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Aula 05

Direito Tributário p/ OAB 1ª Fase - com videoaulas


Professor: Fábio Dutra

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RATEIO DE MATERIAIS PARA CONCURSOS
Direito Tributário para XXII Exame da OAB
Curso de Teoria e Questões
Prof. Fábio Dutra- Aula 05

AULA 05: Legislação Tributária

SUMÁRIO PÁGINA
Observações sobre a aula 01
Legislação Tributária 02
Vigência da Legislação Tributária 20
Aplicação da Legislação Tributária 28
Interpretação da Legislação Tributária 34
Integração da Legislação Tributária 41
Gabarito da Questões Comentadas em Aula 45

Observações sobre a Aula

Olá amigo(a), tudo bem?

Como é bom estar aqui, participando da tua preparação para o Exame


de Ordem! Nesta aula, daremos mais um passo rumo ao tão aguardado dia da
prova da OAB!

Hoje estudaremos tudo sobre “Legislação Tributária”! Assim sendo,


nossa aula conterá os seguintes assuntos:

 Legislação Tributária: fontes do Direito Tributário


 Vigência da Legislação Tributária
 Aplicação da Legislação Tributária
 Interpretação da Legislação Tributária
 Integração da Legislação Tributária

Vamos começar então!

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1 – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O Código Tributário Nacional inicia o seu Livro Segundo a partir do art.


96, tratando do tema “Legislação Tributária”. Mas o que vem a ser
Legislação Tributária?

Muitos candidatos desconhecem quais são as fontes do Direito Tributário.


Tais fontes são divididas pelo ilustre Vittorio Cassone1 em materiais e formais.

As fontes materiais (ou reais) representam os fatos que justificam a


tributação, como, por exemplo, o patrimônio, os serviços, a importação, a
exportação a transmissão de propriedade etc.

Contudo, as fontes materiais por si só não são capazes de fazer surgir a


obrigação tributária, pois é necessário que elas (as fontes materiais) tomem
uma forma. Tal forma diz respeito ao processo de elaboração de atos
normativos, como as leis ou medidas provisórias, capazes de estabelecer uma
relação jurídico-tributária entre o sujeito ativo (União, por exemplo) e o
contribuinte.

Como consequência desse processo legislativo, por assim dizer, temos as


denominadas fontes formais, que foram rotuladas no art. 96 do CTN como
legislação tributária, nos seguintes termos:

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os


tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.

“Professor, então quer dizer que as fontes formais do Direito Tributário


são as leis, tratados internacionais, decretos e as normas complementares?
Exatamente!

Guarde isso: todas as normas que versem, no todo


ou em parte (atenção!), sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes (matéria tributária de um
modo geral) integram a legislação tributária!

Até mesmo a CF/88 integra a legislação tributária


(sendo fonte do Direito Tributário), sendo esta a
base de todas as outras!

Nesse contexto, é importante ter em mente o conceito de ato


normativo. Trata-se de hipóteses normativas que são aplicadas às pessoas de

1
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 15ª Edição. 2003. Pág. 45

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um modo geral e às diversas situações fáticas. Em síntese, são dotados de


generalidade e abstração.

Imaginemos, a título de exemplo, uma lei municipal que institui o IPTU


em um determinado Município. Essa lei é dotada de generalidade, pois não
possui um destinatário específico, incidindo sobre a todas as pessoas que
praticarem o fato gerador do IPTU (possuir imóvel em território urbano). Além
disso, o fato de a lei apenas estabelecer hipóteses de incidências abstratas
(que podem vir ou não a ocorrer no mundo concreto), faz com que a doutrina
caracterize tais atos normativos como dotados de abstração.

Diferentemente do que foi visto acima, os atos concretos são de caráter


individual, incidindo sobre pessoa determinada, bem como relativo a situações
ocorridas no mundo concreto. Assim, por exemplo, quando um Auditor-Fiscal
da Receita Federal, durante procedimento de fiscalização, detecta que o
contribuinte auferiu rendimentos e deixou de pagar o IR devido, faz-se um
lançamento de ofício, que é, por essência, um ato concreto.

Observação: A generalidade e a abstração são características comuns a


todos os atos normativos.

No entanto, nem todos os atos normativos possuem a mesma “força”


jurídica. Assim, podemos definir os atos normativos como primários e
secundários.

Os atos normativos primários, assim denominados por buscarem seus


fundamentos diretamente da Constituição Federal, são capazes de inovar no
ordenamento jurídico, criando novos direitos e obrigações.

Por outro lado, os atos normativos secundários, quais sejam aqueles


cujo fundamento de validade é uma norma infraconstitucional (leis, por
exemplo), não têm o condão de inovar no ordenamento jurídico.

Atos normativos primários em desacordo com o seu


fundamento de validade são inconstitucionais.

Atos normativos secundários em desacordo com o seu


fundamento de validade são ilegais.

Retornando nossos olhares ao art. 96 do CTN, podemos dizer que a são


fontes formais principais do Direito Tributário: Constituição Federal e
Emendas à Constituição, Leis Complementares e Ordinárias, Leis
Delegadas, Medidas Provisórias, Decretos Legislativos e Resoluções.

Quanto às fontes formais secundárias, são elas: os decretos e as


normas complementares. Não se preocupe, pois tudo isso será visto a
seguir.
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Observação: A doutrina e a jurisprudência não são consideradas fontes


formais do Direito Tributário.

Em suma, o que eu quero que você entenda até o momento é quais são
as fontes do Direito Tributário, bem como a diferença entre o grau hierárquico
dos atos normativos primários e secundários, lembrando-se que ambos são
abstratos.

1.1 - Constituição Federal e Emendas à Constituição

A Constituição Federal é a base de todo o Sistema Tributário Nacional.


Afinal de contas, é dela que os entes recebem a competência tributária para
instituir tributos.

Além disso, como Lei Maior, traz os princípios norteadores do Direito


Tributário que, juntamente com as imunidades tributárias, constituem as
limitações ao poder de tributar.

A CF também é responsável por disciplinar o processo legislativo, isto é,


o processo de criação das principais normas tributárias (leis complementares,
leis ordinárias etc.).

No que se refere à modificação da CF/88, há que se destacar que isso


somente se faz possível, por meio das denominadas emendas à
Constituição. Tal processo pode resultar na alteração das regras do jogo, ou
melhor, das regras norteadoras do todo o sistema tributário, já que, após
aprovadas, as normas das emendas à Constituição passam a ter a mesma
hierarquia desta.

No entanto, cabe relembrar o que foi dito na aula inicial a respeito das
cláusulas pétreas. Tais normas são previstas como uma espécie de
blindagem, para que a Constituição não sofra sucessivas emendas que a
desvirtue dos princípios que foram nela consolidados quando houve sua
promulgação.

Portanto, a título de exemplo, uma emenda à Constituição que traga em


seu texto regra que reduza a eficácia do princípio da anterioridade (já
reconhecido pelo STF como cláusula pétrea), estará, na realidade, abolindo os
direitos e garantias individuais, conforme art. 60, § 4º, IV, da CF/88.

1.2 – Leis Complementares

A lei complementar é ato normativo cujo processo de aprovação é


mais dificultoso do que o rito comum das leis ordinárias. Sendo assim, o
legislador constituinte delegou a esse instrumento normativo importantes
papéis, tendo em vista seu maior grau de estabilidade (é mais difícil de alterar

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uma lei complementar, pois exige “maioria absoluta” para aprovação de uma
LC).

Em matéria tributária, vários aspectos foram submetidos à lei


complementar, inclusive a instituição de alguns tributos. Os alunos sempre
sentem necessidade de saber quais são os assuntos sujeitos à lei
complementar. Eu diria que o contato com a disciplina (leitura do nosso
curso + leitura da CF/88 + resolução de questões) fará com que você
memorize naturalmente.

De acordo com a jurisprudência do STF, não há


hierarquia entre lei complementar e lei ordinária!

Contudo, vamos citar abaixo os casos de lei complementar!

Em relação à instituição de tributos, estão submetidos à lei


complementar:

 Empréstimo Compulsório (EC);


 Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);
 Impostos Residuais (I.Res.);
 Contribuições Sociais Residuais (CSR).

Em regulação à regulamentação específica de alguns tributos, fica a


lei complementar responsável pelas seguintes funções:

 ITCMD: em casos relacionados ao exterior (ler art. 155, § 1º, III, “a” e
“b”);
 ICMS: como dito na aula anterior (se necessário, retorne e leia), temas que
possam gerar conflitos entre os Estados, situações peculiares ao ICMS e
base de cálculo e contribuintes (ler art. 155, § 2º, XII, “a” a “i”);
 ISS: define serviços tributáveis pelo ISS, fixa alíquotas mínimas e
máximas, exclui sua incidência sobre as exportações de serviços e regula a
forma como os benefícios fiscais são concedidos (ler art. 156, III, c/c art.
156, § 3º, I, II, e III);
 Contribuições Sociais: fixa limites para a concessão de isenção ou anistia
de algumas contribuições sociais (art. 195, § 11).

Além do que já foi visto, a CF/88 também concedeu três importantes


funções para a lei complementar, quais sejam:

 Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária;


 Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
 Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

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Observação: As limitações ao poder de tributar, embora sejam reguladas por


lei complementar, somente podem ser criadas pelo texto constitucional.

No que se refere especificamente às normas gerais em Direito


Tributário (ou legislação tributária, não faz diferença nesse momento), a
CF/88 discriminou o que deve ser disciplinado nas leis complementares. Você
vai perceber que alguns casos já foram estudados no nosso curso, outros, não:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,


especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação


aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência


tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas


sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as


microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.
155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da
contribuição a que se refere o art. 239.

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais


de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da
concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo.

Não se preocupe, por não conhecer alguns conceitos acima descritos.


Como eu disse, é estudando que se vai consolidando o conhecimento e, ao
final, tudo vai se encaixar!

Chamo atenção para a alínea “a”, que já estudamos no curso, bem como
para a alínea “d”, que se refere ao Simples Nacional, regime de tributação
que quase todo mundo já ouviu falar alguma vez, correto?

Então, a grosso modo, podemos resumir as atribuições da lei


complementar em matéria tributária da seguinte forma:

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Instituição alguns tributos EC/IGF/I.Resid./CSR

Regulamentação de alguns tributos ITCMD/ICMS/ISS/CS

Conflitos de Competência
Lei
Complementar
Limitações ao Poder de Tributar

Normas Gerais em Matéria Tributária


Prevenir desequilíbrios
Critérios especiais de tributação da concorrência

1.3 – Leis Ordinárias

Em nosso sistema tributário, as leis ordinárias são a regra, quando o


assunto é instituição de tributos. Vimos no tópico anterior que há alguns
tributos cuja instituição fica a cargo da lei complementar. Contudo, trata-se de
exceções pontuais.

Assim, é a lei ordinária municipal, estadual ou federal que institui, por


exemplo, as taxas e as contribuições de melhoria.

Observação: O fato de os entes federados gozarem de autonomia faz com


que não haja hierarquia entre as leis federais, estaduais e municipais.

O art. 97 enumera situações que estão restritas ao princípio da


legalidade (ou reserva legal). Senão, vejamos:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto


nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal,


ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo,


ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias


a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

Seguindo a linha de raciocínio desse dispositivo, somente a lei pode


instituir os tributos, como também somente a lei pode extingui-los.

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Do mesmo modo, embora haja algumas exceções (exceções ao princípio


da legalidade), somente as leis podem majorar ou reduzir os tributos.

No que se refere à definição do fato gerador, da fixação da alíquota e da


base de cálculo dos tributos, você deve saber que isso se refere ao momento
de instituição dos tributos. Ou seja, quando se está instituindo um
determinado tributo, a lei deve prever tais elementos!

Essa regra não se confunde com a exigência de que a lei complementar


defina os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes dos impostos
previstos na CF/88 (art. 146, III, a), já que, neste caso, a lei se refere
apenas às normas gerais.

Como exemplo, temos o fato gerador do IPI. No CTN, foi definido que o
IPI poderia incidir sobre a arrematação de produtos apreendidos ou
abandonados e levados em leilão. Correto? No entanto, no momento da
instituição do IPI, o legislador optou por não incluir a referida situação como
hipótese de incidência do tributo.

Portanto, de um lado temos a lei complementar que disciplina os fatos


que podem ser tributados pelos impostos; de outro, os fatos geradores
definidos na lei instituidora.

Lembre-se também que a restrição do art. 146, III, a, é aplicável


apenas aos impostos. Logo, não é necessário que haja definição de fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes de outras espécies tributárias em
lei complementar.

Observação: Por ora, guarde apenas que obrigação tributária principal


representa as multas e os tributos.

Por último, destacamos ainda a necessidade de que as multas


(cominação de penalidades) sejam estabelecidas apenas mediante lei.
Nesse sentido, atos infralegais (como os decretos, por exemplo) não possuem
competência para criar penalidades.

1.4 – Medidas Provisórias

Como esse assunto já foi estudado em aula anterior, cabe-nos apenas


relembrar que as medidas provisórias são atos normativos temporários
com força de lei, expedidos pelo Chefe do Poder Executivo, que podem vir ou
não a ser convertidos em lei.

Deve-se saber que as MPs podem tratar sim de matéria tributária


bem como instituir tributos, inclusive isso consta na Magna Carta (art. 62, §
2°), quando esta dispõe sobre a instituição e majoração de impostos por meio
de MP, e que, além disso, esse tem sido o entendimento do STF.

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1.5 – Leis Delegadas

Semelhantemente às medidas provisórias, as leis delegadas são


elaboradas pelo Presidente da República e possuem a mesma força de uma
lei ordinária.

Contudo, como o próprio nome do instrumento normativo se apresenta,


faz-se necessária uma delegação do Poder Legislativo, por meio de uma
resolução do Congresso Nacional (e não do Senado!).

Destaque-se que não há nada que impeça o Poder Executivo de


introduzir normas tributárias por meio de leis delegadas, desde que não sejam
temas reservados à lei complementar.

Observação: As leis delegadas não são temporárias como as medidas


provisórias.

Tanto as medidas provisórias como as leis delegadas não


podem tratar de assuntos reservados à lei
complementar!

1.6 – Resoluções

As resoluções são atos normativos com força de lei, emanados pelo


Poder Legislativo sem qualquer participação do Executivo, o que faz com que a
doutrina as denomine “leis sem sanção”.

Podem ser editadas pelo Congresso Nacional ou por suas casas, Câmara
dos Deputados e Senado Federal.

São as resoluções do Congresso Nacional que são utilizadas para


aprovar a delegação ao Presidente de República para editar as leis delegadas.

Em matéria especificamente tributária, toma relevância as resoluções


do Senado Federal, Casa de representação dos Estados-Membros no
Congresso Nacional, ao tratar de vários aspectos atinentes aos impostos de
competência estadual.

Como já vimos todos eles de forma detalhada na aula anterior, nesse


momento julgo necessário apenas esquematizarmos o assunto:

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RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL


TRIBUTO ALÍQUOTA FACUL/OBRIG INICIATIVA APROVAÇÃO

ITCMD Alíquota Máx. OBRIGATÓRIO - -

IPVA Alíquota Mín. OBRIGATÓRIO - -


Alíq. Máx. MAIORIA
ICMS Oper. FACULTATIVO ABSOLUTA 2/3 Senado
Internas
Alíq. Mín.
MAIORIA
ICMS Oper. FACULTATIVO
Internas
ABSOLUTA
1/3 Senado
Alíq. Interest. Pres. Rep.
MAIORIA
ICMS ou OBRIGATÓRIO ou
exportação 1/3 Senado
ABSOLUTA

Observe as setas, pois elas indicam um “esquema” para


memorizar. As alíquotas mínimas exigem quórum
menor para iniciativa, aumentando para aprovação,
elevando ainda mais na aprovação das alíquotas
máximas, cujo quórum é o maior.

Obs.: Os quóruns das alíquotas Interestaduais ou


Exportação são iguais aos das mínimas, com o acréscimo
do Presid. Rep.

Amigo(a), decorando essa tabelinha que eu preparei, tenha certeza de


que você vai acertar questões que a esmagadora maioria dos candidatos
erra na hora da prova. Afinal de contas, não é nada fácil de decorar isso sem
um esquema!

1.7 – Decretos Legislativos

De forma análoga às resoluções, os decretos legislativos são atos


normativos de competência exclusiva do Poder Legislativo, não estando
sujeitos à sanção presidencial.

Em matéria tributária, os decretos legislativos entram em cena em dois


momentos, que consiste na aprovação de tratados internacionais firmados
pelo Presidente da República, cujo procedimento será detalhado em tópico
específico, bem como no disciplinamento das relações jurídicas
decorrentes de medida provisória não convertida em lei (vimos isso na
aula sobre o princípios constitucionais).

1.8 – Decretos-leis

Durante os seus estudos, certamente você vai se deparar com a figura


dos decretos-leis. São atos normativos com força de lei, editados pelo
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Presidente da República, e que foram substituídos pelas medidas provisórias na


CF/88.

Uma pergunta que se faz é: se foram substituídos pelas MPs, porque


ainda existem decretos-leis em vigor? Foram recepcionados pela atual CF por
conterem conteúdos com ela compatíveis.

Não confunda decretos-leis com decretos!

Decretos-leis possuem força de lei.

Decretos, em matéria tributária, não possuem força de


lei.

1.9 – Tratados e Convenções Internacionais

Inicialmente, cabe destacar que “tratados” e “convenções” são


expressões sinônimas e dizem respeito a acordos bilaterais (entre duas
partes) ou multilateral (entre diversas partes).

De acordo com as lições de Bernardo Ribeiro de Moraes:

“Tratado (ou convenção) internacional vem a ser o ato jurídico firmado


entre dois ou mais Estados, mediante seus respectivos órgãos
competentes, com o objetivo de estabelecer normas comuns de direito
internacional.” (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito
tributário. 3ª Edição. Pág. 26)

Até o momento, a FGV não cobrou no o conhecimento do assuntos


tratados internacionais em matéria tributária. Contudo, acreditamos, pela
análise de provas anteriores, que o assunto deve ser cobrado com base no art.
98, do CTN. Vejamos:

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou


modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela
que lhes sobrevenha.

De acordo com a literalidade do dispositivo, os tratados internacionais


revogam ou modificam a legislação tributária, devendo ser observados pela
legislação superveniente. A expressão “revogam ou modificam” gerou forte
discussão doutrinária e jurisprudencial, que não parecem ser relevantes para a
nossa preparação rumo ao Exame de Ordem!

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1.10 - Decretos

Os decretos são atos normativos de competência privativa do Chefe do


Poder Executivo. Em Direito Constitucional, certamente você irá aprender que
há o decreto autônomo e o decreto regulamentar– ou de execução.

O decreto regulamentar se restringe – como o próprio nome diz – a


regulamentar o conteúdo das leis. Trata-se, pois, de ato normativo secundário
ou infralegal, já que retira seu fundamento das próprias leis.

Observação: O decreto regulamentar não inova no ordenamento jurídico,


criando deveres e obrigações. Apenas regulamenta assuntos já previstos em
lei.

O decreto é um instrumento normativo amplamente utilizado pelo


Presidente da República para regulamentar leis em matéria tributária.
Cite-se, por exemplo, o Regulamento do IPI (Decreto 7.212/2010), que
regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do IPI.

No mesmo sentido, tem-se o Regulamento Aduaneiro (Decreto


6.759/2009), o qual regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e
a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior.

Diferentemente do decreto regulamentar, o decreto autônomo é editado


na ausência de previsão legal, o que faz com que inovem no ordenamento
jurídico. Seu uso é muito restrito, não sendo possível disciplinar assuntos
pertinentes à legislação tributária.

Com efeito, sempre que você ler “decreto” em Direito Tributário, lembre-
se apenas do decreto regulamentar.

Na esteira desse raciocínio, vejamos o que diz o art. 99 do CTN:

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das


leis em função das quais sejam expedidos, determinados com
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Por fim, cabe observar que, embora os decretos sejam normas


secundárias, o CTN não as considera como normas complementares, pois
no caput do art. 100 são apresentadas, na dicção do legislador, as normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos.

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Os decretos não foram considerados pelo CTN como


normas complementares.

Por falar em normas complementares, vamos estudá-las?!

1.11 – Normas Complementares

Continuando nosso estudo, pergunta-se: se os decretos, atos normativos


secundários, não são normas complementares, o que viriam a ser tais normas?

O art. 100 do CTN estabelece o seguinte:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição


administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades


administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o


Distrito Federal e os Municípios.

Vamos estudar a seguir cada um dos quatro tipos de normas


complementares.

1.11.1 – Atos Normativos Expedidos pelas Autoridades Administrativas

Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são


normas secundárias, de caráter geral e abstrato, com objetivo de orientar
contribuintes ou instruir servidores públicos, na realização de atos e
procedimentos administrativos relativos a tributos.

Dessa forma, tais atos normativos são normas complementares das leis,
dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos.

Destaque-se que pode haver hierarquia entre os atos normativos, a


depender do grau hierárquico da autoridade que os expediu. Assim, por
exemplo, no âmbito do Ministério da Fazenda, as portarias ministeriais são
superiores às instruções normativas, pois o Ministro da Fazenda (edita

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portarias ministeriais) ocupa posição hierárquica superior ao Secretário da


Receita Federal (edita instruções normativas).

São exemplos desses atos normativos as portarias ministeriais e as


instruções normativas (como acabamos de ver), as ordens de serviço, os
pareceres normativos, atos declaratórios normativos etc.

Os atos normativos não vinculam o Poder Judiciário.

1.11.2 – As Decisões dos Órgãos Singulares ou Coletivos de Jurisdição


Administrativa, a que a Lei Atribua Eficácia Normativa

Com base nos princípios do contraditório e da ampla defesa, na


administração tributária existem órgãos administrativos, cuja função é julgar
as impugnações dos contribuintes frente às imposições tributárias.

As decisões desses órgãos produzem efeitos concretos (não são


abstratas) em relação a contribuintes determinados (não são gerais). Essa é a
regra.

Contudo, o que se permite no art. 100, II, do CTN, é que a lei atribua
eficácia normativa (caráter geral e abstrato) às decisões dos órgãos
administrativos responsáveis pelo julgamento dos recursos apresentados pelos
contribuintes.

A regra é que as decisões dos órgãos de jurisdição


administrativa não possuem eficácia normativa, salvo
por expressa disposição legal! Guarde isso!

Citemos, como exemplo, a atribuição do Conselho Administrativo de


Recursos Fiscais (CARF), órgão julgador de segunda instância no Processo
Administrativo Fiscal no âmbito federal, para editar súmulas com efeitos
vinculantes para os demais órgãos da administração tributária federal.

As referidas súmulas são editadas após reiteradas decisões no mesmo


sentido, e, como se pode ver, possuem evidente eficácia normativa.

1.11.3 – As Práticas Reiteradamente Observadas pelas Autoridades


Administrativas

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As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas


nada mais são do que os usos e costumes por ela adotados. Trata-se,
então, da praxe administrativa.

Diante do princípio da legalidade, somente lei pode instituir tributos.


Podemos dizer também que as leis permanecem em vigor até que outra a
modifique ou revogue (art. 2º da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro).

Como consequência das restrições acima ditas, os usos e costumes


somente podem ter finalidade interpretativa, não podendo introduzir novas
normas nem revogar aquelas já existentes.

Nesse sentido, os usos e costumes em matéria tributária ocorrem, por


exemplo, quando determinada norma é interpretada pela autoridade
administrativa num sentido, e os contribuintes seguem tal entendimento como
correto.

1.11.4 – Os Convênios que Entre si Celebrem a União, os Estados, o


Distrito Federal e os Municípios

Os convênios (também denominados ajustes de cooperação ou de


colaboração) são firmados pelas pessoas políticas, quais sejam a União, os
Estados, o DF e os Municípios, na busca do aprimoramento das atividades
de fiscalização e arrecadação tributária.

São atos infralegais celebrados pelo Poder Executivo, não inovando,


portanto, a ordem jurídica. Ademais, de acordo com a jurisprudência do STF
(ADI 1.857/SC), não é exigida a aprovação do Poder Legislativo,
diferentemente do que ocorre com os tratados internacionais.

Os convênios fiscais podem ser celebrados com os seguintes objetivos


específicos:

 Permuta de informações entre os entes federados (ler art. 199 do


CTN);
 Reconhecimento de extraterritorialidade da legislação tributária (ler
art. 102 do CTN);
 Uniformização de procedimentos (obrigações acessórias).

Não se preocupe em entender, apenas faça uma leitura atenta aos


dispositivos acima mencionados. Todos os conceitos serão devidamente
explicados em momento oportuno.

“Professor, esses convênios são os mesmos que os Estados celebram no


âmbito do CONFAZ, relativamente ao ICMS?” Não, não são os mesmos.

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Os convênios do ICMS, realizados no âmbito do CONFAZ são atos


normativos primários, inovando a ordem jurídica. Essa é a típica
diferença entre eles.

Nesse ponto, cumpre-nos ressaltar que, embora os convênios do ICMS


sejam atos normativos primários, não se confundem com as leis, pois não são
editados pelo Poder Legislativo.

Sendo assim, continua valendo aquela exceção ao princípio da


legalidade em relação à fixação das alíquotas do ICMS-Combustíveis,
estudada na aula sobre os princípios constitucionais.

1.11.5 – Observância das Normas Complementares

A observância de qualquer das 4 normas complementares previstas no


art. 100, do CTN, gera as seguintes “proteções” ao contribuinte, previstas no
parágrafo único do mesmo artigo:

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui


a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Desse modo, se o contribuinte observar as normas complementares


aplicáveis à sua situação, não é possível aplicar penalidades, nem cobrar juros
de mora e nem mesmo atualizar o valor monetário da base de cálculo do
tributo.

A fim de ilustrar o que foi visto, segue abaixo uma decisão do STJ:

Tributário. Práticas Administrativas. Se o contribuinte recolheu o tributo à


base de prática administrativa adotada pelo fisco, eventuais diferenças
devidas só podem ser exigidas sem juros de mora e sem atualização
do valor monetário da respectiva base de cálculo (CTN, art. 100, III c/c
par. único). Recurso Especial conhecido e provido, em parte.

(STJ, Segunda Turma, REsp 98.703/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, Julgamento
em 18/06/1998)

Observação: Observe que o tributo continua sendo devido.

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Questão 01 – FGV/XX Exame de Ordem Unificado/2016

O Estado Alfa institui, por meio de lei complementar, uma taxa


pela prestação de serviço público específico e divisível.
Posteriormente a alíquota e a base de cálculo da taxa vêm a ser modificadas
por meio de lei ordinária, que as mantém em patamares compatíveis com a
natureza do tributo e do serviço público prestado.
A lei ordinária em questão é
A) integralmente inválida, pois lei ordinária não pode alterar lei complementar.
B) parcialmente válida – apenas no que concerne à alteração da base de
cálculo, pois a modificação da alíquota só seria possível por meio de lei
complementar.
C) parcialmente válida – apenas no que concerne à alteração da alíquota, pois
a modificação da base de cálculo só seria possível por meio de lei
complementar.
D) integralmente válida, pois a matéria por ela disciplinada não é
constitucionalmente reservada à lei complementar.

Comentário: A instituição e modificação de taxas não foi reservada à lei


complementar. Por conseguinte, a lei complementar é materialmente ordinária,
podendo ser alterada por lei ordinária superveniente, seja no que se refere à
sua base de cálculo, seja no tocante à sua alíquota. Dessa forma, a lei
ordinária em questão é integralmente válida.

Gabarito: Letra D

Questão 02 – CESPE/I Exame de Ordem Unificado/2010

Caso ocorra a fusão de duas grandes indústrias alimentícias brasileiras que,


juntas, detenham mais de 60% do mercado nacional de certo item de
alimentação, de acordo com o que dispõe a CF, para prevenir os desequilíbrios
da concorrência causados pela citada fusão,
A) a União, os estados, o DF e os municípios poderão estabelecer critérios
especiais de tributação, além de outras normas com os mesmos objetivos.
B) somente a União poderá estabelecer critérios especiais de tributação,
podendo os estados, o DF e os municípios estabelecer outras normas com os
mesmos objetivos.
C) a União, os estados, o DF e os municípios poderão estabelecer critérios
especiais de tributação, todavia apenas a União detém competência para
estabelecer outras normas com os mesmos objetivos.

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D) somente a União poderá estabelecer critérios especiais de tributação, além


de outras normas com os mesmos objetivos.

Comentário: Esta questão tem como base o art. 146-A, da CF/88, cuja
redação é a seguinte: Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais
de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo. Há autores que dizem haver várias interpretações deste dispositivo. O
CESPE se manifestou, afirmando que somente a União, mediante lei
complementar, poderá estabelecer critérios especiais de tributação, para evitar
desequilíbrios de concorrência, sem prejuízo de outras normas (leis) com os
mesmos objetivos.

Gabarito: Letra D

Questão 03 – CESPE/I Exame de Ordem Unificado/2010

Suponha que um decreto trate integralmente sobre relações jurídicas


pertinentes aos tributos e que uma lei disponha parcialmente sobre tributos.
Nessa situação, de acordo com o CTN,
A) nem o decreto nem a lei se inserem no conceito de legislação tributária.
B) o decreto insere-se no conceito de legislação tributária; a lei, não.
C) tanto o decreto quanto a lei se inserem no conceito de legislação tributária.
D) a lei se insere no conceito de legislação tributária; o decreto, não.

Comentário: Tanto o decreto quanto a lei estão compreendidos no conceito


de legislação tributária, em razão da definição contida no art. 96, do CTN, a
saber: a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

Gabarito: Letra C

Questão 04 – FGV/II Exame de Ordem Unificado/2010


A01122
Em Direito Tributário, cumpre à lei ordinária:
A) estabelecer a cominação ou dispensa de penalidades para as ações ou
omissões contrárias a seus dispositivos.
B) estabelecer a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos em matéria de ISS.
C) estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.

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D) estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre a


definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
empresas de pequeno porte.

Comentário:

Alternativa A: De acordo com o art. 97, V, do CTN, esse é o papel da lei


(ordinária). Alternativa correta.

Alternativa B: Trata-se de papel da lei complementar, conforme preceitua o


art. 156, § 3º, III, da CF/88. Alternativa errada.

Alternativa C: Trata-se de papel da lei complementar, conforme art. 146, III,


“c”, da CF/88. Alternativa errada.

Alternativa D: Trata-se de papel da lei complementar, conforme art. 146, III,


“d”, da CF/88. Alternativa errada.

Gabarito: Letra A

Questão 05 – FGV/III Exame de Ordem Unificado/2011

Conforme a Constituição Federal, o veículo legislativo adequado para dispor


sobre conflitos de competência entre os entes políticos em matéria tributária é
a:
A) medida provisória.
B) lei complementar.
C) emenda constitucional.
D) lei ordinária.

Comentário: O art. 146, I, da CF/88, prevê que cabe à lei complementar:


dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Gabarito: Letra B

Questão 06 – FGV/XV Exame de Ordem Unificado/2014

O Art. 146, III, a, da Constituição Federal estabelece que lei complementar


deve trazer a definição dos fatos geradores, da base de cálculo e dos
contribuintes dos impostos previstos na Constituição.
Caso não exista lei complementar prevendo tais definições relativamente aos
impostos estaduais, os estados
A) não podem instituir e cobrar seus impostos, sob pena de violação do Art.
146 da Constituição.

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B) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que celebrem convênio para
estabelecer normas gerais.
C) podem instituir e cobrar seus impostos, pois possuem competência
legislativa plena até que a lei complementar venha a ser editada.
D) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que seja publicada Medida
Provisória autorizando.

Comentário: Realmente, o art. 146, III, a, da Constituição Federal estabelece


que lei complementar deve trazer a definição dos fatos geradores, da base de
cálculo e dos contribuintes dos impostos previstos na Constituição. Contudo,
isso não significa que, não existindo tal lei complementar, os impostos
estaduais não possam ser instituídos pelos respectivos Estados e pelo DF, haja
vista a previsão no art. 24, § 3º, da CF/88, no sentido de que na ausência de
lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa
plena, para atender a suas peculiaridades.
Isso ocorre na prática com o IPVA, motivo pelo qual o STF entendeu que se
aplica o disposto no art. 24, § 3º, da CF/88. Portanto, os Estados estão
autorizados a exercer competência legislativa plena, para atender a suas
peculiaridades, relativamente ao IPVA. Este dispositivo foi estudado na nossa
aula sobre competência tributária. Na dúvida, é só retornar lá e dar uma lida
para relembrar. 

Gabarito: Letra C

2 - VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O estudo do tema “Vigência da Legislação Tributária” será dividido em


vigência temporal e vigência espacial, para facilitar o aprendizado do aluno.

A vigência temporal diz respeito ao estudo da legislação no tempo, isto


é, quando uma lei começa a vigorar. Já a vigência espacial está relacionada
ao território onde incidirá a legislação tributária. Fique ligado nas duas
palavras-chave grifadas.

2.1 – Vigência Temporal da Legislação Tributária

Quando estudamos os princípios constitucionais tributários,


mencionamos diversas vezes as palavras “vigência” e “produção de efeitos”.
Está lembrado?

Vimos que, de acordo com o princípio da irretroatividade, por exemplo,


não se pode cobrar tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que instituiu ou aumentou tais tributos.

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Estudamos também que, conforme o princípio da anterioridade, se uma


lei majora um tributo em junho de 2010, por exemplo, a regra é que a
majoração só venha a produzir efeitos em janeiro de 2011. Correto?

Chegou, portanto, o momento de dirimirmos qualquer dúvida que tenha


pairado sobre o assunto! Vamos lá!

Na fase final do processo de elaboração de uma lei, ocorre a


promulgação e publicação desse diploma normativo, temos uma lei que é
presumivelmente válida, isto é, presume-se que a lei tenha sido elaborada
seguindo-se os aspectos formais (iniciativa, quóruns de aprovação etc.) bem
como os aspectos materiais (conteúdo compatível com o texto
constitucional).

Dissemos presunção de validade, pois a lei pode ser


contestada a qualquer tempo no âmbito do Poder
Judiciário.

Com a publicação da lei, é necessário saber o momento em que ela


passará a ter vigência, sendo este, via de regra, o momento em que a lei
começa a impor as suas regras aos destinatários.

Vejamos o que diz o art. 8º da LC 95/1998 (Lei Complementar que


estabelece as regras sobre elaboração de leis):

Art. 8º A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a


contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo
conhecimento, reservada a cláusula "entra em vigor na data de
sua publicação" para as leis de pequena repercussão.

O que o dispositivo estabelece é que entre a publicação da lei e a sua


vigência haja um prazo razoável para que as regras estabelecidas na lei
tenham amplo conhecimento por parte dos cidadãos.

Contudo, o mesmo dispositivo permite que a lei traga uma cláusula (em
um artigo específico) que estabelece a vigência imediata, a partir da data
de publicação da lei.

Nesse contexto, estabelece o art. 1º da Lei de Introdução às normas do


Direito Brasileiro (LINDB):

Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o


país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.

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§ 1º Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira,


quando admitida, se inicia três meses depois de oficialmente publicada.

Portanto, a lei pode prever a data em que terá início a sua vigência,
inclusive estabelecer que a vigência será imediata. Contudo, caso a lei seja
omissa quanto à sua vigência, esta se iniciará em 45 dias, contados da
publicação.

A possibilidade de aplicação da lei brasileira no exterior


pode ocorrer por meio de tratado internacional.

Repare a diferença entre o prazo do princípio da


noventena (90 dias) e o da LINDB (3 meses). SÃO
DIFERENTES!

Observação: De acordo com o art. 101 do CTN, a vigência da lei tributária


segue as regras aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvadas as
disposições específicas do CTN. Assim, a LINDB é aplicável ao Direito
Tributário.

No caso de não haver coincidência entre a data de publicação da lei e o


início de sua vigência, denominamos esse intervalo temporal de vacância da lei
ou vacatio legis.

Aí eu te pergunto, colega concurseiro(a): terminado o prazo conhecido


por vacatio legis, se houver, a lei já produz efeitos, ou seja, a lei é eficaz?
Logo acima, eu disse que, com a vigência, em regra, a lei produz efeitos.

Em matéria tributária, é muito importante discernimos tais diferenças


conceituais, haja vista a existência dos princípios constitucionais
tributários da anterioridade e da noventena, que obstam a produção de
efeitos das leis que instituem ou majoram tributos.

Assim, por exemplo, imagine que a Lei X, que dispõe sobre a majoração
das alíquotas do ITR, seja publicada em 15 de dezembro de 2013, nada
dispondo sobre o início da sua vigência.

Como a lei é omissa em relação à sua vigência, devemos seguir a regra


geral da LINDB, ou seja, a vigência iniciará em 45 dias a partir da publicação
oficial da lei. Portanto, a lei entrará em vigor no dia 29 de Janeiro de 2014.

Mas a lei seria eficaz? É óbvio que não, pois o ITR está sujeito
cumulativamente ao princípio da anterioridade e noventena, certo?

Nesse caso, a partir de 29 de Janeiro, a Lei X estará vigente, mas ainda


não será eficaz. A produção de efeitos começará somente em 14 de Março de

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2014 (quando decorrer 90 dias da publicação da lei, em obediência ao princípio


da noventena).

Vamos ilustrar o exemplo, com base na linha do tempo:

Publicação da Início da Vigência Produção de


Lei X da Lei X efeitos da Lei X

vacatio legis Em vigor/Sem Efeito

15/12/13 29/01/14 14/03/14

O que eu quero que você entenda é que a regra é: norma vigente,


norma eficaz. Contudo, quando se trata de instituição ou majoração de
tributos, nem sempre a lei vigente é eficaz, tendo em vista que a maioria
dos tributos estão sujeitos ao princípio da noventena ou anterioridade ou aos
dois, cumulativamente. Não se esqueça também de que o conceito de eficácia
está intimamente relacionado à produção de efeitos.

Grave isso: vacatio legis é o período entre a publicação


da lei e o início da vigência, e não o período entre a
vigência e eficácia.

Sabe-se, então, que a norma pode estar vigente, e não ser eficaz (não
produzir efeitos). Correto? Mas aí eu te pergunto: poderia haver uma lei eficaz
e não mais vigente? Poderia sim! Imagino que agora tudo se tornou confuso
novamente, não é mesmo? Vamos com calma!

Embora seja assunto de outra aula, você se lembra da aula em que


aprendemos algumas noções do lançamento tributário? Você também se
lembra que o fato gerador ocorre quando há a concretização de uma hipótese
de incidência prevista em lei, correto?

O art. 144 do CTN, ao dispor sobre o lançamento, afirma que, ao realizá-


lo, a autoridade fiscal deve levar em consideração a lei que estava vigente na
data da ocorrência do fato gerador, ainda que a lei tenha sido
posteriormente revogada.

Para entender melhor esse assunto, você deve saber que a autoridade
nem sempre realiza o lançamento no momento da ocorrência do fato gerador.
Há um bom tempo hábil para fazê-lo. Ocorre que no momento do lançamento

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a lei que vigorava na data do fato gerador já pode ter sido revogada. E aí? Ela
ainda produz efeitos especificamente para aquele lançamento.

Portanto, a título de exemplo, se no momento da ocorrência do fato


gerador a alíquota do tributo era 10%, e no momento do lançamento a lei que
estipulava a alíquota de 10% já tenha sido revogada, sendo a alíquota do
tributo majorada para 15%, aplica-se aquela (10%)!

Você não deve se preocupar com detalhes no momento, pois tudo isso
será mais do que aprofundado em nosso curso. O que importa no momento é
entender que é possível uma lei não estar vigente, mas ainda assim
produzir efeitos.

Esse fato é denominado ultratividade da lei tributária.

Portanto, vamos memorizar o seguinte:

 Regra geral: A lei vigente normalmente é eficaz;


 Exceção 1: A lei vigente pode não ser eficaz, em caso de instituição ou
majoração de tributos;
 Exceção 2: A lei não mais vigente (revogada) pode ser eficaz, produzindo
efeitos no lançamento tributário (CTN, art. 144).

2.1 – Vigência Temporal das Normas Complementares

Além das regras já estudadas acima, o CTN estabeleceu regras


diferenciadas de vigência para as normas complementares. Vejamos o que diz
o art. 103 do CTN:

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na


data da sua publicação;

II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus


efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;

III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data


neles prevista.

Observação: Repare que as práticas reiteradamente observadas pelas


autoridades administrativas (usos e costumes) não foram previstas no art.
103. Nesse caso, entram em vigor assim que se caracterizarem como praxe

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administrativa. Não há data específica.

É muito importante observar, em primeiro lugar, que todas as regras


elencadas nos incisos do art. 103 são aplicáveis, salvo disposição em
contrário.

Sendo assim, salvo disposição em contrário, os atos normativos


expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor na data de sua
publicação.

As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição


administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, salvo disposição em
contrário, entram em vigor 30 dias após a data de sua publicação.

Note, nesse caso, que a decisão em favor de certo contribuinte o


beneficia imediatamente. Contudo, os efeitos normativos da decisão só
vigoram na data estabelecida ou, se o prazo não tiver sido definido, 30
dias após a data da publicação da decisão.

Observe que se a lei atribuir eficácia normativa às


referidas decisões, ocorre duplo efeito destas, ou seja,
em primeiro lugar, o contribuinte é afetado; em
segundo, os que se enquadrarem na situação objeto
da decisão.

Relativamente aos convênios celebrados entre a União, os Estados, o


Distrito Federal e os Municípios, a vigência será na data neles prevista. Ora,
mas o art. 103 não é aplicável justamente “salvo disposição em contrário”, ou
seja, em caso de omissão? E se os convênios não previrem qualquer
data?

Sabemos que as disposições do art. 103 são regras especiais, e que,


segundo o art. 101 do CTN, a vigência da lei tributária segue as regras
aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvadas as disposições específicas
do CTN. Como as disposições específicas deixaram uma “brecha”,
aplicaremos a regra da LINDB, que estabelece o prazo de 45 dias,
contados da publicação oficial.

Normas Complementares Vigência


Salvo disposição em contrário...
Atos administrativos Na data de sua publicação
Decisões administrativas c/ eficácia
30 dias após a data de publicação
normativa
Nada data neles prevista (se não houver
Convênios
previsão, aplica-se a LINDB)
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Para finalizar o tema, analisemos o que estabelece o art. 104 do CTN:

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele


em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de


maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo
178.

Observação: O inciso III será estudado em momento oportuno, para não


prejudicar a sequência didática do nosso curso. Caso você não se lembre,
abordamos o assunto superficialmente na Aula 1.

Vamos começar indagando o que significa definir novas hipóteses de


incidência? Ora, significa passar a tributar algo que, antes, não era tributado.
Como exemplo, podemos imaginar um caso já citado na aula sobre o IPI. A
União pode vir a tributar arrematação de produtos apreendidos ou
abandonados e levados em leilão.

Nessa linha de raciocínio, ao criar novas hipóteses de incidência, estar-


se-á instituindo um tributo parcialmente, fazendo com que o inciso II seja uma
imprecisão do legislador, pois a instituição de tributos já foi prevista no inciso I
do art. 104 do CTN.

De qualquer modo, o que é importante entender nesse artigo é que ele


não se confunde com o princípio da anterioridade. Veja que o legislador
disse “vigor”, não se referindo à produção de efeitos – ou eficácia – que é
relativa ao princípio da anterioridade. Ademais, veja que essa regra somente é
aplicável aos impostos sobre patrimônio ou renda.

No entanto, devemos analisar a situação considerando que o CTN foi


editado sob a égide da CF/1946 e da Emenda Constitucional 18/1965. Nessa
época, o princípio da anterioridade era aplicável apenas aos impostos sobre
patrimônio e renda. Portanto, o que parece mais plausível foi que o legislador
do CTN quis aproximar os conceitos de vigência (art. 104 do CTN) ao da
eficácia (princípio da anterioridade previsto na CF daquela época).

Atualmente, o assunto deve ser tratado com bastante cautela nas


provas, até porque alguns autores consideram que esse artigo foi revogado. A
recomendação que fazemos é para seguir os princípios constitucionais
previstos na CF/88 (anterioridade e noventena), ou seja, decorar os
resumos que fizemos na Aula 1.

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Somente invoque o conhecimento do art. 104 do CTN quando a questão


expressamente solicitar o referido artigo, ou quando mencionar a palavra
“vigor” e “impostos sobre patrimônio ou renda”.

Observação: Atualmente, os impostos sobre patrimônio ou renda se


resumem nos seguintes: IR, ITR, IGF, IPVA, ITCMD, IPTU e ITBI.

2.2 – Vigência Espacial da Legislação Tributária

A vigência de uma lei tributária no espaço diz respeito aos limites


territoriais da incidência dessa norma, sendo que a regra é o princípio da
territorialidade.

Nesse contexto, a lei estadual carioca somente produzirá efeitos dentro


dos limites territoriais do Estado do Rio de Janeiro. O mesmo raciocínio é
aplicável às leis municipais.

Contudo, a regra possui duas exceções, ou seja, hipóteses em que há


extraterritorialidade da legislação tributária. Tais exceções foram previstas no
art. 102 do CTN, cuja redação é a seguinte:

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos


Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em
que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas
gerais expedidas pela União.

As exceções são os convênios celebrados entre os entes federados


e as leis de normas gerais (inclusive o CTN) editadas pela União.

Observação: Lembre-se deque as normas gerais em matéria tributada


devem ser regulamentadas em lei complementar, conforme o art. 146, III, da
CF/88.

Como exemplo de convênios nesse sentido, podemos citar aqueles


realizados com objetivo de uniformizar os procedimentos de fiscalização de
dois Municípios vizinhos. Assim, o Município A poderia, com base no convênio,
adotar a legislação criada para o Município B.

No que se refere às leis de normas gerais, deve-se destacar que o art.


102 citou o próprio CTN como previsão de extraterritorialidade. Pergunta-se:
existe alguma disposição nesse sentido no texto do CTN? A resposta é sim!
Veja o que diz o art. 120 do CTN:

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de


direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de

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outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará


até que entre em vigor a sua própria.

O dispositivo retrata a possibilidade de haver a extraterritorialidade da


legislação tributária quando houver desmembramento territorial, para se criar
um novo ente político. Nesse caso específico, o CTN prevê que o “ente novo”
aplique, salvo disposição de lei em contrário, a legislação do município que
foi desmembrado até que a sua entre em vigor.

3 – APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

De posse do conhecimento sobre a vigência da lei tributária, aprendido


no decorrer desta aula, somos capazes de compreender os dispositivos do CTN
acerca da aplicação da legislação tributária.

O que vem a ser aplicação da legislação tributária? Ora, trata-se de


identificar a norma que será aplicada a cada caso concreto. É uma
tarefa destinada ao aplicador da lei, que pode ser tanto a autoridade
administrativa como a judiciária.

Você se lembra de quando estudamos o princípio da irretroatividade em


outra aula? Naquele momento, nós aprendemos que o marco temporal para
definir o princípio da irretroatividade é a vigência da lei. Nesse sentido,
o que o art. 150, III, a, da CF/88, proíbe é que se cobre tributos em relação a
fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os instituiu ou
majorou.

Na mesma linha, o CTN assim dispôs:

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos


geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do
artigo 116.

Destaque-se que os fatos geradores pendentes são aqueles que já


tiveram início, mas que ainda não estão concluídos. Ou melhor, são fatos que
se dão por iniciados na vigência de uma lei e, quando se completam, outra lei
está vigente.

O exemplo mais claro que podemos trazer no momento, para explicar os


fatos geradores pendentes, sem nos aprofundarmos no estudo do fato gerador,
é o imposto de renda, cujo fato gerador é concluído em uma determinada data
do ano, sendo fruto de diversos fatos isolados (diversos rendimentos)
ocorridos no decorrer desse período.

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Há quem defenda a incompatibilidade da aplicação da legislação


tributária aos fatos geradores pendentes, com base no argumento de que há
colisão com o princípio da irretroatividade. Mas quanto a isso não é necessário
ter preocupação, já que a FGV ainda não abordou o tema no Exame de
Ordem e, caso venha cobrá-lo, a tendência é fazê-lo de forma literal, tal como
tem feito em relação aos outros dispositivos do CTN.

Dando continuidade à nossa aula, estudamos também que a CF/88 não


prevê nenhuma exceção ao princípio da irretroatividade. Contudo,
segundo o CTN, há duas permissões para se aplicar a lei retroativamente. São
elas: a lei interpretativa e a lei mais benigna ao infrator.

A regra é a irretroatividade. A lei só pode retroagir


para interpretar ou para beneficiar o infrator.

3.1 – Lei Expressamente Interpretativa

A redação do CTN em favor da aplicação retroativa da lei interpretativa é


a seguinte:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,


excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados;

O que seria uma lei interpretativa e em que hipótese ela vem a ser
editada?

Algumas normas editadas pelo Poder Legislativo acabam gerando


grandes controvérsias no momento de sua aplicação. Há leis que contêm
dispositivos que geram diversas interpretações. Nesses casos, normalmente o
contribuinte busca auxílio ao Judiciário, que emite decisões sobre qual
interpretação deve prevalecer. No entanto, tais decisões somente possuem
efeitos inter partes (ou seja, somente entre as partes que compõem a lide).

É nesse momento em que o Poder Legislativo tem nas mãos o poder de


resolver as controvérsias, editando uma nova lei que com o único objetivo
de trazer uma interpretação uniforme à lei controversa. Essa é a lei
interpretativa objeto de nosso estudo.

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A interpretação de uma lei, sendo feita por intermédio de


outra lei, é denominada interpretação autêntica.

Como o seu objetivo é unicamente interpretar outra lei, pode-se dizer


que não há inovação do ordenamento jurídico, já que não serão criados
novos direitos ou obrigações.

Como não há modificação, e sim interpretação, a lei retroage à data


da lei interpretada, produzindo efeitos desde então, como se fosse a própria
lei interpretada. Nada mais do que lógico, certo?

Ressalte-se que o art. 106, I, assevera que a retroatividade ocorrerá em


“qualquer caso”. Isso significa que a lei pode retroagir tanto para exigir
eventuais diferenças não pagas de tributos, como para restituir tributo que
acabou sendo pago a mais pelo contribuinte.

Contudo, a mesma regra que autoriza a retroação em qualquer caso,


proíbe que isso seja feito com o objetivo de punir o contribuinte. Ora, se o
contribuinte deixou de pagar certo tributo, por conta da dúbia interpretação da
legislação tributária, a lei interpretativa posterior pode dirimir as dúvidas,
acarretando o pagamento do tributo, mas não a imposição de penalidades!

Há que se destacar também que a lei expressamente interpretativa


não interfere nas decisões finais no âmbito do Poder Judiciário, isto é,
caso a lei interpretativa só venha surgir após uma apreciação judicial
transitada em julgado, não é possível haver alteração da decisão, tendo em
vista a preservação da coisa julgada.

3.2 – Lei mais benigna sobre penalidades

De acordo com o art. 106 do CTN, temos o seguinte:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

(...)

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de


ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;

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c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei


vigente ao tempo da sua prática.

A primeira observação a ser feita é que a retroatividade da lei mais


benigna sobre penalidades e infrações tributárias não alcança os atos
definitivamente julgados. Cabe destacar que os atos só podem ser
considerados definitivamente julgados no âmbito do Judiciário, uma
vez que a decisão administrativa ainda pode ser objeto de contestação judicial.

Nesse sentido, o STF (RE 95.900/BA) já decidiu que “se a decisão


administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do Judiciário, e para este
houve recurso do contribuinte, não há de se ter o ato administrativo ainda
como definitivamente julgado, sendo esta a interpretação que há de dar-se ao
art. 106, II, c, do CTN”.

Também devemos observar que, no Direito Penal, em que a lei nova


mais benigna alcança o apenado, ainda que já tenha havido decisão judicial
transitada em julgado.

Diferentemente do que foi acima exposto, o art. 106, II, do CTN, trata do
Direito Tributário Penal, que trata especificamente das infrações fiscais, isto
é, a punição ao descumprimento de obrigações tributárias. Referem-se, pois,
às denominadas sanções administrativas.

Observação: Direito Tributário Penal não é o mesmo que Direito Penal


Tributário. O primeiro diz respeito às sanções administrativas em matéria
tributária. O segundo refere-se aos crimes, por exemplo, contra a ordem
tributária, sendo puníveis, inclusive, com pena privativa de liberdade.

A segunda observação referente à norma do CTN é que em todas as três


previsões de aplicação retroativa da lei tributária fala-se em infrações e
penalidades.

Isso significa que não há que se falar em aplicação retroativa da lei mais
benéfica sobre tributos. Por conseguinte, lei posterior que venha reduzir as
alíquotas de determinado tributo não pode ser aplicada retroativamente,
sob o argumento de beneficiar o contribuinte. Nesse caso, aplica-se a alíquota
em vigor na data de ocorrência do fato gerador (FG).

Vamos esquematizar o tema “aplicação da legislação tributária”:

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FG Futuro
Aplica-se
Legislação
Tributária
FG Pendente

Lei Interpretativa
Não se aplica FG Consumado
Legislação ou Pretérito EXCEÇÕES
Tributária
Lei + Benéfica (Infrações)

CF/88
CTN
Ato não defin. julgado

Questão 07 – FGV/II Exame de Ordem Unificado/2010


A01124
De acordo com o Código Tributário Nacional, aplica-se retroativamente
a lei tributária na hipótese de:
A) analogia, quando esta favorecer o contribuinte.
B) extinção do tributo, ainda não definitivamente constituído.
C) graduação quanto à natureza de tributo aplicável, desde que não seja
hipótese de crime.
D) ato não definitivamente julgado, quando a lei nova lhe comine penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

Comentário: A aplicação retroativa da lei tributária foi prevista no art. 106, do


CTN. A única alternativa que aborda este dispositivo é a Letra D, tratando do
art. 106, II, “c”: A lei aplica-se a ato ou fato pretérito tratando-se de ato não
definitivamente julgado quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Gabarito: Letra D

Questão 08 – FGV/V Exame de Ordem Unificado/2011

No exercício de 1995, um contribuinte deixou de recolher determinado tributo.


Na ocasião, a lei impunha a multa moratória de 30% do valor do débito. Em
1997, houve alteração legislativa, que reduziu a multa moratória para 20%. O

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contribuinte recebeu, em 1998, notificação para pagamento do débito,


acrescido da multa moratória de 30%. A exigência está
A) correta, pois aplica-se a lei vigente à época de ocorrência do fato gerador.
(B) errada, pois aplica-se retroativamente a lei que defina penalidade menos
severa ao contribuinte.
(C) correta, pois o princípio da irretroatividade veda a aplicação retroagente da
lei tributária.
(D) errada, pois a aplicação retroativa da lei é regra geral no direito tributário.

Comentário: Como a lei trava de penalidades, deve haver aplicação retroativa


da nova lei aos fatos pretéritos. Assim sendo, a lei vigente em 1997, por ter
reduzido a multa moratória, aplica-se às penalidades relativas a 1995.
Portanto, a exigência fiscal em 1998 está errada, pois aplica-se
retroativamente a lei que defina penalidade menos severa ao contribuinte.

Gabarito: Letra B

Questão 09 – FGV/V Exame de Ordem Unificado/2011

Determinada Lei Municipal, publicada em 17/01/2011, fixou o aumento das


multas e alíquotas relativo aos fatos jurídicos tributáveis e ilícitos pertinentes
ao ISS daquele ente federativo. Considerando que determinado contribuinte
tenha sido autuado pela autoridade administrativa local em 23/12/2010, em
razão da falta de pagamento do ISS dos meses de abril de 2010 a novembro
de 2010, assinale a alternativa correta a respeito de como se procederia a
aplicação da legislação tributária para a situação em tela.
A) Seriam mantidas as alíquotas e multas nos valores previstos na data do fato
gerador.
B) Seriam aplicadas as alíquotas previstas na lei nova e as multas seriam
aplicadas nos valores previstos na data do fato gerador.
C) Seriam mantidas as alíquotas nos valores previstos na data do fato gerador
e as multas seriam aplicadas nos valores previstos de acordo com a nova lei.
D) Seriam aplicadas as alíquotas e multas nos valores previstos de acordo com
a nova lei.

Comentário: A regra é a aplicação da penalidade prevista na lei vigente na


data de ocorrência do fato gerador. A exceção fica por conta das alterações
legislativas que beneficiem o contribuinte, em se tratando de penalidades
pecuniárias. Como não houve redução da multa, deve ser aplicada a lei vigente
na data do fato gerador. Em relação ao imposto devido, não há que se falar em
exceção, aplicando-se sempre a lei vigente na data do fato gerador. Portanto,
no caso em tela, seriam mantidas as alíquotas e multas nos valores previstos
na data do fato gerador.

Gabarito: Letra A

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4 - INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Inicialmente, devemos saber o que vem a ser a interpretação de uma


norma. Trata-se de uma atividade que visa a compreender o conteúdo da
norma e o seu alcance, isto é, entender o pensamento do legislador,
quando da elaboração da lei. Tal atividade também é denominada exegese.

Observação: O nome dado à ciência que estuda as normas é


hermenêutica.

Deve-se frisar que todas as normas devem ser interpretadas, ainda


que pareçam muito evidentes. Afinal de contas, se não se interpreta uma lei
que parece clara, corre-se o risco de não analisar os demais sentidos que
poderiam ter o texto legal. Dessa forma, está superado o brocardo in claris
cessat interpretatio – as normas claras não precisam ser interpretadas.

O que nos importa realmente é saber os critérios definidos no CTN para


interpretação da legislação tributária. Contudo, antes disso, é necessário
analisarmos os principais modos de interpretação das leis em geral, com base
na fonte que promove a interpretação, nos modos pelos quais a
interpretação é feita e nos efeitos produzidos pela interpretação.

Como o objetivo das explicações a seguir é tão somente fornecer uma


base para que você compreenda o CTN com clareza, vamos aprender de forma
bastante rápida e perder tempo apenas com o que interessa!

4.1 – Classificação quanto à fonte

Com base na fonte da qual surge a interpretação, esta pode ser:

Interpretação Autêntica  Ocorre quando o mecanismo da interpretação


das leis é realizado pelo próprio Poder Legislativo. Ou seja, uma lei posterior é
editada com a finalidade de interpretar outra lei.

Interpretação Judicial ou jurisprudencial  É a interpretação feita pelos


juízes e tribunais de um país, no âmbito do Poder Judiciário. Diz-se que há
jurisprudência quando há reiteradas decisões no mesmo sentido sobre
determinado assunto.

Interpretação Executiva ou Administrativa  É realizada pelo Poder


Executivo, ao exercer sua tarefa de aplicar a lei. Pode ser realizada por meio
de atos normativos (instruções normativas, decretos e portarias, por exemplo)
ou por atos concretos (jurisdição administrativa e lançamento tributário, por
exemplo).

Interpretação Doutrinária  Interpretação levada a cabo pelos estudiosos


do direito, e expressada por intermédio de artigos, livros ou revistas.

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4.2 – Classificação quanto aos modos

Essa classificação se resume aos métodos utilizados para interpretar as


leis, que se resumem nos seguintes:

Interpretação Gramatical (literal)  Leva em consideração tão somente o


sentido das palavras do texto legal, ignorando os demais aspectos.

Interpretação Sistemática (ou sistêmica)  A interpretação leva em


consideração todo o ordenamento jurídico vigente, em vez de só observar o
texto legal. Como consequência, deve-se respeitar as normas de hierarquia
superior.

Interpretação Histórica  O objetivo nessa interpretação é entender a


intenção do legislador, ao criar a norma, com base no contexto cultural, social,
político e econômico da época em que foi editada. Considera-se a evolução dos
conceitos ao longo do tempo.

Interpretação Teleológica  Busca-se a finalidade da norma, isto é, os


objetivos que o legislador possuía ao criar a norma.

Os critérios podem ser utilizados cumulativamente,


não havendo qualquer hierarquia entre eles.

4.3 – Classificação quanto aos efeitos

Nem sempre o legislador diz (insere no texto) exatamente o que queria


dizer (sua intenção). Nesses casos, pode ocorrer de o texto dizer menos ou
mais do que deveria ser dito.

Na primeira situação – quando o legislador diz menos do que era sua real
intenção, o intérprete da lei necessita realizar interpretação extensiva ou
ampliativa.

Caso contrário – quando o legislador extrapola o que realmente


pretendia dizer – cabe ao intérprete, percebendo a situação, realizar a
interpretação restritiva, ou seja, restringe-se o conteúdo exposto na norma.

Por último, há casos em que o interpretador da lei chega à conclusão de


que o que foi expresso na lei condiz com a intenção real do legislador, que faz
com que a interpretação seja declaratória, isto é, sem ajustes ampliativos
ou restritivos.

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4.4 – Interpretação da Legislação Tributária no CTN

Para iniciar o nosso estudo acerca da interpretação da legislação


tributária com base no CTN, é necessário saber que o próprio Código
estabeleceu que a legislação tributária será interpretada com base em seus
dispositivos:

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o


disposto neste Capítulo.

Abra o seu CTN e observe que a as regras sobre interpretação e


integração (este conceito será estudado ainda nesta aula) foram estabelecidas
nos arts. 107 a 112.

A respeito da interpretação, o CTN estabeleceu duas maneiras


específicas de se interpretar a legislação tributária: interpretação literal e
interpretação benigna em matéria de infrações.

Além disso, o CTN também disciplina a utilização dos princípios e


conceitos do direito privado na seara tributária.

Veremos cada um desses conceitos a partir de agora. Vamos lá!

4.4.1 – Interpretação Literal

Como regra geral, todos estão sujeitos ao pagamento dos tributos, bem
como ao cumprimento de obrigações acessórias, que são nada menos do que
deveres instrumentais que auxiliam a fiscalização tributária, como a obrigação
de emitir notas fiscais, entregar declarações, escriturar livros etc.

Contudo, como toda regra tem sua exceção, há casos em que o tributo
deixa de ser pago. Também há situações em que o cumprimento das
obrigações acessórias é dispensado.

É nesses casos que se opera a interpretação literal, conforme preceitua o


CTN, em seu art. 111. Trata-se de exceções cuja interpretação, se fosse
extensiva, poderia inverter a situação: as exceções poderiam se tornar a regra,
e a regra, as exceções.

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha


sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

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Há, no CTN, diversas hipóteses de suspensão do crédito tributário, que,


em síntese, é a suspensão temporária da possibilidade de o fisco exigir
a dívida tributária do contribuinte. A título de curiosidade, sugiro a leitura
do art. 151 do CTN.

Observação: O aprendizado completo desse assunto se dará quando


estudarmos as hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito
tributário. O que importa na aula de hoje é entender quando a interpretação
será literal.

No momento de resolver as questões, não hesite em consultar o art. 151 do


CTN (pelo menos por enquanto), pois as bancas gostam de citar as hipóteses
em vez de dizer apenas “suspensão”.

No que se refere à exclusão do crédito tributário, prevista no art. 175 do


CTN, suas hipóteses são apenas duas, quais sejam: isenção e anistia.
Caracterizam-se pela dispensa definitiva do pagamento do tributo objeto
do benefício fiscal.

No inciso II do mesmo art. 111, foi prevista a interpretação literal da


legislação tributária que disponha sobre a outorga de isenção. Ora, trata-se
de mera repetição de algo que já havia sido previsto no inciso I, tendo em
vista que, como vimos, a isenção é uma hipótese de exclusão do crédito
tributário.

Por último, cabe destacar que, sendo a regra o cumprimento de todas as


obrigações acessórias previstas na legislação tributária, a dispensa do
cumprimento de tais obrigações, por ser exceção, deve ser interpretada
literalmente.

As obrigações acessórias não têm caráter pecuniário.

São exemplos de obrigações acessórias (podem cair na


prova): emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais,
entregar declarações etc.

Antes de encerrarmos este tópico, deve ficar evidente que a


interpretação literal não pode impedir o aplicador da lei (a autoridade fiscal,
por exemplo) de valer-se de uma equilibrada ponderação dos elementos
lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico, os quais
integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas.
Trata-se, em suma, da busca pelo real significado, sentido e alcance da
norma.

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4.4.2 – Interpretação mais Benigna em Matéria de Infrações

Da mesma forma que vimos que é possível aplicar retroativamente a


legislação mais benéfica em matéria de infrações tributárias, novamente o CTN
direciona suas regras em favor do acusado, adotando o princípio in dubio, pro
reo (na dúvida, interpreta-se em favor do acusado). Segundo a doutrina, são
regras pertencentes ao já comentado Direito Tributário Penal.

Lembre-se de que a mesma observação feita em relação à aplicação


retroativa das leis sobre penalidades aplica-se na interpretação mais benigna:
a interpretação em favor do acusado só se faz possível em matéria de
infrações. Com efeito, se houver alguma dúvida sobre a aplicação de alíquota
de determinado tributo, não se deve adotar interpretação nem favorável
ao acusado nem ao fisco.

Vejamos, então, o que diz o art. 112 do CTN:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina


penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado,
em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou


extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Os quatro incisos se referem às situações que podem suscitar a dúvida,


permitindo-se a interpretação benigna. Basicamente, significa verificar se o
fato se enquadra na infração prevista na lei, ou em quais das leis se aplica
(caso haja previsões legais relativas a fatos semelhantes).

É possível que também surjam dúvidas sobre a autoria, isto é, se o


indivíduo realmente praticou a situação prevista em lei ou mesmo em relação
ao conteúdo e alcance da norma punitiva.

Neste ponto, é relevante demonstrar o entendimento do ilustre Luciano


Amaro (grifamos):

“De qualquer modo, o princípio in dúbio pro reo, que informa o preceito
codificado, tem uma aplicação ampla: qualquer que seja a dúvida,
sobre a interpretação da lei punitiva ou sobre a valorização dos
fatos concretos efetivamente ocorridos, a solução há de ser a mais
favorável ao acusado.” (AMARO, Luciano. Direito Tributário
Brasileiro. 14ª Edição. 2008. Editora Saraiva.)
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De acordo com o STJ (REsp 178.427/SP), não havendo


dúvida, o art. 112 do CTN não pode ser aplicado!

Por último, cabe ressaltar que não há nenhum dispositivo no CTN


que depende a interpretação da legislação tributária em favor do fisco.
Não caia nessa “pegadinha”.

4.4.3 – Utilização dos Princípios Gerais do Direito Privado

Já estudamos que o Direito Tributário é ramo do Direito Público. Não


obstante tal fato, percebe-se que há estreita relação do Direito Tributário com
o Direito Privado e seus princípios e conceitos.

Assim, para fins de incidência do ITCMD e do ITBI, por exemplo,


utilizam-se, respectivamente, os conceitos de doação e venda, estipulados no
Direito Privado.

Muitas das vezes em que tais conceitos são utilizados no âmbito do


Direito Tributário, o legislador não define os define. Nesses casos, o
intérprete da legislação deve se socorrer aos princípios de onde os
conceitos se originaram, que é o Direito Privado.

Por esse motivo, foi previsto no art. 109 do CTN o seguinte:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para


pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos
tributários.

Note que o CTN estabeleceu que os princípios gerais do Direito Privado,


embora sejam utilizados para explicar os referidos conceitos, não podem ser
utilizados para definir efeitos tributários, tarefa que cabe às leis
tributárias.

O que seria essa definição de efeitos tributários? Vamos exemplificar com


os mesmos impostos citados acima: ITCMD e ITBI.

Sabe-se que o ITCMD incide sobre as transmissões a título gratuito, e o


ITBI, sobre transmissões onerosas. Vamos supor que o ITCMD seja mais
oneroso do que o ITBI.

Nesse sentido, imaginemos que certo cidadão decida doar um imóvel ao


seu filho. Sabendo da incidência mais onerosa do ITCMD, ambos celebram um

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fictício contrato de compra e venda por um valor irrisório, com a finalidade de


ludibriar o Fisco, fazendo com que incida apenas ITBI.

Aí eu te pergunto: se a autoridade fiscal detectar a fraude, ela deve


aceitar esse “contrato de compra e venda” ou pode desconsiderar a operação
realizada entre as partes, e lançar de ofício o ITCMD devido?

Se os efeitos fossem definidos pelo Direito Privado, prevaleceria a


autonomia da vontade das partes, isto é, o “desejo” de comprar e vender o
imóvel.

Contudo, como a definição dos efeitos tributários deve ser feita pelas leis
tributárias, o contribuinte fica sujeito às sanções previstas em lei, além da
obrigação de recolher o ITCMD, em vez do ITBI.

Observação: Posteriormente, iremos estudar um pouco mais sobre as


práticas evasivas.

Além do que foi acima exposto, é necessário que entendamos a redação


do art. 110 do CTN:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o


alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado,
utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias.

Primeiramente, cabe observar que nós já estudamos que quem define


ou limita as competências tributárias é a Constituição Federal apenas.
Logo, a rigor, as Constituições Estaduais e as Leis Orgânicas do DF ou dos
Municípios não podem exercer tal atribuição.

Nas questões de prova, se a assertiva vier “copiado” do


art. 110 do CTN, você pode aceitar como correta!

A restrição prevista no dispositivo do CTN diz respeito aos casos em que


a própria CF/88, expressa ou implicitamente (Grave isso!), utiliza os
institutos, conceitos e formas de Direito Privado, com o objetivo de definir ou
limitar a competência tributária dos entes federados. Quando isso
ocorre, não é possível que a lei tributária venha modificar tais conceitos.

“Qual a razão disso, professor?”

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Ora, quando a CF/88, por exemplo, define que os Municípios possuem


competência tributária para instituir IPTU sobre os bens imóveis, não seria
razoável que tais entes, com o objetivo de ampliar a sua competência,
definissem que são bens imóveis as embarcações.

Se isso fosse permitido, os entes federados seriam capazes de subverter


a intenção do legislador constituinte, ao definir os limites da competência
tributária de cada ente federado.

Seguindo essa linha de entendimento, a interpretação a contrariu sensu


do art. 110 do CTN permite inferir que os institutos, conceitos e formas de
Direito Privado não previstos na CF/88 podem ser alterados pela
legislação tributária.

Temos, como exemplo previsto na legislação tributária federal, a


equiparação das pessoas físicas à pessoa jurídica, como é o caso das empresas
individuais. Ou seja, há extensão (ou alteração) do conceito de pessoa jurídica,
por meio da equiparação.

5 - INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

É evidente que há, no Sistema Tributário Nacional, uma infinidade de


normas regulando as relações jurídico-tributárias estabelecidas entre o Fisco e
os contribuintes. Contudo, obviamente, nem todas as situações possíveis
de ocorrerem no mundo concreto foram previstas abstratamente nas
leis. É nesse ponto que surgem as lacunas deixadas pelo legislador.

Diante do exposto, pergunto: pode o aplicador da lei (o juiz ou a


autoridade fiscal) deixar de solucionar o caso concreto, alegando que não há
lei que regule especificamente aquela situação? É claro que não. Amigo(a), o
aplicador tem que “dar um jeito”!

“Como se faz isso?”

Deve-se suprir a lacuna da lei, utilizando-se a técnica prevista na


própria lei, denominada integração. Trata-se de criar uma solução para
casos ainda não previstos na lei.

Diz-se que a integração tem efeito constitutivo das


leis.

Note bem a distinção entre interpretação e integração:

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Interpretação  O objetivo é descobrir o que determinado dispositivo legal


quer dizer. Ou seja, a norma existe.

Integração  O objetivo é suprir determinada lacuna que não foi prevista


pelo legislador. Por conseguinte, não existe norma específica sobre o caso.

Observação: Alguns autores alegam que a integração situa-se dentro da


interpretação, pois, segundo esse posicionamento, somente após a
tentativa de interpretação dos dispositivos legais é que se conclui que não há
previsão específica, sendo necessária a integração.

Então, como ocorreria a integração na prática?

A regra geral foi estabelecida na LINDB, em seu art. 4º, dispondo que,
quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os
costumes e os princípios gerais de Direito.

Contudo, para a legislação tributária, o CTN disciplinou a integração


da seguinte forma:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade


competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a equidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de


tributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do


pagamento de tributo devido.

O CTN é a regra específica e, portanto, a que prevalece


no âmbito do Direito Tributário. Portanto, o que você
deve memorizar para nossa prova é o art. 108 do CTN, e
não a LINDB.

Observe que o legislador utilizou a palavra “sucessivamente”, o que


vincula o aplicador da lei, ao realizar a integração da legislação tributária,

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respeitar a ordem das modalidades de integração, conforme disposto no


art. 108 do CTN.

Vejamos o que significa cada uma das modalidades de integração


previstas no texto do CTN.

De início, surge a analogia, pautada no princípio da isonomia, que


tem por objetivo encontrar norma jurídica que se aplique a casos semelhantes
ao que não foi previsto. Busca-se por normas que são aplicáveis a casos
similares, partindo-se do pressuposto de que o legislador, se houvesse
oportunidade, legislaria de igual maneira para o caso apresentado.

Caso não tenha sido possível encontrar casos similares, parte-se para a
próxima modalidade de integração, que prevê o uso dos princípios gerais de
Direito Tributário. Quais seriam esses princípios? Como exemplo, podemos
citar a capacidade contributiva, o não confisco, a não limitação ao tráfego de
pessoas e bens etc.

Após essa modalidade, o terceiro método de integração prevê a


ampliação do leque dos princípios gerais a serem utilizados, abrangendo todos
aqueles pertencentes ao Direito Público. Cite-se, como exemplo, o
contraditório e a ampla defesa.

Por último, o aplicador, caso não consiga enquadrar o caso desprovido de


normatividade a nenhuma das modalidades acima explicadas, deve criar a
solução que considere mais justa. Assim, o conceito de equidade está
intimamente relacionado à justiça.

Para facilitar a memorização da sequência das técnicas, observe que a


discricionariedade do aplicador da lei aumenta à medida que se parte para a
próxima “etapa”. Repare que na analogia, a busca é pela previsão legal de um
caso semelhante – muito próximo.

Não há discricionariedade na escolha das modalidades de


integração, sendo necessário obedecer a ordem
prevista no art. 108 do CTN.

Posteriormente, o aplicador tem a possibilidade de aplicar os princípios


do Direito Tributário e, mais adiante, os postulados do Direito Público, que são,
evidentemente, mais genéricos do que os primeiros. Por fim, parte-se para a
solução mais justa.

Vistos todos esses conceitos, devemos ainda atentar para a observação


que foi feita nos parágrafos do art. 108, relativamente à analogia e à
equidade.

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No que se refere à analogia, previu o CTN que o seu uso não pode
resultar na exigência de tributo não previsto em lei. Trata-se, portanto, de
uma regra que enaltece o princípio da legalidade. Assim, ainda que as
situações sejam similares, não é possível utilizar esse instrumento
integrativo para tributar algo que não foi previsto expressamente
como fato gerador.

Em relação à equidade, a fim de evitar que o aplicador da lei


entendesse que a solução mais justa seria dispensar o contribuinte do
pagamento do tributo devido, o CTN vedou expressamente que isso viesse a
ocorrer.

Esse dispositivo também vai ao encontro do princípio da


legalidade, tendo em vista que se há a incidência tributária (ocorrência do
fato gerador), não pode o aplicador, unicamente com base nas técnicas
integrativas, dispensar o tributo devido. Faz-se necessária a edição de
uma lei para impedir a cobrança do tributo.

Questão 10 – FGV/II Exame de Ordem Unificado/2010


A01127
O emprego da analogia, em matéria tributária, resultará na
A) majoração de tributo.
B) instituição de tributo.
C) exclusão do crédito tributário.
D) impossibilidade de exigência de tributo não previsto em lei.

Comentário: Conforme estabelece o art. 108, § 1º, do CTN, O emprego da


analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

Gabarito: Letra D

Finalizamos aqui mais uma aula do nosso curso!

Um abraço e até a próxima!

Prof. Fábio Dutra


Email: fabiodutra08@gmail.com
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6 – GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS EM AULA

1 Letra D 5 Letra B 9 Letra A


2 Letra D 6 Letra C 10 Letra D
3 Letra C 7 Letra D - -
4 Letra A 8 Letra B - -

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