DERECHO TRIBUTARIO II.

CUARTA CLASE. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN.-

¿Cuándo tiene el procedimiento de fiscalización la etapa de prueba?

Comienza luego de que el contribuyente no acepte o no se haya adherido al acta de reparo o la acepte
parcialmente, dando la Administración Tributaria 25 días hábiles para promover las pruebas y 15 días
siguientes a éstos para su evacuación, pudiendo ser prorrogables, justificándolo dentro de este lapso de
evacuación. Sin embargo, si la fiscalización versa sobre precios de transferencias, no son 25 días sino 5
meses para su promoción y los mismos 15 días de evacuación y su prórroga si fuese necesaria. Este
lapso de promoción y evacuación de pruebas vale tanto para el contribuyente o responsable, como
también para la Administración Tributaria. Ésta podría ofrecer las pruebas que considere necesarias
para que sean anexadas al expediente y posteriormente decidir mediante un Acta de Resolución
Culminatoria del Sumario.

Artículo 198. Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente
o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la
instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los
descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el
Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el sumario correspondiente,
quedando abierta la vía jerárquica o judicial. El plazo al que se refiere el encabezamiento de este
artículo será de cinco (5) meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

Ahora, ¿qué son precios de transferencia?

Tienen que ver con empresas que están relacionadas o conexas, que tienen los mismos accionistas, bien
sean estas compañías transnacionales o nacionales. Es el precio que pactan estas dos empresas es para
transferir bienes, servicios o derechos de una hacia la otra, siendo las dos de los mismos accionistas.
Entonces, los pecios de una de estas empresas van a beneficiar a la otra en cuanto a lo que realice; si es
de prestación de servicios o venta de bienes, haciendo como accionistas que una gane y la otra pierda,
y así compensan. Este comportamiento podría afectar los intereses de recaudación de la Administración
Tributaria. Por ejemplo, un sujeto tiene una compañía que manufactura madera y otra que fabrica
muebles, él puede vender la madera más barata a la empresa de muebles, haciendo que baje el
inventario de madera, y para la empresa de muebles, ese no será inventario porque su actividad no se
centra en vender madera, disminuyendo los efectos del ajuste por inflación en la entidad que produce
madera. Por tanto, los precios de transferencia no solamente se observan con empresas que realizan
actividades a nivel internacional, sino también en el ámbito nacional.

Artículo 188. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se
iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que
se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los
elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes,
así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al

contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella
señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones
de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez
de su actuación.

Artículo 190. La Administración Tributaria podrá practicar fiscalizaciones en sus propias oficinas y
con su propia base de datos, a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables,
mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por
proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero
cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. En tales casos
se levantará Acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 193 de este Código.

En el procedimiento de fiscalización y determinación se le asigna un quantum a la obligación tributaria,

se “determina”. No se está hablando de deberes formales, porque para corroborar a éstos existe el
procedimiento de verificación. Se querrá ver así, por ejemplo, si el contribuyente realizó de forma
correcta su declaración de Impuesto Sobre La Renta o de Impuesto al Valor Agregado.

El procedimiento de fiscalización y determinación comienza con una providencia, que es un acto

administrativo emitido por la Administración Tributaria que faculta al funcionario para dirigirse al
establecimiento que quieren fiscalizar, y la providencia debe reunir ciertas características o requisitos a
considerar; por ejemplo, será la notificación que se le va a entregar al contribuyente, va a autorizar a los
funcionarios que en ella constan que son ellos los que van a fiscalizar (son únicamente los funcionarios
que estipula la providencia), además de indicar cuál es el objeto que se va a fiscalizar, puede ser por
período, base imponible, los tributos sobre los que versará el procedimiento. Luego que se entrega la
providencia es que comienza el proceso de fiscalización y determinación, y se va a abrir del mismo un
expediente que va a soportar todas las actuaciones de la Administración Tributaria y lo que el
funcionario encontró efectuando el procedimiento, los hechos u omisiones apreciados, los informes que
levante, las observaciones sobre el cumplimiento de las normas, situación patrimonial del fiscalizado.

Si el funcionario cree conveniente precintar, sellar o poner en depósito algún activo o documento, lo
puede hacer, siempre y cuando se haga el correspondiente inventario y deje constancia de ello. Sin
embargo, si el contribuyente necesita algún activo o documento que la Administración Tributaria haya
resguardado o que esté en su custodia, en razón de la continuación de sus actividades, lo solicitará y la
Administración Tributaria le entregará copia del documento y así lo hará constar en el expediente, pues
no puede obstaculizar la continuidad del giro comercial o del negocio del contribuyente.
Artículo 191. Durante el desarrollo de las actividades fiscalizadoras los funcionarios autorizados, a fin
de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad,
podrán, indistintamente, sellar, precintar o colocar marcas en dichos documentos, bienes, archivos u
oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito, previo inventario levantado al
efecto.

Artículo 192. En el caso que el contribuyente o responsable fiscalizado requiriese para el

cumplimiento de sus actividades algún documento que se encuentre en los archivos u oficinas sellados
o precintados por la Administración Tributaria, deberá otorgársele copia del mismo de lo cual se dejará
constancia en el expediente.

También es importante acotar que, además de la providencia, el funcionario le hace entrega al

contribuyente de un acta de requerimientos, que al igual que el procedimiento de verificación,
contendrá cuáles son los documentos que necesita la Administración Tributaria para llevar a cabo el
procedimiento de fiscalización. Seguidamente, cuando el contribuyente hace entrega de los requisitos
solicitados por el funcionario, se levanta un acta de recepción, con el fin de dejar constancia de lo
recibido por parte del fiscalizado. Luego de que el funcionario revisa los recaudos o documentos,
pudiera darse por culminado el procedimiento de fiscalización y determinación con un acta de
conformidad, en virtud de que no hay ningún tipo de irregularidad o de vicio; o si por el contrario,
existe un error o vicio, continúa el procedimiento.

De este modo, pueden haber dos situaciones luego de que se abra ese expediente o que el
funcionario de inicio a la fiscalización, ya revisados los documentos que solicitó:

1.- Si el funcionario determina o encuentra que todo está en orden, se levantara un acta de
conformidad, la cual constará que no hay ninguna irregularidad ni ningún tipo de vicio, todo está en
orden. La levanta el mismo funcionario, se deja constancia de que en esa fiscalización todo resultó
bien. Su beneficio es para el contribuyente, ya que no podrá fiscalizarse por ese mismo tributo que
quedó asentado en acta en ese período, porque lo que se fiscalizó, fiscalizado quedará y es cosa juzgada
administrativa. No obstante, pudiera fiscalizarse ese mismo tributo por otro elemento del tributo; por
ejemplo; se fiscalizó en primer lugar el tributo por su alícuota y posteriormente se fiscaliza ese mismo
tributo para determinar si se hizo retención o no sobre él; son cosas distintas para un mismo tributo.

El acta de conformidad, no quiere decir que el contribuyente quede blindado, porque ésta no va a
limitar la facultad de la Administración Tributaria para fiscalizar nuevamente el establecimiento
comercial; siempre y cuando no sea por la misma razón por la que se fiscalizó el tributo en ese
mismo período fiscal, en la cual haya recaído esa acta de conformidad. La Ley de Procedimientos
Administrativos establece que ningún acto administrativo que genere derechos a particulares puede
ser revocado, porque ya es cosa juzgada administrativa. Artículo 19 de la LOPA.

El acta de conformidad se puede levantar directamente frente al contribuyente o se le envía

posteriormente por correo.
Artículo 197. Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o
responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos
objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del
interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

2.- Si el funcionario determina o encuentra que sí hay vicio, irregularidad o discrepancia, se

levantará un acta de reparo, que es un acto administrativo de mero trámite, y la ley establece que no
es obligatorio allanar esa acta de reparo. ¿Qué pasa? Si esa acta beneficia al contribuyente o
responsable, puede allanarse al acta de reparo (allanarse: adherirse, acoplarse a ella, aceptarla y con ello
estar de acuerdo con lo indicado en esta por el funcionario de la Administración Tributaria). Si lo hace,
podría el contribuyente ahorrarse todo el procedimiento que comenzaría si no está de acuerdo; se
configuraría como un beneficio de pronto pago. Sería una forma de simplificación procesal para acabar
con el procedimiento de fiscalización. La multa que impone el acta de reparo por haber omitido el pago
del tributo o pagarlo por un monto inferior es mucho menor al procedimiento sumario que se da si no
se allana esa acta de reparo. El acta de reparo establece una multa del 30% de tributo omitido o mal
pagado, y en el procedimiento posterior (sumario) es de 100% a un 300% de multa y no es solo
una pena material sino que además se contempla una pena corporal, estableciéndolo así el
parágrafo único del artículo 118 del Código Orgánico Tributario. Cabe destacar que, en el Código
derogado la multa era del 55% al 200% del tributo omitido o mal pagado.

El profesor indica leer el parágrafo único del artículo 118 del Código Orgánico Tributario,
puesto que allí se contempla un beneficio para el contribuyente en caso de que pague el monto
indicado por la Administración Tributaria frente a ilícitos que implican pena corporal, además
de la material, una vez emitida la Resolución Culminatoria del Sumario.

Artículo 118. Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de
libertad a los que se refieren los numerales 1,2,3 de este artículo [la defraudación tributaria, la falta de
enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción y la insolvencia
fraudulenta con fines tributarios]; la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación
realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y
sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva
Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los
términos establecidos en este Código.

Ahora, ¿Qué es el Acta Resolutoria Culminatoria del Sumario?

Es un acto administrativo que se emite en el marco del procedimiento de fiscalización y determinación,

en la etapa final del procedimiento sumario. Se llama procedimiento sumario porque no se llama a la
otra parte, el contribuyente presenta las pruebas y las mismas se evacuan sin presencia de la otra parte.
El contribuyente lo que hace es entregar las pruebas y la Administración Tributaria tendrá el máximo
de un año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de
dictar la Resolución Culminatoria de Sumario, y dos años en caso de que sea fiscalización por motivo
de precios de transferencia. “-Es decir, usted se va para su casa, y la Administración se queda con sus
pruebas y tiene un año para levantar el acta”.

Con el acta de reparo, el contribuyente puede aceptarla y pagar el monto del tributo y sus accesorios
que determine la Administración Tributaria; pero si no la acepta, pasa al procedimiento sumario y no
puede todavía ejercer el Recurso Contencioso Tributario. Se dictó la Resolución Culminatoria del
Sumario que va a ratificar el acta de reparo, se notificó, el contribuyente o responsable tiene 25 días
para pagar, y en los casos de que alguno de los delitos atribuidos en el acta de reparo es defraudación,
si el día 25 el contribuyente no dice nada, la Administración Tributaria simplemente oficia al
Ministerio Público, interviniendo inmediatamente éste para el llamamiento de un juez, y se otorga la
privación de libertad. La Administración Tributaria está facultada por el Código Orgánico Tributario a
oficiar al Ministerio Público con todo el expediente, sin preguntar el Ministerio Público si está o no de
acuerdo, pues el sujeto activo de la obligación tributaria ha determinado que el contribuyente se
apropió del dinero de “todos”. Por tanto, el Ministerio Público acude al Juez, le presenta la causa y le
pide que dicte medida privativa de libertad.

Si el contribuyente pagó, no puede recurrir; a diferencia de la recuperación del tributo que

puede pedir la devolución haya pagado o no bajo protesta.

Artículo 201. El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la
obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la
sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

1. La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

2. Lugar y fecha de emisión.

3. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

4. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la
base imponible.

5. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.

6. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

7. Fundamentos de la decisión.

8. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si
los hubiere.

9. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según
los casos.
10. Recursos que correspondan contra la resolución.

11. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Parágrafo Primero. Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin
perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos
omitidos.

Parágrafo Segundo. En la emisión de las resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración
Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros
independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

Análisis de jurisprudencia sobre el lapso para pronunciarse respecto a la Resolución

Culminatoria del Sumario.

Hay una empresa inmobiliaria que vende unos apartamentos y la municipalidad tiene que emitirles la
solvencia correspondiente, y de las 40 ventas solo emite 08 solvencias municipales porque alega que
están en deuda con el fisco y hasta tanto ellos no cancelen no van a emitir las solvencias. Esta
compañía interpone recurso contencioso tributario impugnando esa decisión y plantean que el ente no
es recaudador y tiene la obligación de entregar esa solvencia.

La sentencia fue declarada sin lugar por cuanto la empresa se apega a un falso supuesto de hecho, se
basan en que la Administración Tributaria no les había hecho entrega de la Resolución Culminatoria
del Sumario; entonces se decide que improcedente la reclamación en virtud de que la Administración
Tributaria tiene un lapso de un año para resolver y emitir la resolución. Fueron sancionados en pagar el
1% más las costas procesales, se trató de un ilícito material.

Se abre la instrucción del sumario cuando el sujeto pasivo se adhiere parcialmente o no al acta de
reparo, y el otro caso es cuando pide la recuperación de un tributo que no existe, que se profundizará en
el procedimiento de recuperación del tributo. En caso de que el contribuyente acepte parcialmente el
acta de reparo, se allana a la parte que considera conducente y por la que resta pasa al procedimiento
sumario.

En el artículo 198 del Código Orgánico Tributario establece que una vez transcurrido el lapso a que se
refiere el artículo 195, el cual representa los 15 días hábiles después del acta de reparo para que el
contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la
presentada, y pagar el tributo resultante. Esos 15 días los otorga la Administración Tributaria para
adherirse al acta de reparo. Ahora, en caso de no allanarse, no es necesario que se interponga un escrito
indicando la no adherencia al acta de reparo, sino que con no pagar se da como no allanado al acta.
Vencido este plazo, tiene el administrado 25 días para formar la descarga, promover las pruebas, y 05
meses si se trata de precios de transferencia. Se recalca de nuevo que en sede administrativa el
contribuyente tiene capacidad para actuar en nombre propio dentro de los procedimientos; sin embargo,
al versar el asunto sobre precios de transferencia, podrá el administrado optar por designar un máximo
de 02 representantes dentro de un plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a partir del
vencimiento del plazo establecido en el artículo 195 de este Código; o sea del emplazamiento para
adherirse al acta de reparo. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse
ante la Administración Tributaria.

Una vez designados los representantes, éstos tendrán acceso a la información proporcionada por
terceros desde ese momento y hasta los veinte (20) días hábiles posteriores a la fecha de notificación de
la resolución culminatoria del sumario. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos una sola
vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la
revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. Así
también, tienen responsabilidad solidaria tanto el contribuyente como el representante o representantes
designados por la información que se divulgue, pues éstos sabrán toda la información que se va a
descargar y se va a ventilar en el marco del procedimiento.

Vencido el plazo de 25 días para efectuar la descarga y 05 meses si se trata de precios de transferencia,
el Código Orgánico Tributario otorga 15 días para evacuar las pruebas promovidas y que la
Administración Tributaria también pueda evacuar las pruebas que estime pertinentes, pudiéndose
prorrogar por un período igual de tiempo si la complejidad del caso lo amerita. En caso que las
objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario
correspondiente, quedando abierto la vía jerárquica o judicial, esto en virtud de que el derecho no se
prueba.

Artículo 195. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a
presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los
quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único. En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las
declaraciones de períodos poste

En el caso de que se trate de precios de transferencia cambia el lapso y además tiene oportunidad el
contribuyente de designar un máximo de dos abogados para su mejor defensa. Serán responsables
penalmente por la información que divulguen, tanto el contribuyente como los representantes, siendo el
mismo lapso de evacuación de pruebas que se explicó anteriormente, que son los 15 días, pudiendo ser
prorrogables. El lapso de quince (15) días hábiles para la evacuación de pruebas, prorrogable si la
complejidad del caso lo requiere, no limita las facultades de la Administración Tributaria de promover
y evacuar en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes. Es decir, los beneficios de ley son
mayormente para la Administración Tributaria.
Luego, se hace lectura del artículo 200 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 200. En el curso del procedimiento, la Administración Tributaria tomará las medidas
administrativas necesarias conforme lo establecido en este Código, para evitar que desaparezcan los
documentos y elementos que constituyen prueba del ilícito. En ningún caso estas medidas impedirán el
desenvolvimiento de las actividades del contribuyente.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá adoptar las medidas cautelares a las que se refiere el
artículo 303 de este Código.

Se hace énfasis en el primer aparte del artículo 200 ut supra, el cual remite a las medidas cautelares del
artículo 303 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 303. La Administración Tributaria podrá adoptar medidas cautelares, en los casos en que
exista riesgo para la percepción de los créditos por tributos, accesorios y multas, aun cuando se
encuentren en proceso de determinación, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente.

Las medidas cautelares podrán consistir, entre otras, en:

1. Embargo preventivo de bienes muebles y derechos.

2. Retención de bienes muebles.
3. Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles.
4. Suspensión de las devoluciones tributarias o de pagos de otra naturaleza que deban realizar entes u
órganos públicos a favor de los obligados tributarios.
5. Suspensión del disfrute de incentivos fiscales otorgados.

Se está en un procedimiento administrativo, totalmente administrativo, y el primer aparte del artículo

200 establece que la Administración Tributaria podrá adoptar las medidas cautelares a las que se
refiere a su vez el artículo 303. Aquí está el llamado derecho a al defensa; cuando se quería una medida
cautelar, la Administración Tributaria tenía que ir al tribunal, demostrarle dos requisitos: el fumus bonis
iuris y el fumus periculum in damni (se le va a causar un daño al fisco). Si estos elementos se
demostraban, el tribunal determinaba que ciertamente era necesario decretar una medida cautelar que
protegiera a la Administración Tributara porque el contribuyente se estaba insolventando y pudiera no
pagar, entonces decretaba la medida. Tenía que ir a un tribunal y en este había derecho a la defensa, el
contribuyente argumentaba si procedía a su criterio o no el embargo o si los bienes no eran de él sino
de otra persona, pudiéndose oponer ene se momento. Así sucedía con el Código Orgánico Tributario de
2001, pero en este no, claramente contempla que “la Administración Tributaria podrá adoptar”,
no le pide permiso a nadie, la Administración Tributaria puede levantar un oficio e informar al
banco que la cuenta de una compañía determinada está secuestrada; por ejemplo.

Antes, para que el tribunal decretara una medida cautelar acudían los dos: contribuyente y
Administración Tributaria, ésta explicaba por qué procedía la medida y aquél argumentaba el motivo
por el que no consideraba la procedencia de la medida, y el juez decidía, siendo un tercero que actúa de
buena fe sin tener interés en el procedimiento. Ahora no, porque la Administración Tributaria, que es a
la que se le debe el dinero, quien tiene la potestad de dictar la medida sin pedirle permiso a nadie. Así
también, si hay una garantía, la ejecuta. La Administración intima y después viene el cobro ejecutivo,
el cual no requiere una sentencia, es un procedimiento administrativo. En materia civil, el cobro
ejecutivo es un procedimiento breve que comienza con un embargo, pero en el ámbito tributario el
cobro ejecutivo lo lleva a cabo la Administración Tributaria y también inicia con un embargo. Cuando
el contribuyente ve si debe o no pagar, ya está embargado, de manera tal que al ejercer el recurso
contencioso tributario ya la Administración lo embargó.

La medida se levanta cuando el contribuyente paga, a menos que se ejerza un recurso y el tribunal
decida levantar la medida que dictó la Administración Tributaria. El contribuyente puede interponer un
recurso contencioso tributario y solicitarle al juez que levante la medida. Usualmente lo que ocurre es
que el juez no la levanta o la levanta parcialmente; por ejemplo, liberando parte del saldo de una cuenta
bancaria secuestrada. También pudiese el contribuyente pedir que le acepten una fianza a cambio de
que le levanten la medida, y la Administración decidirá.

Se retoma el procedimiento de fiscalización haciendo una acotación sobre el acta de reparo.

Volviendo al tema del acta de reparo, el Código Orgánico Tributario no establece un tiempo para que la
Administración Tributaria haga entrega del acta de reparo, no hay un lapso, el que tiene lapso es el
procedimiento sumario para emitir la Resolución culminatoria del Sumario. Se recalca que cuando
entra en vigencia una nueva ley tributaria, no se pueden aplicar sanciones tipificadas en un nuevo
Código a ilícitos cometidos bajo el imperio del anterior, pero el procedimiento sí, los actos del
procedimiento entran en vigencia desde el mismo momento, inclusive para procedimientos que estén en
ejecución, automáticamente.

Análisis de jurisprudencia sobre la no existencia de un lapso para entregar el acta de reparo:

Sentencia de firma mercantil Hermanos Cardozo, donde ellos recurrieron a la Administración
Tributaria por existir extemporaneidad en el lapso de respuesta del acta de reparo. El tribunal declaró
sin lugar el recurso, en virtud de que la Administración Tributaria no tiene lapso para entregar el acta
de reparo. Lo que sí posee lapso es la entrega de la Resolución Culminatoria del Sumario, que es de un
año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, o dos años si se
trata de un caso de precios de transferencia.

Hay procedimientos de fiscalización que no comienzan con una providencia emanada de la

Administración Tributaria, que son aquellos iniciados en la sede de la Administración Tributaria con su
propia base de datos, a través de información del contribuyente con la que cuenta la Administración y
cruzando esta información con la que tienen terceros que prestan servicios a esa empresa y viceversa.
La fiscalización con base cierta se lleva a cabo en la oficina del administrado y con base presunta
cuando se hace con los datos de los que dispone la Administración Tributaria, en su sede.
Últimamente se han llevado a cabo unas denominadas fiscalizaciones integrales, donde acuden varios
funcionarios de distintos organismos tributarios y gubernamentales a fiscalizar, y levantan actas
individuales por cada órgano; por ejemplo, personeros del Instituto Venezolano de los Seguros
Sociales, del SENIAT, BANAVIH, entre otros. El SENIAT no tiene facultad para fiscalizar seguro
social, BANAVIH ni ninguna otra contribución parafiscal. En Venezuela hay una gran cantidad de
tributos parafiscales, como seguro social, INCES, LOCTI, Régimen Prestacional de Vivienda y
Hábitat, entre otros. En teoría se debería pagar Impuesto Sobre la Renta y de ahí se pagaría el seguro
social, no un parafiscal para el seguro social. La Constitución emplea la palabra “parafiscal” una sola
vez y con el precedente de “eventualmente”, en su artículo 307.

Artículo 307 Constitución Nacional. El régimen latifundista es contrario al interés social. La ley
dispondrá lo conducente en materia tributaria para gravar las tierras ociosas y establecerá las medidas
necesarias para su transformación en unidades económicas productivas, rescatando igualmente las
tierras de vocación agrícola. Los campesinos o campesinas y demás productores agropecuarios y
productoras agropecuarias tienen derecho a la propiedad de la tierra, en los casos y formas
especificados en la ley respectiva. El Estado protegerá y promoverá las formas asociativas y
particulares de propiedad para garantizar la producción agrícola. El Estado velará por la ordenación
sustentable de las tierras de vocación agrícola para asegurar su potencial agroalimentario.

Excepcionalmente se crearán contribuciones parafiscales con el fin de facilitar fondos para

financiamiento, investigación, asistencia técnica, transferencia tecnológica y otras actividades que
promuevan la productividad y la competitividad del sector agrícola. La ley regulará lo conducente a
esta materia.

En caso de que al contribuyente no se le notifique de la Resolución Culminatoria del Sumario, pasado

el año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, o dos años si es
un caso de precios de transferencia, hay un silencio administrativo por parte de la Administración
Tributaria. Se tiene un acta de reparo a la cual el contribuyente no se allanó, se fue al procedimiento
sumario y la Resolución Culminatoria del Sumario no se emitió al año, ese acto administrativo que no
se dictó sirve para saber si es válida o no el acta de reparo; entonces el acta de reparo queda invalidada.
Se sobreentiende que el silencio administrativo es afirmativo para el contribuyente, lo que alegó es
suficiente como para invalidar el acta de reparo, y el funcionario que dura más un año para emitir la
Resolución Culminatoria del Sumario tiene sanción administrativa. Es un silencio a favor del
contribuyente, positivo, y en contra de la Administración.

¿Qué puede motivar un procedimiento de fiscalización?

Hay varios indicadores dentro el Código que establecen que luego de un determinado supuesto
procederá una fiscalización. Luego de la verificación puede venir una fiscalización, también cuando se
pide una recuperación de un tributo, dentro de este procedimiento puede llevarse a cabo una
fiscalización. Hay varias partes donde el Código contempla que la Administración Tributaria podrá
iniciar el procedimiento de fiscalización, y de resto es al azar.

El sorteo para hacer una fiscalización se efectúa al azar, en un programa que le asigna un valor a cada
uno de los contribuyentes, a los que declaran cero, a los que especifican que le deben al SENIAT, los
que señalan por su parte que éste les debe a ellos, y con un cálculo estadístico el sistema arroja el
contribuyente a fiscalizar. El que declara que siempre tiene que pagar va a tener un puntaje menor; es
decir, una prioridad mucho menor de que le salga una fiscalización. Si el sujeto declara que no debe
nada, sino por el contrario que el SENIAT le debe y tiene que recuperar tributo, la probabilidad será
mayor. Existe fiscalización de personas naturales y jurídicas.

Artículo 187. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones

tributarias, o la procedencia de las devoluciones otorgadas conforme a lo previsto en la Sección Octava
de este Capítulo o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la
determinación a que se refieren los artículos 141, 142 y 143 de este Código, y, en su caso, aplique las
sanciones correspondientes, se sujetará al procedimiento previsto en esta Sección.

Artículo 188. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 190 de este Código, se
iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que
se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los
elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes,
así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente

o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al
ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter
tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su
actuación.

Artículo 189. En toda fiscalización, se abrirá expediente en el que se incorporará la documentación que
soporte la actuación de la Administración Tributaria. En dicho expediente se harán constar los hechos u
omisiones que se hubieren apreciado, y los informes sobre cumplimientos o incumplimientos de
normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado.

Artículo 190. La Administración Tributaria podrá practicar fiscalizaciones a las declaraciones

presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propia base de
datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información
suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por
cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a
fiscalización. En tales casos se levantará acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 193
de este Código.

Artículo 191. Durante el desarrollo de las actividades fiscalizadoras, los funcionarios autorizados, a fin
de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados en la contabilidad,
podrán, indistintamente, sellar, precintar o colocar marcas en dichos documentos, bienes, archivos u
oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósito, previo inventario levantado al
efecto.

Artículo 192. En el caso que el contribuyente o responsable fiscalizado requiriese para el

cumplimiento de sus actividades algún documento que se encuentre en los archivos u oficinas sellados
o precintados por la Administración Tributaria, deberá otorgársele copia del mismo, de lo cual se dejará
constancia en el expediente.

Artículo 193. Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros,
los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable.
3. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de
la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.
5. Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo
previsto en el artículo 196 de este Código.
6. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si
los hubiere.
7. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Artículo 194. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se
notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El
Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

Artículo 195. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a
presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los
quince (15) días hábiles de notificada.

Parágrafo Único. En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las
declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que
se vea afectada por efectos del reparo.
Artículo 196. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante
resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida
en el parágrafo segundo del artículo 112 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a
lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al
procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la
Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 112 de este
Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el
Sumario al que se refiere el artículo 198, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo Único. Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin
perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos
omitidos.

Artículo 197. Si la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o

responsable, respecto a los tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos
objeto de comprobación, se levantará Acta de Conformidad, la cual podrá extenderse en presencia del
interesado o su representante, o enviarse por correo público o privado con acuse de recibo.

Parágrafo Único. Las actas que se emitan con fundamento en lo previsto en este artículo o en el
artículo 194, no condicionan ni limitan las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria
respecto de tributos, períodos o elementos de la base imponible no incluidos en la fiscalización, o
cuando se trate de hechos, elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieren
producido un resultado distinto.

Artículo 198. Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente
o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la
instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los
descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el
Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente,
quedando abierto la vía jerárquica o judicial.

El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de cinco (5) meses en los casos de
fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.
Parágrafo Primero. Cuando la actuación fiscal haya versado sobre la valoración de las operaciones
entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia, el contribuyente podrá designar un
máximo de dos representantes dentro de un plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a
partir del vencimiento del plazo establecido en el artículo 195 de este Código, con el fin de tener acceso
a la información proporcionada u obtenida de terceros independientes, respecto de operaciones
comparables. La designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la
Administración Tributaria.

Los contribuyentes personas naturales podrán tener acceso directo a la información a que se refiere este
parágrafo.

Una vez designados los representantes, éstos tendrán acceso a la información proporcionada por
terceros desde ese momento y hasta los veinte (20) días hábiles posteriores a la fecha de notificación de
la resolución culminatoria del sumario. Los representantes autorizados podrán ser sustituidos una sola
vez por el contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la Administración Tributaria la
revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La
Administración Tributaria deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y
características de la información y documentación consultadas por el contribuyente o por sus
representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El contribuyente o sus representantes
no podrán sustraer o fotocopiar información alguna, debiendo limitarse a la toma de notas y apuntes.

Parágrafo Segundo. El contribuyente y los representantes designados en los términos del parágrafo
anterior, serán responsables hasta por un plazo de cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se
tuvo acceso a la información o a partir de la fecha de presentación del escrito de designación, de la
divulgación, uso personal o indebido para cualquier propósito, de la información confidencial a la que
tuvieron acceso, por cualquier medio.

El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o
indebido de la información que hagan sus representantes.

La revocación de la designación del representante o los representantes autorizados para acceder a

información confidencial proporcionada por terceros, no libera al representante ni al contribuyente de
la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido que
hagan de dicha información.

Artículo 199. Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o
responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un
lapso para que el interesado evacúe las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria
evacuar las que considere pertinentes, Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose
prorrogar por un periodo igual, cuando el anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones
que lo justifiquen, las cuales se harán constar en el expediente.

Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en el Sección Segunda de este Capítulo.

Parágrafo Único. El lapso previsto en este artículo no limita las facultades de la Administración
Tributaria de promover y evacuar en cualquier momento, las pruebas que estime pertinentes.
Artículo 200. En el curso del procedimiento, la Administración Tributaria tomará las medidas
administrativas necesarias conforme lo establecido en este Código, para evitar que desaparezcan los
documentos y elementos que constituyen prueba del ilícito. En ningún caso estas medidas impedirán el
desenvolvimiento de las actividades del contribuyente.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá adoptar las medidas cautelares a las que se refiere el
artículo 303 de este Código.

Artículo 201. El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la
obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la
sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

1. La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

2. Lugar y fecha de emisión.
3. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
4. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la
base imponible.
5. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
6. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
7. Fundamentos de la decisión.
8. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si
los hubiere.
9. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según
los casos.
10. Recursos que correspondan contra la resolución.
11. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Parágrafo Primero. Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin
perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos
omitidos.

Parágrafo Segundo. En la emisión de las resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración
Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros
independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

Artículo 202. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a
partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la Resolución
Culminatoria del Sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para
decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.
Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro
sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho
del interesado o interesada a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes.

Parágrafo Primero. En los casos en que existieran elementos que presupongan la comisión de algún
ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria, una vez
verificada la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario, enviará copia certificada del
expediente al Ministerio Público, y se iniciará el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la
ley procesal penal.

Parágrafo Segundo. El incumplimiento del lapso previsto en este artículo dará lugar a la imposición
de las sanciones administrativas, disciplinarias y penales respectivas.

Parágrafo Tercero. El plazo al que se refiere al encabezamiento de este artículo será de dos (2) años
en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia.

Artículo 203. El afectado o afectada podrá Interponer contra la Resolución Culminatoria del Sumario,
los recursos administrativos y judiciales que este Código establece.