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DERECHO
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FINANCIERO Y
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TRIBUTARIO II
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Primer parcial
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2016-2017
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Lily Borislavova

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 BLOQUE UNO
CAPÍTULO II: EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS (RESIDENTES) (I)

I. FUENTES NORMATIVAS

Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen en todo sistema tributario
la clave de bóveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda Pública y los
ciudadanos. Son la expresión más clara del ideal de justicia vigente en la comunidad política.

Por este motivo su configuración debe responder a dos exigencias muy claras. Desde el punto de
vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios constitucionales que
informan la ordenación de los tributos (adecuación a la capacidad económica, progresividad,
generalidad…). Desde el punto de vista formal, la ordenación del impuesto debe aspirar a
convertirse en punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulación del
impuesto debe ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad
consustancial de las obras bien hechas. Si ello no es así, si los conceptos están borrosamente
configurados, si el legislador no conoce bien su oficio, el resultado no sólo irá en detrimento de la
seguridad jurídica, sino que, a la postre, será difícilmente aceptable por sus destinatarios.

Las dificultades que entraña el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica que el IRPF
haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento. Actualmente, su regulación se
contiene, básicamente, en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprobó el IRPF vigente con
carácter general a partir de 1 de enero de 2007.

II. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El IRPF es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de las
personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias
personales y familiares del sujeto pasivo. Está inspirado en el principio de progresividad y su
regulación está compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autónomas.

El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida
como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas
que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera
que sea la residencia del pagador.

Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el
contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en función de su
origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensión analítica (grava las rentas
atendiendo a su origen. Este camino hacia el gravamen distinto de las rentas, atendiendo a su
origen, se emprendió hace ya años y se ha culminado con la Ley actualmente vigente, que entró
en vigor el 1 de enero de 2007), perdiendo la vocación sintética (las rentas se gravan como un
totum, con independencia de la fuente de que emanen).

2
Existen dos grandes tramos de rentas. De una parte, aquellas rentas que tienen su origen en el
trabajo (rendimientos del trabajo y rendimientos de actividades económicas). En este caso se
manifiesta claramente la progresividad del impuesto, pudiendo las rentas llegar a tributar por
encima del 45%, teniendo en cuenta el gravamen autonómico. De otra, aquellas rentas que
provienen del ahorro (rendimientos del capital mobiliario, ganancias y pérdidas patrimoniales).
En este caso, las rentas tributan, sean cual sea su importe y plazo de generación, a un tipo
proporcional (19% hasta 6.000 €, o al 23 % desde 6.000,01 €).

El art. 1 LIRPF afirma que el gravamen responde a los principios de igualdad, generalidad y
progresividad. Sin embargo, el pretendido carácter progresivo del Impuesto es una realidad
cuando se proyecta sobre determinadas rentas (las rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando
se proyecta sobre otras (las rentas del ahorro). Esta es la circunstancia que, por encima de todas,
llama poderosamente la atención en el IRPF que entró en vigor el 1 de enero de 2007. Estamos,
en rigor, ante dos impuestos: uno, que grava los rendimientos del trabajo personal (por cuenta
ajena o por cuenta propia). Se sujetan a la tarifa de un impuesto progresivo (el tipo de gravamen
aumenta a medida que lo hace el volumen de la renta gravada, hasta llegar al máximo del 45%).
Otro, que grava los llamados rendimientos del ahorro. Se sujetan, sea cual sea su volumen, al 19%
o al 23%. Las rentas del ahorro tienen una indudable vis expansiva: incluyen las ganancias o
pérdidas patrimoniales y son independientes de que se hayan obtenido en un día o en 100 años.

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, de forma que

éstas no solo tienen el derecho a una parte de la recaudación del impuesto (50%), sino que,
asuman competencias normativas en relación con el denominado gravamen autonómico,
pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares, establecer la tarifa del
tramo autonómica, regular algunas deducciones de la cuota o, simplemente, no regular nada, en
cuyo caso la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las
deducciones establecidas por el Estado.

La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el régimen administrativo y fiscal del sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, establece las pautas para que las Comunidades Autónomas desarrollen sus potestades
normativas en el ámbito del IRPF.

El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español, aunque en el País Vasco y Navarra rigen
los regímenes tributarios formales de Concierto y Convenio Económico, respectivamente, de
acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE.

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. CONCEPTO

El hecho imponible del IRPF está constituido por la obtención de renta por el contribuyente
durante un determinado período impositivo.

La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el legislador en el
artículo 6.2 LIRPF: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, rendimientos de
actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, imputaciones de renta.

El art. 6.2 LIRPF enumera las fuentes de renta sujetas a gravamen. De este precepto realizamos

3
las siguientes aclaraciones:

a) Rentas dinerarias y en especie. Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en
especie, es decir, el valor atribuido a la utilización, consumo u obtención, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio
notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificación, de acuerdo
con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF (RIRPF). Por ejemplo,
es el caso del televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un depósito a plazo o
el viaje facilitado por una compañía de seguros a quien suscriba determinadas pólizas.
b) Rentas presuntas. En ocasiones se gravan también las denominadas rentas presuntas. Es lo
que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar
rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que estas prestaciones son
retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el contribuyente que haya realizado un
trabajo para otra persona, le haya prestado un servicio o le haya cedido determinados bienes,
deberá computar como renta la cantidad que proceda en aplicación de los criterios que marca
el propio legislador. Estamos ante una presunción iuris tantum que, por tanto, admite prueba
en contrario, mediante la que el contribuyente afectado podrá probar la gratuidad de la
operación.
c) Rentas imputadas. También se sujetan a tributación las denominadas rentas imputadas. Se
trata de rentas que no se han percibido efectivamente, pero que el legislador, mediante una
auténtica fictio iuris, reputa como obtenidas. Los supuestos previstos son cuatro:
 Rentas inmobiliarias (art. 85 LIRPF).
 Rentas en régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIRPF).
 Rentas por la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF).
 Rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva
constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales (art. 95 LIRPF).
d) Rentas no sujetas. Son todas aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones (art. 6.4 LIRPF).

B. RENTAS EXENTAS

El art. 7 LIRPF enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Esta enumeración no tiene
carácter ejemplificativo, sino que es de carácter cerrado, con pretensiones de exhaustividad. Sin
embargo, estas pretensiones no se ajustan a la realidad, ya que existen otros supuestos de rentas
exentas, tipificados tanto por la propia Ley del Impuesto, como por otras Leyes.

El art. 7 LIRPF establece que estarán exentas las siguientes rentas:

a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de
medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.

La exención se limita exclusivamente a cantidades entregadas por entidades públicas,

sujetándose a gravamen las ayudas que, por los mismos actos, puedan concederse por
entidades privadas, fundaciones o entidades similares. A los efectos de esta exención, las
indemnizaciones reguladas en la Ley 32/1999, de 8 de octubre, de Solidaridad con las
Víctimas del Terrorismo, se considerarán prestaciones públicas extraordinarias por actos de
terrorismo, quedando exoneradas de gravamen.

b) Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia

4
 humana, reguladas en el Real Decreto Ley 9/1993, de 28 de mayo.

c) Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con
ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases
pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.

d) Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la

cuantía legal o judicialmente reconocida.

Deben entenderse incluidas en el ámbito de la exención las indemnizaciones por daños

morales (derecho al honor o a la intimidad, al buen nombre o a la imagen, etc.) en la medida
en que también son personales.

La Ley limita la exención a las cantidades fijadas por precepto legal o mediante acuerdo
judicial, con el fin de obviar posibles maniobras torticeras de quienes pretendan acogerse a la
exención. Pese a ello, cabe entender como cuantía judicialmente reconocida, toda cantidad
que se abone en el curso de un procedimiento seguido ante la autoridad judicial, pese a que
no haya terminado mediante sentencia.

Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos
de seguro de accidentes.

También, por lo que se refiere a la cuantía legal, en los casos de responsabilidad patrimonial
de la Administración Pública, cabe entender que, cuando se llegue a un acuerdo
indemnizatorio que ponga término al procedimiento, la cuantía acordada estará exenta.

e) Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la
establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

La exención requiere la concurrencia de tres requisitos: a) que se abone con motivo de cese o
despido del trabajador; b) que la indemnización percibida se abone obligatoriamente, por
exigencia de la normativa vigente. En todo caso, el importe de la indemnización exenta por
despido o cese tiene como límite la cantidad de 180 000 euros; y c) no se considera como
cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

El disfrute de la exención se condiciona a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la

empresa (los tres años siguientes al despido sin realizar ningún servicio a la empresa).

f) Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la
sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

Sólo están exentas las cantidades abonadas por la Seguridad Social o entidades que la
sustituyan, en los casos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

g) Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que
la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al
perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

5
h) Prestaciones familiares por hijo a cargo, reguladas en el Capítulo IX del Título II del Texto
Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, y las demás prestaciones públicas por
nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes
pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas
y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las
Comunidades Autónomas o entidades locales.

i) Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de

personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple,
permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades
Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del
menor con persona o familia.

Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a
personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65% o mayores de
65 años, para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de
sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM).

De conformidad con la Disposición Adicional octogésima cuarta de la Ley 48/2015, de 29 de

octubre, el IPREM tendrá las siguientes cuantías durante 2016: a) diario, 17.75 euros; b)
mensual, 532.51 euros; c) anual, 6 390.13 euros. En los casos en que la referencia al salario
mínimo interprofesional ha sido sustituida por la referencia al IPREM la cuantía anual será 7
455.14euros.

j) Becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos percibidas para
cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del
sistema educativo.

Asimismo, estarán exentas las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines
lucrativos mencionadas anteriormente, cuando tengan como finalidad la investigación, así
como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás
personal al servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de
las universidades.

k) Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

 El importe de estas anualidades no minora la base imponible del obligado a satisfacerla, pero
tienen un tratamiento especial en el momento de aplicar las escalas del impuesto, tanto la
estatal como la autonómica.

Premios literarios, artísticos o científicos relevantes, incluidos los premios «Príncipe de

Asturias», en sus distintas modalidades.

El legislador remite la regulación básica al Reglamento. El art. 3 RIRPF establece los

requisitos básicos para considerar un premio como relevante.

6
l) Ayudas de contenido económico a deportivas de alto nivel, ajustadas a los programas de
preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas
Españolas o con el Comité Olímpico Español.

El art. 4 RIRPF fija los requisitos básicos que debe cumplir esta exención de ayudas a
deportistas de alto nivel.

m) Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban
en la modalidad de pago único establecida en el RD 1044/1985, siempre que las cantidades
percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el

plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en
sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico
plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.
ñ)
Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y
contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo
plazo(PALP), siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante
del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.

n) Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en

misiones internacionales de paz o humanitarias.

o) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con
los siguientes requisitos: 1) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no
residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; 2) Que, en
el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a la de este impuesto, y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso
fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.100€ anuales, que podrá modificarse

reglamentariamente. Además, esta exención se declara incompatible con el régimen de
excesos excluidos de tributación previsto en el art. 6 RIRPF, cualquiera que sea su importe, si
bien el contribuyente podrá optar por este régimen de los excesos, si le resultara más
beneficioso.

p) Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a
personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan
establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el RD 429/1993.

q) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos
incurridos.

r) Las ayudas económicas reguladas en el art. 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.

La Ley 14/2002 regula las ayudas que tienen derecho a percibir las personas afectadas por la
hepatitis C, como consecuencia de haber recibido tratamiento en el ámbito del sistema
sanitario público.

7
s) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente
el incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la
adquisición de la vivienda habitual.

Esta medida se enmarca en el programa de contención del crédito familiar para la adquisición
de viviendas, ya que este tipo de inversión se financia, mayoritariamente, con préstamos
variables, muy sensibles a los aumentos de los tipos de interés.

t) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas

para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia
de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.

u) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias

aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la
disposición adicional tercera de esta Ley.

En los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS), el contribuyente va pagando primas a

razón de 8 000€ anuales hasta acumular un máximo de 240.000€. La rentabilidad que se va
produciendo durante ese período de constitución (los derechos económicos) no tributa cuando
se exterioriza en el momento de transformarse en una renta vitalicia.

v) Hasta un importe máximo anual de tres veces el IPREM, los rendimientos del trabajo derivados
de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad (las
aportaciones a las que se refiere el art. 53 del IRPF), así como los rendimientos del trabajo
derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional
decimoctava de esta Ley.

w) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno

familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la autonomía personal y atención a las
personas en situación de dependencia.

x) Las prestaciones económicas establecidas por las CCAA en concepto de renta mínima de
inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de
ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas entidades locales para atender a
colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades
habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás
necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su
cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de
1.5 veces el IPREM

y) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquier de las Administraciones Públicas,

ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

C. SUJETOS PASIVOS

Con carácter general, es contribuyente en el IRPF la persona física que tiene su residencia
habitual en España. Éste es el supuesto más normal y generalizado, con lo que el concepto de

8
residencia habitual adquiere una importancia decisiva, dado que el residente en España tributa
por la denominada renta mundial, sea cual sea el país en que haya obtenido las rentas y sea cual
sea la nacionalidad del pagador de las rentas.

El legislador entiende que el contribuyente tiene si residencia habitual en España en dos

supuestos (art. 9 LIRPF):

1. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para
determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias
esporádicas como si no se hubieran producido, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como
paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste
durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se
refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean
consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o
humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o interés económicos, de
forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente
tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios
anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de aquél.

Corresponde a la Administración la carga de la prueba de que efectivamente radique en España el

núcleo principal de las actividades o intereses económicos del contribuyente.

Determinados los criterios que confieren la condición de residente a un contribuyente, la Ley

ultima la formulación de los mismos con el establecimiento de una presunción iuris tantum
encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios: se presumirá, salvo prueba en contrario,
que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residan habitualmente en
España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan del
contribuyente.

Junto al criterio general de sujeción al IRPF, el legislador ha tratado de conseguir una ampliación
del círculo de contribuyentes, estableciendo unos criterios especiales de sujeción:

a) Se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado

legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
razón de cargo, empleo o función pública. Este precepto se aplica especialmente a miembros
de misiones diplomáticas españolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc.

b) Seguirán teniendo la condición de contribuyentes por el IRPF español, los nacionales españoles
que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente
como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio
de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIRPF).

c) Las personas físicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la
Unión Europea, obtengan rentas en España, podrán optar por tributar en calidad de

9
 contribuyente por el IRPF español (art. 46 del RDL 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes) si cumplen
una serie de requisitos:

 Que hayan obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por
rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta.
 Que la renta obtenida haya sido inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese
correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido
residente en España.
 Que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo personal
y familiar.

d) También tendrán la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes,

manteniendo su condición de contribuyentes en el IRPF durante el período en que se
produzca el cambio de residencia y los cinco períodos posteriores todas aquellas personas
físicas (con independencia de dónde fueran residentes con anterioridad) que adquieran su
residencia habitual en España por su desplazamiento a territorio español como
consecuencia de un contrato de trabajo, cuando cumplan las condiciones previstas en el art.
93 LIRPF.

Tras la desaparición del régimen de transparencia fiscal, el único régimen subsistente que
constituye una especial modalidad del elemento subjetivo del hecho imponible del impuesto, es el
régimen de atribución de rentas, en el que se somete a las rentas obtenidas por entidades
carentes de personalidad jurídica, así como a las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre
Sociedades a un régimen jurídico diferenciado, regulado en los arts. 86 a 90 LIRPF.

El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de renta por una persona física. Lo que
sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su
trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan
dividendos, etc.), pero a veces la persona física obtiene la renta a través de entidades que no están
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurídica o bien por ser
sociedades civiles (con o sin personalidad jurídica). En estos casos lo normal sería que estos
entes, que son los perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributación. Sin embargo, en
nuestro ordenamiento, en supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido
las rentas, sino que éstas se atribuyen directamente a sus miembros, que los deberán sujetar a
tributación en el impuesto al que estén sujetos.

D. PERÍODO IMPOSITIVO. DEVENGO. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y

GASTOS

1. Período impositivo. Devengo

Con carácter general, el período impositivo será el año natural, y el devengo se producirá el 31
de diciembre (art. 12 LIRPF).

Excepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural en el año en que se

produzca el fallecimiento del contribuyente; período que abarcará desde el 1 de enero hasta el día
del fallecimiento, día en que se entenderá también devengado el impuesto (art. 13 LIRPF).

10
El devengo del impuesto es el día al que hay que referir la concurrencia de determinadas
circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto: miembros de la
unidad familiar y circunstancias que rigen la cuantificación del impuesto.

2. Imputación temporal de ingresos y gastos

En un impuesto de carácter progresivo, los criterios de imputación de ingresos y gastos revisten

una importancia decisiva en el momento de determinar la base imponible y, en consecuencia,
para delimitar las rentas sujetas a tributación. El legislador ha establecido un criterio general y
unos criterios específicos.

El criterio general es el previsto en el art. 14.1 LIRPF. De acuerdo con el mismo, y teniendo en
consideración las fuentes de que proceden las rentas, este criterio general es el siguiente:

 Rendimientos del trabajo y del capital. Se imputan al período en que sean exigibles por su
perceptor. Además, en el caso de recibir anticipos a cuenta por la cesión de los derechos de
autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar
dichos anticipos a medida que vayan devengándose los derechos.
 Rendimientos de actividades económicas. Rigen los criterios de imputación vigentes en el
Impuesto sobre Sociedades, impuesto en el que se aplica el criterio del devengo con carácter
general.
 Ganancias y pérdidas patrimoniales. Se imputan al período impositivo en que se produce la
alteración patrimonial determinante de la ganancia o pérdida patrimonial.

Las reglas especiales de imputación se establecen en el art. 14.2 LIRPF, dando lugar a una
prolija enumeración. Son las siguientes:

 Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolución judicial. Se imputan al período

impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial.
 Rendimientos del trabajo percibidos en períodos impositivos distintos de aquellos en que fueran
exigibles, por causas no imputables al contribuyente y que no pendan de resolución judicial.
Se imputan al año en que fueron exigibles, debiéndose practicar liquidación complementaria,
sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno.
 Ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas: se imputarán al período impositivo en
que tenga lugar su cobro, salvo el criterio de imputación temporal específico previsto para las
percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda
habitual y destinadas a su reparación, las incluidas en el ámbito de los planes estatales para el
acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por el contribuyente mediante
pago único, y las otorgadas a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico
Español.
 Operaciones a plazo o con precio aplazado. El contribuyente podrá optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros.

[Ejemplo: Luis ha vendido un inmueble por 120 000 €, habiendo obtenido una plusvalía de 30 000€. Ha
pactado que el 1 de enero de 2016 le pagarán la mitad del precio y el 31 de diciembre de 2017, la otra mitad.
¿Cómo se podrá imputar la ganancia patrimonial? Solución: Como cobra el 50 por 100 del precio en 2016,
tributará por la mitad de la ganancia en ese período y el resto, en 2017.]

 Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda extranjera, como

consecuencia de la modificación en su cotización. Se imputarán al momento del cobro o del

11
 pago, respectivamente.
 Rentas estimadas a que se refiere el art. 6.5 LIRPF. Se imputarán al período impositivo en que
se entiendan producidas.
 Contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la inversión (los
denominados unit linked). La diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la
póliza al final y al comienzo de cada período impositivo se imputará como rendimiento del
capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de estos contratos, las rentas imputadas
minorarán el rendimiento obtenido.
 Contribuyente que pierda su condición de tal por cambio de residencia o cuando se produzca su
fallecimiento. Todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del
impuesto correspondiente al último período impositivo que deban declarar.
 Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente. Todas las rentas pendientes de
imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba
declararse.

E. CRITERIOS DE INDIVIDUALIZACIÓN DE LAS RENTAS

En un impuesto de carácter personal, el legislador debe establecer criterios que permitan atribuir
a cada contribuyente la renta de la que es titular. Estos criterios son especialmente relevantes en
el caso de que el contribuyente conviva con más personas en el seno de una unidad familiar, en la
que diversos miembros perciben rentas sujetas al impuesto que, como consecuencia del
régimen económico matrimonial, pueden civilmente ser imputables no sólo a quien las obtiene,
sino a los dos cónyuges (como ocurre, por ejemplo, con numerosos rendimientos cuando rige el
régimen de gananciales). El Tribunal Constitucional señaló que la existencia de una unidad
familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias imputables a los distintos
miembros de esa unidad, pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la
existencia de la unidad familiar.

El art. 11 LIRPF establece los criterios de individualización de la renta, esto es, las directrices que
permiten que una determinada renta deba ser imputada a una determinada persona. Dicho
precepto establece un criterio general y unos criterios específicos, proyección estos del criterio
general en las distintas fuentes de rentas sujetas al impuesto.

El criterio general se formula en el art. 11.1 LIRPF, que establece que «La renta se entenderá
obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su
caso, el régimen económico del matrimonio».

En consecuencia, el legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al

titular de la renta misma. En desarrollo de este criterio general, el propio art. 11.2 LIRPF,
proyecta las consecuencias que tiene la adopción de aquel criterio en las distintas fuentes de
renta.

1. Rendimientos del trabajo

Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su
percepción. Excepcionalmente, las rentas de sistemas públicos y privados de previsión social se
atribuirán a sus beneficiarios (pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.).

Éste es el caso en que el contraste entre los criterios fiscales y los acuñados en el Código Civil

12
para el régimen de gananciales es más llamativo, menos justificado y más lesivo del principio de
capacidad económica. De acuerdo con el art. 1347.1 CC “son bienes gananciales los obtenidos por
el trabajo […] de cualquiera de los cónyuges”. De acuerdo con este criterio, en un matrimonio en el
que trabaja sólo uno de los cónyuges, la renta corresponde por mitades a cada uno de ellos. Sin
embargo, desde el punto de vista del IRPF la renta hay que imputarla sólo a aquel que la obtiene
con su trabajo.

2. Rendimientos del capital

Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos
patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos, según las normas sobre
titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de
las descubiertas por la Administración.

También en este caso la norma fiscal conduce a resultados contrarios a los previstos por el
Código Civil para el régimen de gananciales. Por ejemplo, de acuerdo con el art. 1347.2 CC, son
bienes gananciales los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los
gananciales. En consecuencia, los intereses producidos por unos títulos de renta fija cuya
titularidad ostenta uno de los cónyuges son civilmente gananciales, propiedad al 50 por 100 de
cada uno de los cónyuges, mientras que, desde el punto de vista del IRPF, tales intereses deberán
imputarse sólo al titular de los referidos valores de renta fija.

3. Rendimientos de actividades económicas

Los rendimientos de actividades económicas se imputarán a quienes realicen de forma habitual,

personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos
humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos
concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

También en este caso es claro el contraste con lo que ocurre en el ámbito del ordenamiento
privado. De acuerdo con el art. 1347 CC son gananciales los rendimientos obtenidos por «Las
Empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los
cónyuges a expensas de los bienes comunes», mientras que, desde el punto de vista fiscal, los
rendimientos de actividades económicas (empresariales, profesionales, artísticas o deportivas),
aunque deriven de capital ganancial, serán exclusivamente imputables a quien efectivamente
lleve a cabo la actividad económica.

4. Ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán a los contribuyentes que sean titulares de
los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan, según lo previsto en la
normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes

o derechos en que se manifiesten, mientras que las adquisiciones de bienes y derechos que no se
deriven de una transmisión previa (es el caso de las ganancias en el juego) se considerarán
ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las
haya ganado directamente.

13
En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y personalmente, con
independencia de las reglas que, en el ámbito civil, rigen la atribución de rentas a quienes forman
parte de la unidad familiar. El TC ha declarado que este hecho se traduce en un resultado
paradójico, pero ajustado a Derecho.

IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE

IMPONIBLE DEL AHORRO

La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible.
Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, ya que permite
cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.

En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a la hora de
delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto gravable y es la cifra
indicativa de la capacidad económica sujeta a gravamen. Precisamente por ello, se entiende la
previsión de que «no se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo
personal y familiar que resulte de aplicación».

La base imponible se erige en elemento de cuantificación esencial del impuesto, puesto que a
partir de su fijación es cuando se va a iniciar el procedimiento de liquidación del tributo, por lo
que cualquier error en este cálculo se va a proyectar sobre todas las operaciones de liquidación
del tributo, y en definitiva, sobre la cifra final resultante (a ingresar o a devolver).

Según el art. 15 LIRPF, en el IRPF, la base imponible es la renta del contribuyente y se

cuantificará siguiendo el siguiente orden o fases:

1º. Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen, distinguiéndose entre
rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta.

Los rendimientos netos de las distintas fuentes de renta se obtendrán por diferencia entre los
ingresos computables (que serán ingresos íntegros o brutos) y los gastos deducibles previstos
para cada una de dichas fuentes. Es indiferente que el rendimiento haya sido sometido a
retención o ingreso a cuenta, pues, en todo caso, se tomará su importe íntegro o bruto, que es
previo a la práctica de dicha retención o ingreso a cuenta.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán con carácter general, por diferencia
entre los valores de transmisión y de adquisición.

La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará, con carácter general,
por el método de estimación directa, si bien los rendimientos de la actividad económica se
podrán determinar aplicando cualquiera de los siguientes métodos: a) estimación directa normal;
b) estimación directa simplificada; y c) estimación objetiva (por signos, índices o módulos), que
se tendrá en cuenta incluso, cuando la Administración aplique la estimación indirecta a los
contribuyentes que hubieran renunciado a la estimación objetiva para cuantificar sus
rendimientos de la actividad económica.

2º. Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso,
corresponda para cada una de las fuentes de renta.

3º. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y

14
clasificación como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base imponible
general y del ahorro. En dicha integración hay que respetar una serie de reglas y límites
específicos, que cada parte de la base imponible tiene asignados (arts. 47 y 49 LIRPF).

A. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL. CONCEPTO

De acuerdo con el art. 17 LIRPF, «se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en
especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o
estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas». Los rendimientos
del trabajo vienen definidos por dos caracteres:

a) Proceden de la realización de trabajos personales que no se han realizado por cuenta

propia

La concepción adquiere un cierto carácter residual: se trata del rendimiento derivado del trabajo,
pero que no supone la asunción de los riesgos propia de los trabajos que se prestan por cuenta
propia, pues, si así fuera, nos encontraríamos ante rendimientos de actividades económicas.

Ésta es la nota verdaderamente definitoria en el propio texto de la Ley: «contraprestaciones que

deriven del trabajo […] y que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas».
Esta fórmula amplia permite evitar las controversias a que daría lugar condicionar la calificación
como rendimientos del trabajo a su percepción en el marco de una relación contractual típica
(laboral, administrativa, etc.).

Tampoco cabe condicionar la calificación como rendimiento del trabajo al hecho de que no se
exija el alta en un Colegio Profesional, dado que hay supuestos en los que la realización del trabajo
exige el alta en un Colegio Profesional, y, pese a ello, los rendimientos no tienen el carácter
profesional (de actividad económica), sino que siguen siendo rendimientos del trabajo,
precisamente por el hecho de que no se realizan por cuenta propia. El art. 88.3 RIRPF se
manifiesta expresamente en este sentido: «No se considerarán rendimientos de actividades
profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las
funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios
Profesionales, ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas
cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo».

b) Su carácter omnicomprensivo

El legislador acuña con términos amplios la definición de los rendimientos del trabajo, al referirse
a «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación
laboral o estatutaria…». De ahí que quepa calificar como tales:

 Los rendimientos directos: sueldo, paga extraordinaria, gastos de representación, etc.

 Los rendimientos indirectos: pensión por jubilación, prestación por desempleo, etc.
 Los rendimientos dinerarios: sueldo.
 Las retribuciones en especie: utilización de vivienda gratuita, disfrute de vehículos, etc.

15
 1. Supuestos

El art. 17 LIRPF, después de definir los rendimientos del trabajo, incluye una relación de
supuestos que tienen dicha consideración. La relación prevista en el apartado 1 tiene carácter
abierto y es meramente ejemplificativa. La relación prevista en el apartado 2 es cerrada. Los
ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el art. 17.1 LIRPF, son seis:

 Los sueldos y salarios.

 Las prestaciones por desempleo.
 Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
 Las dietas y asignaciones para gastos de viaje (excepto las de locomociones y los normales de
manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que
reglamentariamente se establezcan).
 Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones
previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.
 Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los
compromisos por pensiones, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se
vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de
seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse
la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del
contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los
contratos de seguro de riesgo. La imputación fiscal no tendrá carácter obligatorio en los
contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de
fallecimiento o incapacidad.

El art 17.2 LIRPF enumera una serie de supuestos que, en todo caso, tendrán la consideración de
rendimientos del trabajo:

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social

Pueden agruparse de la siguiente forma:

 En un primer grupo se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas públicos
de Seguridad Social, tanto de carácter general (pensiones y haberes pasivos, prestaciones
por incapacidad, jubilación, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o similares), como de
carácter sectorial (prestaciones percibidas por beneficiarios de Mutualidades Generales
obligatorias de funcionarios, Colegios de huérfanos e instituciones similares).
 Un segundo grupo incluye las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones
y de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, y las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados con
Mutualidades de Previsión Social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos parcialmente,
gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto
de reducción en la base imponible del impuesto.

Es lo que ocurre, por ejemplo, con los seguros en los que se han satisfecho primas para percibir prestaciones
análogas a las que derivan de un Plan de Pensiones. Tanto las cantidades que puedan pagarse en concepto de
primas como las contingencias cubiertas (jubilación, invalidez permanente o muerte), se sujetan prácticamente
al mismo régimen que los Planes de Pensiones (los derechos consolidados no son rescatables, salvo para
integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o en circunstancias excepcionales: enfermedad grave o
desempleo de larga duración).

16
 Con este segundo grupo se ponen de manifiesto dos hechos relevantes. De una parte, la vis
atractiva del sistema general de previsión social, al que van equiparándose tanto los planes de
pensiones como los seguros concertados con mutualidades de previsión social. De otra parte,
la vis atractiva del IRPF frente a otros impuestos, e forma que prestaciones percibidas de este
tipo de mutualidades, en concepto de seguros de carácter voluntario, tributarán en el IRPF
como rendimientos del trabajo cuando sean percibidas por beneficiarios que no coincidan
con el tomador del seguro, y no en el Impuesto sobre Sucesiones.
 Un tercer grupo comprende las prestaciones por jubilación e invalidez permanente por
contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones asumidos por las
empresas, por la cuantía que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las
aportaciones directamente realizadas por el trabajador. Nos encontramos ante cantidades que
tributan por IRPF cuando concurran tres condiciones: que las perciba el propio trabajador;
que las perciba por causa de jubilación o invalidez y que sean superiores a lo que haya
pagado el empresario o el propio trabajador.
 Un cuarto grupo incluye las prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de
Previsión social empresarial. También tienen la consideración de rendimientos del trabajo
personal las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de
contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que
instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en la medida en
que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.
 En un quinto grupo se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los
Planes de Previsión Asegurados.
 En un sexto grupo se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los
seguros de dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de promoción de la autonomía
personal y atención a las personas en situación de dependencia.

b) Retribuciones varias

Los apartados b) a k) del art. 17.2 LIRPF incluyen una serie de supuestos a los que también el
legislador les atribuye la condición de rendimientos del trabajo, que son difícilmente
reconducibles a unidad. Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al
patrimonio protegido de las personas con discapacidad (art. 17.2 y disposición adicional 18ª
LIRPF).

2. Rendimientos del trabajo en especie

Dos son los problemas que suscita el régimen jurídico de las retribuciones en especie: su concepto
y su valoración.

Por lo que se refiere al concepto, el propio legislador las define como la utilización, consumo u
obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Como puede apreciarse, las rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a los
rendimientos del trabajo. Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del
capital mobiliario (por ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposición a plazo
en una entidad financiera) o en el marco de las ganancias y pérdidas patrimoniales, pero es en el
ámbito de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyección,

17
creciente a medida que se van generalizando fórmulas de retribución que incluyen prestaciones
accesorias por parte de la empresa (pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automóviles,
pago de viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.). De ahí que sean objeto de estudio en este
lugar.

El propio legislador enumera en el art. 42.2 una serie de supuestos a los que no reconoce la
consideración de rentas en especie: las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o
reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las
características de los puestos de trabajo y las primas o cuotas satisfechas por la empresa en
virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

En el resto de supuestos, el legislador, pese a entender que tienen la condición de retribuciones

en especie, ha decidido que no deben someterse a gravamen, tipificando la correspondiente
exención (cantidades para formación del personal; entregas a empleados a productos a precios
rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresas o economatos de carácter social;
utilización de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal empleado; prestación
del servicio de educación por centros educativos autorizados a los hijos de sus empleados;
prestación del servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el
desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de
1.500 euros anuales para cada trabajador, etc.).

Con carácter general, las retribuciones en especie se valorarán por su valor normal en el
mercado. Se trata de un criterio muy generalizado en el ordenamiento tributario y que, atendidas
las dificultades que, en ocasiones, puede generar su aplicación práctica, obliga al propio
legislador a formular una serie de criterios específicos de valoración, aplicables a los supuestos
más normales de retribuciones en especie.

Así, para la utilización de vivienda que sea propiedad del pagador, se considera como retribución
en especie el 10% del valor catastral o el 5%, cuando el mismo se ha revisado con posterioridad
a 1994. Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado, se tomará como base el
50% del valor por el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, base a la
que se aplicará el 5%. El valor resultante no podrá superar, en ningún caso, el 10 % de las
restantes contraprestaciones del trabajo percibidas por el contribuyente [art. 43.1.1º.a) LIRPF].

Tratándose de vehículos cedidos para el uso particular del trabajador, la entrega supondrá para el
trabajador la imputación en su renta del coste de adquisición que satisfizo la empresa, incluidos
los impuestos. Cuando lo que se cede es el uso, se computará como renta el 20% del coste de
adquisición cuando es nuevo, o el mismo porcentaje, sobre el valor de mercado del automóvil,
cuando no lo sea [art. 43.1.1º.b) LIRPF].

En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el interés
pactado y el interés legal del dinero vigente en el período [art. 43.1.1º.c) LIRPF]. En 2016, el
interés legal del dinero es el 3%.

En las aportaciones realizadas a los promotores de los planes de pensiones, se computará como
retribución en especie el importe satisfecho [art. 43.1.1º.e) Ley].

No obstante la aplicación de estos criterios específicos, la Ley establece un límite mínimo

cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como

18
actividad habitual la realización de prestaciones que den lugar al mismo. Dicho límite es el precio
del bien, derecho o servicio que se oferta al público, entendiéndose por tal el previsto en el art. 13
de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios. Se
deducirán del precio los descuentos ordinarios o comunes, entendiéndose por tales los que sean
ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como
los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15%, ni de
1.000 euros anuales.

El Reglamento establece las condiciones para que determinadas prestaciones se excluyan

expresamente de su tratamiento como rentas en especie, siempre que cumplan las condiciones
establecidas reglamentariamente: gastos de estudio para la capacitación o reciclaje del personal;
gastos por comedores de empresas y gastos por seguros de enfermedad.

Ejemplo: Isabel, empleada de GEGAS, abona sus facturas de gas natural con un descuento que, durante el
presente ejercicio, le ha supuesto una rebaja de 600 €. Este descuento se practica también a los grandes
consumidores. Solución: No hay retribución en especie.

Podemos preguntarnos quién debe soportar el coste del pago a cuenta y cómo se determinan las
retribuciones en especie en el caso de que el ingreso no se repercuta al trabajador. Aunque la
obligación de soportar el coste del ingreso a cuenta corresponda al trabajador, debiéndose
considerar nulo todo pacto en contrario, si lo costea el empresario, su importe incrementará la
cuantía del ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribución en realidad tendrá dos
componentes: la retribución y el coste del ingreso a cuenta.

Ejemplo: Si un trabajador recibe una retribución en especie cuyo valor es de 600 € y no soporta el coste del
ingreso a cuenta, que efectúa el empresario, ¿cómo se calculará el importe del rendimiento íntegro de la
retribución en especie, sabiendo que el tipo de retención aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20
por 100?
Solución:
RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 €.
VRE: valor de la retribución en especie: 600 €.
ICta: 600 x 20% = 120 €
Como el trabajador no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) es, como si, además de recibir la
retribución, también recibiese la cuantía del ingreso. Y ello porque, en cualquier caso, conocida la cuota
líquida, deducirá el ingreso a cuenta que el empresario ingresó por dicha retribución.
(VRE: Valor de la retribución en especie; ICta: Ingreso a cuenta; Rie: Rendimiento íntegro de la retribución
en especie.)

3. Rendimientos irregulares del trabajo. concepto y clases

El concepto de rendimiento del trabajo es la suma de tres conceptos básicos: retribuciones

dinerarias, rentas en especie y rendimientos irregulares del trabajo.

a) Rendimientos irregulares. Concepto

La categoría de rendimientos irregulares difícilmente puede conceptuarse con carácter general,

debido a las singularidades que presenta cada una de las especies que incluye. De todos modos,
hay unas notas comunes: a) son rendimientos generados en un plazo superior a dos años; b) no se
obtienen de forma periódica o recurrente; c) no se computan íntegramente, sino que su cuantía se
minora atendiendo a los años en que se han generado; y d) la cuantía del rendimiento íntegro
sobre la que se aplicará la reducción está limitada.

19
b) Clases de rendimientos irregulares

1) La categoría por excelencia de rendimientos irregulares es la prevista por el art. 18.2 LIRPF.
Se trata de rendimientos generados en un período superior a dos años, que no se obtengan de
forma periódica o recurrente o que reglamentariamente se califiquen como «obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo». El art. 11 RIRPF contiene una lista cerrada de
estos rendimientos.

Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo, de forma que un mismo rendimiento
que se haya generado a lo largo de cuatro años, pero que, al mismo tiempo, se perciba
periódicamente (esto es, cada cuatro años), deja de ser considerado como rendimiento irregular
y, en consecuencia, no se beneficia de la minoración que sobre los rendimientos íntegros se
practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad.

Ejemplo: El cobro de una bonificación por los años de servicio y por su fidelidad a la empresa que reciben
unos trabajadores es un derecho económico nuevo y no es un derecho que se hubiera ido generando
durante el tiempo en que cada uno de los trabajadores ha prestado sus servicios a la empresa, por lo que no
procede la aplicación de la reducción del 40%.

A efectos de su tributación en el IRPF, estos rendimientos se computarán previa reducción del

30% de su importe.

El art. 11 RIRPF considera que son rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo, exclusivamente, los que enumera:

 Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro
centro de trabajo, en la cuantía no exenta.
 Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases
Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos o instituciones
similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
 Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en
cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
 Las prestaciones por fallecimiento y los gastos por sepelio o entierro de trabajadores o
funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e
instituciones similares, empresas y por entes públicos, que excedan del límite exento.
 Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales,
pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de
trabajo.
 Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de
la relación laboral.
 Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se
consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión
de derechos de la propiedad intelectual o industrial o que sustituyen a éstas.

2) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los Regímenes públicos de la Seguridad Social y
clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación,
accidente, enfermedad, viudedad o similares, así como las prestaciones percibidas por los
beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y
similares.

20
En todos estos casos, si las prestaciones se reciben en forma de capital, se aplicará una reducción
del 30%, siempre que hayan trascurrido dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de
las prestaciones por invalidez, para las que no se precisará plazo de tiempo alguno.

c) Limitaciones de la irregularidad

La calificación de estos rendimientos como irregulares tendrá como consecuencia que se

computen tras haberlos reducido en un 30%, tributando el 70% de su importe, con lo que se ve
corregida la progresividad.

Sin embargo, esta corrección se ha ido limitando en el tiempo, de forma que actualmente existe
un límite para cualquier rendimiento íntegro irregular, con independencia de su naturaleza, y otro
límite específico para los rendimientos que derivan de la extinción de la relación laboral o
mercantil:

Como regla general se establece que la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará
la reducción del 30% no podrá superar el importe de 300 000 euros anuales.

El límite específico, aplicable a los rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida
entre 700.000,01 euros y 1.000.000 euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común
o especial, de la relación mercantil de los administradores, o de ambas. En aplicación de este
límite, la cuantía sobre la que se aplicará la reducción del 30% será el importe que resulte de
minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
La cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma
aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia
empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concúrranlas circunstancias
previstas en el art. 42 del CCom, con independencia del número de períodos impositivos a los
que se imputen.

4. Rendimientos netos. gastos deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares nos
encontramos con el concepto de rendimientos íntegros del trabajo, que debe ser minorado en el
importe de los gastos deducibles para, así, dar lugar a los rendimientos netos. Es decir:

 Los rendimientos íntegros del trabajo se obtienen sumando las retribuciones dinerarias, las
rentas en especie y los rendimientos irregulares [RIT = RD + RE + RI].
 Los rendimientos netos se calculan restando a los rendimientos íntegros del trabajo los gastos
deducibles [RN = RIT – GD].

Los gastos deducibles figuran previstos con carácter tasado en el art. 19 LIRPF. Serán los
siguientes:

 Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios.

 Las detracciones por derechos pasivos.
 Las cotizaciones a Colegios de Huérfanos o instituciones similares.
 Las cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, cuando la colegiación tenga
carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones,
y con el límite que reglamentariamente se establezca (según el art. 10 RIRPF, con el límite

21
 conjunto de 500 € anuales).
 Los gastos de defensa jurídica, por razones laborales, con el límite de 300 € anuales.

5. Reducción del rendimiento neto por obtención de rendimientos del

trabajo

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos una reducción
del rendimiento neto, en los términos el art. 20 LIRPF.

Con carácter general, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferior a 14.450
euros siempre que no tengan rentas distintas de las del trabajo, superiores a 6.500 euros,
minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

 Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700
euros anuales.
 Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250,01 y 14.450
euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1.15625 la diferencia entre el
rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales.

Ejemplo: Contribuyente que ha obtenido 14.000€ de rendimientos netos del trabajo y ninguna otra renta.
Solución: La reducción del rendimiento neto del trabajo a que tendrá derecho será la siguiente:
3.700– [(14.000–11.250) x 1.15625] = 520,3125€

Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el rendimiento neto del trabajo no podrá
ser negativo.

B. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL. CONCEPTO Y CLASES

En la Ley del IRPF vigente, pasan a integrarse, con carácter general, los rendimientos del capital
mobiliario en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de gravamen proporcional. De ahí que
sea necesario diferenciar entre rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario.

1. Rendimientos del capital inmobiliario

a) Rendimiento íntegro

Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos
perciba el titular de bienes inmuebles rústicos y urbanos o el titular de derechos reales que recaigan
sobre tales bienes, derivados del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza
(art. 22.1 Ley).

Dará lugar a un rendimiento del capital inmobiliario toda utilidad derivada de la explotación de un
bien inmueble, rústico o urbano, siempre que no esté afecto a una actividad económica y que no
derive de su transmisión. Si está afecto, tributará en el ámbito de los rendimientos de actividades
económicas. Si la renta deriva de su transmisión, tributará como ganancia patrimonial.

El que los rendimientos se califiquen como del capital inmobiliario o como de actividades
económicas no es una cuestión baladí. Calificados como rendimientos de actividades económicas

22
son mayores las posibilidades de deducción de gastos; puede mitigarse la carga fiscal al atribuir
los rendimientos a los titulares de participaciones de la sociedad que lleva a cabo la actividad
empresarial, obviando los rígidos criterios de atribución de rentas del IRPF; pueden aplicarse
regímenes de estimación objetiva, etc.

En los rendimientos íntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe íntegro que por
todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido,
en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el
Impuesto sobre el Valor Añadido, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (art. 22.2).

b) Rendimientos netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos íntegros, debe precederse a la cuantificación de los rendimientos

netos. A estos efectos habrá que deducir de los rendimientos íntegros dos tipos de gastos:

a. Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos

El concepto de gasto necesario ha dejado de identificarse con gasto imprescindible, para ser
sinónimo de gasto vinculado a la obtención de ingresos, de forma que debe considerarse
como tal todo aquel gasto que objetivamente va encaminado a propiciar una mejor
satisfacción de los objetivos de la actividad cuyos rendimientos son objeto de gravamen.

El art. 23 de la Ley realiza una enumeración ejemplificativa y abierta de los gastos que deben
deducirse para cuantificar el rendimiento neto de cada bien.

b. Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o

facultad del uso o disfrute, y demás gastos de financiación.

c. Gastos de reparación y conservación del inmueble.

Los gastos de reparación ya están encaminados a mantener en buenas condiciones los

inmuebles, permitiendo su uso habitual. Es el caso de los gastos por pintura, revoco o arreglo
de instalaciones. En estos gastos se incluye la sustitución de elementos como el ascensor, la
instalación de sistemas de seguridad u otros, pero no los que representen una ampliación o
mejora de las instalaciones [art. 13.a) del Reglamento].

El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la
cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso, en su caso, se podrá deducir en los
cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos
mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los
rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos.

d. Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su
denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o
derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

e. Saldos de dudoso cobro, siempre que concurran las condiciones previstas en el art. 13.e) del
Reglamento: que el deudor se halle en situación de concurso; que entre el momento de la
primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período

23
 impositivo hubiesen transcurrido más de 6 meses y no se hubiese producido una renovación
de crédito. Si el saldo de dudoso cobro fuese cobrado posteriormente al momento en que se
dedujo, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f. Cantidades devengadas por servicios personales prestados por terceros.

Es el caso de los gastos de administración, vigilancia, portería o similares. A estos gastos

previstos por el legislador, añade el Reglamento otros gastos que también tienen la
consideración de deducibles: gastos por formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión
o constitución de derechos; gastos de defensa jurídica relativos a los bienes productores de
renta; primas de contratos de seguro y gastos por servidos o suministros.

g. Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste,
siempre que respondan a depreciación efectiva.

Este requisito se cumple en los inmuebles cuando la amortización no excede de aplicar el 3% al

mayor de estos valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin influir, en todo
caso, el valor de suelo.

La exclusión del suelo es lógica: no sufre depreciación como consecuencia de su uso. En el caso
de los inmuebles adquiridos gratuitamente, sin embargo, aunque es evidente que se deprecian
(excluido el suelo), la Administración Tributaria mantiene que el contribuyente no puede
amortizar porque no ha tenido coste de adquisición.

El valor de adquisición de la titularidad de otros derechos (distintos del dominio) o de

facultades de uso o disfrute también se podrá amortizar proporcionalmente, fijándose un
plazo que depende de su duración, si es determinada. Si es vitalicio, al 3% anual.

h. Reducciones por arrendamiento de vivienda

Cuando los rendimientos procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a

vivienda el art. 23.2 LIRPF establece una reducción sobre los rendimientos netos: el
rendimiento neto positivo calculado conforme a las reglas que han quedado expuestas, se
reducirá en un 60%. Esta reducción solo resultará aplicable respecto de los rendimientos
declarados por el contribuyente.

i. Rendimientos irregulares

Determinados los rendimientos netos de carácter regular, habrá que sumar a los mismos los
rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan un período de
generación superior a dos años y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Tales rendimientos se beneficiarán de una reducción del 30%, siempre que, en ambos casos,
se imputen en un único período impositivo.

El art. 15 RIRPF ha enumerado con carácter tasado los rendimientos que deben considerarse
como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (importes obtenidos por el
traspaso o cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio; indemnizaciones
percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños en el inmueble e
importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter

24
 vitalicio).

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar
el importe de 300.000 euros anuales.

j. Rendimientos en caso de arrendamiento o cesión entre parientes

El art. 24 LIRPF prevé que cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario

del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un
pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento
neto total no podrá ser inferior al 2% del valor catastral, o al 1,1% cuando éste haya sido
revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994.

Se trata de una auténtica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar un rendimiento
mínimo cuando el titular del bien ceda el mismo a su cónyuge o parientes. El legislador
establece en estos casos cuál es el importe del rendimiento neto total, de forma que no se
admite la deducción de los gastos sobre esta cuantía, que tiene carácter de rendimiento
mínimo. Con esta medida el legislador trata de evitar la simulación de arrendamientos baratos
entre parientes para evitar la imputación de rentas inmobiliarias.

2. Rendimientos del capital mobiliario. concepto y clases

Rendimiento de capital mobiliario es todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de

bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad
económica.

La clave para calificar los rendimientos de capital mobiliario es que no se encuentren afectos a
una actividad económica, hasta el punto de que el legislador, consciente de que éste es uno de los
puntos más sensibles del propio concepto de rendimiento del capital mobiliario, ha previsto
expresamente en el segundo inciso del art. 29.1.c) LIRPF que en ningún caso podrán
considerarse como bienes afectos a una actividad económica los activos representativos de la
participación en fondos propios de una entidad, ni los derivados de la cesión a terceros de capitales
propios. El legislador entiende que estos bienes no son necesarios para el desarrollo de una
actividad económica, y, en consecuencia, entiende que los rendimientos de tales bienes deberán
tributar, de forma autónoma, como rendimientos del capital mobiliario.

Debemos subrayar la indudable vis atractiva de este tipo de rendimientos frente a otros que
presentan rasgos similares y, de forma especial, frente a las ganancias patrimoniales. Ante la
posible calificación de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia patrimonial,
el legislador opta abiertamente por su calificación como rendimiento del capital mobiliario.

La razón de este aspecto es doble. Por un lado, los rendimientos del capital mobiliario se
encuentran por regla general sujetos a retención, a diferencia de las ganancias patrimoniales que,
salvo excepciones, no se sujetan a retención. Por otro lado, la conceptuación expresa como
rendimientos del capital inmobiliario evita los problemas que ha habido que solucionar en un
pasado muy cercano acerca de la calificación como rendimiento o como ganancia patrimonial de
determinados beneficios derivados de la negociación de títulos valores.

No tiene consideración de rendimientos del capital mobiliario la contraprestación obtenida por el

25
contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el
ámbito de su actividad económica habitual (art. 25.5 LIRPF).

Los rendimientos obtenidos forman parte de los rendimientos de una actividad económica y, por
tanto, tributarán como tales. Si los mismos rendimientos se obtienen por un particular, al margen
de cualquier actividad económica propiamente tal, sí tributarán como rendimientos del capital
mobiliario. La afectación del bien a una actividad económica propicia su calificación como
rendimiento de actividades económicas y la coetánea improcedencia de su calificación como
rendimiento del capital mobiliario.

Tampoco se considera rendimiento del capital mobiliario el que se obtenga en las transmisiones
lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, derivado de los activos representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos (art. 25.6 LIRPF).

No se integrarán en la renta del período los dividendos y participaciones en beneficios que

procedan de beneficios obtenidos por sociedades en períodos en que estaban en el régimen de
sociedades patrimoniales (apartado 6º.a de la Disposición transitoria 22ª del Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades).

RENDIMIENTOS SUJETOS

a) Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades

El art. 25.1 de la Ley tipifica el primero de los supuestos constitutivos de rendimientos del capital
mobiliario: rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de
entidad. Es una categoría genérica, cuyas especies enumera el propio legislador:

1. Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de

entidad. Son la forma más típica de retribuir la aportación al capital social, especialmente los
dividendos.

2. Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones

liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar
en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa
distinta de la remuneración del trabajo personal. La entrega de acciones liberadas (total o
parcialmente) recibe el tratamiento propio de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

3. Rendimientos derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute,

cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que
representen la participación en los fondos propios de la entidad.

En ocasiones, la titularidad de un determinado valor mobiliario (por ejemplo, una acción) da

lugar a negocios jurídicos que permiten que los rendimientos económicos derivados de dicha
titularidad se perciban por quien, no siendo titular dominical, goza de facultades de uso y
disfrute de tales títulos. En ese caso, el titular que ha cedido parte de su derecho obtiene la
contraprestación de parte de quien ha adquirido los derechos de goce y disfrute de tales títulos,
contraprestación que tiene también la consideración fiscal de rendimiento de capital
mobiliario.

26
 Es lo que ocurre, por ejemplo, con la constitución del usufructo oneroso de acciones. En ese caso, si se reparten
dividendos por la sociedad, el usufructuario deberá tributar por los mismos en concepto de rendimientos del
capital mobiliario, pero la cantidad que el usufructuario haya satisfecho al nudo propietario, al constituir el
usufructo de tales acciones, estará sujeta también al IRPF, en concepto igualmente de rendimiento del capital
mobiliario.

4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de
socio, accionista, asociado o partícipe.

Estamos ante una cláusula residual, cuyo objetivo es el propio de este tipo de cláusulas:
albergar la posibilidad de que cualquier retribución que derive de la condición de socio,
accionista, asociado o partícipe, tribute como rendimiento del capital mobiliario, sea cual sea
la fórmula jurídica a través de la cual se abone tal retribución.

Pese a ello, en determinados casos (sociedades anteriormente sometidas al régimen de

transparencia fiscal, sociedades que explotan derechos de imagen cedidos por sus socios y
que reparten entre éstos los beneficios obtenidos, entidades sujetas al régimen de atribución
de rentas), los beneficios obtenidos por las sociedades y repartidos a sus socios no tienen la
consideración de rendimientos del capital mobiliario, sino que se sujetan a un régimen
especial (el de imputación de rentas) en el primer y segundo caso (y el de atribución de
rentas) en el tercer caso.

5. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido

minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones
afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios

Dispone el art. 25.2 de la Ley del Impuesto que tienen la consideración de rendimientos del
capital mobiliario las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución
pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso,
amortización, canje o conversión de activos representativos de la captación y utilización de
capitales ajenos.

Añade el precepto que «En particular, tendrán esta consideración:

1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el
endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
2. La contraprestación, cualquier que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en
toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos
financieros.
3. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de
recompra.
4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión, cesión
o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla».

Es una categoría caracterizada por la obtención de unos rendimientos por la colocación de

27
capitales, sin que ello suponga participar en el capital social de una entidad, derivados tanto de la
tenencia como de la transmisión de los títulos recibidos por la colocación de tales capitales.

Los caracteres que presenta esta categoría son:

 Su amplitud: es indiferente el nomen iuris que se dé al negocio a través del cual se articula la
cesión de capital propio a tercero; incluye tanto la retribución dineraria como en especie,
abarca tanto las retribuciones fijas como variables.
 Los rendimientos no sólo derivan de la titularidad de activos, sino también de los actos
dispositivos realizados sobre los mismos (transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión), con excepción de los actos de tal naturaleza, efectuados sobre participaciones en
Instituciones de Inversión Colectiva (los populares Fondos de Inversión Mobiliaria e
Inmobiliaria) que dan lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales.
 La cuantificación de estos rendimientos se hace de acuerdo con los criterios habituales. Los
rendimientos que derivan de la titularidad se sujetan a tributación por el importe percibido.
Tratándose de beneficios derivados de los actos dispositivos realizados sobre tales títulos se
computará como rendimiento la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de
transmisión, reembolso o amortización. En operaciones de canje se gravará la diferencia entre
el valor de adquisición y el denominado valor de canje o conversión, esto es, el valor que
corresponde a los títulos que se reciben. Los gastos accesorios a la adquisición y enajenación
incrementarán y minorarán, respectivamente, los valores de adquisición y enajenación,
siempre que se justifiquen adecuadamente [art. 25.2.b) párrafo tercero de la Ley].

En relación con los rendimientos del capital mobiliario previstos en este epígrafe, debe tenerse
en cuenta que en el caso de cesión de capitales a una entidad vinculada los intereses que se
devenguen, a partir de un determinado importe, se integrarán en la parte general de la renta del
período para evitar que el contribuyente obtenga un beneficio, como es el de tributar al tipo
proporcional (como máximo el 23%) y no al tipo progresivo y general.

Piénsese, por ejemplo, en un consejero que, habiendo prestado a la mercantil con la que tiene una relación de
vinculación y, por tanto, de control, obtiene un tipo de interés muy superior al de mercado, de forma que en lugar
de recibir salarios u otras rentas que tributarían sometidas a la progresividad de la tarifa, lo hacen por el tipo
proporcional.

c) Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez

Se consideran rendimientos del capital mobiliario los rendimientos dinerarios o en especie

derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, salvo
cuando tales rendimientos deban tributar, en el propio ÍRPF, como rendimientos del trabajo o bien
en el Impuesto sobre Sucesiones.

Recuérdese que las prestaciones derivadas de seguros que cubran la contingencia de invalidez, tributarán como
rendimientos del trabajo, en el IRPF, cuando deriven de seguros colectivos que actúen como un sistema de
previsión social empresarial o que se suscriban con una Mutualidad de previsión social. Esos mismos
rendimientos se sujetarán al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando el beneficiario del contrato no
coincida con el tomador del seguro o el asegurado en los seguros colectivos, salvo que se hubiesen suscrito con
Mutualidades de Previsión Social a cuyas aportaciones se les hubiese podido aplicar el beneficio de la deducción,
como gasto, de la base imponible, al haberse imputado fiscalmente a los sujetos a quienes se vinculan las
prestaciones.

Se trata, por tanto, de rendimientos derivados de contratos de previsión en los que se ha pactado la

28
aportación de determinadas cantidades, con carácter periódico, a cambio de recibir cierta suma
cuando se produzcan determinados hechos o contingencias: alcanzar determinada edad,
fallecimiento o invalidez.

En este caso adquiere una importancia decisiva la cuantificación del importe que debe sujetarse a
tributación como rendimiento del capital mobiliario. Cuantificación en la que representan un
papel determinante dos circunstancias: las aportaciones o primas satisfechas por el asegurado y
el período de tiempo que media entre la firma del contrato y el momento en que se perciben las
cantidades como consecuencia de la producción del hecho que obliga a su abono.

La propia Ley del Impuesto prevé la cuantía que se sujetará a tributación, según los casos:

a. Percepción de un capital diferido

Se sujetará a tributación la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas

satisfechas [art. 25.3.a).1º de la Ley].

b. Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio (supuesto que daría lugar al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones)

La determinación de la cuantía sujeta se hace computando un determinado porcentaje de la renta

anualmente percibida, porcentaje establecido según la edad que tenga el rentista en el momento de
constituir la renta y que permanece invariable a lo largo de todos los años en los que se percibe la
renta. Los porcentajes son los siguientes:

 40 por 100 cuando el perceptor tenga menos de 40 años.

 35 por 100 cuando tenga entre 40 y 49 años.
 28 por 100 cuando tenga entre 50 y 59 años.
 24 por 100 cuando tenga entre 60 y 65 años.
 20 por 100 cuando tenga entre 66 y 69 años.
 8 por 100 cuando tenga más de 69 años [art. 25.3.a).2º Ley].

Téngase en cuenta que estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la
constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia [art. 25.3.a).2º, último párrafo de
la Ley].

c. Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio. En este caso los porcentajes se fijan atendiendo al número de años durante los que
se va a abonar la renta. Los porcentajes son los siguientes:

 12 por 100 cuando la renta se abone durante 5 o menos años.

 16 por 100 cuando se abone durante más de 5 y hasta 10 años.
 20 por 100 cuando la renta se abone durante más de 10 y hasta 15 años.
 25 por 100 cuando la renta se abone durante más de 15 años [art. 25.3.a).3º Ley].

d. Rentas diferidas, vitalicias o temporales, no adquiridas por herencia, legado o cualquier otro
título sucesorio

Se aplican los mismos porcentajes establecidos en las letras b) y c) anteriores (en atención al

29
 carácter vitalicio o temporal de la renta, respectivamente), incrementado en la rentabilidad
obtenida hasta la constitución de la renta.

De acuerdo con el art. 18 del Reglamento, la rentabilidad vendrá determinada por la

diferencia entre el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe
de las primas satisfechas, rentabilidad que, cuando se trate de renta vitalicia se repartirá
linealmente durante los diez primeros años en que se cobre y si se trata de renta temporal se
repartirá linealmente entre los años de duración de la misma, con el máximo de diez.

A las rentas adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter
vivos, sólo se les aplicarán los porcentajes previstos en las letras b) y c), sin incrementar la
cuantía resultante en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, puesto que tal
rentabilidad ya ha tributado en el Impuesto sobre Donaciones [art. 25.3.a).4º Ley].

e. Prestaciones, en forma de renta, por jubilación e invalidez, percibidas por beneficiarios de

contratos de seguro de vida o invalidez y que no se graven como rendimientos del trabajo. No
serán de aplicación los porcentajes anteriores. Se gravarán sólo cuando la cuantía de las rentas
percibidas exceda del importe de las primas satisfechas o, cuando la renta haya sido adquirida
por donación o cualquier otro título jurídico gratuito realizado inter vivos, a partir del
momento en que las rentas percibidas excedan del valor actual actuarial de las rentas en el
momento de constitución de las mismas. En el caso de jubilación será preciso, además, que el
seguro se haya concertado al menos dos años antes de la edad de jubilación.

f. Cantidad percibida por el rescate de rentas temporales o vitalicias, no adquiridas por herencia,
legado o cualquier otro título sucesorio

Tributará como renta el importe resultante de sumar al rescate las rentas satisfechas hasta,
dicho momento, minorando la cifra resultante con el importe de las primas satisfechas y de las
cuantías que ya hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario [art. 25.3.a)5º Ley].

d) Otros rendimientos del capital mobiliario

Pese a la amplitud de los términos en que aparece configurada cada una de las categorías de
rendimientos de capital mobiliario sujetos a tributación, el legislador, que no ha sabido formular
un concepto genérico de la categoría, consciente de que algún rendimiento puede no encontrar
encaje conceptual en los supuestos regulados, añade un nuevo apartado en el que, a modo de
cláusula residual, de carácter ejemplificativo y, por tanto, abierto, enumera algunos rendimientos
que tienen también la consideración de rendimientos del capital mobiliario. Son las siguientes:

 Rendimientos de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los

procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas
realizadas por el contribuyente

Tanto los rendimientos de la propiedad intelectual como los derivados de la propiedad industrial
pueden tributar de muy distintas formas, según cuál sea la forma en que se obtienen. Cuando el
autor trabaja por cuenta ajena, para una empresa que le abona un salario (piénsese en autores
que trabajan en un Departamento de l+D), los rendimientos se sujetarán al IRPF en calidad de
rendimientos del trabajo personal.

30
Si trabaja por su cuenta, pero cede la explotación de los derechos a una entidad, que le abona por
ello unos determinados derechos (el autor que cede a una editorial la explotación de su obra
literaria y percibe a cambio un porcentaje de las ventas, en concepto de derechos de autor), éstos
tributarán como rendimientos de actividad económica (concretamente como rendimientos de la
actividad profesional).

Si es el propio autor quien explota directamente tales derechos, mediante una cierta
organización empresarial, los rendimientos tributan como rendimientos de actividad económica
(concretamente como rendimientos empresariales).

Por último, cuando los rendimientos sean percibidos por quienes no son sus autores y, además,
no han incorporado tales derechos al activo de una empresa (en cuyo caso tendrían naturaleza de
rendimientos empresariales), nos encontramos ante rendimientos de capital mobiliario.

Atendiendo cuanto antecede se entiende la crítica a los términos en que el legislador ha redactado
el art. 25.4.a), al disponer que tributarán como rendimientos del capital mobiliario: «Los
procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y tos procedentes de
la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por
contribuyente». Carece de justificación tanto la disociación entre, ambos tipos de propiedad,
como las coletillas que siguen a cada uno de dichos tipos y que no son privativas de los mismos,
sino comunes a ambos.

 Rendimientos de la prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
actividad económica

Pueden reproducirse, mutatis mutandis las observaciones hechas acerca de la distinta forma en
que pueden percibirse los rendimientos de la propiedad intelectual o industrial.

 Rendimientos derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocio o minas, así como del
subarrendamiento percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividades
económicas

 Rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del

consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito
de una actividad económica

Repárese que cuando la cesión de lugar a una explotación económica, cuyo objeto sea
precisamente ese, dará lugar a la imputación de rentas, de acuerdo con el régimen establecido en
el art. 92 de la Ley.

e) Rendimientos netos del capital mobiliario: gastos deducibles

Con carácter general, para la determinación de los rendimientos netas del capital mobiliario,
sólo se deducen de los rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores
negociables [art. 26.1.a) Ley].

Se consideran como gastos de administración y depósito las cantidades que repercutan las
empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras, que
tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares,

31
del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de
valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e
individualizada de carteras de inversión, en que se produzca una disposición de las inversiones
efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

En el caso de los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento

de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamiento, se deducirán de los rendimientos
íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por
los bienes o derechos de que los ingresos procedan [art. 26.1.b) Ley y 20 Reglamento].

f) Rendimientos irregulares

También los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos irregulares, es decir,
rendimientos generados en un período superior a dos años o que reglamentariamente se hayan
calificado como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En todos estos casos los
rendimientos se integrarán en los rendimientos netos, con una reducción del 30% (art. 26.2 de
la Ley).

Atendiendo al mandato legal, el art. 21 del Reglamento dispone que se considerarán como
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un
único período impositivo, exclusivamente, los ingresos siguientes: a) los derivados del traspaso o
cesión del contrato de arrendamiento; b) indemnizaciones percibidas del arrendatario o
subarrendatario por daños o desperfectos; c) cantidades obtenidas por la constitución o cesión de
derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

Repárese que los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos íntegros y, por tanto,
sobre la cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se podrá practicar posteriormente
deducción alguna en concepto de gasto, a diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del
trabajo, en el que los gastos deducibles se practican sobre la cuantía total de los rendimientos
regulares e irregulares.

C. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Nos encontraremos ante actividades cuyos rendimientos serán fiscalmente calificables como
rendimientos de actividades económicas cuando una determinada actividad empresarial o el
ejercicio de una actividad profesional, artística o deportiva, se realiza por cuenta propia. El sujeto
pasivo, por su cuenta y asumiendo el consiguiente riesgo económico, organiza y financia una serie
de elementos personales y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.

El concepto de rendimientos de actividades económicas viene definido por dos elementos

esenciales: la organización por cuenta propia de los medios de producción y la consiguiente
asunción del riesgo económico derivado de la actividad.

Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, según el modo en que se realice,
reciben una distinta calificación desde el punto de vista tributario. El ceramista que trabaja al
servicio de una empresa recibirá rendimientos del trabajo. Si lo hace por cuenta propia los
rendimientos que obtenga serán rendimientos de la actividad económica (empresariales). La

32
organización por cuenta propia y la asunción del riesgo económico, ganancias o pérdidas, se
erigen así en clave para la clasificación desde el punto de vista tributario.

Debemos destacar los siguientes caracteres:

En primer lugar, sólo serán rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes que
estén afectos a una explotación económica. Si no existe tal afectación, los rendimientos derivados
de la administración de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital (mobiliario, si son
títulos valores, o inmobiliario, si se trata de inmuebles), o, en su caso, a ganancias o pérdidas
patrimoniales.

Ejemplo: El dueño de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento, percibirá
rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso está afectado a su actividad empresarial, aunque esté
arrendado a un tercero y se perciba por ello el correspondiente canon arrendaticio, el importe del mismo ya
no tendrá la consideración de rendimiento del capital inmobiliario, sino que constituirá un ingreso de la
actividad económica.

En el concepto de rendimientos de actividades económicas adquiere una importancia capital la

determinación de la afectación o no de un bien a una actividad económica y las consecuencias que
derivan de tal afectación.

Pueden calificarse como bienes afectados a una actividad económica aquellos que son idóneos
para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad económica y se utilizan
fundamentalmente para el desarrollo de las actividades propias de la misma.

Dos notas contribuyen a definir estos bienes: su idoneidad para conseguir los fines propuestos en
la actividad económica y estar destinados prevalentemente a esa actividad.

El legislador, tras calificar expresamente como bienes afectos los inmuebles en los que se desarrolla
la actividad y los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al
servicio de la actividad, concluye formulando un concepto de bien afecto que puede inducir al
equívoco: cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de
los respectivos rendimientos. El art. 22.2 RIRPF se muestra más ajustado a la realidad cuando
dispone que sólo se consideraran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

Por lo que se refiere a la segunda de las notas que caracteriza los bienes afectos (estar destinados
prevalentemente a una actividad económica), debe señalarse que la afectación no equivale a
utilización exclusiva del bien en la actividad. Cabe la utilización privada del mismo, sin que ello
implique su desafectación. Como cabe también la afectación parcial, sin que ello implique tampoco
la pérdida de la condición de bien afecto.

La admisibilidad de la utilización para necesidades privadas de bienes afectos está prevista por la
propia Ley (art. 29.2, párrafo segundo), que autoriza al Reglamento para que determine las
condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y
notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a
una actividad económica.

En desarrollo de esa autorización, el Reglamento entiende que se considerarán utilizados para

necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado

33
adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal
del contribuyente en días u horas inhábiles, durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha
actividad.

También cabe admitir la afectación parcial de un bien. Como señala el art. 29.2 de la Ley,
cuando se trate de bienes que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la
afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la
actividad de que se trate. Concepto que hay que profundizar en un doble sentido. De una parte,
no cabe la afectación parcial de elementos indivisibles. De otra parte, y tratándose de bienes
divisibles, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean
susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto (art. 22.3 Reglamento).

Es decir, un bien inmueble podrá afectarse parcialmente (por ejemplo, para la instalación de un despacho
profesional, mientras el resto, no afectado, alberga la vivienda familiar), pero no podrá afectarse parcialmente
un automóvil (bien indivisible).

Por lo que se refiere al valor a atribuir a los bienes o derechos que, formando parte del patrimonio
personal, se afecten al conjunto de bienes que integran la actividad económica, hay que distinguir
según se trate de bienes que se adquirieron a título oneroso o a título gratuito. Como regla de
carácter general habrá que estar al valor de adquisición que se tiene en cuenta a efectos del
concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales en el propio IRPF.

En síntesis: a) bienes adquiridos a título oneroso: el valor por el que se afectarán será la suma
del precio que se pagó por ellos, más las inversiones y mejoras que se hayan podido efectuar,
más los gastos y tributos que pagó el adquirente por su adquisición, excluidos los intereses que,
en su caso, hubiera podido satisfacer el adquirente; b) bienes adquiridos a título lucrativo:
valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se valorará según el valor
neto contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor de adquisición menos el importe de las
amortizaciones que se hayan practicado, imputándose en todo caso la amortización mínima (art.
23.2 del Reglamento).

La consideración de elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos,

en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges. Dicho en otros términos: un bien que
pertenece a ambos cónyuges (por tener la consideración de ganancial o porque, aun en régimen
de separación de bienes, la titularidad es compartida) puede afectarse íntegramente a la actividad
profesional o empresarial de uno de ellos.

El propio legislador extrae de ello una consecuencia: en estos casos (titularidad compartida y
afectación del bien a una actividad exclusiva de uno de los cónyuges) no jugará la presunción de
retribución aplicable a las cesiones de bienes o derechos entre cónyuges e hijos menores que
convivan con el contribuyente. Situación que no consideramos acertada, porque puede dar lugar a
numerosos problemas (de contabilización del bien, de amortización, etc.), pues, en definitiva, se
está aplicando un régimen uniforme (el propio del cónyuge empresario o profesional) a una
situación que no lo es (hay un cónyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a
verse afectados por esta fictio juris).

Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cónyuge, se presumirá que éste obtiene

rendimientos del capital inmobiliario y aquél deducirá como gasto la cantidad estipulada y, en su

34
defecto, el valor de mercado. Pero si el inmueble es compartido, no se originará renta alguna por
la cesión (DGT 4 de junio de 2001).

En segundo lugar, debe subrayarse la creciente penetración en el régimen de los rendimientos de

actividades económicas de los principios que informan la tributación de los beneficios
empresariales en el Impuesto de Sociedades

En tercer lugar, señalemos que no todos los rendimientos fiscalmente calificables como
rendimientos de actividades económicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo
régimen jurídico. Hay que diferenciar entre rendimientos derivados de una actividad empresarial y
los que derivan de una actividad profesional, artística o deportiva.

No existe un concepto claro, ni unívoco, de lo que debe entenderse como actividad empresarial o
como actividad profesional.
El art. 88.2.a) RIRPF dispone que, en general, se considerarán rendimientos de actividades
profesionales los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones 2ª y 3ª de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el RD Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre. El art. 93.2.b) RIRPF añade un elenco de actividades que darán lugar a
rendimientos profesionales o empresariales, según la forma en que se organice la prestación de
la actividad.

1. Determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa

Con carácter general, el rendimiento neto de las actividades económicas se determina

aplicando las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, como señala expresamente el art.
28.1 LIRPF. Ello supone que el rendimiento neto estará constituido por la diferencia entre
ingresos y gastos [RN = I – G]. Sin perjuicio de este criterio general, existen determinadas
especialidades:

1ª. El beneficio o pérdida derivado de la enajenación de los elementos patrimoniales afectos a las
actividades económicas se rige por las normas aplicables a la determinación de las ganancias y
pérdidas patrimoniales

Según el art. 28.2 LIRPF: «Para la determinación del rendimiento neto de las actividades
económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos a las mismas, que tributan como tales ganancias o pérdidas de acuerdo con el
régimen establecido para tales conceptos».

Dispone el art. 28.3 LIRPF: «La afectación de elementos patrimoniales (a la actividad económica)
o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial,
siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no
ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de
trascurridos tres años desde ésta».

2ª. Cuando el titular de la actividad económica ceda o preste a terceros de forma gratuita, o por
precio notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o servicios que constituyan objeto de la
actividad, deberá computar como ingreso el equivalente al valor de mercado. Se aplicará la misma
regla cuando destine bienes o servicios al consumo propio (art. 28.4 Ley).

35
La conceptuación como ingreso en estos casos tiene como finalidad compensar la
contabilización como gasto del importe por el que se adquirieron los bienes o servicios. En rigor,
al computar como ingreso el valor de mercado se está contabilizando no sólo lo que costó el bien,
sino también el beneficio que se obtiene normalmente en su venta a terceros.

3ª. Los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensión [entendiendo por tales,
aquellas que no hayan alcanzado en el período impositivo anterior una cifra de negocios por
importe neto de 10 millones de euros, podrán disfrutarse por los titulares de actividades
económicas siempre que no supere el conjunto de actividades económicas que lleve a cabo el
contribuyente (art. 28.1).

Por tanto, cuando un contribuyente realiza varias actividades económicas, para determinar si
tiene derecho a acogerse a los beneficios concedidos por el LIS a las empresas de reducida
dimensión, no se atiende al volumen de facturación de cada una de las actividades, sino a la suma
de todas ellas.

4ª. No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión

social del propio empresario o profesional, pues, en puridad, dan derecho a reducir la base
imponible siempre que se respeten los requisitos del art. 51 de la Ley.

Por el contrario, sí serán gasto deducible las cantidades por contratos de seguro concertados con
Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en el régimen especial de la
Seguridad Social cuando actúen como alternativa al referido régimen de la Seguridad Social.

5ª. Los titulares de actividades económicas podrán deducir como gasto las cantidades satisfechas a
su cónyuge e hijos menores que convivan con él, cuando trabajen habitualmente y con continuidad
en la actividad económica cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran
determinados requisitos: que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral; que se haya dado
de alta en la Seguridad Social; que la retribución pactada no sea superior a la retribución media del
mercado, atendida su cualificación profesional y el trabajo desempeñado.

Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán gravadas como rendimientos
del trabajo.

6ª. Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, cedan a la
actividad económica bienes o derechos que sirvan al objeto de tal actividad, el contribuyente podrá
deducirse como gasto el importe de la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor
de mercado y, a falta de contraprestación, podrá deducirse el valor de mercado.

Las cantidades percibidas por el cónyuge y los hijos menores serán gravadas como rendimientos
del capital.

7ª. Tendrán la consideración de gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por
el contribuyente en la parte que corresponda a su propia cobertura y la del cónyuge e hijos
menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 € por
cada una de las personas señaladas o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad (art.
30.2.5ª Ley).

8ª. No resultarán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un

36
establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Régimen de estimación directa simplificada

Con el fin de mitigar los deberes formales (contabilización, registros de ingresos y gastos, etc.) a
que están sujetos los titulares de actividades económicas, el legislador ha previsto la existencia del
régimen de estimación directa simplificada (art. 30.1 LIRPF y 28 a 31 RIRPF).

Este régimen está caracterizado por las siguientes notas:

 Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el año anterior el

importe neto de 600.000 € anuales, incluidas todas las actividades económicas que realicen.

 Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicación el régimen de

estimación objetiva, se sujetará al régimen de estimación directa simplificada, salvo que se
renuncie expresamente al mismo.

 El régimen de estimación directa simplificada (al igual que cualquier otro régimen: estimación
directa normal o estimación objetiva) no puede aplicarse coetáneamente con otros regímenes.

Un contribuyente que realice actividades distintas (sean empresariales, sean profesionales, sea
una mezcolanza de ambas), deberá determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el
mismo régimen.

 Se trata de un régimen al que se puede renunciar y cuya exclusión puede ordenar la

Administración.

La renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del ejercicio siguiente
o cuando se presente la declaración censal por inicio de la actividad. Sus efectos durarán, como
mínimo, tres años. La renuncia se entenderá prorrogada tácitamente, salvo que medie
revocación expresa.

Las causas de exclusión del régimen son dos: superar los 600.000 € de cifra neta de negocios y
renunciar en otra de las actividades realizadas por el contribuyente a la aplicación del citado
régimen, atendida la incompatibilidad entre distintos regímenes de estimación para las
actividades realizadas por un mismo contribuyente.

La renuncia del contribuyente o la exclusión por la Administración supondrán que el

contribuyente deberá determinar el rendimiento neto de sus actividades económicas de acuerdo
con el régimen de estimación directa normal. Excepcionalmente, sólo en el ejercicio en que se
inicie una nueva actividad económica, la renuncia en la nueva actividad a la aplicabilidad del
régimen de estimación directa simplificada no supondrá la cesación de tal régimen para el resto
de actividades económicas a las que se les venía aplicando.

 Este régimen es aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que
cumplan los requisitos que permiten su aplicación y que todos sus miembros sean personas
físicas. El régimen se aplicará con independencia del régimen que sea aplicable a cada uno de
sus miembros por el ejercicio de las actividades económicas de que sean titulares La renuncia
exigirá que la soliciten todos sus miembros.

37
Con carácter general, rigen los mismos criterios que en el régimen de estimación directa normal,
con dos especialidades:

1ª. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la
tabla de amortizaciones específica que se apruebe por el Ministerio de Economía y Hacienda.

2ª. Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de

determinados gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a
dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de
difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales.

Los gastos por provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación no es preciso que se
justifiquen documentalmente, ni que se contabilicen a efectos fiscales, puesto que por esos dos
conceptos se practicará una reducción del 5% sobre el importe de los rendimientos netos.

3. Régimen de estimación objetiva

El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las actividades

económicas se cuantifiquen mediante el régimen de estimación objetiva, limitándose a establecer
unos criterios en el art. 31 LIRPF, que han sido objeto de desarrollo reglamentario en los arts.
32 a 39 RIRPF.

Los caracteres que definen el régimen de estimación objetiva son los siguientes:

 Se trata de un régimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los deberes formales a que
están sujetos quienes se acogen a él (contabilización, registro de ingresos y gastos o de
operaciones, etc.). Sin embargo, la frecuente utilización de este régimen para defraudar ha
aconsejado introducir la exigencia de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de
fechas y agrupadas por trimestres, así como los justificantes de los signos, índices y módulos
que les resulten de aplicación (art. 68.6 RIRPF).

 El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos signos, índices o módulos que,

referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el Ministro de Hacienda, mediante la
correspondiente Orden Ministerial (Orden HAP/2430/2015, de 28 de noviembre, para el año
2016). Es decir, el rendimiento neto no será el resultado de cuantificar ingresos y gastos, sino
el resultado de tener en cuenta determinados factores (volumen de operaciones, importe de las
compras, superficie de las explotaciones, activos fijos utilizados, etc.), de forma que su
ponderación permite fijar una cifra estimada como beneficio sujeto al impuesto.

 Esta regulación viene motivada por la ficción que supone llegar a cuantificar el rendimiento
sin basarse en ingresos y gastos. El legislador ha debido prever lo que ocurre en aquellos
casos en los que la aplicación de este régimen dé como resultado unos ingresos muy
inferiores a los realmente obtenidos, de forma que, tras varios años de producirse esa
diferencia entre ingresos (y beneficios) reales, de una parte, e ingresos (y beneficios)
fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos «ahorros» en
una adquisición o en unas inversiones que no encuentran justificación con los beneficios
derivados del régimen a que ha estado sometido. La expresa previsión legislativa trata de salir
al paso de la posible conceptuación de los bienes en que se materialicen estas rentas como

38
 ganancia patrimonial no justificada.

 El régimen de estimación objetiva del IRPF se aplicará conjuntamente con los regímenes
especiales del IVA (régimen simplificado; régimen aplicable a agricultura, ganadería y pesca) o
del Impuesto General Indirecto Canario (arts. 31.1.2ª LIRPF y 36 RIRPF).

 El régimen de estimación objetiva se aplicará por cada una de las actividades económicas,
aisladamente consideradas, que determine el Ministerio de Economía y Hacienda y que
aparezcan específicamente recogidas en la correspondiente Orden Ministerial.

 Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el régimen de estimación objetiva se
aplicará salvo renuncia o exclusión.

 El régimen de estimación objetiva no podrá aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen
de rendimientos íntegros, en el año inmediatamente anterior, supere cualquiera de los
siguientes importes: a) 150.000€ anuales para el conjunto de sus actividades económicas,
excepto las agrícolas, ganaderas y forestales; b) 250.000€ para el conjunto de las actividades
agrícolas, ganaderas y forestales.

 Tampoco podrá aplicarse cuando concurran otras circunstancias especificas: a) si el volumen

de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el
ejercicio anterior supera la cantidad de 150.000 euros anuales, debiendo computarse también
las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como
por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualesquiera de los
anteriores; b) si las actividades económicas se han desarrollado, total o parcialmente, fuera del
ámbito de aplicación del impuesto.

 El régimen de estimación objetiva se aplica para determinar el rendimiento conjunto de todas

las actividades económicas que realice el contribuyente. No obstante, es posible también que el
rendimiento se determine de forma individual, atendiendo a cada una de las actividades.

 El régimen de estimación objetiva es incompatible con la estimación directa, en cualquiera de

sus modalidades, esto es, tanto la normal como la simplificada. El contribuyente que realice
varias actividades económicas y determine los rendimientos de alguna de ellas en estimación
directa, deberá aplicar el mismo régimen a las restantes. No obstante, se admite
excepcionalmente que cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida
en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al régimen de estimación
objetiva, la incompatibilidad no surtirá efecto y las actividades que se venían realizando con
sujeción al régimen de estimación directa podrán seguir acogidas a tal régimen.

 La renuncia podrá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural
en que deba surtir efecto o, en caso de inicio de actividad, cuando se presente la declaración
censal de inicio de actividad. También se admite la renuncia tácita, entendiéndose que se
produce cuando se presente la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer
trimestre del año natural en que deba surtir efecto y su importe se calcule aplicando las
normas de la estimación directa. La renuncia supondrá la inclusión en la modalidad
simplificada del régimen de estimación directa, siempre que cumpla los requisitos exigibles
para la aplicación de dicho régimen. La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de
tres años, transcurridos los cuales se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los

39
 años siguientes en que pudiera resultar aplicable, salvo que se revoque tal renuncia en el
mismo período en que puede efectuarse (esto es, el mes de diciembre anterior al año en que
haya de surtir efecto).

 Tres son las causas determinantes de la exclusión: a) rebasar los límites cuantitativos que
permiten aplicar el régimen; b) que un mismo contribuyente aplique el régimen de estimación
directa a alguna de las actividades que realice (salvo que se trate del inicio de una actividad); y
c) que al contribuyente se le excluya del régimen especial simplificado del IVA.

 La exclusión tendrá efectos desde el año inmediatamente posterior a aquel en que se produzca
tal circunstancia. Los efectos de la exclusión son los mismos que los de la renuncia: inclusión en
la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre que cumpla con los
requisitos que permiten la aplicación de tal régimen (art. 34.3 RIRPF).

 El régimen de estimación objetiva será aplicable para la determinación del rendimiento neto
de las actividades económicas desarrolladas por las entidades en régimen de atribución de
rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas y con independencia de las
circunstancias individuales que concurran en ellos.

 El régimen de estimación objetiva impide la aplicación de los beneficios previstos para las
inversiones empresariales. El art. 68 LIRPF prevé que los contribuyentes sujetos al IRPF que
perciban rendimientos de actividades económicas podrán disfrutar de los incentivos y
estímulos a la inversión empresarial que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades, con los mismos porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción
por reinversión. No obstante, en el caso de que se aplique el régimen de estimación objetiva,
sólo les resultarán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías de la
información y de la comunicación. Los restantes incentivos sólo les serán de aplicación cuando
así se establezca reglamentariamente. Como el Reglamento no ha regulado nada sobre este
aspecto, no serán de aplicación.

Delimitado el régimen de la estimación objetiva, analicemos cómo se determinan los rendimientos

netos de acuerdo con el mismo. El art. 37 RIRPF establece los criterios generales relativos a la
determinación del rendimiento neto, posteriormente desarrollados en las Órdenes
Ministeriales que se dictan anualmente. Estos criterios generales son los siguientes:

 El rendimiento debe fijarse con relación a cada una de las actividades, independientemente
consideradas, entendiendo como tales las que aparecen específicamente recogidas en las
Órdenes Ministeriales (arts. 37.1 y 38 RIRPF).

 El rendimiento lo cuantifica el propio contribuyente, imputando a cada actividad los signos,

índices o módulos que se contengan en la OM (art. 37.2 RIRPF).

 De acuerdo con lo que prevenga al respecto la OM, para determinar el rendimiento neto
podrán deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas, de conformidad,
exclusivamente, con la cuantía que resulte aplicable según la tabla aprobada por el Ministerio
de Economía y Hacienda (art. 37.2 párrafo segundo, RIRPF).

 El rendimiento vendrá referido al año. Cuando la actividad se inicie con posterioridad al 1 de

enero o cese antes de 31 de diciembre, la aplicación de los signos, índices o módulos se hará de

40
 forma proporcional al tiempo en que se ha ejercido la actividad. Las actividades de temporada
se regirán por lo establecido específicamente para ellas.

 Cuando se produzcan circunstancias excepcionales (incendios, inundaciones, erradicación

de enfermedades de los animales u otras similares) la cuantificación de los rendimientos se
modulará de conformidad con las circunstancias que concurran. Así, cuando:

1) Afecten a una zona o sector determinado: El Ministro de Hacienda podrá autorizar,

excepcionalmente, la reducción de los signos, índices o módulos (art. 37.4.1 RIRPF).
2) Afecten gravemente al desarrollo de las actividades económicas: Los interesados podrán
solicitar la reducción de los signos, índices o módulos en la Administración o Delegación de la
AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en los treinta días siguientes a la fecha en que se
produjeron las anomalías, aportando pruebas y mencionando las indemnizaciones a percibir
por los sucesos acaecidos. También procederá la reducción cuando el titular de la actividad se
encuentre en situación de incapacidad temporal y no disponga de otro personal empleado
(art. 35.4.2º RIRPF).
3) Provocan gastos extraordinarios: En este caso, no hay que pedir reducción, sino que el
contribuyente la aplica por sí mismo y la Administración se limita a verificar la certeza de la
causa que motiva la reducción del rendimiento y su importe.

4. Rendimientos irregulares

Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo y del capital, el art. 32 LIRPF
califica como irregulares los rendimientos de actividades económicas en dos supuestos: a)
aquellos cuyo período de generación sea superior a dos años; b) aquellos que reglamentariamente
se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En ambos casos
sobre los rendimientos obtenidos se practicará una reducción del 30 por 100.

El art. 25 RIRPF califica como rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo los cuatro ingresos siguientes: a) subvenciones de capital para adquisición de elementos
del inmovilizado no amortizables, b) indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas, c) premios
literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en el Impuesto; y d) indemnizaciones percibidas en
sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el
importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando

individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que
cumpliera los requisitos para ser irregular, procedan del ejercicio de una actividad económica
que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

5. Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas y

por inicio de actividad

La normativa establece dos reducciones más, a aplicar sobre el rendimiento neto: una, que tiene
por finalidad equiparar las rentas de empresarios y profesionales que se obtienen en condiciones
similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir, que carecen de gran respaldo
patrimonial; y otra, que tiene por objetivo facilitar el inicio de la actividad, caracterizado por el

41
esfuerzo inversor y la necesidad de financiación que ello suele requerir.

5.1. Reducción por percepción de rendimientos de actividades económicas

Los requisitos que han de cumplir los contribuyentes que ejercen actividades económicas para
disfrutar de la máxima cuantía de estas reducciones del rendimiento neto, además de los que
puedan fijarse reglamentariamente, son los siguientes:

 El rendimiento neto de su actividad económica deberá determinarse con arreglo al método de

estimación directa. No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad simplificada del
método de estimación directa, la reducción será incompatible con lo previsto en las reglas
especiales para la cuantificación de los gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación
(32.2.4ª LIRPF).
 La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una
única persona, física o jurídica, que no tenga la condición de vinculada, o que el
contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente
conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del
Estatuto del trabajo autónomo y el cliente del que dependa económicamente no sea una
entidad vinculada en los términos del art. 18 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRLIS).
 El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no
puede exceder del 30 % de sus rendimientos íntegros declarados.
 Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones formales y de
información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
 Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo, excepto prestaciones por
desempleo o cualesquiera de las prestaciones previstas en el art. 17.2.a) LIRPF, siempre que
su importe no sea superior a 4.000 euros anuales.
 Que al menos el 70% de sus ingresos del período impositivo estén sujetos a retención o
ingreso a cuenta.

Para determinar la cuantía de la reducción se exige, además, que: los rendimientos netos de
actividades económicas sean inferiores a 14.450 euros y que el contribuyente no obtenga rentas,
excluidas las exentas, distintas de las actividades económicas, superiores a 6.500 euros. En este
caso, la reducción tendrá el siguiente importe: a) 3.700 euros anuales cuando los rendimientos
netos de actividades económicas no superen los 11.250 euros; b) 3.700 euros menos el resultado
de multiplicar por 1.15625 la diferencia entre el rendimiento de actividades económicas y 11.250
euros anuales, cuando los rendimientos netos de actividades económicas estén comprendidos
entre 11.250 y 14.450 euros.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del
ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en
3.500 euros anuales.

Dicha reducción será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de
forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Sin embargo, si el contribuyente no cumple aquellos requisitos, podrá aplicar todavía la

reducción, si bien su importe será inferior, siempre que las rentas no exentas, incluidas las de la

42
propia actividad económica, sean inferiores a 12.000 euros: a) si dichas rentas no superan los
8.000 euros anuales, la reducción será de 1.620 euros anuales; b) si dichas rentas están
comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales, la reducción será 1.620 euros menos el
resultado de multiplicar por 0, 405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales.

La suma de esta reducción y la del art. 20 LIRPF no podrá superar los 3.700 euros. Y, aademás,
como consecuencia de la aplicación de cualquiera de estas dos reducciones, el saldo resultante no
podrá ser negativo.

5.2. Reducción por inicio del ejercicio de la actividad económica

Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el

rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un
20% el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por
las reducciones por irregularidad y percepción de rendimientos de la actividad económica, en el
primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.

A estos efectos, se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido
actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en
consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener
rendimientos netos positivos desde su inicio.

Cuando con posterioridad al inicio de la actividad se inicie una nueva actividad sin haber cesado
en el ejercicio de la primera, la reducción se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en
el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo
siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad.

La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá
superar el importe de 100.000 euros anuales.

No resultará de aplicación la reducción en el período impositivo en el que más del 50% de los
ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido
rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

D. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. CONCEPTO

A diferencia de los rendimientos, las ganancias y pérdidas patrimoniales no se identifican con una
fuente concreta de renta, sino que se vinculan directamente al patrimonio del sujeto pasivo, en
concreto, al valor de su patrimonio.

Los rendimientos del trabajo, los de capital y los de actividades económicas tienen en común su neta dependencia
de una fuente de renta concreta: el trabajo, los bienes patrimoniales y el ejercicio de actividades económicas. En
el caso de las ganancias y pérdidas patrimoniales el origen hay que buscarlo en una alteración patrimonial,
determinante de la ganancia o la pérdida.

Según el art. 33.1 LIRPF, «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en
la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

La definición es objeto de matización en el propio precepto, en sus apartados siguientes. Son tres

43
los elementos definitorios del concepto: a) existencia de una variación en el valor del patrimonio;
b) que esa variación se manifieste en la alteración de la composición del patrimonio; y c) que la
ganancia o pérdida no se califique como rendimiento (del trabajo, del capital o de actividades
económicas).

A) VARIACIÓN EN EL VALOR DEL PATRIMONIO

No puede haber ganancia o pérdida patrimonial si no hay variación en el valor del patrimonio,
pero puede haber variación en el valor del patrimonio que no implique legalmente la existencia de
una ganancia o pérdida patrimonial a tener en cuenta desde el punto de vista tributario.

La propia Ley, en su art. 33.3, dispone que en determinados casos, pese a que formalmente se ha
producido una variación en la composición de los elementos del patrimonio (que normalmente
conllevará una variación en el valor del patrimonio), no existe ganancia o pérdida patrimonial.
Cinco son los supuestos tipificados: a) reducciones del capital; b) transmisiones lucrativas por
muerte del contribuyente; c) determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones;
d) extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes; y e) aportaciones a los
patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

a) Reducción de capital

La reducción de capital en una entidad mercantil se sujeta a un régimen jurídico caracterizado

por su heterogeneidad. De ahí que llame la atención que el legislador tributario, simplificando
excesivamente este régimen, entienda que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las
reducciones de capital, genéricamente consideradas, para, a renglón seguido, establecer
diferentes matizaciones. Por ello es necesario deslindar los distintos supuestos a que puede
obedecer la reducción del capital y el tratamiento tributario a dar a cada uno de ellos.

Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reducción de capital puede tener diversas
finalidades, como devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos o restablecer el
equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de
pérdidas. Puede ser obligatoria (cuando las pérdidas hayan disminuido el haber societario por
debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiera transcurrido más de un ejercicio
social sin haberse recuperado el patrimonio) o voluntaria (devolver aportaciones a los socios,
condonar dividendos pasivos, etc.). Puede realizarse de distintas formas: mediante la disminución
del valor nominal de las acciones, mediante su amortización o agrupándolas para canjearlas, etc.
En cada uno de estos supuestos el régimen jurídico es diferente, teniendo en común la necesidad
de acuerdo de la Junta General, sujeto a los requisitos establecidos estatutariamente para la
modificación de Estatutos.

 Reducción de capital mediante amortización de valores o participaciones, cualquiera que sea

su finalidad [art. 33.3.a) LIRPF]. Lo determinante del régimen jurídico es la forma en que se
produce la reducción y no su funcionamiento.

El régimen tributario se resume en un diferimiento de la renta al momento en que se transmitan

los títulos que quedan en el patrimonio del contribuyente. De ahí que la Ley establezca que se
considerarán amortizados las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá
proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.

44
 Ejemplo: Juan es titular de 50 acciones de 1 € de nominal, adquiridas al 300% el 1 de enero. En diciembre de
ese mismo año, le han amortizado 30 acciones.
Tipo de oper. Fecha N. acc. Coste adqui. Unit. Coste total
Compra 1 enero 50 1x3=3€ 50 x 3 = 150 €
Amortización 31 dic. 20 150/20 = 7,5 € 50 x 7,5 = 150 €

Si la reducción de capital no afectase por igual a todos los valores o participaciones del
contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

 Reducción de capital mediante devolución de aportaciones a los socios. Su régimen jurídico

dependerá de que corresponda o no con valores cotizados.

Si la reducción de capital con devolución de aportaciones corresponde a valores negociados, el

importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el
valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas hasta su anulación.

El exceso que pudiera resultar, se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente
de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la
distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios
no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará
como distribuciones de dividendos o de participaciones en beneficios (art. 25.1 LIRPF).
Su régimen jurídico depende de que la reducción provenga o no de beneficios no distribuidos.

El importe devuelto minorará el valor de adquisición de los títulos restantes, hasta alcanzar su
importe, y cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de adquisición, el exceso tributará en el
ejercicio en que se ha producido la reducción de capital con devolución de aportaciones, como la
distribución de la prima de emisión (esto es, tributará como rendimiento del capital mobiliario
procedente de la participación en fondos propios de todo tipo de entidades.

Ejemplo: SO, SA, sociedad cotizada, para proceder a la devolución de aportaciones, ha reducido capital
procedente de las aportaciones de sus socios. Lucas ha recibido 3000 €, mientras que las acciones que había
adquirido le costaron 2.000 €.
Solución: En la medida en que la devolución no procede de beneficios sino de aportaciones, la cantidad
distribuida minora el valor de adquisición de los títulos hasta dejarlo en 0. El exceso, 1.000€, tributará como
RCM (partic. fondos propios).

Esta distinción entre reducción de capital a costa de reservas capitalizadas obliga al legislador a
establecer un criterio, según el cual se considera que las reducciones afectan en primer lugar a la
parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. Se
establece así un diferimiento de la tributación de los beneficios capitalizados, pues no tributarán
mientras no se vendan los títulos o no se hayan devuelto todas las aportaciones efectuadas por los
socios mediante las reducciones de capital.

Si la reducción de capital con devolución de aportaciones corresponde a valores no negociados y

la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones
correspondientes al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital
y su valor de adquisición sea positivo, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los
bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la
citada diferencia positiva.

45
A estos efectos, el valor de los fondos propios se minorará en el importe de los siguientes
conceptos:

 Los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de

reservas incluidas en los citados fondos propios;
 Las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran
generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones
conforme a lo dispuesto para los valores cotizados.

Cuando la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital
mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los
bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o
participaciones en beneficios procedentes de la misma entidad en relación con acciones o
participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el
importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los
rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas
acciones o participaciones.

b) Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente

Nos encontramos ante un supuesto claro de exención, pese a que eufemísticamente el legislador
afirme que «Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial».

Cuando un contribuyente fallece, la transmisión de sus bienes pone de manifiesto una ganancia o
pérdida patrimonial en los bienes del fallecido, teóricamente encajable en el concepto de
ganancia o pérdida patrimonial.

Ejemplo: Un contribuyente transmite al fallecer un inmueble que representaba todo su patrimonio. Le costó
12.000€, mientras que el valor de mercado que tiene en el momento de la transmisión es de 60.000€. La
renta que obtendría, de no estar exonerada la plusvalía del muerto, es de 48.000€.

c) Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificación

del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Dotaciones (art. 33.3.c) LIRPF)

El legislador declara la no sujeción de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de

manifiesto con la transmisión lucrativa de empresas o títulos representativos de la participación en
el capital social de entidades, cuando concurran determinadas circunstancias:

 Que la donación se haga a favor del cónyuge, descendientes o adoptados.

 Que se trate de elementos patrimoniales que gocen de exención en el Impuesto sobre el
Patrimonio: bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y
directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta (art. 4.8 Ley 19/1991,
del Impuesto sobre el Patrimonio).
 Que el donante tenga más de 65 años o esté en situación de incapacidad permanente absoluta
o gran invalidez.
 Que el donante abandone la dirección de la empresa y deje de percibir remuneración con

46
 cargo a la misma.
 Que el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exención en el Impuesto
sobre el Patrimonio, durante los diez años siguientes a la donación.

Con el fin de evitar el fraude de ley que se podría producir por quienes afecten bienes
patrimoniales a una actividad económica, con el único fin de conseguir que su posterior
transmisión no dé lugar a la imputación de ganancias patrimoniales, el art. 33.3.c) in fine LIRPF,
prevé que «Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad
económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente
durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión».

En el caso que analizamos, en rigor, ocurre lo mismo que señalamos al referirnos a la reducción
del capital: se difiere el gravamen al momento en que el donante transmita los títulos. El segundo
párrafo del art. 36 LIRPF dispone al efecto que en estas adquisiciones lucrativas, el donatario se
subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes
donados.

d) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes

Las compensaciones dinerarias o adjudicaciones que se produzcan por la extinción del régimen
económico matrimonial de separación de bienes, acordadas por imposición legal o por
resolución judicial, siempre que se produzcan por causa distinta de la pensión compensatoria
entre cónyuges.

Planteamiento: Un matrimonio casado en régimen de separación de bienes adquiere dos inmuebles en

comunidad antes del 31 de diciembre de 1994, cuyo valor unitario de adquisición fue de 60.000€. En
diciembre de 1994 se separan judicialmente, adjudicándose un inmueble cada uno de ellos. El valor
individual de mercado de cada uno de los bienes en el momento de la disolución del matrimonio y de la
comunidad de esos dos inmuebles es de 120.000€. Dos años después, el marido transmite el inmueble que
se adjudicó por 125.000€.
Solución: Al adjudicarse los bienes por la extinción del régimen de separación de bienes, no tributan. Ahora
bien, sí que lo harán al transmitirse dos años después, tomando como valor de adquisición el originario y no
el que tenía el bien en el momento de la separación. La ganancia del patrimonio (GP) será 65.000 (125.000
– 60.000) y el período de generación, en su caso, a efectos de aplicar los coeficientes correctores, se
computará desde la adquisición del bien en comunidad.

e) Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con

discapacidad

Según el art. 33.3.e) LIRPF, «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los
siguientes supuestos: Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a
favor de personas con discapacidad».

B) EXISTENCIA DE UNA GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL MANIFESTADA EN LA

ALTERACIÓN DEL PATRIMONIO

En el IRPF no se gravan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales, sino sólo aquellas que se
ponen de manifiesto mediante una alteración en la composición del patrimonio.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y derechos
patrimoniales no son objeto de tributación hasta el momento en que dichos bienes se

47
transmiten, los derechos prescriben, etc. No hay ganancia o pérdida patrimonial si no hay
alteración en la composición del patrimonio.

Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable incremento en su

cotización bursátil o, caso contrario, ven drásticamente rebajada su cotización, mientras las
acciones sigan formando parte del patrimonio del contribuyente, ni lo primero determinará la
existencia de una ganancia patrimonial, ni lo segundo supondrá una pérdida patrimonial. Habrá
ganancia o pérdida patrimonial en el momento en que las acciones se transmitan a un tercero, a
título oneroso o a título lucrativo.

El art. 33.2 LIRPF matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteración patrimonial,
excluyendo de tal consideración tres casos en los que se entiende que no hay alteración
patrimonial:

 En los supuestos de división de la cosa común.

 En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico
matrimonial de participación.
 En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenación, sino una mera especificación
o determinación de derechos, que no implica transmisión a terceros, en virtud de la cual se
atribuye a cada uno de los cotitulares, socios o comuneros, una porción determinada sobre la
cosa o derecho, que sustituye a la porción o cuota ideal que tenía cada uno de aquéllos.

También en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor de los bienes
o derechos recibidos no podrá ser objeto de actualización, de forma que cuando se transmitan por
quienes ahora los reciben (cónyuges, comuneros), conservarán el valor de adquisición y la fecha
en que fueron adquiridos los bienes.

C) QUE LA GANANCIA O PÉRDIDA PATRIMONIAL NO SE CALIFIQUE TRIBUTARIAMENTE

COMO RENDIMIENTO (DEL TRABAJO, DEL CAPITAL O DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS)

En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carácter residual que tiene el concepto:
será ganancia o pérdida patrimonial mientras no pueda calificarse como rendimiento, y, más
específicamente, como rendimiento del capital mobiliario.

Precisamente ese carácter residual es el que obliga de continuo a que el legislador acote el
alcance de su propia definición. Así, el art. 33.5 LIRPF dispone que «No se computarán como
pérdidas patrimoniales las no justificadas o las debidas al consumo o a liberalidades y perdidas en el
juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el
mismo período.

En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIRPF se excluye el cómputo de las pérdidas derivadas de
las transmisiones de bienes o títulos valores como medida precautoria ante posibles
comportamientos que tratan de provocar pérdidas a efectos fiscales, manteniendo a veces
inalterado el valor del patrimonio. En estos casos, el legislador difiere el cómputo de la pérdida al
momento en que efectivamente se entiende producida de verdad una transmisión no provocada
para buscar una pérdida patrimonial computable.

48
Son los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el año siguiente, venta de títulos
cotizados cuando en los dos meses anteriores o posteriores se adquirieron títulos homogéneos;
venta de títulos no cotizados cuando en el año anterior o posterior a la transmisión se adquirieran
títulos homogéneos.

La Ley quiere poner así fin a una práctica, bastante generalizada en los últimos años, consistente en la
denominada aplicación de títulos: el 30 de diciembre, un contribuyente vende unos títulos que en ese
momento están a la baja. El mismo día reinvierte el importe obtenido de la venta en la adquisición de los
mismos títulos (homogéneos), pagando por ellos el mismo precio por el que los ha vendido. Fiscalmente ha
tenido una pérdida, pero el valor de su patrimonio en realidad es el mismo al finalizar el día.

1) Exenciones

Los arts. 33.4, 38 y la Disp. Adicional 37ª de la Ley así como el art. 3 del RD-Ley 6/2012 tipifican
hasta siete supuestos de exención:

a) Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo de las donaciones

efectuadas a favor de las entidades reguladas en la Ley 49/ 2002, de 23 de diciembre, de
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a
las fundaciones y resto de asociaciones declaradas de utilidad pública no comprendidas en los
casos anteriores. La Ley sólo declara exentas las ganancias patrimoniales. Cabe entender que,
atendido el art. 33.5.c) de la propia Ley, caso de que con motivo de la donación se ponga de
manifiesto una pérdida, no podrá computarse la misma.

b) Ganancias patrimoniales que se manifiesten en la transmisión, onerosa y gratuita, de la

vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años, o por personas en situación de
dependencia de conformidad con la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las
Personas en Situación de Dependencia [art. 33.4.b) Ley].

c) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión del pago del IRPF mediante la entrega de
bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español [art. 33.4.c)].

d) Ganancias patrimoniales manifestadas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual

del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que
recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de
manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Esta medida ha sido introducida por el RD-Ley 8/2014, de 4 de julio, y se hará efectiva no
sólo en los casos de ganancias patrimoniales realizadas en 2014, sino también en períodos no
prescritos (desde el año 2010), vía rectificación de autoliquidación.

e) Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del

contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la
adquisición de una nueva vivienda habitual (arts. 38 LIRPF y 41 RIRPF).

La exención se condiciona a que en la adquisición de la nueva vivienda se reinvierta el

importe total obtenido en la transmisión. En el supuesto de que sólo se reinvierta parte del
precio obtenido, la exención se aplicaría proporcionalmente al importe reinvertido.

Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena para adquirir o rehabilitar la

vivienda, se considerará (sólo a efectos de la aplicación de la exención por reinversión) que el

49
 importe total obtenido en la transmisión es el resultante de minorar el valor de transmisión en
el importe del principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar al transmitir la
vivienda.

Ejemplo: Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000€. Debía todavía 72.000€ del préstamo que
pidió para comprarla. La plusvalía obtenida ha sido 40.000€. Con el importe obtenido en la venta ha
adquirido otra que le ha costado 35.000€, gastos e impuestos incluidos.
Solución: La reinversión que habría de realizar para no tributar por la plusvalía sería la siguiente: 48.000
(120.000 – 72.000). Al reinvertir únicamente 35.000 €, habrá efectuado una reinversión parcial,
disfrutando también de una exención parcial: (35.000/48.000) x 40.000 = 29.166,67 €

La reinversión se ha de materializar en un plazo máximo de dos años desde la fecha de

transmisión, salvo que la venta se hubiera efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo
caso el importe de los plazos se habrá de reinvertir dentro del período impositivo en que se
vayan percibiendo. Es admisible la reinversión anticipada (comprando primero la vivienda
nueva y vendiendo después la antigua), siempre que se respete el mismo plazo de dos años y
el importe obtenido en la venta de la vivienda antigua se destine a satisfacer el precio de la
nueva.

Ejemplo: Manolo compró un piso en 2008, por 120.000 Euros, aplicándose la deducción sobre 9.015.18
Euros. En enero de 2012 lo ha transmitido por 200.000 Euros, obteniendo una plusvalía de 75.000 Euros.
En febrero adquirió otro piso nuevo, cuyo coste ha sido de 250.000 Euros, impuestos y gastos incluidos. Ha
pedido un préstamo del 100% para pagarlo. ¿A cuánto asciende la base de la deducción por adquisición de
vivienda si también aplica la exención de la plusvalía?
Solución: La deducción podrá aplicarla cuando el importe del préstamo devuelto supere los 84.015,18 €
(9.015,18 + 75.000).

Si se incumple la obligación de reinvertir en la adquisición de una nueva vivienda, la ganancia

patrimonial que gozó de exención se sujetará a tributación. El contribuyente deberá realizar
una declaración-liquidación complementaria, imputando la parte de la ganancia exenta al año
en que se obtuvo, abonando intereses de demora (art. 41.4 RIRPF).

f) También a condición de reinversión quedarán exoneradas las ganancias patrimoniales

obtenidas con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de
nueva o reciente creación, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

El plazo para efectuar la reinversión del importe obtenido en la enajenación de las acciones
será no superior a un año, a contar desde la fecha de transmisión de las acciones o
participaciones, si bien podrá efectuarse de una sola vez o sucesivamente.

Con carácter cautelar, no resultará de aplicación la exención:

 Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o

posterior a la transmisión de las acciones o participaciones, lo que limitará la exención a los
valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.
 Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida
al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad,
hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el
contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las
circunstancias establecidas en el art. 42 CCom.

50
g) Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de
elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total
obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta
vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La
cantidad máxima total que a efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de
240.000 euros. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la
transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia
patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

2. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas

patrimoniales

Los criterios generales establecidos por la Ley (art. 34.1) son dos:

 Transmisiones onerosas o lucrativas: diferencia entre el valor de adquisición y transmisión.

 En los demás supuestos, el valor de mercado del bien o derecho recibido.

En este segundo caso se integrarían todas las alteraciones patrimoniales que ponen de manifiesto la
incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente y que no son consecuencia de
transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas. Es el caso de los bienes adquiridos por accesión, usucapión,
cancelación de obligaciones de contenido económico, pérdidas que justifiquen debidamente, deterioro de bienes
o derechos, premios en especie obtenidos en el juego, etc.

a) Transmisiones onerosas

El valor de adquisición (art. 35.1 Ley) estará integrado por la suma de:

 El importe real satisfecho por la adquisición onerosa. Si se adquirió a título gratuito se

tomará como valor de adquisición aquel que se tomó en cuenta a efectos del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones cuando se adquirió el bien.
 El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos. En este concepto
debe integrarse el coste de las mejoras de orden físico, así como el coste de todas aquellas
mejoras del contenido del derecho que ostente el contribuyente y que tienen una cuantificación
económica en el momento de transmitirse el bien. Por ejemplo, la indemnización que el
propietario de un inmueble satisface al arrendatario para resolver el contrato de
arrendamiento y poder vender el inmueble libre de cargas, constituye una cantidad que se
sumará al valor de adquisición del bien.
 Gastos y tributos inherentes a la adquisición, satisfechos por el adquiriente, excluidos los
intereses. Como gastos habrá que computar el coste de gastos de Notaría, Registro, gestoría,
etc. En el concepto de tributos hay que incluir no sólo aquellos que legalmente sean exigibles
al adquirente (ITP o IVA), sino también aquellos otros cuyo pago haya asumido
contractualmente, aun no estando legalmente obligado a ello. Es el caso del Impuesto
Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuyo pago haya
asumido contractualmente el adquirente.

La suma de los tres conceptos anteriores se minorará con el importe de las amortizaciones
fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de
que se haya deducido o no como gasto. Este concepto es especialmente relevante en el caso de

51
inmuebles afectados a una actividad económica y en los inmuebles que, cedidos en
arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario, para los que se prevé una
amortización del 3% sobre el mayor entre dos valores: el de adquisición satisfecho o el catastral,
en ambos casos, sin incluir el valor del suelo.

Ejemplo: Ángeles ha vendido este año un inmueble, que había adquirido el 1 de enero de hace cuatro años
por 120.000€, impuestos y gastos incluidos. Como lo ha tenido alquilado durante tres años, se ha podido
deducir como gasto por amortización 2.700€ por cada año en que ha estado arrendado. ¿A cuánto asciende
su valor de adquisición a efecto del cálculo de ganancia o pérdida patrimonial, si sabemos que el valor de la
construcción es el 75% del valor total?
Solución: La amortización anual ha sido: 0.75 x 120.000 x 0.03 = 2.700 €. Se haya deducido o no la
amortización para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, el valor de adquisición al
transmitirse el inmueble será: 120.000 – (2.700 x 3) = 111.900 €.

En los rendimientos de la actividad económica procedentes del arrendamiento se considerará

como amortización mínima la que corresponda al período máximo de amortización.

Por valor de transmisión hay que entender el importe real por el que la enajenación se haya
producido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De
este importe se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el
transmitente.

Ejemplo: Un contribuyente compró un inmueble en diciembre de 2012 pagando un precio de 120.000€. En

2013 pagó 1.000€ de gastos de notaría y registro y 8.400€ de impuestos. El 1 de enero de 2015 realizó una
mejora sobre el bien, por importe de 9.000€. Lo ha tenido alquilado ininterrumpidamente desde el 1 de
enero de 2014 hasta el 1 de enero de 2016, cuando lo ha vendido ¿Cuál será su valor de adquisición si
sabemos que la amortización anual durante el tiempo que ha estado arrendado es 3.432 euros, sin que el
arrendamiento tenga la condición de actividad económica?
Solución:
VA (valor de adquisición): 120.000+1.000+8.400+9.000-3.432-3.432=131.536 euros.

b) Transmisiones lucrativas

El procedimiento de cuantificación es el mismo. Cuando la adquisición o la transmisión se hubiera

realizado a título lucrativo, por importe real se tomará aquel que resulte de la aplicación del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que se refiere al coste de las mejoras, gastos y
tributos, valen las observaciones que han quedado formuladas (art. 36 Ley).

3. Normas especiales de valoración

a) Valores admitidos a negociación en mercados oficiales

En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en mercados regulados de

valores, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la
ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de
transmisión, determinado por su cotización oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la
transmisión o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización [art. 37.1.a) Ley].

La singularidad del criterio de cuantificación viene dada en este caso porque existe un precio (valor de
cotización) que es tomado como valor mínimo, tanto si se trata de transmisiones onerosas como lucrativas.
Puede ocurrir que acciones cotizadas en Bolsa se transmitan por un precio superior al de cotización. En estos
casos sólo se tomará tal valor cuando sea superior al de cotización.

52
Por valor de adquisición hay que entender el importe satisfecho por la adquisición o el
determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si se recibieron a título
lucrativo.

En el caso de acciones parcialmente liberadas, se tomará como valor de adquisición el importe

realmente satisfecho por el adquirente. Su antigüedad será la correspondiente al año en que se
entregaron. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, su valor de adquisición será el
resultante de dividir el coste de adquisición de todas las acciones que se posean (tanto las liberadas
como aquellas de las que proceden las liberadas) entre el número total de acciones. Su antigüedad
será la misma que corresponda a las acciones de que proceden, según el art. 37.2 LIRPF.

Ejemplo: Luis es titular de 100 acciones de 1 € de nominal, adquiridas en Bolsa años antes al 240% de su
nominal. En este año, la sociedad ha retribuido a sus accionistas entregándoles una acción gratuitamente por
cada 100.
Solución: Las 100 acciones del nominal se adquieren al valor unitario de 2.4€, lo que supuso un coste de
240€. Al recibir una acción liberada, las 101 acciones tienen el mismo coste, es decir, 240€, con lo que el
coste unitario habrá descendido a 2.38 € (240 / 101).

Al precio de la adquisición se le sumará el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el
contribuyente y se le restará, en su caso, el importe obtenido en la transmisión de los derechos de
suscripción.

Si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción supera el valor de

adquisición de los títulos de los que proceden, el exceso tributará como ganancia patrimonial del
período en que se transmitan aquéllos.

Ejemplo: En la ampliación de capital de X, SA, ha correspondido a Luis el derecho de suscripción preferente

de 1 acc. por cada 100 antiguas, habiéndolo transmitido en el mismo ejercicio 2016 por 3 €.
Solución: Como las adquirió a un valor unitario de 2,4€, al transmitir cada derecho de suscripción a un
precio de 3€, las acciones quedarán valoradas a efectos de posteriores transmisiones en 0, devengándose
una ganancia patrimonial que tributará en el presente ejercicio de 0,60€, por la diferencia (3 – 2,4 €).
El efecto que produce la venta del derecho de suscripción preferente es un diferimiento parcial de la
ganancia hasta el momento en que se transmitan los títulos. Si el precio de venta del derecho supera al valor
de adquisición de la acción, el exceso sí que tributará en el ejercicio en que tal derecho de suscripción se
transmite.

Cuando el contribuyente sea titular de valores homogéneos (es decir, de igual naturaleza, emitidos
por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los mismos derechos a su titular)
adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmitidos son los
adquiridos en primer lugar (art. 37.2 LIRPF).

Por valor de transmisión se entenderá el valor de cotización en el mercado de valores en la fecha en

que se produzca la transmisión o el precio pactado, cuando sea superior. Este valor se minorará
con el importe de los gastos a que dé lugar la transmisión, satisfechos por el transmitente
(comisiones del agente o sociedad de valores encargado de la operación, gasto de correo, IVA, etc.).

b) Valores no admitidos a negociación

Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados

regulados de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o
entidades, seguirán el procedimiento aplicable a los valores que cotizan (valor de transmisión

53
menos valor de adquisición), con las modificaciones siguientes:

 El valor de adquisición no se minorará con el importe obtenido por la venta de los derechos de
suscripción preferente, sino que dicho importe tributará como ganancia patrimonial del
transmitente en el período en que se produzca la transmisión.

Ejemplo: En la ampliación de capital de X, SA, a Luis le ha correspondido el derecho de suscripción

preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habiéndolo transmitido en el mismo ejercicio por 3 €.
Solución: Como las adquirió a un valor unitario de 2,4€, al transmitir el derecho de suscripción a un precio
unitario de 3€, el valor de las acciones no se ve afectado, permaneciendo en 2,4€/acc. No obstante, la
cantidad obtenida en la transmisión (3€) tributará como ganancia patrimonial del ejercicio en que se vende
tal derecho de suscripción. No hay pues ningún diferimiento de la tributación.

 El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se

corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de
mercado, no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del
balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo
del impuesto.
- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados (tanto beneficios
como pérdidas) de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo
del Impuesto, computándose como beneficios tanto los dividendos distribuidos como las
asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances.

Determinado el valor de transmisión, el mismo será tomado como valor de adquisición a tener en
cuenta por el adquirente a efectos de una posterior transmisión.

Ejemplo: La sociedad GUA S.A. tiene un capital social de 1.000€, dividido en 1.000 acciones, unas reservas
de 3.000€ y un resultado de ejercicio (2014) de 1.000€. En 2013 obtuvo un beneficio de 1.500€ y en 2012
sufrió unas pedidas de 700€ ¿Cuál será el valor de transmisión de los títulos a partir de 1 de enero de 2015 si
se sabe que el valor teórico unitario es de 4euros/titulo?
Solución:
V. Tco. unit. = (1.000 + 3.000) / 1.000 = 4 €/acc.
V. Capitalz. unit. = ((1.000+1.500 – 700) / 3) / 20%) / 1.000 = 3 €/tit.
El valor de transmisión es el valor teórico, porque es el mayor de los dos.

El régimen aplicable a las acciones total o parcialmente liberadas es el mismo que hemos visto en
el epígrafe anterior.

c) Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas

del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva

En estos casos la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de
adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en
que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo
publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no

podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

54
 El precio efectivamente pactado en la transmisión.
 El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores.

d) Aportaciones no dinerarias

Como en todos los casos, la ganancia o pérdida patrimonial es la diferencia entre el valor de
adquisición del bien o derecho que se aporta y el valor de transmisión o valor de las acciones o
participaciones sociales que se reciben a cambio. Precisamente en este valor de transmisión es
donde radica la singularidad de este criterio específico de cuantificación.

La Ley establece que como valor de transmisión se tomará la cantidad mayor de las tres siguientes:

 Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte

correspondiente del mismo. A este valor se le añadirá el importe de las primas de emisión,
caso de que las haya.
 Valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el
inmediato anterior.
 Valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión resultante se tomará, a su vez, como valor de adquisición a efecto de

futuras transmisiones de las acciones o participaciones recibidas.

e) Separación de socios y disolución de sociedades. Escisión, fusión o absorción de

sociedades

El art. 37.1.e) LIRPF se refiere a dos hipótesis:

1. Separación de socios y disolución de sociedades

La singularidad radica en el valor de transmisión. La ganancia o pérdida patrimonial será la

diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, entendiendo por tal el valor de la
cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos.

Nos encontramos ante un precepto aplicable a los supuestos de separación de socios de todo tipo
de entidades, no sólo mercantiles. Puede producirse tanto cuando tal separación es consecuencia
de la disolución de la sociedad, como cuando ésta sigue operando en el tráfico jurídico y alguno de
sus socios deja de serlo. Normalmente la separación se materializará con la percepción, por parte
del socio que se separa, de una determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no planteará
ningún problema la determinación del valor de transmisión, que será precisamente el importe
recibido. No obstante, puede ocurrir también que se adjudique al socio que se separa un
determinado bien o derecho, en cuyo caso entrará en juego la valoración a precio de mercado del
referido bien o derecho. La devolución en especie se produce con cierta frecuencia en sociedades
de carácter personalista y en sociedades de responsabilidad limitada.

2. Escisión, fusión o absorción de sociedades

En este caso también la peculiaridad radica en el valor de transmisión, que será el valor de
mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados,
cuando éste resultara superior

55
f) Derecho de traspaso

En los casos de traspaso se computará como ganancia patrimonial el importe que corresponda al
cedente en el traspaso [art. 37.1.f) ley]. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido
mediante precio, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el precio
satisfecho por el derecho de traspaso (valor de adquisición) y el importe recibido por el traspaso
(valor de transmisión).

g) Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos

patrimoniales

Cuando se produzcan pérdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se reciban indemnizaciones

para compensar o reparar los daños producidos, se produce una ganancia o pérdida patrimonial,
que habrá que cuantificar de forma distinta según se perciba la indemnización en metálico o no.

 Indemnización en metálico. La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre la

cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición (lo que se pagó por el bien)
que corresponda al daño.

Ejemplo: Un contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de adquisición fue de

120.000€. El siniestro ha provocado la pérdida del 50% del bien, habiéndose indemnizado por la compañía
aseguradora en 25.000€.
Solución: 25.000 – (50% x 120.000) = -35.000€. Pérdida patrimonial.

 Indemnización no abonada en metálico. La ganancia o pérdida patrimonial será la

diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte
proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. En este caso sólo computará
ganancia patrimonial cuando se deriva un aumento en el valor del patrimonio del
contribuyente.

h) Permuta

En el caso de permuta el valor de transmisión es el que confiere singularidad al criterio de

cuantificación aplicable. La ganancia o pérdida patrimonial en este caso será la diferencia entre
el valor de adquisición del bien o derechos que se cede y el valor de transmisión, que será el mayor
de los dos siguientes:
 Valor de mercado del bien o derecho entregado.
 Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

Ejemplo: Amparo ha permutado por obra un solar que le costó 12.000€ hace dos años por veinte
apartamentos cuyo valor de mercado puede alcanzar fácilmente los 2.200.000 euros. El solar, hoy en día,
alcanzaría los 2.000.000€. ¿Qué ganancia ha obtenido Amparo?
Solución: 2.188.000 € (2.200.000 – 12.000).

i) Constitución de rentas temporales o vitalicias

El perceptor de las rentas tributará por las mismas como rendimientos del capital mobiliario, en
cuantía que vendrá determinada por los porcentajes que se apliquen sobre las rentas percibidas
atendiendo a su edad (cuando se constituyó la renta) y al carácter inmediato o diferido de las
mismas.

56
No obstante, antes de percibir la pensión constitutiva de la renta como expresión del contenido
sinalagmático del negocio, el rentista, al constituir la renta (momento en que se formaliza el
contrato aleatorio de renta temporal o vitalicia), cediendo al pagador un determinado bien o
derecho distinto del dinerario, experimenta una alteración patrimonial debida al cambio de valor
y de composición que experimenta su patrimonio. Esta alteración de valor asociada a la
transmisión del bien o derecho se grava como ganancia o pérdida patrimonial. A ello se refiere el
art. 37.1.j) de la Ley.

Ejemplo: Un contribuyente ha transmitido un piso que le había costado 120.000€, a cambio de una renta
vitalicia de 12.000€ anuales. El valor financiero actuarial de la renta es 130.000€. ¿Qué ganancia de
patrimonio ha obtenido?
Solución: GP = VT – VA = 130.000 – 120.000 = 10.000 €. Cuantía a la que se aplican los coeficientes
correctores de la inflación.

j) Extinción de rentas temporales o vitalicias

Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista (rendimientos del
capital mobiliario) y determinada la renta atribuible al rentista en el momento de formalizar el
contrato (ganancia o pérdida patrimonial), queda por determinar qué consecuencias se
producen, y para quién, en el momento en que se extingue el contrato. Es lo que hace el art.
37.1.i) LIRPF. Este precepto regula el régimen jurídico aplicable a la alteración patrimonial que
se produce para el pagador de las rentas en el momento en que se produce su extinción.

Este precepto dispone que la ganancia o pérdida patrimonial será la «diferencia entre el valor de
adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas».

En este caso, de una parte, habrá que saber cuál es el valor de adquisición del capital recibido, es
decir, el valor que tiene, en el momento en que se extingue, la renta que ese constituyó para
adquirir la titularidad de bien y, de otra, la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

k) Transmisión o extinción de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que constituye un derecho
real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta alteraciones del valor de su patrimonio
que se ponen de manifiesto con ocasión de su transmisión o extinción. Esta renta queda gravada
en el IRPF como un supuesto más de ganancias o pérdidas patrimoniales.

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles efectúa su
transmisión, o cuando se produzca su extinción, experimenta una alteración patrimonial para
cuya cuantificación hay que aplicar los criterios generales: la ganancia o pérdida patrimonial
será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. La aplicación del criterio
general implica que se haya de minorar el valor de adquisición en el importe de las
amortizaciones que hubieren resultado deducibles.

Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso (transmisión o extinción de
un derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles), refleja tal singularidad en la aplicación
de un criterio específico de cuantificación del valor de adquisición y, más concretamente, de uno
de los elementos, el esencial, que integran ese valor de adquisición: el importe real por el que la
adquisición se hubiera efectuado.

57
La no sujeción de las pérdidas debidas al consumo prevista en el art. 33.5.b) LIRPF, obliga al
legislador a diferenciar entre supuestos en que la pérdida patrimonial experimentada por el
usufructuario o titular de derecho de goce o disfrute se ha debido exclusivamente a su utilización
y aquellos en que la depreciación está asociada a la cesión del uso de los bienes, generando
rendimientos.

A tal efecto, el art. 37.1.k) LIRPF dispone que en estos casos el importe real por el que se
hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite o extingue, «se minorará de forma
proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital
inmobiliario».

El supuesto es aplicable tanto si el derecho se ha constituido a título oneroso como si lo ha hecho

a título gratuito y afecta únicamente a aquellos casos en que se han dejado de percibir
rendimientos del capital inmobiliario, por lo que no se aplicará en aquellos supuestos en los que,
al estar afectos los bienes inmuebles a una actividad económica, no han podido generar
rendimientos de tal naturaleza; ni siquiera a aquellos otros casos en los que los bienes inmuebles
determinaban la aplicación del régimen de imputación de rentas inmobiliarias.

l) Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión

Se computará como ganancia patrimonial el valor del mercado de los mismos [art. 37.1.1) Ley].

m) Operaciones en mercados de futuros y opciones

Por primera vez, la normativa tributaria regula expresamente la calificación que corresponde a la
renta que se puede originar como consecuencia de la celebración de contratos de futuros y
opciones.

La retribución que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesión de capitales propios

a otros sujetos ni de la participación en fondos de cualquier tipo de entidades, ni siquiera se puede
asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de rendimientos del capital mobiliario.

De ahí que su calificación se corresponda mejor con los rendimientos de actividades económicas,
cuando están asociados a operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operación
empresarial, o bien, cuando no exista esta conexión, tendrán aún ánimo puramente lucrativo y se
adscribirán a la categoría de ganancias y pérdidas patrimoniales por el carácter residual que este
componente tiene.

Esta distinción, que no siempre es fácil de realizar en la práctica, es la que ha considerado el

legislador, siguiendo el mismo criterio mantenido con anterioridad por la Administración (DGT
29 de junio de 1995), para determinar su régimen tributario. Así, la Ley [art. 37.1.m)] establece
que se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación
no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades
económicas realizadas por el contribuyente. En caso contrario, tributarán como rendimientos de
actividades económicas.

n) Transmisión de elementos patrimoniales afectos

Cuando los elementos que se transmiten están o hubieran estado afectos al ejercicio de

58
actividades económicas, la ganancia patrimonial se determinará considerando que el valor de
adquisición es su valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que se hubieran deducido
por el contribuyente, o, en otro caso, el importe de la amortización mínima. Dicha amortización
mínima es la depreciación que experimenta el bien si atendemos al período máximo de vida útil
que tiene, o, en su caso, el porcentaje fijo que corresponda.

El fundamento de esta regla es lógico. Si la amortización anual es la pérdida de valor que

experimenta el bien como consecuencia de su utilización en el proceso productivo, según se
amortiza, su valor se va reduciendo hasta que el bien vale cero (o su valor residual). Por eso en
lugar del valor de adquisición, se utiliza el valor neto contable, esto es, el valor de adquisición
minorado en la cuantía de todas las amortizaciones que, hasta la fecha, se han practicado por el
contribuyente.

Ejemplo: Un contribuyente adquirió el 1 de enero de 2014 una máquina para su actividad económica por
60.000€, amortizándola anualmente al 10%. El 1 de enero de 2016 la ha transmitido. ¿Cuál es el valor de
adquisición? ¿Y la plusvalía o ingreso extraordinario si la transmite por 52.000 euros?
Solución:
Amortización anual en 2014 y 2015: 10 % x 60.000 = 6.000 euros.
Valor neto contable (VNC): VA – Amortización 2014 – Amortización 2015 = 60.000 € - 6.000 – 6.000 =
48.000 euros.
Ing. Ext. = VT – VNC = 52.000 – 48.000 = 4.000 euros.

4. Régimen transitorio. Los coeficientes de exención de las plusvalías

Existe un régimen de exoneración de las plusvalías que, aun con carácter transitorio, se ha
mantenido vigente desde la introducción del vigente sistema de corrección de la inflación.

Los presupuestos de los que depende la aplicación de este régimen son dos: a) la fecha de
adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos, que debe ser necesariamente anterior al
31 de diciembre de 1994; y b) que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.

Para evitar desafecciones de conveniencia, el punto 2 de la disposición transitoria 9ª LIRPF

establece que «A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos
patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas
actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión».

El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el período de

permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente reductor previsto
para el tipo de bien de que se trate.

El período de permanencia es el número de años que haya permanecido el bien en el

patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por exceso.

El coeficiente reductor que se aplicará por cada año de permanencia, depende de la naturaleza
del elemento transmitido, siendo:

 El 11,11%, si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades
comprendidas en el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o
participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de
Inversión Inmobiliaria.

59
 El 25%, si fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios
oficiales de valores previstos en la Ley del Mercado de Valores, con excepción de las acciones
representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria.
 El 14,28% para los restantes incrementos.

Este régimen se vio afectado como consecuencia de la entrada en vigor de la vigente Ley
35/2006, del IRPF, de 1 de enero de 2007. El espíritu de la reforma se resume en una
desaparición paulatina de los efectos de la aplicación de los citados coeficientes de abatimiento,
pero manteniendo la exención que pudiera haberse consolidado. A tal efecto, se considera que la
ganancia patrimonial se ha generado uniformemente durante todo el tiempo que ha
permanecido el bien en el patrimonio del contribuyente. Una vez determinada la ganancia
patrimonial previa y su período de generación, en días, desde la adquisición, se diferenciarán dos
ganancias patrimoniales. Una, generada desde la adquisición del bien hasta el 20 de enero de
2006, a la que se aplicarán los coeficientes en los términos descritos en el párrafo anterior. Una
segunda plusvalía, generada a partir del 20 de enero hasta la fecha de transmisión, a la que no se
podrá aplicar ningún coeficiente. Así, según pasen los años, mayor será el segundo plazo frente
al primero y por tanto, la segunda ganancia respecto a la primera. Sin embargo, de momento la
ganancia generada en el primer tramo será superior durante muchos años.

Ejemplo: Alfredo adquirió el 20 de julio de 1991 acciones en Bolsa por 120.000€, vendiéndolas el 20 de julio
de 2015 por 200.000€. Determine la ganancia de patrimonio que tributará, teniendo en cuenta los
coeficientes del abatimiento de la plusvalía.
Solución:
Ganancia patrimonial previa (GPP): VT – VA = 200.000 – 120.000 = 80.000 €
Período de generación total: 24 años.
División de la ganancia en función del tiempo de generación:
a) Ganancia generada hasta 20 de enero de 2006:
Período de generación: 14,50 años.
Porcentaje respecto al tiempo total: 14,52/24 = 60,44 %
Ganancia generada: 60,44% x 80.000 = 48.350,44€
A esta ganancia se le aplicarían los coeficientes de abatimiento de acciones cotizadas:
Ganancia exenta: 4 x 25 % x 48.350,44= 48.350,44€.
b) Ganancia generada desde 20 de enero de 2006 hasta 20 de julio de 2015:
Período generación: 9,5 años.
Porcentaje respecto al tiempo total: 9,5 / 24 = 39,56%
Ganancia que tributa: 39,56% x 80.000 = 31.649,56€.

5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Existen tres supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no justificadas: a)
bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o
patrimonio declarados por el contribuyente; b) inclusión de deudas inexistentes en cualquier
declaración del propio IRPF o del Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o
registros oficiales; y c) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los
que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se
refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.

Cuando se produzca cualquiera de estos supuestos, el efecto jurídico es claro: las ganancias de
patrimonio no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período en que aparezca
el bien, el derecho o la deuda referidos. Al no integrarse como un elemento más de la renta del
período, no podrán acogerse a la posibilidad de compensación con rendimientos negativos del

60
propio sujeto, establecida en la propia Ley [art. 48.b)].

Esta previsión legislativa trata de salir al paso de la comisión de posibles irregularidades

(ocultación de rentas o bienes patrimoniales) en el momento en el que esta ocultación se pone de
relieve en la afloración de bienes, derechos o deudas de las que la Administración no tenía
constancia.

Se trata de una presunción iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario por parte del
contribuyente afectado. Esta prueba consistirá en la justificación ante la Administración del nexo
causal existente entre los bienes, derechos o deudas de que se trata y los antecedentes de la renta
y el patrimonio del contribuyente. Los supuestos tipificados por el legislador son dos:

a) Existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponde

con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente. Por ejemplo, una villa de recreo
cuya titularidad declara, de pronto, un contribuyente que carece de patrimonio y cuyas rentas
no pueden justificar su adquisición.
b) Inclusión de deudas no declaradas antes en el IRPF ni en el Impuesto sobre el Patrimonio, ni
registradas en libros o registros oficiales. Es el caso de la deuda que aparece como cobertura
para justificar la adquisición de la villa de recreo a que hacíamos referencia.

La presunción juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o cuando la
Administración prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es titular de un bien o
derecho, cuya adquisición no se corresponde con las rentas declaradas, ni con el patrimonio
preexistente. A partir de este momento deberá ser el contribuyente el que pruebe: a) que, si lo ha
declarado, es correcta la imputación al período impositivo al que, efectivamente, lo ha imputado y
que la adquisición se encuentra justificada; b) que, cuando no lo ha declarado, debe imputarse a un
período impositivo determinado, bien justificando su adquisición con la renta o patrimonio
preexistente o bien sin justificar su adquisición. Normalmente lo imputará a un período impositivo
ya prescrito, tratando de evitar las consecuencias sancionadoras que pueda tener, bien su no
declaración, bien, lo que es más grave, la ausencia de justificación de su adquisición.

El art. 39 LIRPF limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para destruir la presunción,
el contribuyente deberá probar que «ha sido titular de los bienes o derechos en una fecha anterior
a la del período de prescripción».

Es decir, el contribuyente deberá probar: a) que los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en
períodos impositivos que aún no han prescrito; b) que ya era titular de los bienes o derechos en una
fecha anterior a la del período de prescripción. En consecuencia, no podrá probar, (mejor aún,
carecerá de efectos la prueba que al efecto se practique) que la adquisición se ha efectuado con
rentas obtenidas y no declaradas en períodos impositivos anteriores a la prescripción y que
dieron lugar a la adquisición del bien o derecho descubierto en período posterior, aún no
prescrito. Limitación de prueba que plantea no pocos interrogantes, puesto que, en definitiva,
equivale a negar las consecuencias que tiene la prescripción del derecho de la Administración a
liquidar deudas tributarias.

Cabe siempre la posibilidad de que el contribuyente destruya sólo parcialmente la presunción de

que goza la Administración, al justificar parcialmente la adquisición de los bienes o derechos.

Mucho más problemática, en cambio, es la naturaleza del tercer supuesto de ganancias

61
patrimoniales no justificadas que se corresponde con el descubrimiento de bienes situados en el
extranjero, respecto de los que no se hubiera atendido el deber específico de declarar que
establece la Ley General Tributaria.

Según el tenor literal de la norma, no puede entenderse que el contribuyente pueda acreditar que
se han adquirido con renta generada en un período prescrito, lo que supondría, a efectos
prácticos, la introducción de una imprescriptibilidad respecto al valor de dichos bienes, con los
problemas de constitucionalidad que de ello podrían derivarse, pues, por muchos años que
hubieran transcurrido desde que se obtuvo la renta con la que se adquirieron hasta que la
Administración tributaria ha tenido noticia de su existencia, no habría comenzado nunca a correr
el plazo de prescripción.

Este efecto es el que parece haber buscado el legislador, al establecer que no tributarán como
ganancias no justificadas cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o
derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos
respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.

Dos son los supuestos que inhiben la calificación de ganancias no justificadas en relación con
este supuesto. Bien que el contribuyente los hubiera financiado con rentas que hubieran
tributado, o bien que se hubieran financiado con renta que no tributó porque el tenedor de los
bienes no hubiera tenido la condición de contribuyente y obligado a tributar. De rechazo, el
precepto excluye que el contribuyente hubiera financiado esos bienes con rentas que no
hubieran tributado, pero que se hubieran obtenido en un período prescrito, a diferencia de lo que
ocurría con los dos otros supuestos de ganancias no justificadas los que hemos hecho referencia.

6. Tributación de los premios de lotería y determinadas apuestas.

Desde 2013, estos premios han perdido la exención que tradicionalmente habían disfrutado,
debiendo tributar como ganancias patrimoniales los siguientes:

a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas
del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los
sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la
Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o
entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro
establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la
letra anterior.

Sin embargo, para evitar que el premio se someta a la progresividad de la tarifa, ya que como tal
debería integrarse en la parte general de la base imponible, se ha creado un gravamen
independiente, sujetándose a una retención del 20% que, en la mayoría de los casos, tendrá
carácter liberatorio (Disp. Adic. 33ª Ley).

Esta separación formal del IRPF se completa entre otras previsiones, en que ni se integrarán en
la base imponible del IRPF estos premios, ni las retenciones o ingresos a cuenta practicados
podrán minorar la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto
en el art. 103 de la Ley.

62
Dicho gravamen independiente es el Gravamen especial sobre los premios de determinadas
loterías y apuestas, que se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o
cupón de lotería o apuesta premiados.

Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a
2.500 euros. Si su importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación
respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe. Ahora bien, estas normas serán de
aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta
efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso contrario, la cuantía máxima exenta de 2.500 € se
reducirá de forma proporcional.

Si el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará entre los cotitulares
en función de la cuota que les corresponda.

La base imponible del Gravamen Especial estará formada por el importe del premio que exceda
de la cuantía exenta. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que,
una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del
premio que exceda de la cuantía exenta.

En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará

entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.

La cuota íntegra del Gravamen Especial será la resultante de aplicar a la base imponible el tipo del
20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta
previstos.

Dicho gravamen se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido,

hallándose sujeto a una retención o ingreso del será el 20 por ciento.

Los contribuyentes estarán obligados a presentar una autoliquidación por este Gravamen
Especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresando su
importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones
Públicas.

No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio

obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto o se hubiera practicado
retención o el ingreso a cuenta.

E. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN

Debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del período que se singularizan por
la concurrencia de dos notas: a) no tener una adscripción concreta y unívoca a una fuente de renta
determinada; y b) ser fruto, en un caso, de una presunción iuris tantum y, en otro, de una norma
imperativa de valoración.

Los arts. 40 y 41 LIRPF contienen así una especie de cláusula residual o de cierre del sistema
definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusión en la misma de los componentes que
son objeto de regulación en tales preceptos.

63
 1. Presunción de retribución de las prestaciones de trabajo y de capital

El art. 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del contribuyente sujeta a
imposición, establece que «Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones
de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital».

Por otra parte, el art. 40 LIRPF dispone que la valoración de tales rentas estimadas se efectuará
por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría
entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

Más específicamente, y en relación con préstamos y operaciones de captación o utilización de

capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal
del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo (3,5% en 2015).

Para precisar los perfiles de la presunción descrita, debemos destacar las siguientes notas:

a) Ámbito material de la aplicación

Afecta a dos fuentes de rendimientos: trabajo personal (prestaciones de servicios) y

rendimientos de capital (cesiones de bienes y derechos). No se aplica cuando se trata de
rendimientos de actividades económicas, puesto que en ese caso, de acuerdo con el art. 28.4 LIRPF,
nos encontramos ante unas operaciones fiscalmente calificables como autoconsumo, a las que se
aplicará la misma norma de valoración (valor de mercado), pero con efectos distintos, ya
analizados al estudiar los ingresos computables entre los rendimientos de las actividades
económicas.

b) Rendimiento computable

El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesión de bienes o derechos.

c) Efectos de la presunción

La existencia de la presunción iuris tantum determina la inversión de la carga de la prueba. Deberá

ser el contribuyente el que pruebe que, efectivamente, la prestación del servicio o la cesión de
bienes o derechos no han sido retribuidas o lo han sido por un precio inferior al normal de
mercado.

A estos efectos, el contribuyente podrá aportar cualquier prueba válida en Derecho, de acuerdo
con el principio general de libertad de prueba, vigente en nuestro ordenamiento jurídico. Los
arts. 106.1 y 108.1 LGT regulan específicamente el alcance de las presunciones en materia
tributaria.

d) Efectos de la realidad de la presunción

Cuando entra en juego la presunción y el contribuyente no aporta pruebas bastantes para

enervar aquélla, un primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administración pruebe
cuál es el valor de mercado aplicable en el caso concreto.

En segundo lugar, determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el

64
servicio o cedidos los bienes o derechos, deberá computar como rendimientos del trabajo o del
capital la cantidad que la Administración haya probado que corresponde al valor de mercado.
Coetáneamente dicha cantidad deberá computarse como gasto deducible de la persona que la
haya satisfecho.

En tercer lugar, debe discernirse sobre la posible imposición de sanciones, por entenderse que se
ha cometido una infracción por parte de quien ha ocultado la cantidad percibida por la prestación
de su trabajo o la cesión de sus elementos patrimoniales. En aplicación de los principios propios
del ordenamiento penal (aplicable en el ámbito del ordenamiento administrativo sancionador) se
impone una primera conclusión: no es posible aplicar sanciones por la comisión de hechos
presuntos. Sin embargo, esta conclusión debe ser matizada. En aquellos casos en los que, a partir
de la presunción, se ha probado efectivamente que se han percibido rendimientos del trabajo
personal o rendimientos del capital y no se han declarado, deberán aplicarse las normas generales
sobre infracciones y sanciones, pues ya no estaremos ante un hecho presunto, sino ante el
descubrimiento, a partir de la deducción, de hechos ocultados a la Administración.

Para poder calificar como sanción el ocultamiento del rendimiento percibido, no basta que el
contribuyente no pueda destruir la presunción, sino que se exige algo más: Que la presunción
deje de ser tal y pase a ser un hecho real y contrastable, averiguado por la labor de la
Administración Tributaria.

2. Valoración de las operaciones vinculadas

En términos generales, en el mundo del Derecho se habla de operaciones vinculadas cuando en un

negocio jurídico intervienen partes ligadas entre sí por vínculos de parentesco o por vínculos
económicos (participación accionarial en sociedades fundamentalmente) o por ambos
conjuntamente. En el ordenamiento mercantil, la regulación de los denominados grupos de
sociedades (art. 42 CCom) constituye un ejemplo paradigmático de este tipo de situaciones. En el
ordenamiento tributario esta situación adquiere una importancia decisiva. Por dos razones. De
una parte, porque puede dar lugar a que entre personas vinculadas se falseen las condiciones de
competencia y ello traiga consigo que no se ajusten a los precios normales de mercado las
operaciones que realicen. De otra, porque puede propiciar que no sólo se alteren los precios
normales de mercado, sino que se realicen operaciones con la única finalidad de aumentar
pérdidas, minorar beneficios, y, en definitiva, presentar ante la Hacienda Pública una imagen
distinta de la realidad económica que se sujeta a tributación. De ahí la prevención con la que el
legislador regula este tipo de operaciones y la previsión de que la Administración pueda entender
que las mismas se han realizado, no por los precios declarados, sino por los precios de mercado.
Vuelve a reaparecer la idea del valor de mercado, y vuelve a reaparecer, sobre todo, en el ámbito
del Impuesto sobre Sociedades, porque es en este ámbito donde con más intensidad se realizan
operaciones vinculadas.

La materia relativa a las «operaciones vinculadas» está regulada en el art. 41 LIRPF, que
establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se valorarán de acuerdo con
los criterios establecidos por el art. 18 LIS. De acuerdo con este precepto, la Administración podrá
valorar por su valor normal de mercado las operaciones vinculadas, siempre que la valoración
convenida hubiera determinado una tributación inferior o un diferimiento de la tributación.

65
 F. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS. BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL
AHORRO

Determinados los distintos componentes de la renta del contribuyente, hay que seguir el
procedimiento de cálculo del Impuesto, clasificándola, según proceda, en renta general y renta del
ahorro (art. 44 LIRPF).

Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integración y

compensación que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles
diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro.

1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas

De acuerdo con el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de sumar dos
cantidades:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período
impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte de esta base
imponible general (previstos en el art. 45 LIRPF).

Recordamos. Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos del capital
mobiliario derivados de la propiedad intelectual, prestación de asistencia técnica, arrendamiento de bienes
muebles, negocios, minas, etc. y los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión de capitales a una
entidad vinculada con el contribuyente en la medida que excedan del triple de la participación en los fondos
propios, rendimientos de actividades económicas, las ganancias patrimoniales que no provienen de
transmisiones y las imputaciones de renta que se establecen en el IRPF.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no formen parte de la base imponible
del ahorro.

Ejemplos de ganancias que se integran en la parte general son todas aquellas que suponen incorporaciones de
bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
(ganancias del juego, premiso no exentos, supuestos de accesión o usucapión, o la percepción de indemnización
o subvenciones no exentas, etc.).

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo (lo que ocurre cuando
hay más pérdidas que ganancias), su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas
previstas en el anterior apartado a), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del
25% de dicho saldo positivo.

Si una vez efectuada dicha compensación quedase aún un saldo negativo, su importe se
compensará en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en los párrafos
anteriores, debiéndose tener en cuenta que la compensación deberá efectuarse en la cuantía
máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse dicha
compensación más allá del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas
patrimoniales de ejercicios posteriores.

Ejemplo: El contribuyente ha obtenido los siguientes rendimientos netos: a) del trabajo: 5.000; b) del
arrendamiento de un negocio, 3.500€; c) de actividades económicas, 5.300 €. Además, debe imputar una
renta inmobiliaria de 1.000€ y ha sufrido una pérdida por robo de una joya que no tenía asegurada de

66
 4.000€. ¿Cómo se integrarán y compensarán las rentas en dicha parte de la base imponible?
Solución:
Los rendimientos y las imputaciones de renta entre sí, sin limitación alguna:
5.000 +3.500 – 5.300 + 1.000 = 4.200 €.
La pérdida patrimonial neta de 4.000 € se compensará hasta 1.050 € (25% de 4.200), dejando pendiente el
resto, 2.950€ para los próximos cuatro años:
Base Imponible General: 4.200 –1.050= 3.150€.

2. La base imponible del ahorro. Integración y compensación

También la base imponible del ahorro es, de acuerdo con el art. 49 LIRPF, resultado de sumar
dos saldos:

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los previstos en el art. 46
LIRPF.

Los recordamos. Rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en fondos propios de cualquier
tipo de entidad o de la cesión a terceros de capitales propios; los derivados de operaciones de capitalización,
contratos de seguro de vida o invalidez y rentas obtenidas por la imposición de capitales.
Recuérdese también que se integran en la base del ahorro, por disposición reglamentaria y pese a lo previsto en
la Ley, los rendimientos obtenidos de entidades vinculadas, cuando éstas son entidades de crédito.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de bienes y
derechos.

Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo (esto es, cuando haya
más pérdidas que ganancias), su importe sólo podrá compensarse con el saldo positivo que se
ponga de manifiesto, por este mismo concepto, durante los próximos cuatro años.

También en este caso (al igual que ocurre con la base imponible general) las compensaciones
deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y no
se podrán practicar una vez transcurridos cuatro años, recurriendo a la acumulación a rentas
negativas de períodos impositivos posteriores.

CAPÍTULO III: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS

PERSONAS FÍSICAS (RESIDENTES) (II)

I. BASE LIQUIDABLE

Según el art. 54 LGT, la base liquidable es la resultante de practicar en la base imponible las
reducciones establecidas por la Ley de cada tributo. Como en el IRPF se regulan dos bases
imponibles diferentes, también tendremos dos bases liquidables diferentes: La base liquidable
general y la base liquidable del ahorro.

67
 A. BASE LIQUIDABLE GENERAL

La base liquidable general (art. 50.1 LIRPF) está constituida por el resultado de practicar en la
base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones:

a) Por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, en las que se incluyen:

 Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.

 Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de
personas con discapacidad.
 Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
 Aportaciones a Mutualidades de previsión social de deportistas profesionales.

b) Por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.

c) Cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos.

Tras aplicar estas reducciones, la base liquidable general no podrá resultar negativa. Sólo será
negativa cuando lo hubiera sido la base imponible general, sin que, en ese caso, se pueda aplicar
reducción alguna. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser
compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro
años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno
de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse más allá de los cuatro años mediante la
acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores (art. 50.3 LIRPF).

Ejemplo: Julian ha obtenido un rendimiento neto negativo de sus actividades económicas de 5.300€ y un
premio no exento de 5.000€. ¿Cuánto se podrá compensar?
Solución: El saldo neto de RN e IR es negativo, si bien se integra en la base imponible general con las
ganancias patrimoniales que no provienen de ninguna transmisión de bienes o derechos. Aun así, la parte
general de la base imponible será de –300 € (5.300 – 5.000), no pudiéndose aplicar reducción alguna, y
quedando también negativa la base liquidable general.
Sólo podrá compensarse con el saldo positivo de las bases liquidables positivas de los próximos cuatro
períodos.

1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social (arts. 51 y 52 LIRPF)

La Ley regula por separado el régimen tributario de las reducciones (art. 51), que depende de la
configuración de cada uno de los sistemas de previsión social que existen actualmente. La Ley
distingue cinco sistemas, con especial consideración a los requisitos que ha de reunir cada uno
de ellos para que las aportaciones, contribuciones y primas den derecho a la reducción de la base
imponible general, así como, en su caso, las consecuencias de su pérdida, y los límites que deben
respetar dichas reducciones (art. 52).

1) Sistemas de previsión social

A efectos de la reducción de la base imponible, existen cinco sistemas diferentes de previsión

social: los Planes de Pensiones, los contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social, los
Planes de Previsión Asegurados, los Planes de Previsión Social Empresarial y los Contratos de
Seguro de Dependencia.

68
a) Planes de pensiones

El Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por RD
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, los define como el derecho de las personas a cuyo favor
se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad,
invalidez, dependencia severa o gran dependencia (art. 1.1 TRLPFP).

En el ámbito interno, la normativa reguladora de los Planes de Pensiones diferencia tres tipos:
sistema individual, sistema asociado y sistema empleo.

Una de las notas características fundamentales de este sistema de previsión social es la

inmovilización de recursos que produce, ya que los derechos consolidados del participe en un
plan de pensiones no solo no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta
el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos en los
supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración (art. 8.6 TRLPFP), sino que
tampoco dichos partícipes podrán recuperar las aportaciones y contribuciones mientras no se
actualicen las contingencias cubiertas, con la excepción de la posibilidad de disponer
anticipadamente del importe de sus derechos consolidados correspondientes a aportaciones
realizadas con al menos diez años de antigüedad.

Los derechos consolidados en los planes de pensiones del sistema asociado e individual podrán
movilizarse a otro plan bajo determinadas condiciones, a diferencia de los sistema empleo, en
que únicamente podrán movilizarse en el supuesto de extinción de la relación laboral y en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan, y sólo si estuviese previsto en las
especificaciones del plan, o por terminación del plan de pensiones.

La reducción de la base comprenderá tanto las aportaciones realizadas por los partícipes a planes
de pensiones, como las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de
rendimiento de trabajo.

b) Contratos celebrados con Mutualidades de Previsión Social

Según el art. 64.1 del RD Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, que los regula, «Las
mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad
aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria,
mediante aportaciones a prima fija o variable de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de
otras entidades o personas protectoras. En su denominación deberá figurar necesariamente la
indicación Mutualidad de Previsión Social, que quedará reservada para estas entidades».

Todos los sujetos que celebran un contrato de seguro con una Mutualidad de Previsión Social
tienen algo en común: tienen cubierta ya, de alguna forma, las contingencias de jubilación,
invalidez o fallecimiento. Si bien, en algunos casos (como ocurre con los profesionales no
integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social) su cobertura no se produce por la
acción protectora de la Seguridad Social, sino mediante el fenómeno mutual (mutualismo),
característico de la profesión que ejercen (por ejemplo, los abogados, los jueces y magistrados,
notarios, etc.). Aun en estos casos, la celebración de los contratos de seguro con Mutualidades de
Previsión Social, no pierde su carácter complementario.

69
Los sujetos que, habiendo celebrado este tipo de contratos de seguro, pueden practicar las
reducciones en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias en el art. 8.6
TRLPFP, son los siguientes:

 Los profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social (por ejemplo,
los abogados que están incluidos en la Mutualidad General de la Abogacía.), sus cónyuges y
familiares consanguíneos en primer grado, así como los trabajadores de dichas mutualidades.

Sólo podrán ser objeto de reducción de la base imponible general las cantidades abonadas a la
Mutualidad de previsión social, en la medida en que su importe exceda de 3.005 euros, ya que
hasta esa cifra será deducible como gasto para la determinación del rendimiento neto de la
actividad económica (art. 28 LIRPF).

 Los profesionales o empresarios integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad

Social, sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como los trabajadores
de dichas mutualidades. [por ejemplo: el abogado que, habiendo renunciado a estar incluido
en el ámbito de aplicación de la Mutualidad General de la Abogacía, está en el Régimen
Especial de la Seguridad Social de Trabajadores Autónomos].

 Los trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores como consecuencia de la celebración
de un contrato de seguro colectivo, en el que el tomador será el empresario, y se hayan
celebrado para instrumentalizar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.

Estos contratos de seguro podrán tener un ámbito de cobertura de contingencias mucho más
amplio que la invalidez, jubilación o fallecimiento. Sin embargo, únicamente podrán
practicarse reducciones de la base imponible general por la parte de las contribuciones que se
destine a la cobertura de éstas.

La principal característica de los contratos de seguro celebrados con Mutualidades de Previsión

Social radica en que, aunque los derechos consolidados de los partícipes sólo pueden hacerse
efectivos en los casos previstos para los planes de pensiones (enfermedad grave y desempleo de
larga duración -art. 8.8 TRLPFP), materialmente pueden ser rescatados. Eso sí, perdiendo el
derecho al disfrute de todas las reducciones que el contribuyente se hubiera practicado.

Si se dispusiera, total o parcialmente, de los derechos consolidados en supuestos distintos de

enfermedad o desempleo de larga duración, el contribuyente deberá reponer las reducciones en la
base imponible indebidamente practicadas, presentando las oportunas declaraciones-
liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora.

En estos casos de disposición anticipada de los derechos consolidados, las cantidades percibidas
que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones
imputadas por el promotor, se calificarán como rendimiento del trabajo personal en el período en
que se perciban. Y ello con independencia de que los contratos de seguro se hubieran celebrado
por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, por empresarios individuales integrados
en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social o por profesionales, integrados o no, en
dichos regímenes.

El art. 50 RIRPF señala el plazo del que dispone el contribuyente que ha dispuesto
anticipadamente de los derechos consolidados para presentar las declaraciones-liquidaciones con el

70
fin de reponer las reducciones indebidamente practicadas: entre la fecha de dicha disposición
anticipada y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período
impositivo en el que se realice la disposición anticipada.

c) Planes de previsión asegurados

Los planes de previsión asegurados son contratos de seguro en los que el tomador, asegurado y
beneficiario son la misma persona, que participan de una serie de características comunes con los
Planes de Pensiones: a) El beneficiario de las prestaciones será el tomador, salvo en el caso de
fallecimiento, en que serán sus causahabientes en los términos previstos en el TRLPFP; b) Las
contingencias cubiertas son las del art. 8.6 TRLPFP (invalidez, jubilación, fallecimiento y
dependencia severa o gran dependencia); c) No se permitirá la disposición anticipada, total o
parcial, de los derechos consolidados, salvo los casos previstos en la normativa de Planes de
Pensiones, ni podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en
que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan efectivos, en los supuestos de
enfermedad grave o desempleo de larga duración; y d) En los aspectos no específicamente
regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las
aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa
reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones
técnicas correspondientes.

La nota principal que persigue convertir un simple contrato de seguro en un auténtico

mecanismo de previsión social es que los Planes de previsión asegurados han de tener como
cobertura principal la de jubilación. Esta circunstancia sólo ocurrirá si se verifica la condición de
que el valor de la provisión matemática para jubilación, alcanzada al final de cada anualidad,
representa al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el
capital de fallecimiento e invalidez (art. 50 RIRPF).

d) Planes de Previsión Social Empresarial

Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas se pueden instrumentar mediante
contratos de seguro, incluidos los Planes de Previsión Social Empresarial y, desde el 1 de enero de
2013, y los seguros colectivos de dependencia (disp. adic. 1ª TRLPFP). Así dichos Planes de
Previsión Social Empresarial son contratos de seguro que deben reunir una serie de
características que, indudablemente, los aproximan a la figura de los Planes de Pensiones sistema
empleo:

 Se les aplicará los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de

aportaciones y atribución de derechos establecidos para los Planes de Pensiones ;
 las contingencias cubiertas serán exclusivamente la de los planes de pensiones;
 en los aspectos no específicamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de
desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de
estos contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los
aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes;
 la póliza dispondrá las primas que, en cumplimiento del plan de previsión social, deberá
satisfacer el tomador, las cuales serán objeto de imputación a los asegurados.

Los planes de previsión social empresarial también comparten alguna característica con los planes
de previsión asegurados, como es, por ejemplo, garantizar un interés a los asegurados. La gran

71
semejanza de los planes de previsión social empresarial con los planes de pensiones impide a sus
asegurados recuperar anticipadamente las aportaciones realizadas.

Serán objeto de reducción en la base imponible las aportaciones realizadas por los trabajadores a
estos planes, incluyéndose las contribuciones del tomador, que obligatoriamente deben
imputarse.

e) Seguros de dependencia severa o gran dependencia

Se ha extendido la aplicación de la reducción a la celebración de contratos de seguro que cubran

exclusivamente la dependencia severa y la gran dependencia, dos de los tres grados de dependencia
que establece la Ley 39/2006, dejándose al margen la dependencia moderada.

Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea
directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que
tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, podrán reducir en su
base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el límite de
reducción del art. 52 LIRPF.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor
de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrán exceder de 10.000
euros anuales.

Como desde el 1 de enero de 2013 las empresas pueden instrumentar sus compromisos por
pensiones contratando seguros colectivos de dependencia de acuerdo con la Disp. Adic. 1ª
TRLPFP, las primas satisfechas por la empresa e imputadas al trabajador podrán ser objeto de
reducción, teniendo un límite de reducción propio e independiente de 5.000 euros anuales. En
estos contratos se exige que como tomador del seguro figure exclusivamente la empresa y como
asegurado y beneficiario el trabajador.

El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso la exigencia de que tomador, asegurado y
beneficiario sean la misma persona y de que garanticen un interés.

En los aspectos no específicamente regulados en el art. 51.3 LIRPF y en sus normas de

desarrollo, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos
contratos se regirá por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos
financiero-actuariales de las provisiones técnicas correspondientes.

2) Límite de las reducciones

El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base
imponible, realizadas a los sistemas de previsión social (Planes de pensiones regulados según la
normativa interna o de otros Estados de la UE, contratos celebrados con mutualidades de
previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y
seguros para la dependencia severa o gran dependencia), incluyéndose, en su caso, las que
hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el
art. 5.3 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.

Como límite máximo se aplicará la menor de dos cantidades:

72
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas
percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000€ anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de
dependencia satisfechas por la empresa.

Además de las referidas reducciones, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a
integrar en la base imponible o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán
reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a Planes de Pensiones, a Mutualidades de
Previsión Social y a Planes de Previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular
dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales.

2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF)

Podrán efectuar aportaciones a Planes de Pensiones, a Mutualidades de Previsión Social, a Planes de

Previsión Asegurados, a Planes de Previsión Social Empresarial y a los Seguros de Dependencia las
personas con grado de minusvalía, física o sensorial del 65%, como mínimo, psíquica del 33% o
superior y personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de
su grado, según dispone la disposición adicional 10ª de la Ley. También podrán efectuarlas sus
parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado, inclusive, así como el cónyuge o
aquellos que los tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En todos estos casos, se
habrá de designar beneficiario al minusválido, de forma única e irrevocable para cualquier
contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusválido podrá generar derecho a
prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al
correspondiente sistema de previsión social (art. 53 LIRPF).

Las especialidades también alcanzan a los límites máximos de las aportaciones, que afectan a las
reducciones del propio minusválido y a las que tienen derecho a practicar sus parientes y
tutores:

 Las aportaciones realizadas por los minusválidos partícipes, mutualistas o asegurados no

pueden rebasar el límite anual de 24.250€.
 Las aportaciones anuales máximas realizadas por cada partícipe, mutualista o asegurado, a
favor de parientes minusválidos, no podrán rebasar la cuantía de 10.000 euros. Este límite no
afecta a las aportaciones que pueden realizar a su propio Plan de Pensiones, contrato de
seguro con la Mutualidad de Previsión Social o Plan de Previsión Asegurado, que se regirán
por los límites del art. 52 LIRPF.
 Considerando que son varias las personas que pueden realizar aportaciones al Plan de
Pensiones, a la Mutualidad o al Plan de Previsión Asegurado de un pariente o tutelado
minusválido, se introduce un límite conjunto para todas ellas, que abarca incluso a las que
hace el propio minusválido. Es el mismo límite previsto para la aportación máxima que
puede realizar el minusválido: 24.250 €.

En resumen, el legislador establece que el importe de las aportaciones anuales que pueden
realizarse a favor de un mismo minusválido, las realice personalmente o por medio de sus
parientes o tutores, no pueden superar el importe de 24.250 €.

73
Si el importe de las aportaciones anuales realizadas a un Plan de Pensiones, Mutualidad o Plan de
Previsión Asegurado, superase el límite máximo, se aplicará primero la reducción en la base
imponible del minusválido y sólo si ésta no alcanza el límite máximo, las aportaciones realizadas
por otras personas podrán ser reducidas en la base imponible de éstas, de forma proporcional
hasta agotar el límite máximo conjunto. La aplicación de las reducciones por las aportaciones
citadas no podrá dar lugar a una base liquidable general negativa.

3. Reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas

con discapacidad (art. 54 LIRPF)

La Ley 41/2003 estableció un régimen de protección para los sujetos con discapacidad, en el
que se fomentan o incentivan las transferencias patrimoniales de los familiares del discapacitado
al patrimonio de éste. Esta ley establece un régimen de tributación beneficioso, aplicando una
reducción de la base imponible a aquellos sujetos que realizan aportaciones al patrimonio
protegido (art. 54 LIRPF).

Los sujetos con discapacidad, gozan de una exención por las aportaciones que reciben de sus
familiares dirigidas a engrosar el patrimonio protegido (art. 7.w) LIRPF).

Los sujetos con derecho a reducción son los familiares más directos del discapacitado (relación
de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado), su cónyuge o quienes lo tuviesen
a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

Las aportaciones al patrimonio por las que se podrá practicar la reducción serán tanto en
metálico como en especie. No obstante, en este último caso, no darán derecho a la reducción las
aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes que realicen
actividades económicas.

La cuantía máxima de las aportaciones que podrá beneficiarse de la reducción es de 10.000€

anuales, sin que el conjunto de todas las reducciones que se practiquen conjuntamente por todas
las personas con derecho a reducción pueda exceder de los 24.250€ anuales. Si fueran superiores
a este último límite, habrán de ser minoradas de forma proporcional hasta garantizar que la
suma de las reducciones no supere ese límite.

Las aportaciones que excedan de dichos límites, al igual que si no han podido practicarse por
insuficiencia de base imponible, darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos
impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de
reducción. Precisamente por ello, en un mismo período pueden concurrir reducciones por
aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de
aplicar reducciones de períodos impositivos anteriores, debiéndose practicar, en primer lugar, las
reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de
reducción.

Uno de los atractivos que tiene la constitución de patrimonios protegidos es que, aunque no esté
pensada para que el discapacitado disponga de cualquier bien o derecho de dicho patrimonio
antes del plazo originariamente previsto, es posible hacerlo, con una serie de consecuencias que,
en parte, suponen la pérdida del incentivo.

Así, si se dispusiera de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona

74
con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro
siguientes:

 Reposición de las reducciones. El aportante, contribuyente por el IRPF, deberá reponer las
reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la
oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que
procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la
finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en
que se realice dicha disposición.
 Integración en la base imponible de la aportación recibida. El titular del patrimonio
protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la
aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la
aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el art. 7.w) LIRPF,
mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria en los mismos
términos y plazos señalados para el aportante.

4. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de

deportistas profesionales (Disp. Adic. 11ª LIRPF)

Según la disposición adicional 11ª LIRPF, los deportistas profesionales y de alto nivel podrán
realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales,
con las siguientes especialidades:

a) La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o

de alto nivel.
b) Las aportaciones no podrán rebasar en las aportaciones anuales la cantidad máxima que se
establezca para los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con
discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores en concepto de
rendimientos del trabajo cuando se efectúan estas últimas de acuerdo con lo previsto en la
disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones.
c) Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de
pensiones (art. 8.6 TRLPFP).
d) Los derechos consolidados de los mutualistas podrán hacerse efectivos en los supuestos
previstos para los planes de pensiones, pero también una vez transcurrido un año desde que
finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de
deportistas de alto nivel.

El régimen tributario de las aportaciones se resume en las siguientes notas:

a) Las aportaciones, directa o imputadas, podrán ser objeto de reducción en la base imponible
general del IRPF, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de
actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio y hasta un importe
máximo de 24.250 euros.
b) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por
insuficiencia de la misma o por aplicación del límite establecido en la letra a) podrán reducirse
en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que
excedan del límite máximo.
c) La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados

75
 determinará la obligación para el contribuyente de reponer en la base imponible las
reducciones indebidamente realizadas con la práctica de las autoliquidaciones
complementarias, que incluirán los intereses de demora. Las cantidades percibidas que
excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones
imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo
en que se perciban.
d) Las prestaciones percibidas, así como la percepción de los derechos consolidados en los
supuestos descritos en el apartado d) anterior (derechos consolidados), tributarán en su
integridad como rendimientos del trabajo.

5. Reducción por pensiones compensatorias

Según el art. 55 LIRPF, otras dos cantidades pueden reducirse de la base imponible general: a) El
importe de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial y
b) El importe de las anualidades por alimentos, ordenadas por la autoridad judicial, exceptuadas
las fijadas a favor de los hijos del contribuyente.

B. BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el
remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por
alimentos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esa minoración (al igual que
ocurre con la base liquidable general, que tampoco puede resultar negativa, como consecuencia
de la práctica de las reducciones que se operan sobre la base imponible general).

Por tanto, no se traslada ningún otro remanente que pudiera quedar de la base liquidable general.
Dichos remanentes, dependiendo de los casos, pueden trasladarse a la base liquidable general de
ejercicios futuros, como, por ejemplo, en el caso de las reducciones de planes de pensiones no
aplicadas por insuficiencia de base.

C. LOS MÍNIMOS EXENTOS COMO PARTE DE LA BASE LIQUIDABLE

El principio de equidad tributaria exige que aquella parte de la base liquidable que se destine a la
atención de las necesidades básicas personales del contribuyente y de los sujetos integrados en su
familia no se someta a gravamen. En esa medida, aunque esa renta forme parte integrante de la
base liquidable, debe considerarse no sujeta o exenta.

Así lo entiende el legislador, al establecer que el mínimo personal y familiar constituye la parte
de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y
familiares del contribuyente, no se someterá a imposición por el IRPF (art. 56 Ley). Dicho
mínimo constituirá parte de la base liquidable general, salvo que su importe la supere, en cuyo
caso, se integrará en la base liquidable del ahorro, hasta agotarse esta última. Nunca podrá
superar el mínimo personal y familiar la suma de la base liquidable general y del ahorro.

La determinación de la parte de la base liquidable que se destina a la satisfacción de las

necesidades básicas del contribuyente la realiza el legislador descomponiéndola en cuatro mínimo
exentos diferentes: mínimo por el contribuyente, sus descendientes y ascendientes, y un mínimo
por sufrir discapacidad cualquiera de ellos. La suma de todos ellos constituirá el mínimo personal y
familiar (art. 56.3 LIRPF).

76
El cálculo del mínimo no entraña la reducción de la base liquidable para someterla a gravamen,
siendo después, una vez aplicada la tarifa sobre la parte general de la base liquidable, cuando se
deducirá el resultado de aplicar esa misma tarifa al mínimo personal y familiar.

a) Mínimo por contribuyente

La cuantía anual del mínimo del contribuyente es de 5.550€, incrementándose en 1.150€ anuales
cuando haya cumplido sesenta y cinco años (siendo 6.700€). Si tuviera setenta y cinco años o más,
su cuantía será de 8.100€ anuales.

Este mínimo no se prorrateará aunque se produzca el fallecimiento del contribuyente y el período

sea inferior al año natural. Así, en la declaración del fallecido se computará el importe total a que
tenga derecho el contribuyente por mínimo personal y familiar, en función de su situación
personal y familiar en la fecha del fallecimiento, sin tener en cuenta la duración del período
impositivo.

b) Mínimo por descendientes

Por cada descendiente o persona vinculada al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, el
mínimo será, con carácter general, 2.400€ anuales por el primero; 2.700€ anuales por el
segundo; 4.000€ anuales por el tercero y 4.500€ anuales por el cuarto y siguientes. Si el
descendiente es menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.800€ anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho

aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que
se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el
aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o
administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

Lógicamente, en los casos en que se adoptase al menor que hubiera estado en régimen de
acogimiento, o se produjera un cambio de la situación de acogimiento, el incremento en el
importe del mínimo por descendientes se continuará practicando hasta agotar el plazo máximo
fijado de dos años (art. 53 RIRPF).

Sólo integrarán este mínimo los descendientes cuando siendo solteros y menores de veinticinco
años o discapacitados cualquiera que sea su edad, convivan con el contribuyente, no tengan
rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000€, ni presenten declaración por el IRPF
con rentas superiores a 1.800€.

El Tribunal Constitucional, en sentencia de 2012, ha declarado la inconstitucionalidad de exigir el

requisito de la convivencia como condicionante de la aplicación del mínimo por descendientes. Así,
en la medida en que los padres contribuyen al sostenimiento de sus hijos comunes deben poder
beneficiarse de la aplicación del mínimo, convivan o no con sus descendientes. Dicha sentencia
se pronunciaba respecto a la Ley anterior, pero debe entenderse aplicable a la actualmente en
vigor con la que comparte idéntica redacción.

En línea con lo que se ha defendido doctrinalmente, el significado del término convivencia es

más amplio que la mera permanencia física en la misma vivienda, pudiéndose identificar mejor
con la dependencia económica del contribuyente. Así, entre otros casos, se considera que convive

77
con el contribuyente el descendiente que, dependiendo del mismo, esté internado en centros
especializados.

En el caso de separación y divorcio, el mínimo por descendentes corresponderá a quien, según

la sentencia de separación o el convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la
guarda y custodia de los hijos a la fecha de devengo del Impuesto. Y si dicha guarda y custodia
fuese compartida, con independencia de quién sea el progenitor con el que conviva a la fecha de
devengo, se prorrateará por parte iguales.

Cuando varios contribuyentes cumplan los requisitos para aplicar el mínimo por descendientes,
su importe se prorrateará entre ellos, a no ser que tengan distinto grado de parentesco con el
descendiente, en cuyo caso, su aplicación corresponderá al contribuyente de grado más cercano.
Cuando éste no pueda beneficiarse, por carecer de rentas anuales superiores a 8.000€, el
mínimo lo aplicará el siguiente pariente más próximo cuyas rentas sean superiores a dicho
importe.

Por último, las circunstancias familiares de las que depende la aplicación del mínimo por
descendientes han de determinarse a fecha de devengo del impuesto. Sin embargo, si el
descendiente falleciese durante el período impositivo, continuará dando derecho al mínimo por
descendientes por importe de 2.400€, aunque es obvio que no convivirá con él el 31 de
diciembre (fecha en que se devenga el impuesto).

La Ley no aclara qué ocurre con el mínimo por descendientes si quien fallece es el contribuyente,
devengándose el impuesto en la fecha del fallecimiento y finalizando en ese momento el período
impositivo, siendo inferior al año natural. En defecto de previsión legal, se habrán de computar las
cantidades fijadas con carácter general por mínimos personales y familiares en la declaración del
fallecido, computándose en su totalidad, atendiendo a la situación personal y familiar en el
momento del fallecimiento.

c) Mínimo por ascendientes

Por cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años, o discapacitado cualquiera que sea su edad,
el mínimo será de 1.150€, siempre que conviviendo con el contribuyente al menos la mitad del
período impositivo, no tengan rentas anuales (excluidas las exentas) superiores a 8.000€ ni
presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800€. Si el ascendiente hubiera
cumplido setenta y cinco años, el mínimo se aumentará a 1.400€, siendo, por tanto, 2.550€.

En puridad, lo que hay que determinar a la fecha de devengo, no es si el ascendiente convive o no

con el contribuyente, sino mas bien si en esa fecha ha convivido, al menos, la mitad del período
impositivo. Por este motivo, si un padre convive la mitad de año con cada uno de los dos hijos que
tiene, ambos tendrán derecho a aplicar el mínimo por descendientes, sin que prime el derecho
de hijo con quien esté la segunda mitad del año.

No remitimos a cuanto dijimos en el mínimo por descendientes sobre el significado de la

convivencia y sobre las reglas que regulan la aplicación del mínimo por ascendientes cuando
varios contribuyentes tienen derecho a su aplicación, dando preferencia al parentesco más
próximo y prorrateándose por partes iguales en caso de idéntico parentesco, por cuanto la
normativa, en realidad, los regula de forma conjunta (art. 61 LIRPF).

78
d) Mínimo por discapacidad

Si los mínimos exentos tienen por finalidad la determinación de la renta que se destina a
satisfacer las necesidades básicas del contribuyente y sus familiares, no cabe duda que, cuando
alguno de ellos sufre alguna discapacidad, la renta necesaria para atenderla se ve incrementada.
Por ello, se establece un mínimo por discapacidad, que será la suma del mínimo por discapacidad
del contribuyente y por la de sus descendientes y ascendientes (art. 60 Ley).

El mínimo por discapacidad del contribuyente será 3.000 Euros anuales y si, además,
acreditase un grado de minusvalía igual o superior al 65%, dicho mínimo será 9.000 Euros
anuales. A este mínimo se le sumará, en concepto de gastos de asistencia, 3.000 Euros anuales
cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de
minusvalía igual o superior al 65 por 100.

También será de 3.000 Euros anuales el mínimo por discapacidad de ascendientes o

descendientes por cada uno de ellos que genere derecho a la aplicación del mínimo por
ascendientes y descendientes y, además, sea discapacitado, cualquiera que sea su edad. Si
acreditasen un grado de minusvalía igual o superior al 65%, el mínimo será 9.000 Euros A
anuales.

Razonablemente, se vincula el disfrute del mínimo por discapacidad al mínimo por descendientes
o ascendientes, dado que si no tiene derecho a este último no se puede disfrutar de aquél. Así, de
rechazo, todos los requisitos del mínimo por descendientes se convierten en condicionantes del
mínimo por discapacidad. Requisitos que son, básicamente, dependencia del contribuyente, no
obtener rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 Euros, y no presentar declaración del
IRPF con rentas superiores a 1.800 Euros.

Del mismo modo, también se aumentará el mínimo por discapacidad en el concepto de gastos de
asistencia (3.000Euros anuales), por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al
65%.

Además, a los efectos del Impuesto tienen la condición de personas con discapacidad los
contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33 % (arts. 60.3 LIRPF
y 72 RIRPF), mediante el correspondiente certificado o resolución expedido por el Instituto de
Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. No
obstante, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 % en el caso
de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión por invalidez
permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que
tengan reconocida una pensión por jubilación o retiro por incapacidad permanente para el
servicio o inutilidad.
También se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se
trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

Por último, este mínimo por discapacidad también está sometido al mismo régimen jurídico que
regula la concurrencia de sujetos con derecho a su aplicación, analizado en relación con los
mínimos por descendientes y ascendientes. Régimen que se resume en la preferencia por el
grado de parentesco más cercano y, a idéntico parentesco, prorrateo del mínimo.

79
 II. CUANTIFICACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

A. LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL. CONCEPTO

En el procedimiento de cuantificación de la deuda tributaria por este Impuesto se distingue entre

una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. A cada una de ellas se le aplicará un
tipo de gravamen distinto. La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de
aplicar a las bases liquidables general y del ahorro las alícuotas o tipos de gravamen
correspondientes.

CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL =

(Base liquidable general x tipo de gravamen) + (Base liquidable del ahorro x tipo de gravamen)

1. Liquidación de la base liquidable general

Para determinar la base liquidable general hay que realizar dos operaciones distintas, al menos
cuando la base liquidable incluya el mínimo personal y familiar (art. 63 LIRPF), es decir, cuando
lo supere en cuantía, entendiéndose incluido en ella.

Primera: A toda la base liquidable general (también al mínimo personal y familiar que se incluye
en ella) se le aplica la escala establecida en el art. 63 LIRPF, en la que se contienen unos tipos de
gravamen que aumentan a medida que lo hace la base liquidable sobre la que se aplican. En esta
característica se concreta el carácter progresivo del impuesto.

La escala de tipos de gravamen aplicable es la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

- - - -
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
34.000,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

Segunda: La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base

liquidable general que corresponde al mínimo personal y familiar la misma escala anterior.

No se reduce el mínimo directamente, sino el importe de aplicar a ese mínimo la escala. Con ello
se consigue que todos los contribuyentes, con idéntica situación personal y familiar, obtengan el
mismo ahorro fiscal con independencia de su base liquidable.

Ejemplo: Luis, con una base liquidable de 12.450,00€, tiene un mínimo personal y familiar de 10.650€,
(padre que conviva con dos hijos menores). Juan, con la misma estructura familiar que Luis, tiene una base
liquidable de 60.000,00€.

Cuota Luis: 12.450€ x 9,5% = 1.182,75€.

80
 Cuota Juan: para 60.000€ la cuota es 8.950,75€, con Tipo Medio: 14,92%

El Tipo Medio estatal de Juan es mayor porque su base liquidable también es mayor, pero, sin embargo, el
ahorro fiscal que cada uno obtiene por la aplicación del mínimo personal y familiar es idéntico, pues ambos
tienen la misma situación familiar: el contribuyente con dos hijos menores.
Así, tanto Luis como Juan minorarán de la cuota estatal el mismo importe, al tener la misma situación
familiar y corresponderle al importe de dicho mínimo el tipo de gravamen del primer tramo, que es:

9,5% de 10.650,000 = 1.011,75 euros,

Si el mínimo hubiera sido una reducción de la base imponible previa a la aplicación de la escala de tipos de
gravamen, el ahorro fiscal que habría obtenido Juan habría sido el 1.588,76€ (10.650 x 14,92%), superior
al que habría obtenido Luis, que solo sería de 1.011,75 euros.
En conclusión, minorar el mínimo después de haber aplicado la escala de tipos de gravamen hace que el
beneficio dependa sólo de la situación familiar y no de la base liquidable que tiene cada contribuyente.

Si la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal o familiar, la base liquidable
incluirá el mínimo personal y familiar, únicamente, hasta agotarla. De ahí que si, por ejemplo,
base liquidable y mínimo tienen idéntica cuantía, la parte de la cuota íntegra correspondiente a la
base liquidable general será cero. En estos casos, no será necesario aplicar la tarifa, aunque no lo
haya establecido expresamente el legislador.

Considerando que la base imponible general se somete a varios tipos de gravamen, tanto como
tramos de la escala por los que pasa, a efectos de comparaciones, la Ley, tras conocer la cuota
íntegra, establece la forma de calcular un tipo medio de gravamen al que habría sometido toda la
renta del contribuyente. Éste es el tipo medio, que es el promedio al que se somete a gravamen la
totalidad de la base liquidable.

Así se define el tipo medio estatal como el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante
de dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala entre la base liquidable general. El tipo
medio de gravamen general estatal se expresará con dos decimales.

Ejemplo: ¿Cuál es el tipo medio estatal para una base liquidable general de 17.450,00€ y un mínimo
personal y familiar de 5.550 €?
Solución:

Base liquidable con mínimo: 12.450,00€

Hasta 12.450 al 9,5% 1.182,75€
Resto 5.000,00 al 12% 600,00 €
Cuota estatal: 1.782,75 €

Mínimo: 5.550,00€
Hasta 5.550 € x 9,5% 527,25€
Cuota íntegra base liquidable general 1.255,50€
Tipo Medio: 1.255,5/ 17.450€ 7,19%

De esta forma, podríamos afirmar que gravar 12.450,00 al 9,5% y 5.000 al 12%, restándole el mínimo
personal (9,5% de 5.550) equivale a gravar 17.450,00 al 7,19%.

Los contribuyentes que por decisión judicial satisfagan a sus hijos anualidades por alimentos (que
no pueden aplicar por tales hijos la reducción correspondiente por mínimo familiar, ni la de
anualidades por alimentos), cuando el importe de tales anualidades sea inferior a la base
liquidable general, aplicarán la escala separadamente al importe de estas anualidades y al resto de
la base liquidable general (art. 64 Ley). De esta forma, la progresividad será inferior, dado que al
no sumarse las anualidades al resto de los componentes de la base liquidable general el tipo de

81
gravamen de la escala y, con él, el tipo medio de gravamen serán menores.

La cuantía total que resulte se minorará en el importe resultante de aplicar la escala general del
impuesto a la parte de la base liquidable general que corresponda al mínimo personal y familiar
incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal
minoración (art. 64 Ley).

De acuerdo con esta previsión se consigue que los pagadores de alimentos a los hijos por decisión
judicial eleven el tramo gravado a tipo cero en 1.980 euros anuales.

Ejemplo: Con una base liquidable general de 17.450,00€, un contribuyente abona una anualidad por
alimentos de 10.000 €.
Solución:

Base liquidable general sin anualidad: 7.450€

Hasta 7.450 al 9,5% 707,75€
Cuota: 707,75€
Anualidad por alimentos (10.000 €)
Hasta 10.000 x 9,5%: 950€
Mínimo: 7.530 (5,550 € + 1.980 €)
Hasta 7.530€ x 9,5% 715,35€
Cuota íntegra base liquidable general (707,75 +950 –715,35) 942,40€

2. Liquidación de la base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro, en la parte que exceda, en su caso, del mínimo personal y familiar,
se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala.

Base liquidable Cuota íntegra estatal Resto base liquidable Tipo aplicable
del ahorro - del ahorro -
- Euros - Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
0 0 6.000 9,5
6.000,00 1.170 44.000 10,5
50.000,00 10.630 En adelante 11,5

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable

del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar, la misma escala anterior. De esta
forma, el mínimo personal y familiar puede formar parte de la base liquidable del ahorro si no
hay base liquidable general. Y, en ese caso, se gravará toda la base liquidable del ahorro a dicho
tipo proporcional.

Ejemplo: Un contribuyente, sin base liquidable general, tiene un mínimo de 5.550 € y una base liquidable
del ahorro de 6.550 €. ¿Cuál será la cuota íntegra estatal de la base liquidable del ahorro?
Solución: [(6.000 x 9,5%) + (550 x 10,5%)] - (5.550 x 9,5%) = 100,50€

3. Liquidación de la base liquidable general y del ahorro de contribuyentes

que no residen en España

Cuando se trate de contribuyentes que residan en el extranjero por haber trasladado su

82
residencia a un paraíso fiscal (art. 8.2 LIRPF), por estar desempeñando funciones diplomáticas
o consulares, o por ser funcionarios que ejercen en el extranjero cargo o empleo oficial (art.
10.1 LIRPF), se habrán de observar las siguientes previsiones:

Primera: La escala aplicable a la base liquidable general será la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

- - - -
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 12.450,00 19,00
12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00
34.000,00 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00

Segunda: La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el
mínimo personal y familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

del ahorro estatal del ahorro -
- - - Porcentaje
Hasta euros Euros Hasta euros
0 0 6.000,00 19,00
6.000,00 1.140,00 44.000,00 21,00
50.000,00 9.240,00 En adelante 23,00

Tanto en la base liquidable general como en la del ahorro, lo que establece el legislador es la
sustitución del gravamen complementario que puede aprobar la CCAA por otro que ocupe su
lugar. En estos casos, no se aplica el tributo autonómico o complementario, dado que el sujeto
pasivo no tiene residencia en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma, tributando sólo al
Estado.

B. LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA

Determinada la cuota íntegra estatal, hay que aplicar sobre la misma el importe de determinadas
deducciones. Cuando se hayan practicado estas deducciones estaremos ya ante la denominada
cuota líquida estatal, que es el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de la
deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación y el 50% de las siguientes
deducciones: por actividades económicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla,
por realizar actuaciones para la protección del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades,
conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (art. 68 LIRPF).

DEDUCCIÓN POR LA VIVIENDA

Debido a la supresión de esta deducción desde el 1 de enero de 2013 y a su mantenimiento transitorio, sólo podrán
aplicarla aquellos sujetos que hubieran adquirido su vivienda habitual antes de esa fecha o que hubieran satisfecho
antes de la misma, cantidades para la construcción. En ambos casos podrán continuar aplicándola con los requisitos
y límites establecidos por la normativa en vigor hasta el 31 de diciembre de 2012 (Disp. Trans. 18ª Ley).

83
Con esta limitación, los contribuyentes podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el período de que se
trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del
contribuyente. La base máxima anual de esta deducción es de 9.040 Euros.

Si le añadimos hasta el máximo del 7,5% del tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda, el total
será un 15%, si bien la Comunidad Autónoma puede aprobar uno diferente.

a) Concepto de vivienda habitual (68.1.3º LIRPF/ 54 RIRPF)

Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia
durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo de
tres años, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando se den algunas de las siguientes
circunstancias:

1. Se produzca el fallecimiento del contribuyente.

2. Concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como las siguientes:

 Celebración de matrimonio.
 Separación matrimonial.
 Traslado laboral.
 Obtención del primer empleo o cambio de empleo.
 Otras análogas justificadas.

Para que la vivienda constituya la residencia habitual, el Reglamento exige, adicionalmente, que se habite por el
contribuyente de forma efectiva y con carácter permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de
adquisición o terminación de las obras, salvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o cualquiera de las
circunstancias que obliguen al cambio de residencia, ya enumeradas. Hasta la concurrencia de estas circunstancias
que necesariamente exigen el cambio de vivienda antes de los tres años o impiden la ocupación de la misma en el
plazo de doce meses, el contribuyente continuará aplicando la deducción por adquisición de vivienda, dejando de
hacerlo desde ese mismo instante.

Si el contribuyente disfruta de vivienda habitual por razón de empleo o cargo y la vivienda adquirida no fuera objeto
de utilización, el plazo de doce meses comenzará a computarse hasta la fecha de cese. En este caso, el contribuyente
continuará aplicando la deducción mientras permanezca en su cargo o empleo y siempre que el inmueble no esté
utilizado.

Paradójicamente, en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, la Ley mantiene el derecho
del contribuyente a la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual matrimonial, aunque deje de
residir en ella (55.1.2º RIRPF). Así, el contribuyente podrá deducir las cantidades satisfechas en el período
impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que
tras la nulidad, separación o divorcio, continúe siéndolo de su cónyuge, y, en su caso, de los hijos comunes que con
este último convivan.

Ahora bien, aunque se admita deducir por la vivienda habitual del cónyuge e hijos comunes, el límite de la base de la
deducción no se amplía, siendo, a lo sumo, de 9.040 euros, condicionando tanto las cantidades que se destinen a
aquélla como las que se destinen a la adquisición de la que pasa a ser su actual vivienda habitual.

Ejemplo: Un contribuyente ha destinado 9.000 € a lo que era su vivienda habitual, que se adjudicó a su
cónyuge tras su divorcio, y 4.000 para la adquisición de la nueva vivienda. ¿Tiene derecho a practicar dos
deducciones, una por cada inmueble?
Solución: Sí, pero con el límite máximo de 9.040 €, aunque haya destinado en total 13.000 € a su vivienda y
a la del cónyuge.

b) La adquisición y la rehabilitación de la vivienda habitual

La adquisición de la vivienda, a diferencia de la rehabilitación, no es objeto de definición legal alguna, debiendo

entenderse en sus estrictos términos: adquirir el derecho de dominio sobre ella. Sin embargo, a dicha adquisición se
le equiparan determinadas situaciones o actividades, siempre que cumplan determinados requisitos, fijados

84
reglamentariamente (art. 55 RIRPF). Así se considera adquisición:

a) La ampliación de la vivienda habitual mediante el cerramiento de la superficie descubierta o cuando, por cualquier
otro medio, se amplía la superficie habitable de aquélla, de forma permanente y durante todas las épocas del año;
b) La construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de obras, o
entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo máximo de cuatro años
desde el inicio de la inversión.

Si, como consecuencia de hallarse en situación concursal, el promotor no finalizase la construcción antes de cuatro
años o no pudiera efectuar la entrega de las viviendas, el plazo quedará ampliado en otros cuatro años. Además, el
plazo de ocupación de doce meses comenzará a contarse desde que las obras estén finalizadas.

Cuando por otras circunstancias excepcionales, no imputables al contribuyente y que supongan la paralización de las
obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años, el contribuyente podrá solicitar de la
Administración la ampliación del plazo.

El Delegado o Administrador de la AEAT decidirá si procede la ampliación solicitada, concediendo un plazo de

ampliación que no habrá de ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente.

Si la solicitud de ampliación no se resolviera en el plazo de tres meses, podrá considerarse desestimada. En todo caso,
una vez concedida, el plazo se computará desde la fecha del incumplimiento, no desde la resolución o su notificación
al contribuyente.

Por último, aunque resulta evidente en la mayoría de supuestos, el Reglamento, para que no haya lugar a dudas,
establece que no tendrán la consideración de adquisición (art. 55.2):

 Los gastos de conservación y reparación, entendiéndose por tales los que se efectúan regularmente con la
finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales (pintado, revoco, arreglo instalaciones, etc.), o los
derivados de la sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad, entre
otros.
 Las mejoras, cuyo coste se recuperará, en todo caso, al producirse la transmisión del inmueble sobre el que se
efectúan, al incrementar su valor de adquisición.
 La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos
o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran
independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje, adquiridas con éstas, con el máximo
de dos.

A los efectos de la deducción, se considerará rehabilitación la realización de obras en la vivienda que reúna cualquiera
de estas dos circunstancias:

a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en
los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, por el que se aprueba el Plan especial 2005-2008, para
favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.

A su vez, sólo podrá declararse la rehabilitación como actuación protegida si las viviendas reúnen las siguientes
características:

1. Las viviendas objeto de actuaciones de rehabilitación protegidas deberán tener una antigüedad mayor de 15
años, salvo que las Comunidades Autónomas o las Ciudades de Ceuta y Melilla establezcan otra superior. Sin
embargo, no será preciso cumplir dicha condición en los supuestos siguientes:

 Cuando se trate de obras que tengan por finalidad suprimir barreras de todo tipo a las personas con
discapacidad, o las destinadas a adecuar la vivienda a las necesidades específicas de aquéllas o de las
personas mayores de 65 años.
 Cuando las obras sean necesarias para adaptar las instalaciones a la normativa técnica aplicable, cuando esta
última hubiera entrado en vigor con posterioridad a la terminación de la vivienda.
 Cuando las obras a realizar tengan por objeto la reducción del consumo energético, mediante la
incorporación o mejora del aislamiento térmico o del acústico; la adecuada distribución de espacios
interiores, iluminados y ventilados o mediante la utilización de sistemas de ahorro energético.

85
2. El edificio en el que se ubica la vivienda deberá presentar condiciones suficientes de seguridad estructural y de
estanqueidad frente a la lluvia.
3. Las viviendas carecerán de alguna de las condiciones de habitabilidad siguientes: accesibilidad a personas con
discapacidad; existencia y correcto funcionamiento de servicios sanitarios y cocinas; existencia y correcto
funcionamiento de instalaciones eléctricas; existencia y correcto funcionamiento de instalaciones de
saneamiento y fontanería; existencia y correcto funcionamiento de sistema de calefacción; existencia V correcto
funcionamiento de extracción de humos y ventilación; aislamiento térmico; aislamiento acústico; adecuada
distribución de espacios interiores, iluminados y ventilados; y sistemas de ahorro energético.

b) Que tengan por objeto la construcción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las
estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de
rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiera efectuado ésta durante los dos años
anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento del
inicio de dicha rehabilitación. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la
vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Ejemplo: Julio compró por 200.000 € en 2008 una casa en el centro de la ciudad para rehabilitar, teniendo a
finales de 2010 un valor de mercado de 400.000 €, excluido el valor del suelo. En el mismo 2008 pidió
presupuesto de las obras de rehabilitación, que ascendían a 52.000 €. Sin embargo, hasta 2011 no se ha
decidido a solicitar la calificación administrativa y a la realización de las obras, que le han costado 90.000 €.
¿Podrá acogerse a la deducción por rehabilitación de la vivienda habitual?
Precio de adquisición casa 2008: 200.000 €
Solicitud presupuesto para rehabilitación 2008: 52.000 €
Valor casa final 2010: 400.000 €
Solicitud de calificación y realización de las obras 2011: 90.000 €
Solución: Aplicando los criterios establecidos en el artículo 55.5.b) RIRPF, llegamos a la siguiente
conclusión: Como han pasado más de dos años desde que adquirió la casa, el 25% del coste de las obras para
que sea considerado rehabilitación hay que determinarlo a partir del valor de mercado, que es de 400.000 €:
400.000 x 25% = 100.000. Por tanto, el coste mínimo a tener en cuenta es de 100.000 €, superior al coste
real, que son 90.000 €: Al no superar el coste real de las obras el 25% del valor de mercado de la edificación,
no dará derecho a la deducción, al no poder considerarse la reconstrucción como rehabilitación.

c) Base de la deducción

La base de la deducción está representada por las cantidades satisfechas en el ejercicio, y de la renta del ejercicio,
incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente por la adquisición o rehabilitación de la
vivienda habitual.
Entre estos casos se incluyen, por ejemplo, los siguientes:

 El IVA o ITP, los gastos notariales, registrales, etc. o las primas de contratos de seguros de vida o de incendios que
se acostumbra a incluir en los préstamos hipotecarios.
 En el caso de financiación ajena, las cantidades satisfechas en el ejercicio comprenderán la amortización, los
intereses y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos
hipotecarios.

La base tiene un tipo máximo que será de 9.040 euros anuales.

d) Base de la deducción con viviendas habituales anteriores

Cuando se adquiera una nueva vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras
viviendas anteriores, no se podrá practicar deducción por adquisición o rehabilitación de la nueva hasta que el
importe invertido en la misma no supere las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubieran sido objeto de
deducción.

Con esta medida, el legislador se asegura que el contribuyente sólo se deduzca una vez por adquisición de vivienda,
aunque, a lo largo de su vida, tenga varias. De ahí que al adquirir otra vivienda sólo podrá deducirse por el mayor
precio que pague de la vivienda nueva respecto del satisfecho por las anteriores, y sólo a partir del momento en que
lo pagado por la nueva supere las cuantías pagadas por las anteriores, en la medida en que hayan dado derecho a la

86
deducción.

Ejemplo: Juan ha pagado en este año 109.000 € por la adquisición de una vivienda que le costó 200.000 €.
Por otras viviendas anteriores, disfrutó en términos de base, de una deducción de 100.000 €.
Solución: La base de la deducción (cantidades satisfechas en el ejercicio) será lo satisfecho en el ejercicio, es
decir, 109.000 €, pero sólo desde que su importe supere lo satisfecho por la deducción de viviendas
anteriores, es decir, desde que supere los 100.000 €. Por tanto, la base será 9.000 €.

1. Deducción por adquisición y exención por reinversión

La deducción por adquisición de la vivienda habitual no puede disfrutarse a la vez que la exención por reinversión
en vivienda habitual. Si el contribuyente se ha acogido a la exención por reinversión, la base de la deducción por
adquisición de la vivienda habitual se verá reducida en el importe de aquélla.

2. Exención de ganancias patrimoniales por transmisión de vivienda habitual

Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual estarán exentas cuando en un plazo
máximo de dos años se reinviertan en la adquisición de una vivienda habitual nueva. Tampoco deben incluirse en la
base de la deducción aquellas cantidades que constituyan ganancias patrimoniales no gravadas, por reinvertirse en la
adquisición de una nueva vivienda habitual. Por ello, cuando el contribuyente se haya acogido al beneficio de la
exención por reinversión, para disfrutar de la deducción por la adquisición de la nueva, las cantidades invertidas en la
misma no sólo deben superar la base de deducciones por viviendas habituales anteriores, sino también la ganancia
patrimonial exenta por reinversión.

Ejemplo: Tras la venta de la anterior vivienda habitual por 200.000 €, ganando 120.000 €, el contribuyente
ha comprado una nueva por 340.000 €. ¿Cuál es la base máxima para la deducción por adquisición de
vivienda, si ha pedido un préstamo de 140.000 €, al banco, sabiendo que ha disfrutado de la deducción por la
vivienda anterior por la totalidad de su valor de adquisición?
Solución: Hasta que lo que dedique a la adquisición de la nueva (pago al contado y préstamo) no supere
320.000 (200.000 + 120.000), no podrá aplicar la deducción por esta nueva.

e) Cuentas ahorro vivienda

Con motivo de la desaparición del incentivo fiscal a partir de 2013, ya no podrán destinarse las cantidades
depositadas en una cuenta ahorro vivienda a la primera adquisición o rehabilitación la vivienda habitual, por lo que
aquellos contribuyentes que no hubieran efectuado la adquisición antes de esa fecha tendrán que devolver las
deducciones practicadas hasta la declaración de 2011. Eso sí, sin necesidad de pagar ningún tipo de intereses de
demora (apartado 4° de la Disp. Transitoria 18ª de la Ley).

f) Adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad

Los contribuyentes minusválidos que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la vivienda, incluidos los
elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, además de la
deducción examinada, podrán aplicar también una deducción en vivienda habitual de carácter complementario.

La desaparición de la deducción también afecta a este incentivo en particular, de manera que los contribuyentes que
hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de
las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013, sólo podrán beneficiarse de él, siempre y
cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017 (Disp. Transitoria 18ª de la
Ley).

Se consideran obras de adecuación de la vivienda habitual aquellas que impliquen una reforma de su interior, así
como la modificación de elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía
pública (escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico), o las necesarias para la
aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción
de seguridad (art. 57 RIRPF).

Esta deducción por inversión en vivienda habitual complementaria tiene como elementos distintivos respecto a la ya
examinada, los siguientes:

87
 Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como
necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de
las personas con minusvalía.
 La minusvalía que exija realizar las obras e instalaciones de adecuación puede ser del contribuyente, de su
cónyuge, o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive,
que conviva con él.
 La vivienda ha de estar ocupada por alguna de estas personas, a título de propietario, arrendatario o
subarrendatario o usufructuario.
 La base máxima de esta deducción, independiente de la anterior, es de 12.080 euros anuales.
 El porcentaje de deducción será el 10%.
 Se entenderá que cualquier circunstancia que haga que la vivienda resulte inadecuada por razón de la
minusvalía, exige el cambio de vivienda.
 Podrán aplicar esta deducción complementaria el contribuyente y todos aquellos que sean copropietarios del
inmueble en el que se encuentra la vivienda.

g) Consecuencias del incumplimiento de los requisitos

Cuando en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, total o parcialmente, a la

deducción practicada, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal la totalidad de las
deducciones indebidamente practicadas, más los intereses de demora correspondientes (art. 59 RIRPF).

1) Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes que, en el marco de un acuerdo de inversión, realicen una aportación

temporal al capital de las sociedades de nueva o reciente creación y, en su caso, aporten también
sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad
podrán deducirse el 20% de las cantidades satisfechas en el período por la suscripción de las
acciones o participaciones en ellas, siempre que dichas sociedades cumplan los siguientes
requisitos:

 Que durante todo el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones, revistan una
determinada forma jurídica: Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad limitada,
sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, sin que puedan
estar admitidas a negociación en ningún mercado organizado.
 Ejerzan una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el
desarrollo de la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario en ninguno de los periodos impositivos de la entidad concluidos con
anterioridad a la transmisión de la participación, es decir, no deben ser sociedades de mera
tenencia de inmuebles o de las denominadas de cartera.
 El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000€ en
el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o
participaciones. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, con independencia
de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe de los
fondos propios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

En relación con las acciones o participaciones, también se habrá de atender a los siguientes
condicionantes:

 Deberán adquirirse por el contribuyente bien en el momento de la constitución de la sociedad

o mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución y
permanecer en su patrimonio por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.

88
 La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma
entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta
o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser,
durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40% del
capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
 Que supongan la participación en una entidad en la que se ejerza la misma actividad que se
venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

La base máxima de deducción será de 50.000€ anuales y estará formada por el valor de
adquisición de las acciones o participaciones suscritas, sin que pueda formar parte de aquella el
importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro- empresa, en
la medida en que dicho saldo hubiera sido objeto de deducción, ni las cantidades satisfechas por la
suscripción de acciones o participaciones cuando respecto de tales cantidades el contribuyente
practique una deducción establecida por la CCAA al amparo de la Ley 22/2009.

En caso de la transmisión de las acciones o participaciones que origine una plusvalía por la que el
contribuyente se acoja a la exención por reinversión, únicamente formará parte de la base de la
deducción por las nuevas, la parte de la reinversión que exceda del importe total obtenido en la
transmisión de aquellas. En ningún caso se podrá practicar deducción por las nuevas acciones o
participaciones mientras las cantidades invertidas no superan la citada cuantía.

El disfrute de la deducción también dependerá de la obtención de la debida certificación expedida

por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido, indicando que se cumplen los
requisitos señalados respecto de la entidad en el período impositivo en el que se adquirieron.

2) Deducción por actividades económicas

La Ley vigente, consolidando una tendencia iniciada hace años, prosigue el camino hacia la plena
equiparación entre el tratamiento dado a las rentas societarias en el Impuesto sobre Sociedades y
a las rentas de actividades económicas en el IRPF.

Una muestra de ello la encontramos en el art. 68.2 LIRPF, en virtud del cual los contribuyentes
sujetos al IRPF que ejerzan actividades económicas podrán acogerse a los incentivos y estímulos a
la inversión empresarial que en cada momento sean aplicables a las sociedades sujetas al
Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y limites de deducción, con excepción de lo
dispuesto en el art. 39 TRIS.

La enumeración y regulación de los incentivos fiscales a que aludimos está contenida,

básicamente, en los art. 35 a 39 de la Ley del IS.

Ahora bien, salvo la excepción de las deducciones para el fomento de las tecnologías de la
información y de la comunicación, estos incentivos sólo serán de aplicación a los contribuyentes
que determinen sus rendimientos en el régimen de estimación directa (incluida la modalidad
simplificada) y no a quienes lo hagan de acuerdo con el régimen de estimación objetiva, salvo que
reglamentariamente se estableciera lo contrario.

Sin embargo, hasta el momento no se ha dispuesto tal aplicación. Más aún, en los últimos años las Leyes de
Presupuestos han excluido expresamente la aplicabilidad de estas deducciones para los sujetos pasivos cuyas
bases se determinen en régimen de estimación objetiva

89
 3) Deducciones por donativos y otras aportaciones

Las deducciones previstas en este punto son dos:

a) Las establecidas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales y del mecenazgo. Se trata de donativos a
entidades sin fines lucrativos, que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos,
científicos, etc. El porcentaje de deducción es el 25%.
Estarán exentas del Impuesto las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto
con ocasión de dichas donaciones (art. 33.4.a) LIRPF).
b) El 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan
cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas
de utilidad pública, no comprendidas en el apartado a) anterior. El resultado de sumar la base
de esta deducción y la de actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico
Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, no podrá ser
superior al 10% de la base liquidable del contribuyente.
c) El 20% de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones,
Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600
euros anuales.

4) Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

De conformidad con el art. 68.4 LIRPF, los contribuyentes que tengan su residencia en Ceuta o
Melilla y quienes, no siendo residentes allí, obtengan rentas en los mismos, tendrán derecho a
determinadas deducciones.

a) Contribuyentes residentes en Ceuta y Melilla

Tendrán derecho a la deducción del 50% de la parte de la suma de las cuotas íntegra estatal y
autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a rentas computadas para la
determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

La misma deducción aplicarán quienes mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla

durante un plazo no inferior a tres años, respecto de los períodos impositivos iniciados con
posterioridad al final de ese plazo trienal, a las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades, siempre
que, al menos una tercera parte de su patrimonio neto (determinado conforme a la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio), esté situado en dichas ciudades.

En este caso, la cuantía máxima de las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades que pueden
gozar de la deducción, será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas
patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

b) Contribuyentes no residentes en Ceuta y Melilla, que obtienen rentas en dichos

territorios

Se deducirá el 50% de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica, correspondiente a

rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas obtenidas en Ceuta y
Melilla. En este caso sólo se deducen las cantidades correspondientes a remas computadas para la
determinación de bases liquidables positivas.

90
Además, esta deducción no se aplicará a: a) rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva
(salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertido en Ceuta y Melilla); b) rendimientos del
trabajo; c) ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles radicados en Ceuta y Melilla; d)
rendimientos de depósitos o cuentas en todas clase de instituciones financieras domiciliadas en
Ceuta y Melilla.

c) Rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla

El concepto de renta obtenida en Ceuta y Melilla se erige en clave de bóveda de la deducción que
analizamos. De ahí que tanto la Ley como el Reglamento hayan precisado qué rentas se
entienden obtenidas en Ceuta y Melilla.

 Rendimientos del trabajo, cuando provengan de trabajos realizados en tales territorios,

tanto si se den van directamente del trabajo personal (sueldos, salarios, rentas en especie»
etc.) como si lo hacen indirectamente pensiones, haberes pasivos, prestaciones de
Mutualidades (art. 58.1 RIR).
 Rendimientos del capital inmobiliario, derivados de inmuebles sitos en Ceuta y Melilla.
 Rendimientos de actividades económicas efectivamente realizadas en estos territorios,
teniendo en cuenta que se considerarán efectivamente realizadas allí (art. 58 Reglamento),
si cierran un ciclo mercantil que determine resultados económicos o supongan la prestación
de un servicio profesional en estos territorios.
 Ganancias patrimoniales, obtenidas por bienes allí localizados.
 Rendimientos del capital mobiliario: a) beneficios de sociedades constituidas en Ceuta y
Melilla, con domicilio y objeto social esté exclusivamente allí, donde operarán efectiva y
materialmente; b) rendimientos de la cesión de capitales para inversiones en Ceuta y Melilla;
c) rendimientos de depósitos en instituciones financieras que operen en dichos territorios:
d) rendimientos de arrendamiento de bienes, negocios o minas, que operen allí, cuando el
arrendador tenga también allí su domicilio.

5) Deducción por actuaciones para la protección y difusión del

Patrimonio Histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes
declarados Patrimonio Mundial

Los contribuyentes tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15% del importe de las
inversiones o gastos que realicen para:

a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio
español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean
declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles
en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio español y dentro del
patrimonio del titular durante al menos cuatro años. La base de esta deducción será la
valoración efectuada por la Junta de calificación, valoración y exportación de bienes del
patrimonio histórico español.
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su
propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del patrimonio
histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las
exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y

91
 exposición pública de dichos bienes.
c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así
como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de
protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos,
naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO
situados en España.

6) Deducción por alquiler de la vivienda habitual

Esta deducción ha desaparecido a partir del 1 de enero de 2015, si bien existe un régimen
transitorio que permitirá su aplicación a determinados contribuyentes que ya vinieran
aplicándola con anterioridad a este momento (Disp. Trans. 15ª de la Ley).

El régimen transitorio tiene las siguientes características:

Sólo podrán aplicar la deducción los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de
arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015, por el que hubieran satisfecho con
anterioridad a dicha fecha cantidades por el alquiler de su vivienda habitual. Y siempre que el
contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en un
período impositivo anterior al 1 de enero de 2015, aplicándose la deducción de conformidad con
la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014.

Según dicha normativa, solo podían aplicarla los contribuyentes cuya base imponible, general y
del ahorro, sea inferior a 24.107,20 euros. El importe máximo de la base de la deducción será el
siguiente:

a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales:
9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base
imponible y 17.707,20 euros anuales.

7) Límite conjunto de las deducciones y pérdida del derecho a deducir

El legislador ha establecido un límite cuantitativo conjunto a algunas deducciones. Según el art.

69.1 LIRPF, las bases de las deducciones por donativos y por actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial, no podrán ser superiores al 10% de la base liquidable del contribuyente.

La mayoría de las deducciones en que se establecen requisitos pueden incumplirse después de

finalizado el ejercicio en que se aplican. En este caso, si alguno de dichos requisitos no llegara a
cumplirse, el contribuyente podría verse obligado a efectuar una regularización. A este efecto, el
Reglamento (art. 59 RIR) regula el procedimiento para hacerla efectiva.

En el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos de los que depende el disfrute de las
deducciones previstas en los apartados 2, 3, 5 y 6 del art. 68 LIRPF, a la cuota líquida estatal se le
añadirá el 50% de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota líquida autonómica o
complementaria el 50% restante. En ambos casos con los correspondientes intereses de demora
a que se refiere el art. 26.6 LGT. Si, por el contrario, se trata de deducciones establecidas por la
Comunidad Autónoma, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de

92
las deducciones indebidamente practicadas.

C. EL GRAVAMEN AUTONÓMICO

El sistema de financiación vigente está contenido, sustancialmente, en la LO 8/1980, modificada

por la LO 3/2009, de 18 de diciembre, y en la Ley 22/2009, también de 18 de diciembre. Estas
Leyes han modificado un régimen de financiación, vigente desde 2002, que tenía vocación de
permanencia, para implantar otro caracterizado por la profundidad en los cambios y que, en
modo alguno, ha perdido su condición de contingente, abocado a unas más que previsibles
modificaciones futuras. Con todo, lo más característico es que, entre otras medidas,
prácticamente obliga a que las CC.AA. ejerzan su potestad normativa sobre la parte de la escala
que tienen cedida.

El IRPF, que se había consolidado como un tributo parcialmente cedido a las Comunidades
Autónomas sujetas a régimen general (con excepción, pues, del País Vasco y Navarra, regidas
por sus regímenes forales), ha visto incrementada su cesión a favor de las CC.AA., hasta el 50 por
100 de la recaudación por IRPF obtenida de los contribuyentes que tengan su residencia habitual
en la Comunidad Autónoma.

En concreto, el rendimiento cedido está integrado por los conceptos siguientes (art. 26 Ley
22/2009):

a) La parte autonómica de las cuotas líquidas, declaradas e ingresadas, minoradas por la

deducción por doble imposición internacional y por las compensaciones fiscales por vivienda
habitual (que ahora ya no existen).
b) El 50% de las cuotas líquidas de los contribuyentes que hayan optado por tributar por el IRNR
[Impuesto sobre la Renta de no Residentes], conforme al régimen fiscal especial aplicable a
los trabajadores desplazados, del art. 93 de la Ley 35/2006 de la Ley.
c) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el
territorio de la Comunidad Autónoma que no estén obligados a declarar y que no hayan
presentado declaración.
d) El 50% de los pagos a cuenta realizados o soportados por los contribuyentes residentes en el
territorio de la Comunidad Autónoma que, estando obligados a declarar, no hayan presentado
declaración dentro de los plazos establecidos por la normativa reguladora del Impuesto.
e) La parte de la deuda tributaria que, correspondiente a la Comunidad Autónoma, sea
cuantificada o, en su caso consignada, por actas de inspección, liquidaciones practicadas por
la Administración y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos por la
normativa reguladora del impuesto.

Las CC.AA. cesionarias del IRPF pueden asumir potestades normativas en las siguientes
materias: a) la fijación del importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del
gravamen autonómico, ya sea incrementándolo o minorándolo; b) la escala autonómica aplicable
a la base liquidable general, pudiendo establecer deducciones por circunstancias personales y
familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, o subvenciones y ayudas
públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que
afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del
ahorro; c) aumentar o disminuir los porcentajes del tramo autonómico por deducción en
vivienda habitual a que se refiere el art. 68 de la Ley del IRPF.

93
Por el contrario, las CC.AA. no podrán regular ninguna otra materia, ni, en particular: a) las
deducciones de la cuota establecidas y reguladas por la normativa del Estado; b) los límites
previstos en el artículo 69 de la Ley; c) los pagos a cuenta del Impuesto; d) los conceptos ni las
situaciones personales y familiares comprendidos en cada uno de los mínimos personales y
familiares.

Por lo que se refiere al resto de competencias y funciones, la aplicación del IRPF, así como la
revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma se llevará a cabo, en todo caso, por los
órganos estatales que las tengan atribuidas.

1. Criterios de sujeción

La existencia de un gravamen autonómico plantea una primera exigencia: determinar los

contribuyentes sujetos al gravamen de cada Comunidad Autónoma. A ello responde el art. 72 de la
Ley, que establece tres criterios. Por orden de prelación son:

a) Comunidad en la que el contribuyente haya permanecido más días, sin que se descuenten
sus ausencias temporales. Sin embargo, salvo que se pruebe lo contrario, se presumirá
que el contribuyente permanecerá en el territorio de la Comunidad en que radique su
vivienda habitual.
b) Comunidad donde radique el principal centro de intereses del contribuyente, entendiendo
como tal el territorio en el que se obtenga la mayor parte de los rendimientos y rentas
que integran la base imponible del Impuesto.
c) Comunidad a que pertenezca el lugar de la última residencia declarada a efectos del
Impuesto.

El legislador adopta algunas cautelas frente a cambios de residencia que se entienda pueden
obedecer únicamente al deseo de obtener un mejor tratamiento fiscal. A tal efecto, el art. 72.3
dispone que no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal
lograr una menor tributación efectiva en este impuesto. En coherencia con ello, se presume que
no ha existido cambio de residencia, salvo que la nueva residencia se prolongue, de manera
continuada, durante tres años, en los casos siguientes:

 Cuando la base imponible, en el año en que se produce el cambio de residencia, ha aumentado

en al menos un 50 por 100 en relación con la del año anterior.
 Cuando la tributación efectiva por IRPF de la Comunidad en que se ha fijado la nueva
residencia es inferior a la que correspondería en la Comunidad en que la tenía fijada antes.
 Cuando, en los dos años siguientes, vuelve a fijar su domicilio en la Comunidad en que tuvo su
anterior residencia y de la que se trasladó a otra, coincidiendo con el año en que tuvo un
incremento en su base imponible superior al 50 por 100.

En los casos en que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, el contribuyente
deberá presentar declaración complementaria, con inclusión de intereses de demora.

Los contribuyentes residentes fiscalmente en España, que no permanezcan en territorio español

más de ciento ochenta y tres días al año, se considerarán residentes en la Comunidad en que
radique el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

Como el rendimiento del IRPF qué se cede parcialmente a las Comunidades Autónomas es el que

94
corresponde a los contribuyentes que tienen en ella su residencia habitual, en los casos en que los
miembros de una misma unidad familiar tuvieran su residencia habitual en Comunidades
distintas y optasen por tributar conjuntamente, el rendimiento correspondiente se cederá a la
Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar que
tenga mayor base liquidable.

2. La cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica es igual a la suma resultante de aplicar a las bases liquidables
general y del ahorro los tipos de gravamen que correspondan (art. 73 de la Ley).

a. Gravamen de la base liquidable general

A toda la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala aprobada por la Comunidad
Autónoma, que deberá ser progresiva.

A continuación, de forma similar a como se explicó al analizar el cálculo de la cuota íntegra estatal,
la cuantía resultante de la operación anterior se minorará en el importe derivado de aplicar a la
parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, incrementado
o minorado por la propia CA, esa misma escala de tipos de gravamen.

El tipo medio autonómico será el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de
dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala por la base liquidable general, expresándose
con dos decimales (art. 74.2 Ley).

b. Gravamen de la base liquidable del ahorro

A la parte de base liquidable del ahorro que exceda del mínimo personal y familiar, se le aplicará la
siguiente escala de tipos proporcionales:

Base liquidable Cuota íntegra estatal Resto base liquidable Tipo aplicable
del ahorro - del ahorro -
- Euros - Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570,00 44.000 10,5
50.000,00 5.190,00 En adelante 11,5

3. Deducciones de la cuota íntegra autonómica

Las CC AA pueden establecer deducciones de la cuota íntegra autonómica, por distintas causas:
por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de
la renta, siempre que no supongan una minoración del gravamen efectivo de alguna categoría de
renta, estableciendo los requisitos que justifiquen la deducción, sus límites, el sometimiento o no
al requisito de la comprobación de su situación patrimonial y las reglas aplicables en caso de
tributación conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación
familiar.

95
 4. Cuota líquida autonómica

La cuota líquida autonómica es el resultante de practicar sobre la íntegra autonómica las

siguientes deducciones, sin que, por ello, pueda ser negativa (art. 77 Ley):

 El 50 por 100 del importe total de las siguientes deducciones: por actividades económicas,
por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por realizar actuaciones para la
Protección del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial.
 El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma correspondiente.

5. Pérdida del derecho a practicar deducciones

Al igual que observamos en la cuota íntegra estatal, si se incumplen los requisitos de los que
depende su disfrute después de finalizado el ejercicio en que se aplican las deducciones
autonómicas, el contribuyente puede verse obligado a efectuar una regularización. A tal efecto, a
la cuota líquida autonómica del ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, se le
añadirán las deducciones indebidamente practicadas (art. 59 RIRPF).

D. LA CUOTA DIFERENCIAL. DEDUCCIONES DE LA CUOTA LÍQUIDA

La suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica da como resultado la cuota líquida total del
impuesto.

CUOTA LÍQUIDA TOTAL = CUOTA LÍQUIDA ESTATAL + CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA

CUOTA DIFERENCIAL = CUOTA LÍQUIDA TOTAL – MINORACIONES

La cuota líquida total nunca podrá ser negativa, puesto que los dos sumandos que la integran
(cuota líquida estatal y autonómica) tampoco pueden serlo al impedirlo expresamente la
normativa (arts. 62.2 y 77.2 LIRPF), respectivamente. Sobre esta cuota líquida total se habrán
de practicar determinadas minoraciones:

a) Deducción por doble imposición internacional.

b) Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por sociedades transparentes o por la
imputación de rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen.
c) Las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de lo dispuesto en el art. 11 de la
Directiva 2003/48/CE del Consejo, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en
forma de pago de intereses.
d) Las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas del IRNR de aquellos contribuyentes que adquieran
su condición por cambio de residencia.
e) Pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados).

Entre otras, también se compensarán las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en

virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo. En definitiva, se
trata de cuantificar los pagos que el contribuyente ha ido haciendo, por distintos conceptos, a lo
largo del período impositivo, con el fin de determinar si estos pagos son superiores o no a la
cuota líquida total. Si son superiores, se puede concluir que el contribuyente ha pagado más de lo
que debe realmente pagar y por eso habrá que devolverle el exceso. Si lo pagado a lo largo del año

96
es inferior a la cuota líquida total, tendrá que pagar la diferencia, porque la cuota líquida es
superior a los pagos a cuenta efectuados.

La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto con el importe
de estas cantidades. Cuando el resultado de la cuota diferencial sea positivo, su importe será la
deuda tributaria a ingresar. Si el resultado de la cuota diferencial es negativo, porque a lo largo del
período se ha ingreso una cantidad superior a la que corresponde pagar al contribuyente, nos
encontrarnos ante una liquidación con derecho a devolución (precisamente por el importe del
saldo negativo).

1. Deducción por doble imposición internacional

Esta deducción tiene por finalidad corregir la doble imposición internacional. Cuando un
contribuyente residente en España perciba rendimientos o incrementos de patrimonio en el
extranjero y haya tributado por ellos allí donde los obtuvo, se deducirá de la cuota líquida la menor
de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza

idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sobre dichos
rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada
en el extranjero. En consecuencia, cuando las rentas gravadas en el extranjero sean rentas
regulares, las reducciones aplicables a la base imponible regular habría que prorratearlas
entre la parte obtenida en España y la obtenida en el extranjero.

El tipo medio efectivo se determinará dividiendo la cuota líquida total por la base liquidable y,
multiplicando por 100 el cociente. Habrá que distinguir ente la base liquidable general y la del
ahorro. Esta deducción tiene por finalidad corregir la doble imposición internacional mediante la
oportuna compensación de impuestos. Es una medida de carácter unilateral, en virtud de la cual
se aplica el procedimiento de imputación integral ordinario, en caso de contribuyentes sujetos al
impuesto por obligación de carácter personal.

Ejemplo: Julián, residente en España, tiene una base liquidable general de 40.000 €, de los que 20.000€ se
han originado en el extranjero, habiendo pagado 3.000€ por un impuesto extranjero cuya naturaleza es
idéntica o análoga a la del IRNR. Suponiendo que tienen el mismo mínimo personal (5.550 €), y que la
escala estatal y autonómica coinciden: la suma de las cuotas íntegra estatal y autonómica es 11.769,65€.
Tiene, además, una deducción de la cuota íntegra de 1.000€. ¿A cuánto ascenderá la deducción por doble
imposición?
Solución:

Cuota íntegra: 10.527,50 – (5.550 x 19%) = 9.473,00€

Cuota líquida: 9.473,00 – 1.000 = 8.473,00€
Tipo Medio Efectivo: 8.473,00/ 40.000 = 21,18%

La deducción será la menor de dos cantidades:

Impuesto satisfecho en el extranjero: 3.000 €.
Rdo. T. Me. Ef x B. Liq. gravada en el extranjero: 21,18% x 20.000 = 4.236,50€.

Deduciendo de su cuota lo satisfecho en el extranjero, 3.000€.

La corrección de la doble imposición será plena siempre que el Impuesto satisfecho en el

extranjero no sea superior al que habría pagado en España de haberse obtenido la renta de

97
fuente extrajera aquí. De lo contrario, es decir, si se dedujera por completo el impuesto satisfecho
en el extranjero aunque fuera superior al que habría pagado en España de haberse obtenido
aquí esa renta, se estaría incentivando la realización de inversiones en territorios extranjeros,
con mayor presión fiscal que la existente en España.

2. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero por entidades

transparentes y por los impuestos satisfechos por entidades que
explotan los derechos de imagen

En el caso de la imputación de renta positiva procedente de entidades sometidas a transparencia

fiscal internacional, será deducible de la cuota líquida del contribuyente el impuesto o gravamen
efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o
participaciones en beneficios (art.91.10 LIRPF).

También la aplicación del régimen de imputación de la cesión de derechos de imagen origina la

deducción de determinadas cantidades. En concreto, las previstas en el art. 92.4 LIRPF:

 Impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades,

que satisfecho en el extranjero o en España por la persona o entidad no residente/ residente
primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe
incluir en su base imponible.
 El Impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la
distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera
cesionaria, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible.
 El impuesto que haya satisfecho el contribuyente (en España o en el extranjero) que
corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la
primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización
para su utilización.

3. Deducción por maternidad

La cuota diferencial se podrá minorar en la deducción por maternidad, introducida con la finalidad
de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad que tienen que soportar
las madres que trabajen fuera del hogar y tengan hijos menos de tres años.

Tendrán derecho a practicar la deducción por maternidad las madres, salvo que hubieran
fallecido o que la guarda y custodia se hubiera atribuido de forma exclusiva al padre o tutor, en
cuyo caso serán éstos quienes la aplicarán, siempre que cumplan el resto de requisitos.

Los requisitos de los que depende el disfrute de la deducción son:

a) Hijos menores de tres años, que convivan con el contribuyente y no perciban rentas
superiores a 8.000 €

Los hijos han de ser menores de tres años y dar derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes, debiendo convivir con el contribuyente y no percibir rentas superiores, excluidas
las exentas, a 8.000 €, excluidas las exentas.

98
Sin embargo, para la aplicación de la deducción por maternidad, el requisito de la convivencia no
se exige que concurra el día de devengo del Impuesto, como ocurre en el mínimo por
descendientes, sino que se ha de examinar el último día de cada mes. Así, si ha existido
convivencia durante el mes, se aplicará la deducción si se cumple el resto de requisitos.

A estos efectos, se asimila los supuestos de adopción o acogimiento, preadoptivo o permanente,

con independencia de la edad del menor. En estos casos, la deducción se practicará durante los tres
años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Si la inscripción no es necesaria, el
inicio del cómputo del plazo se producirá en la fecha de la resolución judicial o administrativa que
la declare.

Si la adopción sucede al acogimiento o se produce alguna alteración en esta situación, se podrá

continuar aplicando la deducción por maternidad hasta agotar el plazo máximo de tres años.

Como puede ocurrir en la práctica, si varios contribuyentes tuvieran derecho a la deducción por
maternidad (varios tutores o personas que acogen), el Reglamento establece el prorrateo de la
deducción entre ellos (60.4 RIRPF).

b) Las mujeres o, en su caso, la persona que tenga derecho a la deducción han de realizar una
actividad por cuenta propia o ajena, por la que estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad.

No habrá realización de actividad por cuenta propia en los supuestos de excedencia voluntaria o
situación de desempleo, aunque se cotice a la Seguridad Social. Situación distinta es la baja por
maternidad, en que la trabajadora continúa realizando la actividad por cuenta ajena. Por otra
parte, el régimen de protección social de los funcionarios se encuentra ente los regímenes
especiales de Seguridad Social.

El cumplimiento de los requisitos ha de analizarse por meses, dando lugar al disfrute

proporcional de la deducción durante los meses en que se cumplan de forma simultánea. Esto es,
por cada mes en que se cumplan todos los requisitos, se practicará la deducción anual
debidamente prorrateada mensualmente.
Por ejemplo, si se cumplen la mitad del año, la deducción será la mitad de la cuantía anual, siendo 600 € (100 €
por mes).

La cuantía de la deducción por cada hijo es de 1.200€ anuales (100 € mensuales), sin que pueda
superar las cotizaciones o cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades (tomadas en sus
importes íntegros, sin bonificaciones), devengadas en cada período impositivo con posterioridad
al nacimiento o adopción.

Existe la posibilidad de obtener el abono anticipado de esta deducción, sin necesidad de esperar a
la presentación de la autoliquidación, si bien para evitar duplicidades de cobro, no será posible
minorar la cuota diferencial cuando se haya percibido anticipadamente. A tal efecto, el
contribuyente habrá de optar necesariamente entre su percepción anticipada o su aplicación en
la autoliquidación. Los requisitos y el procedimiento para realizar tal solicitud se regulan
reglamentariamente (art. 60.5 RIRPF).

No todas las madres o personas con derecho a la deducción pueden solicitar el abono anticipado,
ya que deben cumplir varios requisitos.

99
Si el importe de la deducción no se correspondiera con el de su abono anticipado, habrá de
regularizarse en la declaración del Impuesto.

Así, si un contribuyente tiene derecho a practicar una deducción superior a lo que ha percibido
anticipadamente, practicará la deducción por la diferencia en la declaración del Impuesto. En caso
contrario, habrá de devolver la diferencia, incrementando la cuota diferencial si la declaración sale
a pagar o disminuyéndola en el importe cuya devolución se solicita si es negativa.

A tal efecto, para que la regularización pueda realizarla la Administración, se impone al

contribuyente el deber de comunicar las variaciones que afecten a su abono anticipado, así como
las causas o circunstancias sobrevenidas, por las que se incumpla alguno de los requisitos para su
percepción. Si la causa no es imputable al contribuyente, no se le podrán exigir intereses de
demora.

4. Deducciones por familia numerosa o por tener a cargo personas con

discapacidad

Con la posibilidad de obtener su abono anticipado, se establecen deducciones que minorarán la

cuota diferencial y que tienen por fundamento el tener a cargo ascendientes con discapacidad o
formar parte de una familia numerosa.

El único requisito que debe cumplir el contribuyente es realizar una actividad por cuenta propia
o ajena por la cual esté dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o
Mutualidad. Sin embargo, se establece reglamentariamente un periodo mínimo de cotización que
dependerá del tipo de contrato que tenga el contribuyente.

Los supuestos por los que se pueden aplicar las deducciones son los siguientes:

 Por tener descendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por
descendientes del art. 58 LIRPF.
 Por tener ascendientes con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por
ascendientes del art. 59 LIRPF.
 Por formar parte de una familia numerosa, siendo un ascendiente, o hermano huérfano de
padre y madre.
 Por ser ascendiente, separado legalmente o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho
a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo
previsto en el art. 58 LIRPF.

La cuantía de la deducción será de 1.200€ por cada ascendiente o descendiente discapacitado que
cumpla los requisitos anteriores. También será de 1.200€ por formar parte de una familia
numerosa o tener dos hijos sin derecho a percibir alimentos por los que se tenga derecho a la
totalidad del mínimo por descendientes. En caso de familias numerosas de categoría especial,
esta deducción se incrementará en un 100%.

Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de

forma simultánea los requisitos condicionantes y tendrán como límite para cada una de las
deducciones, en su caso, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades
devengadas en cada período impositivo.

100
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores
deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se
prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de la posibilidad de cederlo entre aquellos.
Asimismo, reglamentariamente se determinan los distintos supuestos de cesión del derecho a la
deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo
descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el
número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos condicionantes como las
cotizaciones y cuotas totales a la SS y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes
que tuvieran derecho a la deducción. Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos
fiscales por esta cesión.

Cabe la posibilidad de solicitar a la AEAT el abono de las deducciones de forma anticipada a la

presentación de la autoliquidación. Y, en este caso, no se minorará la cuota diferencial del
Impuesto.

III. LA TRIBUTACIÓN FAMILIAR

La Ley 40/1998 erigió en norma general del impuesto la tributación individual de los sujetos
pasivos, formen o no parte de una unidad familiar que conviva en el mismo domicilio. Cuando
varios perceptores de rendimientos, sujetos al IRPF, formen parte de una unidad familiar que,
además, resida en el mismo domicilio, no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de los
perceptores tributará individualmente por los rendimientos que haya recibido.

Ahora bien, establecido este criterio general, nada impide que cuando los sujetos pasivos estén
integrados en una unidad familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastará que ejerciten tal
opción para que se acumulen todos sus rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente,
con sujeción al régimen que vamos a analizar.

Concepto de unidad familiar: Según el art. 82 LIRPF, entendemos por unidad familiar alguna
de las dos siguientes modalidades:

1. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores (con
excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos) y
los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o
rehabilitada.
2. En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el
padre o madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a
patria potestad prorrogada. Será el caso del padre o la madre solteros, viudos, divorciados o
separados legalmente, que convivan con hijos menores de edad o mayores judicialmente
incapacitados. Ninguna persona podrá pertenecer al mismo tiempo a dos unidades familiares
distintas.

Ejemplos: a) Un hijo menor, cuyos padres son solteros, se integrará fiscalmente con su padre o con su
madre pero no podrá pertenecer al mismo tiempo a las dos unidades familiares. b) Un hijo menor, que
perciba determinadas rentas, que conviva en el domicilio de sus padres y que, a su vez, tenga un hijo, que
conviva también en el mismo domicilio, podrá tributar conjuntamente con sus padres o con su hijo, pero no
podrá pertenecer fiscalmente a las dos unidades familiares.

101
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación
existente en el día en que se devenga el impuesto.

En conclusión, por unidad familiar no se entiende cualquier grupo humano que, unido por
vínculos de parentesco, tenga una misma residencia habitual, sino aquella unidad subsumible en
una de las dos modalidades definidas por el legislador en el artículo 82 LIRPF, configuradas como
tales el día de devengo del impuesto.

No constituyen una unidad familiar, aunque convivan en el mismo domicilio y estén unidos por
evidentes lazos de parentesco, los padres con hijos mayores de edad, ni tampoco los hijos que
hayan alcanzado la mayoría de edad durante el período impositivo.

La integración de varios contribuyentes en una misma unidad familiar les otorga el derecho a
optar la tributación conjunta de sus rentas en el IRPF, gravándolas acumuladamente, de acuerdo
con los siguientes criterios:

 No es preciso formular declaración expresa, bastando con presentar la declaración conjunta

por IRPF.
 Cuando no se presente declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que
expresamente manifiesten lo contrario en el plazo de diez días a partir del requerimiento de
la Administración para que presenten la correspondiente declaración.
 La opción por la tributación conjunta en un año no vincula para ejercicios futuros, pero sí
que es definitiva para el propio ejercicio, de forma que, una vez presentada, no cabrá cambiar
de criterio en relación con el mismo período, una vez finalizado el plazo reglamentario de la
declaración.
 La opción debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. Basta que uno de
ellos presente declaración individual para que todos los restantes deban sujetarse al mismo
régimen de tributación individual.

Como consecuencia de la citada acumulación de las rentas, quienes hayan optado por el régimen
de tributación conjunta podrán compensar en dicho régimen las pérdidas patrimoniales y las
bases liquidables negativas correspondientes a años anteriores, aunque hubiesen tributado
individualmente. Por el contrario, cuando las personas que hayan tributado conjuntamente pasen
a hacerlo individualmente, tales compensaciones sólo podrán realizarse por los sujetos pasivos a
quienes sean imputables.

La acumulación de rentas trae consigo un riguroso régimen de responsabilidad, ya que los

perceptores de rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta y solidariamente sujetos al
pago de la deuda tributaria en su condición de contribuyentes, con independencia, incluso, del
régimen económico matrimonial, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí el importe de la
misma, de acuerdo con la parte de la renta sujeta que sea imputable a cada uno de ellos (art. 84.6
LIRPF).

La Hacienda Pública podrá dirigirse indistintamente contra cada uno de los miembros de la
unidad familiar que perciben rentas, con independencia de la cuantía de ellas y, en su caso, del
régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones conyugales, pudiendo verse
obligado un contribuyente a hacer frente a deudas de la unidad que superan el importe de la renta
que ha integrado en la base conjunta. Por su parte, los que no hayan percibido rentas no asumen
ninguna responsabilidad. Así, la deuda tributaria pierde su origen y pasa a ser una deuda de la

102
unidad familiar, de la que responden solidariamente los perceptores de renta integrados en dicha
unidad. En consecuencia, cabe que, pese a que la deuda esté originada sustancialmente por la
percepción de rentas por uno de los cónyuges, la Hacienda Pública se dirija para hacer efectivo su
pago contra los bienes del otro cónyuge, aun cuando éste apenas haya percibido rentas e, incluso,
se encuentre en régimen de separación de bienes.

No se puede exigir responsabilidad solidaria por sanciones a los miembros de la unidad familiar
que no hayan cometido o colaborado en la comisión de las infracciones, pues ello es contrario al
principio constitucional de personalidad de la pena y de la sanción (art.25.1 CE)

En el caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos y

legatarios del mismo están solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, conjuntamente
con los sujetos supérstites de la unidad familiar, ocupando respecto a éstos el lugar que ocupaba
el causante a efectos del prorrateo de la deuda.

El régimen jurídico aplicable en la tributación conjunta se completa con la presencia de las

siguientes notas (art. 84 LIRPF):

 En general, se aplicarán las mismas reglas que en la tributación individual para la

determinación de las bases imponible y liquidable y la de la deuda tributaria.
 En la tributación conjunta se aplicarán los mismos importes y límites cuantitativos
establecidos a efectos de la tributación individual, sin que proceda su elevación o
multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.

Sin embargo, esta regla tiene algunas excepciones:

1) Los límites máximos de la reducción de la base imponible por aportaciones y contribuciones a

sistemas de previsión social se aplicarán individualmente por cada partícipe o mutualista
integrado en la unidad familiar.
2) Se podrán aplicar unas reducciones de la base imponible por tributación conjunta, cuya
cuantía depende de la modalidad de unidad familiar en que se integra el contribuyente. Así, en
el caso de unidades familiares integradas por el matrimonio no separado legalmente y los
hijos menores, el mínimo personal será 3.400 €, mientras que si la unidad la componen el
padre o la madre y los hijos menores (segunda modalidad), la reducción será de 2.150 €.

Paradójicamente, el legislador introduce unas reducciones de la base imponible en abierta

oposición con la función que cumplen los mínimos personales y familiares, que, gravándolos
a un tipo cero, se garantiza que todos los contribuyentes obtengan la misma rebaja con
independencia de la renta que cada uno obtiene. Al llegar a la tributación conjunta, se
introduce unas reducciones de la base imponible que, en la medida en que proyectarán sobre
el tipo marginal, beneficiarán más cuanto mayor sea la base que se somete a gravamen.

Esta redacción, que se aplicará antes de las reducciones por sistemas de previsión social y
patrimonios protegidos, se destinará a reducir la base imponible general sin que pueda
resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiere, minorará
la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.

Ejemplo: Irene está casada con Julián, siendo padres de trillizos: Berta, Felipe y Laura. Todos ellos con 16
años, sin rentas y conviviendo en el hogar familiar. Julián no ha trabajado ni ha obtenido rentas, pero Irene
ha obtenido una base imponible general de 30.000€, una base imponible del ahorro de 30.000€. Irene

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 también ha destinado 8.000€ al Plan de Pensiones sistema individual que tiene contratado con una entidad
financiera. ¿A cuánto asciende la reducción de la base imponible general y cuándo se aplica si tributa
conjuntamente con los componentes de la unidad familiar? ¿Y cuánto será su mínimo personal y familiar?

Solución:
Todos forman unidad familiar, pues el padre y la madre no están separados legalmente y conviven con los
hijos menores, quienes dependen de sus padres.

Base imponible general y del ahorro: 60.000 €

Reducción por tributación conjunta: 3.400 €
Base imponible general después de la reducción por tributación conjunta: 26.600 €
Reducción por aportaciones: 8.000 €
Base liquidable general: 18.600€
Mínimo personal y familiar: 14.650€
Mínimo personal (conjunto): 5.550 €
Mínimo familiar (tres hijos): 9.100€

En todo caso, no podrá aplicarse esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre
o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

Pensada o no para la diferenciación, esta previsión afecta únicamente para aquellas parejas
de hecho o more uxorio que tienen hijos en común, pues parece claro que si dos personas
conviven, aun teniendo hijos propios no comunes a ambos, no se ven privados de formar dos
unidades familiares: la de cada progenitor con su prole, pudiendo aplicar cada una la
reducción de la base imponible.
3) En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo del contribuyente será de
5.550 €, incrementando o disminuido en su caso para el cálculo del gravamen autonómico,
con independencia del número de miembros integrados en la misma. Es decir, no se
incrementa el mínimo personal por el cónyuge ni tampoco por los hijos integrados en la
unidad familiar. Sin embargo, para aplicar el incremento del mínimo por edad, se estará a las
circunstancias personales de cada uno de los cónyuges.

IV. REGÍMENES ESPECIALES

A. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS

Los contribuyentes que sean titulares de bienes inmuebles urbanos que, no estén afectos a
actividades económicas ni generen rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el
suelo no edificado, habrán de incluir en su base imponible una renta imputada que, por su
naturaleza, será inmobiliaria.

Se considerarán inmuebles urbanos los que se califican como tales en el artículo 7º del Texto
Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, y los inmuebles rústicos con construcciones que no
resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta que habría correspondido al propietario se
imputará al titular de ese derecho real. El fundamento de la imputación inmobiliaria es la
renuncia de su titular a obtener los rendimientos procedentes de arrendamiento. No se grava una
manifestación de riqueza real (porque no se obtiene ingreso alguno), pero sí una renta potencial
(renunciar a ganar), de la misma manera que ocurre con el impuesto andaluz sobre tierras
infrautilizadas.

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En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, siempre que su
duración exceda de dos semanas, la imputación se efectuará al titular del derecho real,
prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento.
La renta a imputar será el resultado de aplicar el 2% al valor catastral, debiéndose determinar en
proporción al número de días que corresponda en cada período impositivo. Sin embargo, será el
1,1% de dicho valor cuando hubiera sido revisado, modificado o determinado mediante un
procedimiento de valoración colectiva de carácter general y haya entrado en vigor en el período
impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.

Ejemplo: Puri tiene un chalet que heredó de sus padres, arrendándolo todos los años durante los dos meses
de verano. El resto del año lo tiene vacío, salvo los fines de semana, que lo disfruta con su familia. Su valor
catastral, revisado recientemente, asciende a 120.000€. ¿Cuál será la renta a imputar y cómo se
individualizará?

Solución:
Renta a imputar: 1,1% x 120.000 x (10/12) = 1.100€
Individualización: Puri, porque es titular exclusiva del chalet que heredó.

Si carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de
imputación el 50 por ciento el valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio, siendo el porcentaje de imputación el 1,1%.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones

urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. En este caso no
procede la imputación, porque de estos inmuebles no se puede obtener utilidad alguna.

B. RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

El hecho imponible del IRPF es la obtención de renta por el contribuyente persona física, de
manera que ni las personas jurídicas ni los entes carentes de personalidad jurídica tributan como
sujetos pasivos. Sin embargo, estos entes sin personalidad sí que pueden recibir renta, por la que,
en principio, podrían quedar sujetos al impuesto, si bien el legislador, tanto en el IRPF como en la
imposición sobre sociedades y, a diferencia de lo que hace en otros tributos como el IVA o el IAE,
ha entendido que quienes deben tributar por la renta obtenida no son las entidades sino
directamente los socios, comuneros o partícipes. Es decir, se ha decidido que sean las personas
que los componen quienes tributen en el IRPF, si son personas físicas, o en el Impuesto sobre
Sociedades, si tienen personalidad jurídica. Como excepción, en la imposición sobre sociedades
se reconoce la condición de contribuyente a determinadas entidades sin personalidad como, por
ejemplo, los fondos de inversión mobiliaria o inmobiliaria, de capital-riesgo, fondos de pensiones,
de promoción de empleo, etc.

Por ello, por puro voluntarismo del legislador, la renta obtenida por dichas entidades se atribuye
directamente a los socios, herederos, comuneros o partícipes que las integran (art. 86 LIRPF),
sin que tengan la condición de contribuyentes (art. 8.3 LIRPF). Y si dichos socios, herederos,
comuneros o partícipes son personas físicas, se integrará en la base imponible de su IRPF, de
acuerdo con las reglas que disciplinan la tributación por este impuesto. Por ello, se establece que
no tributarán en el IS, pues lo hacen sus socios, personas físicas o jurídicas.

105
 1. Entidades en régimen de atribución de rentas

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas: las sociedades civiles que
no tributen en el IS al no tener objeto mercantil, las herencias yacentes, comunidades de bienes y
entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición. Dado que su normativa específica las equipara a
las sociedades civiles y éstas están en atribución, para evitar dudas sobre ellas, la Ley precisa que
las Sociedades Agrarias de Transformación tributarán en el IS.

También tienen tal consideración las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza
jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo
con las leyes españolas. No será siempre fácil de determinar esta naturaleza, a no ser que
únicamente atendamos a si tienen o no personalidad jurídica.

Si los no residentes constituyen entidades sin personalidad jurídica en España o conforme a las
Leyes españolas, lo que procederá, entonces, es el régimen de las entidades en régimen de
atribución de rentas, pero no el previsto en la Ley del IRPF, sino el regulado en el Impuesto sobre
la Renta de No Residentes.

2. Determinación de la renta atribuible y de los pagos a cuenta

Como regla general, con independencia de sus miembros y de si la entidad está constituida en el
extranjero o no, para determinar la renta que debe ser objeto de atribución se aplicarán las
normas del IRPF, con algunas excepciones:

a) Cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes con establecimiento permanente, la renta atribuible se determinará de acuerdo con
lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
b) En todo caso, respecto a partícipes que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes sin establecimiento permanente, la determinación de la renta atribuible se efectuará
de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de No Residentes.
c) Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad que sean sujetos pasivos del
IS o del IRNR con o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas, no se
aplicará la disposición transitoria novena a la determinación de ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas.
d) Los miembros que sean sujetos pasivos del IS o del IRNR con establecimiento permanente
integrarán en su base imponible las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse
procedentes de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, así
como los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran
devengado a favor de la entidad.

A la vista de estas particularidades, la renta atribuible no será idéntica ni siquiera única para la
entidad sin personalidad, sino que dependerá tanto de su composición subjetiva en su conjunto
(si todos son personas jurídicas), como de quién haya de resultar afectado por la atribución de la
renta (no residente), añadiéndose con ello algunas complejidades.

Hecha esta salvedad, la renta de la entidad se determinará de la siguiente forma:

106
 Las rentas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan por cada
uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes.
Es decir, si un contribuyente y su hermano reciben una tierra productiva en herencia, dedicándose únicamente
al cultivo uno de ellos y el otro no, los frutos serán rendimientos de la actividad para quien la trabaja, pero
rendimientos del capital para el que no realiza la actividad, sino que proceden de la titularidad de elementos
patrimoniales. A tal efecto, la renta que se le atribuya al comunero no ejerciente habrá de deducirse como gasto
de la actividad de quien personal, habitual y directamente la lleva a cabo.
 Se cuantificarán con arreglo a ese origen, distinguiéndose entre rendimientos, ganancias y
pérdidas o imputaciones de renta.
 Podrán aplicarse los regímenes de estimación directa simplificada y estimación objetiva para
la determinación del rendimiento neto de la entidad, siempre que todos sus miembros sean
personas físicas. La renuncia al régimen, para ser válida, habrá de efectuarse por todos ellos.
En estimación directa simplificada, la entidad habrá de cumplir todos los requisitos del art.
28 RIRPF, con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los
socios, herederos, comuneros o partícipes.
En la estimación objetiva, para evitar maniobras elusorias tendentes a soslayar la aplicación
de los límites, se ha introducido una restricción trascendental. A efectos de determinar el
ámbito de aplicación, deberán computarse, además de las operaciones correspondientes a las
actividades económicas desarrolladas por la entidad, las ejercidas por sus socios, herederos,
comuneros o partícipes, sus cónyuges, ascendientes, descendientes, así como por otras
entidades en régimen de atribución en las que participen cualquiera de las personas
anteriores (art. 39 RIRPF).
 A la renta atribuible no se le podrán aplicar las reducciones del capital inmobiliario
específicas (50 ó 100%), ni las reducciones por la percepción de cualesquiera rendimientos
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo o cuyo período de generación sea
superior a dos años. En su caso, las aplicarán los socios después de habérseles atribuido la
renta.
Si, en el ejemplo anterior, el que realiza la actividad agrícola recibe una subvención, será rendimiento irregular
para él y sólo él tendrá derecho a la reducción del 40%. Lo que hará después de habérsele imputado la renta
correspondiente. Su hermano no podrá beneficiarse de dicha reducción, pues no ejerce personalmente la
actividad, limitándose a ceder su parte del bien para la actividad económica.
 El rendimiento mínimo computable será cero, aunque las rentas negativas excedan de las
positivas, cuando provengan de rentas de fuente extranjera procediendo de países con los que
España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de
intercambio de información. El exceso se computará en los cuatros años siguientes.
 Las entidades que desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos libros obligatorios
correspondientes a la actividad realizada (art. 68.8 RIRPF).
 Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las rentas que se satisfagan o abonen a las
entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de la sujeción pasiva a la
imposición personal sobre la renta de sus miembros.
 La entidad no realizará como tal los pagos fraccionados, que habrán de efectuarse por cada
uno de sus socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación (art. 112 RIR).

3. Atribución de la renta

La atribución de la renta a los miembros de la entidad sin personalidad se resume en las

siguientes notas:

 La atribución se realizará de acuerdo con la participación estipulada por sus miembros, y, si

107
 no constaran a la Administración tributaria las normas o pactos aplicables en cada caso en
forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
 La renta tendrá la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procede para cada uno
de sus miembros, integrándola en su base imponible como si la hubieran recibido ellos
directamente.
 Los miembros personas físicas podrán aplicar las reducciones del rendimiento neto del
capital inmobiliario específicas (50 o 100%) y por irregularidad en la obtención de la renta de
cualquier fuente (arts. 23.2, 26.2 y 32 LIRPF).
 Las retenciones o ingresos a cuenta se atribuirán a sus miembros en la misma proporción en
que se atribuyan las rentas, quienes las deducirán en su imposición personal.

4. Obligaciones de información

Por motivos obvios (no ser contribuyente), no está obligada a presentar declaración por el IRPF.
Sin embargo, a efectos de facilitar la gestión tributaria de los sujetos a los que se atribuye la renta,
sí que debe cumplir con determinadas obligaciones de suministrar información.

Las entidades en régimen de atribución mediante las que se ejerza una actividad económica, o
cuyas rentas excedan de 3.000€, presentarán una declaración informativa, cuyo contenido
deberán notificar por escrito a sus miembros, en el plazo de un mes desde la finalización del plazo
para presentar dicha declaración.

El contenido de dicha declaración informativa viene fijado reglamentariamente en el art. 70

RIRPF y consiste básicamente en la comunicación de los siguientes extremos: identidad fiscal de
sus miembros (NIF, domicilio fiscal, etc.), importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de
la renta atribuible a cada uno de sus miembros, base de las deducciones, importe de las
retenciones e ingresos a cuenta e importe neto de la cifra de negocios.

C. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

1. Concepto y régimen jurídico

Se trata de entidades no residentes en España, pero que están domiciliadas en España, que se
dedican al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias y están controladas por
contribuyentes residentes en España. Las relaciones entre sociedades domiciliadas en distintos
Estados plantean notables dificultades a la hora de sujetar a tributación tanto los beneficios
obtenidos por la propia sociedad como aquellos que obtienen los socios que participan en su
capital social.

El régimen jurídico de la denominada transparencia fiscal internacional se contiene en el art. 91

LIRPF, que resuelve dos problemas básicos: a quiénes se aplica y cuáles son sus efectos.

2. Ámbito subjetivo de aplicación

El régimen jurídico de la transparencia fiscal internacional se aplica a entidades en las que

concurran tres requisitos:

1. No ser residentes en España y beneficiarse de una tributación inferior a la existente aquí.

108
2. Dedicarse al ejercicio de actividades financieras o inmobiliarias.
3. Estar controladas por contribuyentes residentes en España.

En primer lugar, debe tratarse de entidades no residentes en España y que, además, estén
domiciliadas en España en los que paguen por un impuesto análogo al Impuesto sobre Sociedades
español menos del 75% de lo que deberían pagar, por alguna de las rentas percibidas, si tributasen
por las mismas rentas en España (art. 91 LIRPF).

En segundo lugar, de acuerdo con los apartados 2 y 3 del art. 91 LIRPF, las rentas cuya obtención
determinará la aplicación de este régimen deben provenir de alguna de las siguientes fuentes:

 De la titularidad de inmuebles o de derechos reales sobre los mismos, salvo que estén afectos a
una actividad empresarial o se hallen cedidos en uso a una entidad vinculada no residente.
 De la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesión a terceros de
capitales propios.
 De actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios.
 Ganancias y pérdidas patrimoniales derivada de la transmisión de inmuebles o de derechos
reales sobre los mismos y de títulos valores.

No se aplicará la transparencia fiscal internacional cuando los rendimientos provengan de

entidades en las que el 85% de sus ingresos deriva de actividades empresariales y la entidad
transparente tenga en ellas una participación, directa o indirecta, superior al 5%, participación
para cuya gestión dispone de una organización adecuada de medios personales y materiales.
Tampoco se imputarán las rentas cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta
total o al 4% de los ingresos totales de la entidad no residente.

En tercer lugar, la aplicación de la transparencia fiscal internacional precisa un requisito más:

que los contribuyentes a quienes se van a imputar las rentas, residentes en España, controlen la
sociedad no residente en España. A ello se refiere el art. 91.1.a) LIRPF: contribuyentes que por sí
solos, conjuntamente con entidades vinculadas o con parientes, incluido el cónyuge, en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una
participación igual o superior al 50 por 100 en la capital, los fondos propios, los resultados o los
derechos de voto de la entidad no residente, en la fecha de cierre de su ejercicio social.

Repárese en un extremo muy importante: para determinar si existe control o no de un

contribuyente residente en España, sobre una entidad no residente, no se acude al criterio
tradicional (mayoría en el capital social), sino a criterios mucho más amplios: mayoría en fondos
propios, en resultados o en derechos de voto, saliendo así al paso de técnicas que, obviando la
mayoría en el capital social, propicien que efectivamente se disponga del control de la entidad no
residente.

4. Efectos jurídicos derivados de su aplicación

Determinada la aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal internacional, sus efectos son:

 Los resultados de la entidad no residente se imputarán al contribuyente residente en España

que ostente el control sobre aquélla.
 Se imputarán en proporción a su participación en los resultados de la entidad no residente y,
en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital, los fondos propios o los derechos

109
 de voto, computando en todo caso tanto su participación directa como indirecta. Tal
imputación tiene un límite: la renta total de la entidad no residente.
 Se imputarán los beneficios, no las pérdidas.
 Las imputaciones se hacen separadamente, para cada una de las cuatro rentas susceptibles de
imputación, de acuerdo con las normas de determinación que para tales rentas se establecen
en el Impuesto sobre Sociedades español. Dentro de cada renta pueden compensarse
beneficios y pérdidas, pero los beneficios de un tipo de rentas no pueden compensarse con las
pérdidas habidas en otra fuente de renta distinta.
 Las rentas se computarán en la base imponible general del IRPF, correspondiente al
contribuyente a quien se imputan.
 El período impositivo al que imputarse las rentas será aquel en que haya concluido el ejercicio
social de la entidad no residente (que no podrá tener una duración superior a los doce meses),
o, alternativamente, a elección del contribuyente, aquel en que se aprueben las cuentas,
siempre que no hubieran trascurrido más de seis meses de su conclusión.

D. DERECHOS DE IMAGEN

A medida que se ha ido elevando la cuantía de las retribuciones percibidas por deportistas y
artistas, y, en general, por personas que por las más diversas razones presentan un atractivo
para el gran público, se han ido sofisticando los procedimientos para evitar que tales
retribuciones se sujeten a la escala general de gravamen del IRPF. Así, ha aparecido la explotación
de los derechos de imagen, cuya percepción ha tratado de encauzarse, fiscalmente, por
procedimientos distintos a los aplicables al común de los ciudadanos.

Ejemplo: El caso de un deportista que contrata con un determinado Club la prestación de sus servicios por
una determinada cantidad, por ejemplo, 10 millones de euros. El contrato que se deposita en la
correspondiente Federación Deportiva contiene una retribución de 3 millones. Al mismo tiempo, el Club
pacta con una sociedad (normalmente domiciliada en el extranjero), a la que el deportista ha cedido la
exploración de sus derechos de imagen, el abono de los 7 millones restantes, a cambio de que el Club pueda
explotar la imagen pública del deportista. De esta manera, en el IRPF del deportista se computará como
rendimientos del trabajo personal la cantidad de 3 millones, mientras los 7 restantes tributarán de forma
mucho menos gravosa: se reparten entre sus socios (que pueden ser personas físicas o personas jurídicas,
domiciliadas a su vez en otros Estados y normalmente en paraísos fiscales, se sujetan a tributación tras
haber minorado su importe con el de los gastos deducibles que tenga la sociedad; tributan a tipos inferiores;
no reparte dividendos o beneficios, etc.).

El art. 92 LIRPF se dedica a regular esta cuestión. Su finalidad básica es clara: imputar al titular
de los derechos de imagen las cantidades percibidas por la sociedad que los explota, siempre que la
percepción de tales derechos exceda del 15% de la cantidad resultante de sumar lo que se percibe
por estos mismos derechos y por la retribución pactada por la prestación directa de sus servicios
(como deportista, artista, profesional, etc.).

Los requisitos que caracterizan el régimen jurídico de la cesión de derechos de imagen son las
siguientes:

 Debe tratarse de rendimientos derivados de la explotación del derecho de imagen por parte de
una entidad, residente o no, a la que previamente se le ha cedido el derecho a tal explotación por
parte de su titular.
 El cedente de los derechos de imagen presta sus servicios a la entidad de acuerdo con una
relación laboral.
 La entidad que explota los derechos de imagen cede su utilización a la entidad que, en régimen

110
 laboral, abona una retribución al titular originario de los derechos de imagen.
 La cantidad que, por tal cesión, perciba la sociedad que explota los derechos de imagen debe ser
superior al 15% de la suma de dos conceptos: la cantidad percibida por la cesión y la cantidad
abonada por los servicios en el marco de la relación laboral.
 Cuando la sociedad a la que presta sus servicios el deportista, artista o profesional, abone la
contraprestación (en metálico o en especie) por la utilización de los derechos de imagen a una
sociedad no residente, deberá efectuar el correspondiente ingreso a cuenta en España.
 El contribuyente imputará en la base imponible general de su IRPF el importe de la cantidad
que se haya abonado por la explotación de sus derechos de imagen, más el importe de lo que se
haya ingresado a cuenta. De esta cantidad deberá deducir el valor que en su día percibió por la
cesión del derecho a la explotación de su imagen, siempre que dicha cantidad se hubiera
obtenido en un período en el que el titular de la imagen estuviera sujeto a tributación en
España. [Ejemplo: Si una sociedad, a la que un deportista ha cedido la explotación de sus derechos de imagen,
percibe 7 millones por la cesión de tales derechos, por un año, a un Club español (que es quien ha satisfecho los
citados 7 millones), dicha cantidad se la deberá imputar el deportista en su renta y no podrá minorarla
justificando que, por la cesión de sus derechos a la entidad que actualmente los explota, ya percibió 5 millones y
tributó por ellos, si en el período en que percibió esos 5 millones no tenía la condición de residente en España].
 La imputación deberá hacerse en el período en que la entidad que adquiere el derecho a la
utilización de la imagen satisface la correspondiente cantidad a la entidad encargada de la
explotación de tal derecho. Si en dicho período la persona física no fuese contribuyente por
este impuesto, deberá imputarse la cantidad en el primero o en el último período impositivo
por el que deba tributar en España.
 La renta imputada se integrará en la base imponible general del contribuyente.
 De la cuota líquida resultante tendrá derecho a deducir:
a) El impuesto satisfecho por la entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus
derechos de imagen, correspondiente a la parte de renta que se imputa al contribuyente. Por
ejemplo, si la persona física o entidad a la que el contribuyente cedió la explotación de sus derechos de
imagen es residente en España habrá satisfecho, respectivamente, el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades.
Si no es residente habrá que deducir el impuesto satisfecho en el extranjero.
b) El impuesto pagado en el extranjero por los dividendos satisfechos por la entidad encargada
de la explotación de los derechos de imagen, en la parte correspondiente a la cuantía que se
imputa el contribuyente y que tributa en España.
c) El impuesto que haya pagado el contribuyente, en España o en el extranjero, por la cantidad
obtenida por la cesión a una entidad del derecho a la explotación de su imagen.

Hay que tener en cuenta alguna peculiaridad adicional. Así, cuando la sociedad que explota los
derechos de imagen está domiciliada en un paraíso fiscal, el contribuyente no podrá deducir los
impuestos satisfechos por los conceptos que han quedado referidos (impuestos satisfechos por tal
entidad en la parte que se imputa al contribuyente, impuesto por razón de dividendos, impuesto
por la cantidad obtenida por la cesión de la explotación de su imagen).

E. RÉGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS

Con este régimen el trabajador que viene a España durante un período de años reducido, puede
conservar su estatus de no residente, tributando por la renta obtenida aquí, y los empresarios que
lo contratan pueden ofrecer mejores ventajas, dado que los costes fiscales del trabajo son más
reducidos.
Ejemplo: Pensemos en el caso de deportistas de élite, entrenadores, altos directivos, etc., que, aun
adquiriendo la condición de contribuyentes al venir a España a trabajar, tributarán sólo por la renta obtenida
en España, recibiendo con este régimen una especie de prima «fiscal», que incrementa el producto de su
retribución laboral.

111
1. Ámbito de aplicación

Aun manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, tendrán derecho a optar por
tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes las personas físicas que adquieran su
residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español. Deben
cumplirse las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo. A tal efecto, basta que se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria
con un empleador en España, o que el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista
una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían
con obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

2. Contenido del régimen especial

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF
del trabajador desplazado, durante el año en que se produce el cambio y en los cinco años
siguientes, aplicando a las rentas obtenidas en España el régimen del IRNR, de acuerdo con las
siguientes normas:
 La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la
aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
 A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas
por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible
compensación alguna entre aquellas.
 La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas en el territorio
español durante el año natural, distinguiéndose entre los dividendos, intereses y
ganancias, por una parte, y, por otra, todas las demás.
 A la base liquidable que no incluye los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales se
le aplicará la siguiente escala:

Base liquidable Tipo aplicable

- -
euros Porcentaje
Hasta 600.000,00 24
Desde 600.000,01 en adelante 45

 A la base liquidable que incluya los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales, se le

aplicará esta tarifa:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

- - - -
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0 0 6.000,00 19,00
6.000,00 1.170,00 44.000,00 21,00
50.000,00 10.630 En adelante 23,00

112
  Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen
especial se practicarán también aplicando la normativa del IRNR.
 La obligación de presentar y suscribir la declaración y el cumplimiento del resto de
obligaciones formales, por las retenciones e ingresos a cuenta se realizará mediante los
modelos correspondientes.
 A las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español les resultará de
aplicación lo previsto en el art. 25.2 TRLIRNR. Es decir, se les exigirá la retención del 3%
del valor de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto.

3. Ejercicio de la opción, duración, renuncia y exclusión del régimen especial

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente

adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin
perjuicio de la renuncia o exclusión. Se considerará como período impositivo en el que se
adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la
permanencia en territorio español sea superior a 183 días.

El ejercicio de la opción por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación
dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de
la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le
permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

La renuncia se presentará durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del
año natural en que deba surtir efectos, presentándose la comunicación de datos al retenedor y el
modelo correspondiente a la Administración tributaria. La renuncia no será susceptible de
revocación.

Al margen de su voluntad, quedarán excluidos del régimen especial los contribuyentes que, con
posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su
aplicación, surtiendo efectos en el mismo ejercicio en que se produzca el incumplimiento. A tal
efecto, en el plazo de un mes desde el incumplimiento lo comunicarán a la Administración
tributaria.

F. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA

En este régimen especial se regula la tributación de los socios y partícipes en Instituciones de

Inversión Colectiva (IIC). Son aquellas instituciones que tienen por objeto la captación de fondos,
bienes o derechos del público para gestionarlos e invertirlos en bienes, derechos, valores u otros
instrumentos, financieros o no, siempre que el rendimiento del inversor se establezca en función
de los resultados colectivos (art. 1 Ley 35/2003).

1. Tributación de los socios y partícipes en Instituciones de Inversión

Colectiva

Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva
reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de inversión Colectiva, imputarán
las siguientes rentas:

113
a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las
acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores
homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son
aquellos que adquirió en primer lugar.
b) Los resultados distribuidos por las IIC.
c) La cuantía de la reducción de capital para devolución de aportaciones en las SICAV.
d) El importe obtenido en la distribución de la prima de emisión de SICAV.

2. Imputación de rentas derivadas de Instituciones de Inversión Colectiva

domiciliadas en paraísos fiscales

Los contribuyentes que participen en IIC constituidas en territorios calificados

reglamentariamente como paraísos fiscales, imputarán en la parte general de la base imponible, la
diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día siguiente de cierre del
período impositivo y el valor de adquisición. La cantidad imputada se considerará mayor valor de
adquisición, evitando así que cuando se transmita la participación vuelva a tributar el beneficio
que ya ha sido imputado en años anteriores a su transmisión y por el que, por tanto, ya ha
tributado. Con esta previsión, el legislador trata de ir adelantando la tributación de los partícipes de
Fondos de Inversión constituidos en paraísos fiscales.

Ejemplo: Si un contribuyente adquiere, por 10.000€, el 15 de octubre de 2015, una participación en un

fondo de inversión domiciliado en un paraíso fiscal y a 31 de diciembre de ese año (fecha devengo del
impuesto) esa participación tiene un valor liquidativo de 10.500€, deberá imputar en su base imponible los
500€ de diferencia entre el valor de adquisición y el valor liquidativo. Si la vendiera el 2 de enero de 2016,
por 10.600€, el beneficio a computar sería 100€, diferencia entre el valor de adquisición, que es 10.500 €
(10.000 € que pagó por la participación, más 500 de aumento de valor por los que tributó en 2015) y su
valor de transmisión, 10.600€.

En sentido contrario, si la institución de inversión colectiva reparte beneficios, éstos no se

imputarán, sino que minorarán el valor de adquisición de la participación.

El legislador establece una presunción en el art. 95.3 LIRPF, en virtud de la cual se presumirá,
salvo prueba en contrario, que anualmente se produce una revalorización del 15% de las
participaciones referidas.

La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determinará

conforme a lo previsto en el art. 37.1.c) LIRPF, tomándose como valor de adquisición el que
resulte teniendo en cuenta lo que ha quedado señalado (las cantidades imputadas se consideran
mayor valor de adquisición y los beneficios distribuidos minorarán dicho valor de adquisición).

G. GANANCIAS PATRIMONIALES POR CAMBIO DE RESIDENCIA

Es una forma de establecer un gravamen sobre las plusvalías latentes y no realizadas cuando el
contribuyente traslada su residencia fuera de España, asociándose con lo que se denomina como
un autentico exit tax.

Así, cuando el contribuyente que lo hubiera sido durante al menos diez de los quince períodos
impositivos anteriores al último que deba declararse, pierda su condición por cambio de
residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de
mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad

114
corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición. Si bien para ello deben concurrir varios
requisitos:

 Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda conjuntamente, de

4.000.000€.
 Cuando no exceda de ese valor, pero sea superior a 1.000.000€, siempre que el porcentaje de
participación del contribuyente en la entidad sea superior al 25% en la fecha de devengo del
último período impositivo que deba declararse por este impuesto. En ese caso únicamente
tributarán las ganancias patrimoniales correspondientes a estas acciones o participaciones.

Para cuantificar la ganancia de patrimonio que habrá de integrarse en la base imponible del
ahorro del contribuyente correspondiente al último período que haya de declararse, se tomará el
valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período
impositivo que deba declararse por este impuesto.

En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este
impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que
deba declararse por este impuesto, sin haber transmitido la titularidad de las acciones o
participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento, y los intereses derivados del
aplazamiento, quedará extinguida en el momento de la presentación de la declaración referida al
primer ejercicio en que deba tributar.

Si el desplazamiento es por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de3 la

Administración tributaria la ampliación del dicho plazo por cinco años más.

Si el obligado tributario que adquiere de nuevo la condición de contribuyente no transmitió la

titularidad de las acciones o participaciones gravadas, podrá solicitar la rectificación de la
autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes
a las ganancias patrimoniales.

Si el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro de la UE, o del espacio Económico
Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente
podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales determinadas espacialidades.

Si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal y no pierde su condición de

residente, también le resulta exigible esta ganancia patrimonial. Según establece la normativa, el
contribuyente continúa considerándose como residente durante varios ejercicios.

V. GESTIÓN DEL IMPUESTO

A. LA DECLARACIÓN

La declaración constituye la obligación formal por antonomasia impuesta a todo perceptor de

rentas sujetas al Impuesto. Ahora bien, por razones de eficiencia económica, el legislador
dispensa del deber de autoliquidar a ciertos contribuyentes que, por tener una estructura del
impuesto muy simple (rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta o respecto de las que
terceros informan a la Administración) no precisan que los contribuyentes presenten
declaración, pues ya se conocen de antemano todos sus datos con trascendencia tributaria para la

115
gestión del impuesto. En todos estos casos, además, su declaración va a resultar negativa y dichos
contribuyentes tendrán derecho a obtener la devolución derivada de la normativa del tributo.

El art. 96.1 LIRPF, partiendo del establecimiento del deber general que incumbe a todos los
contribuyentes de declarar, exime a continuación de dicha obligación formal a todos aquellos que
obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:

 Rendimientos del trabajo, con el límite de 22.000€ anuales, cuando procedan de un único
pagador, en tributación individual o conjunta.
 Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias sometidos a retención o
ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600€ anuales, si bien dicho límite no se aplicará
respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones
o participaciones de IIC en las que la base de retención no proceda determinarla por la cuantía
a integrar en la base imponible.
 Rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el art. 85 LIRPF, rendimientos íntegros
del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones
para la adquisición de vivienda de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto
de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo,
del capital, de actividades profesionales o de ganancias patrimoniales, con el límite máximo
conjunto de 1.000€ anuales, y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500€, en tributación
individual o conjunta.

Por el contrario, habrán de presentar declaración, en todo caso, aquellos contribuyentes que
reúnan alguna de las siguientes características (art. 96.4 LIRPF):

 Realicen aportaciones a patrimonios Protegidos de las personas con discapacidad, Planes de

Pensiones, Planes de Previsión Asegurados o Mutualidades de Previsión Social, Planes de
Previsión Social Empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible en las
condiciones establecidas reglamentariamente, cuando ejerciten tal derecho.
 Tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional.

La declaración se presentará en modelo aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda que

establecerá también los plazos para su presentación y podrá aprobar también la utilización de
modalidades simplificadas o especiales de declaración para un grupo determinado de
contribuyentes o para los ámbitos territoriales que se determine. La presentación de la declaración,
cuando exista obligación de efectuarla, será necesaria para solicitar devoluciones por razón de los
pagos a cuenta efectuados.

En caso de declaración conjunta, ésta será suscrita por los miembros de la unidad familiar
mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos integrados en ella. En caso de
fallecimiento del contribuyente, los sucesores quedarán obligados al cumplimiento de las
obligaciones tributarias pendientes por el IRPF, y, entre ellas, la de presentar declaración.

Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públicas no

podrán exigir la aportación de declaraciones por este impuesto, al objeto de obtener
subvenciones o cualesquiera otras prestaciones públicas, o en modo alguno condicionar éstas a la
presentación de dichas declaraciones (96.8 LIRPF).

116
 B. AUTOLIQUIDACIÓN Y PAGO. BORRADOR. COMPENSACIÓN ENTRE CÓNYUGES

Los sujetos obligados a declarar, al tiempo de presentar la declaración, habrán de determinar la

deuda tributaria e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía
y Hacienda, pudiendo fraccionar el ingreso resultante de la autoliquidación (97 LIRPF).

Sin embargo, esos mismos sujetos podrán solicitar que la Administración tributaria les remita un
borrador de su declaración, que tendrá efectos meramente informativos y no les eximirá de su
obligación de declarar.

Esta posibilidad de obtener el borrador se limita a aquellos contribuyentes cuyos rendimientos

son conocidos por la Administración tributaria, por haber sido objeto de retención o ingreso a
cuenta o ser objeto de algún deber de información. Son los siguientes rendimientos: rendimientos
del trabajo, rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los
derivados de letras del Tesoro, imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como
máximo, de dos inmuebles, ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así
como las subvenciones para la adquisición de la vivienda habitual.

Aunque hubiera obtenido estos tipos de rendimientos, el contribuyente no podrá obtener el

borrador cuando hubiera obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para
evitar la doble imposición, compense partidas negativas de ejercicios anteriores, pretenda
regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriores o tenga derecho a la
deducción por doble imposición internacional y ejercite tal derecho.

Si el contribuyente, al considerar que refleja su situación tributaria, lo suscribe confirmándolo,

tendrá la consideración de declaración tributaria. En caso de que el contribuyente entienda que el
borrador no refleja su situación tributaria, deberá presentar la correspondiente declaración.

Además de cumplir con su obligación de declarar, los contribuyentes, al tiempo de hacerlo (o de

suscribir el borrador, en su caso), ingresarán el importe de la deuda tributaria.

El plazo de presentación si se declara por vía electrónica a través de internet, se inicia el 6 de

abril y finaliza el 30 de junio, y si se declara por cualquier otro medio se inicia el 10 de mayo y
finaliza también el 30 de junio.

El ingreso puede fraccionarse, sin interés ni recargo alguno, y sin necesidad de prestar garantía
o aval, en dos plazos. El 60% en el momento de presentar la declaración y el 40% restante en el
plazo fijado por el Ministerio de Economía y Hacienda (generalmente el 5 de noviembre), sin que
pueda fraccionarse el ingreso correspondiente a declaraciones- liquidaciones complementarias.

También cabe solicitar el fraccionamiento del pago de deudas correspondientes a contribuyentes

que han fallecido en el año y a contribuyentes que han dejado de residir en España. En ambos
casos, todas las rentas pendientes de imputación se integrarán en la base imponible del último
período impositivo que deba declararse.

Por último, de acuerdo con el art. 97.6 LIRPF, cabe la posibilidad de que el contribuyente casado
y no separado legalmente, cuya autoliquidación resulte a ingresar, solicite la suspensión del
ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en cuantía igual o inferior a la que, por
este mismo Impuesto y período, tenga derecho a devolución su cónyuge, quien, lógicamente,

117
deberá renunciar a ella. Ambas autoliquidaciones deberán presentarse de forma simultánea y
corresponder al mismo período impositivo. Los cónyuges no podrán estar acogidos al sistema de
cuenta corriente tributaria y deberán estar al corriente en el pago de sus deudas tributarias. La
Administración deberá notificar a ambos cónyuges el acuerdo que recaiga sobre esta petición de
compensación.

Los efectos de la suspensión solicitada están condicionados al resultado del Acuerdo que adopte la
Administración sobre la deuda extinguida y las devoluciones o ingresos adicionales que procedan.
Este acuerdo deberá notificarse a ambos cónyuges, dentro de los seis meses siguientes al término
del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Si la Administración acuerda que la cantidad a devolver a un cónyuge es igual o superior a la

deuda suspendida, ésta se extinguirá, devolviéndose, en su caso, el exceso. Si acuerda que es
inferior, declarará extinguida la deuda suspendida hasta el importe de la devolución y exigirá la
diferencia practicando una liquidación provisional al cónyuge que solicitó la suspensión de la
deuda.

C. LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

La cuota diferencial podrá resultar positiva, en cuyo caso el contribuyente habrá de pagar, ya
que el importe anticipado durante el período por todos los conceptos (retenciones, ingresos a
cuenta, pagos fraccionados, etc.), es inferior a la cuota líquida devengada. O podrá ser negativa,
procediendo la devolución al contribuyente del exceso anticipado por la suma de los pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados), de la deducción por maternidad y de la
deducción por familia numerosa y por personas con discapacidad a cargo.

Una vez finalizado el plazo para declarar, la Administración podrá dictar liquidaciones
provisionales o definitivas para comprobar los datos declarados por el contribuyente, máxime si
el resultado de la autoliquidación es a favor del contribuyente, al concurrir el presupuesto de la
devolución (cuota diferencial negativa). Así, la Administración, en el plazo de seis meses
siguientes al término del plazo de para declarar, dictará una liquidación provisional cuando los
datos que obren en su poder no coincidan con los declarados por el contribuyente. Cuando la
declaración haya sido presentada fuera de plazo, el cómputo de los seis meses se iniciará a partir
del momento en que la declaración haya sido presentada.

Transcurrido ese plazo sin haberse dictado la liquidación provisional, devolverá de oficio la
cantidad solicitada por el contribuyente en su declaración, sin perjuicio de las liquidaciones
ulteriores que pudieren resultar.

Si, una vez transcurridos los seis meses, no se hubiera practicado liquidación provisional ni
ordenado la devolución por causa no imputable al contribuyente, se iniciará el devengo de
intereses de demora.

D. DEBERES FORMALES

1. En general

Los contribuyentes por IRPF están obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los
justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones

118
de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las
declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los
órganos competentes de la Administración Tributaria cuando sean requeridos para ello (art.
104.1 LIRPF).

En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, amén de la obligación de retención e ingreso, el

sujeto obligado a retener deberá presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta,
estando además obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir certificación
acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.

También está legalmente prevista la posibilidad de que normas reglamentarias establezcan

obligaciones de suministro de información específicamente referidas a determinadas entidades o
personas: entidades que efectúen préstamos, abonen rendimientos del trabajo o del capital no
sometidas a retención, entreguen premios (aunque estén exentos), perciban donativos que den
derecho a deducción, etc. (105 LIRPF y 66 RIRPF).

2. Régimen de estimación directa normal

En el caso de los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y determinen sus

rendimientos de acuerdo con la modalidad normal del régimen de estimación directa, estarán
obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (104.2 LIRPF).

Cuando, de acuerdo con el Código de Comercio, la actividad empresarial no tenga carácter

mercantil, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registro:

 Libro registro de ventas e ingresos.

 Libro registro de compras y gastos.
 Libro registro de bienes de inversión.

Los profesionales cuyo rendimiento se determine en régimen de estimación directa, normal o

simplificada, estarán obligados a llevar los libros siguientes:

 Libro registro de ingresos.

 Libro registro de gastos.
 Libro registro de bienes de inversión.
 Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

3. Régimen de estimación directa simplificada

El art. 68.4 RIR establece que «Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo
rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán
obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior».

4. Régimen de estimación objetiva

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y determinen sus rendimientos

mediante el régimen de estimación objetiva, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y
agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con la normativa reguladora de la

119
emisión de facturas, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo. También deberán
conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados para determinar sus
rendimientos (art. 68 RIRPF).

Si deducen amortizaciones, estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión y,

por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de
operaciones, deberán llevar un Libro registro de ventas o ingresos (art. 68.7 RIRPF).

Cuando las entidades en régimen de atribución de rentas desarrollen actividades económicas,

llevarán unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (68.8 RIRPF).

VI. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS

A. INTRODUCCIÓN

En el IRPF, el devengo y la consiguiente exigibilidad de las correspondientes obligaciones

tributarias se produce normalmente el día 31 de diciembre. No obstante, como la Hacienda
Pública necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el año, se impone arbitrar una fórmula a
través de la cual se consiga que el Tesoro Público disponga regularmente de la liquidez que
precisa. A este fin se articula la denominada retención a cuenta, que sirve también a otras
finalidades, como la de facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a
lo largo del año a través del prorrateo.

A tal efecto, determinadas personas, cuando abonen rentas sujetas al impuesto, estarán obligadas
a retener una parte de las mismas e ingresar su importe en el Tesoro. Esta obligación no afecta a
todos los que abonen dichas rentas, sino sólo a aquellos que, por su organización económica o
por su especial condición, se reputan como idóneos para cumplir con tal obligación.

B. RETENCIONES

Cuando se abonen rentas sujetas al IRPF surge en ocasiones la obligación de retener una parte de
las mismas, ingresándolas en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF imputable al
perceptor de tales cantidades.

La retención, como categoría jurídica, no es un instituto privativo del IRPF, aunque es en el seno
de este impuesto donde alcanza una importancia decisiva por diversos factores (entre otras, por el
volumen recaudatorio que deriva de su aplicación). De ahí que el legislador haya puesto buen
cuidado en que su regulación esencial se aborde en la propia Ley del Impuesto, tratando de
conseguir una finalidad esencial para la correcta aplicación del mismo: ajustar el importe de las
retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda
tributaria del IRPF. Si esto se consigue, se evitará, al propio tiempo, que el Tesoro Público tenga
que devolver las cantidades ingresadas en exceso.
El nacimiento de la obligación de retener incumbe a un sujeto diferente del contribuyente, y
exige la concurrencia de dos presupuestos: uno objetivo, relativo a la naturaleza de la renta que se
abona y, otro subjetivo, relativo a la condición del pagador de los rendimientos. Todo ello al
margen de que cada fuente de renta tiene su propio régimen tributario de retenciones o ingresos
a cuenta.

120
 1. Rentas sujetas a retención

Las rentas sometidas a retención son las siguientes:

a) Rendimientos del trabajo.

b) Rendimientos del capital. En este concepto hay que incluir varias categorías:

 Rendimientos del capital inmobiliario. En este grupo incluimos los rendimientos del
capital inmobiliario derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles,
incluso aunque tengan la consideración de rendimientos de actividad económica. Se
excluyen los arrendamientos de vivienda efectuados por una empresa para sus empleados,
aquellos cuya cuantía anual no supere 900€ anuales o cuando el arrendamiento sea
consecuencia del desarrollo de la actividad económica.
 Rendimientos del capital mobiliario.

c) Rendimientos de actividades económicas. En este grupo incluimos especialmente los

rendimientos de actividades profesionales, los de actividades agrícolas y ganaderas, y los de
actividades forestales.
d) Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificación. En esta categoría
integramos los rendimientos de la propiedad industrial o intelectual; prestación de asistencia
técnica; arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas; cesión del derecho a la
explotación de la imagen y premios por juegos, rifas o combinaciones aleatorias.
e) Ganancias patrimoniales. Bajo este título incluidos las ganancias patrimoniales obtenidas
como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones
representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como
las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.

No existe obligación de practicar retenciones, entre otras, a las siguientes rentas:

 Rentas exentas, con la excepción de los dividendos exentos.

 Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen, por no rebasar determinadas cuantías.
 Rendimiento de valores emitidos por el Banco de España que constituyen instrumento regulador
de la intervención en el mercado secundario (letras del Tesoro, fundamentalmente).
 Primas de conversión de obligaciones en acciones.
 Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos
permanentes en el extranjero de entidades de crédito, financieras y establecimientos financieros
residentes en España.
 Rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento
explícito que se negocien en un mercado secundario oficial de valores, activos financieros con
rendimiento explícito o de las denominadas operaciones de cupón. La conceptuación de los
activos financieros con rendimiento explícito, implícito o mixto, debe hacerse de acuerdo con lo
previsto al respecto en el art. 91 RIRPF.
 Premios derivados de juegos de suerte, envite o azar, regulados por el RDL 16/1977 y premios
inferiores a 300 €.
 Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos,
cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, las rentas
satisfechas por el arrendatario o un mismo arrendador no superen 900€ anuales, y cuando el
arrendador tribute en el IAE por los epígrafes relativos al alquiler de bienes inmuebles de
naturaleza urbana u otro epígrafe que faculte para arrendar o subarrendar bienes inmuebles

121
 urbanos, y no resulte cuota cero.
 Los rendimientos que procedan de la devolución de la prima de emisión de acciones o
participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan
de beneficios no distribuidos.
 Las ganancias patrimoniales derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o
acciones en Instituciones de Inversión Colectiva cuando no proceda su cómputo, o cuando
deriven de los Fondos regulados por el art. 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de
noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

2. Sujetos obligados a retener

No basta que las rentas abonadas estén sujetas a la obligación de retener, sino que, además, las
personas que las abonen también estén obligadas a ello. Son los siguientes:

 Personas jurídicas, incluidos los entes de hecho.

 Contribuyentes que ejerzan actividades económicas y satisfagan rentas en el ejercicio de sus
actividades.
 Personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en España que operen mediante
establecimiento permanente.
 Personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en España que, sin tener
establecimiento permanente en España, abonen rendimientos del trabajo u otros rendimientos
que sean gasto deducible para las actividades que realicen.
 Personas físicas y jurídicas no residentes que, sin tener establecimiento permanente en España,
abonen rendimientos del trabajo y otros rendimientos que sean gasto deducible para las
actividades que realicen.

Se refiere básicamente a los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de

instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, a actividades o
explotaciones económicas realizadas en España.

No existe obligación de retener cuando una persona se limita a efectuar una simple mediación de
pago.

Con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan
las rentas sujetas a retención, imputándose al período en que se imputen las rentas sobre las que
se han practicado, con independencia del momento en que se hayan practicado.

Tratándose de rendimientos del capital mobiliario, la obligación surge cuando es exigible el

rendimiento o cuando se paga o entrega, si es anterior. En caso de ganancias patrimoniales
(transmisión o reembolso de acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva)
la obligación de retener surge en el momento en que se formaliza la operación, cualesquiera que
sean las condiciones de cobro pactadas.

3. Retenciones sobre los rendimientos del trabajo

La normativa regula exhaustivamente este tipo de retención debido a la generalización en los

rendimientos del trabajo personal de la obligación de retener y atendiendo a su volumen
recaudatorio. Además, el hecho de que se aspire a conseguir un acercamiento entre las
cantidades retenidas y lo que el perceptor de tales rendimientos debe tributar por IRPF, exige que

122
tanto las circunstancias personales y familiares del perceptor como otras determinantes de que
se le aplique un determinado porcentaje de retención (minusvalías, divorcio, separación,
anualidad por alimentos, etc.) le consten al pagador de los rendimientos y le puedan permitir
determinar el porcentaje o tipo de retención aplicable. Salvo casos muy concretos, el tipo de
retención es variable.

La obligación de retener comenzará a partir del momento en que se perciben determinadas

cuantías y concurren algunas circunstancias personales y familiares, teniendo en cuenta también
el número de hijos y otros descendientes que dan derecho al mínimo por descendientes del art. 58
LIRPF.

El procedimiento de cuantificación del importe de la retención se desarrolla en tres fases:

Primeramente hay que determinar la base de la retención; seguidamente hay que fijar otra
magnitud (cuota de la retención), que es sobre la que, finalmente, se aplican los porcentajes que
determinan la cifra a retener.

a. Base de la retención

En una primera fase se determina la base de la retención. De acuerdo con el art. 83 del
Reglamento, la base para calcular el tipo de retención será la cuantía total de las retribuciones del
trabajo, dinerarias o en especie, fijas o variables que, de acuerdo con las normas o estipulaciones
contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya a percibir normalmente el
contribuyente en el año (exceptuadas las contribuciones empresariales a los Planes de Pensiones,
a los Planes de Previsión Empresarial y a las Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la
base imponible del contribuyente), así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios
anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado
según el art. 43 de la Ley, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Se presumirán
retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que
concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.

La cuantía total de estas retribuciones habrá de minorarse en: a) reducciones aplicables a

rendimientos irregulares y a las prestaciones del art. 17.1.a) LIRPF percibidas en forma de
capital; b) cotizaciones a Seguridad Social, Mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos
pasivos y Colegios de huérfanos y similares; c) en concepto de otros gastos, 2.000€ anuales; d)
reducción por obtención de rendimiento neto del trabajo; e) 600€ si se trata de pensiones y
haberes pasivos y 1.200€ cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo; f) pensión
compensatoria fijada por resolución judicial, si el contribuyente lo hubiera puesto en
conocimiento de su pagador, acompañando testimonio liberal de la resolución judicial.

Se determinará el mínimo personal y familiar en los mismos términos establecidos en el Título V

de la Ley del Impuesto, con dos particularidades:

 No se puede tener en cuenta si los ascendientes o descendientes presentan o no

autoliquidaciones, pues no se sabe todavía ni lo harán o no.
 Los descendientes se computarán por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho,
de forma exclusiva, a la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto.

b. Cuota de la retención

123
Determinada, con carácter general, la base sobre la que se debe practicar la retención, debe
cuantificarse la denominada cuota de retención, que se obtiene aplicando a la base de la retención,
siempre que sea positiva, los porcentajes de la siguiente escala:

Base para calcular el Cuota de retención Resto base para Tipo aplicable
tipo de retención - calcular el tipo de -
- Euros retención Porcentaje
Hasta euros -
Hasta euros
0 0 12.450,00 19,00
12.450,00 2.365,50 7.750,00 24,00
20.200,00 4.225,50 15.000,00 30,00
34.000,00 8.725,50 24.800,00 37,00
60.000,00 17.901,50 En adelante 45,00

También en este caso hay algunas reglas específicas:

a) La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo

personal y familiar para calcular el tipo de retención, esta misma escala, sin que el resultado
pueda ser negativo como consecuencia de tal minoración.
b) Si el perceptor de los rendimientos del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisión
judicial, la cuota de retención se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de
las anualidades por alimentos y al resto de la base de retención. La cuantía total resultante se
minorará en el importe derivado de aplicar la escala al importe del mínimo personal y
familiar para calcular el tipo de retención incrementando en 1.980 Euros anuales, sin que
pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. Ello, lógicamente, siempre que
el contribuyente haya puesto en conocimiento de su pagador, en la forma legal mente
prevista, dicha circunstancia, entregándole testimonio literal total o parcial de la resolución
judicial determinante de la anualidad.
c) Si el importe de las retribuciones anuales no supera 22.000 Euros, la cuota de retención tendrá
como límite máximo el resultado de sumar la cuantía de la deducción por obtención de
rendimientos del trabajo a que se refiere el art. 85 bis del Reglamento, el importe
resultante de aplicar el porcentaje del 43% a la diferencia positiva entre el importe de la
cuantía total de retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos
excluidos de retención según el art. 81 del Reglamento.

c. Tipo de la retención

Esta tercera fase permitirá determinar el tipo previo de retención y el tipo de retención que
resulten aplicables, sabiendo que el trabajador siempre podrá solicitar que se sustituya este
último por uno superior.

El tipo de retención debe modificarse (regularizarse en términos reglamentarios) en aquellos

supuestos previstos en el art. 87 RIRPF, en que se modifica alguna de las circunstancias que se
toman en consideración para llegar a fijar el tipo que se viene aplicando: incremento de
retribuciones, nacimiento de la obligación de pagar alimentos por decisión judicial, nacimiento
de hijos, cambio de residencia habitual, adquisición o rehabilitación de vivienda, etc. Ahora bien,
dicha regularización tiene un límite para evitar que el trabajador pueda verse privado por

124
completo del cobro de los rendimientos y así, en ningún caso, cuando se produzcan
regularizaciones, el nuevo tipo de retención aplicable podrá ser superior al 45% (23% cuando la
totalidad de los rendimientos del trabajo se hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla).

El pagador de los rendimientos sujetos a retención no puede determinar la retención aplicable si

no dispone de una información que necesariamente le tiene que facilitar el perceptor de los
rendimientos. De ahí que éste esté sujeto a la obligación de comunicación y acreditación de todos
aquellos datos relevantes para la fijación de la retención aplicable. Al mismo tiempo, al pagador de
los rendimientos le incumbe la obligación de conservar la comunicación firmada por el
contribuyente y la acreditación de los datos.

El trabajador debe comunicar estos datos a la empresa, en un modelo normalizado, antes del
inicio del año natural o del inicio de la relación laboral. El incumplimiento de la obligación de
comunicar estos datos determina que el trabajador tenga que estar al tipo de retención que le
aplique la empresa (que puede ser superior al que le resultaría aplicable si hubiera comunicado
todos los datos al pagador), sin perjuicio de las responsabilidades en que pudiera incurrir cuando
la falta de comunicación de dichas circunstancias determina la aplicación de un tipo inferior al
que corresponda (art. 107 LIRPF).

El Tribunal Supremo ha condicionado la legalidad de este sistema a que quede a salvo el derecho
de cada contribuyente de optar por comunicar tales datos (los relativos a su situación personal y
familiar: separación, divorcio, alimentos, etc.) directamente a la Administración, a fin de que ésta
haga llegar a los pagadores las bases y los tipos de retención.

4. Retenciones sobre los rendimientos del capital mobiliario

La retención a practicar sobre los rendimientos de capital mobiliario será el resultado de aplicar a
la base de la retención el porcentaje del 19%, excepto que procedan de sociedades con domicilio y
objeto social exclusivo en Ceuta o Melilla, que operen efectiva y materialmente allí, en cuyo caso
se dividirá por dos.

5. Retenciones sobre los rendimientos de actividades económicas

a) Rendimientos profesionales

Se sujetan a retención tanto si los obtiene una persona física, como si los obtiene una entidad de
hecho. La base sobre la que se aplica la retención es el importe íntegro devengado por el servicio
profesional, sobre el que se aplicará el porcentaje del 15%.

En el caso de contribuyentes que hayan iniciado su actividad en el período impositivo, el tipo de

retención que les corresponde en ese ejercicio y en los dos siguientes será el 7%, siempre que no
hubiera ejercido ninguna actividad profesional en el año anterior a la fecha de inicio de las
actividades.

b) Rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas

La base está constituida por los ingresos íntegros (excluidas las subvenciones, y las
indemnizaciones) y sobre dicha base se aplica el porcentaje del 2%, salvo en avicultura y engorde
de porcino, que es el 1%.

125
c) Rendimientos de actividades forestales

La base de la retención estará representada por el ingreso íntegro satisfecho (excluidas las
subvenciones corrientes y de capital, así como las indemnizaciones), correspondiéndole un tipo
del 2%.

6. Retenciones sobre las ganancias patrimoniales

Tres son los supuestos en los que hay obligación de retener a un tipo del 19%:

 Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones

en Instituciones de Inversión Colectiva (Fondos de Inversión). La retención se calculará
aplicando el tipo sobre la cuantía a integrar en la base imponible en el momento en que se
formalice la transmisión.
 Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 300 €. En estos casos, el
gravamen definitivo no será el 19%, sino el tipo medio de la base liquidable general, ya que se
trata de ganancias que no se integran en la base imponible del ahorro al no corresponder con
transmisiones previas.
 Ganancias provenientes de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos

7. Otros supuestos

a) Arrendamiento de bienes inmuebles urbanos

El RIRPF establece que, tanto si se obtienen en el ámbito de ejercicio de actividades económicas,

como si representan rendimientos del capital inmobiliario, estarán sometidos a una retención del
19%.

b) Derechos de imagen

También se sujetará a retención de la contraprestación recibida por la cesión de los derechos de

imagen, cualquiera que sea su calificación. La base de la retención estará representada por los
ingresos íntegros satisfechos y el tipo que le corresponde es el 24%. Para el supuesto de que
proceda la imputación de esos mismos derechos de imagen, prevista en el art. 98.8 LIRPF, el
tipo aplicable para el cálculo del ingreso a cuenta es el 19%.

c) Otras rentas

Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia

técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o del subarrendamiento sobre
los bienes anteriores, estarán sometidos a un porcentaje de retención del 19%, cualquiera que
sea su calificación.

8. Ingresos a cuenta

Cuando las rentas sujetas a retención se abonan por quienes están obligados a practicar retención
y son rentas en especie, hay obligación de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo régimen
jurídico vigente para las retenciones. La diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta
el obligado a practicarlo no puede detraer una parte de la cantidad abonada (porque no se ha

126
abonado ninguna cantidad) sino que deberá abonarlo con cargo a los propios fondos.

Si se trata de rendimientos de trabajo, la base sobre la que se calculará el ingreso a cuenta será el
importe de la contraprestación recibida en especie, sobre la que se aplicará el mismo porcentaje
que si se tratara de un rendimiento dinerario.

En el caso de rendimientos del capital mobiliario, la base sobre la que calcular el ingreso a cuenta
será la equivalente al coste de adquisición del bien satisfecho por el pagador, incrementado en un
20%. El porcentaje a aplicar es el mismo que se aplica a los rendimientos del capital mobiliario,
el 19%.

Si la renta en especie se recibe en el desarrollo de una actividad económica, la base será el valor
de mercado del bien, sobre la que se aplicarán los mismos porcentajes que se aplican a los
rendimientos de tal naturaleza: 15% con carácter general y 2% en actividades agrícolas y
ganaderas, salvo en avicultura y engorde de porcino, que es el 1%.

En el caso de premios, la base será el valor de mercado del bien recibido como premio,
equivalente, a estos efectos, al coste de adquisición satisfecho por quien entrega el premio
incrementado en un 20%. El porcentaje es el mismo que el que corresponde a los premios en
metálico.

C. PAGOS FRACCIONADOS

Determinados contribuyentes que realizan actividades económicas deberán efectuar pagos a

cuenta (pagos fraccionados), cuya cuantía se determinará según el régimen de estimación de
rendimientos a que estén acogidos.

De la obligación de efectuar pagos fraccionados se excluyen profesionales, agricultores,

ganaderos y sujetos que realicen actividades forestales, cuando en el año anterior o durante el
periodo a que se refiere el pago fraccionado, han sujetado a retención a cuenta al menos el 70%
de los ingresos derivados de su actividad económica, excluidas, en su caso, las indemnizaciones y
subvenciones.

En el caso de contribuyentes que determinen sus rendimientos mediante el régimen de

estimación directa, normal o simplificada, deberán ingresar trimestralmente el 20 por 100 del
rendimiento neto obtenido durante el período transcurrido entre el primer día del año y el
último día del trimestre al que vaya referido e! pago fraccionado. Cuando el pago fraccionado no
corresponda al primer trimestre del año, a la cantidad resultante habrá que restarle el importe de
los pagos fraccionados realizados ya en los trimestres anteriores del mismo año.

Cuando apliquen el régimen de estimación directa simplificada, el porcentaje aplicable, el período

de tiempo y el descuento de lo ya satisfecho son los mismos. La única diferencia estriba en que en
el procedimiento de cuantificación de los rendimientos netos (sobre los que se tiene que aplicar
el porcentaje del 20% para calcular la cuantía del pago fraccionado), la cuantía que corresponda a
las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5%, aplicado a la diferencia entre los ingresos
íntegros y el resto de gastos deducibles.

Tratándose de contribuyentes a los que se aplique el régimen de estimación objetiva, la cuantía del
pago fraccionado será el resultado de aplicar un porcentaje variable (4% con carácter general;

127
3% en actividades con un solo asalariado y 2% cuando no haya ninguno) sobre el rendimiento
neto que deriva de la aplicación del referido régimen de estimación objetiva.

En las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, sea cuál sea el régimen de
estimación de rendimientos, se aplicará el porcentaje del 2% del volumen de ingresos
trimestrales, excluyen de los mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

Los porcentajes se reducirán a la mitad en el caso de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Al igual
que ocurre con las retenciones, los contribuyentes pueden aplicar en cada uno de los pagos
fraccionados porcentajes superiores a los indicados (110.4 RIRPF).

De la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del pago determinado según las reglas
anteriores, todavía podrán deducirse una serie de conceptos que minoran la deuda tributaria y
deben considerarse a efectos del cálculo de la cuantía del pago fraccionado que, en última
instancia debe ingresarse.

La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago

fraccionado se determinará con arreglo al art. 80.1 bis LIRPF, tomando, en lugar de la base
imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes:

 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de

estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los
rendimientos netos del primer trimestre.
 Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de
estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en
función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en
caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera
determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra
c) siguiente.
 Tratándose de contribuyentes que ejercen actividades agrícolas, ganaderas, forestales o
pesqueras, cualquier que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el
resultado de elevar al año el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las
subvenciones de capital y las indemnizaciones.

Ejemplo: Pepe, abogado penalista, en régimen de estimación directa, debe realizar los pagos fraccionados de
acuerdo con la siguiente información. ¿Qué ingresará cada trimestre?

T. Ingr. Gastos Rto. Neto 20% Ret. PF ant. A. Ing.

Soport.
1º 20.000 10.000 10.000 2.000 1.000 0 1.000
2º 50.000 20.000 30.000 6.000 4.500 1.000 500
3º 60.000 30.000 30.000 6.000 4.500 1.500 0
4º 65.000 30.000 35.000 7.000 4.500 1.500 1.000

Solución:
Los ingresos y gastos y las retenciones incluyen los datos acumulados desde el 1 de enero, debiendo evitar
duplicidades de cómputo.
PAGOS A CUENTA: RET + PF = 4.500 + 2.500 = 7.000
PAGOS A CUENTA = 20% x RN = 7.000 = (20% x 35.000 = 7.000)

128
En el caso de entidades sujetas al régimen de atribución de rentas, los pagos fraccionados los
realizará cada uno de sus miembros, de acuerdo con su participación en beneficio de la entidad.

Los pagos fraccionados se ingresarán en los veinte primeros días de los meses de abril, julio,
octubre y hasta el 30 de enero, en relación con los pagos correspondientes al trimestre natural
inmediato anterior.

VII. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL, RÉGIMEN SANCIONADOR Y ORDEN

JURISDICCIONAL

El régimen de responsabilidad patrimonial del contribuyente se define por la Ley, estableciendo

que las deudas y sanciones tributarías por el IRPF tendrán la misma consideración que las
referidas en el art. 1365 del Código Civil.

Deudas contraídas por un cónyuge en el ejercido de la potestad doméstica o de la gestión o

disposición de gananciales que, por Ley o por capítulos, le corresponda. También responden los
gananciales de las deudas contraídas por un cónyuge en el ejercicio ordinario de la profesión, arte
u oficio o en la administración ordinaria de los propios bienes. Es decir, los bienes gananciales
responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas tributarias contraídas por
uno de los cónyuges, sin perjuicio de que, si se tributa conjuntamente, los dos cónyuges, con
independencia del régimen económico matrimonial por el que rijan sus relaciones, quedan
solidariamente obligados al pago de la cuota tributaria y, en su caso, de las sanciones.

El Tribunal Constitucional, en Sentencia núm. 36/2000, de 14 de febrero, ha considerado que

cuando la Administración cobra las sanciones tributarias con bienes del cónyuge del sujeto
infractor que, de conformidad con las normas que regulan el régimen patrimonial del
matrimonio, aparecen como gananciales, no vulnera el principio de personalidad de las penas.

En materia de infracciones y sanciones existe una remisión de la Ley a la regulación general

(LGT), salvándose las especialidades que en la misma se hubiera establecido.

Por último, se declara a la jurisdicción contencioso-administrativa, tras agotar la vía económico-

administrativa previa, como única competente para dirimir las controversias que se susciten
entre la Administración tributaria y los contribuyentes, retenedores y demás obligados tributarios
en relación con cualquiera de las cuestiones a que se refiere la Ley del IRPF.

129
 BLOQUE DOS
CAPÍTULO V: EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

I. INTRODUCCIÓN

A. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La imposición sobre la renta en la mayor parte de los países de nuestro entorno se basa en dos
impuestos complementarios entre sí: un impuesto personal que grava la renta obtenida por las
personas físicas, junto a otro impuesto personal que grava el beneficio societario.

La justificación de un Impuesto sobre Sociedades como impuesto autónomo se ha querido basar

en una capacidad económica autónoma de las personas jurídicas, al combinar éstas los medios
de producción y obtener un beneficio que no pertenece a los accionistas. Además, con la
existencia de este impuesto se evita que las personas físicas, mediante la interposición de
sociedades, lleguen a eludir el gravamen de este tipo de rentas, cuya atribución en última
instancia a una persona física resultaría un procedimiento complejo.

B. ANTECEDENTES HISTÓRICOS Y EVOLUCIÓN LEGISLATIVA

La tributación en nuestro país de las sociedades se inició en 1845 con la reforma de Mon-
Santillán. Pero el antecedente de la imposición societaria tal como hoy la concebimos tuvo su
origen en el año 1900 con la reforma llevada a cabo por Raimundo Fernández Villaverde.

En ella se creó la Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, en la que, en la Tarifa
III, se gravaban las «utilidades procedentes del trabajo conjuntamente con el capital», lo que
suponía una refundición de los tributos preexistentes. Este proceso se consolidó en 1922 con el
Texto Refundido inspirado por Flores de Lemus.

En 1957, en la reforma llevada a cabo por Navarro Rubio se crea el Impuesto General sobre la
Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, sustituyendo a la Tarifa III de la Contribución
de Utilidades.

Fue con la Ley 50/1977, de Reforma Fiscal, cuando se toman una serie de medidas que serán el
punto de partida para el establecimiento del sistema tributario actual. Así se aprobó la Ley
61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y, varios años más tarde, el
Reglamento del Impuesto aprobado por el RD 2631/1982, de 15 de octubre. Ambos textos
legales continuaron vigentes, aunque con numerosas modificaciones, hasta la entrada en vigor, el
día 1 de enero de 1996, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre
Sociedades.

Por último, indicar que en la actualidad la normativa reguladora de dicho Impuesto se encuentra
recogida en el RD Leg 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades y en el RD 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el

130
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. El texto refundido supone la continuidad del régimen
vigente con anterioridad.

El último eslabón en la cadena normativa relativa al IS aparece constituido por la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual constituye el texto legal actualmente
vigente en esta materia.

C. PRINCIPIOS INSPIRADORES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. Características generales de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del

Impuesto sobre Sociedades

La actual Ley del Impuesto viene a mantener la estructura existente desde el año 1996, la cual
vino a dotar as dicho Impuesto de una nueva regulación, bien distinta de la existente hasta dicha
fecha.

Se trata de una Ley de carácter reglamentista, que deja poco margen a la intervención de un
Gobierno, que sólo dictará normas cuando expresamente se le haga la llamada legal. A diferencia
del sistema anterior, dicha Ley incorpora, junto al régimen general, la regulación de la mayor
parte de los regímenes especiales del Impuesto. Solamente los regímenes especiales que afectan
a las cooperativas, a determinadas entidades no lucrativas, a las Sociedades Anónimas de Inversión
en el Mercado Inmobiliario, así como determinadas normas especiales aplicables a entidades
establecidas en Canarias no se encuentran recogidos en el texto de la Ley.

2. La dimensión internacional del Impuesto

La anterior regulación del Impuesto de Sociedades tuvo lugar en el entorno de una economía
cerrada. Esto casaba mal con la realidad actual, en la que la internacionalización de la economía
es un hecho incontestable. Por este motivo, la Ley trata de situarse en el nuevo contexto. En él
son permanentes las invocaciones al elemento extranjero: paraísos fiscales, operaciones
vinculadas, subcapitalización, evitación de la doble imposición internacional, etc. Además, parece
indiscutible que la imposición directa en general y el Impuesto sobre Sociedades en particular
tiene incidencia en el establecimiento y funcionamiento del mercado europeo.

Por otra parte, la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea viene
desarrollando una paulatina labor de aproximación de la legislación directa, ante el peligro de que
las normas nacionales puedan contener obstáculos a las libertades fundamentales (libertad de
establecimiento, libre circulación de trabajadores, libre prestación de servicios y libre circulación
de capitales), basadas en la protección que los Tratados comunitarios otorgan al principio de no
discriminación.

3. Las características más significativas del Impuesto

La reforma llevada a cabo en el Impuesto de Sociedades supone en muchos aspectos importantes

modificaciones respecto del sistema vigente hasta el 1996.

En la exposición de motivos de la Ley actual se trata de definir el espíritu que ha informado la

nueva regulación, presidido por dos principios básicos: el de neutralidad y el de competitividad.

131
El principio de neutralidad exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento
económico de los sujetos pasivos, excepto que dicha alteración tienda a superar equilibrios
ineficientes de mercado. El principio de competitividad pide que el Impuesto de Sociedades
coadyuve y sea congruente con el conjunto de medidas de política económica destinadas al
fomento de la competitividad.

Es preciso destacar, como una de las características significativas del Impuesto, la concepción
sintética de su base imponible. Ello se corresponde plenamente con la remisión general que se
realiza a las normas mercantiles, en particular al resultado contable.

Por último, hay que destacar la articulación en el seno del TRIS de diferentes regímenes
especiales que excepcionan, en casos concretos, las normas generales, mereciendo una especial
atención la articulación de un régimen especial para empresas de reducida dimensión.

D. ESTRUCTURA DE LA EXPOSICIÓN

En nuestra exposición del Impuesto sobre Sociedades vamos a estudiar separadamente,

diferenciándolos, el régimen general y los regímenes especiales.

II. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El art. 1 LIS establece que «El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y
naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo
con las normas de esta Ley». Además de las notas recogidas en el texto de la Ley, se caracteriza por
ser un impuesto periódico y proporcional.

El Impuesto sobre Sociedades se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes
especiales por razón del territorio y de los tratados y convenios internacionales.

En el ámbito internacional hay que tener en cuenta lo dispuesto en tratados y convenios

internacionales que formen parte de nuestro ordenamiento interno. España tiene firmados
numerosos convenios para evitar la doble imposición internacional, aplicables en las relaciones
con otros países.

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. HECHO IMPONIBLE. ASPECTO MATERIAL

El hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades es la obtención de renta por el sujeto pasivo,
cualquiera que fuera la fuente u origen de dicha renta.

No obstante, para que se produzca el nacimiento de la obligación tributaria no basta con afirmar
que se grava la renta, pues debido a la existencia de una gran variedad de concepciones teóricas
sobre el concepto de renta, es necesario, además, que las normas jurídicas acoten cuáles son los
componentes de la renta sujeta a gravamen o la forma en que debe ser determinada. El art. 10.3
LIS nos remite al resultado contable. Por lo tanto, ya no serán normas tributarias las que
utilizaremos para determinar la renta sujeta al Impuesto, sino que serán las normas mercantiles
de naturaleza contable (Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y Plan General de
Contabilidad, entre otras).

132
En una primera aproximación, las rentas sujetas a gravamen coinciden con el resultado
empresarial determinado con arreglo a las normas mercantiles. No obstante, la LIS impone
sobre él la aplicación de normas tributarias, que lo modifican. De esta forma, adicionalmente, se
integran en la renta cantidades que no han tenido reflejo en la contabilidad, debido a que, en
puridad, no han sido obtenidas. Se incluyen como renta porque existe una norma fiscal que
ordena esa integración.

Por el contrario, partidas que forman parte del resultado contable, van a excluirse de tributación,
por afectarles exenciones o supuestos de no sujeción.

B. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal y como tal se aplica teniendo en cuenta el
criterio de residencia efectiva. Actualmente, la Ley del Impuesto resulta sólo de aplicación a los
sujetos pasivos residentes en España.

Están sujetas al Impuesto sobre Sociedades las entidades que sean residentes en España. Se
entiende que son residentes en España cuando cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

 Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

 Que tengan su domicilio social en territorio español.
 Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español. Se entiende como sede de
dirección efectiva el lugar donde radique la dirección y el control del conjunto de sus
actividades.

La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio
de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español
cuando sus activos principales consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o
ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en territorio
español.
Las sociedades españolas tributarán en España por la totalidad de las rentas obtenidas con
independencia del lugar en que se hubiesen producido y de la residencia del pagador. Es decir,
están sometidas al Impuesto sobre Sociedades por la renta mundial.

C. ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico, pero el período impositivo no tiene por
qué coincidir con el año natural. El art. 27 LIS establece que el período impositivo coincidirá con
el ejercicio económico de la respectiva entidad.

El período impositivo se entiende concluido en los siguientes casos:

 Cuando la entidad se extinga.

 Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad de España al extranjero.
 Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no
sujeción al Impuesto.
 Cuando la modificación de la forma jurídica de la sociedad determine la aplicación de un tipo
de gravamen diferente o la inclusión dentro de un régimen tributario especial.

133
El período impositivo no podrá exceder en ningún caso de doce meses. El impuesto se
devengará el último día del mismo.

En este Impuesto, como en cualquier otro, se producen modificaciones periódicas, normalmente

en el marco de las medidas fiscales que se vienen aprobando a finales de cada año. A los
impuestos periódicos se les impone un régimen legal para cada ejercicio que, mucho o poco,
variará respecto del vigente para los ejercicios anteriores o posteriores. En el Impuesto sobre
Sociedades se produce una circunstancia particular, íntimamente relacionada con su peculiar
configuración del período impositivo: no se habla tanto del régimen para este u otro año, sino
para los ejercicios iniciados en este u otro año. De esta forma, la normativa aplicable no depende
tanto de la fecha formal de devengo, sino de la fecha en la que comienza el período impositivo.

IV. OBLIGADOS TRIBUTARIOS

El art. 7 LIS recoge una enumeración de los distintos sujetos pasivos del Impuesto. Esta
enumeración no pretende ser un numerus clausus, ya que pueden ser sujetos pasivos otros entes
que no se encuentren incluidos en la citada relación.

En primer lugar, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, como regla general, las
personas jurídicas. El precepto excluye a las sociedades civiles de este impuesto. Las sociedades
civiles, aunque posean personalidad jurídica, no tributarán en el Impuesto sobre Sociedades,
atribuyéndose sus rentas a los socios, según las normas que examinamos en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.

En segundo lugar, y a pesar de la importancia que tiene la personalidad jurídica para caer bajo la
órbita del Impuesto sobre Sociedades, se recogen importantes excepciones ya que son sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades entes que carecen de personalidad jurídica. Se trata, entre
otros, de los fondos de inversión, de las uniones temporales de empresas, de los fondos de capital-
riesgo, de los fondos de pensiones, de los fondos de regulación del mercado hipotecario, de los fondos
de titulización hipotecaria, etc.
La LIS configura, primordialmente, un sistema de exenciones subjetivas, al contrario que en el
IRPF, donde las exenciones se tipifican atendiendo al origen de la renta. Se declaran exentas, total
o parcialmente, las rentas cuando son obtenidas por determinadas entidades que se pueden
clasificar en dos grupos, atendiendo al ámbito material de la exención.

De este modo, están totalmente exentas las rentas obtenidas, entre otros, por: el Estado, las
Comunidades Autónomas y las Entidades Locales; Los Organismos autónomos del Estado y
Entidades de Derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las
Entidades locales; El Banco de España, los fondos de garantía de depósitos y los fondos de garantía
de inversiones; Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social; El Instituto
de España y las Reales Academias Oficiales integradas en el mismo y las instituciones de las
Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real
Academia Española.

Además, la LIS contempla exenciones que atienden no sólo al sujeto que obtiene la renta, sino
también a la naturaleza de la renta obtenida. El régimen tributario de las entidades parcialmente
exentas se regula, dentro de los regímenes especiales.

134
 V. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA. LA BASE IMPONIBLE

La determinación de la cuota en el Impuesto sobre Sociedades exige, en primer lugar, proceder a la

cuantificación de su hecho imponible, lo que implica determinar el importe o cuantía de la base
imponible. La base imponible vendrá constituida por el importe de la renta correspondiente al
período impositivo. Se trata de una base imponible monetaria.

Cuando el resultado al que ascienda dicha base fuese positivo, se aplicará sobre la misma el tipo
de gravamen, dando como resultado la cuota íntegra. Esta cuota se minorará en el importe al que
asciendan las deducciones previstas para evitar la doble imposición, en las bonificaciones, en las
deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y en deducciones que se
aplican con carácter coyuntural. Del importe resultante deduciremos, a su vez, los pagos a cuenta
efectuados, obteniendo así la cantidad a ingresar o a devolver.

El esquema liquidatorio expuesto queda reflejado en el cuadro siguiente:

BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO

(x) tipo de gravamen
CUOTA ÍNTEGRA menos
(–) Deducciones para evitar la doble imposición
(–) Bonificaciones
(–) Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
(–) Pagos a cuenta
CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER

A. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA BASE IMPONIBLE

1. La determinación de la base imponible

La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se determina con carácter general mediante
el sistema de estimación directa. Junto sistema de estimación directa, la LIS contempla la
posibilidad de que se utilice para la determinación de la base imponible el sistema de estimación
objetiva. En este caso la base imponible se determinará por la aplicación de signos, índices o
módulos a sectores de actividad concretos. Esta posibilidad ha sido contemplada únicamente
para determinadas entidades navieras, acogidas al régimen especial previsto para ellas. Nosotros
nos referiremos únicamente al método de estimación directa de la base imponible.

La determinación de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede

llevarse a cabo de dos maneras diferentes: la primera, efectuando, en las normas tributarias, una
regulación completa y exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la
renta. La segunda consiste en aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las
normas mercantiles, como punto de partida para la determinación de la base imponible.

El Código de Comercio impone el deber de formular al cierre del ejercicio las cuentas anuales de
la empresa. De acuerdo con lo previsto en los arts. 34 y 35 Código de Comercio (CCo), dichas
cuentas comprenden los siguientes documentos: el balance (detalle del activo y pasivo de la
empresa), la cuenta de pérdidas y ganancias (detalle de los ingresos y gastos del ejercicio), el
estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.

135
 2. El resultado contable

El resultado contable se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando el saldo de dicha

cuenta si hay beneficios o pérdidas. El contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias aparece
recogido, en lo sustancial, en el art. 35.2 CCo, siendo desarrollado por la normativa contable. En
esta cuenta se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y gastos (excepto cuando se
imputen directamente al patrimonio neto), debiendo distinguirse entre:

 Los resultados de explotación. Son los derivados de las actividades ordinarias de la empresa.
 Los que no tienen la consideración de resultados de explotación. Son los que no proceden de la
actividad de explotación propia de la entidad.

Para la determinación del resultado de explotación se computarán como ingresos del ejercicio, en
primer lugar, el importe neto de la cifra de negocios, esto es, el importe de las ventas y
prestaciones de servicios realizados por la entidad. A dicho importe se añadirán otros ingresos de
explotación, entre los que se encuentran, entre otros, los derivados de la variación de existencias
de productos terminados o los trabajos realizados por la empresa para su activo.

Entre los gastos se reflejan todos aquellos desembolsos del ejercicio realizados para la obtención
de los ingresos:

 Consumo de materias primas y otras materias consumibles y demás gastos externos.

 Gastos de personal (incluyendo las cargas sociales).
 Tributos (incluido el propio Impuesto sobre Sociedades).
 En general, todos los gastos de explotación que respondan a aquella definición general.
 Determinadas dotaciones contables en concepto de amortizaciones.
 Pérdidas por deterioro y provisiones, que vienen a expresar, con carácter general, la
corrección a la baja del valor de un bien o derecho.

La adquisición de los bienes que componen el inmovilizado no constituye un gasto más del
ejercicio, al considerarse que están destinados a servir de forma duradera en la actividad de la
empresa. Sobre su valor contable se aplicarán las amortizaciones, las pérdidas por deterioro y las
provisiones.

Una vez obtenido el resultado de explotación, el resultado total del ejercicio se obtendría
imputando al mismo aquellos beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la
empresa, los cuales conforman el denominado resultado financiero. A estos efectos se incluyen,
entre otros, los ingresos procedentes de participaciones en otras entidades (dividendos) o los
derivados de valores negociables u otros créditos del activo inmovilizado, así como los gastos
financieros por deudas con otras empresas del propio grupo o con terceros.

3. Las normas fiscales para la determinación de la base imponible: la

valoración de los elementos patrimoniales

Para llegar a la base imponible debemos realizar una serie de operaciones que se concretan en los
ajustes extracontables y en la compensación.

Así, la LIS introduce algunas correcciones sobre el resultado contable, por lo que debemos

136
examinar el tratamiento contable que han tenido determinadas operaciones en la contabilidad y
compararlo con el derivado de la aplicación de las normas del Impuesto. Si existen diferencias lo
reflejaremos mediante los denominados ajustes extracontables, que, como su propio nombre
indica, son correcciones que se efectúan a la hora de calcular la base imponible del Impuesto, y a
través de los que, sin modificar la contabilidad de la entidad, se aplica la normativa del Impuesto.
Los ajustes extracontables pueden ser positivos o negativos.

 Son ajustes extracontables positivos aquellos que integran en la base imponible cantidades
que se consideran rentas positivas a pesar de que no han sido considerados como ingresos
contables, o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable pero que
tienen la consideración de no deducibles fiscalmente.
 Son ajustes extracontables negativos aquellos que minoren el resultado contable para hallar
la base imponible (por ejemplo, la exclusión de la base imponible de una renta exenta
fiscalmente pero que se consideró contablemente como ingreso).

En resumen, lo que debemos hacer para hallar la base imponible del Impuesto, es examinar la
contabilización que han tenido las distintas operaciones que componen el beneficio de la entidad
y comprobar si fiscalmente dichas partidas son objeto de un tratamiento específico en la LIS. Si
esto no sucede, se calculará la base imponible atendiendo exclusivamente a las reglas recogidas en
la normativa mercantil y contable. Sólo si existe una norma en la LIS en la que se regule su
tratamiento tributario variaremos el resultado contable para hallar la base imponible.

El cuadro de ajustes extracontables a realizar se encuentra fundamentalmente en los arts. 11 a

24 LIS. No obstante, existen otros ajustes que se regulan en otros preceptos de la Ley. Ésta
establece no sólo los ajustes a realizar sobre el resultado contable, sino que incluso habilita a la
Administración tributaria para determinar el resultado contable, aplicando las normas
mercantiles, para que, partiendo del mismo, se obtenga la base imponible (art. 131 LIS).

Una vez corregido el resultado contable por aplicación de las normas tributarias habremos
hallado la renta del período impositivo. No obstante, para determinar la base imponible
definitiva del ejercicio habrá que realizar dos operaciones previas: de una parte, aplicar en la
base imponible, siempre que se den las condiciones para ello, las reducciones por rentas
derivadas de determinados activos intangibles y por reserva de capitalización y, de otra, examinar
si existen bases imponibles negativos procedentes de ejercicios anteriores pendientes de
compensación. De resultar aplicable unas u otra (o bien, ambas), se minorará en el importe que
corresponda de la renta obtenida en el periodo impositivo.

En el cuadro siguiente se resumen las operaciones a realizar para obtener la base imponible.

RESULTADO CONTABLE
(+) Ajustes extracontables positivos
(-) Ajustes extracontables negativos
(-) reducción por rentas derivadas de determinados activos intangibles
(-) reducción por reserva de capitalización
(Y, en su caso, Reducción por reserva de nivelación)
(-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores
BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO

La regla de valoración de la que parte la normativa del Impuesto para determinar el valor inicial

137
de los elementos patrimoniales de la entidad jurídica aparece recogida en el art. 17.1 LIS, en
virtud del cual «Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos
en el Código de Comercio (…)». Por tanto, se produce, a estos efectos, una remisión a la normativa
mercantil y contable. Estas normativas contemplan un doble criterio de valoración: por un lado, el
precio de adquisición o coste de producción y, por otro, el valor razonable.

Por precio de adquisición se entiende el importe en efectivo pagado o pendiente de pago, así
como, en su caso, el valor razonable de las demás contraprestaciones derivadas de la adquisición.
En cuanto al coste de producción, el mismo aparece constituido por el precio de adquisición de
las materias primas y el de los factores de producción directamente imputables al activo. Este
modo de valorar los bienes hace que se reflejen en el patrimonio de la empresa por su coste
histórico.

Por valor razonable se entiende el importe por el que puede ser intercambiado un activo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de
independencia mutua. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un
valor de mercado fiable. Para aquellos elementos en los que no exista un mercado activo, el valor
de mercado se obtendrá mediante la aplicación de determinadas normas de valoración fijadas por
la normativa contable.

Por lo demás, y sin perjuicio de lo anterior, junto a los valores anteriores, la normativa contable
hace mención a otros valores (como, por ejemplo, el valor contable o el valor residual) que
también deberán, en su caso, tenerse en cuenta en determinadas situaciones.

No obstante lo anterior, el valor de los bienes y elementos patrimoniales de una entidad no

permanece inalterable en el tiempo, ya que pueden producirse en los mismos tanto
disminuciones como aumentos de valor:

 Disminuciones de valor. Entre las disminuciones de valor se encuentran las relativas a las
amortizaciones, a los deterioros y a las provisiones, teniendo todas ellas reflejo en la
contabilidad. Estas minoraciones de valor tendrán asimismo trascendencia tributaria siempre
que no excedan de determinados límites. Por el contrario, cuando un elemento patrimonial
pierde todo o parte de su valor de forma definitiva, se considera una pérdida, que se refleja
contablemente disminuyendo el valor inicial de los bienes, sin que la LIS imponga límites en
este caso.
 Aumentos de valor. Los aumentos de valor de los bienes no suelen tener reflejo en la
contabilidad, aunque excepcionalmente las denominadas leyes de actualización o
regularización de balances autorizan a aumentar el valor contable de los bienes. Estas
revalorizaciones tendrán trascendencia tributaria sólo si cumplen determinados requisitos.

De la conjunción de todo lo anterior, obtendremos el valor de los bienes. Ese valor será tenido en
cuenta en los casos en que se realice una transmisión a los efectos de calcular el beneficio o la
pérdida de ella derivada, obligando en este caso las normas tributarias a realizar ajustes para
corregir ese resultado computado en la contabilidad.

B. LAS RENTAS EXENTAS

La normativa reguladora del Impuesto contempla la existencia de ciertas rentas exentas. Como
norma general, estas rentas habrán sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el resultado

138
contable de la entidad, lo que provocará la necesidad de practicar un ajuste extracontable negativo
con el fin de excluirlas de dicha base.

1. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas

derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos
propios de entidades residentes y no residentes en territorio español

Dicha exención, regulada en el art. 21 LIS, declara exentos de tributación los dividendos o
participaciones en beneficios de entidades (residentes o no residentes) percibidos por una
entidad residente en España, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de

la entidad sea, al menos, del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea
superior a 20 millones de euros.
b. Para el caso de que se trate de participaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades no residentes en territorio español, la aplicación de la exención requiere que la
entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza
idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en
que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con
independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción
sobre aquellos.

El art. 21.3 LIS establece la exención de las plusvalías obtenidas por la transmisión de
participaciones. En este sentido, se declara asimismo exenta de tributación las rentas positivas
obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad, siempre que se cumplan los
requisitos examinados con anterioridad.

Por lo demás, la Ley (art. 21.9) advierte que en ningún caso resultará aplicable la exención
prevista en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio
calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la UE y el
contribuyente acredite que su constitución operativa responde a motivos válidos y que realiza
actividades económicas.

2. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente

Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento

permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento
a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al
menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los
que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación,
reducción o deducción sobre aquellos.

Se encontrarán exentas de tributación las rentas positivas derivadas de la transmisión de un

establecimiento permanente respecto del cual se cumpla el requisito de tributación al que se
alude en el párrafo precedente.

Por último, también en este supuesto la Ley advierte que en ningún caso resultará aplicable esta

139
exención cuando el establecimiento permanente se encuentre en un país o territorio calificado
como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la UE y el contribuyente
acredite que su constitución operativa responde a motivos válidos y que realiza actividades
económicas.

3. Otras rentas exentas

Dentro de dichas rentas se encuentran, en primer lugar, determinadas ayudas de la política

comunitaria.

Las derivadas de la política agraria comunitaria recogida en la Disposición adicional tercera de la

Ley son las siguientes: abandono definitivo del cultivo del viñedo, de peras, melocotones y
nectarinas, remolacha azucarera, caña de azúcar, y de la producción lechera y prima al arranque
de plantaciones de manzanos y plataneras. Igualmente estarán exentas las rentas positivas
derivadas de la percepción de ayudas resultantes de la política pesquera comunitaria por
abandono definitivo de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la
constitución de sociedades mixtas en terceros países, así como el abandono definitivo de la
actividad pesquera.

En segundo lugar, debe citarse la percepción de ayudas públicas que tengan por objeto
reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales
afectos al ejercicio de actividades económicas. Asimismo, cabe mencionar el cobro de ayudas al
abandono de la actividad de transporte por carretera y, por último, las ayudas percibidas como
consecuencia del sacrificio de los animales de reproducción de una cabaña ganadera como
consecuencia de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades.

Por último, debe hacerse mención a un conjunto de rentas derivadas de ciertas alteraciones
patrimoniales.

C. LOS GASTOS NO DEDUCIBLES. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DEL PROPIO IMPUESTO

SOBRE SOCIEDADES Y OTROS IMPUESTOS ANÁLOGOS

Los gastos no deducibles están recogidos en el art. 15 LIS. Todos ellos determinarán la
necesidad de practicar ajustes extracontables positivos con el fin de incluir en la base imponible el
importe de los mismos que se hubiera considerado como gasto contable. Son los siguientes:

 Retribuciones de fondos propios. Tienen esta consideración las primas de asistencia a

juntas, los dividendos que perciban los socios y que sean distribuidos por la sociedad, etc. Este
precepto se aplicaría, por ejemplo, si a un socio se le pagara un crucero de vacaciones, sin
que exista razón ninguna para realizar tal pago, salvo la propia condición de socio de la
entidad pagadora o en aquellos supuestos que por aplicación de las reglas de valoración de las
operaciones vinculadas resultara un exceso de valoración a favor del socio.
 Multas, sanciones y recargos. No son deducibles en el Impuesto las multas, las sanciones,
tanto penales como administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación
fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Por el contrario, no hay
exclusiones que afecten al interés de demora por lo que hay que propugnar su deducibilidad.
 Pérdidas del juego. La LIS únicamente hace referencia a las pérdidas considerándolas no
deducibles, sin que exista ninguna referencia a los ingresos. Deberá realizarse un ajuste
positivo en el mismo sentido que en el supuesto anterior.

140
 Donativos y liberalidades. Con carácter general el art. 15.1.e) LIS predica su no
deducibilidad, aunque esta afirmación debe ser matizada. Por lo que respecta a los donativos,
existen importantes excepciones a tener en cuenta: Son deducibles, por ejemplo, los gastos
realizados en actividades de interés general, que son, entre otros, las de defensa de los
derechos humanos, víctimas del terrorismo, asistencia social, educativos, culturales,
científicos, deportivos, sanitarios, cooperación para el desarrollo y defensa del medio
ambiente. Son igualmente deducibles las donaciones realizadas a favor de las sociedades de
desarrollo industrial regional y las recibidas de las sociedades anónimas deportivas, para la
promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, por las federaciones
deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico, y los clubes deportivos. Cuando la
donación tenga el carácter de no deducible deberán producirse los ajustes extracontables
positivos oportunos si debido a la contabilización de las donaciones se ha producido una
disminución del resultado contable equivalente al valor de los bienes donados. En lo referente
a las liberalidades, el legislador introduce una interpretación auténtica del concepto de
liberalidad, según el cual no se pueden considerar como tales liberalidades (por lo que serán
deducibles) determinadas partidas (gastos de relaciones públicas con clientes y proveedores;
gastos que se efectúen con respecto al personal de la empresa siempre y cuando se realicen
con arreglo a los usos y costumbres; gastos derivados de la promoción, directa o indirecta, de
la venta de bienes o prestación de servicios y a los gastos, que sin estar incluidos en alguno de
los apartados anteriores, se hallen correlacionados con los ingresos. En estos casos el importe
total de los mismos constituirá un gasto deducible para determinar la base imponible del
Impuesto.
 Gastos de servicios. Tampoco serán deducibles los gastos de servicios correspondientes a
operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en
países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, o que se paguen a
través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que
el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
 Igualmente, no resultan deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico.
 No serán deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral o mercantil de
los administradores y miembros de consejos de administración (u órganos análogos) cuando
los mismos excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes: a) un millón
de euros; b) el importe establecido con carácter obligatorio en el ET.
 Y, por último, tampoco serán deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas
con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación diferente en
éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo nominal inferior
al 10%.

Por lo que respecta al Impuesto sobre sociedades, el tratamiento contable y fiscal difieren
radicalmente. Es así porque el impuesto que grava los beneficios (tanto pagado en España como
en el extranjero) se configura contablemente como un gasto más del ejercicio, regulándose en el
PGC las reglas para determinar el importe a deducir como gasto. Por el contrario, para hallar la
base imponible no se admite como gasto el Impuesto sobre Sociedades, por lo que habrá que
realizar un ajuste extracontable positivo para integrar en la base imponible el importe deducido
como gasto contable.

Aunque en la mayor parte de los casos, el Impuesto sobre Sociedades es un gasto contable, en
algunos supuestos se pueden producir igualmente ingresos contables derivados de las reglas
sobre su contabilización, por lo que no se consideran ingresos para hallar la base imponible,

141
 debiendo realizarse el ajuste extracontable negativo oportuno.

Por lo que respecta a otros impuestos de análoga naturaleza, hay que hacer referencia a los
otros impuestos de análoga naturaleza pagados en el extranjero cuando la entidad, sujeto pasivo
en España por obligación personal de contribuir, percibe rentas procedentes de otros países. En
estos casos los arts. 31 y 32 LIS obligan a incluir en la base imponible la parte de impuesto
pagado en el extranjero, con el fin de poder practicar las deducciones para evitar la doble
imposición internacional, por lo que habrá que practicar un ajuste extracontable positivo.

En el apartado correspondiente a las deducciones para evitar la doble imposición internacional se

recoge un ejemplo que puede ayudar a entender la aplicación de esta norma.

D. LA IMPUTACIÓN TEMPORAL DE LOS INGRESOS Y LOS GASTOS. SU INSCRIPCIÓN

CONTABLE

1. Reglas generales

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto periódico, debiendo determinarse cuáles van a ser
los criterios para imputar a cada uno de los distintos períodos impositivos los ingresos y los
gastos necesarios para determinar la base imponible.

El art. 11 LIS supone la aceptación del principio del devengo, aplicable, con carácter general, en
la contabilidad. Según este principio se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran
los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.

Una excepción al criterio de imputación establecido con carácter general es la relativa al

tratamiento fiscal que reciben las operaciones a plazos o con precio aplazado.

Además, junto a una correcta imputación temporal al período impositivo que corresponda es
necesario la inscripción contable de ingresos y gastos. Por ello, el TRIS exige que los gastos,
para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias
o en una cuenta de reservas.

2. Operaciones a plazos o con precio aplazado

Para operaciones a plazos o con precio aplazado se establece un criterio específico de imputación:
las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los
correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Si se optara por este régimen de imputación, será necesario realizar varios ajustes
extracontables: en el ejercicio en que se realiza la operación un ajuste negativo por la diferencia
entre la renta computada contablemente (importe total) y la parte que se fracciona o aplaza. En
los ejercicios subsiguientes un ajuste positivo por la parte de renta fraccionada o aplazada.

3. Imputación temporal de las operaciones e inscripción contable

Con cierta frecuencia, la Sociedad se encontrará ante operaciones que debe anotar contablemente
en los libros correspondientes a un ejercicio no coincidente con aquel en el que se han
devengado.

142
 Aplicando estrictamente la regla del devengo, el sujeto pasivo se vería obligado a imputarlas en su
declaración del Impuesto correspondiente, no al ejercicio de la contabilización, sino del devengo,
lo que le obligaría, bien a presentar declaraciones complementarias, bien a solicitar la devolución
de ingresos indebidos, y, respecto del ejercicio de inscripción contable, a realizar los pertinentes
ajustes, positivos o negativos.

No obstante, para evitar algunas de estas situaciones, la regla de imputación temporal se altera,
optando la Ley por la imputación al ejercicio de la inscripción contable. De esta forma, si se han
contabilizado gastos en un ejercicio posterior al del devengo, la LIS ordena que la imputación
temporal de los mismos se efectúe al período impositivo de la contabilización. Del mismo modo,
si se han contabilizado ingresos en un período anterior, se imputarán al período impositivo de la
contabilización.

Lo anterior tiene una salvedad, a fin de evitar maniobras elusorias del Impuesto: que de ello no se
derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio del
devengo.

E. AMORTIZACIONES Y ARRENDAMIENTO FINANCIERO

1. Las amortizaciones. Normas comunes

A través de las amortizaciones se refleja, en términos contables, la depreciación efectiva que

sufren, por su utilización o por el simple paso del tiempo, los elementos que integran el
inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, así como determinados bienes o elementos
del inmovilizado intangible.

Existen determinados elementos del inmovilizado material que, por su propia naturaleza, no son
amortizables, al no depreciarse por su uso o por el paso del tiempo (por ejemplo, los terrenos):

 Inmovilizado material. Todos aquellos bienes tangibles (tangible: que puede tocarse; que se
percibe de manera precisa), muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados
efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de
rendimientos gravados por el Impuesto (por ejemplo, edificios, maquinaria, elementos de
transporte, etc.).
 Inversiones inmobiliarias. Terrenos o construcciones que la empresa destina a la obtención
de ingresos por arrendamiento, así como los que posea con la finalidad de obtener plusvalías
a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones.
 Inmovilizado intangible. Bienes y derechos intangibles, susceptibles de valoración
económica, adquiridos mediante contraprestación y que se hallen contabilizados como tales
(por ejemplo, una concesión administrativa, los elementos de la propiedad industrial,
programas informáticos, etc.).

En la contabilidad debe reflejarse la amortización de los bienes realizada de acuerdo con un plan
sistemático.

Según el PGC las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en

función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que
normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también

143
la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Por eso, si se realizaran correcciones
valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes teniendo en
cuenta el nuevo valor contable.

La obsolescencia es la caída en desuso de máquinas, equipos y tecnologías motivada, no por un mal

funcionamiento del mismo, sino por un insuficiente desempeño de sus funciones en comparación con las
nuevas máquinas, equipos y tecnologías introducidos en el mercado. La obsolescencia puede deberse a
diferentes causas, aunque todas ellas con un trasfondo netamente económico .

El art. 12 LIS recoge los ajustes que deben realizarse sobre las amortizaciones contables para
que sean deducibles en la base imponible. Cualquier amortización contablemente practicada que
supere los límites impuestos por las normas tributarias provocará la necesidad de realizar un
ajuste extracontable positivo en el que se integre la diferencia entre ambas cantidades.

La amortización se practicará sobre el valor por el que aparezca contabilizado el elemento

amortizable, excluido, en su caso, el valor residual. La normativa contable, a la hora de otorgar un
valor inicial a los bienes que conforman el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las
inversiones inmobiliarias, toma como referencia, en la gran mayoría de las ocasiones, su precio
de adquisición o coste de producción, utilizando, en otros supuestos, el valor razonable. Sobre
los referidos valores se aplicará, asimismo, la amortización fiscal.

El valor residual es el importe que la empresa estima que podría obtener el bien en el momento
actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando
en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se
espera que tenga al final de su vida útil.

Existen determinados bienes, como los terrenos, que por su propia naturaleza no son
amortizables. Por eso, cuando se adquieran edificaciones, la parte del precio de adquisición
correspondiente al valor del suelo no será amortizable.
La amortización se practicará elemento por elemento.

Como excepción, cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a

un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos.
Ahora bien, siempre debe poder conocerse la parte de la amortización acumulada
correspondiente a cada elemento patrimonial. Supuesto distinto es el de las instalaciones
técnicas, que podrán constituir también un único elemento susceptible de amortización, que, aun
siendo separables por su naturaleza, están ligadas de forma definitiva para su funcionamiento y
sometidas a un mismo ritmo de amortización. Las instalaciones técnicas son unidades
complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden edificaciones,
maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos, así como los
repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

Los elementos patrimoniales que integran el inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias
deben comenzar su amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del
inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos,
prolongándose durante toda la vida útil de los elementos.

Se entiende por vida útil de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias el período en el cual, según el método de amortización adoptado, deba
quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Tratándose de elementos

144
 patrimoniales del inmovilizado intangible, su vida útil será el período durante el cual se espera,
razonablemente, que produzcan ingresos.

Cuando los elementos que se están amortizando sean objeto de renovaciones, ampliaciones o
mejoras, éstas reciben un tratamiento específico, puesto que el importe o cuantía de las mismas
deberá amortizarse durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los
elementos patrimoniales en los que se practiquen.

2. Amortización contable fiscalmente admitida

Como norma general, para que la amortización sea deducible, se exige que la depreciación de los
bienes sea efectiva, ya sea debido a su funcionamiento, su uso o su obsolescencia. Por lo tanto,
siempre que se pueda probar la depreciación y se justifique su importe, este último será gasto
deducible en el Impuesto.

Además, se recogen en la Ley una serie de métodos de amortización que eximen de la necesidad de
probar la depreciación. Se entiende que la depreciación es efectiva cuando la amortización se
realiza de acuerdo con alguno de los siguientes métodos de amortización: el sistema de
amortización por coeficientes o tablas, los sistemas de amortización degresivos (porcentaje
constante sobre el valor pendiente de amortización y método de números dígitos) o ajustándose
a un plan formulado por el propio sujeto pasivo.

Una vez elegido uno de los sistemas anteriores, deberá continuarse hasta la total amortización del
elemento. No obstante, se permite que, en casos excepcionales, pueda aplicarse un método de
amortización distinto del que se venía aplicando, que debe justificarse en la memoria.

El sistema de amortización por coeficientes o tablas consiste en calcular las amortizaciones

por aplicación de unos coeficientes de amortización lineal, elegidos entre un máximo y un
mínimo. Estos coeficientes se recogen en las tablas que figuran en la propia ley del Impuesto
donde se enumeran los distintos elementos que pueden integrar el inmovilizado empresarial en
función de los distintos sectores de actividad.

Ejemplo: La Sociedad X, adquiere para sus oficinas un equipo para proceso y tratamiento de la información
por importe de 7.000 euros, que entra en funcionamiento el día 1 de enero. Dicho bien tiene asignado en las
tablas un coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años. Según la aplicación de las tablas, la
empresa puede deducir fiscalmente el importe resultante de aplicar el coeficiente máximo al precio de
adquisición (valor amortizable), siempre que lo haya dotado contablemente:
7.000x 25% = 1.750 €.
Para amortizar totalmente el bien serían necesarios 4 años (valor residual = 0 €).

Amortización Amortización
del ejercicio acumulada
Primer año 7.000 € x 25% 1.750 € 1.750 €
Segundo año 7.000 € x 25% 1.750 € 3.500 €
Tercer año 7.000 € x 25% 1.750 € 5.250 €
Cuarto año 7.000 € x 25% 1.750 € 7.000 €

No obstante, la empresa puede optar por amortizar el mínimo que le autorizan las tablas, en cuyo caso el
bien deberá estar amortizado en 8 años. Para saber en este caso el porcentaje que debemos de utilizar hay
que aplicar la siguiente fórmula:
100/período máximo = amortización mínima anual, es decir: 100/8 = 12,5 %.

145
 Otra opción es amortizar el bien mediante un porcentaje variable entre el 12,5% (amortización mínima) y
el 25% (amortización máxima). En ningún caso se podrá superar el período máximo de amortización que
autorizan las tablas (en este caso 8 años).
En todos los casos habrá que comparar las dotaciones a la amortización reflejadas en la contabilidad con los
límites arriba expuestos. Si las dotaciones deducidas contablemente son superiores, habrá que realizar el
oportuno ajuste extracontable positivo por el exceso. La realización de dotaciones por debajo del mínimo
puede conducir a la empresa a la pérdida del gasto, por traspasar el período máximo de amortización según
tablas.

Sin perjuicio de lo anterior, las empresas de reducida dimensión, podrán incrementar sus
coeficientes de amortización ya que, el art. 103.1 LIS les permite amortizar los elementos
nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del
inmovilizado intangible, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente
de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización.

Ejemplo: La Sociedad Y, de reducida dimensión, adquiere para sus oficinas una máquina por importe de
8.000 €, que entra en funcionamiento el día 1 de enero. Dicho bien tiene asignado en las tablas un
coeficiente máximo del 25 % y un período máximo de 8 años. La opción de la empresa es amortizar
contablemente el inmovilizado durante ocho años, a razón de dotaciones de 1.000 euros.
La empresa puede optar por deducir fiscalmente el resultado de multiplicar por dos el importe resultante de
aplicar el coeficiente máximo al valor amortizable.
Coeficiente máximo 25% x 2 = 50%.
8.000 € x 50% = 4.000 €
La comparación entre el gasto contable y el gasto fiscal durante los años de vida útil del elemento determina
el siguiente escenario:

Año Gasto contable Gasto fiscal Ajuste extracontable

01 1.000 € 4.000 € - 3.000 €
02 1.000 € 4.000 € - 3.000 €
03 1.000 € 0€ + 1.000 €
04 1.000 € 0€ + 1.000 €
05 1.000 € 0€ + 1.000 €
06 1.000 € 0€ + 1.000 €
07 1.000 € 0€ + 1.000 €
08 1.000 € 0€ + 1.000 €
---------------

El art. 4 RIS contempla la posibilidad de que los bienes a amortizar se utilicen en más de un
turno normal de trabajo, por lo que su depreciación será mayor, o que se hayan adquirido usados,
por lo que su vida útil será previsiblemente menor. Por este motivo se establecen reglas
específicas para estos dos supuestos. En el caso de los elementos patrimoniales utilizados en más
de un tumo normal de trabajo se podrá aplicar como coeficiente de amortización el resultante de
la fórmula que veremos a continuación, siempre y cuando los elementos, por su naturaleza
técnica no deban ser utilizados de forma continuada.

Nuevo Coef. máximo = Coef. mín. + [(Coef. máx. - Coef. mín.) x horas trabajadas/8]

Ejemplo: Siguiendo con el ejemplo anterior, si el equipo se utilizara durante 16 horas diarias, es decir,
durante más de un turno normal de trabajo, el coeficiente a utilizar seria:
12,5% + [(25% - 12,5%) x 16 horas/8 horas] = 37,5%
Por lo que la dotación a la amortización anual sería:
7.000 Euros x 37,5% = 2.625 Euros

146
Cuando los bienes a amortizar se han adquirido usados, el sujeto pasivo puede optar: por aplicar
sobre el valor de adquisición el coeficiente máximo previsto en las tablas multiplicado por 2, o
bien, utilizar como base de la amortización el precio de adquisición originario (es decir, cuando
se adquirió nuevo por el anterior propietario) para aplicar sobre el mismo el coeficiente
máximo de amortización previsto en las tablas (esta vez sin aumentarlo). El precio de adquisición
originario puede determinarse pericialmente, en caso de no conocerse. Téngase en cuenta la
limitación que afecta a los edificios, los cuales para que puedan considerarse usados a estos
efectos deben tener una antigüedad de, al menos, diez años.

Ejemplo: Si el equipo se hubiera adquirido usado por un precio de 2.500 euros, el sujeto pasivo podrá
optar por aplicar sobre este valor el duplo del coeficiente máximo
(25% x 2 = 50%), con lo cual la dotación anual sería:
2.500 Euros x 50% = 1.250 €
O bien aplicar el coeficiente máximo sobre el precio de adquisición originario, es decir:
7.000 Euros x 25% = 1.750 Euros

Los sistemas de amortización degresivos comprenden: 1) el método del porcentaje constante

sobre el valor pendiente de amortización y 2) el método de los números dígitos. La amortización
degresiva se caracteriza por admitir amortizaciones mayores durante los primeros ejercicios,
disminuyendo las dotaciones a medida que transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los
edificios, mobiliario y enseres.

Ejemplo: Método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización:

Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados) que no sean
edificios, mobiliario y enseres.
Determinación del porcentaje constante: ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a
partir del período de amortización según tablas por los siguientes coeficientes:
Período de amortización < 5 años: 1,5
Período de amortización ≥ 5 años < 8 años: 2.
Período de amortización ≥ 8 años: 2,5.
El porcentaje constante no podrá ser inferior a 11%.
Cálculo de las dotaciones a la amortización de un bien para el que se permite en las tablas de amortización un
coeficiente máximo del 25% y un período máximo de 8 años.

Cálculo del período mínimo: 100 / 25 = 4 años.

Se elige un período de vida útil comprendido entre el período mínimo y el período máximo y se calcula el
coeficiente de amortización lineal correspondiente al período de amortización elegido: 5 años.

100 / 5 = 20 %

Se pondera el porcentaje de amortización lineal eligiendo el coeficiente correspondiente:

Porcentaje constante: 20 x 2 (período de amortización ≥ 5 años < 8 años) = 40%. Este porcentaje se aplica
cada ejercicio al valor pendiente de amortización.

Tabla de dotaciones:

Ejercicio Base de amortización Amortización Valor pendiente

1 7.000 € 2.800 € 4.200 €
2 4.200 € 1.680 € 2.520 €
3 2.520 € 1.008 € 1.512 €
4 1.512 € 604,8 € 907,2 €
5 907,2 € 907,2 € ----------

147
 En ningún caso el porcentaje constante puede ser inferior al 11%. El Reglamento dispone que en el último
ejercicio de la vida útil del elemento patrimonial se amortice el total pendiente en ese momento, sin que se
aplique, por lo tanto, el porcentaje constante.

Método de números dígitos:

Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material o inmaterial (nuevos y usados) que no sean
edificios, mobiliario y enseres.
Se suman los dígitos correspondientes al período de amortización elegido (5 años) entre el período mínimo
y el período máximo.
Suma de dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Se divide el valor del bien por la suma de los dígitos: 7.000 € / 15 = 466,67 €.

El sistema consiste en asignar a cada ejercicio un número del 1 al que represente el número de años de la
vida útil (5), asignándosele el número más alto al primer ejercicio. El Reglamento permite igualmente que
se asigne el número más alto al último ejercicio, convirtiéndose así en progresivo.

Año Dígito Amortización

1 5 2.333,35 € (466,67 € x 5)
2 4 1.866,68 € (466,67 € x 4)
3 3 1.400,01 € (466,67 € x 3)
4 2 933,34 € (466,67 € x 2)
5 1 466,67 € (466,67 € x 1)

Si la entidad estimara que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar
un plan especial de amortización que debe ser aceptado por la Administración. El art.7 RIS
desarrolla esta posibilidad.

 Ámbito de aplicación. Los planes especiales de amortización pueden solicitarse tanto para los
bienes que integran el inmovilizado material, el inmovilizado intangible y las inversiones
inmobiliarias.
 Plazo de presentación de la solicitud. La solicitud se presentará dentro del período de
construcción de los elementos patrimoniales o de los tres meses siguientes a la fecha en la que
deba comenzar su amortización.
 Datos a reflejar en la solicitud. Serán los siguientes: descripción de los elementos
patrimoniales objeto del plan especial de amortización, indicando la actividad a la que se
hallen adscritos, el método de amortización propuesto y su justificación, el precio de
adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales y la fecha en que deba
comenzar la amortización de los elementos patrimoniales. A la vista de la solicitud la
Administración podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y
justificantes sean necesarios.
 Audiencia al sujeto pasivo. Cumplidos los pasos anteriores, se podrá de manifiesto lo instruido
al sujeto pasivo, que dispondrá de un plazo de quince días para formular las alegaciones y
presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
 Resolución motivada. Después de la audiencia al sujeto pasivo, se dictará Resolución motivada
por la que se apruebe o desestime el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo, si
bien la Administración puede aprobar un plan alternativo.
 Duración del procedimiento. La duración del procedimiento no podrá exceder de tres meses
contados desde la fecha de presentación de la solicitud o desde la fecha de subsanación de la
misma a requerimiento de la Administración, transcurridos los cuales, sin haberse producido
una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por
silencio administrativo.

148
3. Reglas especiales que afectan a los elementos que integran el inmovilizado
intangible

Junto a las normas de aplicación general, el TRIS contempla determinadas previsiones

específicas en materia de amortización que afectan a los elementos que integran el inmovilizado
intangible.

En este sentido, el art. 12.2 LIS prevé que serán deducibles, con el límite anual máximo de la
veinteava parte de su importe, las dotaciones destinadas a la amortización del inmovilizado
intangible con vida útil definida que haya sido adquirido a título oneroso.

De conformidad con la normativa contable, se entiende que un elemento del inmovilizado

intangible tendrá vida útil indefinida cuando no haya un límite previsible del período a lo largo
del cual se espera que dicho activo genere entradas de flujos de efectivo para la empresa,
debiendo ser esta última la que apreciará la concurrencia o no de dicha circunstancia. Así pues,
los elementos con vida útil indefinida (como, por ejemplo, el fondo de comercio o las marcas) no
serán objeto de amortización contable, admitiéndose únicamente las correcciones valorativas por
deterioro. Junto a lo anterior, en aquellos casos en que la adquisición del inmovilizado intangible
con vida útil limitada haya tenido lugar entre dos entidades que forman parte del mismo grupo
de sociedades de acuerdo con lo previsto en el art. 42 CCo, la amortización se aplicará, en
exclusiva, sobre el precio satisfecho en su momento por la entidad transmitente a la persona o
entidad no vinculada.

Por lo demás, si la empresa fuera de reducida dimensión la dotación anual por amortización
podrá incrementarse en un 150%.

4. La libertad de amortización

La libertad de amortización constituye un beneficio fiscal según el cual no hay que respetar
ninguno de los límites hasta ahora expuestos. En estos casos se admite la deducibilidad de las
dotaciones a la amortización cualquiera que sea su importe, pudiendo llegar a amortizarse un
elemento patrimonial en su integridad en el mismo ejercicio de su adquisición.

El beneficio fiscal en qué consiste la libertad de amortización sólo tiene efectividad plena si los
bienes permanecen en el patrimonio de la entidad hasta su completa amortización contable, ya
que, en otro caso, la diferencia entre la amortización contable y la amortización fiscal practicada
por aplicación de la libertad de amortización incrementará la base imponible.

La libertad de amortización tiene una especial trascendencia en el ámbito de las empresas de

reducida dimensión, para las que se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal
con respecto a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
siempre que se produzca el cumplimiento de ciertos requisitos.

5. Régimen transitorio

La disposición transitoria decimotercera procede a regular la aplicación de la tabla de

amortizaciones prevista en la Ley del Impuesto en lo concerniente a elementos patrimoniales
adquiridos con anterioridad a la misma.

149
 Se prevé que los elementos patrimoniales para los que, en periodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un coeficiente de amortización
distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización , se amortizarán
durante los periodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la
referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer periodo impositivo
que comience a partir de 1 de enero de 2015.

Asimismo, y en lo referente a aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de

amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en periodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la tabla de
amortización prevista en esta Ley les corresponde un plazo de amortización distinto, podrán
optar por aplicar el método de amortización lineal en el periodo que reste hasta finalizar su
nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer periodo impositivo que
comience a partir de 1 de enero de 2015.

Junto con lo anterior, se dispone que las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de
enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal
máximos previstos en esta Ley, multiplicados por (1,1).
Por su parte, la Disposición transitoria vigésimo octava de la Ley se ocupa de la amortización de
elementos patrimoniales objeto de reinversión realizada por empresas de reducida dimensión.

6. El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y asimilados

El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero

tiene una regulación específica en la LIS. Se ha incorporado al art. 106 LIS la mayor parte de las
normas del régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero.

Estos contratos tienen por objeto la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles adquiridos
para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una
contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas. Los bienes objeto de la
cesión deberán quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas,
pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato incluirá
necesariamente una opción de compra a su término a favor del usuario.

Estos contratos tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes
muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos
industriales.

En las cuotas de arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte
correspondiente a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra.
Ambas cantidades deberán aparecer desglosadas en los respectivos contratos, ya que cada una de
ellas tendrá un tratamiento tributario específico.

La entidad arrendataria podrá deducir como gasto fiscal del ejercicio, sin ninguna limitación, la
parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

Junto a ello, la parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste del bien será
deducible siempre y cuando no supere unos determinados límites. Dicho límite se calculará

150
anualmente, aplicando al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según
tablas oficiales de amortización. Si el importe pagado excediera del límite previsto, podrá ser
objeto de deducción en los ejercicios posteriores, respetando el límite anteriormente citado. Para
las empresas de reducida dimensión, el límite anterior se obtiene multiplicando el duplo del
coeficiente de amortización por (1,5).

Ejemplo: Se adquiere un bien, mediante un contrato de arrendamiento financiero, cuyo precio originario es
de 100.000 euros, la duración del contrato es de 2 años, pactándose unas cuotas anuales de arrendamiento
por importe de 61.000 euros, valorándose la opción de compra en 1.000 euros.

Primer año 14.982,03 (carga financiera) + 46.017,97 € (recuperación coste) 61.000 €

8.017,97 € (carga financiera) + 52.982,03 € (recuperación coste) 61.000 €
Segundo año Coeficiente máximo de amortización permitido según tablas 20%
Cálculo del límite: 100.000 € x (20% x 2) 40.000 €

ACLARACIÓN: Dicho límite se calculará anualmente, aplicando al coste del bien (100.000 €) el duplo del
coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales de amortización (20% x 2). Si el importe pagado
excediera del límite previsto, podrá ser objeto de deducción en los ejercicios posteriores, respetando el
límite anteriormente citado.

Tanto el primer año como en el segundo las cantidades deducibles por recuperación del coste del bien no
podrá exceder de 40.000 €, pudiendo deducir la diferencia en el ejercicio posterior. Los ajustes a realizar
serían negativos durante los dos primeros años, al ser la cantidad que se permite deducir fiscalmente
superior a la contablemente admitida, siendo necesario practicar ajustes positivos en los ejercicios
posteriores, al haberse computado en el resultado contable gastos que ya se dedujeron fiscalmente.
Si se tratara de una empresa de reducida dimensión el límite sería:
100.000 € x (20% x 2 x 1,5) = 60.000 €.
En este caso las cuotas serían deducibles.

F. EL TRATAMIENTO FISCAL DEL DETERIORO Y OTRAS CORRECCIONES VALORATIVAS

El principio de prudencia que rige en el Plan General Contable (PGC) exige que se tenga en cuenta,
por su deterioro, la pérdida de valor de los activos. Este deterioro de valor se puede producir por
causas muy diversas, regulándose detalladamente en dicho Plan el modo de cuantificarlo,
atendiendo a si afecta a elementos del inmovilizado, a unidades generadoras de efectivos, a
inmovilizados intangibles, a activos financieros, etc. La norma contable establece que los
deterioros del valor determinen un gasto contable reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Así, igualmente, cuando se produzca una reversión, es decir, cuando las circunstancias que
motivaron su contabilización hubieran dejado de existir, se reconocerán como un ingreso en el
ejercicio en que se produzcan.

Para que el gasto por deterioro reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias sea un gasto
fiscalmente deducible debe cumplirse un doble requisito. Por un lado, su cuantificación debe
respetar, en todo caso, las normas contables. Y, por otro, ser deducible de acuerdo con la LIS.

Todos aquellos deterioros reflejados contablemente que superen los límites fiscalmente
admisibles determinarán un ajuste extracontable positivo para determinar la base imponible del
Impuesto. Esto no nos debe llevar a pensar que, en general, las pérdidas por deterioro no son
fiscalmente deducibles, sino que la conclusión debe ser justo la contraria. Solamente aquéllas con
regulación específica en el texto de la LIS deben condicionar su deducibilidad a lo que allí se exija.
En el resto de los casos son plenamente válidos en el ámbito tributario los principios contenidos
en el PGC.

151
La reforma operada en el Impuesto tras la Ley 27/2014 restringe notablemente la deducibilidad
de las pérdidas por deterioro, ya que el art. 13 LIS declara expresamente como NO deducibles las
siguientes pérdidas por deterioro:

 Perdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado

intangible, incluido el fondo de comercio.
 Pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los
fondos propios de entidades.
 Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda.

De ello se deduce que solo serán deducibles las perdidas por deterioro de los créditos derivadas de
las posibles insolvencias de los deudores, aunque con limitaciones, y las perdidas por deterioro
ocasionadas por las existencias, sobre las que la Ley guarda silencio, produciéndose por lo tanto
una remisión a la normativa contable que las regula.

La utilización preferente del criterio del devengo para la contabilización tanto de los ingresos
como de los gastos obliga a que se arbitre algún mecanismo compensatorio en el caso en el que
los ingresos contabilizados no se lleguen efectivamente a cobrar. Así, una vez que un crédito se
considera incobrable (deteriorado) se considera un gasto más del ejercicio. El tratamiento
contable de la insolvencia de los deudores difiere notablemente del que se admite a efectos
fiscales. Contablemente únicamente se exige que exista una evidencia objetiva de que el valor de
un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después
de su reconocimiento inicial. Por el contrario, la norma tributaria exige varios requisitos
adicionales, los cuales deben cumplirse en el momento del devengo del Impuesto.

Un primer condicionante atiende a un lapso temporal entre el vencimiento de la obligación y la

fecha de terminación del período impositivo (devengo), exigiéndose que hayan trascurrido al
menos seis meses entre uno y otro. Si no es así, las dotaciones por deterioro serán deducibles en
el ejercicio siguiente.

No será necesario respetar el lapso temporal aludido cuando el deudor esté declarado en
situación de concurso o esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, ni cuando las
obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

Ejemplo: La sociedad «Z» adeuda 100.000 euros con vencimiento 31 de octubre a la sociedad «T». Debido a
la utilización del criterio del devengo en la imputación de ingresos y gastos, se debe considerar tal cantidad
como ingreso del ejercicio. Al finalizar el año, la sociedad «T» considera el crédito incobrable y lo lleva a
pérdidas del ejercicio.

Debido a la limitación temporal señalada y puesto que no han trascurrido seis meses desde el vencimiento de
la obligación, deberá realizar un ajuste extracontable positivo por el importe no deducible (100.000 euros).
En el año siguiente, suponiendo que se mantenga la situación de insolvencia, se podrá deducir fiscalmente
su importe al haber trascurrido los seis meses requeridos. Por ello, deberá realizarse un ajuste extracontable
negativo de idéntica cuantía.

Estos ajustes no hubieran sido necesarios si la sociedad «Z» estuviera declarada en situación de concurso,
etc., al resultar fiscalmente deducible la pérdida computada.

Junto a lo anterior, debe tenerse en cuenta que en ningún caso serán deducibles las perdidas
correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto cuando sean

152
objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía y las
correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que se hallen
en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, tal y
como establece la ley Concursal.

Pese a que la LIS señala que no serán deducibles las perdidas en estimaciones globales del riesgo
de insolvencia de clientes y deudores, debiéndose atender a la situación individual de cada uno de
ellos, está afirmación debe ser objeto de matización. Efectivamente, el art. 104 LIS admite la
deducibilidad de una dotación global para la cobertura del riesgo derivado de las posibles
insolvencias de los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo, siempre que no
supere el 1%del saldo existente a la conclusión del periodo impositivo. Esta dotación global es
únicamente admisible para las empresas de reducida dimensión y será complementaria de la
dotación individual.

G. PROVISIONES. LAS CONTRIBUCIONES A PLANES Y FONDOS DE PENSIONES

Mediante provisiones se recogen contablemente aquellas obligaciones que resulten

indeterminadas respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, debiéndose valorar en la
fecha del cierre del ejercicio realizando una estimación del importe necesario para cancelar o
transferir a un tercero la obligación, constituyendo un gasto del ejercicio.

El criterio general del Impuesto es claramente restrictivo, puesto que establece que en ningún
caso serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, por lo que
únicamente serán deducibles aquellas provisiones que reflejen obligaciones derivadas de una
disposición legal o contractual.

Estaremos ante una obligación implícita o tácita cuando su nacimiento se sitúa en la expectativa
válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de
aquélla.

No obstante, adicionalmente, hace referencia expresa a determinadas provisiones permitidas

contablemente, bien imponiendo restricciones, bien excluyendo su deducibilidad. En todos estos
casos será necesario realizar un ajuste extracontable positivo para incorporar a la base
imponible el importe de la dotación no deducible fiscalmente. Como correlato se dispone que los
gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del
período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad, es decir, que el gasto será
deducible en el ejercicio en el cual se produzca efectivamente. Puesto que su importe se anticipó
contablemente al dotar la provisión, en el ejercicio en que se produzca el gasto será necesario
realizar un ajuste extracontable negativo ya que dicho gasto no tendrá reflejo contable si la
dotación cubrió su importe íntegro.

Por lo que respecta a las provisiones relativas a retribuciones a largo plazo al personal
(pensiones, prestaciones por incapacidad, etc.) la regla general es igualmente su no deducibilidad
puesto que la LIS señala que sólo serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes
de pensiones y otras contribuciones asimiladas siempre que se cumplan determinados
requisitos.

153
 H. LOS AJUSTES EXTRACONTABLES QUE SE DEDUCEN DE LAS LLAMADAS REGLAS DE
VALORACIÓN DEL ARTÍCULO 17 LIS

1. Introducción. Regla general de valoración de los elementos patrimoniales

El Código de Comercio establece que en la cuenta de pérdidas y ganancias figurarán, al menos,

una serie de elementos, entre los que se señalan las pérdidas y ganancias originadas en la
enajenación de activos fijos y también las variaciones de valor derivadas de la aplicación del
criterio del valor razonable. En general, con motivo de su enajenación o disposición por otra vía,
los activos no corrientes se dan de baja surgiendo un beneficio o pérdida que se imputará a la
cuenta de pérdidas y ganancias y ello en razón de la diferencia entre el importe que, en su caso,
se obtenga (neto de los costes de venta) y su valor contable. Reglas similares pueden predicarse
de elementos patrimoniales más específicos (activos financieros, por ejemplo) o de otros
negocios.

Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación neta recibida y el

valor en libros del activo financiero, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja
dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.

Como se ve, en la determinación de estas rentas resultará clave el valor contable de los bienes y
derechos. Los activos se contabilizarían, en un principio, por el precio de adquisición o coste de
producción. No obstante, la reforma mercantil y contable de 2007 ha implantado el criterio de
valoración según el llamado «valor razonable» para determinados instrumentos financieros.

 Precio de adquisición o coste de producción. Se trata del denominado coste histórico o coste.
Es el criterio valorativo más generalizado y el primero en orden definido en la normativa
mercantil.
 Valor razonable. El importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un
pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en
condiciones de independencia mutua. Con carácter general, el valor razonable se calculará por
referencia a un valor fiable de mercado, siendo la mejor referencia el precio cotizado en un
mercado activo.

El art. 17.1 LIS establece que «los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los
criterios establecidos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos
establecidos en esta Ley». Siendo esto así, la regla general determina que la realización de estas
operaciones no precisará de ajustes para su incorporación a la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades. No obstante, la LIS contiene una serie de disposiciones que alteran el
planteamiento primario y, por lo tanto, ordenan ajustes para calcular la base imponible del
Impuesto derivados de la sustitución del valor contable por un valor distinto a los solos efectos
fiscales.

Aunque el art. 17 LIS afecta sobre todo a operaciones que suponen la baja de elementos
patrimoniales de la empresa, viene recayendo también sobre otros negocios, como la obtención
de donaciones, legados, subvenciones de capital, etc.

Finalmente, el art. 17 LIS tiene que dar solución a un último escenario: qué sucede con las
eventuales revalorizaciones contables de los bienes y derechos (sin que se den de baja) y, en
particular, qué sucede con las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del

154
 valor razonable en estas mismas circunstancias.

2. Las actualizaciones o revalorizaciones de balances y variaciones de valor

originadas por la aplicación del criterio del valor razonable

El criterio de valoración más extendido radica en computar los bienes por su valor de adquisición
o coste de producción, que permanece invariable durante toda su vida útil si no se deprecia de
manera irreversible. Sin embargo, este criterio de valoración origina que los bienes no aparezcan
reflejados en el Balance por su valor real, provocándose con ello problemas diversos relacionados
con la valoración de las empresas. Por este motivo, excepcionalmente, el valor de los bienes se
modifica practicándose lo que se llaman revalorizaciones o actualizaciones de balances. En estos
casos se sustituiría el coste histórico por un valor actual. Los efectos tributarios de practicar una
revalorización o una actualización de valores varían en función de si las citadas operaciones se
han llevado a cabo o no con autorización de una ley.

El art. 17.1 LIS dispone que «El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la
base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que
obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias».

Es decir, que si la entidad realiza un asiento contable por el que se revalorice de manera unilateral
el valor de un elemento patrimonial no tendrá trascendencia tributaria. Además, el importe de la
revalorización no determinará un mayor valor a efectos fiscales de los elementos revalorizados.
Esto implica que las amortizaciones fiscalmente procedentes se practiquen teniendo en cuenta el
valor de adquisición en lugar del valor revalorizado, y que, si ese elemento se transmite, la renta
derivada de la transmisión se calcule ateniendo al valor de adquisición y no al valor revalorizado.

En el plano fiscal, la LIS establece que «las variaciones de valor originadas por aplicación del
criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de
pérdidas y ganancias».

Las variaciones de valor acumuladas por valor razonable no imputadas al resultado del ejercicio
deberán lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el momento en que se produzca la
baja, deterioro, enajenación o cancelación de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia
acumulada se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias. Esto significa que no se producirán
ajustes extracontables por esta sola causa. Esto es, la variación del valor contable afectará a la base
imponible cuando se incorpore al resultado contable.

3. Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y

adquisiciones gratuitas; permutas; operaciones societarias: etc.

Vamos a desarrollar en este apartado el tratamiento tributario de una serie de alteraciones

patrimoniales en las que la LIS toma un valor que puede ser distinto del valor contable (el valor de
mercado) como punto de referencia. La sustitución de uno por otro puede tener efectos sobre la
base imponible del impuesto.

Valor contable: Valor razonable.

Valor de mercado: Valor fiscal.

155
Se percibe como algo distinto el valor de mercado o normal de mercado (un valor actual) y el coste
histórico. Según la LIS se entenderá por valor normal del mercado aquel que se habría acordado
por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia (art. 18).

La Ley recoge varios métodos para determinar el valor de mercado:

 Método del precio libre comparable.

 Método del coste incrementado.
 Método del precio de reventa.
 Método de la distribución del resultado.
 Método del margen neto del conjunto de operaciones.

No obstante, la regulación no se limita a determinar los criterios de valoración a utilizar o el

procedimiento para llevarla a cabo. Existe también la posibilidad de que los sujetos pasivos,
previamente a la realización de las operaciones de valoración, soliciten a la Administración
tributaria que valore. De este modo, los sujetos pasivos podrán tener la certeza sobre la validez de
los criterios de valoración utilizados a efectos de futuras comprobaciones por parte de la
Inspección de los Tributos.

Cosa diferente es la sintonía entre el «valor razonable» (valor contable) y el «valor normal de
mercado» (valor fiscal). Llama la atención que la ley fiscal no haya sustituido las numerosas
referencias al valor normal de mercado por el novedoso valor razonable. No obstante,
razonablemente, parece que podrían ser valores coincidentes. En tal caso, cuando los elementos
hubieran sido valorados según el criterio del valor razonable, aunque la ley fiscal provoque la
sustitución del valor contable por el normal de mercado, no será necesario efectuar ajustes
extracontables.

Cuando se produce una alteración en la composición del patrimonio de la entidad debida a una
operación gratuita (recibe o realiza una donación o legado) o cuando la contraprestación no es
dineraria, el TRIS impone unas normas para determinar la renta derivada de dichas alteraciones
patrimoniales que se apartan de las contables.

Por tanto, nos encontramos con operaciones que se han realizado pero que, debido a la
naturaleza de la operación, se van a valorar a efectos del Impuesto por un importe que puede o
no coincidir con el reflejado contablemente. Las operaciones a las que nos referimos son
exclusivamente las relacionadas en el art. 17.4 LIS. Son las siguientes:

 Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

 Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
 Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del
capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de
beneficios.
 Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
 Los adquiridos por permuta.
 Los adquiridos por canje o conversión.

Se toma el valor normal de mercado como punto de referencia, que sirve, bien para determinar la
renta sometida a gravamen, bien para asignar un valor a los elementos patrimoniales que incidirá
sobre su tratamiento tributario.

156
 Cuando la renta determinada conforme a las reglas de la LIS sea superior a la computada
contablemente se producirá el necesario ajuste extracontable positivo. Por el contrario, si fuera
inferior, el ajuste sería negativo.

No obstante, las consecuencias de la sustitución del valor contable por el valor de mercado no se
limitan a determinar la renta (positiva o negativa) a imputar en el ejercicio en el que se realizan
las operaciones objeto de valoración especial. Si la regulación legal se limitara a este punto se
podrían producir situaciones de doble imposición.

Pongamos el ejemplo de un sujeto pasivo que recibe una donación, por lo que tiene que sumar a
su base imponible el valor de mercado de los bienes recibidos. Si en un momento posterior
transmite esos bienes tiene que arbitrarse algún sistema por el que esa renta (que
probablemente estará integrada en el resultado contable derivado de la posterior transmisión) no
tribute de nuevo. Por tanto, en este caso, habrá que realizar un ajuste negativo.

Para evitarlo, el art. 20 LIS regula los efectos de la sustitución del valor contable por el valor
normal de mercado. Sus consecuencias afectan tanto a las alteraciones patrimoniales, como a las
operaciones realizadas entre operaciones vinculadas.

OPERACIONES VINCULADAS Y OTRAS REGLAS DE PARECIDO

FUNDAMENTO

1. La sustitución del valor contable por el valor normal de mercado en el caso

de operaciones entre personas vinculadas

Operaciones vinculadas son aquellas que se caracterizan por ser realizadas entre personas a las
que les unen ciertos vínculos. Este hecho determina la aplicación de un régimen tributario
específico. Basta en estos casos que una operación se califique como vinculada para que entren
en juego normas que afectan no sólo a la valoración de la operación en concreto que se está
realizando, sino que imponen, en muchos casos, otras restricciones adicionales. El régimen de las
operaciones vinculadas se aplica a las efectuadas entre las siguientes personas o entidades:

 Entre una entidad y cualquiera de sus socios, partícipes, consejeros o administradores o los
socios o consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como los cónyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado de cualquiera de ellos. La mención a los administradores incluirá
a los de derecho y a los de hecho.
 Entre dos entidades que formen parte del mismo grupo, existiendo tal grupo cuando una
entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en
el art. 42 del CCo, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.
 Entre una entidad y los socios, partícipes, consejeros o administradores de otra, así como los
parientes de todos ellos (en los términos vistos supra), cuando ambas entidades formen parte
del mismo grupo.
 Entre una entidad y otra participada por la primera indirectamente en al menos el 25% del
capital social o de los fondos propios.
 Entre dos entidades en las que los mismos socios, partícipes o los parientes de ellos (en los

157
 términos vistos supra) participen, directa ó indirectamente, en al menos el 25% del capital
social o de los fondos propios.
 Entre una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en España, o entre una
entidad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

La característica principal de estas operaciones es que se valorarán por su valor normal en el

mercado.

Para la determinación del valor de mercado se utilizara cualquiera de los métodos que hemos
examinado en el apartado anterior y que se encuentran desarrollados en el art. 18.4 de la Ley del
Impuesto.

En apariencia, ello determina que las empresas tendrán que efectuar los correspondientes
ajustes extracontables. Y es cierto que en otro escenario normativo -en el que las operaciones se
valorasen básicamente en función de los precios pactados- ésta sería una conclusión de muy
amplio espectro. Lo que sucede es que, a la vista de la actual normativa contable, el registro de
tales operaciones debe efectuarse también sobre criterios de valor razonable. Por lo que el
problema, si se identifica valor razonable y valor normal de mercado, no es tanto de ajustes entre
el resultado contable y la base imponible, sino de corrección de lo contabilizado.

Esta situación habrá de ser considerada en el ámbito de las dos personas o entidades
intervinientes en la operación. La LIS prevé expresamente que en aquellas operaciones en las
cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos
valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la
naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha
diferencia. En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la
relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al
porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de
entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de
aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.

La LIS dice que la Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y
efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones
sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la
Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la
documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos de información de que disponga.

La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de
personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por
este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el
Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. El ajuste será
pues bilateral aunque sea fruto de la comprobación administrativa.

Dado que la comprobación administrativa de estas operaciones sigue siendo relevante, la Ley
regula determinados aspectos relativos a esta comprobación. A estos efectos, se prevé que las
personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria
la documentación que se determina reglamentariamente.

158
2. Otras limitaciones que afectan a las personas o entidades vinculadas

Dispersas a lo largo del articulado de la Ley nos encontramos con diversos preceptos que
imponen limitaciones a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas.

3. Otras reglas de parecido fundamento: paraísos fiscales y cambios de

residencia

Existen determinadas reglas en la LIS que tienen como fundamento evitar que la capacidad
económica del sujeto pasivo se vea tergiversada por razones diversas. Ante estos hechos lo que
puede suceder es que la Administración tributaria, conforme a las reglas de la LIS, sustituya el
valor contable de los bienes o servicios correspondientes a algunas operaciones por su valor
normal en el mercado.

Igualmente se valorarán por su valor normal de mercado las operaciones realizadas con personas
o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, estando
sometidas dichas operaciones a las obligaciones de documentación previstas para las
operaciones vinculadas (art. 37 RIS).

Cuando una entidad residente en territorio español traslada su residencia al extranjero se

entiende que obtiene una renta calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado y el
valor contable de determinados elementos patrimoniales.

J. RESUMEN Y CIERRE DE LOS EFECTOS DE LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR CONTABLE

POR EL VALOR NORMAL DE MERCADO

En determinadas alteraciones patrimoniales y en las operaciones vinculadas, la LIS impone el

valor de mercado, provocando la existencia de una diferencia que se integra en la base imponible
del Impuesto en el momento de realizar la operación. La sustitución de las normas de valoración
contables por las normas fiscales hace necesario realizar otros ajustes que intenten paliar las
situaciones de doble imposición que de otro modo se producirían, arbitrándose medidas que
compensen el mayor o menor valor adjudicado a efectos fiscales. El art. 20 LIS regula el modo de
realizar lo que podríamos llamar «contra-ajustes», es decir, ajustes de signo contrario a los
realizados en su día en aplicación de las normas contenidas en los arts. 17 y 18 TRIS.

Las reglas concretas son las siguientes:

 Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferencia debe

integrarse en la base imponible en el período impositivo en que los mismos motiven el
devengo de un ingreso.
 Si se trata de elementos amortizables, el exceso o defecto derivado de la valoración fiscal
sobre la contable se integrará en la base imponible en los períodos impositivos que resten de
vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los
referidos elementos.
 Si las normas de valoración hubieran incidido sobre servicios habrá de computarse en el
período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un
elemento patrimonial, en cuyo caso se estará a lo previsto en los restantes apartados de este
art. 20 LIS.

159
 K. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE

Una vez determinada la base imponible, realizando los oportunos ajustes extracontables,
positivos o negativos, sobre el resultado contable del ejercicio, se realizarán si proceden, las
reducciones sobre la base imponible previamente determinada.

1) Reducción de las rentas derivadas de determinados activos intangibles

Configurada como una reducción de la BI, esta reducción permite integrar parcialmente el
importe neto de las rentas positivas procedentes de determinados activos intangibles, por lo que
solo tributará el importe restante. La cuantía a deducir será del 60% y opera sobre el coeficiente
resultante de la siguiente operación: en el numerador, los gastos, incrementados en un 30%,
incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la cesión del activo, incluidos los
derivados de la subcontratación con terceros no vinculados; y en el denominador los gastos
incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos
los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo. No se incluirán los
gastos financieros, las amortizaciones de inmuebles ni otros gastos no relacionados directamente
con la creación del activo. Las rentas a reducir podrán proceder tanto de la cesión del derecho de
uso o explotación de los activos, como de su transmisión, siempre y cuando esta última no se
realice a otra vinculada.

2) Reserva de capitalización

Esta reserva pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del

patrimonio neto con el fin de incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. El
beneficio fiscal que conlleva se traduce en las posibilidad de reducir la BI, reduciendo por tanto la
tributación efectiva en el Impuesto, en el 10% del incremento de los fondos propios que se
produzcan en el ejercicio siempre y cuando dicho incremento se mantenga durante un plazo de
5 años desde el cierre del periodo impositivo en el que se practique la reducción y se dote una
reserva indisponible durante idéntico plazo. La reducción a practicar tiene un límite: no puede
superar el 10% de la BI positiva del periodo impositivo antes de proceder a la compensación de
bases imponibles negativas, aunque si no existiera BI suficiente su cómputo puede diferirse en
los periodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos, en los que habrá
que respetar idéntico límite conjuntamente con la reducción que proceda en dichos ejercicios.
No está condicionada a la realización de ningún tipo de inversión aunque no podrá ser utilizada
por todos los sujetos pasivos del Impuesto ya que se prevé únicamente para aquellos que estén
sometidos al tipo de gravamen general, así como para aquellos a los que resulte de aplicación el
tipo del 30%.

3) Reserva de nivelación de bases imponibles para empresas de reducida

dimensión

La Ley 27/2014 incorpora un novedoso sistema de compensación de bases imponibles

negativas sin precedentes en nuestro sistema tributario, aplicable únicamente para las empresas
de reducida dimensión. El método tradicional parte de la compensación de las bases imponibles
negativas con las bases imponibles positivas que se pongan de manifiesto con posterioridad a la
generación de dichas bases imponibles negativas. Este sistema supone una novedad por cuanto
permite anticipar la compensación mediante la dotación de la reserva en un ejercicio en que

160
generen beneficios compensándose así bases imponibles negativas que se prevé se van a
producir en ejercicios posteriores. Con ello se pretende favorecer la competitividad y la
estabilidad de las empresas al permitirla afrontar inversiones generadoras de pérdidas que se
podrán compensar antes de que efectivamente se produzcan.

En aplicación de esta reserva podrá reducirse la BI hasta el 10% de su importe, sin que la
minoración pueda superar el millón de euros, debiéndose dotar una reserva indisponible. Las
cantidades reducidas en la BI se adicionarán en los periodos impositivos que concluyan en los 5
años inmediatos, siempre y cuando en dichos ejercicios se haya obtenido una base imponible
negativa. Si no se obtuviera BI negativa, no procederá tal adicion hasta que no finalice el plazo de
los 5 años a que antes se ha hecho referencia.

L. LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Si el resultado derivado de las operaciones para determinar la base imponible fuera una base
imponible negativa, dicha base podrá ser compensada con las rentas positivas de los períodos
impositivos que concluyan en los dieciocho años inmediatos y sucesivos. Las entidades de nueva
creación podrán computar el plazo de compensación a partir del primer período impositivo cuya
renta sea positiva.

VI. LOS TIPOS DE GRAVAMEN. LA CUOTA ÍNTEGRA

La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que
corresponda.

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto proporcional, en el que el tipo de gravamen

permanece invariable independientemente del volumen de la renta. No obstante, esto no significa
que exista un único tipo de gravamen, sino que la LIS fija un tipo de gravamen que se aplica con
carácter general y otros tipos de gravamen específicos para sujetos pasivos determinados. Los
tipos específicos suelen corresponder a los regímenes especiales.

A la hora de determinar los tipos de gravamen, conviene distinguir el tipo general, aplicable a
cualquier entidad, el tipo aplicable a ciertas entidades de nueva creación, los tipos aplicables a las
empresas de reducida dimensión y, finalmente, ciertos tipos específicos aplicables a
determinados sujetos pasivos en virtud de sus características singulares.

El tipo de gravamen general será el 25%.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en
el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo
del 15% (excepto que resulte de aplicación un tipo específico inferior).

Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen
actividades económicas, tributarán, en el primer período en que la base imponible resulte
positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala (excepto si, de acuerdo con lo previsto
en la LIS, deban tributar a un tipo inferior): por la parte de base imponible comprendida entre 0 y
300.000 euros al tipo del 15% y por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%. Cuando
el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributará
al tipo del 15% será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el

161
número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco días, o la base imponible
del período impositivo cuando ésta fuere inferior.

VII. LAS DEDUCCIONES EN LA CUOTA

Una vez obtenida la cuota íntegra del Impuesto debemos practicar una serie de deducciones y
bonificaciones. Éstas pueden agruparse en tres bloques: deducciones para evitar la doble
imposición, bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades.

Para hallar la cantidad que corresponde ingresar o la que resulta a devolver del ejercicio sólo
queda minorar la cuota en el importe de las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados efectuados por la propia entidad.

Cuta íntegra = Base imponible x Tipo de gravamen

Cuota líquida = Cuota íntegra – Deducciones y bonificaciones
Cuota diferencial = Cuota líquida – Retenciones a cuenta, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

A. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

La LIS permite practicar una serie de deducciones con el fin de paliar la doble imposición a la que
se ven sometidas algunas de las rentas que se integran dentro de la base imponible. Cuando se
incluyen rentas que se han generado en el extranjero, lo más probable es que esas rentas hayan
sido sometidas a tributación en el país de origen. A veces no se trata siquiera de tributos
soportados de manera directa por el sujeto pasivo, sino indirectamente, a través de entidades en
las que participa: la LIS facilita medidas para evitar una nueva imposición, llamando a esta doble
imposición “económica”, por oposición a la doble imposición “jurídica”.

Con la actual LIS han desaparecido las deducciones llamadas por doble imposición interna,
relacionada con la percepción de dividendos provenientes de sociedades españolas, los cuales,
antes de ser objeto de reparto, han tributado en sede de la sociedad que los reparte.

Las cantidades que, por estos conceptos, no pueden ser deducidas por insuficiencia de cuota
íntegra, podrán deducirse de las cuotas íntegras de los periodos impositivos siguientes.

1) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto soportado

por el contribuyente

Los sujetos pasivos residentes en España tributan en el Impuesto por la renta mundial obtenida.
Por ello se prevé la posibilidad de paliar la doble imposición, a la que estos rendimientos están
sometidos por resultar gravados en el país de origen de las rentas y en el país de residencia de la
entidad, practicando la deducción por doble imposición jurídica internacional, prevista en el art.
31 LIS. La deducción procede cuando en la BI del contribuyente se integren rentas obtenidas y
gravadas en el extranjero. Se podrá deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

 El importe efectivo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza análoga.

 El importe de la cuota que correspondería pagar en España si esas rentas se hubieran
obtenido en territorio español.

162
Este sistema para evitar la doble imposición se conoce como método de imputación.

Ejemplo: La sociedad «Lolo y Rico, SA» ha obtenido en el extranjero las siguientes rentas:

Importe devengado Impuesto pagado en el Liquido percibido

extranjero
7.400.000 € 1.400.000 € 6.000.000 €
2.000.000 € 800.000 € 1.200.000 €
Total: 9.400.000 € 2.200.000 € 7.200.000 €

Como ya se señaló anteriormente el impuesto pagado en el extranjero se considera un gasto no deducible.

La deducción se calcula tomando como punto de referencia la renta íntegra percibida de la siguiente manera:

Importe de la cuota que correspondería pagar en España: 9.400.000 € x 25% = 2.350.000 €

Importe pagado en el extranjero: 2.200.000 €

El importe pagado en el extranjero es menor que lo que correspondería pagar en España, por lo que se
deduce la cantidad de 2.200.000 Euros.

Cuando el sujeto pasivo haya obtenido rentas procedentes de varios países, la deducción debe
realizarse agrupando las rentas procedentes de un mismo país, salvo las rentas de los
establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente para cada uno de ellos.

2) Deducción para evitar la doble imposición económica internacional:

dividendos y participaciones en beneficios

Cuando una sociedad residente en España percibe dividendos o participaciones en beneficios

procedentes de otra residente en el extranjero, la sociedad con sede en España sufre una doble
imposición. Esta doble imposición se deriva del hecho de que los beneficios con cargo a los cuales
se distribuye el dividendo han sido gravados en el extranjero y posteriormente son gravados en
España, al incluirse en la base imponible del Impuesto. Por ello el art. 32 LIS permite deducir, a la
sociedad perceptora del dividendo, el impuesto pagado por la sociedad no residente, pagadora del
mismo.

Es necesario para poder practicar la deducción que los dividendos formen parte de la base
imponible del sujeto pasivo residente en España adicionando al importe percibido lo pagado en
el extranjero por la entidad no residente que corresponda a la parte de los beneficios de la que
deriven los dividendos. Igualmente se exige que la participación en el capital de la sociedad no
residente sea de al menos un 5%, directa o indirectamente o bien que el valor de adquisición de la
participación, sea superior a 20 millones de euros, en todo caso poseída ininterrumpidamente
durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo.

Esta deducción es compatible con la aplicable cuando la entidad residente hubiera pagado un
impuesto en el extranjero por la percepción de los dividendos, pero, conjuntamente, no podrá
exceder de la cuota que correspondería pagar en España si los rendimientos se hubiesen
obtenido en nuestro país.

Ejemplo: Siguiendo con el supuesto anterior, la sociedad «Lolo y Rico, SA», suponiendo que las rentas
obtenidas por importe de 7.400.000 euros en el extranjero hubieran sido dividendos procedentes de la
entidad «A Bale no le paso, SA», no residente en España y participada al 100%. Para que «A Bale no le paso,
SA» pudiera repartir dividendos por ese importe, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen en el
impuesto extranjero asciende al 20%, debería haber obtenido un beneficio de 9.250.000 Euros. Como

163
 consecuencia la renta obtenida por «A Bale no le paso, SA» ha pagado en el extranjero la cantidad de
1.850.000 Euros.
«Lolo y Rico, SA» podrá deducir la citada cantidad siempre que, conjuntamente con la deducción practicada
de acuerdo con el art. 31 LIS, no supere a lo que correspondería pagar en España, si las rentas se hubiesen
obtenido en territorio español.
Para ello hay que calcular el impone de la cuota que correspondería pagar en España si las rentas se
hubieran obtenido directamente por «Lolo y Rico, SA», la cual deberá integrar en la base imponible no la
renta realmente percibida (7.400.000 Euros), sino la renta bruta obtenida por «A Bale no le paso, SA», es
decir:
7.400.000 € + 1.850.000 € = 9.250.000 Euros

A dicha cantidad se le aplica el tipo de gravamen vigente en el impuesto español para hallar el límite
conjunto con la deducción explicada anteriormente:

9.250.000 € x 25% = 2.312.500 €

Se suma el importe de lo pagado en el extranjero por las dos sociedades y se compara con dicho límite:

1.850.000 € + 1.400.000 € = 3.250.000 €

Siendo la suma superior, opera un límite conjunto a ambas deducciones por importe de 2.312.500 Euros. La
diferencia será un gasto no deducible.

B. BONIFICACIONES

En la LIS se recogen las siguientes bonificaciones:

1º) Se bonificará el 50% de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades
que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.

Se trata de entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios, de entidades

españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante
establecimiento o sucursal y de entidades extranjeras no residentes en España y que operen en
dichos territorios mediante establecimiento permanente.

2º) La bonificación será de un 99% de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas
derivadas de la prestación de algunos servicios de competencia de las entidades locales
territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de
empresa mixta o de capital íntegramente privado. La bonificación también se aplicará cuando los
servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes
del Estado o de las Comunidades Autónomas.

Se trata entre otros de los servicios de seguridad en lugares públicos, ordenación del tráfico,
protección civil, prevención y extinción de incendios, patrimonio histórico-artístico, protección
del medio ambiente, abastos, mataderos, ferias, mercados, defensa de usuarios y consumidores,
cementerios y servicios funerarios, suministro de agua y alcantarillado, transporte público de
viajeros, etc.

C. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS

ACTIVIDADES

Bajo este epígrafe se recogen una serie de deducciones de contenido heterogéneo, pero a las que
tres resultan de aplicación algunas normas comunes. Son las siguientes:

164
 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
 Deducción por producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de
artes escénicas y musicales.
 Deducciones por creación de empleo (general y para trabajadores con discapacidad).

La aplicación actual de las deducciones pendientes de ejercicios anteriores exige un notable

régimen transitorio que podemos observar en la DT 24ª de la LIS.

1) Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e

innovación tecnológica

A efectos de aplicar esta deducción se distingue entre actividades de investigación y desarrollo y

actividades de innovación tecnológica.

Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos

conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico. Se considera
desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de
conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para la mejora
tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Son actividades de innovación tecnológica las que se encaminan a la obtención de nuevos

productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales de los ya existentes.

La deducción por actividades de investigación y desarrollo contempla dos supuestos diferentes.

Por un lado se toman como referencia los gastos de investigación y desarrollo realizados por el
sujeto pasivo, incluyéndose dentro de este concepto las amortizaciones de los bienes afectos a
dichas actividades que se utilicen efectivamente en la realización de las mismas y que se hallen
individualizados por proyectos. Adicionalmente, la base de la deducción estará constituida por las
inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y los
terrenos.

La cuantía de la deducción en el primer supuesto, gastos de investigación y desarrollo, es

variable incrementándose en función del aumento de los mismos y de su composición. Así la
deducción será, con carácter general, del 25% de los gastos efectuados en el período impositivo
por este concepto, pero su cuantía aumenta hasta el 42% cuando haya existido un incremento de
los citados gastos respecto de la media de los efectuados en los dos años anteriores, en cuyo caso
el porcentaje incrementado se aplica sobre el exceso. Junto a lo anterior, se podrá practicar una
deducción adicional del 17% cuando los gastos en que se haya incurrido sean gastos de personal
correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de
investigación y desarrollo. Ello permite que la cuantía total de la deducción pueda alcanzar, en
algunos supuestos, el 59% de los gastos en los que haya incurrido la entidad, si se supera el
importe cuantitativo de la inversión acometida en años anteriores y se destinan a financiar los
que gozan de especial protección.

Cuando proceda practicar la deducción por la realización de inversiones en elementos de

inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, la cuantía de la
deducción será del 8% del importe de dichas inversiones. Es necesario que los elementos se

165
hallen afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.

En ambos casos, si se hubieran percibido subvenciones para el fomento de dichas actividades que
hubieran sido imputables como ingreso en el período impositivo, la bases de la deducción se
minorará en el importe de la cuantía recibida.

2) Deducción por producciones cinematográficas, series audiovisuales y

espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales

El art. 36 LIS recoge un conjunto de deducciones cuyo objeto es favorecer la realización de

inversiones específicas en el sector de la cultura, pudiendo beneficiarse de las deducciones las
realizadas en el ejercicio que no se hayan financiado en tu totalidad mediante subvenciones. Si
estas ayudas no hubieran alcanzado la totalidad de la inversión realizada, podrá beneficiarse de la
deducción la parte no subvencionada.

La LIS distingue dos supuestos, el primero, el referido a las producciones cinematográficas y

series audiovisuales; el segundo, a los espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

En cuanto a las producciones de largometrajes cinematográficos y series audiovisuales de ficción,

animación o documental, en la modalidad básica se protegen mediante esta deducción las
españolas que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial
seriada. El importe de la deducción resultará de aplicar los porcentajes fijados por la Ley sobre
una base de la deducción formada básicamente por el coste total de la producción, incluidos
gastos para la obtención de copias y gastos de publicidad y promoción a cargo del productor
hasta el límite del 40% del coste de producción.

Existe una segunda modalidad para productores que se encarguen de la ejecución de

largometrajes u obras audiovisuales extranjeras. La deducción es de 15% de los gastos realizados
en territorio español, siempre que sean, al menos, de 1 millón de euros. La base de la deducción
cubre, de una parte, los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en
España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 50.000
euros por persona y, de otra parte, los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y
otros proveedores.

Asimismo se reconoce una deducción respecto de los gastos realizados en la producción y

exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Se trata de una deducción del
20% aplicable sobre una base que estará constituida por los costes directos de carácter artístico,
técnico y promocional incurridos en las referidas actividades.

3) Deducciones por creación de empleo

Los arts. 37 y 38 LIS recogen dos deducciones con parecido fundamento: la contratación de
trabajadores. Los requisitos y condiciones son los que se exponen a continuación, no pudiendo
computarse los trabajadores que den derecho a la deducción como incremento de plantilla a
efectos de aplicar la libertad de amortización condicionada a la creación de empleo prevista en el
art. 102 LIS.

166
 a) La contratación por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores

La Ley 3/2012, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral creó un nuevo tipo de
contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores al que se asocian los
beneficios fiscales previstos en el art. 37 LIS. Contempla dos modalidades, la primera de ellas
aplicable a empresas que no dispongan previamente de trabajadores y que realicen su primera
contratación; y la segunda pensada para empresas con una plantilla inferior a 50 trabajadores
para nuevas contrataciones hasta alcanzar dicha cifra. En ambos casos la deducción procedente
no se practica en el período impositivo en el que se realiza la contratación, sino en el período
impositivo en el cual finaliza el período de prueba de un año previsto en la citada modalidad de
contratación, debiéndose mantener la relación laboral al menos durante tres años.

En el primero de los supuestos (primer trabajador), la cuantía de la deducción asciende a 3.000

euros. Y en el segundo será una cantidad variable dependiendo de la prestación por desempleo
que esté percibiendo el trabajador contratado, puesto que se requerirá la percepción de una
prestación contributiva previamente a la realización del contrato. Así se podrá deducir la menor
de las dos cantidades siguientes: el importe de la prestación por desempleo que el trabajador
tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o el importe correspondiente a
12 mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

b) Deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad

De acuerdo con la presente deducción será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000
euros por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con
discapacidad en un grado igual o superior al 33% e inferior al 65%, contratados por el sujeto
pasivo, experimentado durante el periodo impositivo, respecto a la plantía media de trabajadores
de la misma naturaleza del periodo inmediato anterior.

El importe será de 12.000 euros en el caso de grado de discapacidad superior al señalado en el

párrafo anterior.

4) Elementos comunes a las deducciones para incentivar la realización de

determinadas actividades

El conjunto de estas deducciones tiene un límite especifico sobre parte de la cuota íntegra, de tal
modo que el importe de estas deducciones nunca podrá llegar a anular la cuota del Impuesto.
Siendo esto así, el modo de proceder será: en primer lugar, se deducirán de la cuota íntegra las
cantidades correspondientes a las deducciones por doble imposición y a las bonificaciones. Una
vez realizada, se calculará el límite máximo al que pueden ascender las deducciones recogidas en
este apartado. A estos efectos, es preciso señalar que el límite opera para el conjunto de las
deducciones, por lo que habrá de sumarse su importe total y computarse con el máximo antes
calculado.

El límite será el 25% de la cuota íntegra minorada en las partidas antes señaladas.

El límite se elevará hasta el 50% cuando concurran las siguientes circunstancias: que la
deducción por realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y
la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación exceda del
10% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las

167
bonificaciones; y que las citadas deducciones provengan de gastos e inversiones efectuados en el
propio periodo impositivo.

De otra parte, en el caso de ciertas entidades, las deducciones por actividades de investigación y
desarrollo e innovación tecnológica podrán, opcionalmente, quedar excluidas del límite y
aplicarse con un descuento del 20% de su importe, en los términos establecidos en la LIS.

El importe de la deducción generada pero no computada, por imposibilidad legal, podrá aplicarse
en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y
sucesivos.

El cómputo de los plazos podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del periodo de
prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:

 En las entidades de nueva creación;

 En las entidades que saneen perdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva
de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.

Ejemplo: La sociedad “Broncas a Arbeloa” presenta los siguientes datos: cuota íntegra 20.000euros;
deducción por doble imposición internacional: 10.000 euros y deducciones por creación de empleo del
ejercicio: 4.000 euros.
Calculo del límite:
20.000 € - 2.000 € - 8.000 € = 10.000 €
10.000 € x 25% = 2.500 €
Queda un saldo de 1.500 euros que puede imputarse a los dieciocho ejercicios posteriores y sucesivos.

Se exige además que una misma inversión no pueda dar lugar a la aplicación de la deducción en
más de una entidad y que los elementos patrimoniales afectos a las deducciones permanezcan en
funcionamiento durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles o durante su vida útil si
fuere inferior. En caso de inobservancia de este último requisito habr5á de ingresarse la cantidad
deducida en el periodo impositivo en el que se manifieste el incumplimiento, incrementada por
los correspondientes intereses de demora.

D. DEDUCCIONES REGULADAS FUERA DE LA LIS: MECENAZGO

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de
los Incentivos Fiscales al Mecenazgo regula una serie de deducciones aplicables a los donativos,
donaciones y aportaciones que se hagan a favor de determinadas entidades. Son las siguientes:

 Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el
Título II de dicha Ley.
 El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos
autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades
Autónomas y de las Entidades locales.
 Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
 El Instituto Cervantes, el Institut Ramón Llull y las demás instituciones con fines análogos de
las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
 Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del
Estado.

168
En primer lugar, se establece una deducción en la cuota íntegra del 35% de los donativos,
donaciones y aportaciones irrevocables realizadas a favor de estas entidades. La deducción se
practicará sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en el
Régimen General del Impuesto (art. 17 a 20 Ley 49/2002).

Adicionalmente, cuando la entidad participe en programas de apoyo a acontecimientos de

excepcional interés público, podrá deducir de la cuota íntegra del impuesto los 15% de los
gastos e inversiones realizados (art. 27 Ley 49/2002).

VIII. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO

En la normativa del Impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los
sujetos pasivos del mismo. La obligación principal consiste en el pago de la deuda tributaria
correspondiente mediante la oportuna autoliquidación. Pero junto a ésta se establecen otra serie
de obligaciones específicas además de las que, con carácter general, les afectan (deber de
colaboración, facilitar la práctica de comprobaciones e inspecciones, etc.). En este sentido, deben
ajustar su contabilidad y registros a determinadas normas. Junto a ello, la existencia de ciertas
formalidades refuerzan las facultades de control de que dispone la Hacienda Pública, como son la
existencia de un índice de entidades en cada Delegación de Hacienda.

Los contribuyentes del Impuesto están obligados a presentar declaración en el lugar y en la

forma determinados por el Ministro de Economía y Hacienda. A los sujetos pasivos más típicos se
les exige la presentación por vía telemática.

Las entidades totalmente exentas no están obligadas a declarar, por el contrario, las entidades
parcialmente exentas estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas,
sin perjuicio de ciertas especialidades previstas en la Ley.

La declaración del Impuesto no tiene un plazo fijo. Ésta ha de presentarse en los 25 días naturales
siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Al tiempo de presentar la declaración los sujetos pasivos deberán determinar el importe de la

deuda tributaria, si el resultado fuera positivo deberán ingresar su importe en el lugar y la forma
que se determine reglamentariamente (art. 125 LIS). Por el contrario, si el resultado de la
declaración fuera a devolver, es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera mayor
que la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración procederá a devolver de oficio el
exceso ingresado.

El domicilio fiscal de la sociedad es el determinante de la competencia territorial de la Hacienda

Pública. La LIS establece los criterios para determinarlo.

IX. LOS PAGOS A CUENTA

A. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA

Al igual que estudiamos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, previamente al
devengo del Impuesto, se realizan a lo largo del período impositivo una serie de pagos a cuenta de
la cuota definitiva del Impuesto. Entre estos pagos encontramos las retenciones, los ingresos a
cuenta y los pagos fraccionados. La obligación de presentar pagos fraccionados y el modo de

169
realizarlos presenta peculiaridades propias en el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, la
obligación de retener o de realizar ingresos a cuenta se configura de manera muy similar a como
estudiamos en el seno del IRPF. Por ello, y con la finalidad de evitar duplicidades, nos remitimos a
todo lo allí expuesto, señalando a continuación las especialidades que afectan al Impuesto sobre
Sociedades.

Debido a la inexistencia de diferentes componentes de renta en el Impuesto sobre Sociedades, el

Reglamento del Impuesto (RIS) enumera aquellas que estarán sometidas a retención. De forma
resumida son los siguientes:

 Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la

cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el art. 25 de la
Ley 35/2006.
 Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones
aleatorias.
 Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de
administrador o consejero en otras sociedades.
 Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización.
 Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
 Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o
participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
 Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de
aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de
inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no
sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las
sociedades de capital variable registrados en otro Estado.

Como regla general la obligación de retener y de ingresar a cuenta nace en el momento de la

exigibilidad de las rentas sujetas a retención o en el momento de su pago o entrega si es
anterior.

El tipo de retención que se aplica con carácter general y es el 19%.

Por su parte, si se trata de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen
o del consentimiento o autorización para su utilización, el porcentaje de retención será del 24%.

Y finalmente en el caso de premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estuviesen sujetos
y no exentos del gravamen especial al que antes se ha hecho referencia, el tipo de retención será
del 20%, que se aplicará exclusivamente sobre el importe no exento.

B. PAGOS FRACCIONADOS. EL RÉGIMEN PREVISTO EN LA LIS

En el art. 40 LIS se establece que los sujetos pasivos deberán realizar tres pagos fraccionados a
cuenta de la liquidación del período impositivo que esté en curso. El cálculo de la cantidad a
ingresar deberá realizarse a través de uno de los dos métodos (previstos, respectivamente, en los
apartados segundo y tercero de dicho precepto), pudiendo el sujeto pasivo optar por uno u otro,
si bien en determinadas ocasiones resultará obligatoria la aplicación del segundo de los métodos
(método B).

170
 a) Método A (art. 40.2 LIS)

Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicará en todos aquellos casos en los que los
sujetos pasivos no ejerciten, dentro del plazo establecido para ello, la opción por el otro método.

En concreto, dicho método determina el importe de los pagos fraccionados tomando como punto
de referencia la cuota íntegra del último período impositivo, cuyo plazo reglamentario de
declaración estuviese vencido, minorada por las deducciones y bonificaciones, así como en las
retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél. La cuantía del pago fraccionado será
el resultado de aplicar a esa base el porcentaje del 18%.

Ejemplo: La sociedad ”Triplete de Messi en Chamartín, SA”, cuyo período impositivo coincide con el año
natural y está sometida al tipo general del impuesto (25%), debe realizar en el ejercicio 201x los pagos
fraccionados correspondientes al ejercicio. La base imponible en los tres primeros meses es de 30.000 €; en
los primeros nueve es de 45.000 y en los primeros once es de 80.000 €. Las retenciones a cuenta en dichos
lapsos de tiempo han sido respectivamente de 1.400, 2.100 y 3.400 euros.

Método A
Los datos de los ejercicios anteriores son los siguientes:

Ejercicio 201x-2: el plazo para declarar finalizó el 25 de julio de 201x-1.

Cuota íntegra: 15.000 euros
Deducciones: -2.000 euros
Bonificaciones: -500 euros
Retenciones: -3.000 euros
Pagos fraccionados: -5.700 euros
Cuota a ingresar: 3.800 euros

Ejercicio 201x-1: el plazo para declarar finalizó el 25 de julio de 201x.

Cuota íntegra: 10.000 euros
Deducciones: -2.000 euros
Bonificaciones: -500 euros
Retenciones: -3.000 euros
Pagos fraccionados: -2.700 euros
Cuota a ingresar: 1.800 euros

1º Pago fraccionado (abril 201x): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio 201x-2, pues el
plazo de declaración del ejercicio 201x-1 no está vencido.

Base del pago fraccionado:

(15.000 - 2.000 - 500 – 3.000) = 9.500
Importe del pago fraccionado:
9.500 Euros x 18% = 1.710 euros

2º Pago fraccionado (octubre 201x): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio 201x-1.

Base del pago fraccionado:

(10.000 - 2.000 - 500 - 3.000) = 4.500
Importe del pago fraccionado:
4.500 Euros x 18% = 810 euros

3º Pago fraccionado (diciembre 201x): se toma como punto de referencia la cuota del ejercicio 201x-1. Igual
que en el supuesto anterior.

171
 b) Método B (art. 40.3 LIS)

Este modo de calcular los pagos fraccionados se aplicará, con carácter obligatorio, a los sujetos
pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de
euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo al que
corresponda el pago fraccionado. Por su parte, en el caso de que no se alcance el referido
volumen de operaciones, el sujeto pasivo podrá optar por la aplicación del presente método; de
manera que, de no ejercitarse dicha opción, los pagos fraccionados se calcularán conforme al
sistema expuesto para el método A.

De acuerdo con el presente método, los pagos fraccionados se calculan tomando como referencia
la parte de base imponible correspondiente a los tres, nueve u once primeros meses de cada año
natural y aplicando sobre la misma el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el
tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota así obtenida se deducirán las
bonificaciones, las retenciones, ingresos a cuenta y los pagos fraccionados efectuados con
anterioridad y correspondientes al período impositivo.

Ejemplo: Siguiendo con el ejemplo anterior

Método B

El porcentaje a aplicar para calcular los pagos fraccionados resulta de multiplicar el citado porcentaje del
25% por 5/7, lo que, redondeado por defecto, da un porcentaje de 17%, que es el que se aplicará para
calcular el importe de dichos fraccionados.

1º Pago fraccionado (abril 201x):

Base del pago fraccionado:
Base imponible (3 primeros meses): 30.000 euros
Importe del pago fraccionado:
30.000 x 17% = 5.100 Euros
Retenciones (3 primeros meses): -1.400 Euros
Resultado: 3.700 Euros

2º Pago fraccionado (octubre 201x):

Base del pago fraccionado:
Base imponible (9 primeros meses): 45.000 Euros
Importe del pago fraccionado:
45.000 x 17% = 7.650 euros
Retenciones (9 primeros meses): -2.100 euros
Pago fraccionado núm. 1: -3.700 euros
Resultado: 1.850 euros

3º Pago fraccionado (diciembre 201x):

Base del pago fraccionado:
Base imponible (11 primeros meses): 80.000 Euros
Importe del pago fraccionado:
80.000 x 17% = 13.600 euros
Retenciones (11 primeros meses): -3.400 euros
Pago fraccionado núm. 1: -3.700 euros
Pago fraccionado núm. 2: -1.850 euros
Resultado: 4.650 euros

Finalmente, los contribuyentes estarán obligados a declarar e ingresar el importe de los pagos
fraccionados correspondiente a cada uno de los periodos impositivos que esté en curso al inicio
de cada periodo de declaración. Deben realizarse tres pagos fraccionados a lo largo del año,
coincidiendo con los primeros veinte días de los meses de abril, octubre y diciembre.

172