ss.; NÚÑEZ CAS-
TAÑO, Responsabilidad penal, pp. 52, 201; MEINI MÉNDEZ, Revista Derecho 52 (1998/9), p. 908. En contra
de un deber de vigilancia genérico, PÉREZ CEPEDA, Revista Penal 9 (2002), p. 112.
41 Así, MANSDÖRFER, Zur Theorie, p. 318.
42 Afirma la responsabilidad del delegante en estos casos, pero sin precisar el grado de intervención, FRISCH, La
responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 121.
43 En este sentido, SILVA SÁNCHEZ, Empresa y delito, p. 17 y s.; EL MISMO, en Compliance y teoría del Dere-
cho Penal, Kuhlen/Montiel/Ortiz de Urbina (eds.), p. 92; GARCÍA CAVERO, La responsabilidad penal, p. 105;
IÑIGO CORROZA, La responsabilidad, p. 271; BOLEA BARDÓN, LH-Mir Puig, p. 767. Señala también que
el incumplimiento de deberes de vigilancia configura normalmente una participación omisiva, PAREDES CAS-
TAÑÓN, El caso colza, pp. 154 y s., 191. Por su parte, LASCURAÍN SÁNCHEZ, en Hacia un Derecho Penal,
p. 223, reconoce este menor dominio del directivo delegante, pero por consideraciones criminológicas parece no
aceptar una responsabilidad penal solo por participación. En esta última dirección parece ir también la exposi-
ción de MARTÍNEZ-BUJÁN PÉREZ, Derecho Penal económico, PG, p. 510.
44 Destaca SILVA SÁNCHEZ, InDret 2 (2011), p. 5; EL MISMO, en Compliance y teoría del Derecho Penal,
Kuhlen/Montiel/Ortiz de Urbina (eds.), p. 93 y s., que entre los directivos en una relación horizontal no hay un
deber de vigilancia.

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 DERECHO PENAL | PARTE ESPECIAL

c. Los delitos tributarios cometidos por
subordinados
Si el delito tributario cometido por un subor-
dinado es la materialización de un riesgo
prohibido creado en el ámbito de organiza-
ción gestionado por el directivo, no debería
ofrecer mayor dificultad para atribuirle a este
el delito cometido por su subordinado. Nor-
mativamente no interesa que el directivo no
haya intervenido en la ejecución del delito,
sino solamente que el dominio del riesgo
penalmente relevante le esté asignado a su
ámbito de organización. Si en la creación del
riesgo intervino un subordinado, no es un
dato esencial de cara a la imputación penal
que se le hace. El delito no pertenece nor-
mativamente al subordinado, sino al direc-
tivo45, por lo que las prestaciones del primero
formarán parte de la esfera de organización
del segundo. Conforme a estas ideas, aun
cuando el delito haya sido realizado fácti-
camente por un dependiente, la responsa-
bilidad penal le corresponderá al directivo
como autor46. La actuación responsable del
subordinado no enerva la calidad de autor
directo del directivo.
Existe la posibilidad de que el hecho reali-
zado por el dependiente no se corresponda
con la organización dispuesta por el directivo,
de manera tal que no resulte posible hablar
de aspectos que formen parte del ámbito
de organización de este último47. Aquí solo
podrá hablarse de una responsabilidad penal
del directivo si este no ha cumplido con el
deber de vigilancia sobre sus dependientes48
o ha configurado su ámbito de gestión de
una forma tal que favorece la realización de
delitos por parte de estos49. En tales casos, no
es que el dependiente configura la esfera de
organización del directivo, sino que ambos
realizan conjuntamente una organización
defectuosa. Sin embargo, queda claro que
el aporte del directivo no tiene la suficiente
relevancia organizativa como para dar pie
a una autoría, por lo que su responsabilidad
penal deberá ser a título de partícipe50.
En relación con el deber del directivo de
vigilar la actuación de sus subordinados, la
discusión doctrinal actual ha vinculado la
observancia de este deber con el llamado
sistema de cumplimiento normativo (com-
pliance). La idea de partida es que a los

45 Similarmente, JAÉN VALLEJO, Cuestiones actuales, p. 40; PEÑARANDA RAMOS, en Cuestiones actuales
del Derecho Penal económico, Serrano-Piedecasas/Demetrio Crespo (dir.), p. 182.
46 BOTTKE, JuS 2002, p. 322, reconoce solamente una autoría directa cuando el dependiente es utilizado como un
objeto. Por su parte, JAKOBS, Modernas tendencias, p. 634 y ss., es mucho más extensivo, en tanto considera
autoría directa disfrazada los casos de competencia primaria por el comportamiento no responsable de otro. Con-
sideran, más bien, una autoría mediata por el dominio de la organización RANSIEK, Unternehmensstrafrecht,
p. 49; SEELMANN, en La responsabilidad penal de la persona jurídica, García Cavero (coord.), p. 29;
KNAEUR, Die Kollegialentscheidung, p. 75 y ss.; HILGERS, Verantwortlichkeit, p. 108 y ss.; BOTTKE, JuS
2002, p. 321 y s.; EL MISMO, Revista Penal 4 (1999), p. 24 y ss.; PÉREZ CEPEDA, La responsabilidad, p. 183
y s. Con dudas frente a la existencia de tal dominio en grandes empresas, HEINE, SchwZStr 119 (2001), p. 30.
47 Vid., en este sentido, FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 107 y s. En el mismo
sentido, NIETO MARTÍN, pro manuscripto, p. 10, señala que “el riesgo a controlar o el bien a salvaguardar
debe estar dentro del específico ámbito de competencia que cada directivo tenga asignado en el interior de la
empresa”.
48 Sobre el deber de vigilancia respecto de los trabajadores de niveles inferiores, SCHMID, SchwZStr 105 (1988),
p. 178; FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 117 y ss. Destaca que la posibilidad de
alegar la vigencia del principio de confianza por parte del directivo sobre la actuación de sus subordinados resulta
mucho más reducida, FEIJOO SÁNCHEZ, en Gobierno corporativo y Derecho Penal, Bajo/Bacigalupo/Gómez-
Jara (ed.), p. 205.
49 Vid., así, FRISCH, en La responsabilidad penal, Mir/Luzón (coords.), p. 107, para el caso de aquellas acciones
cuyo sentido último está dirigido única y exclusivamente al favorecimiento de acciones ajenas delictivas.
50 Vid., BOTTKE, Revista Penal 4 (1999), p. 27, aunque admite coautoría en caso de consenso.

GACETA PENAL & PROCESAL PENAL | Nº 95 • MAYO 2017 • ISSN: 2075-6305• pp. 139-155 149
directivos de la empresa no se les impone
penalmente el deber de conformar un sis-
tema de cumplimiento normativo, sino de
evitar que los riesgos creados por la acti-
vidad empresarial conlleven la realización
de hechos delictivos. Esta afirmación, sin
embargo, no pone en tela de juicio que la
implementación de un programa de cumpli-
miento normativo idóneo sea una forma ade-
cuada de cumplir con el deber antes referido.
Bajo estas consideraciones, si se comete un
delito tributario desde la empresa, el hecho
de que la empresa cuente con un tax com-
pliance, permitirá sostener que la situación
de infracción de la norma penal ha escapado
a la posibilidad de control de los directivos
de la empresa y, por lo tanto, no se darán las
condiciones suficientes para responsabilizar-
los penalmente. En términos dogmáticos, el
efecto de exoneración de la responsabilidad
penal del compliance podrá ser ubicado en el
ámbito de la imputación objetiva, concreta-
mente en la creación del riesgo penalmente
relevante. La incorporación del criminal
compliance hace que el riesgo de que, pese a
todo, se pueda cometer un delito en el marco
de la organización empresarial, sea califi-
cado, en relación con el directivo, como un
riesgo permitido o tolerado51.
B. La competencia institucional
La competencia institucional del directivo
por un delito tributario cometido por otro
miembro de la empresa se determina a partir
de la existencia de una institución social espe-
cífica que le impone un deber positivo, cuya
infracción sustenta el injusto penal. Como
se ha dicho, un ejemplo de delito tributario
de infracción de un deber es el delito de no
entrega de tributos percibidos o retenidos. Si
Comentario relevante
del autor
Si se comete un delito tributario des-
de la empresa, el hecho de que la em-
presa cuente con un tax compliance
permitirá sostener que la situación
de infracción de la norma penal ha
escapado de la posibilidad de con-
trol de los directivos de la empresa y,
por lo tanto, no se darán las condicio-
nes suficientes para responsabilizar-
los penalmente.
bien la obligación tributaria originaria recae
sobre la empresa constituida legalmente
como agente de percepción o retención de
los tributos, su incapacidad delictiva hace
que el cumplimiento del deber institucional
recaiga sobre su representante. Por medio
de la relación de representación, el deber de
entrega de los tributos percibidos o retenidos
por la empresa se transfiere al representante,
quien deberá responder penalmente si es que
no se entregan al fisco, y esto aun cuando la
labor de hacerlo pueda recaer internamente
en otros miembros de la empresa (contadores,
abogados, etc.). Para imputar responsabilidad
penal solo basta verificar la calidad de repre-
sentante de la empresa y la posibilidad de
haber cumplido con el deber de entrega de los
tributos percibidos o retenidos.
El que la competencia institucional se base
en el estatus especial del obligado tributa-
rio trae como consecuencia también que, en
muchos casos, el miembro de la empresa que

51 Vid., la relación del criminal compliance con la categoría del riesgo tolerado, SILVA SÁNCHEZ, Criminalidad
de empresa y compliance, Silva Sánchez (dir.), p. 37; GÓMEZ-JARA DIEZ, en Tratado, p. 144; COCA VILA,
en Criminalidad de empresa y compliance, Silva Sánchez (dir.), p. 66, en la medida en que los programas de
cumplimiento fuesen reproduciéndose en una pluralidad de empresas.

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ejecuta directamente el delito tributario, no
pueda responder penalmente por no reunir la
calidad especial requerida por el tipo penal.
Además, en una teoría estricta de la infrac-
ción de un deber, ni siquiera podría responder
como partícipe, pues las reglas generales de
la intervención delictiva se estructuran sobre
la base de la competencia por organización.
La imposición de una sanción penal sola-
mente será posible si su actuación concreta
puede subsumirse en un delito de dominio.
IV. Conclusión
El directivo responderá por el delito tribu-
tario ejecutado por un miembro individual
de la empresa si es que resulta competente
por organización o por la infracción de un
deber positivo de carácter institucional. En
el primer caso, será necesario reconducir el
output lesivo a su ámbito de organización, lo
que, dependiendo de una vinculación directa
o no con el riesgo, permitirá una imputación
a título de autor o partícipe. En el segundo
caso, el directivo tiene que ser un obligado
originario o derivado de una institución
social específica, recayéndole la competen-
cia penal por el delito tributario acaecido si
su realización ha podido tener lugar por la
infracción del deber positivo impuesto por
la institución correspondiente. Esta infrac-
ción lo hace penalmente responsable como
autor. En ambos casos, el que el directivo
haya actuado u omitido en la realización del
delito tributario, es un dato empírico norma-
tivamente irrelevante.
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