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MANUAL PRÁCTICO DE

TRIBUTACIÓN DE NO
DOMICILIADOS

Preguntas y Respuestas
Claves
PRIMERA EDICIÓN
Lima - Perú

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú N°


2016 - 12238

© DERECHOS RESERVADOS CONFORME A LA LEY


Los derechos de propiedad Intelectual de esta obra pertenecen a la
autora.

DISEÑO Y DIAGRAMACIÓN
Asociación Interamericana del Derecho y la Contabilidad
Akemi Watanabe Velásquez

EDICIÓN E IMPRESIÓN

Asociación Interamericana del Derecho y la Contabilidad

Jr. López de Ayala 1298 - San Borja


(511) 2251051 / 2254915 / 2242191
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Presentación
Debido al contexto actual de un mundo globalizado y que en los últimos años el
Perú registra estabilidad y crecimiento económico, es que las inversiones extranjeras
en nuestro país están en aumento, y como consecuencia de ello, cada vez es más
recurrente verificar operaciones o transacciones entre personas naturales y/o
jurídicas no domiciliadas.

En ese entorno, se ha preparado el presente manual que constituye una herramienta


útil, práctica y de fácil entendimiento de la normatividad vinculada a operaciones
con personas no domiciliadas en nuestro país, toda vez, que este tipo de operaciones
genera muchas dudas en cuanto a su adecuado tratamiento tributario y las posibles
contingencias que puedan generarse por la incorrecta o inadecuada aplicación de
las normas tributarias pertinentes.

En cuanto a la estructura, en principio se establece los criterios para determinar


cuando una persona es considerada domiciliada o no para efectos tributarios;
asimismo, se detalla los supuestos bajo los cuales se genera renta de fuente peruana.
Finalmente, se detalla y se explica el marco regulatorio y las disposiciones normativas,
incidiendo en determinar en qué momento y bajo qué supuestos nos encontramos
ante operaciones con personas no domiciliadas. Además, se precisa a que tributos se
encuentra afecto y las tasas respectivas.

En consecuencia, con el presente manual pretendemos explicar de manera


práctica y didáctica las múltiples operaciones que puedan surgir cuando se realizan
operaciones con no domiciliados, así como la correcta determinación y pago de
impuestos vinculados (Impuesto a la Renta no domiciliado e IGV no domiciliado).

Por último, queremos hacer extensivo nuestro infinito agradecimiento a la abogada


doctora Sandra Maritza Salas Rodríguez, por su colaboración dedicada en la
elaboración de la presente obra.

Isaías Vera Paredes


Director del Informativo Vera Paredes

Informativo VERA PAREDES 3


PARTE I:

Impuesto a la Renta
e IGV en operaciones con no
domiciliados
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

IMPUESTO A LA RENTA E IGV EN


PARTE I OPERACIONES CON NO DOMICILIADOS

I. ASPECTOS GENERALES EN OPERACIONES CON NO


DOMICILIADOS

En razón de su soberanía, cada Estado ejerce su potestad tributaria, entendida


esta como la facultad que tiene para crear tributos y exigir su cumplimiento a
las personas sometidas a su competencia tributaria. Como señala GIULIANI
FONROUGE: “La expresión poder tributario significa la facultad o la
posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a las
personas o bienes que se hallan en su jurisdicción” 1

1. Criterios de vinculación o principios de imposición jurisdiccional

Para establecer un criterio de vinculación no es suficiente que la ley defina


que renta grava ni que atribuya o defina a los sujetos con capacidad jurídica
tributaria, sino que tiene que definir un elemento de ellos por el que pueda
exigir ser aplicada.

La ley establece entonces “Criterios de sujeción” o “factor de conexión” o


“criterios de vinculación entre los sujetos de la relación jurídica tributaria”, es
decir un criterio de vinculación entre el Estado y el derecho que le atribuye la
facultada de cobrar tributo sobre determinado hecho imponible.

En consecuencia, para que el hecho imponible contenido en la norma genere


la obligación de pago de un impuesto, es necesario que el sujeto pasivo tenga
algún tipo de conexión o vinculación con el Estado que lo exige.

1.1. Definición de criterios de vinculación

1
GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, actualizado por Susana Camila
Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Volumen I, 9ª edición, La Ley, Buenos Aires, 2004, p. 260.

Informativo VERA PAREDES 7


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Podemos definir a los criterios de vinculación como aquellos aspectos o


características plasmadas en la hipótesis de incidencia del Impuesto que grava
un supuesto de hecho, que determinan la vinculación entre el hecho generador
de la obligación tributaria y la potestad tributaria del Estado; igualmente se
puede decir, que los criterios de vinculación relacionan a los sujetos pasivos
y los hechos imponibles con la soberanía del Estado, debiendo tenerse en
cuenta que la soberanía se manifiesta en la potestad tributaria.

1.2. Clases de criterios de vinculación

Con relación a qué nexos utilizarán los Estados para establecer la vinculación,
tal como señala GARCIA MULLÍN, no se ha establecido si éstos deben
basarse en principios jurídicos o deben basarse sólo en una decisión política;
en la práctica, conforme hemos expresado anteriormente, en virtud a los
criterios de vinculación los Estados fijan parámetros a su potestad tributaria,
vista como su capacidad de exigir el cumplimiento del pago del impuesto.

En cuanto a los criterios de vinculación, éstos pueden clasificarse en objetivos


o subjetivos los mismos que pasaremos a explicar a continuación:

1.2.1. Criterios objetivos - Ubicación territorial de la fuente

Bajo este tipo de criterios de vinculación se relaciona al sujeto pasivo y el


hecho económico con el Estado en razón a la ubicación territorial de la fuente
productora de la renta, es decir, se centra la atención en el hecho económico
en sí, prescindiéndose de elementos de valoración personal, para incidir en
apreciaciones de corte económico.

Por ello, el Estado se irrogará el derecho de exigir el pago del impuesto


independientemente de la nacionalidad, ciudadanía, domicilio o residencia
del sujeto pasivo.

En ese sentido, se considera que el país donde se ubica el bien o actividad que
genera la renta, será aquel legitimado para realizar el cobro del tributo, en virtud
de que el mismo fluye de una fuente correspondiente al circuito económico

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

del Estado; es por ello, que todo ingreso que proviene del extranjero será
considerado como renta de fuente extranjera, a pesar de que sean percibidos
por sujetos domiciliados o por nacionales. En la legislación peruana, este
criterio se utiliza en los artículos 9, 10 y 11 de la Ley del Impuesto a la Renta,
a efectos de cobrarles impuesto a los no domiciliados por los beneficios que
obtienen por actividades que están vinculadas con el territorio peruano.

1.2.2. Criterios subjetivos

Los criterios de vinculación subjetivos son aquellos que toman en consideración


circunstancias relacionadas al sujeto pasivo, es decir, a su estatus personal. En
tal sentido, los criterios de conexión son las circunstancias personales que
participan en el hecho generador de la obligación tributaria. Aquí la relevancia
se encuentra, en las personas que realizan el hecho económico, tomándose
en consideración dos cualidades a saber: la nacionalidad y el domicilio o
residencia.

a) Nacionalidad: A través de este criterio de vinculación subjetivo, el nexo


es la nacionalidad del sujeto pasivo motivo por el cual es un criterio
eminentemente político; así, las rentas que perciben las personas serán
gravadas en el país del cual son nacionales. Un criterio similar a éste es el
de la ciudadanía que es utilizado en algunos países. Cabe indicar que este
criterio es utilizado únicamente para las personas naturales.

b) Residencia: Mediante este criterio, el sujeto pasivo será considerado como


contribuyente del Impuesto a la Renta respecto del Estado en el cual
domicilia, entendiéndose por domicilio el lugar donde el contribuyente
reside habitualmente, ya que a diferencia del criterio de nacionalidad, el
domicilio tiene un sustento social, en tanto se fundamenta en que aquel
que vive en determinada forma organizada de sociedad, debe contribuir
a su financiamiento. No obstante ello, debe advertirse que el criterio de
vinculación del domicilio no es privativo de las personas naturales, sino
que alcanza también a las personas jurídicas a las cuales se les considera
domiciliadas en la medida que se encuentren constituidas o establecidas en
el país.

Informativo VERA PAREDES 9


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

PERSONA NATURAL:
- Nacionalidad
- Residencia
- Domicilio

SUBJETIVOS
PERSONA JURÍDICA
- Lugar de constitución
CRITERIOS DE
- Sede de direción
VINCULACIÓN

- Ubicación territorial
OBJETIVOS de la fuente
- Utilización económica

2. Aplicación de los criterios de vinculación en la legislación del impuesto


a la renta

Por nuestro lado, en el Perú, de acuerdo a lo señalado en el artículo 6 de la Ley


del Impuesto a la Renta, se observa que para determinar la base jurisdiccional
del impuesto se recogen como puntos de conexión los criterios del domicilio y
la fuente de la renta, tal como se muestra a continuación:

“Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan


los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran
domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas
naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente
productora”.

Como hemos indicado anteriormente, la regla general establecida en el artículo


6º de la Ley del Impuesto a la Renta es que los sujetos domiciliados tributen
por sus rentas de fuente mundial y los no domiciliados por sus rentas de fuente
peruana.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

En ese sentido, estarán sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas


que obtengan los contribuyentes que se consideran domiciliados en el país,
sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de
constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. Mientras
que en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las
rentas gravadas de fuente peruana.

De lo anteriormente señalado, debemos extraer dos conclusiones:

La primera, si se trata de contribuyentes domiciliados, personas naturales o


jurídicas, el impuesto a la renta es aplicable sobre la totalidad de las rentas
generadas por estas personas, independientemente del lugar en que se
generen, es decir, se tributan por las rentas de fuente mundial (fuente peruana
y extranjera).

La última, si se trata de contribuyentes no domiciliados, personas naturales


y jurídicas, incluyendo sus sucursales, agencias u otros establecimientos
permanentes en el Perú, estas personas tributan únicamente por las rentas de
fuente peruana que generen.

Domiciliados No Domiciliados Sucursales, agencias


en el País en el País o establecimientos
permanentes en el
Perú de sujetos no
domiciliados
Tributan por Tributan por la
la totalidad de totalidad de sus
sus rentas de rentas de fuente Tributan por la
fuente peruana peruana. totalidad de sus
y extranjera. rentas de fuente
peruana.

De las normas citadas podemos observar que nuestra ley utiliza como criterios
vinculantes, y de manera alternativa, el domicilio de los sujetos y a la fuente

Informativo VERA PAREDES 11


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

territorial de la renta, de tal manera que las personas domiciliadas en el Perú,


sean nacionales o extranjeras, tributan por su renta de fuente mundial y las no
domiciliadas, nacionales o extranjeras, solo tributarán por sus rentas de fuente
peruana.

Luego de este enunciado genérico en los artículos siguientes, la ley, especifica


a quiénes se les debe considerar legalmente domiciliado, cuándo pierden tal
calidad, cuándo la pueden recuperar y cuándo una renta puede ser calificada
como de fuente peruana.

3. Reglas para la determinación del domicilio

Lo referido propiamente a la calidad de domiciliado o no domiciliado para


efectos impositivos en nuestro país, se encuentra regulado en los artículos 7 y
8 de la Ley del Impuesto a la Renta.

El artículo 7º de la LIR precisa quiénes serán considerados como


domiciliados para efectos del impuesto. Así indica que serán considerados
como domiciliados

“inciso a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en


el país, de acuerdo con las normas de derecho común”.

Vemos que el criterio de vinculación elegido por nuestro legislador es el


criterio subjetivo del domicilio. Serán sujetos de imposición por su renta de
fuente mundial los que tengan la condición de ‘domiciliados’ según las normas
del derecho común. Esto lo encontramos recogido en artículo 33 ° y siguiente
del Código Civil Peruano que establece que el domicilio se constituye por la
residencia habitual de la persona en un lugar.

Tiene sentido establecer este criterio ya que el Estado en el cual se tiene la


residencia habitual es el que tiene potestad para gravar las rentas que se generen
en su territorio debido a que el contribuyente se beneficia del entorno social,
político y económico. Ciertamente, facilita la facultad de fiscalización de la
administración tributaria a los sujetos pasivos.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

“inciso b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido


en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo
cualquiera de doce (12) meses”.

El transcurso del tiempo hace que la ley repute que el extranjero adquiera su
residencia habitual en el país y, por lo tanto, se le considere domiciliado. Pero
hasta entonces, solo tributará por su renta de fuente peruana.

“inciso c) Las personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación


o cargos oficiales y que hayan sido designadas por el Sector Público Nacional”.

Esta disposición tiene su razón de ser en aquellas personas que ejercen el


extranjero cargos de diplomáticos, los cuales, obviamente, no perderán su
condición de domiciliados por estar destacados en el exterior cumpliendo
funciones públicas. Es por ello que al final de este artículo, cuando se refiere
a la pérdida de domicilio por ausencias del país, se excluye expresamente el
inciso c).

“inciso d) Las personas jurídicas constituidas en el país”.

El legislador peruano opta por el criterio de lugar de constitución para darle


domicilio a una persona jurídica. Como veremos en la parte final del artículo 7º
que estamos comentando, se establece con mucha claridad cuándo las personas
naturales adquieren o pierden su calidad de domiciliados. No ocurre lo mismo
con las personas jurídicas, para lo cual debemos recurrir a la Ley General de
Sociedades y entender que una persona jurídica extranjera se considerará
domiciliada en el país desde su inscripción en el Registro correspondiente.

“inciso e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de


personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición
de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en
cuanto a su renta de fuente peruana”.

En este inciso el legislador hace uso de la autonomía del derecho tributario y


crea una ficción, les da a estos sujetos la condición de domiciliados, pero los

Informativo VERA PAREDES 13


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

grava solo por su renta de fuente peruana. Es decir, que claramente se establece
que tienen autonomía administrativa y contable respecto de su matriz en el
exterior. No ocurre lo mismo con las sucursales, agencias o establecimientos
permanentes en el extranjero de sociedades constituidas en el país. En este
caso, dichas entidades no son domiciliadas en el Perú. Sin embargo, la LIR
las considera como contribuyentes (artículo 14º inciso h) y deben tributar
por las rentas que generan en el extranjero. La condición de domiciliadas
de las sociedades matrices se extiende a las sedes que tengan en el exterior,
según lo establece el numeral 3 del inciso a) del artículo 4º del RLIR que
señala expresamente lo siguiente: “La condición de domiciliado es extensiva
a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior
establecidos por personas domiciliadas en el país (…)”. Sin embargo, el numeral
11 del artículo 24º del RLIR que regula el tema de partes vinculadas, considera
como tales a la empresa domiciliada con cada uno de sus establecimiento
permanente en el exterior, lo que podría implicar que cada una de ellas tendría
personería jurídica propia y por tanto, ambas entidades, deberían determinar
su renta de forma independiente.

Al respecto, debemos señalar que aparentemente estas normas establecerían


una contradicción, sin embargo la LIR establece con claridad que las
sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el exterior de personas
jurídicas domiciliadas no tienen personería jurídica propia, en concordancia
con lo dispuesto por la Ley General de Sociedades; y el RLIR, en el numeral
11 del artículo 24º, se refiere a que en las transacciones entre la casa matriz
y sus establecimientos en el exterior deberán regir las normas de valor de
mercado a efecto de evitar posibles sobrevaloraciones o subvaluaciones en sus
operaciones, que podrían implicar un perjuicio al fisco nacional. En la práctica
se asume que el establecimiento en el exterior genera renta de fuente extranjera
que deberá gravarse en el Perú en cabeza de la matriz.

“inciso f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la


condición de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley”.

La condición de domiciliada solo le alcanza a la sucesión. Una vez que se realice


la división y partición, sea por declaratoria de herederos o por testamento, si

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

alguno de los sucesores es no domiciliado, continuará con esa condición y


tributará por sus rentas de fuente peruana.

“inciso g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Décimo Sétima Disposición


Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema
de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros- Ley Nº 26702,
respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno”.

Se asemeja al tratamiento de cualquier sucursal de empresa constituida en el


exterior que realiza actividades en el territorio nacional y solo tributará por sus
rentas de fuente peruana.

“inciso h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que


se refieren el tercer y cuarto párrafos del Artículo 14º de la Ley, constituidas o
establecidas en el país”.

Es preciso indicar que el artículo 14º de la LIR, señala expresamente quiénes


son contribuyentes del impuesto. El párrafo tercero se refiere a la empresa
unipersonal, y el cuarto párrafo, a las sociedades irregulares. Finalmente el
artículo 7º, termina diciendo:

“Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepción de las
comprendidas en el inciso c) de este artículo, perderán su condición de domiciliadas
cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, lo que deberá
acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto señale el reglamento. En el
supuesto que no pueda acreditarse la condición de residente en otro país, las personas
naturales, exceptuando las mencionadas en el inciso c) de este artículo, mantendrán
su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de
ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce
(12) meses. Los peruanos que hubieren perdido su condición de domiciliados la
recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria
permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos
dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses. Las disposiciones sobre
domicilio, contenidas en este capítulo, no modifican las normas sobre domicilio fiscal
contenidas en el Código Tributario”.

Informativo VERA PAREDES 15


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

El legislador establece con precisión cuándo las personas naturales pierden


su condición de domiciliados para efectos de saber cuándo dejan de tributar
por su renta de fuente mundial y pasan a tributar solo por sus rentas de fuente
peruana. Asimismo, indica cuándo recuperan dicha condición.

Por otro lado, en el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa sobre el domicilio lo siguiente:

“Para establecer la condición de domiciliado en el país, a que se refiere el artículo 7


de la Ley, se aplicarán las reglas siguientes:

La condición de residente en otro país se acreditará con la visa correspondiente o


con contrato de trabajo por un plazo no menor de un año, visado por el Consulado
peruano, o el que haga sus veces.

Para el cómputo del plazo de permanencia en el Perú se toma en cuenta los días
de presencia física, aunque la persona esté presente en el país solo parte de un día,
incluyendo el día de llegada y el de partida.

Para el cómputo del plazo de ausencia del Perú no se toma en cuenta el día de salida
del país ni el de retorno al mismo.

Tratándose de personas naturales domiciliadas, la pérdida de la condición de


domiciliado se hará efectiva:

- Cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, surtiendo
efecto dicho cambio a partir de la fecha en que se cumplan ambos requisitos; o,
- A partir del primero de enero del ejercicio, siempre que en los últimos doce (12)
meses previos a la referida fecha hubieran permanecido ausentes del Perú por lo
menos ciento ochenta y cuatro (184) días calendario.

Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en el país cuando cualquiera


de los cónyuges domicilie en el país, en el caso de que se hubiese ejercido la opción
de atribuirlas a uno solo de ellos a efectos de la declaración y pago como sociedad
conyugal.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Las sucesiones indivisas se consideran domiciliadas en el país cuando el


causante hubiera tenido la condición de domiciliado en el país a la fecha de su
fallecimiento.

Las personas naturales no domiciliadas que perciban exclusivamente rentas de


quinta categoría podrán optar por acogerse al tratamiento de personas, domiciliadas
sin necesidad de inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes; debiendo, para
tal efecto, comunicar dicha opción a su empleador. En este caso, el cambio a la
condición de domiciliado solo surtirá efecto a partir del ejercicio gravable siguiente
al de la fecha de la comunicación.”

Finalmente artículo 8° de LIR precisa la fecha en la que las personas naturales se


consideran domiciliadas o no en el país. Así indica que, se tomará en cuenta su
condición de domiciliado para efectos tributarios en nuestro país, al principio
de cada ejercicio gravable, quiere decir que una vez cumplido el requisito de
permanecer, la persona natural, más de 183 días, en un periodo cualquiera de
12 meses en nuestro país, serán considerados domiciliados el primero (1°)
de enero del año siguiente al que cumple tal condición. Los cambios que se
produzcan en el curso de un ejercicio gravable sólo producirán efectos a partir
del ejercicio siguiente.

Para poder entender lo antes expuesto, desde un punto de vista práctico,


planteamos los siguientes casos prácticos:

3.1. Aplicación práctica

El señor Gian Paul Alfaro de nacionalidad Italiana celebró un contrato de


trabajo a plazo indeterminado, con la empresa Asunción S.A.C, entre otras
cosas, el contrato estipula que la prestación de sus servicios se debe llevar a
cabo en nuestro país, en la fábrica de la empresa. Por tanto ha llegado a nuestro
país, para cumplir con sus labores, el día 04.07.2015 y no ha tenido salidas del
país debido a la carga laboral. Al respecto desea saber en qué momento se le
considera domiciliado en nuestro país, para efectos tributarios.

Solución:

Informativo VERA PAREDES 17


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Para efectos del presente caso se verifica que el señor Gian Carlo Alfaro, tendrá
la calidad de domiciliado en nuestro país para efectos tributarios, a partir del
01.01.2017, de acuerdo al siguiente detalle:

184 días calendarios


transcurridos, se computarán
incluso el 04.07.2015 y el día
03.01.2016

04.07.2015 03.01.2016 01.01.2017

Llegada al país de la Cumple con los 184 Recién a partir del


persona natural no días en el país. 01.01.2017, se le
domiciliada (inicio de considera domiciliado
la permanencia) en el Perú.

4. Criterios aplicables a los no domiciliados

Los artículos 9º y 10º de la LIR contienen los criterios para establecer las rentas
de fuente peruana respecto de los sujetos no domiciliados, que como sabemos,
solo tributan por su renta de fuente nacional.

Efectivamente, nuestra legislación utiliza el criterio de fuente territorial


para establecer la sujeción impositiva a los sujetos no domiciliados. Los
factores de conexión han ido evolucionando y adecuándose a la realidad
de las operaciones comerciales propias de una economía globalizada
como la actual. El legislador clasifica las rentas y a cada una les asigna un
criterio de conexión.

El artículo 9º señala que: “En general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio


de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o
cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

“inciso a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos,
incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados
en el territorio de la República”.

Observamos que para el caso de predios y sus derechos tenemos el criterio


de ubicación de la fuente, sistema de fuente clásico. Con las modificaciones
realizadas mediante el Decreto Legislativo Nº 945, desde el 1º de enero de
2004, no solo se considera renta a la producida por los bienes inmuebles (renta
producto), sino también a la ganancia proveniente de su enajenación (flujo de
riqueza).

“inciso b) Las producidas por bienes o derechos, cuando los mismos están situados
físicamente o utilizados económicamente en el país.

Tratándose de las regalías a que se refiere el Artículo 27º, la renta es de fuente


peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se
utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto
domiciliado en el país”.

Tal como está redactada la norma, puede generarse la duda respecto a que si
los criterios mencionados se aplican indistintamente a ambos tipos de renta
o se aplican respectivamente, es decir, el criterio de lugar de ubicación para
los bienes (tangibles) y el criterio de utilización económica para los derechos
(intangibles).

Para el Tribunal Fiscal, la LIR utiliza el criterio de ubicación física de la


fuente para establecer si un bien tangible origina rentas de fuente peruana.
Así lo manifestó al resolver el caso de la cesión en uso de cable submarino de
una empresa no domiciliada a favor de una empresa domiciliada, indicando
que nos encontrábamos ante el uso de un bien tangible y, para establecer si
los ingresos obtenidos por dicha cesión eran renta de fuente peruana, era
necesario determinar si se encontraba físicamente en el Perú. Resulta lógica
dicha interpretación, ya que es posible determinar si los bienes tangibles
están o no ubicados físicamente en el país. Mientras que no resulta posible
determinar si un bien intangible está o no situado en el país y, por lo tanto, se

Informativo VERA PAREDES 19


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

requiere del criterio de utilización económica para determinar si la renta es o


no de fuente peruana.

Respecto al segundo párrafo del inciso b) referido a las regalías, expresamente se


establecen dos criterios de fuente: utilización económica en el país y domicilio
del pagador cuando quien pague sea un sujeto domiciliado en el país.

“inciso c) Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas
y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación
financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el
país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Se incluye dentro
del concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión o
Fondo Mutuo de Inversión en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio
Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario. Las rentas pueden originarse,
entre otros, por la participación en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesión
a terceros de un capital, por operaciones de capitalización o por contratos de seguro
de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal”.

En primer lugar, debemos mencionar que este inciso se refiere a rentas


producidas por los capitales, es decir, que se refiere a sus frutos. Generalmente
la renta producida por el capital son los intereses. Entendemos que el tercer
párrafo de este inciso, introducido mediante el Decreto Legislativo 972,
vigente desde el 1º de enero del 2009, tiene carácter de norma aclaratoria o
interpretativa, ya que los supuestos contemplados estaban incluidos dentro
del primer párrafo. Para las rentas de capital se establecen tres criterios para
considerarlos como renta de fuente peruana: que el capital esté colocado
en el país o que sea utilizado económicamente en el país y, adicionalmente,
cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país. Este último criterio fue
introducido por el Decreto Legislativo 945, vigente desde el 2004.

El criterio de residencia del pagador no debería alejarse del principio de


territorialidad, y esto ocurre solo en los supuestos en los cuales, el lugar
donde reside el pagador de la renta coincide necesariamente con la fuente
de producción o fuente económica. Es decir, que este criterio no debería ser
utilizado para establecer la fuente de la renta en forma absoluta, sino solo

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

en la medida que se verifique que el lugar del pago corresponde al lugar de


aprovechamientos económico. Por lo tanto, se trataría de un criterio subsidiario
para determinar el país fuente de la renta cuando esta no se pueda establecer en
forma fehaciente.

En la exposición de motivos del Proyecto del Decreto Legislativo que introduce


el criterio del pago o residencia del pagador señala que dicho criterio surge
como complementario de los criterios de situación de la fuente productora y
utilización económica, con la intención de abarcar más supuestos de rentas de
fuentes territoriales.

A pesar de lo señalado en la mencionada exposición de motivos, nuestra


legislación lo ha colocado como un criterio independiente, sin excepciones y
sin admitir prueba en contrario

“inciso d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades,


cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre
domiciliada en el país, o cuando el Fondo de Inversión, Fondo Mutuo de Inversión
en Valores, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya,
pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el país. Igualmente
se consideran rentas de fuente peruana los rendimientos de los ADR´s (American
Depositary Receipts) y GDR´s (Global Depositary Receipts) que tengan como
subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país”.

El criterio utilizado para este tipo de rentas de capital es exclusivamente el del


domicilio del pagador. En cuanto al segundo párrafo de este inciso, constituye
una norma de precisión, ya que siempre estuvieron gravados.

“inciso e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de


cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional”.

“inciso f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio


nacional.

No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas en

Informativo VERA PAREDES 21


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

su país de origen por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al país


temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con: actos previos a la
realización de inversiones extranjeras o negocios de cualquier tipo; actos destinados
a supervisar o controlar la inversión o el negocio, tales como los de recolección de
datos o información o la realización de entrevistas con personas del sector público o
privado; actos relacionados con la contratación de personal local; actos relacionados
con la firma de convenios o actos similares”.

“inciso g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal,
cuando son pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el país”.

“inciso h) Las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y


participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados,
títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias,
obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios
cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos de Inversión
en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o
establecidos en el Perú.

Igualmente se consideran rentas de fuente peruana las obtenidas por la enajenación


de los ADR’s (American Depositary Receipts) y GDR’s (Global Depositary
Receipts) que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas
en el país”.

En general las rentas empresariales y las que se originan en el trabajo están


sujetas al criterio clásico de fuente, como es el lugar de ubicación de la fuente
generadora del ingreso. Con la dación del Decreto Legislativo 945, vigente
desde el 1º de enero del 2004, se establecen cambios en los incisos i) referido
a los servicios digitales y en el inciso j) respecto de la asistencia técnica, cuyos
ingresos serían considerados como renta de fuente peruana si se utilizaban
económicamente en el país, criterio utilizado tradicionalmente solo para rentas
pasivas y ahora extendido a determinadas rentas activas como las contenidas
en los incisos arriba mencionados.

“inciso i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a través del Internet o de

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología


utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios
equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país”.

El RLIR en el inciso b) del artículo 4°-A establece la definición del servicio


digital, entendiéndose como tal, el servicio que se pone a disposición del
usuario a través de Internet o cualquier otra red y que se caracteriza por ser
esencialmente automático y no ser viable en ausencia de la tecnología de la
información. Seguidamente, consigna una lista de servicios que se deben
considerar digitales, a pesar de que algunos casos (acceso electrónico a
servicios de consultoría, mantenimiento de software, almacenamiento de
información, soporte técnico y aplicación de hospedaje) no cumplan con los
requisitos establecidos en la definición general. Por último, establece cuándo
un servicio digital se debe considerar utilizado económicamente en el país.

“inciso j) La obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente


en el país”.

El inciso c) del artículo 4°-A del RLIR precisa cuándo se considera que un
servicio de asistencia técnica es utilizado económicamente en el país, y esto
sucede cuando el pagador de la renta perciba rentas de tercera categoría,
gravadas o no, que esté domiciliado en el país y que considere como gasto o
costo la contraprestación efectuada. Asimismo, será considerada utilizada
económicamente en el país, si sirve para el desarrollo de las funciones de
cualquier entidad del Sector Público Nacional. En la Exposición de Motivos
del Decreto Legislativo 945, refiriéndose a los criterios de conexión territorial
señala lo siguiente:

“c)Criterio del lugar de la utilización económica Este criterio ha sido, en su mayoría


utilizado para definir la regla de fuente vinculada a la renta de capitales,
entendiéndose que la renta será de fuente nacional si las prestaciones de capital
son utilizadas en el país, lo que implica la colocación financiera del capital en
el país. De esta manera la regla de fuente se rige por el lugar donde ocurre el
aprovechamiento económico de la fuente de la renta, como por ejemplo el lugar
donde se aprovecha el capital mobiliario colocado. Por otro lado, debe tenerse en

Informativo VERA PAREDES 23


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

cuenta que este criterio ha sido ampliado últimamente para cierto tipo de rentas
provenientes de ciertas prestaciones de servicios internacionales, tales como la
asistencia técnica o ventas y servicios rendidos a través del Internet”.

Aunque a nivel doctrinario no hay unanimidad respecto a la validación de este


criterio de conexión, lo cierto es que diversas legislaciones lo han adoptado
para efectos de establecer la calidad de renta local a los ingresos obtenidos por
no domiciliados que prestan dichos servicios a favor de sujetos domiciliados
en su territorio.

La norma reglamentaria anteriormente citada también da una definición


general de lo que debe entenderse por asistencia técnica, haciendo referencia a
servicios altamente especializados y que sean indispensables para el desarrollo
de la actividad de una empresa. Luego detalla servicios excluidos de dicha
definición y, finalmente, proporciona una lista de servicios específicos que sí
son considerados como asistencia técnica, como los servicios de ingeniería, la
investigación y desarrollo de proyectos y la asesoría y consultoría financiera.

Con ello, el legislador ha ampliado el supuesto de hecho contenido en


la definición general, que se refiere a los servicios de transferencia de
conocimientos, lo cual no implica por sí un resultado, sino se refiere a la manera
de cómo se debe realizar determinada actividad.

- Informe N°112-2009-SUNAT/2B0000

Para fines del Impuesto a la Renta, los servicios de reparación de partes, piezas
o instrumentos, prestados por los fabricantes de los mismos, quienes no
son domiciliados en el Perú, a empresas domiciliadas en el Perú, a empresas
domiciliadas en el país, califican como asistencia técnica y se encuentran
gravados con dicho impuesto.

- Oficio Nº 540-2007-SUNAT/200000

En este sentido la Sunat, ha señalado que los tres tipos servicios antes
mencionados serán considerados como asistencia técnica, aunque no tengan

24 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

las características propias de la definición general de asistencia técnica. A pesar


de la técnica utilizada por el legislador, es claro que el proceso para calificar
a un servicio como de asistencia técnica, no es una labor fácil, ya que las
descripciones establecidas no permiten tener la certeza de su caracterización.

- Carta Nº 133-2008- SUNAT/200000

Esta carta en relación a la asistencia técnica señala que no resulta posible


establecer a priori, si un servicio en particular califica como asistencia técnica,
ya que ello dependerá del análisis, que será necesario, en cada caso concreto
para establecer la configuración de los elementos constitutivos consignados en
la norma reglamentaria.

El artículo 10º de la LIR continúa regulando los criterios para establecer las
rentas de fuente peruana, señalando lo siguiente:

Artículo 10º “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, también se


consideran rentas de fuente peruana:

“inciso a) Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida


en el país, cualquiera sea el lugar donde se realice la emisión o la ubicación de los
bienes afectados en garantía”.

Se considerarán rentas de fuente peruana los intereses, teniendo como criterio


de conexión el lugar donde está constituida la entidad que los ha emitido,
ya que se considera que existe un nexo económico relevante con el lugar de
constitución.

“inciso b) Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneración que empresas


domiciliadas en el país paguen o abonen a sus directores o miembros de sus consejos
u órganos administrativos que actúen en el exterior”.

Entendemos que este inciso constituye una excepción a la regla general


contenida en el inciso f) del artículo 9º de la LIR, que establece que las rentas
originadas por el trabajo personal se rigen por el criterio del lugar de prestación

Informativo VERA PAREDES 25


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

del servicio.

Se excluye así a este tipo de rentas del criterio general y, por lo tanto, la regla
contenida en este inciso es una de carácter especial y como tal se la debe
interpretar en forma restrictiva. En este sentido, se debe entender que la
excepción es hecha en función a las características especiales del ejercicio de
los cargos de directores o miembros del consejo u órgano de administración,
en los cuales es posible que reciba la contraprestación sin haber realizado
necesariamente una actividad. Por lo tanto, si estuviesen regidas por el criterio
general de lugar de realización, no serían alcanzadas por el impuesto.

La razón de ser de la norma estaría en atraer las rentas de los sujetos no


domiciliados que integren los órganos de administración y que actúan
en el exterior, cuya contraprestación sea otorgada por personas jurídicas
domiciliadas en el país.

“inciso c) Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Público Nacional


a personas que desempeñen en el extranjero funciones de representación o cargos
oficiales”.

Se establece que para este tipo de rentas el criterio es el del domicilio del
pagador, ya que la conexión se considera suficientemente fuerte para someter
a imposición el ingreso así obtenido.

“inciso d) Los resultados provenientes de la contratación de Instrumentos Financieros


Derivados obtenidos por sujetos domiciliados en el país. Tratándose de Instrumentos
Financieros Derivados celebrados con fines de cobertura, se considerarán rentas de
fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos domiciliados cuando los activos,
bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirán la cobertura estén destinados
a la generación de rentas de fuente peruana. También se considerarán rentas de
fuente peruana los resultados obtenidos por los sujetos no domiciliados provenientes
de la contratación de Instrumentos Financieros Derivados con sujetos domiciliados
cuyo activo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con
respecto a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor al que
establezca el reglamento, el cual no excederá de ciento ochenta días”.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Este inciso ha sido objeto de recientes modificaciones para determinar si


los resultados obtenidos por operaciones con Instrumentos Financieros
Derivados (en adelante IFD), constituyen o no renta de fuente peruana, el
legislador toma como criterio de conexión el domicilio del sujeto que obtiene
los resultados, así como la clase de IFD.

El artículo 5-A de la LIR clasifica las operaciones con IFD según su finalidad,
y así tenemos a los realizados con fines de cobertura , sin fines de cobertura
o también llamados especulativo y, por último, los IFD con fines de
intermediación financiera, los cuales se rigen por la ley de la materia . En este
contexto, tratándose de IFD especulativos se considera que la renta es de fuente
peruana, si quien la obtiene es un sujeto domiciliado en el país. Si fuesen IFD
de cobertura, solo serán renta de fuente peruana, cuando los activos, bienes,
obligaciones o pasivos incurridos estén afectos a la generación de rentas de
fuente peruana.

En caso de que los resultados sean obtenidos por un sujeto no domiciliado,


solo serán considerados renta de fuente peruana, cuando el activo subyacente
del IFD, sea el tipo de cambio de moneda nacional respecto a otra moneda
extranjera y siempre que el plazo efectivo sea menor de 60 días.

“inciso e) Las obtenidas por la enajenación indirecta de acciones o participaciones


representativas del capital de personas jurídicas domiciliadas en el país. A estos
efectos, se debe considerar que se produce una enajenación indirecta cuando se
enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una persona
jurídica no domiciliada en el país que, a su vez, es propietaria -en forma directa
o por intermedio de otra u otras personas jurídicas- de acciones o participaciones
representativas del capital de una o más personas jurídicas domiciliadas en el país,
siempre que se produzcan de manera concurrente las siguientes condiciones: 1. En
cualquiera de los doce meses anteriores a la enajenación, el valor de mercado de
las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de
las que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria en forma directa o por
intermedio de otra u otras personas jurídicas, equivalga al cincuenta por ciento o
más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del
capital de la persona jurídica no domiciliada.

Informativo VERA PAREDES 27


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

II. PERSONAS NATURALES NO DOMICILIADAS

1. Aspectos generales

Una vez analizados los diferentes criterios para establecer si el ingreso


obtenido por el no domiciliado califica o no como renta de fuente peruana,
procederemos a explicar el tratamiento tributario a aplicarse en el Perú cuando
el perceptor de la renta es una persona natural no domiciliada.

1.1. Tasas del impuesto a aplicarse

Según lo dispuesto en el artículo 54° de la LIR, las personas naturales y


sucesiones indivisas no domiciliadas en el país estarán sujetas al Impuesto por
sus rentas de fuente peruana con las siguientes tasas:

INCISO TIPO DE RENTA TASA

Dividendos y otras formas de distribución de utilidades 2015 y 2016 6.80%


a) salvo aquellas señaladas en el inciso f) del artículo 10 2017 y 2018 8%
de la Ley 2019 en adelante 9.30%
b) Rentas provenientes de enajenación de inmuebles. 30%
Los intereses, cuando los pague o acredite un generador
de rentas de tercera categoría que se encuentre
domiciliado en el país. Dicha tasa será aplicable siempre
c) que entre las partes no exista vinculación o cuando los 4.99%
intereses no deriven de operaciones realizadas desde o
a través de países o territorios de baja o nula imposición,
en cuyo caso se aplicará la tasa de 30%.
Ganancias de capital provenientes de la enajenación de
d) 30%
valores mobiliarios realizada fuera del país
e) Otras rentas provenientes del capital. 5%
Rentas por actividades comprendidas en el artículo 28
f) 30%
de la Ley.
g) Rentas del trabajo 30%
h) Rentas por regalías. 30%
Rentas de artistas intérpretes y ejecutantes por
i) 15%
espectáculos en vivo, realizados en el país.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Otras rentas distintas a las señaladas en los incisos


j) 30%
anteriores

1.2. Agentes de retención

Un agente de retención es el sujeto que por razón de su actividad, función o


posición contractual se encuentre en posibilidad de retener o percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario (Estado). Adicionalmente, la Administración
Tributaria podrá designar como agentes de retención a los sujetos que considere
que se encuentran en disposición de efectuar la retención o percepción de
tributos, según el artículo 10 del Código Tributario.

En cuanto a la retención para con los sujetos no domiciliados, tenemos que


de acuerdo al inciso c) del artículo 71° de la LIR son agentes de retención las
personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a
beneficiarios no domiciliados.

Esto implica que cualquier persona natural o jurídica que pague a un no


domiciliado necesariamente tiene que efectuar la retención a efectos de que
el no domiciliado pague impuesto por el ingreso obtenido que es considerado
como renta de fuente peruana.

Complementando esta norma tenemos que en el numeral 3 del artículo 45° del
Reglamento de la LIR, se dispone que los agentes de retención, que paguen
rentas de cualquier categoría a contribuyentes no domiciliados, deberán
entregar un certificado de rentas y retenciones en el que se deje constancia, entre
otros, del importe abonado y del impuesto retenido, cuando el contribuyente
no domiciliado lo solicite para fines distintos a los que se refiere el artículo
13° de la Ley, relacionado con la entrega de documentación que demuestre el
cumplimiento de obligaciones tributarias al momento de salir del país.

Por lo que podemos concluir que la entrega de dicho certificado reside en el


agente retenedor del impuesto y la obligación de entregar el referido certificado
nace al requerirse para un supuesto distinto a la presentación de la constancia
de haber cumplido con las obligaciones tributarias o retenido el impuesto a la

Informativo VERA PAREDES 29


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

autoridad migrante al momento de salir del país.

Respecto a este tema, tenemos que en el artículo 82° del Reglamento en


referencia establece que los sujetos que se acojan al Régimen Especial deberán
cumplir con efectuar las retenciones correspondientes a las rentas de segunda
y quinta categorías, así como las correspondientes a contribuyentes no
domiciliados.

Por último, debemos precisar que es responsable solidario el agente de


retención cuando hubiere omitido la retención a que estaba obligado,
efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la
Administración Tributaria.

1.3. Responsabilidad solidaria del agente de retención

De acuerdo a lo establecido en el artículo 18° del TUO del Código Tributario,


es responsable el agente de retención, cunado hubiere omitido la retención a
que estaba obligado por las deudas tributarias del contribuyente, relativas al
mismo tributo, hasta el monto que debió retener, dicha responsabilidad cesará
al vencimiento del año siguiente a la fecha que debió efectuar la retención, el
agente es el único responsable frente a la administración tributaria.

1.4. Impuesto a pagar por rentas en moneda extranjera

Según lo establecido en el artículo 50° del RLIR, en el caso de contribuyentes


no autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera de acuerdo con el
numeral 4 del artículo 87° del Código Tributario, el impuesto que corresponda
a rentas de fuente peruana pagarán en moneda nacional conforme a las
siguientes normas:

a) La renta en moneda extranjera se convertirá a moneda nacional al tipo


de cambio vigente a la fecha de devengo o percepción de la renta, según
corresponda de conformidad con el artículo 57° de la LIR.

b) Se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra cotización

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones del día de


devengo o percepción de la renta, de acuerdo con la publicación que realiza la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos
de Pensiones. Si la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras
Privada de Fondos de Pensiones no publica el tipo de cambio promedio
ponderado compra correspondiente a la fecha de devengo o percepción de
la renta, se deberá utilizar el correspondiente al cierre de operaciones del
último día anterior. Para este efecto, se considera como último día anterior
al último día respecto del cual la citada Superintendencia hubiere efectuado
la publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectúe
con posterioridad a la fecha de devengo percepción.

Para efectos de lo señalado en los párrafos anteriores se considerará la


publicación que la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras
Privadas de Fondos de Pensiones realice en su página web o en el Diario Oficial
El Peruano.

1.5. ¿Cuáles son las formalidades que deben cumplir los extranjeros que
ingresan al país?

Según lo establecido en el Artículo 13° de la LIR, los extranjeros que ingresen


al país y que cuenten con las siguientes calidades migratorias, de acuerdo con la
ley de la materia, se sujetarán a las reglas que a continuación se indican:

a) En caso de contar con la calidad migratoria de artista, presentarán a las


autoridades migratorias al momento de salir del país, una “Constancia de
Cumplimiento de Obligaciones Tributarias” y cualquier otro documento
que reglamentariamente establezca la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT.

b) En caso de contar con la calidad migratoria de religioso, estudiante, trabajador,


independiente o inmigrante y haber realizado durante su permanencia en
el país, actividades generadoras de renta de fuente peruana, entregarán a
las autoridades migratorias al momento de salir del país, un certificado de
rentas y retenciones emitida por el pagador de la renta, el empleador o los

Informativo VERA PAREDES 31


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

representantes legales de éstos, según corresponda.

c) En caso de contar con una calidad migratoria distinta a las señaladas en


los incisos a) y b), y haber realizado durante su permanencia en el país
actividades generadoras de renta de fuente peruana, sin perjuicio de
regularizar su calidad migratoria, entregarán a las autoridades migratorias
al momento de salir del país, un certificado de rentas y retenciones emitido
por el pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de éstos,
según corresponda.

d) En caso que el pagador de la renta no hubiera retenido el Impuesto,


los extranjeros a que se refieren los incisos a), b) y c) deberán llenar una
declaración jurada y efectuar el pago, debiendo entregar a las autoridades
migratorias la citada declaración y copia del comprobante de pago respectivo.

e) En el caso de los extranjeros que ingresen temporalmente al país con alguna


de las calidades migratorias señaladas en los literales a) y b) del presente
artículo y que durante su permanencia en el país realicen actividades que
no impliquen la generación de rentas de fuente peruana, deberán llenar
una declaración jurada en dicho sentido, que entregarán a las autoridades
migratorias al momento de salir del país.

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT,


mediante Resolución de Superintendencia, establecerá los requisitos y forma de
la declaración jurada, certificados de rentas y retenciones y otros documentos
a que se refieren los incisos anteriores. El Ministerio de Economía y Finanzas,
mediante Decreto Supremo, podrá establecer procedimientos alternativos que
permitan a los extranjeros cumplir con las obligaciones a que se refieren los
incisos anteriores.

1.6. IGV en rentas de personas naturales sin negocio

En cuanto al IGV, en el caso de personas naturales que no generen negocio, no


se encuentran gravadas con IGV, en vista de lo estipulado por el inciso c) del
artículo 3° de la Ley de IGV definiendo el servicio como una prestación que

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que
se considera renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta.
En el caso de persona natural los ingresos por regalías considerados servicios,
si se encontraría gravado con IGV.

2. Impuesto a la renta de las personas naturales no domiciliadas por


rentas de capital

2.1. Renta de primera categoría

2.1.1. Aspectos previos

Según el artículo 23° del LIR, constituyen rentas de primera categoría:

- El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento


de predios.
- Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o
inmuebles, no comprendidos en el inciso anterior, así como los derechos
sobre éstos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior.
- El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o
subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en
la parte que éste no se encuentre obligado a reembolsar.
- La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios
gratuitamente o a precio no determinado

2.1.2. Tasa del impuesto para el no domiciliado

Según el inciso e) del artículo 54º de la LIR, por renta de primera categoría es del 5%.

2.1.3. Nacimiento de la obligación tributaria

Según el artículo 76º de LIR, las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza,
deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos
por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

Informativo VERA PAREDES 33


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

2.1.4. Forma de efectuar el pago del impuesto

El pagador de la renta en calidad de agente retenedor deberá de pagar el impuesto a


la Renta retenido usando el PDT 617 Otras Retenciones. En el caso que por diversas
circunstancias no se efectúe la retención, será el no domiciliado el responsable de
pagar el impuesto de forma directa, para ello deberá de usar la Boleta de Pago Nº
1073, indicando el código de tributo 3061- Renta No domiciliado - Cuenta Propia y
el período correspondiente al mes en que hubiesen percibido la renta. Con respecto
a la casilla de RUC o Documento de Identidad, el no domiciliado deberá utilizar
el Número de Identificación de Dependencia (NID) de la Intendencia Regional u
Oficina Zonal donde se efectúe el pago del mismo2.

2.1.5. Aplicación práctica

JAELITA HERMOSA S.A.C. empresa domiciliada en el país, ha suscrito un


contrato de arrendamiento con el Sr. Alessandro Canessa , sujeto no domiciliado de
nacionalidad Italiana, a través del cual éste les arrendará un inmueble ubicado en el
distrito de Pueblo libre- Lima, a un valor de US$ 8750 dólares americanos mensuales.
En este sentido la arrendataria (Jaelita Hermosa S.A.C.) nos comenta que con fecha
31.08.2016 va a cancelar el primer mes de arrendamiento, consultándonos acerca del
tratamiento tributario que corresponde a esta operación.

Solución:

Tratándose del caso expuesto por la empresa JAELITA HERMOSA S.A.C. habría
que partir de la premisa que según la Ley del Impuesto a la Renta, están sujetas a este
impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que,
conforme a las disposiciones de la LIR, se consideren domiciliados en el país, sin
tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de
las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

2
La disposición de usar los NID así como los referidos números de éstos se encuentran
prescritos en la Octava Disposición Final de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/
SUNAT, publicada el 18.09.04 vigente desde el 19.09.04

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

De acuerdo a lo anterior, cabe preguntarnos, ¿qué rentas califican como de fuente


peruana? A efectos de responder esta pregunta, es preciso dirigirnos al artículo 9º de la
Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), el cual precisamente define las rentas
que califican como rentas de fuente peruana. Así, una de las rentas definidas como
tales, está vinculada con aquellas producidas por predios (inmuebles), cuando éstos
estén situados en el territorio de la República.

De lo anterior, y considerando lo expuesto por la empresa JAELITA HERMOSA


S.A.C podemos concluir que el monto por arrendamiento que paga al Sr. Alessandro
Canessa, califica como una renta de fuente peruana, estando sujeto este monto
al Impuesto a la Renta. Sin embargo, en esta situación y a efectos de determinar la
forma en que se aplicará el impuesto, es importante definir ¿qué tipo de renta es la
que genera?, ¿cuál es la tasa del impuesto que se deberá aplicar?, ¿cómo se aplica?, ¿en
qué momento debe pagarse el impuesto?, entre otros aspectos. Para responder estas
interrogantes, resulta conveniente precisar lo siguiente:

a) ¿Qué tipo de renta genera?

El artículo 22º de la LIR prescribe que para los efectos de este impuesto, las
rentas afectas de fuente peruana se califican en cinco categorías:

TIPO DE RENTA DESCRIPCIÓN


PRIMERA CATEGORÍA Rentas producidas por arrendamiento y subarrendamiento de bienes
SEGUNDA CATEGORÍA Rentas de capital no comprendidas en la primera categoría
Rentas del comercio , la industria y otras expresamente consideradas
TERCERA CATEGORÍA
por ley.
CUARTA CATEGORÍA Rentas por el trabajo independiente
Rentas de trabajo en relación de dependencia y otras rentas del
QUINTA CATEGORÍA
trabajo independiente, expresamente señaladas por ley.

En relación a esta clasificación, creemos que la misma es aplicable tanto para


aquellas que generen los sujetos domiciliados como aquellas que generen sujetos
no domiciliados. Ello en la medida que la norma hace referencia a “rentas afectas de
fuente peruana”. Esto significaría que si el sujeto no domiciliado genera rentas por el
arrendamiento de bienes inmuebles y no realiza actividad empresarial, este tipo de

Informativo VERA PAREDES 35


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

rentas calificará como de primera categoría, supuesto en el cual, tributará bajo las
reglas establecidas para este tipo de rentas.

b) ¿Cuál es la tasa a aplicar?

Una vez determinada el tipo de renta que corresponde al arrendamiento que obtiene
el Sr. Alessandro Canessa , es preciso determinar cuál es la tasa que corresponderá
aplicar. Así, de acuerdo a lo establecido por el inciso e) del artículo 54º de la Ley del
Impuesto a la Renta, las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en
el país, que generen rentas de primera categoría (arrendamiento) estarán sujetas al
impuesto con una tasa del 5% sobre la renta neta. Para estos efectos, debe considerarse
que el inciso a) del artículo 76º de la LIR define que tratándose de rentas de primera
categoría abonados a sujetos no domiciliados, la renta neta es equivalente a la totalidad
de los importes pagados o acreditados.

c) ¿Cómo se aplica el IR?

A efectos de responder esta pregunta, cabe considerar que la determinación del


Impuesto a la Renta que le corresponda al sujeto no domiciliado por las rentas de
primera categoría que obtenga, se realizará a través de la retención que le efectuará el
pagador de la misma. Así lo ha señalado el primer párrafo del artículo 76º de la Ley del
Impuesto a la Renta, según el cual las personas o entidades que paguen o acrediten
a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza,
deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos
por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos
a que se refieren los artículos 54º y 56º de la LIR, según sea el caso. De acuerdo a lo
anterior, la empresa JAELITA HERMOSA S.A.C. deberá efectuar una retención del
5% por Impuesto a la Renta al Sr. Alessandro Canessa por las rentas de arrendamiento
que obtenga esta persona.

d) Momento para el pago del impuesto

Finalmente, es importante determinar en qué momento deberá declararse y pagarse


el Impuesto a la Renta que corresponda a la operación materia de análisis. Sobre el
particular, debemos tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 76º de la LIR

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

prescribe que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías y
retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza
similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la
retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de
si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados, precisándose
que dicho pago se realizará dentro de los plazos previstos por el Código Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual.

En relación a esta obligación, es preciso recordar que la Administración


Tributaria en su Oficio Nº 019-2000-KC ha opinado que la misma es de
aplicación tanto para las rentas pagadas a empresas como a personas naturales.
De ser así, podríamos concluir que la empresa JAELITA HERMOSA S.A.C.
deberá declarar y pagar el Impuesto a la Renta correspondiente en el período
tributario en que se devengue el gasto. En ese sentido, a efectos de la declaración y
pago del Impuesto, esta empresa deberá utilizar el Formulario Virtual 617, PDT
Otras retenciones. En ese sentido, y de acuerdo a lo anteriormente expresado,
podemos concluir que la empresa JAELITA HERMOSA S.A.C deberá retener
el 5% sobre la renta neta que obtenga el Sr. Alessandro Canessa. Para estos
efectos, y a fin de convertir la renta en moneda extranjera a moneda nacional,
deberá considerar el tipo de cambio promedio compra correspondiente al día
del devengo de la renta. Así, asumiendo que al 30.08.2016 éste equivale a US$
3.20 por dólar, consideraremos lo siguiente:

e) Cálculo del impuesto

Renta Bruta: Monto del Arrendamiento


Renta Bruta: US$ 8,750
Renta Bruta (MN): US$ 8,750 * S/ 3.20
Renta Bruta (MN): S/ 28, 000

• Determinación de la Renta Neta

Renta Bruta: S/ 28,000


Renta Neta: 100% Renta Bruta
Renta Neta: S/ 28,000

Informativo VERA PAREDES 37


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

• Determinación de la Retención

Renta Neta: S/ 28,000


Retención: 5% Renta Neta
Retención: 5% de S/ 28,000
Retención: S/ 1 400

En cuanto a la declaración es importante indicar que la declaración y pago del


Impuesto a la Renta retenido se efectuará de acuerdo a lo siguiente:

Paso 1:

Ingresar al PDT- Otras Retenciones- Formulario Virtual 617 e ingresar a la pestaña


“Ret. No Domic. Excepto Divid”.

Ingresar a la opción “Ret.


No Domic. Excepto Divid.

Paso 2:

Hacer click en el botón “Nuevo” e ingresar la información correspondiente.

38 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Elegir la opción “Nuevo”

Paso 3:

Elegir la opción persona natural e ingresar los datos del no domiciliado, así
como la información de la renta de fuente peruana.

Click en persona
natural

Ingresar datos personales

Elegir país
de origen

Informativo VERA PAREDES 39


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Paso 4:

Al hacer click en “Renta Neta”, se abrirá esta pantalla, la cual al ingresar el monto
de la Renta Bruta calculará automáticamente el tributo correspondiente.

Al hacer click en “Renta Neta”,


se abrirá esta pantalla, la cual al
ingresar el monto de la Renta Bruta
calculará automáticamente el tributo
correspondiente.

Paso 5:
Ingresar a la opción “determinc. De la deuda” para verificar el tributo.

1,400

Finalmente, el sistema
determinará el Tributo a pagar.

40 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

2.2. Renta de segunda categoría

Constituyen rentas de segunda categoría los ingresos por concepto de


intereses, regalías, ganancias de capital y dividendos, lo cuales están detallados
en el artículo 24º de la LIR.

2.2.1. Tasa del impuesto para el no domiciliado

El Art. 54° de la Ley de Renta para el caso de las personas naturales no


domiciliadas establece que la tasa del Impuesto a la Renta por el concepto
de regalías será del 30%. Mientras que para el caso rentas por intereses por
préstamos, cuando los pague o acredite un generador de rentas de tercera
categoría que se encuentre domiciliado o constituido o establecido en el
país, corresponderá aplicar la tasa del 4.99%, en tanto entre las partes no
exista vinculación o cuando los intereses no deriven de países de baja o nula
imposición, en cuyo caso se aplicará la tasa del 30%.

Es de notar en este punto que para que se aplique la tasa del 4.99% el pagador
(domiciliado) de los intereses, debe generar renta de tercera categoría. Caso
contrario, cuando el pagador no sea una persona que genere renta de tercera
categoría, se aplicará lo indicado en el inciso e) del Art. 54° de la LIR, esto es
se deberá retener el 5%.

2.2.2. Nacimiento de la obligación tributaria

Según el artículo 76º de LIR, las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza,
deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad
mensual.

2.2.3. Forma de efectuar el pago del impuesto

El pagador de las regalías y/o intereses en calidad de agente retenedor deberá de


pagar el Impuesto a la Renta retenido usando el PDT 617 –Otras Retenciones.

Informativo VERA PAREDES 41


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

En el caso que por diversas circunstancias no se efectúe la retención, será el


no domiciliado el responsable de pagar el impuesto de forma directa, para
ello deberá de usar la Boleta de Pago Nº 1073, indicando el código de tributo
3061- Renta No domiciliado-Cuenta Propia y el período correspondiente
al mes en que hubiesen percibido la renta. Con respecto a la casilla de RUC
o Documento de Identidad, el no domiciliado deberá utilizar el Número de
Identificación de Dependencia (NID) de la Intendencia Regional u Oficina
Zonal donde se efectúe el pago del mismo.

2.2.4. Aplicación práctica

Caso 1: Regalías

Se entiende como regalía a la cantidad que ha de pagarse por el uso de una


propiedad industrial, patente, marca, etc., registrada a nombre de otro. En
inglés se le conoce como royalty.

Tal como lo habíamos señalado anteriormente, constituirá renta de fuente


peruana cuando el servicio de utilización se preste dentro de territorio
nacional o las regalías sean pagadas por un sujeto domiciliado. En el caso del no
domiciliado que cumpla con alguno de los criterios establecidos, se entenderá
que es renta de fuente peruana y por ende, sujeto a retención.

Ahora, en caso del no domiciliado que preste servicios íntegramente fuera de


territorio nacional no serán renta de fuente peruana, salvo lo generado por la
prestación de servicios digitales a través de internet, servicios de asistencia
técnica o por concepto de regalías.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el caso de personas naturales no


domiciliadas, el tratamiento tributario puede variar, en el caso de que se hayan
suscrito convenios para evitar la doble imposición entre el Perú con otro
Estado. En ese caso, se establece que la tributación será compartida entre los
dos Estados sujeta a una tasa de retención menor al 30%.

La tasa aplicable será 30% sobre el importe pactado, por sus rentas de fuente

42 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

peruana3.

En vista a lo expuesto, tenemos las siguientes tasas aplicables:

PERSONA DOMICILIADO NO DOMICILIADO


NATURAL 6.25% 30%
JURÍDICA 28% 30%

La señora KIMY ALEM, es dermatóloga e ingeniera química de nacionalidad


norteamericana de reconocida trayectoria internacional, creadora de una
fórmula secreta para borrar cicatrices de la piel. Sobre el particular, la empresa
DERMA SAN S.A.C. ha suscrito un contrato con la citada dermatóloga a
efectos de poder utilizar su fórmula secreta, comprometiéndose a abonar US$
20,000 dólares americanos mensuales por dicho derecho. Sobre el particular,
nos consultan acerca del tratamiento que corresponde aplicar a las rentas que
percibe la Sra. KIMY ALEM.

Solución:

Otro de los conceptos que califican como rentas de fuente peruana y por los
cuales debe aplicarse el Impuesto a la Renta, son las regalías que se abonen a
sujetos no domiciliados. En efecto, de acuerdo a lo que precisa el inciso b) del
artículo 9º de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de regalías, la renta es
de fuente peruana:

Cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan éstas se utilizan
económicamente en el país, o cuando simplemente, las regalías sean pagadas
por un sujeto domiciliado en el país. En relación a este tipo particular de

3
Inciso h) del artículo 54° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF: Las retenciones se efectuarán con la
finalidad de acreditar el pago de las rentas pactadas; el obligado a la retención deberá abonar
dentro del plazo de vencimiento para el cumplimiento de obligaciones mensuales, el impuesto
determinado cuándo este haya sido considerado en su contabilidad como costo o gasto las
regalías devengadas.

Informativo VERA PAREDES 43


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

rentas, es preciso entender cuándo estamos ante una Regalía. A ese fin,
debemos recordar que el artículo 27º de la Ley del Impuesto a la Renta define
a las Regalías como toda contraprestación en efectivo o en especie originada
por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios,
artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso
de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la
información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.

Así podemos afirmar que el pago que la empresa DERMA SAN S.A.C. efectúa a
la Sra. ALEM por el uso de su fórmula secreta, califica como Regalías, siéndole de
aplicación las normas dispuestas para éstas. Así tenemos las siguientes criterios:

a) ¿Qué tipo de renta genera?

Tratándose de rentas de fuente peruana que obtengan los sujetos no


domiciliados, la calificación de ésta resulta importante pues nos ayudará a
determinar el tratamiento que les corresponderá. Para estos efectos, debemos
tomar la calificación prevista en el artículo 22º de la Ley del Impuesto a la
Renta. Así, si la Sra. Alem es una persona natural no domiciliada que fruto
de su actividad creadora personal percibe las regalías, las mismas calificarían
como rentas de segunda categoría, supuesto en el cual, tributarán bajo las
reglas establecidas para este tipo de rentas.

b) ¿Cuál es la tasa a aplicar?

Una vez determinada el tipo de renta que corresponde a la renta obtenida por la
Sra. Alem, es preciso determinar cuál es la tasa que corresponderá aplicar. Así, de
acuerdo a lo establecido por el inciso e) del artículo 54º de la Ley del Impuesto
a la Renta, las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el
país, que generen rentas de segunda categoría, estarán sujetas al impuesto con
una tasa del 30% sobre la renta neta, la cual es equivalente a la totalidad de la
renta de segunda categoría, es decir el 100% de la Renta Bruta.

c) ¿Cómo se aplica el Impuesto a la Renta?

44 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

A efectos de responder esta pregunta, cabe considerar que la determinación del


Impuesto a la Renta que le corresponda al sujeto no domiciliado se realizará a
través de la retención que le efectuará el pagador de la misma. Así lo ha señalado
el artículo 76º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual las personas o
entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de
fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con
carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los
artículos 54º y 56º de la LIR, según sea el caso.

En ese sentido, y de acuerdo a lo anteriormente expresado, podemos concluir que la


empresa Derma San S.A.C. deberá retener el 30% sobre la renta neta que obtenga la
Sra. Alem. Así, asumiendo que el tipo de cambio a aplicar es equivalente a S/ 3.20
por dólar, la retención se calculará de acuerdo a lo siguiente:

• Determinación de la Renta Bruta

Determinación de la Renta Bruta Regalías: US$ 20,000


Renta Bruta: US$ 10,000 Renta Bruta (MN): US$ 20,000 * S/ 3.20
Renta Bruta (MN): S/ 64,000

• Determinación de la Renta Neta

100% de la Renta Bruta


Renta Neta: S/ 64,000

• Determinación de la Retención

Renta Neta: S/ 64,000


Retención = 30% de S/ 64,000
Retención: S/19,200

d) Momento para el pago del impuesto

Finalmente es importante determinar en qué momento deberá declararse

Informativo VERA PAREDES 45


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

y pagarse el Impuesto a la Renta que corresponda a la operación materia de


análisis. Sobre el particular, debemos considerar que el segundo párrafo del
artículo 76º de la LIR prescribe que los contribuyentes que contabilicen como
gasto o costo las regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica,
cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados,
deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que
se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las
respectivas contraprestaciones a los no domiciliados, precisándose que dicho
pago se realizará dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual. En relación a esta obligación, es
preciso recordar que la Administración Tributaria en su Oficio Nº 019-2000-
KC ha opinado que la misma es de aplicación tanto por las rentas pagadas a
empresas como a personas naturales.

Por tanto, la empresa DERMA SAN S.A.C. deberá declarar y pagar el Impuesto
a la Renta correspondiente en el período tributario en que se devengue el gasto.
En ese sentido, a efectos de la declaración y pago del Impuesto, la empresa
DERMA SAN S.A.C. deberá utilizar el Formulario Virtual 617, PDT Otras
Retenciones para efectuar la declaración.

Caso 2: Dividendos

La empresa LOS VENGADORES S.A.C. tiene cuatro (4) accionistas, uno


de los cuales es el Sr. JOSÉ DOMÍNGUEZ, ciudadano no domiciliado, de
nacionalidad española, que participa con el 40% en el capital de la empresa.
El gerente general de la empresa nos comunica que con fecha 17.07.2016 la
empresa ha acordado distribuir dividendos correspondientes al año 2016,
correspondiéndole al sujeto no domiciliado un importe de S/ 60,000. Nos
consultan acerca del tratamiento que les corresponde a los dividendos que se
pagarán.

Solución:

El artículo 54º de la LIR establece que en caso de rentas a sujetos no


domiciliados por concepto de dividendos y otras formas de distribución de

46 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

utilidades que obtengan de personas naturales, el impuesto resulta de aplicar


para el año 2016 es la tasa del seis punto ocho por ciento (6.8%) sobre el
monto que se distribuya, debiendo efectuar la retención respectiva, en la fecha
del acuerdo o en la fecha de la puesta a disposición de la renta, lo que ocurra
primero( en aplicación del artículo 89° del Reglamento de la LIR).

Inciso TIPO DE RENTA TASA

Dividendos y otras formas de distribución de 2015 y 2016 6.80%


a) utilidades salvo aquellas señaladas en el inciso 2017 y 2018 8%
f) del artículo 10 de la Ley 2019 en adelante 9.30%

En tal sentido, la empresa LOS VENGADORES S.A.C. deberá efectuar la


retención correspondiente en la fecha del acuerdo de distribución respectiva, es
decir el 17.07.2016, ello de manera independiente a la fecha en que realmente
se pagan los dividendos. De ser así tendríamos lo siguiente:

Renta por dividendos = S/ 60,000


Retención 6.8% = 6.8% de S/ 60,000
Retención 6.8% = S/ 4, 080.00

Caso 3: Ganancia de capital por venta de inmuebles

Se entiende por ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la


enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital aquellos
que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un negocio o
de empresa. En ese sentido, en el presente acápite abordaremos la ganancia de
capital proveniente de la venta de inmuebles efectuada por personas naturales
no domiciliadas.

a) Casa habitación no domiciliado

Es importante destacar que de acuerdo a lo establecido en el INFORME N.°


111-2009-SUNAT/2B0000, la ganancia de capital obtenida por una persona
natural no domiciliada en el Perú (que no genera rentas de tercera categoría)
por la transferencia de propiedad de un inmueble situado en el país, cuya

Informativo VERA PAREDES 47


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

adquisición fue realizada a partir del 1.1.2004, y que constituye casa habitación,
no se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.

El artículo 2° de la misma norma señala que para efectos de la propia ley,


constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación
de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están
destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de
empresa.

Agrega el acápite i) del último párrafo del citado artículo que no constituye
ganancia de capital gravable por dicha Ley, el resultado de la enajenación de
inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante, efectuada por una
persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar
como tal, que no genere rentas de tercera categoría.

Al respecto, el primer párrafo del artículo 1º-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que para efecto de lo dispuesto en el acápite i)
del último párrafo del artículo 2º de la Ley, se considera casa habitación del
enajenante al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2)
años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina,
almacén, cochera o similares.

De otro lado, la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de


la Ley del Impuesto a la Renta señala que las ganancias de capital provenientes
de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por
personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría,
siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir
del 1.1.2004.

Por su parte, el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta


establece que están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que
obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de dicha Ley,
se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las
personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de

48 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

la fuente productora.

Agrega el mismo artículo que en caso de contribuyentes no domiciliados en el


país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto
recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Asimismo, de conformidad con el inciso a) del artículo 9° del citado TUO,


en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que
intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los
contratos, se considera rentas de fuente peruana a las producidas por predios
y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su
enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República.

Del análisis de las normas anteriormente glosadas, se tiene que la enajenación


de inmuebles situados en el territorio nacional, adquiridos a partir del 1.1.2004,
que efectúe una persona natural que no genera renta de tercera categoría,
independientemente de su condición de domiciliado o no en el Perú, originará
una ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, salvo que se trate
de la venta de un inmueble que califique como casa habitación del enajenante.
Ahora bien, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no hace distinción si el
enajenante del inmueble que constituye casa habitación se trata de una persona
natural domiciliada o no domiciliada en el país.

b) Recuperación de capital invertido

La recuperación del capital invertido constituye una deducción permitida


por la ley a fin de establecer la renta neta de los sujetos no domiciliados, la
cual resulta aplicable únicamente en el caso de rentas que provengan de la
enajenación de bienes o derechos, así como de la explotación de bienes que
sufren desgaste4.

Según lo establecido en el artículo 57 del Reglamento de la LIR, se entenderá

4
Definición establecida en el informe INFORME N°112-2007 SUNAT / 2B0000

Informativo VERA PAREDES 49


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

por recuperación del capital invertido a efectos de aplicar la deducción cuando


se enajenan bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste:

Tratándose de la enajenación de bienes o derechos: el costo computable se


determinará de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20° y 21° de la
Ley y el artículo 11 del Reglamento.

La SUNAT con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que


se enajenen o se fueran a enajenar emitirá una certificación dentro de los treinta
(30) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo sin que la SUNAT se
hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada
en los términos expresados por el contribuyente.

La certificación referida en el párrafo anterior, cuando hubiere sido solicitada


antes de la enajenación, se regirá por las siguientes disposiciones:

(i) Tendrá validez por un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario
desde su emisión y en tanto, a la fecha de enajenación, no varíe el costo
computable del bien o derecho.

(ii) En caso a la fecha de la enajenación varíe el costo computable a que se


refiere el acápite anterior, se deberá requerir la emisión de un nuevo
certificado; excepto en los supuestos en que la variación se deba a
diferencias de cambio de moneda extranjera, en cuyo caso procederá la
actualización por parte del enajenante a dicha fecha.

(iii) El enajenante y el adquirente deberán comunicar a la SUNAT la fecha


de enajenación del bien o derecho, dentro de los 30 días siguientes de
producida ésta.

No procederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del


artículo 76° de la Ley, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición
de la certificación por la SUNAT.”

No se requerirá la certificación a que se refiere el presente inciso, en los

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

siguientes casos:

(i) En la enajenación de instrumentos o valores mobiliarios que se


realice a través de mecanismos centralizados de negociación en el
Perú.

(ii) En la enajenación de bienes o derechos sobre los mismos que se efectúe


a través de un fondo de inversión, patrimonio fideicometido de sociedad
titulizadora o fideicomiso bancario.

(iii) En el rescate o redención anticipada de bonos efectuados por el emisor de


los mismos.

(iv) En las enajenaciones liquidadas en efectivo por las Instituciones de


Compensación y Liquidación de Valores.

(v) En el rescate o redención de certificados de participación en fondos


mutuos de inversión en valores, o el retiro de los aportes voluntarios sin
fines previsionales, ya sean parciales o totales.

Por todo lo expuesto se nos consulta lo siguiente:

La señora María Domínguez es una persona natural no domiciliada,


residente de España, quien es propietaria de un inmueble (oficina)
ubicado en Perú.

El referido inmueble será vendido a una persona jurídica domiciliada por el


monto de s/ 1’500,000.00 de soles. La oficina en venta fue adquirida el año
2006, por la Sra. María, por el monto de s/ 500,000.00.

Al respecto, nos consulta la persona jurídica domiciliada cuál sería


el impacto tributario de la referida operación, tratamiento y cálculo
correspondiente.

Solución:

Informativo VERA PAREDES 51


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

De acuerdo al art. 9 inciso a) de la LIR5, al estar el inmueble ubicado en Perú,


la renta generada por la venta del inmueble es considerada renta de fuente
peruana.

Al tratarse de una persona natural y al ser enajenación de inmueble corresponde


una tasa de 30% de acuerdo a lo establecido en el artículo 54° inc. b) de la LIR.
En cuanto a la declaración, se debe efectuar a través del PDT 617.

Si bien podemos apreciar que el inmueble tuvo un costo de adquisición de


s/500,000.00, para que sea aceptado como tal, la persona natural no domiciliada
debe realizar a ante la Sunat el trámite de recuperación de capital invertido.

Renta bruta : S/ 1,500,000.00


Con recuperación capital : (S/ 500,000.00)
Tasa retención : 30%
Retención realizada : S/ 300,000.00

Renta bruta : S/ 1,500,000.00


Sin recuperación capital : S/ 0.00
Tasa retención : 30%
Retención realizada : S/ 450,000.00

3. Impuesto a la renta de las personas naturales no domiciliadas por


rentas de trabajo

3.1. Renta de cuarta categoría

Las personas naturales o jurídicas domiciliadas, que reciban servicios de un


trabajador independiente (persona natural) no domiciliada deberán retener
de acuerdo a lo siguiente:

5
Inciso a) del artículo 9° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado
por Decreto Supremo N° 179-2004-EF: “Las producidas por predios y los derecho relativos a
los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el
territorio de la República.”

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

TRABAJO PERSONAL EN FORMA INDEPENDIENTE


AGENTE RETENEDOR BASE DE CÁLCULO
TASA TASA EFECTIVA
(Domiciliado) RENTA NETA
Persona Natural 80% de la renta bruta 30% de la renta neta 24% de la renta bruta
Persona Jurídica 80% de la renta bruta 30% de la renta neta 24% de la renta bruta

3.1.1. Aplicación práctica

La clínica los ANDES S.A.C. ha contratado los servicios profesionales del


Dr. MICHAEL HOBBINS, ciudadano norte americano, para desarrollar en
el Perú una campaña médica para niños con labio leporino, por sus servicios
percibirá el monto de US $ 12,000, el que será pagado el 06 de junio de 2016.

Al respecto nos consultan: ¿Se debe efectuar algún pago de impuesto a la renta
en el Perú?, y si fuera el caso, ¿cómo se debe declarar?

El tipo de cambio promedio ponderado compra es S/3.30 por cada US $ 1.00

Solución:

De acuerdo a lo señalado en el inciso f) del artículo 9 de la LIR, son rentas de fuente


peruana las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional,
en consecuencia, en este caso estamos ante una renta considerada de fuente peruana,
específicamente como renta de cuarta categoría.

Asimismo, según lo establecido en el artículo 76 de la LIR, en caso se pague o acredite


rentas de fuente peruana a no domiciliados, se deberá efectuar la retención y abonar
al fisco (Sunat) con carácter definitivo dentro de los plazos previstos en el Código
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, esto es, de acuerdo a los
plazos establecidos en el cronograma de obligaciones de periodicidad mensual.

Para los efectos de la retención establecida en el artículo 76° de la LIR, se consideran


rentas netas, sin admitir prueba en contrario: El ochenta por ciento (80%) de los
importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría, es decir el veinticuatro
por ciento (24%) de la renta bruta como tasa efectiva.

Informativo VERA PAREDES 53


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

En consecuencia, corresponde retenerle el siguiente monto:

Renta bruta (US$ 12,000 x 3.30) : S/ 39,600


Renta neta (80% de S/ 39,600) : S/ 31,680
Tasa del impuesto - según artículo 54, inciso g) de la LIR : 30%
Retención : S/ 9,504

Entonces, el monto de la retención determinada (S/ 9,504) deberá ser declarado


y pagado por la clínica LOS ANDES S.A.C. a la Sunat a través del formulario PDT
PLAME - Planilla Electrónica, dentro del plazo establecido para las obligaciones
mensuales que corresponden al periodo junio, según el último dígito del RUC de la
empresa.

La declaración en referencia se debe efectuar de acuerdo al siguiente detalle:

a) Una vez ingresado al PDT PLAME e ingresado el período a declarar, en la opción


detalle de declaración, ubicar la opción PS 4ta categoría, y ya estando dentro de
esta opción, en la parte de condición de domicilio seleccionar No domiciliado y
colocar el tipo de documento.

1
Detalle de Declaración
2
PS 4ta Categoría

4
04-CE 5. Colocar datos del trabajador
no domiciliado

No Domiciliado

6
Grabar

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

b) Ingresar a la opción detalle del comprobante, y al ser la declaración de renta


de cuarta categoría no domiciliada, sola tendrá la opción de ingresar los
datos del pago y el monto como se detalla a continuación.

MICHAEL HOBBINS

06/06/2016 39,600.00

c) Ingresar al detalle de determinación de la deuda y elegir la opción a pagar.

Base Imponible 461 39,600


Impuesto Resultante 421 9,504
Compensaciones (saldo a favor exp.)
Crédito EPS-Ley Nº 26790
Crédito EPS periodos anteriores Ley Nº 26790

Otras deducciones permitidas por Ley


Pagos previos (efectivo, cheque, doc) 511
Interés moratorio 742
Saldo a pagar 745 9,504
Importe a pagar 811
IGV

Informativo VERA PAREDES 55


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

3.2. Renta de quinta categoría

Las personas naturales o jurídicas domiciliadas, que reciban servicios de


un trabajador (persona natural) dependiente (en planilla) no domiciliado,
deberán retener de acuerdo a lo siguiente:

TRABAJO PERSONAL EN FORMA INDEPENDIENTE


AGENTE RETENEDOR BASE DE CÁLCULO
TASA TASA EFECTIVA
(Domiciliado) RENTA NETA
Persona Natural 100% de la renta bruta 30% de la renta neta 30% de la renta bruta
Persona Jurídica 100% de la renta bruta 30% de la renta neta 30% de la renta bruta

3.2.1. Aplicación práctica

La empresa FARMA LAB S.A.C ha contratado los servicios profesionales de la


señora CAROLINA CÓRDOVA, de nacionalidad y residente Argentina , quien
es experta en informática, para que labore en la empresa durante el periodo de
dieciocho (18) meses a partir del 1 de Mayo de 2016, habiéndosele asignado
una remuneración mensual ascendente a US$ 9,000 dólares americanos.

Al respecto nos consultan ¿Se le debe retener algún impuesto?, si fuera el caso,
¿Cómo se declararía? El tipo de cambio promedio ponderado compra por
cada dólar es S/3.20

Solución:

Al igual que en el caso anterior, de acuerdo a lo señalado en el inciso f) del


artículo 9 de la LIR , son rentas de fuente peruana las originadas en el trabajo
personal que se lleven a cabo en territorio nacional, en consecuencia, en este
caso estamos ante una renta considerada de fuente peruana, específicamente
como renta de quinta categoría.

Asimismo, según lo establecido en el artículo 76° de la LIR, en caso se pague


o acredite rentas de fuente peruana a no domiciliados, se deberá efectuar
la retención y abonar al fisco (Sunat) con carácter definitivo dentro de los

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

plazos previstos en el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad


mensual, esto es, de acuerdo a los plazos establecidos en el cronograma de
obligaciones de periodicidad mensual.

Para los efectos de la retención establecida en el artículo 76 de la LIR, se


consideran rentas netas, sin admitir prueba en contrario: La totalidad de los
importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de quinta categoría.

La determinación de la retención es la siguiente:

Renta bruta (US $ 9,000 x 3.20) : S/ 28,800


Renta neta : S/ 28,800
Tasa del impuesto - según artículo 54, inciso g) de la LIR : 30%
Retención : S/ 8,640

En consecuencia, el monto de la retención determinada (S/ 8,640) por renta


de quinta categoría y serán declarados y pagados por la empresa FARMA LAB
S.A.C a la Sunat a través del formulario PDT PLAME - Planilla Electrónica,
dentro del plazo establecido para las obligaciones mensuales que corresponden
al periodo mayo de 2016, según el último dígito del RUC de la empresa.

Es de indicar, en este punto que para ser considerada domiciliada en nuestro


país la señora Carolina, los más 183 días de permanencia en nuestro país en
un periodo cualquiera de doce (12) meses lo cumple el día 31 de octubre de
2016, no obstante ello, de acuerdo a lo establecido en el artículo 8° de la LIR,
producirá efectos a partir del 01.01.2017.

Por tanto hasta el 31.12.2016 la empresa peruana tendrá que retener a la


trabajadora argentina el 30% de su remuneración, toda vez que surte efectos su
condición de domiciliada en nuestro país, a partir del 01.01.2017.

Finalmente, para efecto de la comunicación a su empleador que realizan las


personas naturales no domiciliadas perceptoras de rentas de quinta categoría
que optan por ser tratadas como domiciliados, el inciso b) del artículo 4° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no ha dispuesto formalidad

Informativo VERA PAREDES 57


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

alguna que dicha comunicación deba cumplir, siendo suficiente para el


ejercicio de la indicada opción que tal comunicación se realice al empleador.
Ahora bien la comunicación la debe realizar este año, toda vez que de acuerdo
al artículo en comentario la comunicación surte efecto a partir del ejercicio
gravable siguiente al de la fecha de comunicación.

4. Obligaciones de extranjeros que salen del país

En cuanto a las obligaciones que deben cumplir los extranjeros que salen de
nuestro país, la resolución de superintendencia 125-2005-SUNAT, establece
lo siguiente:

4.1. Emisión del certificado de rentas y retenciones

Para efecto del cumplimiento de la obligación contenida en los incisos b) y


c) del artículo 13 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los extranjeros
que durante su permanencia en el país realicen actividades generadoras de
rentas de fuente peruana, al momento de salir del país, deberán entregar a las
autoridades migratorias uno de los siguientes documentos:

a) El Formulario Nº 1492: Certificado de Rentas y Retenciones, emitido por el


pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de éstos. Este
formulario tendrá vigencia por treinta (30) días calendarios contados a partir
de la fecha de su emisión, período durante el cual el ciudadano extranjero,
a cuyo nombre se emitió el formulario, podrá utilizarlo al momento de salir
del país.

b) Formulario virtual N° 1692: Certificado de rentas y retenciones generado


a través de SUNAT Operaciones en Línea y emitido por el pagador de la
renta, el empleador o los representantes legales de éstos. Para efectos de la
emisión del presente formulario virtual se tendrán en cuenta las siguientes
disposiciones:

- El pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de éstos


presentarán, a través de SUNAT Operaciones en Línea, el Formulario

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Virtual Nº 1692, generándose automáticamente el certificado de rentas y


retenciones. Este certificado, una vez firmado por el pagador de la renta,
el empleador o los representantes legales de éstos, podrá ser utilizado por
el ciudadano extranjero, entregándolo a las autoridades migratorias al
momento de salir del país..

- El certificado tendrá vigencia por treinta (30) días calendarios contados a partir
de la fecha de la presentación a través de SUNAT Operaciones en Línea, del
Formulario Virtual Nº 1692, período durante el cual el ciudadano extranjero,
titular de dicho certificado, podrá utilizarlo al momento de salir del país.

- Durante el período de vigencia del certificado de rentas y retenciones, tanto


para su emisión como para su utilización por parte del extranjero, el pagador
de la renta, el empleador o los representantes legales de éstos podrán
imprimir dicho certificado, a través de SUNAT Operaciones en Línea, las
veces que se requiera, de acuerdo a las necesidades de viaje del extranjero.

Estos certificados se emitirán a solicitud del ciudadano extranjero y


comprenderán las rentas pagadas o puestas a disposición de éste por el pagador
de la renta o empleador, según corresponda:

i) En el período comprendido entre la fecha de emisión del último certificado


entregado al extranjero y la fecha en que se emite el nuevo certificado. Para
este efecto, en el caso del certificado a que se refiere el literal a) del presente
artículo, se tendrá en cuenta la fecha de emisión del último certificado
entregado al extranjero y utilizado por éste al momento de salir del país.

ii) De no contar con un certificado anterior, comprenderán todas las rentas


pagadas o puestas a disposición hasta la fecha de emisión del certificado.

En ningún caso, el certificado que se emita deberá comprender rentas pagadas


o puestas a disposición del extranjero, por un período mayor a los doce (12)
meses anteriores a la fecha de su emisión.

Asimismo, si durante su permanencia en el país, el ciudadano extranjero

Informativo VERA PAREDES 59


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

percibió rentas de fuente peruana de dos o más personas, empresas o entidades,


deberá solicitar a cada una de ellas el certificado de rentas y retenciones
correspondiente, debiendo entregar a las autoridades migratorias, tantos
certificados como empleadores o pagadores de renta haya tenido.

4.2. Presentación de declaración jurada

Para efectos de cumplir con lo establecido en el segundo y tercer párrafo


del artículo 13° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los ciudadanos
extranjeros deberán entregar a las autoridades migratorias, una declaración
jurada, de acuerdo a lo siguiente:

a) Los ciudadanos extranjeros a quienes no se les hubiera retenido el Impuesto a la


Renta, utilizarán el Formulario Nº 1494, “Declaración Jurada de Haber Pagado
Directamente el Impuesto”, que forma parte integrante de la presente.

Ejemplo en el caso que se produzca la venta de una casa de propiedad de un


no domiciliado a favor de otro sujeto no domiciliado, entonces al no haber
retención, el no domiciliado que vende el predio debe pagar de manera
directa el tributo y al Salir del país presentar el formulario 1494.

b) Resolución. Asimismo, deberán adjuntar una copia del comprobante de


pago respectivo.

c) Los ciudadanos extranjeros que hubieran ingresado al país con visa de artista,
religioso, estudiante, trabajador, independiente o inmigrante y que durante
su permanencia en el país hubieran realizado actividades que no impliquen
la generación de rentas de fuente peruana utilizarán el Formulario Nº 1495,
“Declaración Jurada de Haber Realizado Actividades que no Impliquen la
Generación de Rentas de Fuente Peruana”, que forma parte integrante de la
presente Resolución.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

III. PERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS

Las personas jurídicas domiciliadas en nuestro país tributan por las rentas obtenidas
luego de consolidar las ganancias obtenidas por sus fuentes productoras en cualquier
parte del mundo. Sin embargo cuando se trata de personas jurídicas no domiciliadas,
es decir, las constituidas en el exterior que generen rentas en cualquier parte del mundo,
tributarán en el Perú solo por las rentas de fuente peruana, para lo cual previamente
debemos conocer cuáles son los criterios a tener en cuenta para establecer las rentas
de fuente peruana y asimismo es necesario conocer la renta neta o bruta y la tasa que
afecta dichas rentas con las que tributará el no domiciliado en el Perú.

En consecuencia de acuerdo a lo establecido en los artículos 6° y 7° del TUO de la Ley


del Impuesto a la Renta y el artículo 5 inc. b) del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta el criterio para establecer el domicilio de las personas jurídicas es por el
lugar donde se encuentran constituidas, es decir, que si una persona jurídica no se
encuentra constituida en el país tendrá entonces la condición de persona jurídica no
domiciliada y como tal puede generar rentas de fuente peruana por sí misma o a través
de sucursales, agencias o establecimientos permanentes.

En el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, el impuesto a la renta recae solo


sobre las rentas gravadas de fuente peruana, es decir, por las rentas generadas en el Perú.

1. Tasa de retención a personas jurídicas no domiciliadas

De acuerdo a lo establecido al artículo 56° del TUO de la Ley de Renta, e impuesto


a la renta de las personas jurídicas no domiciliadas se determinará aplicando las
siguientes tasas:

a)Intereses provenientes de créditos externos si se cumplen


ciertas condiciones:
4.99%
Si es en efectivo debe acreditarse su ingreso al país. Que el
crédito no origine un interés anual al rebatir superior al tasa
preferencial, más 3 puntos.
b)Intereses que abonen al exterior las empresas de operaciones
múltiples establecidas en el Perú, como resultado de la 4.99%.
utilización en el país de sus líneas de crédito en el exterior

Informativo VERA PAREDES 61


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

c)Alquiler de naves y aeronaves 10%


d)Regalías 30%
e)Dividendos y otras formas de distribución de utilidades. 2015 y 2016 6.80%
2017 y 2018 8%
En el caso de sucursales u otro tipo de establecimientos
permanentes de personas jurídicas no domiciliadas se
entenderán distribuidas las utilidades en la fecha de 2019 en adelante 9.30%
vencimiento del plazo para la presentación de la declaración
jurada anual del impuesto a la renta.
f) Asistencia técnica: El usuario local deberá obtener y presentar
a la SUNAT un informe de una sociedad de auditoría, en el
que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada
efectivamente, siempre que la contraprestación total por los
15%
servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo
contrato, incluidas sus prórrogas y/o modificaciones, supere
las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su
celebración.
g)Espectáculos en vivo con la participación principal de artistas
15%.
intérpretes y ejecutantes no domiciliados.
h)Enajenación de valores mobiliarios realizada dentro del país. 5%
i) Intereses proveniente de bonos y otros instrumentos de
deuda, depósitos o imposiciones efectuadas conforme con la 4.99%
Ley General del Sistema Financiero.
j) Otras rentas 30%

2. Recuperación de capital invertido

En el caso de enajenación de bienes o derechos se entenderá por recuperación


de capital invertido a la deducción sobre el ingreso del costo computable de los
referidos bienes o derechos, de conformidad con los artículos 20 y 21 de la Ley
del Impuesto a la Renta y el artículo 11 de su Reglamento.

La Sunat con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se


enajenen o se fueran a enajenar emitirá una certificación dentro de los treinta
(30) días de presentada la solicitud.

Vencido dicho plazo sin que haya pronunciamiento de Sunat, la certificación


se entenderá en los términos expresados por el contribuyente.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

La certificación solicitada antes de la enajenación se regirá por las siguientes


disposiciones:

a) Tendrá validez por un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario


desde su emisión y en tanto, a la fecha de la enajenación, no varíe el costo
computable del bien o derecho.

b) En caso a la fecha de la enajenación varíe el costo computable, se deberá


requerir la emisión de un nuevo certificado; excepto en los supuestos en que
la variación se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera, en cuyo
caso procederá la actualización por parte del enajenante a dicha fecha.

c) El enajenante y el adquirente deberán comunicar a la Sunat la fecha de


enajenación del bien o derecho, dentro de los treinta (30) días siguientes de
producida esta.

No procederá la deducción del capital invertido respecto de los pagos o abonos


anteriores a la expedición de la certificación por la Sunat.

Tratándose de la explotación de bienes que sufran desgaste la deducción de


capital invertido será la suma equivalente al veinte por ciento (20%) de los
importes pagados o acreditados.

No se requerirá la certificación en los siguientes casos:

En la enajenación de instrumentos o valores mobiliarios que se realice a través


de mecanismos centralizados de negociación en el Perú.

- En la enajenación de bienes o derechos sobre los mismos que se efectúe


a través de un fondo mutuo de inversión en valores, fondo de inversión,
fondo de pensiones, patrimonio fideicometido de sociedad titulizadora o
fideicomiso bancario.
- Redención o rescate anticipada de bonos efectuados por el emisor de los
mismos.
- En las enajenaciones liquidas en efectivo por las instituciones de

Informativo VERA PAREDES 63


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

compensación y liquidación de valores.


- En el rescate o redención de certificados de participación en fondos mutuos
de inversión en valores, o el retiro de los aportes voluntarios sin fines
previsionales, ya sean parciales o totales.

3. Determinación de la renta neta de fuente peruana

De acuerdo a lo establecido en el artículo 76 de la LIR, se consideran rentas


netas, sin admitir prueba en contrario:

- Los importes que resulten de aplicar sobre las sumas pagadas o acreditadas
por los conceptos a que se refiere el artículo 48, los porcentajes que establece
dicha disposición.

- La totalidad de los importes pagados o acreditados correspondientes a otras


rentas de la tercera categoría, excepto en los casos a que se refiere el inciso
g) del presente artículo.

4. Rentas internacionales

Cuando las actividades realizadas por los no domiciliados se realicen parte


en el país y parte en el extranjero se denominan rentas internacionales, en
el artículo 12° de la LIR se hace referencia a rentas por actividades que se
realizan parte en el país y parte en el extranjero, que podrían considerarse
como actividades internacionales. En este caso aplican presunciones absolutas
a efectos de determinar las rentas obtenidas (base para aplicar el porcentaje
del 30%) por contribuyentes no domiciliados en el país, en la medida que
realicen actividades que se llevan a cabo parte en el país y parte en el extranjero,
señalando que son iguales a los importes que resulten de aplicar sobre los
ingresos brutos provenientes de las mismas, los porcentajes que establece el
artículo 48°, que más adelante detallaremos.

Se consideran incluidos en las normas precedentes las operaciones de seguros,


reaseguros y retrocesiones, el alquiler de naves y aeronaves, el transporte y
servicios de telecomunicaciones entre la República y el extranjero, el suministro

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

de noticias por parte de agencias internacionales, el arriendo u otra forma de


explotación de películas, cintas magnetofónicas, matrices u otros elementos
destinados a cualquier medio de proyección o reproducción de imágenes o
sonidos, y la provisión y sobrestadía de contenedores para el transporte en
el país. Cuando dichas actividades sean desarrolladas por contribuyentes
domiciliados en el país, se presume de pleno derecho que la renta obtenida
es íntegramente de fuente peruana, excepto en el caso de sucursales,
agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior, cuyas rentas se determinarán según el procedimiento establecido
en el primer párrafo de este artículo.

El mencionado artículo establece cómo rentas netas por las actividades


internacionales las siguientes:

ACTIVIDADES RENTA NETA RETENCIÓN RETENCIÓN EFECTIVA


7% del 2.1% de la Renta
Actividades de seguros 30% de la Renta Neta
importe bruto Bruta
80% del
Alquiler de naves 10% de la Renta Neta 8% de la Renta Bruta
importe bruto
60% del
Alquiler de aeronaves 10% de la Renta Neta 6% de la Renta Bruta
importe bruto
Transporte aéreo entre la 1% del 0.3% de la Renta
30% de la Renta Neta
república y el extranjero importe bruto Bruta
Transporte marítimo
2% del 0.6% de la Renta
o fletamiento entre la 30% de la Renta Neta
importe bruto Bruta
República y el extranjero
Servicio de
5% del 1.5% de la Renta
telecomunicaciones entre la 30% de la Renta Neta
importe bruto Bruta
República y el extranjero
Agencias internacionales de 10% del
30% de la Renta Neta 3% de la Renta Bruta
noticias importe bruto
Distribución de películas 20% del
30% de la Renta Neta 6% de la Renta Bruta
cinematográficas y similares importe bruto
Suministro de contenedores 15% del 4.5% de la Renta
30% de la Renta Neta
para transporte importe bruto Bruta

Informativo VERA PAREDES 65


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Sobreestadía de contenedores 80% del 24% de la Renta


30% de la Renta Neta
para transporte importe bruto Bruta
Cesión de derechos de 20% del
30% de la Renta Neta 6% de la Renta Bruta
retransmisión televisiva importe bruto

5. Agentes de retención

Un agente de retención es el sujeto que por razón de su actividad, función


o posición contractual se encuentre en posibilidad de retener o percibir
tributos y entregarlos al acreedor tributario (Estado). Adicionalmente, la
Administración Tributaria podrá designar como agentes de retención a los
sujetos que considere que se encuentran en disposición de efectuar la retención
o percepción de tributos, según el artículo 10° del Código Tributario.

En cuanto a la retención para con los sujetos no domiciliados, tenemos que


de acuerdo al inciso c) del artículo 71° de la LIR son agentes de retención las
personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a
beneficiarios no domiciliados.

Complementando esta norma, tenemos que en el numeral 3 del artículo 45°


del Reglamento de la LIR se dispone que los agentes de retención que paguen
rentas de cualquier categoría a contribuyentes no domiciliados, deberán
entregar un certificado de rentas y retenciones en el que se deje constancia, entre
otros, del importe abonado y del impuesto retenido, cuando el contribuyente
no domiciliado lo solicite para efectos distintos a los que se refiere el artículo
13 de la Ley, relacionado con la entrega de documentación que demuestre el
cumplimiento de obligaciones tributarias al momento de salir del país.

Cabe precisar que en el artículo 47° de la LIR se indica que el contribuyente


no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que haya asumido y
que corresponda

6. Oportunidad de la retención

De acuerdo al primer párrafo del artículo 76° de la LIR, en caso se pague o

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

acredite rentas de fuente peruana a no domiciliados, se deberá efectuar la


retención y abonar al fisco (Sunat) con carácter definitivo dentro de los
plazos previstos en el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad
mensual, esto es, de acuerdo a los plazos establecidos en el cronograma de
obligaciones de periodicidad mensual.

El artículo en mención, precisa que si quien paga o acredita tales rentas es


una Institución de Compensación y Liquidación de Valores (Cavali) o quien
ejerza funciones similares constituida en el país, la retención por concepto de
intereses se efectuará en todo los casos con la tasa de cuatro coma noventa
y nueve por ciento (4,99%), quedando de cargo del sujeto no domiciliado
el pago del mayor impuesto que resulte de la aplicación a que se refiere el
inciso c) del artículo 54 y el inciso j) del artículo 56 de la LIR, que trata de los
intereses pagados o acreditados por un generador de renta de tercera categoría
domiciliado en el país, siempre que no sean vinculadas o no se deriven de
operaciones realizadas desde o a través de países o territorios de baja o nula
imposición (conocidos como paraísos fiscales).

En el segundo párrafo del precitado artículo 76° de la LIR, se establece que los
contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por
servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no
domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente la retención en el mes
en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las
respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizará en el
plazo indicado en el párrafo anterior.

Al respecto en el artículo 39° del Reglamento de la LIR, se indica que los


contribuyentes deberán cumplir con abonar la retención en el mes en que se
realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante
de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto,
con cualquier documento que acredite la realización de aquellas.

7. Declaración y formas de pago del impuesto

El pago de la retención del impuesto deberá declararlo a través del PDT 617 –

Informativo VERA PAREDES 67


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Otras retenciones, pudiendo realizar el pago mediante el mismo PDT o a través


de una guía para pagos varios (formulario N° 1662) consignando el código de
tributo 3062 renta no domiciliado retenciones, consignando como periodo el
mes en el que efectuó el pago al no domiciliado.

Ahora bien, de acuerdo a la Resolución de Superintendencia 037-2010/


SUNAT se ha establecido que el caso que no se le efectuara retención al no
domiciliado, porque a quien le presto el servicio es otro no domiciliado, y
se generó renta de fuente peruana, entonces debe realizar el pago de manera
directa con el formulario 1073, consignando el código 3061 renta no
domiciliado cuenta propia.

De acuerdo al artículo 48° del Reglamento de la LIR, las sucursales, agencias


o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas
en el exterior, deberán presentar declaración jurada por sus rentas de fuente
peruana, en la que deberán incluir el impuesto retenido cuando les hubiera
correspondido actuar como agente de retención de acuerdo con el artículo 71°
de la Ley.

8. Principales aplicaciones

8.1. Asistencia técnica

El literal j) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se


consideran rentas de fuente peruana a las obtenidas por asistencia técnica,
cuando ésta se utilice económicamente en el país.

Por su parte, el último párrafo del artículo 4°-A literal c) del reglamento de LIR
dispone que la asistencia técnica se utilice económicamente en el país, cuando
ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Sirve para el desarrollo de las actividades o cumplimiento de sus fines, de


personas domiciliadas en el país, con prescindencia que tales personas
generen ingresos gravados o no.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Se presume que un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que


considera como gasto o costo la contraprestación por la asistencia técnica, el que
cumple con el principio de causalidad previsto en el primer párrafo del artículo
37° de la Ley, utiliza económicamente el servicio en el país.

2. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector


Público Nacional.

Debe ser un servicio independiente.

El objeto es proporcionar objetos


especializados no patentables
SER
CONSIDERADO ASISTENCIA TÉCNICA

Es un servicio suministrado desde el


exterior o en el país.
PARA

El prestador del servicio se compromete


a utilizar sus habilidades, mediante la
ELEMENTOS

aplicación de ciertos procedimientos,


artes o técnicas.

Que los servicios sean necesarios en el


proceso productivo, de comercialización,
de prestación de servicios o cualquier
otra actividad realizada por el usuario.

Por tanto, En cuanto al criterio de utilización económica, se entiende que


el servicio es consumido en el país cuando la entidad domiciliada registra la
contraprestación como gasto o costo.

El literal c) del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la

Informativo VERA PAREDES 69


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Renta señala que se entiende por asistencia técnica a todo servicio prestado
independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por el cual el
prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación
de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de proporcionar
conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el
proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier
otra actividad realizada por el usuario.

8.1.1. Requisitos que debe cumplir un servicio para que sea considerado
como de asistencia técnica

Debe ser un servicio independiente:

Que el servicio es independiente significa que no debe haber relación de


subordinación laboral del prestador del servicio respecto del usuario, toda
vez que de acuerdo al literal i) del inciso c) del artículo 4°-A del Reglamento
de la LIR, no se considera como Asistencia Técnica a las contraprestaciones
pagadas a trabajadores del usuario por los servicios que presten al amparo de
su contrato de trabajo.

El objeto es proporcionar conocimientos especializados no patentables:

Esto significa que cualquier servicio común no puede calificar como asistencia
técnica, sino que éste debe consistir en el suministro de conocimientos
especializados que requiera la empresa usuaria. Asimismo la norma precisa
que estos conocimientos no deben ser patentables, puesto que de lo contrario
nos encontraríamos ante un regalía de acuerdo a lo señalado en el artículo 27º
de LIR.

Es un servicio suministrado desde el exterior o en el país:

En este caso es indistinto el lugar en el cual se preste el servicio, siendo lo


más relevante que éste sea utilizado económicamente en el país. Asimismo,
entendemos que el servicio de puede ser prestado por un sujeto no domiciliado
o domiciliado, en este último caso se entiende que la operación se deberá regir

70 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

por las reglas generales del Impuesto a la Renta.

El prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la aplicación


de ciertos procedimientos, artes o técnicas:

En este elemento apreciamos que no es que todo servicio independiente


es considerado como asistencia técnica, sino que el prestador del mismo, al
ejecutar el servicio, debe utilizar algo que conoce, que lo ha adquirido a través
de la experiencia (habilidades) y que en su ejecución debe aplicar.

Que sean necesarios en el proceso productivo, de comercialización, de


prestación de servicios o cualquier otra actividad realizada por el usuario:

En este supuesto observamos que lo que resulta siendo vital es el carácter


de necesario o indispensable de los conocimientos especializados
del prestador del servicio con la actividad realizada por el usuario. Es
pertinente hacer referencia a la posición adoptada por la Administración
Tributaria en el Informe N° 168-2008-SUNAT/2B0000 y la Carta N°
133-2008-SUNAT/20000017 en los cuales se advierte aparte de la
esencialidad del servicio para la realización de la actividad del usuario,
el grado de conexión que debe existir entre el servicio con el proceso
productivo que resulte siendo indispensable para el desarrollo de dicho
proceso.

8.1.2. ¿Qué servicios comprende la asistencia técnica?

El artículo 4° literal c) del reglamento de la LIR precisa que en cualquier caso,


la asistencia técnica comprende los siguientes servicios:

1) Servicios de ingeniería: La ejecución y supervisión del montaje, instalación


y puesta en marcha de las máquinas, equipos y plantas productoras; la
calibración, inspección, reparación y mantenimiento de las máquinas,
equipos; y la realización de pruebas y ensayos, incluyendo control de
calidad, estudios de factibilidad y proyectos definitivos de ingeniería y de
arquitectura.

Informativo VERA PAREDES 71


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

2) Investigación y desarrollo de proyectos: La elaboración y ejecución de


programas pilotos, la investigación y experimentos de laboratorios; los
servicios de explotación y la planificación o programación técnica de
unidades productoras.

3) Asesoría y consultoría financiera: asesoría en valoración de entidades


financieras y bancarias y en la elaboración de planes, programas y promoción
a nivel internacional de venta de las mismas; asistencia para la distribución,
colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras. No se
considera como asistencia técnica a:

- Las contraprestaciones pagadas a trabajadores del usuario por los servicios


que presten al amparo de su contrato de trabajo.
- Los servicios de marketing y publicidad.
- Las informaciones sobre mejoras, perfeccionamientos y otras novedades
relacionadas con patentes de invención, procedimientos patentables y
similares.
- Las actividades que se desarrollen a fin de suministrar las informaciones
relativas a la experiencia industrial, comercial y científica.
- La supervisión de importaciones.

8.1.3. ¿Qué tasa de retención se aplica y cómo se acredita que el servicio


prestado es de asistencia técnica?

Los servicios de asistencia técnica prestados por empresas no domiciliadas se


encuentran sujetos a una tasa reducida de retención de 15%.

Para la aplicación de la tasa reducida se debe tener en cuenta que, mediante el


Decreto Legislativo Nº 1120, publicado el 18 de julio de 2012, vigente a partir
del 1 de agosto de 2012, la Ley del IR señala que el usuario deberá presentar a
la SUNAT:

Un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certifique que la asistencia


técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestación total
por los servicios de asistencia técnica comprendidos en un mismo contrato,

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

incluidas sus prorrogas y/o modificaciones, supere las ciento cuarenta (140)
UIT vigentes al momento de su celebra.

El informe a que se refiere el párrafo precedente deberá ser emitido por:

1) Una sociedad de auditoría domiciliada en el país que al momento de


emitir dicho informe cuente con su inscripción vigente en el Registro de
Sociedades de Auditoría en un Colegio de Contadores Públicos; o,

2) Las demás sociedades de auditoría, facultadas a desempeñar tales funciones


conforme a las disposiciones del país donde se encuentren establecidas para
la prestación de esos servicios.”

8.1.4. Aplicación práctica

La empresa Jaelita Hermosa S.A.C. domiciliada en Perú, ha contratado los


servicios de la empresa OBK Company, domiciliada en Estados Unidos, para
la supervisión del montaje de una planta textilera. El servicio fue prestado
una parte en el Perú y la otra parte en Estados Unidos. Por dicho servicio la
empresa peruana pagó un monto de US $ 20,000.00 dólares americanos a la
empresa estadounidense.

La empresa Jaelita Hermosa S.A.C. nos consulta si el servicio que le han


prestado califica como asistencia técnica y si debería efectuar alguna retención
o pago de impuesto a la renta e IGV, y de ser el caso que hubiera retención,
¿Cómo se efectuaría la declaración y el pago?

Solución:

Para verificar si el servicio prestado por la empresa OBK Company califica o


no como asistencia técnica , debemos verificar el artículo 4°-A, inciso c) del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta que define a la asistencia técnica
como todo servicio independiente que sea suministrado desde el exterior o
en el país, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades,
mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el

Informativo VERA PAREDES 73


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

objeto de proporcionar conocimientos no patentables, que sean necesarios en


el proceso productivo.

El mismo artículo en comentario, precisa que en cualquier caso, la asistencia


técnica comprende los servicios de ingeniería, que a su vez comprende la
ejecución y supervisión del montaje, instalación y puesta en marcha de las
máquinas, equipos y plantas productoras.

Por otra parte el literal j) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que se consideran rentas de fuente peruana a las obtenidas por
asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país.

En ese sentido, de las normas glosadas se verifica que el servicio prestado por la
empresa OBK Company, califica como asistencia técnica y que al ser utilizado
económicamente en nuestro país, independientemente a que todo o parte del
servicio sea prestado en el extranjero, se debe retener el impuesto a la renta no
domiciliado.

En atención a lo anterior expuesto y en aplicación del art. 76° de la


LIR en el presente caso, la empresa peruana debe retener el 15% de los
20,000.00 dólares americanos, esto es $ 3 000 dólares americanos a la
empresa estadounidense. Asimismo la empresa peruana debe realizar la
declaración de la retención efectuada en el PDT 617 y realizar el pago
de la retención en una guía para pagos varios consignando el código de
tributo 3062 de renta no domiciliado.

Ahora bien, es preciso indicar que por el monto de la contraprestación, que


es inferior a 140 UIT, en el presente caso no es obligatorio la presentación del
informe de una sociedad auditora que se certifique que la asistencia técnica ha
sido prestada efectivamente.

En cuanto al IGV, al ser un servicio utilizado en nuestro país (ver artículos 1°


y 3° inc. c) de la Ley de IGV) la empresa peruana debe realizar el pago directo
del IGV no domiciliado en una guía para pagos varios consignando el código
de tributo 1041.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

8.2. Regalías

El artículo 27° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el
Decreto Supremo N° 179-2004-EF, señala lo siguiente:

“Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía


a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el
privilegio de usar patentes, marcas diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas
secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como
toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial,
comercial o científica.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por información relativa a


la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos,
secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero de otra índole referidos
a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los
conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben
y del uso que éstos hagan de ellos”.

Por su parte, el primer párrafo del artículo 16° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que la cesión en uso de programas de instrucciones
para computadoras (software) cuya contraprestación constituye regalía según
lo previsto en el primer párrafo del artículo 27° de la Ley, es aquella mediante
la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos
de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su
explotación económica.

Agrega su segundo párrafo que no constituye regalía, sino el resultado de una


enajenación:

1. La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva


de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales
sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, aun
cuando éstos se restrinjan a un ámbito territorial específico.

Informativo VERA PAREDES 75


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

2. La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos


patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación
económica, cobre a terceros por utilizar el software, de conformidad con las
condiciones convenidas en un contrato de licencia.

De la norma citada se tiene que, tratándose de software, constituye regalía


toda contraprestación por la cesión temporal de la titularidad de todos, alguno
o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el
derecho a su explotación económica.

Ahora, si bien la norma glosada señala casos que no constituyen regalías, ello
no supone que estos sean los únicos que no se consideren como tales, pues
de la definición de regalía que asume la normativa del Impuesto a la Renta,
señalada en el párrafo precedente, fluye que no es tal toda contraprestación
que no sea por la cesión temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos
de los derechos patrimoniales sobre el software.

En observancia a lo dispuesto en la norma, se entiende que los derechos que


indica hacen mención a bienes de naturaleza intangible, aquellos con valor
económico que no pueden ser percibidos por nuestros sentidos, tratándose
de cosas inmateriales, dentro de las cuales, podemos citar a los derechos sobre
patentes, marcas, concesiones, lemas comerciales, derecho de autor, etc.

Contablemente, la NIC 38 en el párrafo 8 define al activo intangible como: “Un


activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física”; señalando
que un activo intangible se reconocerá si, y sólo si, cuando es probable que
los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la
entidad, y el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.

A continuación, señalaremos algunos conceptos sobre los cuales se pagan las


regalías:

a) Derechos de autor: El artículo 3° del Decreto Legislativo N° 822 – Ley sobre


el Derecho de Autor, menciona que: “La protección del Derecho de autor recae
sobre todas las obras del ingenio, en el ámbito literario o artístico, cualquiera que

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sea su género, forma de expresión, mérito o finalidad…”

En ese sentido, los Derechos de Autor están referidos a la protección


que se le concede al mismo por alguna creación que es de su propiedad.
Esta rama del Derecho a la Propiedad Intelectual protege las obras
creadas por el ingenio humano. Por ejemplo, los derechos de autor por
una obra literaria.

Además, siendo el autor el titular exclusivo del derecho originario sobre la


obra, de orden moral y patrimonial, reconocidos por la ley6, la norma prevé
que el autor puede explotar su obra y obtener beneficios patrimoniales7,
salvo en los casos de excepción legal expresa.

b) Marcas: La Decisión 486 – Régimen Común sobre propiedad Industrial


define “marca” en su artículo 134° como: “… Cualquier signo que sea apto
para distinguir productos o servicios en el mercado. Podrán registrarse como
marcas los signos susceptibles de representación gráfica…”.

La marca, es un derecho exclusivo por la utilización de una frase, palabra,


imagen o símbolo para identificar un producto o servicio en el mercado,
siendo el reflejo de la empresa, la cual, va a tener un valor por sí misma, es
decir, la marca representa un ideal en el consumidor. Por ejemplo, adquirir
un automóvil BMW, le otorga cierto status económico al comprador en
comparación con los demás compradores de otras marcas de automóviles
en el mercado, independientemente de la calidad del vehículo.

En base a lo expuesto, podríamos indicar que las marcas tienen como


función principal, el diferenciar los productos y servicios que lleven las
mismas, identificar el origen comercial, identificar la calidad del producto
y/o servicio prestado y fomentar la venta de sus productos en el mercado.

6
Artículo 10° del Decreto Legislativo N° 822 – Ley sobre el Derecho de Autor.
7
El derecho patrimonial que tiene el autor, dura toda la vida del mismo y setenta años después
de su fallecimiento, cualquiera que sea el país de origen de la obra.

Informativo VERA PAREDES 77


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Las marcas presentan una variedad de estilos, entre las que podemos citar:

• Nominativas: Conformadas solo por expresiones.

• Figurativas: Compuesta solo por elementos gráficos.

• Mixtas: Resulta de la combinación de elementos gráficos y nominativos.

• Sonoras: Son aquellas que están integradas por un sonido o una melodía
que permita al consumidor asociarlos con un determinado producto.

c) Patentes: La patente es un derecho exclusivo concedido a una invención o


procedimiento que aporta, en general, una nueva manera de hacer algo o
una nueva solución técnica a un problema. Debe tenerse en cuenta que las
invenciones o procedimientos deben ser nuevos, tener un nivel inventivo y
ser susceptibles de aplicación industrial.

Es así que, la patente va a brindar protección al titular de la misma, lo cual,


significa que la invención no puede ser confeccionada, utilizada, distribuida
o vendida comercialmente sin el consentimiento del titular, el mismo
que puede transferir su derecho por acto entre vivos pudiendo otorgar su
permiso o licencia para su utilización, o por vía sucesoria.

Además, en vista que el Estado brinda protección al titular de la patente,


es necesario registrar la misma ante la Institución correspondiente, con la
finalidad de gozar de los derechos que le otorga. El registro va a constituir
una recompensa a la creación o perfeccionamiento de la invención. En el
Perú, la duración de una patente de invención es de 20 años y la patente de
modelo de utilidad, 10 años. En ambos casos, el periodo se cuenta desde la
fecha de presentación de la solicitud.

8.2.1. Regalías como renta de fuente peruana

El inciso b) del artículo 9° la Ley del Impuesto a la Renta, establece que se


consideran rentas de fuente peruana: “Las producidas por bienes o derechos,

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incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los bienes están situados
físicamente o los derechos son utilizados económicamente en el país”8.

Además, precisa que: “Tratándose de las regalías a que se refiere el art. 27°, la renta
es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías
se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un
sujeto domiciliado en el país”.

Como podemos apreciar, la Ley del Impuesto a la Renta entiende por


regalía a la “contraprestación” pagada por la utilización de bienes intangibles.
Asimismo, es claro que el legislador, ha considerado conveniente, para el caso
de bienes intangibles, en los cuales, no se puede determinar su ubicación física,
que resulta aplicable el término de utilización económica, de tal modo que,
las rentas que produzcan tendrán su fuente en el Perú en la medida que el
beneficio económico retribuya a un usuario del país, como es el caso de los
domiciliados, en ese entendido, no importa el lugar donde se realice el pago.

De las normas expuestas, también apreciamos que existe un carácter temporal


de los desembolsos, no definido, el cual podemos deducirlo del segundo
párrafo señalado en el artículo 16° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, el mismo que hace mención a una contraprestación definitiva, ilimitada
y exclusiva.

Asimismo, es necesario determinar a quién se atribuye las regalías, ya que serán


consideradas como rentas de segunda categoría, siempre y cuando, las perciba
una persona natural, en cambio, serán consideradas rentas de tercera categoría,
cuando es percibida por una persona jurídica.

En el caso de personas no domiciliadas, el tratamiento en la determinación del


Impuesto a la Renta se encuentra expresamente definido en el artículo 76° de

8
Primer párrafo modificado por el artículo 3° del Decreto Legislativo N° 1120, publicado el 18
de julio de 2012 y vigente desde el 1 de enero de 2013.7 El derecho patrimonial que tiene el
autor, dura toda la vida del mismo y setenta años después de su fallecimiento, cualquiera que
sea el país de origen de la obra.

Informativo VERA PAREDES 79


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

la Ley del Impuesto a la Renta.

8.2.2. Deducibilidad de las regalías

El artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que los ingresos
obtenidos por regalías, califican como rentas de tercera categoría9.

A su vez, el inciso p) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala
como deducibles las regalías.

En cuanto a este punto, es necesario tener en cuenta que la Ley del Impuesto
a la Renta reconoce la deducción como gasto, en la medida que se cumpla con
el principio de causalidad, es decir, solo son admisibles aquellas que guarden
relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de
la fuente.

Así, queda establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1499-1-2002 en


donde se señala que: “El hecho de no pagar las regalías devengadas correspondientes
a un sujeto no domiciliado ni pagar al fisco la retención correspondiente a dichas
regalías, no es fundamento para sustentar la improcedencia del gasto, en tanto que
el mismo sólo podría desconocerse ante la inexistencia de relación de causalidad. A
su vez, el inciso p) del artículo 37° de la LIR, permite la deducción de las regalías sin
establecer una limitación al monto de las mismas en función al costo de producción,
o prohibirla cuando el beneficiario sea accionista del contribuyente”.

Además, debe tenerse en cuenta que, en caso las regalías constituyan rentas de
segunda categoría, para su deducibilidad, previamente, tienen que haber sido
pagadas, en aplicación de lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37° de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual establece que: “Los gastos o costos que constituyan
para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse
en el ejercicio gravable a que corresponda cuando hayan sido pagados dentro del

9
En el caso de personas jurídicas domiciliadas, constituyen rentas de tercera categoría, por
ende, sujeto a la determinación anual .

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada


correspondiente a dicho ejercicio”.

En el caso de las rentas de tercera categoría, tanto los ingresos como los gastos
se rigen por el principio de lo devengado, de acuerdo con lo señalado en el
inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta. En ese sentido, para
que sea deducible el hecho sustancial generador (ingreso o gasto), debe existir
la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando el pago no se
haya realizado.

Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 6344-8-2014, ha


establecido que: “El concepto de devengado implica que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso
no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho
sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se
genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa
fecha no haya existido el pago en efectivo, lo que supone una certeza razonable
en cuanto a la obligación y su monto”.

En análisis de todo lo expuesto, hacemos mención que el inciso p) del artículo


37° de la Ley del Impuesto a la Renta, hace reconocimiento a los ingresos que
se obtengan como regalía, en tanto califiquen como servicio, dado que derivan
de la cesión temporal y no definitiva de los bienes a que hace referencia el
artículo 27° de la misma Ley.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que de acuerdo al inciso g) del artículo
44° de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece que no es deducible para la
determinación de la Renta Imponible de Tercera Categoría, la amortización
de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros
activos intangibles similares.

Sin embargo, también se señala que el precio pagado por activos intangibles
de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como
gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.

Informativo VERA PAREDES 81


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

En concordancia con esta normativa, tenemos lo estipulado por el numeral 2)


del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el cual dispone que: “Se consideran activos intangibles de duración limitada
a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales
como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de
llave, los diseños o modelos, planos, procesos o formulas secretas, y los programas de
instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos intangibles
de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwil)”.

Por su parte, el numeral 1) del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la


Ley del Impuesto a la Renta dispone que: “El tratamiento previsto por el inciso
g) del artículo 44° de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de
duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales
bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de
intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el
inciso p) del artículo 37° de la Ley”.

Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 1930-5-2010 precisa lo


siguiente: “Nuestra legislación adopta como regla general que los activos intangibles
no constituyen gastos deducibles. No obstante ello, de manera excepcional, contempla
la posibilidad de que sean deducibles en un solo ejercicio o amortizados en 10 años,
siempre que se cumpla con dos supuestos, que exista un “precio pagado” y que se
trate de “intangibles de duración limitada”.

En cuanto a la amortización, el numeral 3) del inciso a) del artículo 25° del


Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que: “En el caso se opte por
amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el
plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al
producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le
confiere. Fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización
de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que
fuera presentada la solicitud; sin exceder en total el plazo máximo de 10 años”.

De acuerdo a estas normas, no podrá ser amortizada la concesión en uso o


el uso de un intangible de terceros, que califiquen como regalía, en vista

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

de que su deducción resulta cuando el gasto se devengue; sin embargo, se


podrá amortizar el precio pagado por la adquisición de activos intangibles de
duración limitada, teniendo en cuenta que la norma reconoce que el precio
pagado puede ser aplicado a los resultados del negocio mediante dos formas:
en un solo ejercicio y considerarlo como gasto y aplicarlo a los resultados del
ejercicio o amortizarlo proporcionalmente en 10 años.

Finalmente, la Administración Tributaria mediante el Informe N°


250-2003-SUNAT/2B0000, señala que las contraprestaciones pactadas por
la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, se encuadran en la
deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a
la Renta, el cual, alude a la deducibilidad de las regalías para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría, con lo cual, se establece para la
cesión temporal de activos intangibles un tratamiento tributario distinto al
dado a los activos intangibles cedidos con carácter definitivo.

En efecto, debemos entender que tratándose de intangibles de duración


limitada se encontrará gravada como servicio, dado que no está transmitiendo
ninguna propiedad, es posible amortizar el precio pagado por los mismos
o considerarlo como gasto. En cambio, la contraprestación pactada por la
concesión de uso o el uso de intangibles de terceros al cederse temporalmente,
calificará como prestación de servicio, las mismas encuadran como un gasto
necesario para la obtención de renta, deducible de la renta bruta, conforme al
artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

8.2.3. Regalías para los no domiciliados

Tal como lo habíamos señalado anteriormente, constituirá renta de fuente


peruana cuando el servicio de utilización se preste dentro de territorio
nacional o las regalías sean pagadas por un sujeto domiciliado. En el caso del no
domiciliado que cumpla con alguno de los criterios establecidos, se entenderá
que es renta de fuente peruana y por ende, sujeto a retención.

Ahora, en caso del no domiciliado que preste servicios íntegramente fuera de


territorio nacional no serán renta de fuente peruana, salvo lo generado por la

Informativo VERA PAREDES 83


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

prestación de servicios digitales a través de internet, servicios de asistencia


técnica o por concepto de regalías.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que en el caso de personas naturales no


domiciliadas, el tratamiento tributario puede variar, en el caso de que se hayan
suscrito Convenios para evitar la Doble Imposición entre el Perú con otro
Estado. En ese caso, se establece que la tributación será compartida entre los
dos Estados sujeta a una tasa de retención menor al 30%.

La tasa aplicable será 30% sobre el importe pactado, por sus rentas de fuente
peruana10.

En vista a lo expuesto, tenemos las siguientes tasas aplicables:

PERSONA DOMICILIADO NO DOMICILIADO


NATURAL 6.25% 30%
JURÍDICA 28% 11
30%

8.2.4. Retenciones efectuadas

En el caso de rentas de segunda categoría percibidas por una persona natural,


sucesión indivisa y sociedad conyugal domiciliada en el país, se retendrá el
6.25% sobre la renta neta, tal como se establece en el artículo 72° de la Ley del
Impuesto a la Renta.

Ahora, el artículo 71° de la misma Ley dispone que: “Son agentes de retención
las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a

10
Inciso h) del artículo 54° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF: “Las retenciones se efectuarán con la
finalidad de acreditar el pago de las rentas pactadas; el obligado a la retención deberá abonar
dentro del plazo de vencimiento para el cumplimiento de obligaciones mensuales, el impuesto
determinado cuándo este haya sido considerado en su contabilidad como costo o gasto las regalías
devengadas”
11
Tasa aplicable para los ejercicios 2015-2016, determinación sobre su renta neta.

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

beneficiarios no domiciliados”.

Asimismo, la SUNAT mediante el Informe N° 235-2006-SUNAT/2B0000,


del 25 de setiembre de 2006, indica que el sujeto respecto del cual se establece
la obligación de actuar como agente de retención es aquél que paga o acredita
las rentas al no domiciliado, por lo que la retención del Impuesto a la Renta
de la persona jurídica no domiciliada debe ser practicada por la entidad que
efectúe el pago o acreditación de las rentas, lo cual solo puede establecer en
cada caso concreto.

La retención efectuada por concepto de regalías, serán declaradas a través


del PDT N° 617, el cual será presentado dentro del periodo de vencimiento
mensual al que corresponde al pago efectuado al perceptor de renta.

8.2.5. Regalía y su incidencia en el impuesto general a las ventas

En el artículo primero del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
(aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF), se establece que se grava
con el IGV a la venta en el país de bienes muebles, la prestación o utilización
de servicios en el país, entre otros supuestos.

De acuerdo al inciso a) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley


de IGV definen la venta como todo acto por el que se transfieren bienes a título
oneroso.

Ahora, ¿Qué se entiende por bienes muebles?, al respecto, el inciso b) del


artículo 3° de la Ley de IGV menciona que se entiende como bienes muebles
los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a
los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de
llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya
transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

En análisis de las normas descritas, vemos que para efectos de la Ley de IGV
los bienes muebles serán tanto los tangibles como los intangibles, por lo cual,
la venta de alguno se encontrará gravada con IGV.

Informativo VERA PAREDES 85


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 21854-1-2011,


agrega que: “Cuando se incorporan a los intangibles como bienes muebles, se
pretende que las operaciones referidas a los mismos sean gravadas en igual forma
que las realizadas con los bienes corporales, pues ambas operaciones tienen
las mismas características. Ello significa que si el IGV grava la venta de “bienes
muebles”, entonces se encontrarán incluidos en dicha definición los bienes corporales
e intangibles que sean muebles”.

En el caso de personas naturales que perciban ingresos por concepto de regalías,


las mismas no se encuentran gravadas con IGV, en vista de lo estipulado por
el inciso c) del artículo 3° de la Ley de IGV definiendo el servicio como
una prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría para los
efectos del impuesto a la renta. En el caso de persona natural los ingresos por
regalías considerados servicios, si se encontraría gravado con IGV.

8.2.6. Aplicación práctica

La empresaria Rocío Rodríguez, adquiere de una empresa venozolana una


licencia para difundir la serie “Una vida plena en Jesús” a través de un canal
de televisión peruano, siendo el importe de la operación S/ 100,000. Nos
consulta si la renta obtenida por la empresa venezolana califica como renta de
fuente peruana.

Solución:

De acuerdo con el inciso b) del artículo 9° de la LIR , son rentas de


fuente peruana las producidas por bienes y derechos cuando los mismos
están situados físicamente o utilizados económicamente en el país
(cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervienen
en la operación o lugar de celebración del contrato), específicamente
tratándose de regalías, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o
derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente
en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en
el país.

86 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Específicamente, tenemos que en virtud del artículo 27° de la LIR , se


considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada
por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios,
artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso
de los programas de instrucciones para computadoras(software) y por la
información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.

Al respecto, el inciso g) del artículo 48° de esa misma norma, presume que los
contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier
otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales,
sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que
desarrollen actividades referidas a la distribución de películas cinematográficas
y similares para su utilización por personas naturales o jurídicas domiciliadas
obtienen rentas netas de fuente peruana iguales al monto que resulte de
aplicar el 20% sobre los ingresos brutos que perciban por el uso de películas
cinematográficas o para televisión, videotape, radionovelas, disco fonográficas,
historietas gráficas y cualquier otro medio similar de proyección, reproducción,
transmisión o difusión de imágenes o sonidos.

En tal sentido, el pago de licencia a la empresa venezolana para la


difusión de la serie en territorio nacional cumple con las características
para considerarse una regalía, que en virtud de lo señalado en el párrafo
anterior, generará una renta de fuente peruana para la empresa no
domiciliada equivalente al 20% de los ingresos brutos que perciba de la
Sra. Rodríguez.

Respecto a la retención del Impuesto a la Renta al no domiciliado, la empresa


de la Sra. Rodríguez será la encargada de efectuar dicha retención en su calidad
de agente de retención, conforme lo señala el inciso c) del artículo 71 de la LIR,
aplicando una tasa del 30% sobre la renta neta que haya percibido la empresa
no domiciliada (inciso d) de artículo 56 de la norma antes versada), es decir,
una tasa efectiva equivalente al 6% de la renta bruta.

• Cálculo de la renta neta:

Informativo VERA PAREDES 87


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Renta bruta S/ 100,000


Porcentaje a aplicar - según artículo 48, inciso c) de la LIR 20%
Renta neta S/ 20,000

• Cálculo del monto a retener al no domiciliado:

Renta bruta S/ 20,000


Tasa del impuesto - según artículo 56, inciso c) de la LIR 30%
Retención no domiciliado S/ 6,000

Por tanto, el monto de la retención determinada (S/ 6, 000) será pagado por el
Sra. Rocío a la Sunat a través del formulario PDT 0617.

En cuanto al IGV, al ser un servicio utilizado en nuestro país (ver artículos 1°


y 3° inc. c) de la Ley de IGV) la empresa peruana debe realizar el pago directo
del IGV no domiciliado en una guía para pagos varios consignando el código
de tributo 1041.

8.3. Servicio digital

A diferencia del texto de la LIR en el que no existe una definición de servicio


digital, el texto del Reglamento de la LIR sí contiene una definición de servicio
digital. De lo contenido en el inciso b) del artículo 4-A podemos apreciar que
contiene una definición genérica no limitativa, a través de la cual se entiende
por servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del usuario a
través del Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos,
plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a
través de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en línea y
que se caracteriza por ser esencialmente automático y no ser viable en ausencia
de la tecnología de la información.

Para efectos del Reglamento, las referencias a página de internet, proveedor de


internet, operador de internet o internet comprenden tanto a internet como
a cualquier otra red, pública o privada. Aquí observamos que en el servicio

88 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

digital prestado necesariamente confluyen dos componentes, los cuales son:

a) Existen accesos en línea a través de internet o de cualquier adaptación o


aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada
por internet o cualquier otra red a través de la que se presten servicios
equivalentes mediante accesos en línea, lo cual permite que un usuario del
servicio pueda efectuar alguna consulta o encuentre información que esté a
su disposición.

b) El servicio es enteramente automático.

Si apreciamos estos dos componentes de manera conjunta, entonces nos


encontraremos frente a un servicio digital. Sólo en el caso que no se cumpla
alguno de los dos elementos antes mencionados y se utilice algún medio físico
que sirva de soporte para realizar la entrega de la información por una vía
distinta a Internet o de cualquier otra plataforma o de una red privada virtual
(como por ejemplo la entrega de un CD conteniendo un libro electrónico),
ya no podrá considerarse como un servicio digital, sino por el contrario como
un servicio prestado de manera general, toda vez que para que sea digital debe
prestarse y entregarse el servicio, a través de un medio electrónico y no incidir
en algún aspecto físico.

8.3.1. ¿Cuáles son los servicios digitales que considera el reglamento de la


ley del impuesto a la renta?

El texto del artículo 4°-A del Reglamento de la Ley del IGV señala una lista
determinada de servicios que califican como “servicios digitales”. Sin embargo,
allí se menciona la frase “entre otros”, lo cual determina que se trataría de una
mención no restrictiva permitiendo además otros supuestos relacionados.

Sobre este tema es preciso señalar que cuando el legislador establece el uso de
la frase, entre otros, ello permite entender que se trata de una técnica legislativa
de considerar una lista abierta (numerus apertus) y no una lista cerrada
(numerus clausus), lo cual implica necesariamente que los servicios que se
mencionan en el Reglamento de la LIR son ejemplos o modalidades y no que

Informativo VERA PAREDES 89


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

se trate únicamente se trate de esos servicios.

Los servicios digitales que el Reglamento señala son los siguientes:

- Mantenimiento de software: Servicio de mantenimiento de programas


de instrucciones para computadoras (software) que puede comprender
actualizaciones de los programas adquiridos y asistencia técnica en red.

- Soporte técnico al cliente en red: Servicio que provee soporte técnico en


línea incluyendo recomendaciones de instalación, provisión en línea de
documentación técnica, acceso a base de datos de solución de problemas o
conexión automática con personal técnico a través del correo electrónico.

- Almacenamiento de información (Data warehousing): Servicio que permite


al usuario almacenar su información computarizada en los servidores de
propiedad del prestador del servicio, los que son operados por éste. El
cliente puede acceder, almacenar, retirar y manipular tal información de
manera remota.

- Aplicación de hospedaje (Application Hosting): Servicio que permite a


un usuario que tiene una licencia indefinida para el uso de un programa de
instrucciones para computadoras (software), celebrar un contrato con una
entidad hospedante por el cual ésta carga el citado programa de instrucciones
en servidores operados por ésta y que son de su propiedad. El hospedante
provee de soporte técnico. El cliente puede acceder, ejecutar y operar el
programa de manera remota. En otra modalidad, la entidad hospedante
además es el propietario del derecho de propiedad intelectual sobre el
programa de instrucciones para computadoras (software) el que carga en el
servidor de su propiedad, permitiendo al cliente acceder, ejecutar y operar
el programa de manera remota. El servicio permite que la aplicación sea
ejecutada desde la computadora del cliente, después que sea descargada en
memoria RAM o remotamente desde el servidor.

- Provisión de servicios de aplicación (Application Service Provider - ASP):


El proveedor del servicio de aplicación (ASP) obtiene licencias para el uso

90 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

del programa de instrucciones para computadoras (software), para alojar


dichos programas en servidores de su propiedad en beneficio de sus clientes
usuarios. El acceso al software representa para el cliente la obtención de
servicios de asistencia empresarial por los cuales puede ordenar, pagar y
distribuir bienes y servicios objeto de su negocio. El proveedor del servicio
de aplicación (ASP) solamente provee al cliente de los medios para que
interactúe con los terceros.

- Almacenamiento de páginas de Internet (web site hosting): Servicio que


permite al proveedor ofrecer espacio en su servidor para almacenar páginas
de Internet, no obteniendo ningún derecho sobre el contenido de la página
cuando ésta es insertada en el servidor de su propiedad.

- Acceso electrónico a servicios de consultoría: Servicio por el cual se pueden


proveer servicios profesionales (consultores, abogados, médicos, etc.) a
través del correo electrónico, video conferencia u otro medio remoto de
comunicación.

- Publicidad (Banner ads): Servicio que permite que los avisos de publicidad se
desplieguen en determinadas páginas de Internet. Estos avisos son imágenes,
gráficos o textos de carácter publicitario, normalmente de pequeño tamaño,
que aparecen en una página de Internet y que habitualmente sirven para
enlazar con la página de Internet del anunciante. La contraprestación por
este servicio varía desde el número de veces en que el aviso es desplegado
al potencial cliente hasta el número de veces en que un cliente selecciona la
imagen, gráfico o texto.

- Subastas en línea: Servicio por el cual el proveedor de Internet ofrece


diversos bienes (de terceros) para que sean adquiridos en subasta. El usuario
adquiere los bienes directamente del propietario de tales bienes, quien
retribuye al proveedor del servicio digital con un porcentaje de la venta o un
monto fijo.

- Reparto de información: Servicio mediante el que se distribuye


electrónicamente información a suscriptores (clientes), diseñada en

Informativo VERA PAREDES 91


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

función de sus preferencias personales. El principal valor para los clientes


es la conveniencia de recibir información en un formato diseñado según sus
necesidades específicas.

- Acceso a una página de Internet interactiva: Servicio que permite al


proveedor poner a disposición de los suscriptores (clientes) una página de
Internet caracterizada por su contenido digital (información, música, videos,
juegos, actividades), pero cuyo principal valor reside en la interacción en
línea con la página de Internet más que la posibilidad de obtener bienes o
servicios.

- Capacitación interactiva: Programa de entrenamiento a través del Internet.


Instructores o contenidos pueden estar localizados en cualquier lugar del
mundo.

- Portales en línea para compraventa: Servicio por el cual el operador de una


página de Internet almacena en sus servidores, catálogos electrónicos de
diversos proveedores de bienes o servicios. Los usuarios de tales páginas
pueden seleccionar productos de estos catálogos y efectuar órdenes en línea.

El operador de Internet transmite sus órdenes a los proveedores, quienes


son responsables de aceptar y dar trámite a las órdenes y además pagar una
comisión al operador de Internet.

8.3.2. ¿Cuándo el servicio digital se utiliza económicamente o consume


en el país?

El tercer párrafo del literal b) del artículo 4°-A el Reglamento de la LIR considera
que el servicio digital se utiliza económicamente, se usa o se consume en el
país, cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:

1. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente


perceptor de rentas de tercera categoría o para el cumplimiento de los fines a
que se refiere el inciso c) del primer párrafo del artículo 18º de la Ley de una
persona jurídica inafecta al impuesto, ambos domiciliados, con el propósito

92 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

de generar ingresos gravados o no con el impuesto. Se presume que un


contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría que considera como
gasto o costo la contraprestación por el servicio digital, el que cumple con el
Principio de Causalidad previsto en el primer párrafo del artículo 37º de la
Ley, utiliza económicamente el servicio en el país.

2. Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos


intermediarios a los que se refiere el numeral 5) del inciso b) del artículo 3º
con el propósito de generar ingresos gravados o no con el impuesto.

3. Sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier entidad del Sector


Público Nacional.

8.3.3. Aplicación práctica

Una empresa española brinda un servicio de consultoría empresarial


desde España, a través de Internet, a la empresa peruana Vera & Asociados
S.A.C., domiciliada en el Perú. El monto de la operación es US $ 12,000,
¿cómo se deberá determinar la renta de fuente peruana y la retención
correspondiente?

Solución:

De acuerdo con el inciso i) del artículo 9° de la LIR, en general y cualquiera sea


la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y
el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, son rentas de fuente
peruana las obtenidas por los servicios digitales de fuente peruana las obtenidas
por los servicios digitales prestados a través del Internet, cuando el servicio se
utilice económicamente, use o consuma en el país.

Al respecto, el primer párrafo del artículo 4°-A del Reglamento de la LIR nos
define como servicio digital a todo servicio que se pone a disposición del
usuario a través de Internet mediante acceso en línea y que se caracteriza por
ser esencialmente automático y no ser viable de ausencia de la tecnología de la
información.

Informativo VERA PAREDES 93


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Asimismo, debemos precisar que existen varios conceptos que pueden


considerarse como servicios digitales, siendo el que nos interesa para este caso
el “acceso electrónico a servicios de consultoría”, que viene a ser el servicio por
el cual se pueden proveer servicios profesionales a través del correo electrónico,
videoconferencia u otro medio remoto de comunicaciones (definición tomada
del numeral 7 del inciso b) del artículo 4°-A del Reglamento de la LIR).

Por lo tanto, el servicio de consultoría prestado a través de Internet desde


España es renta de fuente peruana para quien brinda el servicio, por lo que el
usuario del servicio procederá a hacer la retención del 30% que corresponde
según el artículo 56 y 76 de la LIR, así como la declaración y el pago de la
misma con el PDT 0617.

Tipo de cambio a utilizarse en este caso (compra) S/ 3.20

Renta bruta (US$ 12,000 x 3.20) : S/ 38,400


Renta neta (100% de la renta bruta) : S/ 38,400
Retención (30%) : S/ 11,520

IV. OPERACIONES CON NO DOMICILIADOS EN EL IMPUESTO


GENERAL A LAS VENTAS

Ya conocidas las implicancias de las operaciones con no domiciliados frente


al Impuesto a la Renta, pasaremos a tratar el tratamiento del IGV en este tipo
de actividades. Respecto al IGV por utilización de servicios prestados por
no Domiciliados, surge una controversia en el ámbito tributario, el cual se da
en la debida determinación, declaración y pago de los mismos, los cuales se
encuentran bajo los alcances regulados por la Ley del IGV para efectos de su
imposición, así como al ejercicio del crédito fiscal. Acontinuación, pasaremos
a tratar lo concerniente al tratamiento tributario del IGV no domiciliado.

1. Impuesto al consumo

Los impuestos pueden incidir directa o indirectamente sobre la renta de una


persona, ya sea afectando sus ingresos, su patrimonio o el consumo que ésta

94 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

realice. En el caso de los Impuestos al Consumo, éstos tienen como objetivo


gravar el consumo de bienes y servicios, y tiene la particularidad de recaer
económicamente sobre el adquiriente del bien o usuario del servicio (sea o no
consumidor final), aun cuando la ley señale como contribuyente o responsable
a persona distinta. Un impuesto al consumo puede gravar todos o gran parte de
los gastos en consumo, la doctrina en estos casos los denomina Impuesto a la
Ventas (en el Perú, IGV) o sólo aquellos gastos realizados en determinados
bienes (considerados suntuarios), en este caso denominado Impuesto
Selectivo al Consumo (ISC).

Como se puede apreciar en el párrafo anterior, el Impuesto General a las


Venta se caracteriza por su generalidad, ya que afecta a todas las mercaderías
o bienes producidos o a una parte considerable de ellos, así como, también
de servicios. En este impuesto, la regla consiste en que la carga impositiva se
traslade al adquiriente del bien o usuario del servicio; sin embargo, por razones
económicas y de control administrativo, en determinados supuestos no se
configura dicha traslación, tal como sucede en el IGV que grava la utilización
de servicios prestados por No Domiciliados.

2. ¿Quiénes son considerados sujetos no domiciliados?

En este sentido, el numeral 2 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del


IGV considera como sujeto domiciliado en el país a aquél que reúna los
requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta. En consecuencia,
para determinar quién es domiciliado y quien es considerando no domiciliado
debemos remitirnos a dicha norma.

Siendo así, que el artículo 7° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 4°


de su Reglamento considera como sujeto No Domiciliados a los siguientes:

- Los extranjeros no residentes en el país.


- Los peruanos que adquieran la residencia de otro país y hayan salido del
Perú.
- Los peruanos que permanezcan ausentes del país más de 183 días calendario
durante un período cualquiera de (12) meses.

Informativo VERA PAREDES 95


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

- Las sucursales, agencias u otros establecimientos de personas jurídicas o


naturales no constituidas o no permanentes en el país.
- Las sucesiones, cuando a la fecha de fallecimiento del causante, éste hubiera
tenido la condición de no domiciliado.
- Los bancos multinacionales no constituidos en el país.
- Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y contrato de colaboración
empresarial no constituidas o no establecidas en el país.

3. Definición de servicio

El inciso c) del artículo 3° de la Ley de IGV define como servicio a toda prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso
que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la
Renta (IR), aun cuando no esté afecto a dicho impuesto, incluyendo dentro de
esta definición al arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, así como, al
arrendamiento financiero (Leasing).

La norma añade que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando


el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él, sin importar dónde se
celebre el contrato o donde se pague la retribución. Cabe agregar que la entrega
a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes que
conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente,
también es un servicio gravado con el IGV. En este caso la base imponible estará
dada por el valor del mercado de acuerdo al artículo 32° de la LIR (Artículo 15°
de la Ley del IGV).

4. Prestación de servicios

Un servicio se considera prestado en el país cuando cumple dos condiciones


concurrentes:

- Es realizado dentro del territorio nacional y;


- Quien lo realiza es un sujeto domiciliado en el país para efectos del IR.

Es por ello que no califica como prestación de servicios, el realizado por un

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

sujeto no domiciliado o aquél que, siendo realizado por un domiciliado, es


prestado y consumido en el exterior.

Para entender un poco mejor la dinámica de este concepto, elaboramos los


siguientes ejemplos:

Ejemplo 1:

La empresa JAELITA HERMOSA S.A.C domiciliada en el Perú, es contratada


por una empresa de Argentina para que el preste un servicio de capacitación
a sus trabajadores en temas agrícolas, para tal efecto la empresa JAELITA
HERMOSA S.A.C envía 4 trabajadores a dicho país. Culminando el servicio la
empresa domiciliada emite su factura.

Respuesta:

En este caso, tampoco podremos hablar de prestación de servicios pues el


servicio es prestado y consumido íntegramente en el exterior.

Ejemplo 2:

La Empresa RED COMPANY, domiciliada en Estados Unidos, es contratada


por una empresa domiciliada para que le preste servicios de instalación de una
máquina que recién importó, para tales efectos la empresa RED COMPANY
envía tres trabajadores al Perú. Culminado el servicio la empresa no domiciliada
remite su factura.

Respuesta:

En este caso, no podremos hablar de prestación de servicios sino de utilización


de servicios pues el prestador del servicio es un no domiciliado.

5. Utilización de servicios

Por otra parte, un servicio se considera utilizado en el país cuando se cumplen

Informativo VERA PAREDES 97


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

dos condiciones concurrentes:

- Que el servicio sea prestado por un sujeto no domiciliado y;


- Que el servicio sea consumido o empleado en el país.

Cabe señalar que, en la utilización se servicios, el ingreso del prestador debe


calificar como renta de tercera mientras que el usuario debe ser sujeto del IGV.

Ahora bien, existen tres teorías de explicación cuando se está frente al consumo
o empleo de un servicio en el país:

- Criterio del aprovechamiento económico del servicio,


- Criterio de la contabilización como gasto tributario y
- Criterio del consumo físico del servicio.

La más reconocida es la primera de las mencionadas, la cual indica que el


aprovechamiento se verifica cuando el usuario del servicio obtiene un beneficio
económico del servicio prestado por un sujeto no domiciliado.

Al respecto, mediante el INFORME N°011-2005/SUNAT/2B0000, la


administración estableció que a fin de determinar si se está ante una operación
de utilización de servicios gravada con el IGV, se debe verificar si el servicio es
prestado por un no domiciliado, y si dicho servicio es consumido o empleado
en el territorio nacional, resultando irrelevante que el servicio haya sido
prestado parte en el país y parte en el exterior o íntegramente fuera del país.

De configurarse la utilización de servicios en el país, si el usuario del servicio


es una entidad de derecho público, la misma deberá pagar el IGV siempre que
sea habitual, condición que debe ser determinada en cada caso concreto, de
acuerdo con los criterios establecidos en las normas que regulan el IGV.

6. Los intangibles y la utilización del servicio

Para el caso de Intangibles provenientes del exterior, el inciso e) del artículo


2° del Reglamento, señala que el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas

98 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

de utilización de servicios en el país y, en el supuesto que el soporte físico


del intangible ingrese por la Aduana, el IGV pagado será considerado como
anticipo del impuesto que en definitiva se deba pagar.

En el caso específico del software, en el mercado se puede verificar que éstos


son materia de dos tipos de contratos, unos son de compra-venta (Cesión
definitiva) y otros de Cesión en uso (Cesión temporal). Al respecto debemos
entender el concepto de las mismas:

• Cesión definitiva: El pago realizado es por la venta de un software hecho a


la medida o uno estandarizado. En el primer caso, esto es, el software hecho
a la medida, será tratado como un servicio prestado por un no domiciliado
y, por tanto, gravado con el IGV pues más allá de la venta, lo que existe es
la elaboración de un software según los requerimientos del usuario (un
servicio). En el segundo caso, es decir, un software estandarizado, no estará
gravado con el IGV por utilización de servicios prestado por no domiciliados
pues es una venta propiamente dicha, no hay ningún servicio por medio.

• Cesión temporal: En este caso las partes pueden acordar que en virtud de la
cesión se dé alguna de las dos maneras que a continuación detallamos:

- Regalías: Por esta vías se paga por el uso del derecho de autor que
permite explotar los derechos patrimoniales de sus obres (reproducción,
distribución, entre otras).

- Licencia de uso: Por esta vía el pago que se realiza es como contraprestación
por el simple uso y disfrute de la obra (no se puede reproducir, ceder a
terceros, etc.).

7. Nacimiento de la obligación tributaria en el IGV por utilización de


servicios prestados por no domiciliados

El artículo 1° de la Ley del IGV prescribe como una operación gravada con
este impuesto, la utilización de servicios en el país, definida como el servicio

Informativo VERA PAREDES 99


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

que es prestado por un no domiciliado, y que es consumido o empleado en el


territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba
la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato.

Por otra parte el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento establece
las siguientes consideraciones:

- Se encuentran gravados los servicios prestados o utilizados en el


país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la
contraprestación, y del lugar donde se celebre el contrato.

- No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos


domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en
el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre
que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.

- Asimismo, no se consideran utilizados en el país aquellos servicios de


ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el
exterior, ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves
y otros medios de transporte prestados en el exterior.

- Para efecto de la utilización de servicios en el país, se considera que el


establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas
naturales o jurídicas domiciliadas en el país es un sujeto no domiciliado.

- En los casos de arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de


transporte prestados por sujetos no domiciliados que son utilizados
parcialmente en el país, se entenderá que sólo el sesenta por ciento (60%)
es prestado en el territorio nacional gravándose con el impuesto sólo dicha
parte.

Ahora bien, en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria el inciso d)


del artículo 4° de la Ley del IGV establece que, en la utilización de servicios
prestados por no domiciliados, nace la obligación tributaria en dos momentos,

100 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

lo que ocurra primero:

- En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de


Compras o
- En la fecha en que se pague la retribución.

Cabe indicar que el artículo 10° numeral 3.2 del Reglamento de IGV, señala
que los documentos que sustenten la Utilización de Servicios deberán anotarse
a partir de la fecha en que se efectúe el pago del impuesto. Es decir, nacida la
obligación tributaria, el contribuyente deberá efectuar el pago y, recién, luego
de cumplir con esa obligación, podrá efectuar el registro de la operación.

8. Anotación en el registro de compras del comprobante de pago emitido


por el prestador del servicio no domiciliado

Al respecto debemos indicar que el comprobante de pago emitido por el


prestador del servicio, (sujeto no domiciliado), deberá ser anotado en la
columna correspondiente “al valor de las adquisiciones no gravadas”.

9. Operaciones en moneda extranjera

En la oportunidad en que se anote el comprobante en el Registro de Compras


consideremos que deberá utilizarse el tipo de cambio venta vigente de la fecha
en que se ha realizado la operación (prestación del servicio) y que se entiende
por lo general coincide con la fecha de emisión del referido comprobante.

10. Medio de pago del periodo a consignar

Conforme lo hemos señalado, la calidad del contribuyente del citado impuesto


recae en el usuario del servicio. Siendo así, que para efectos de cumplir con el
pago del mismo se deberá emplear la denominada Guía para Pagos Varios en la
cual se consignará como código de tributo 1041 Impuesto General a las Ventas
– Utilización de Servicios Prestados por No Domiciliados, siendo el período
a consignar el que corresponda a la fecha de pago, según lo establecido en el
artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 87-99/SUNAT.

Informativo VERA PAREDES 101


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

11. Determinación y forma de pago del impuesto

El IGV es un impuesto de verificación instantánea, ya que ocurrido alguno de


los supuestos establecidos en el artículo 4° de la Ley se produce el nacimiento
de la obligación tributaria. Ahora bien, debe distinguirse entre el nacimiento
de la obligación tributaria y la determinación del impuesto, este último guarda
relación con el período tributario, que es el lapso de tiempo en el cual el
contribuyente liquida su obligación tributaria para su posterior pago, en el caso
del IGV mensual.

De acuerdo a lo expuesto, verificado el o los nacimientos de la obligación


prestados por no domiciliados, se liquida el impuesto y se paga vía Guía de
Pagos Varios (Formulario N° 1662) al mes siguiente, de acuerdo al cronograma
de pagos mensuales.

12. Aplicación práctica

La empresa GINAMAR S.A.C utiliza los servicios de RED COMPANY, y paga


la suma de S/ 5,000 el 23. 06. 2016. Adicionalmente, requiere los servicios de
BELIEVE Inc. pagando el 30.06.2016 el monto de S/ 3,000 soles por dichos
servicios. Ambas empresas son estadounidenses.

Solución:

• Nacimiento de la obligación tributaria:

Para el caso de los servicios prestados por RED COMPANY nace la


obligación el día 23.06.2016.

Para el caso de los servicios de BELIEVE Inc. nace la obligación el 30.06.2016

• Determinación del impuesto:

Periodo tributario: Junio - 2016


Impuesto: 18% de 8,000 = S/ 1,440 soles.

102 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

Fecha de pago: Julio 2016 de acuerdo al cronograma de pago SUNAT.

13. Derecho al crédito fiscal y oportunidad para ejercer el derecho

Conforme a lo establecido en el artículo 18º de la Ley del IGV (LIGV) el


crédito fiscal está constituido por el IGV pagado con motivo de la utilización
en el país de servicios prestados por no domiciliados.

A su turno, acorde con lo señalado en el antepenúltimo párrafo del artículo


19º de la citada Ley, en el caso de la utilización de servicios prestados por no
domiciliados, el crédito fiscal se sustentará en el documento que acredite el
pago del impuesto.

Cabe agregar que, de conformidad con lo señalado en el literal c) apartado


2.1 del numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV (RLIGV)
el derecho al crédito fiscal se ejercerá con el original del comprobante de
pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el no domiciliado y el
documento donde conste el pago del Impuesto respectivo.

Oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV

El numeral 11 del artículo 6° RLIGV, prescribe que para la aplicación del crédito
fiscal en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, el
Impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados
se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación del
comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder,
y del documento que acredite el pago del Impuesto, siempre que la anotación
se efectúe dentro del plazo establecido en el numeral 3.2. del artículo 10° del
RLIGV.

Debemos indicar que el numeral 3.2. en concordancia con lo dispuesto en el


artículo 2° de la Ley N° 29215, regula que los documentos emitidos por la
SUNAT que sustentan el crédito fiscal en operaciones de importación así como
aquellos que sustentan dicho crédito en las operaciones por las que se emiten
liquidaciones de compra y en la utilización de servicios, deberán anotarse en el

Informativo VERA PAREDES 103


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Registro de Compras en el período en que se realiza el pago del IGV o dentro


de los doce períodos siguientes, en la hoja que corresponda al período en que
se realiza dicha anotación.

Un inconveniente que se advierte en esta regulación, es en el ejercicio del


crédito fiscal, ya que la norma señala que este se realizará en el periodo en que
se realice la anotación del comprobante de pago y el documento que acredite
el pago del IGV, lo que implicaría que la anotación de ambos documentos
se realice en forma simultánea y en un mismo período, lo cual es incorrecto,
además que se contradeciría con lo dispuesto en los numerales 3.1. y 3.2.
Artículo 10° RLIGV.

En el caso de utilización de servicios prestados por no domiciliados, se agrava


aún más lo prescrito respecto al período en que se ejerce el crédito fiscal, ya
que la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras es un
supuesto que origina el nacimiento de la obligación tributaria cuando ocurra
antes del pago, según lo dispuesto en el literal d) artículo 4° LIGV.

Por lo que, es incorrecto que se haya regulado que el IGV pagado se ejercerá
como crédito fiscal en el período en que se efectúa la anotación del comprobante
de pago y documento que acredita el pago, ya que el primer acto origina que
surja el segundo, no siendo común que coexistan ambos en un mismo período,
puesto que el pago del tributo se realiza al vencimiento del período tributario
que ocurre en el mes siguiente.

Ahora bien, consideramos que en los supuestos que el ejercicio del crédito
fiscal se condicione al pago del IGV, bajo una lectura conjunta de lo dispuesto
en los artículos 4º, 19º y 21º TUO LIGV, en el numeral 11 artículo 6º así como
numeral 3.2. artículo 10º RLIGV, debería observarse lo siguiente:

- Anotar el comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en el


período en que se emite o dentro del plazo de 12 meses siguientes.
- Anotar el documento que acredita el pago del IGV en el período en que se
realiza o dentro del plazo de 12 meses siguientes.
- El ejercicio del crédito fiscal se efectuará en el período del pago del IGV, para

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

lo cual deberá encontrarse anotado el documento de pago en el Registro de


Compras en dicho período.

Debemos indicar que el segundo párrafo al artículo 2º de la Ley Nº 29215,


establece que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los
comprobantes de pago se efectúa en las hojas que correspondan al mes de
emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes antes que la SUNAT
requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de
Compras. Sin perjuicio de que pudieran discurrir otras interpretaciones sobre
el alcance de este artículo se entendería que en este caso se está prescribiendo
respecto a un período tributario un lapso máximo para realizar la anotación
del documento y que está en función al requerimiento de exhibición y/o
presentación del Registro de Compras que efectúe la SUNAT.

Es importante que se tenga en consideración que la anotación en la hoja que


corresponde a un período, aludiría a la anotación efectiva y que justamente
permite que aparezca el comprobante de pago en un período determinado.

14. Exportación de servicios

La exportación de servicios es considerada como una operación no afecta al


Impuesto General a las Ventas, aplicándose a favor de los sujetos exportadores
el mecanismo de devolución del saldo a favor del exportador.

De acuerdo al artículo 2° de la Ley N° 29646 (Ley de Fomento al Comercio


Exterior de Servicios) publicado el 1 de enero de 2011, se define la
exportación de servicios como “el suministro de un servicio de cualquier
sector”, indicándose que este puede llevarse a cabo a través de cualquiera de las
siguientes modalidades de prestación:

- Comercio transfronterizo: Es el servicio que se suministra desde el territorio


nacional hacia el territorio de otro país.

- Consumo extranjero: Cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo


adquiere en el territorio nacional.

Informativo VERA PAREDES 105


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

- Presencia comercial: Cuando el proveedor domiciliado en el territorio


nacional establece una sucursal o establecimiento permanente en el
territorio de otro país para suministrar un servicio.

- Presencia de personas físicas: Consiste en el desplazamiento de personas


físicas domiciliadas en el territorio nacional a otro país para suministrar un
servicio, incluso cuando dichas personas físicas llevan a cabo el servicio por
encargo de otra persona natural o jurídica.

Como podrá advertirse en los dos primeros supuestos se puntualiza que


el servicio se preste desde el territorio nacional, mientras que los otros
comprenden a los servicios que se presten en el territorio de otro país.

Cabe señalar que la Ley del IGV califica como exportación de servicios
aquellas operaciones que se encuentran contenidas en el Apéndice V de la Ley
que cumplan de manera concurrente con los siguientes requisitos:

a) Que se preste a título oneroso. Dicho requisito puede ser sustentado con el
respectivo comprobante de pago, el mismo que deberá ser emitido acorde
con las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago y anotado
en el Registro de Ventas e Ingreso.

Así tenemos, que las prestaciones onerosas de servicios, al ser


consideradas como exportación de servicio, se convertirán en un saldo
a favor del exportador después de aplicarlas contra el IGV de las ventas,
por lo que si quedará un saldo, pasarán a ser saldo a favor materia
de beneficio, las mismas que podría solicitarse su devolución. Por el
contrario, en el caso de las prestaciones gratuitas, estas no otorgan el
derecho al saldo a favor del exportador, sino que dan origen a aplicar la
regla de la prorrata de crédito fiscal, con lo cual determinan una pérdida
de crédito fiscal.

b) Que el usuario o beneficiario sea una persona domiciliada en el país. Para


establecer la condición de domiciliado o no del sujeto exportador nos
remitimos a las normas del Impuesto a la Renta, es decir a lo previsto en el

106 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

artículo 7 y 8 de la Ley del Impuesto a la Renta12.

c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en


el país. Del mismo modo que para el establecimiento de la condición de
domiciliado, para establecerse la condición de no domiciliado debe aplicarse
lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta respecto del sujeto que tiene
la calidad de usuario o beneficiario del servicio.

d) Que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte


del no domiciliado tenga lugar en el extranjero. Esto en aplicación al
principio de imposición exclusiva en el país del destino. En las operaciones
internacionales de venta de bienes y prestación de servicios, la imposición
al consumo debe producirse en el país donde tales bienes o servicios sean
consumidos. La aplicación de este principio requiere la exoneración, la
inafectación o la afectación con tasa cero de la exportación de bienes o, más
específicamente, de la venta internacional de bienes.

Por lo que, el servicio que no reúna los requisitos señalados no recibirá la


calificación de exportación de servicios, por lo que a efectos de verificar su
imposición o no con el IGV, será indispensable analizar si se encuentra o no
dentro del ámbito del aplicación de dicho impuesto.

14.1. Operaciones consideradas como exportación de servicios

Debido a la diversidad de las operaciones que pueden calificar como tales,


se ha elaborado una lista taxativa de servicios que se considerarán como
exportación, los cuales se encuentran detallados en el Anexo V de la Ley del
IGV, Siendo los siguientes:

De acuerdo al artículo 7 de la LIR, se consideran domiciliadas en el país: a) Las personas


12

jurídicas constituidas en el país; b) Las sucursales, agencias u otros establecimientos


permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en
cuyo caso la condición de domiciliadas alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento
permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana; c) Las empresas unipersonales,
sociedades de hecho constituidas o establecidas en el país y los establecimientos permanentes
en el Perú.

Informativo VERA PAREDES 107


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

1. Servicios de consultoría, asesoría y asistencia técnica.

2. Arrendamiento de bienes muebles.

3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de opinión


pública.

4. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de


informática y similares, entre los cuales se incluyen:

- Servicios de diseño y creación de software de uso genérico y específico,


diseño de páginas web, así como diseño de redes, bases de datos, sistemas
computacionales y aplicaciones de tecnologías de la información para uso
específico del cliente.
- Servicios de suministro y operación de aplicaciones computacionales
en línea, así como de la infraestructura para operar tecnologías de la
información.
- Servicios de consultoría y de apoyo técnico en tecnologías de la información,
tales como instalación, capacitación, parametrización, mantenimiento,
reparación, pruebas, implementación y asistencia técnica.
- Servicios de administración de redes computacionales, centros de datos y
mesas de ayuda.
- Servicios de simulación y modelamiento computacional de estructuras y
sistemas mediante el uso de aplicaciones informáticas.

5. Servicios de colocación y de suministro de personal.

6. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito.

7. Operaciones de financiamiento.

8. Seguros y reaseguros.

9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio


de telecomunicaciones originado en el exterior, únicamente respecto a la

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Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

compensación entregada por los operadores del exterior, según las normas
del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicaciones.

10. Servicios de mediación u organización de servicios turísticos prestados


por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u
operadores turísticos domiciliados en el exterior.

11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales


audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante
proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o
cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas
para ser transmitidas en el exterior.

12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el


exterior, siempre que sea utilizado fuera del país; así como el suministro
de energía eléctrica a favor de los sujetos domiciliados en las Zonas
Especiales de Desarrollo (ZED). El suministro de energía eléctrica
comprende todos los cargos que le son inherentes, contemplados en
la legislación peruana.

13. Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de


contactos a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cuyos
clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior y siempre que sean
utilizados fuera del país.

14. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el país a empresas o


usuarios domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad,
tesorería, soporte tecnológico, informático o logística, centros de contactos,
laboratorios y similares.

15. Servicios de diseño

16. Servicios editoriales

17. Servicios de imprenta

Informativo VERA PAREDES 109


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

18. Servicios de investigación científica y desarrollo tecnológico

19. Servicios de asistencia legal

20. Servicios audiovisuales

Los últimos seis (6) servicios han sido incorporados por el artículo 3° del
Decreto Supremo N° 164-2016-EF, publicado el 22.6.2016 y vigente desde el
23.6.2016.

Ahora bien, mediante el Decreto Supremo en referencia, se ha establecido las


siguientes definiciones:

• De los servicios editoriales: Para efectos de lo dispuesto en el numeral 16 del


Apéndice V de la Ley del IGV e ISC los servicios editoriales comprenden
las actividades necesarias para la obtención de un producto editorial. No
incluye actividades de distribución y comercialización.

Para tal efecto, se entiende por producto editorial al libro, publicaciones


periódicas, fascículos coleccionables, publicaciones en sistema braille,
guías turísticas, publicaciones de partituras de obras musicales, catálogos
informativos y comerciales, y similares; ya sea en formato impreso, digital,
de audio, audiovisual o en escritura en relieve.

• Del servicio de investigación científica y desarrollo tecnológico: Tratándose


del numeral 18 del Apéndice V de la Ley del IGV e ISC, se entenderá lo
siguiente:

a) Investigación científica: Es todo aquel estudio original y planificado


que tiene como finalidad obtener nuevos conocimientos científicos o
tecnológicos, la que puede ser básica o aplicada. A tal efecto, se entiende
por investigación básica a la generación o ampliación de los conocimientos
generales científicos y técnicos no necesariamente vinculados con
productos o procesos industriales o comerciales. Asimismo, se entiende por
investigación aplicada a la generación o aplicación de conocimientos con

110 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

vistas a utilizarlos en el desarrollo de productos o procesos nuevos o para


suscitar mejoras importantes de productos o procesos existentes.

b) Desarrollo tecnológico: Es la aplicación de los resultados de la investigación


o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en
particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos
o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su
producción o utilización comercial.

No constituyen actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico


las actividades a que se refieren los numerales 4 y 5 del inciso y) del artículo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias, citando los siguientes:

• De los servicios de asistencia legal: Para efectos de lo dispuesto en el numeral


19 del Apéndice V de la Ley del IGV e ISC, los servicios de asistencia legal
son aquellos en los que se hace uso de conocimientos jurídicos especializados
destinados al ejercicio en el país de los derechos del cliente no domiciliado,
siempre que el uso, explotación o aprovechamiento de éste tenga lugar en
el exterior. No incluye los servicios de representación en procedimientos
administrativos o procesos judiciales en el territorio nacional.

• De los servicios audiovisuales: Tratándose del numeral 20 del Apéndice


V de la Ley del IGV e ISC, los servicios audiovisuales comprenden los
servicios de producción y transmisión de obras audiovisuales. Para tal
efecto, se entiende por obra audiovisual a toda creación expresada mediante
una serie de imágenes asociadas que den sensación de movimiento, con o
sin sonorización incorporada, susceptible de ser proyectada o exhibida a
través de aparatos idóneos, o por cualquier otro medio de comunicación
de la imagen y del sonido, independientemente de las características del
soporte material que la contiene. La obra audiovisual comprende a las
cinematográficas y a las obtenidas por un procedimiento análogo a la
cinematografía.

14.2. Consideraciones especiales de exportación de servicios

Informativo VERA PAREDES 111


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

El artículo 33° de la Ley del IGV establece que también serán considerados
como exportación de servicios, las siguientes operaciones:

• La remisión al exterior de bienes muebles a consecuencia de la fabricación


por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran
proporcionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación
del bien encargado.

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 3 del artículo 33° de la


Ley del Impuesto General a las Ventas.

Ahora bien, este tipo de servicio consisten en remitir bienes muebles que
sean consecuencia de una fabricación por encargo de clientes ubicados en
el exterior del Perú, aun tratándose del caso que estos clientes hubieran
proporcionado, en todo o en parte, los insumos necesarios que sean
utilizados en la fabricación de bien que fuera materia de encargo.

En este supuesto nos encontramos frente a una figura de admisión temporal para
perfeccionamiento del activo, el cual es el régimen aduanero que permite el ingreso
al territorio aduanero de ciertas mercancías extranjeras con la suspensión del pago
de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables a la importación para el
consumo y recargos de corresponder, con el fin de ser exportadas dentro de un plazo
determinado, luego de haber sido sometidas a una operación de transformación,
bajo la forma de productos compensadores.

• La prestación de servicios de hospedaje

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 4 del artículo 33° de la


Ley del Impuesto General a las Ventas. Cabe señalar que dicho servicio sea
considerado como exportación, deberá cumplir con ciertos requisitos, tal
como sigue a continuación:

- Se ofrezca un servicio de hospedaje (incluye la alimentación).


- La persona beneficiaria debe ser un sujeto no domiciliado.
- La prestación del servicio se puede dar en forma individual o a través de un

112 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

paquete turístico.
- El periodo de permanencia debe ser no mayor a 60 días calendario por cada
ingreso al país.
- Para demostrar el ingreso al país, se requerirá la presentación de la Tarjeta
Andina de Migración TAM así como del pasaporte, salvoconducto o DNI
que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Perú
sean válidos para ingresar al país.
- Cumplan las condiciones, registros y procedimientos que establezcan en el
reglamento, previa opinión técnica de SUNAT.

• Servicios de transporte de pasajeros o mercancías que los navieros nacionales


o empresas navieras nacionales realicen desde el país hacia el exterior, así
como los servicios de transporte de carga aérea que se realicen desde el país
hacia el exterior.

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 6 del artículo 33°


de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Respecto a este supuesto,
el Informe N° 011-2012/SUNAT, dispone para que califique como
exportación se requiere:

a) Que se trate de servicio de transporte de pasajeros o mercancías.


b) Que los servicios sean prestados por navieros nacionales o empresas navieras
nacionales.
c) Que los servicios sean prestados desde el país hacia el exterior.

Cabe indicar que el mencionado Informe SUNAT solo exige el cumplimiento


de tales requisitos para que la operación sea calificada como exportación, no
estableciendo condición alguna en función de que el usuario del servicio un
no domiciliado.

• Los servicios de transformación, reparación, mantenimiento y conservación


de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados
en el exterior, siempre que su utilización económica se realice fuera del país.
Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y componentes de las
naves y aeronaves.

Informativo VERA PAREDES 113


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 7 del artículo 33° de la


Ley del Impuesto General a las Ventas.

• Los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo,


espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica,
ópera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado
por operadores turísticos domiciliados en el país, a favor de agencias,
operadores turísticos o personas naturales, no domiciliados en el país, en
todos los casos; de acuerdo con las condiciones, registros, requisitos y
procedimientos que se establezcan en el reglamento aprobado mediante
decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, previa
opinión técnica de la SUNAT.

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 9 del artículo 33° de la


Ley del Impuesto General a las Ventas.

• Los servicios complementarios al transporte de carga que se realice desde el


país hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el país necesario
para llevar a cabo dicho transporte, siempre que se realicen en zona primaria
de aduanas y que se presten a trasportistas de carga internacional.

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 10 del artículo 33°


de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Constituyen servicios
complementarios al transporte de carga necesarios para llevar a cabo dicho
transporte, los siguientes:

a. Remolque.
b. Amarre o desamarre de boyas.
c. Alquiler de amarraderos.
d. Uso de área de operaciones.
e. Movilización de carga entre bodegas de la nave.
f. Transbordo de carga.
g. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacíos.
h. Manipuleo de carga.
i. Estiba y desestiba.

114 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

j. Tracción de carga desde y hacia áreas de almacenamiento.


k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
m. Navegación aérea en ruta.
n. Aterrizaje - despegue.
ñ. Estacionamiento de la aeronave.

15. Servicios prestados fuera del territorio del país

Recordemos que se derogó la parte final del inciso b) del artículo 18° de la
Ley del IGV que señalaba “que otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones
de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o
importaciones que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el
Impuesto”.

No obstante se mantiene vigente el artículo 2° numeral 1, inciso b) del RLIGV


el cual señala que “No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por
sujetos domiciliados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en
el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el
mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional”.

16. Aplicación práctica de servicio de colocación y de suministro de


personal

LOS CAPACES S.A. es una empresa domiciliada en el Perú que se dedica a


colocar y suministrar personal cada vez que le solicita una compañía venezolana,
para que formen parte de su personal y eventualmente sean destacados a otras
entidades extranjeras, dado que es reconocido el buen trabajo que realizan los
peruanos, motivo por el que cobra un importe ascendente a US $ 3,000 por
cada personal que suministra, habiendo cobrado en esta oportunidad US$
30,000 (equivalente a S/ 92,000) por proveer 10 trabajadores, por lo que
procede a emitir la factura respectiva. ¿Cuál sería el tratamiento tributario de
esta operación?

Solución:

Informativo VERA PAREDES 115


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

En primer lugar, los servicios de colocación y suministro de personal están


referidos a la provisión de personal para beneficio de un extranjero; por lo que
se entiende que se configura así la prestación con el solo hecho de la provisión.
La provisión de personal puede comprender servicios complementarios,
temporales y de alta especialización o inclusive servicios principales referidos
al giro del negocio del usuario del servicio.

Al respecto, tenemos que en el numeral 5 del apéndice V de la Ley del IGV


se considera como exportación de servicio el servicio de colocación y de
suministro de personal, por lo que se encuentran inafectas del Impuesto
General a las Ventas, conforme al artículo 33° de la Ley aludida.

Ahora bien, cabe analizar si el servicio descrito cumple con los demás
requisitos para ser considerado como una exportación de servicios, por lo
que nos remitimos al artículo 33-A de la Ley del IGV que señala los servicios
que se presten desde el territorio del país al territorio de cualquier otro país
consignados en el literal A del Apéndice V de la Ley se consideran exportados
cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos señalados a
continuación:

- Se presten a título oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de


pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia
y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
- El exportador sea una persona domiciliada en el país.
- El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el
país.
- El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no
domiciliado tengan lugar en el extranjero.

De lo descrito anteriormente, tenemos que el servicio que presta la empresa


LOS CAPACES S.A. se encuentra indicado expresamente en el Apéndice V
de la Ley del IGV, que el servicio se prestó a título oneroso (se emitió la factura
para cobrar por el servicio), el exportador sí es una persona jurídica domiciliada
en el país, el beneficiario es una compañía no domiciliada (Venezolana) y que
el aprovechamiento del servicio prestado por parte del no domiciliado se está

116 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

efectuando fuera del país (Venezolana).

Finalmente, al cumplir con todos los requisitos señalados en el artículo 33-A


de la Ley y el numeral 1 del artículo 9° del Reglamento de la Ley del IGV,
esta operación debe ser considerada como una exportación de servicios, por lo
que corresponde emitirse factura y encontrarse inafecta del IGV, debiéndose
anotar en el registro de ventas de la empresa LOS CAPACES S.A.

Cabe señalar que al momento de llenarse la declaración IGV - Renta Mensual


(PDT 621), la parte correspondiente a las ventas, deberá consignarse el mismo
monto en las casillas 106 (exportaciones facturadas en el periodo) y la casilla
127 (exportaciones embarcadas en el periodo), toda vez que en el caso de las
exportaciones de servicios lo facturado siempre va a ser igual a lo embarcado,
ello básicamente para no tener problemas en el supuesto de que se solicite
una devolución del saldo a favor materia de beneficio, tal como se muestra a
continuación:

Informativo VERA PAREDES 117


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

17. Aplicación práctica de servicio de hospedaje

Una familia china desea conocer Machu Picchu- Perú, para lo cual contrata a
la agencia CHINITOS TOURS domiciliada en China, para que les presten
los servicios de hospedaje y alimentación por siete (7) días. Es por ello, que
la agencia China coordina con PERUVIAN TOURS SAC domiciliada en el
Perú para prestar este servicio, quien a su vez requerirá el servicio a la empresa
hotelera EL INTI SAC que se encuentra ubicada en el Perú.

Es por ello, que PERUVIAN TOURS SAC emite una factura a CHINITOS
TOURS por el importe de US $ 2,000, por el concepto de servicio de mediación
de servicios turísticos. EL INTI SAC le cobra a PERUVIAN TOURS SAC la
suma de US $ 700 por el servicio de alimentación y hospedaje.

A efectos de este caso se va a considerar el tipo de cambio 3.20, por lo que se


tendrán los siguientes importes:

Exportación de servicio Monto cobrado (us$) Tipo de cambio Monto cobrado (s/)
Hospedaje y alimentación 700.00 3.20 2240
Comisión de agencia 1,300.00 3.20 4160
Monto total 2,000.00 6400

Solución:

En el numeral 4 del artículo 33° de la Ley del IGV se señala que se considera
exportación la prestación de los servicios de hospedaje, incluyendo la
alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un
paquete turístico, por el periodo de su permanencia, no mayor a sesenta (60)
días por cada ingreso al país, requiriendo la presentación de la Tarjeta Andina
de Migración (TAM), así como del pasaporte, salvoconducto o Documento
Nacional de Identidad que de conformidad con los tratados internacionales
celebrados por el Perú sean válidos para ingresar al país.

De igual modo, el Decreto Supremo N° 122- 2001/EF indica en su artículo 5°


que a fin de que el establecimiento de hospedaje determine que el servicio que

118 www.veraparedes.org
Parte I: Impuesto a la renta e IGV en operaciones con no domiciliados

presta debe ser considerado como exportación de servicios, deberá verificar


que a la fecha en que se brinda el servicio a la persona no domiciliada, la
permanencia de esta en el país no exceda de sesenta (60) días calendario en
el año en curso, ya sea en forma continuada o fraccionada. La permanencia se
probará a través de la presentación del pasaporte correspondiente.

Por otro lado, según lo dispuesto por el numeral 10 del literal A del Apéndice
V de la Ley del IGV se considera como exportación el servicio de mediación
u organización de servicios turísticos prestados por operadores turísticos
domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados
en el exterior.

Entonces tenemos, que estas operaciones prestadas en el Perú se encuentran


comprendidas en el anexo V de la Ley del IGV, se está cobrando por el
servicio (título oneroso), el exportador es una persona domiciliada en el Perú
(Peruvians tours y el Inti), el beneficiario es una persona no domiciliada en el
país (agencia chinitos tours) y el aprovechamiento de los servicios por parte
del no domiciliado tienen lugar íntegramente en el extranjero.

En consecuencia, el servicio de mediación de servicios turísticos que presta


PERUVIAN TOURS SAC a la agencia china CHINITOS TOURS es una
exportación de servicios y el servicio que le cobra la empresa hotelera EL INTI
SAC a la agencia domiciliada PERUVIAN TOURS SAC son considerados
como exportación de servicios, por lo que corresponde emitirse facturas sin
el IGV.

Informativo VERA PAREDES 119


PARTE II:

Convenios para evitar la doble


imposición
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE


PARTE II IMPOSICIÓN

I. ASPECTOS GENERALES

En Latinoamérica, el uso de los convenios en materia tributaria es un


fenómeno reciente ya que el principal mecanismo para reducir el impacto de la
doble tributación estuvo dado por la modificación de las legislaciones internas,
con miras a contemplar un reconocimiento a los pagos que, por un impuesto
similar, se hubiera efectuado en el exterior. Si bien con dichas normas se puede
conseguir atenuar sus efectos, no se resuelve plenamente el problema de la
doble imposición.

En ese sentido, el uso de un instrumento internacional como son los CDI’s


otorga una objetiva seguridad jurídica para los contribuyentes, al definir de
manera permanente el tratamiento que tendrán las rentas que obtengan, no
pudiendo modificarse el tratamiento aún en el supuesto de modificación de la
Ley interna.

Esto es así, pues lo Estados firmantes (obligados) renuncian a su jurisdicción


tributaria sobre determinadas ganancias (aquéllas en las que con más frecuencia
acurre el fenómeno de la doble imposición) y acuerdan que sea sólo uno de los
Estados el que cobre el impuesto o en todo caso, que se realice una imposición
compartida, es decir, que sean ambos Estados los que graven a través del uso
de tasas complementarias.

1. Definición de doble imposición

El problema de la doble o múltiple tributación se presenta cuando una misma


ganancia puede resultar gravada por más de un Estado, es decir, que dos (2) o
más países consideran tener potestad para gravar una determinada renta que les
pertenece. Ello ocasiona que se generen conflictos de jurisdicción, vale decir,
que una misma ganancia es pretendida por el poder impositivo de más de un
Estado. Asimismo, dicha doble imposición puede ser jurídica o económica:

Informativo VERA PAREDES 123


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

a) Doble imposición económica: Se presenta cuando un mismo ingreso o bien


es gravado por dos o más países durante un mismo periodo, pero en cabeza
de diferentes personas. De esta manera, en la doble imposición económica a
nivel internacional existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similitud
de impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito De la identidad
subjetiva que sí es considerada por la doble imposición jurídica.

La expresión doble imposición económica se utiliza para describir la


situación en que la misma renta es gravada por dos o más países durante el
mismo periodo.

En este último caso, el supuesto más frecuente es, como sucede en el ámbito
interno de los países, el de la doble imposición de los dividendos originados
cuando el beneficio societario obtenido por una entidad jurídica residente
de un Estado resulta gravado, de nuevo, en el país perceptor del dividendo.

b) Doble imposición jurídica: Esta consiste en que es la misma persona, en el


mismo periodo la que resulta gravada varias veces por el mismo concepto.
El profesor Teodoro Ezquerro señala que la doble imposición jurídica se
contempla como el resultado de la percepción de impuestos semejantes
en dos o más países, de un mismo contribuyente, sobre la misma materia
imponible y el mismo periodo de tiempo.

De este modo, la importancia de estos convenios radica en que contemplan


no solo las reglas que usarán para evitar la doble imposición, sino también
los mecanismos para que se dé la colaboración entre las Administraciones
Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.

En resumen, podríamos afirmar que mediante el uso de los convenios, los


Estados Partes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan una
atribución de potestad tributaria compartida o, de lo contrario, que solo uno
tenga la potestad tributaria exclusiva de gravar.

La atribución compartida o exclusiva mencionada dependerá del criterio de


vinculación que se adopte, por lo que si adopta el criterio de territorialidad, o

124 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

de la fuente u origen de la renta, que otorga atribución exclusiva de la potestad


tributaria, toda vez que fundamenta el derecho de gravamen de un país en la
localización de fuentes de renta dentro de un territorio nacional. De otro lado,
el criterio de sujeción de la residencia supone que un residente de un Estado
determinado con independencia de la localización de la fuente de la renta, va
a tributar en su país de residencia por toda la renta mundial (rendimientos
obtenidos en cualquier parte del mundo).

Este criterio se basa en el trato igualitario de todos los sujetos a la imposición,


pues no es justo discriminar en la imposición entre quienes obtienen renta
dentro del país y aquellos que la obtienen en el exterior.

2. Ventajas de firmar convenios para evitar la doble imposición

Las ventajas de firmar Convenios para evitar la doble imposición son múltiples.
Así tenemos que estos convenios:

• Generan un ambiente favorable a la inversión, pues al firmar un convenio


para evitar la doble tributación, un país está dando una señal positiva a la
inversión extranjera y otorga a los inversionistas seguridad respecto de los
elementos negociados, aun en el caso de modificación de la ley interna.

• Consolidan un marco legal, seguro y predecible, que resulta vital para la toma
de decisiones de los inversionistas del país donde realicen sus inversiones,
por estar salvaguardados por un convenio de carácter internacional,
ofreciendo garantías contra la discriminación y la eliminación de la doble
tributación.

• Son instrumentos que pueden usar además las Administraciones Tributarias


para enfrentar la evasión fiscal internacional, ya que proveen acuerdos
de intercambio de información y, en algunos casos, de asistencia en la
recaudación. Así, la administración tributaria de un país adquiere la facultad
de solicitar la información que requiera.

• Facilitan que la Administración, al conocer las estrategias que usan los

Informativo VERA PAREDES 125


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

agentes económicos internacionales, pueda detectar incumplimientos de


obligaciones tributarias.

• Los convenios establecen métodos para aliviar o neutralizar la doble


imposición, los cuales no pueden ser alterados par los países contratantes.

• Bajo ninguna circunstancia un convenio puede crear una obligación


tributaria inexistente en la ley interna.

• El procedimiento amistoso, mediante el cual la Administración del


propio país interviene en la solución de controversias, otorga seguridad al
inversionista respecto de la protección de sus legítimos intereses.

• La inclusión del principio de no discriminación en un convenio garantiza


al inversionista que, una vez que haya efectuado su inversión, el país no va a
cambiar su política para obligar a los extranjeros a pagar más impuestos que
los residentes.

3. Fines del convenio para evitar la doble imposición

a) Eliminar en forma completa la doble imposición, tomando en cuenta las


características de los correspondientes sistemas fiscales, para ser gravada
solo por un Estado o ambos en forma coordinada.
b) Permitir una reducción de la doble imposición, con la renuncia a ciertos
ingresos en sus funciones recaudatorias.
c) Brindar mayor seguridad jurídica a los sujetos fiscales que se les aplica el
convenio.
d) Promover las relaciones económicas y comerciales entre las partes, e
incrementar también las transacciones.
e) Combatir el fraude internacional, por medio de supuestos normativos
incluidos en las legislaciones tributarias.

4. Modelos de convenios utilizados

En la actualidad, son dos (2) los modelos de convenios más utilizados

126 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

internacionalmente, ellos son el de las Naciones Unidas (ONU) y el de la


Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).

Ambos modelos reconocen a los Estados suscriptores el derecho de gravar


tanto en el país donde se ubica la fuente generadora de la renta como en el país
donde se encuentre la residencia del sujeto que la obtuvo.

Sin embargo, es de notar que el Modelo de las Naciones Unidas prioriza el


criterio de la fuente. Adicionalmente, existen otros modelos de Convenios
como el del Pacto Andino, que aunque no es utilizado frecuentemente, vale
tomarlo en cuenta a efectos de su estudio:

a) El modelo OCDE: El primer convenio para evitar la doble tributación entró


en vigencia hace más de cien años y, desde entonces los convenios han
evolucionado mucho. Cuando se discuten los convenios como concepto,
es mejor hablar de convenios modelos; por eso cuando un país contempla
un programa de convenios, normalmente estudia los modelos y escoge una
estrategia acorde con las circunstancias del país.

La historia de los modelos de convenios comienza hace setenta años con la


Sociedad de las Naciones. A través de su Comité de Asuntos Económicos,
este organismo enfocó el problema de la doble tributación y emitió un primer
modelo de convenio. Más adelante, durante la Segunda Guerra Mundial, con
el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributación se
trasladó a la Organización Europea de Cooperación Económica (OECE), la
misma que se convirtió posteriormente en la Organización de Cooperación
y Desarrollo Económico (OCDE). El convenio modelo generado por
la OCDE, con enmiendas y explicaciones que se actualizan cada dos o
tres años, continua sirviendo de base para la gran mayoría de convenios
bilaterales.

El convenio modelo de la OCDE presenta varios conceptos importantes.


Entre ellos, que los países se comprometen recíprocamente a no gravar a
residentes del otro país que no ejerzan un nivel mínimo de actividad dentro
de sus fronteras. La fijación de este mínimo depende del tipo de actividad; así

Informativo VERA PAREDES 127


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

por ejemplo, una empresa no paga impuestos si no tiene un “establecimiento


permanente” concepto que queda definido en el convenio. Existen requisitos
mínimos para los casos de prestación de servicios personales, y reglas que
permiten establecer si una persona es residente de un país u otro. La idea
general es facilitar el comercio. Al eliminar preocupaciones tributarias en
el país “receptor” este país se beneficiará más cuando las empresas tengan
una mayor presencia. Pero hay que reconocer que este concepto sólo tiene
sentido en el contexto del sistema del fuente mundial de tributación que
nuestro país tiene.

b) El Modelo ONU: La Organización de las Naciones Unidas publicó ocho


reportes titulados “Convenios Tributarios entre Países Desarrollados y
Subdesarrollados” entre 1969 y 1980. Desde el primer reporte, se reconoció
que:

• Los lineamientos para los Convenios para prevenir la doble imposición


de 1963 elaborados por la OCDE eran una guía útil y práctica para las
negociaciones tributarias entre los países desarrollados; y,

• Era necesario adaptar el patrón de la OCDE a los problemas de los convenios


celebrados entre países desarrollados y subdesarrollados, en particular, el
flujo de una vía de inversión y el riesgo de pérdida de recaudación.

En 1974, las Naciones Unidas publicó una Guía para la celebración de los
Convenios Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. La guía
fue seguida por la publicación de un Manual para la Negociación de Convenios
Tributarios entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo; y en 1980,
las Naciones Unidas emite su Modelo para la celebración de convenios para
prevenir la doble imposición fiscal. El modelo de la ONU pone más énfasis
en los derechos de los países de fuente, restringe más las circunstancias en las
que las empresas de otro país pueden operar sin pagar impuestos en el país de
fuente, y deja abierta la posibilidad de tener tasas de retención más altas sobre
intereses, dividendos y regalías.

5. Métodos para evitar la doble imposición

128 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

5.1. Método de exención o de exoneración

• Exención íntegra: El Estado de residencia renuncia totalmente a gravar las


rentas provenientes de otro.

• Exención con progresividad: El Estado de residencia también renuncia a


someter a tributación las rentas provenientes del exterior, pero incorpora las
mismas a la base imponible a efectos de conocer el tipo del gravamen que
corresponde (conforme a escala), el cual se aplicará únicamente sobre las
rentas de fuente nacional.

Método de Exención aplicable al régimen de la Comunidad Andina - Decisión


578

Esta Decisión de la cual Perú es parte y que la desarrollaremos más a detalle a lo


largo del presente trabajo indica que las rentas de cualquier naturaleza que las
personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad
Andina (Colombia, Ecuador, Perú y Bolivia) sólo son gravables en el País
Miembro en que tales rentas tengan su fuente productora. Los demás deberán
considerarlas como exoneradas.

Ejemplo:

Asumiendo que Ecuador paga regalías a Perú de $ 1,000 dólares americanos, bajo la
legislación ecuatoriana la retención sería del 34%. En tanto Perú no gravará dichas
regalías en aplicación del CDI, aunque de hacerlo el impuesto sería de sólo 30%.

Ahora bien, en virtud de la exoneración, el costo tributario podría ser mayor al que
hubiera correspondido si se limitara el impuesto en el país de la fuente (Ecuador) y el
de residencia (Perú) otorgara un crédito por el impuesto pagado en dicho país.

5.2. Método de imputación

En aplicación de este método en el país de residencia o nacionalidad se otorga


un crédito por los impuestos a la renta pagados en el país de la fuente.

Informativo VERA PAREDES 129


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

a) Imputación íntegra: El país de residencia permite deducir totalmente


como crédito fiscal el impuesto pagado en el exterior (país de la fuente) sin
limitación alguna.

b) Imputación ordinaria: El país de residencia permite deducir como crédito


fiscal el impuesto pagado en el exterior, pero sólo hasta el límite que suponga
aplicar el tipo o tasa media del gravamen del estado de residencia sobre las
rentas obtenidas en el exterior.

Ejemplo:

Blue Leggings (U.S. Corp) obtiene US$10 millones en Estados Unidos, a


través de su sucursal en el Perú obtiene US$1 millón adicional y paga 30% de
impuesto a la renta. El impuesto de Blue Leggings en Estados Unidos es de
US$ 3,850,000, por sus rentas de fuente US como extranjera.(US$11 millones
x 35%).

Blue leggings puede aplicar un crédito de US$ 300,000 por el impuesto


pagado en el Perú reduciendo su carga impositiva en Estados Unidos de US$
3,850,000 a US$ 3,550,000.

5.2.1. Clases de límites en el método de imputación:

a) Cómputo global (overall limitation)

A fin de establecer el límite deducible como crédito, se toma la totalidad de


los impuestos pagados en el extranjero y se los compara con el tributo propio
calculado sobre las rentas de fuente extranjera.

En general el empleo de este método es más favorable para el contribuyente


que las otras variantes porque permite mezclar rentas gravadas en países
de alta imposición con rentas gravadas en países de baja o nula imposición,
maximizando el crédito disponible. El problema o inconveniente que genera
la aplicación de este método es que se crea un incentivo para invertir en países
de baja o nula imposición y permite que países mantengan una alta imposición

130 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

sin perder inversiones.

Su propósito es evitar que el monto que se compute como crédito fiscal exceda
el incremento de la obligación fiscal que surja en el país de residencia como
consecuencia de incorporar a las rentas obtenidas en su territorio, las rentas de
origen extranjero.

En algunos países si hubiera un excedente, el mismo puede computarse en los


siguientes ejercicios pero siempre aplicando el mismo límite.

b) Cómputo país por país (country per country limitation)

En esta variante, el límite se calcula en forma separada por el estado de origen


de rentas del exterior. Se compara el importe total de los impuestos pagados
en cada país con el impuesto propio resultante del conjunto de ingresos
obtenidos en dicha jurisdicción. Impide que se mezclen rentas de distintos
países, evitando que como consecuencia se reduzca el gravamen en el país de
residencia. El problema es que otorga el derecho al crédito fiscal por impuestos
pagados en un país, aunque se tengan pérdidas en otro país.

Ejemplo:

Una empresa residente en el país X, obtiene rentas en el país A de $100 y


paga $35 de impuesto en este último país. Por su parte, en el país B, la misma
empresa sufrió pérdidas de $100. Bajo esta limitación, dicha empresa tendría
derecho a un crédito fiscal en el país X por el impuesto pagado en el país A
de hasta $35, aun cuando sus rentas netas de fuente extranjera sean iguales a
cero. En esas circunstancias, este sistema sería más favorable que el sistema de
cómputo total u overall limitation

c) Cómputo por categorías de rentas (limitation per item of income)

También llamado “sistema de canastas” o “baskets”, el límite debe computarse


por cada uno de los tipos de ingreso que se hayan establecido de acuerdo a la
legislación del estado de residencia del contribuyente. El objetivo perseguido

Informativo VERA PAREDES 131


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

es frustrar mezclas de diferentes clases de rentas, alcanzadas por muy distintos


regímenes de imposición. Actualmente, contempla dos categorías: rentas
pasivas y rentas generales

CRÉDITO DIRECTO CRÉDITO INDIRECTO

Aquéllos otorgados Aquéllos otorgados cuando


respecto de los impuesto una sociedad afiliada o
pagados directamente en el controlado distribuye
extranjero por una sociedad dividendos a su matriz y
residente beneficiaria le permiten a ésta última
de una renta de fuente utilizar como crédito los
extranjera impuestos pagados en el
extranjero por la sociedad
afiliada o controlada

Ejemplo: Ejemplo:

Impuestos retenidos por Sociedad filial deduce


intereses o regalías. crédito por los dividendos
o beneficios distribuidos.

5.2.2. Crédito indirecto imputación del impuesto subyacente

Este mecanismo permite evitar la doble imposición económica ya que se


habilita a imputar como crédito fiscal no sólo el impuesto soportado por
retención en la fuente sino también el que ha grabado a la sociedad filial por
los dividendos o beneficios distribuidos.

Supone el desconocimiento de la condición de ente separado de la sociedad


afiliada que distribuye los dividendos. Se admite para equiparar el tratamiento
que recibe un contribuyente cuando obtiene rentas en el extranjero a través
de una sucursal y cuando las obtiene por intermedio de una subsidiaria. Se

132 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

reconoce como crédito un porcentaje del impuesto a la renta pagado en el


exterior por la subsidiaria como si hubiera sido pagado por el accionista en
función a su participación en el capital. Es un método que tiene complicaciones
por cuanto implica recalcular la base imponible del impuesto según legislación
de la jurisdicción de residencia.

5.2.3. Método de imputación vs. método de exención

En principio, el método de imputación es típicamente utilizado en los países


con grandes mercados (Gran Bretaña, Estados Unidos, Canadá, etc.), mientras
que el de exención es utilizado en los países con mercados pequeños y abiertos
a la inversión extranjera (Holanda, Bélgica, Finlandia, Luxemburgo, etc.).
Ambos métodos pretenden alcanzar la neutralidad en la imposición a la renta
pero desde dos perspectivas distintas.

Ambos métodos son aceptados por la OECD y por la Corte de Justicia Europea.

Una misma jurisdicción puede aplicar ambos métodos dependiendo del tipo
de renta. En Latinoamérica el método de exención ha sido usado en el convenio
578 de la Comunidad Andina.

5.3. Método de imputación en el Perú

Artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta:

“Los contribuyentes (…) deducirán de su impuesto los siguientes conceptos: ...e)


Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera
gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la
tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto
efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no
se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará
derecho a devolución alguna.”

Artículo 52 del Reglamento de la LIR. Determinación de créditos contra el


impuesto a la renta.

Informativo VERA PAREDES 133


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

...“d) Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 88º de la Ley, por
tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto
determinado con la renta neta global o con la renta neta de tercera categoría,
según fuera el caso, sin tener en cuenta la deducción que autoriza el Artículo
46º de la misma. De existir pérdidas de ejercicios anteriores éstas no se
restarán de la renta neta.”

Artículo 58. Créditos por impuesto a la renta abonado en el exterior.

“Para efecto del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el exterior, a


que se refiere el inciso e) del Artículo 88º de la Ley, se tendrá en cuenta lo
siguiente: 1. El crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior
que incida sobre las rentas considerada como gravadas por la Ley; 2. Los
impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su denominación, deben
reunir las características propias de la imposición a la renta; y, 3. El crédito
sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto a la Renta en el
extranjero con documento fehaciente.”

5.3.1. Requisitos para la aplicación del método de imputación en el Perú

- En nuestra legislación sólo se contempla el método de imputación o crédito


directo y no el método de crédito indirecto.
- El impuesto abonado en el extranjero debe incidir respecto de rentas de
fuente extranjera.
- El crédito tiene límite la denominada tasa media del contribuyente.
- Se concede respecto de impuestos que reúnan las características de
imposición a la renta. Caso de la retenciones sobre renta bruta.
- Debe acreditarse el pago del impuesto en el extranjero con documento
fehaciente.
- No se permite la deducción de impuesto pagados en ejercicios distintos a
aquel en que se reconoce la renta en el Perú.
- No se permite el arrastre de los créditos no utilizados hacia ejercicios
siguientes.

5.4. Método de deducción

134 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

El método de deducción consiste en la deducción como gasto en la


base imponible de los impuestos pagados sobre rentas obtenidas en el
extranjero.

5.5. Método de reducción

El método de reducción supone la aplicación de una tasa de gravamen reducida


para las rentas extranjeras. Dentro de los métodos más comunes que se utilizan
para evitar la doble imposición son la exención o el crédito, no obstante, el
método de reducción permite establecer una potestad tributaria compartida
(con limitaciones como de la tasa aplicable) por lo cual se le atribuye a ambos
países la potestad tributaria.

Ahora bien, conforme a los fines que hemos señalado en los convenios de
doble imposición, la finalidad de estos es evitar la doble imposición. De este
modo, la renta deberá ser gravada de manera especial o el impuesto pagado en
uno de los Estados siempre deberá ser utilizado como crédito o gasto para la
determinación del impuesto en el otro estado.

6. Los certificados de residencia

Un aspecto básico y elemental para la aplicación de los CDI es que las partes
contratantes hayan solicitado a la Administración Tributaria de cada país un
“certificado de residencia”, que justamente certifique que tal sujeto es residente
de tal Estado y que por lo cual procede el tratamiento especial.

En ese sentido, los pagadores de renta a efectos de aplicar las normas de los CDI
tienen que requerir la presentación previa del certificado de residencia. Así,
cabe referir casos en los que la Administración ha exigido el pago de retenciones
por rentas de fuente peruana con las tasas normales a contribuyentes a quienes
le eran aplicables los convenios por el hecho que el certificado se tramitó con
posterioridad al pago de la retribución.

En el Perú, el Decreto Supremo N° 090- 2008-EF regula la obligación de requerir


la presentación del Certificado de Residencia para aplicar los Convenios

Informativo VERA PAREDES 135


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

para evitar la doble imposición, y la Resolución de Superintendencia Nº


230-2008-SUNAT establece la forma, plazo y condiciones en que se emitirán
los certificados de residencia para la aplicación de los convenios para evitar
la doble imposición y prevenir la evasión tributaria; y señala los Estados que
cuentan con sistema de verificación en línea con los cuales el Perú ha celebrado
dichos convenios.

II. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO


CON CHILE

DEL CONVENIO:
Fecha de Suscripción 08 de Junio de 2001
Fecha de Aprobación 11 de Diciembre de 2002 (Res. Legislativa Nº 27905)
Fecha de Ratificación 16 de Enero de 2003 (D.S. Nº 005-2003-RE)
Aplicable desde 1 de Enero de 2004
DEL PROTOCOLO MODIFICATORIO:
Fecha de Suscripción 25 de Junio de 2001
Fecha de Ratificación 16 de Enero de 2003 (D.S. Nº 006-2003-RE)

1. Ámbito de aplicación

El ámbito de aplicación del CDI suscrito con Chile se encuentra recogido en


el artículo 1 del Convenio, su ámbito de aplicación es subjetivo, toda vez que
el presente convenio se aplica a los sujetos residentes de los países miembros
de este.

El presente convenio en el inciso d) y e), del artículo 3°, define que a efectos
del presente, el término persona comprende a personas naturales y cualquier
entidad o agrupación de personas, y, al término sociedad como cualquier
persona jurídica o entidad que se considere persona jurídica a efectos
impositivos. En ese sentido, el convenio otorga reconocimiento en forma
extensiva e ilimitada a las formas de actuación en forma grupal de los sujetos
residentes, a efectos de que, sin importar la figura jurídica que adopte, se
beneficien del Convenio suscrito.

136 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

Ahora bien, el criterio que se encuentra contenido dentro del presente convenio
es que los únicos beneficiarios de este serán los domiciliados que tributan en
el Perú por su renta de fuente mundial, no siendo beneficiados aquellos que
tributan por alguna renta o patrimonio en particular.

Para la legislación peruana, los sujetos domiciliados son aquellos que tributan
por su renta de fuente mundial: Renta de fuente peruana y Renta de fuente
extranjera; sin embargo, el artículo 7° de la ley del Impuesto a la Renta considera
como domiciliados en el país a las sucursales, agencias u otros establecimientos
permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en
el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia
y otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

De otro lado, el artículo 4° del presente CDI define al residente de un Estado


contratante como toda persona que está sujeta a imposición en el mismo Estado
por razón de su “domicilio”, es decir, se utiliza un criterio de “residencia”; sin
embargo, pueden existir otras personas sujetas a imposición exclusivamente
en ese Estado por el criterio de “fuente”, debido a que la fuente generadora de
ingresos se encuentran situadas en dicho Estado.

En ese sentido, conforme a las normas que regulan el impuesto a la renta en el


Perú, los establecimientos permanentes de los no domiciliados no estarán
beneficiados por el ámbito de este convenio, en tanto las rentas que obtienen en
el Perú son rentas exclusivamente de fuente peruana. A diferencia de aquellos
sujetos domiciliados peruanos que obtienen rentas de fuente mundial, cuyos
resultados de renta de fuente extranjera o fuente peruana podrían estar sujetos
a imposición por los Estados de residencia por la renta exclusivamente situada
en dicho Estado.

2. Definición de residente en el CDI

Conforme hemos señalado en el punto anterior, solo aquellos residentes del


Perú que tributen por sus rentas de fuente mundial serán beneficiarios del
presente CDI, como ya lo hemos señalado anteriormente, uno de los fines de
este tipo de convenio es evitar la doble tributación.

Informativo VERA PAREDES 137


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Al respecto, la premisa de la que parte el convenio para solo gravar a aquellos


sujetos que tengan renta de fuente mundial se debe a que las actividades que
realicen los residentes de un Estado contratante en el otro Estado contratante
generará una ganancia, la cual se encontrará gravada en ambos Estado
contratantes (uno, por criterio de residencia y el otro por criterio de fuente);
de ahí que, los convenios de doble imposición busquen evitar este doble cobro
de impuestos de una sola operación.

En ese sentido, resulta lógico señalar que aquellos que generen un tipo especial
de renta por la ubicación de un establecimiento permanente o una agencia en el
otro estado no sean beneficiados por este convenio, toda vez que la obligación
jurídica tributaria nace a consecuencia del lugar de la explotación de la fuente
productora y no de la condición de residencia que acredite el sujeto. De este
modo, cambiado el lugar de explotación de la fuente, el sujeto no se encontrará
más gravado en el Estado de fuente.

Cabe señalar que existe un cuadro especial contemplado en el artículo 4, el cual


regula aquellas situaciones en las que tenemos sujetos que tengan condición
de residente en ambos Estados contratantes, por lo cual la misma norma ofrece
algunos criterios estructurados jerárquicamente para ser usados y definir si el
sujeto tiene condición de residente, considerará:

Residente solo del Estado donde tenga una vivienda permanente a su


disposición; si tuviera vivienda permanente a su disposición en ambos Estados,
se considerará residente solo del Estado con el que mantenga relaciones
personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

En caso contrario, si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona


tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente
a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente solo del
Estado donde viva habitualmente. De otro lado, si viviera habitualmente en
ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente
solo del Estado del que sea nacional.

Finalmente, si fuera nacional de ambos Estados, o no fuera de ninguno de

138 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el


caso mediante un procedimiento de acuerdo mutuo.

3. Territorio

La definición de territorio en el CDI constituye un aspecto importante porque


determinará el espectro geográfico físico de cada país y, en consecuencia, el
límite de la aplicación de un criterio objetivo de renta en fuente. En nuestra
legislación, el artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, recoge los criterios para
calificar a las ganancias percibidas por sujetos domiciliados y no domiciliados
como renta de fuente peruana. Entre estas se encuentran aquellas que se dan
por la ubicación física, como la de los predios y los derechos relativos a los
mismos, trabajo personal, actividades civiles, etc.; la utilización económica
como en el caso de las regalías, bienes o derechos, capitales, intereses, etc.

En ese sentido, el CDI con Chile se limita a definir a Perú como la “República
de Perú” y a Chile como la “República de Chile”. De este modo, en el presente
CDI los contratantes no hacen mención al espacio geográfico que se deberá
entender como parte de su territorio; situación que es importante de tomar en
cuenta, toda vez que en la aplicación de los criterios de fuente de la legislación
interna de cada país se determinará si estamos ante un supuesto de doble
imposición.

4. Autoridades competentes

En el CDI suscrito por el Perú con Chile, el Ministro de Economía o su


representante autorizado constituye la autoridad competente mientras que en
Chile es el Ministro de Hacienda o su representante autorizado.

5. Mecanismos para eliminar la doble imposición

5.1. Tratamiento en la legislación peruana

La legislación peruana también tiene su propio mecanismo para eliminar


la doble imposición en forma unilateral, el cual se encuentra recogido en el

Informativo VERA PAREDES 139


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

artículo 88°, inciso e) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, el cual señala:

“(...) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente
extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del importe que resulte
de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero,
ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que por cualquier
circunstancia que en cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable,
no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna (...)”

En ese mismo sentido, la Administración Tributaria mediante el Oficio N°


355-2006/ SUNAT ha señalado que en el Perú, se aplican los siguientes
mecanismos para evitar la doble imposición internacional: (...) Respecto a los
mecanismos unilaterales, el literal e) del artículo 88 del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta establece un crédito por dicho impuesto abonado
en el exterior obtenido por rentas de fuente extranjera, siempre que no excedan
del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente sobre las rentas
obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. (...)

La aplicación del Impuesto a la Renta retenido en el exterior ya sea como


crédito o como gasto, dependerá de si corresponde a rentas de fuente extranjera
o peruana, respectivamente.

En efecto, el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los


contribuyentes deducirán de su impuesto entre otros, los impuestos a la renta
abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por la
referida Ley, siempre que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa
media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto
efectivamente pagado en el exterior.

El importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable,


no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución
alguna. De este modo, el impuesto pagado en exceso en el exterior que quede
sin acreditar no puede ser compensado en otros ejercicios ni recuperado vía
devolución.

140 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

5.2. Tratamiento en el CDI con Chile

El artículo 23° del CDI con Chile señala que en el caso del Perú, la doble
tributación se evitará de la manera siguiente:

- Perú permitirá a sus residentes acreditar contra el impuesto a la renta a pagar


en el Perú, como crédito, el impuesto chileno pagado por la renta gravada
de acuerdo a la legislación chilena y las disposiciones de este Convenio. El
crédito considerado no podrá exceder, en ningún caso, la parte del impuesto
a la renta del Perú, atribuible a la renta que puede someterse a imposición de
Chile.

- Cuando de conformidad con cualquier disposición del presente Convenio,


las rentas obtenidas por un residente del Perú o el patrimonio que este posea
estén exentos de imposición en el Perú, Perú podrá, sin embargo, tener en
cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del
impuesto sobre las demás rentas o el patrimonio de dicho residente.

De este modo, el CDI con Chile opta por excluir la potestad tributaria para uno
de los Estados contratantes, y permite una tributación compartida en algunos
casos. Dicho CDI recoge los criterios:

a) Imputación limitada u ordinaria, la cual como hemos señalado, establece la


utilización del crédito pagado contra el Impuesto a la renta por pagar en el
país de origen; sin embargo, establece un límite para dicho uso por lo que el
exceso de retención de impuestos sufrida en el otro país no dará derecho a
devolución;

b) Exención con progresividad, como lo hemos señalado, permitirá que por


aplicación del CDI las rentas que se encuentren exentas en el país serán
consideradas para el cálculo del importe del impuesto.

De este modo, bajo el método para eliminar la doble imposición en el CDI con
Chile ninguno de los Estados renuncia a la imposición, por lo que las rentas van
a estar gravadas en ambos países; sin embargo, el estado de Residencia incluye

Informativo VERA PAREDES 141


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

en la base imponible las rentas procedentes del otro Estado, deduciendo total
o parcialmente el impuesto previamente pagado en este último.

6. Establecimiento permanente

Definición de establecimiento permanente en nuestra legislación del Impuesto


a la Renta.

En la legislación peruana, el artículo 7° inciso e) de la Ley del Impuesto a


la Renta considera como sujetos domiciliados en el Perú a las sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes en el país de personas jurídicas
no domiciliadas, pero solo en lo pertinente a sus rentas de fuente peruana.

El reglamento de la Ley mencionada, desarrolla el tratamiento de los


establecimientos y señala en su artículo 3 inciso a) numeral 1) primer párrafo
que se entiende como establecimiento permanente distinto a las sucursales
y agencias a cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolla, total o
parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de
cualquier naturaleza constituida en el exterior.

De este modo, de este primer párrafo se puede inferir que las sucursales y
agencias implican de por sí la existencia de un establecimiento permanente
(lugar fijo de negocios). En el segundo párrafo del inciso a) del numeral 1)
del artículo 3° del Reglamento de la Ley mencionada, se señala que en tanto
se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior,
constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos,
las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos
naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la
exploración o explotación de recursos naturales. Por lo tanto, la norma brinda
ejemplos explicativos de supuestos en los que estamos ante establecimientos
permanentes, los cuales todos constituyen un centro físico de operaciones.

De otro lado, la legislación peruana también establece otros supuestos para que
constituya un establecimiento permanente en el Perú, los cuales se encuentran
recogidos en el artículo 3°, inciso a) numeral 2 del Reglamento de Ley: cuando

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad


o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona
tiene y, habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en
nombre de las mismas.

Asimismo, el numeral 3 del artículo mencionado señala que cuando la persona


que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de
cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en
el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por
cuenta de las mismas.

Ahora bien, atendiendo a que el establecimiento permanente de un sujeto


no domiciliado conforme a los artículos 7° inciso e) y 14° inciso h) de la Ley
del Impuesto a la Renta se considera un domiciliado y, en consecuencia, en
aplicación del artículo 79 de la misma normativa dicho establecimiento
permanente se encuentra obligado a presentar declaración jurada por las rentas
obtenidas en el ejercicio gravable, teniendo todas las obligaciones formales que
tiene un domiciliado en cuanto a sus rentas de fuente peruana. Asimismo, el
artículo 55° le otorga una tasa del 30% sobre su renta neta.

7. Definición de establecimiento permanente en el CDI Perú – Chile

Para el entendimiento y la correcta atribución de una potestad compartida


o absoluta para el país de residencias, en el presente convenio se encuentra
determinada con la existencia de un supuesto de establecimiento permanente
en el otro país. De este modo, en el entendido de que exista un lugar fijo de
actividades en el territorio del otro país, determinará que las reglas de sujeción
cambien, ejerciendo un factor definitivo sobre la soberanía fiscal del país de
Residencia.

El artículo 5° inciso 1) del CDI mencionado define al establecimiento


permanente como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa
realiza todo o parte de su actividad.

En consecuencia el rol que cumple el establecimiento permanente dentro del

Informativo VERA PAREDES 143


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

CDI no es otra que constituir una regla o principio de distribución del poder
tributario entre Estados referida a las actividades empresariales transfronterizas
y, en consecuencia, constituye una regla para atribuir o restar potestad tributaria
toda vez que sin establecimiento permanente no cabe la tributación de la renta
empresarial en el Estado de la fuente.

En ese sentido, para poder cumplir la función mencionada, el mismo CDI con
Chile presenta su propia definición en el artículo 5° numeral 3) del CDI Perú
- Chile donde considera como un supuesto de establecimiento permanente:

a) Una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades


de supervisión relacionadas con ellos, pero solo cuando dicha obra, proyecto
de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses.

b) La prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios


de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales
encomendados por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que tales
actividades prosigan en el país durante un periodo o periodos que en total
excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de doce meses.

c) A los efectos del cálculo de los límites temporales a que se refiere este
párrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa
en el sentido del artículo 9°, serán agregadas al periodo durante el cual son
realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada si la actividad
de ambas empresas son idénticas, sustancialmente similares o están
conectadas entre sí. Cabe resaltar que este apartado del artículo incluye
una definición de establecimiento que no necesariamente cumple con las
condiciones de la definición general. El problema con los Ptos. (a) y (b) es
que dichos supuestos no se encuentran clasificados como establecimientos
permanentes en nuestro país en los términos de un CDI. Del mismo modo,
Luis Durán señala que: “A su vez, en el Régimen normativo del Impuesto a la
Renta sobre EP no se ha recogido dos supuestos en los que conforme al CDI
– Chile y al CDI Canadá habría calificación de EP en Perú de una empresa
chilena o canadiense (los referidos a obras, proyectos de construcción,
instalaciones o montaje; y la prestación de servicios por parte de un residente

144 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

en Chile mediante su personal técnico)”.

8. Aplicación práctica

8.1. Caso práctico N° 1

Una empresa chilena especializada en capacitaciones (que no es asistencia


técnica) al personal presta un servicio en Perú para una empresa domiciliada.
Este servicio se ha prestado por el lapso de una semana, además la empresa
chilena no cuenta con establecimiento permanente. Nos consultan: ¿es renta
de fuente peruana?, ¿qué retención es aplicable?, ¿se aplica el Convenio para
evitar la Doble imposición con Chile?, de aplicarse el CDI ¿qué mecanismo se
utiliza para evitar la doble imposición?

Solución:

Renta de fuente peruana

El análisis más importante corresponde a determinar si la operación se trata


de una renta de fuente peruana a efectos de estar gravada con el impuesto a
la Renta. Para esto debemos analizar el artículo 9° de la Ley del Impuesto a
la Renta (LIR) el cual señala las bases para determinar la fuente peruana, en
particular debemos remitirnos al inc. e) el cual señala que son rentas de fuente
peruana: “Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de
cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.”

Como refiere el caso, la capacitación se lleva a cabo en territorio nacional y al


ser considerada una actividad comercial califica en el supuesto de Renta de
fuente peruana por lo que la referida actividad sí se encuentra gravada en Perú.
Además es importante reconocer que se enmarca dentro de las denominadas
rentas activas.

Retención aplicable

Las rentas de fuente peruana generadas por No Domiciliados se encuentran

Informativo VERA PAREDES 145


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

sujetas a retención por parte de contribuyentes domiciliados en principio, ya


que puede darse el caso que el No Domiciliado tribute directamente sobre sus
rentas cuando en la operación ninguna de las partes sea sujeto domiciliado.

Para esto nos debemos remitir al artículo 71° inc c) de la LIR mediante el cual
se establece que las personas (ya sea natural o jurídica) o entidades que paguen
o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios No Domiciliados
deberán efectuar la retención correspondiente. Respecto a los momentos en
que debe realizarse la retención, nos remitimos al artículo 76° de la LIR que en
sí establece dos supuesto para efectuar la retención; el primero se da cuando se
acredita o se otorga el pago, en ese momento debe efectuarse la retención para
su posterior declaración y pago, el segundo supuesto es cuando no hay pago
pero sí existe una contabilización de los comprobantes para efectos del gasto
o costo.

Respecto a la tasa de retención, si bien es renta de fuente peruana y la tasa


nominal del impuesto ha disminuido a 28% y tiene posteriores disminuciones
establecidas, esta situación aplica a los contribuyentes domiciliados; como el
presente caso se trata de un No Domiciliado debemos aplicar lo establecido en
el artículo 56° de la LIR, el cual establece que la retención por rentas de fuente
peruana obtenidas por el No Domiciliado al ser una persona jurídica será de
30% sobre el monto total de la operación.

Convenio para evitar la doble imposición con Chile

Actualmente tenemos firmado con el vecino país Chile un Convenio tributario


para efectos de evitar la doble tributación, es importante resaltar que el
convenio firmado obedece a los lineamientos de convenios establecidos por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y que
por lo tanto cuando el Convenio deba ser interpretado primero se apreciaran
las premisas de la OCDE y se recurrirá a la legislación peruana o chilena
cuando así lo exija o faculte el Convenio. Un dato importante es el hecho de
que Perú no es miembro de la OCDE pero Chile sí.

Para este caso debemos apreciar lo estipulado en el artículo 7 del Convenio,

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

que regula los Beneficios Empresariales, el cual refiere lo siguiente:

“Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante (CHILE) solamente


pueden someterse a imposición en ese Estado (CHILE), a no ser que la empresa
realice su actividad en el otro Estado Contratante (PERÚ) por medio de un
establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha realizado
su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a
imposición en el otro Estado (PERÚ), pero sólo en la medida en que puedan
atribuirse a ese establecimiento permanente.” (Anotaciones resaltadas son nuestras)

Este artículo como se refirió líneas arriba proviene del Modelo OCDE el cual
tiene como criterio de vinculación principalmente la “Residencia”, es decir,
que no importa la fuente, sino quien la produce residente de qué Estado es.
Siendo que del caso planteado la empresa que recibe beneficios empresariales
es Chile corresponde únicamente que se tribute en Chile.

Para esto es necesario que la empresa Chilena presente un Certificado de


Residencia a efecto de acreditar que efectivamente puede gozar de la normativa
establecida en el Convenio y que de esa manera no se evite un gravamen en
Perú.

El mecanismo en este caso para evitar la doble tributación es la exención de


este tipo de renta en la fuente, sino que a través del criterio residencia se logra
una única tributación.

8.2. Caso práctico N°2

La empresa constituida en Chile Panda Mapocho le presta servicios a la empresa


peruana Inca Nice S.A., realizando labores de consultoría y supervisión de
obras para la construcción del nuevo centro empresarial ubicado en Villa El
Salvador.

Para poder prestar dichos servicios la empresa envía un par de ingenieros.


Dicha empresa chilena ya lleva en el Perú 150 días prestando sus servicios.
¿Los pagos por los servicios que prestan están sujetos a retención?

Informativo VERA PAREDES 147


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Solución:

El artículo 7° del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el


Perú y Chile, señala que si una empresa de un Estado Contratante percibe
beneficios, solo podrán ser materia de aplicación de impuestos en dicho
Estado, es decir, que se atribuye potestad exclusiva al país de residencia. De
este modo, para el caso, Panda Mapocho es una empresa chilena domiciliada
y constituida en Chile que le presta servicios a una empresa ubicada en el
Perú, por lo cual solo deberá tributar impuestos por las ganancias obtenidas
en Chile, por ser el país de residencia de la empresa que presta los servicios.
Por lo tanto, en el presente caso se le atribuirá una potestad exclusiva a Chile
y, en consecuencia, Perú no podrá ejercer potestad tributaria sobre las rentas
que genere la empresa chilena, toda vez que por mandato expreso del CDI
no puede realizar las retenciones de las ganancias de renta empresarial del no
domiciliado obtenidas en el territorio peruano porque estaríamos ante un
supuesto de doble imposición.

De este modo, el impuesto pagado en Perú pero que se encuentra gravado en


Chile constituirá crédito aplicable al impuesto a la renta en el Perú. De otro lado,
la misma norma tiene una excepción, en la cual señala cuando una empresa
de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante
por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado
Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que este
hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase
las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y
tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento
permanente y con todas las demás personas.

El artículo 5 del Convenio suscrito entre Perú y Chile regula el tema del
establecimiento permanente, señalando para tales efectos que dicho término
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o
parte de su actividad. Dentro de dicho concepto se incluye a:

a) Las sedes de dirección.


b) Las sucursales.

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro
lugar con relación a la exploración o explotación de recursos naturales. Sin
embargo, el mismo artículo 5 considera también dentro del término de
establecimiento permanente a lo siguiente:

- Una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades


de supervisión relacionadas con ellos, pero solo cuando dicha obra, proyecto
de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses.

- La prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios


de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales
encomendados por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que tales
actividades prosigan en el país durante un periodo o periodos que en total
excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de doce meses.

Como se observa en este segundo supuesto, se enmarcan las actividades


realizadas por la empresa chilena, toda vez que se brindan servicios de
consultoría y supervisión de obras, con lo cual se configura el caso del
establecimiento permanente al haberse superado los 183 días, considerando
que los servicios se brindaron por 260 días.

En este último caso, se considera que es aplicable el criterio de fuente


generadora de la renta y no el de residencia de la empresa chilena. De tal
modo que se deberá tributar en el Perú con la tasa aplicable para las personas
generadoras de rentas de tercera categoría y dicho pago será utilizado por la
empresa chilena en Chile como crédito aplicable contra el pago del Impuesto
a la Renta que deba pagar en su país, criterio que se encuentra recogido en el
artículo 23° del CDI.

De este modo, el literal a) del artículo 23° del convenio suscrito entre Perú
y Chile, determina la eliminación de la doble imposición, precisando que la
doble tributación se evitará en Chile de la siguiente manera:

Informativo VERA PAREDES 149


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Las personas residentes en Chile que obtengan rentas que, de acuerdo con las
disposiciones del Convenio, puedan someterse a imposición en el Perú (como
se ha explicado anteriormente) podrán acreditar contra los impuestos chilenos
correspondientes a esas rentas los impuestos aplicados en el Perú, de acuerdo
con las disposiciones aplicables de la legislación chilena.

DEL CONVENIO:
Fecha de Suscripción 20 de Julio de 2001
Fecha de Aprobación 11 de Diciembre de 2002 (Resolución Legislativa Nº 27904)
Fecha de Ratificación 05 de Febrero de 2003 (Decreto Supremo Nº 022-2003-RE)
Aplicable desde 1 de enero de 2004

De este modo, la regla señalada anteriormente es una cláusula típica de los


Convenios Modelo OCDE para evitar la doble imposición, toda vez que estos
contienen reglas otorgando exoneración de impuestos o crédito por el impuesto
pagado en el extranjero al que se tiene derecho en el país de residencia, en los
casos en que la renta fuera gravada en el país de la fuente.

Respecto a este punto, es necesario precisar que en caso los servicios sean
prestados por la empresa chilena en un plazo inferior a los 183 días no se debe
realizar la retención del 30%, toda vez que dichos ingresos tributarán en Chile,
en aplicación del principio de residencia.

Por el contrario, en caso se utilice un plazo superior a los 183 días, se aplicaría
el principio de fuente, en cuyo caso sí procedería la retención del 30% y dicho
pago serviría a la empresa chilena que aplique dicho monto como crédito para
efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta chileno sobre dichos ingresos.

Por lo tanto, para efectos de resolver nuestro caso, si consideramos que


los ingenieros solo permanecen 150 días en el país, no constituirán un
establecimiento permanente.

De ahí que se aplique el criterio de residencia y solo se grave en Chile. El


impuesto pagado en Chile constituirá crédito aplicable al Impuesto a la Renta
en Perú.

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

III. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO


CON CANADA

El Convenio consta de siete Capítulos y un total de 30 artículos más el


Protocolo, los que pasan a describirse brevemente a continuación.

1. Ámbito de aplicación del CDI

El Capítulo I consta de dos artículos: el artículo 1, que regula el ámbito


subjetivo de aplicación del CDI, esto es, a qué personas

2. Residente

El artículo 4° establece las reglas para determinar el lugar donde una persona
tiene su residencia a efectos del CDI. En principio, esta disposición faculta a la
ley interna de cada Estado Contratante para determinar cuando una persona
tiene la calidad de residente en ese Estado, exigiendo que deba estar sujeta a
imposición en aquel, en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección,
lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

La referida disposición no tiene incidencia alguna en la determinación de la


residencia de acuerdo con la ley tributaria interna de cada Estado Contratante,
por lo que se debe continuar aplicando las normas que rigen en cada país, salvo
las situaciones de doble residencia que se mencionan en el párrafo siguiente.

Al respecto, los párrafos 2 (aplicable a las personas naturales) y 3 (aplicable a


las sociedades) del artículo bajo análisis, contemplan reglas de desempate cuyo
objetivo es resolver los casos de doble residencia.

De esta forma, si una persona es considerada residente en el Perú de acuerdo


a las leyes tributarias peruanas y al mismo tiempo es residente en Canadá en
conformidad con la legislación tributaria de dicho país, para la aplicación del
CDI solo será considerada residente del Estado donde de acuerdo al Convenio
es residente. Una vez determinado el Estado de residencia, deberá tributar de
acuerdo con la ley interna de dicho Estado.

Informativo VERA PAREDES 151


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

La mencionada regla de desempate consiste, tratándose de personas naturales,


en considerarlos residentes de uno de los Estados Contratantes, de acuerdo
con los siguientes criterios en orden de prelación que se señala:

i) Del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, y si


tuviera vivienda permanente en ambos Estados, en aquel con el cual
mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de
intereses vitales);
ii) En defecto del criterio anterior, el lugar donde viva habitualmente; iii) la
nacionalidad;
iii) Procedimiento de mutuo acuerdo entre las autoridades competentes de
los Estados Contratantes.

En el caso de las sociedades, la discusión acerca del Estado de la residencia


se resuelve considerándolas residentes del Estado Contratante del cual son
nacionales. En caso de que la sociedad residente de ambos Estados Contratantes
no fuera nacional de ninguno de aquellos, las autoridades competentes de los
Estados Contratantes deberán mediante un procedimiento de acuerdo mutuo,
resolver tal situación y determinar el modo de aplicación del Convenio a tal
sociedad.

En ausencia de tal acuerdo, dicha sociedad no tendrá derecho a exigir ninguno


de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por el CDI.

3. Establecimiento permanente

Este artículo define el concepto de establecimiento permanente, el cual sirve


para verificar el derecho de un Estado Contratante a gravar las utilidades de
una empresa del otro Estado Contratante.

El párrafo 1 de este artículo, contiene la definición general de la expresión


“establecimiento permanente”, señalando que se trata de un lugar fijo de
negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

Es decir, debe tratarse de un lugar para realizar un negocio, el que debe tener

152 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

una cierta permanencia y en el cual se debe desarrollar la actividad económica.

El párrafo 2 contempla una lista que contiene los lugares que constituyen
establecimiento permanente siempre que desarrollen una actividad económica
en dicho lugar (aun cuando sea por un periodo muy corto de tiempo), ya que
dada su naturaleza, aquellos normalmente cumplen con los requisitos de ser
un lugar fijo y de permanencia de acuerdo con lo señalado en el párrafo 1.

Como se puede apreciar, el CDI contiene elementos similares a nuestra


legislación interna en materia de Impuesto a la Renta con respecto a los
supuestos expresamente.

4. Dividendos

El artículo 10° del convenio o trata sobre la tributación de los dividendos,


estableciendo que el tratamiento tributario de los dividendos en el país donde
reside la persona que los percibe, será determinado de acuerdo a la legislación
tributaria interna de ese país.

Al respecto, el artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que


en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que
intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los
contratos, se considera rentas de fuente peruana a los dividendos y cualquier
otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que
los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país, o cuando
el Fondo de Inversión, Fondo Mutuo de Inversión en Valores, Patrimonios
Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite se
encuentren constituidos o establecidos en el país.

El texto del párrafo 1 resulta acorde con el Modelo OCDE, y es acorde a la


legislación interna al establecer una potestad tributaria compartida entre el
estado de la fuente y el estado de residencia.

De acuerdo al párrafo 2, los dividendos pueden ser gravados en el Estado


de la fuente, es decir, donde reside la sociedad que paga los dividendos. Sin

Informativo VERA PAREDES 153


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

embargo, este derecho está limitado a un 10 o 15 por ciento del monto bruto
de los dividendos dependiendo de si el beneficiario efectivo de los dividendos
residente en el otro.

Estado Contratante es una sociedad que controla directa o indirectamente


la sociedad que distribuye los dividendos, sin perjuicio de lo señalado en los
párrafos siguientes respecto de Perú.

Como se puede apreciar, el párrafo 2 del presente artículo, reserva algún poder
tributario al Estado de residencia de la sociedad que paga los dividendos; sin
embargo, este derecho de percibir el impuesto está limitado considerablemente.

El párrafo 3 del presente artículo del CDI, establece la definición del término
“dividendos”. El concepto de dividendo se refiere a las distribuciones llevadas
a cabo por las sociedades. Tal definición comprende a:

i) Las distribuciones de utilidades a que dan derecho las acciones; es decir,


las participaciones en una sociedad cuya responsabilidad está limitada a sus
acciones (sociedad de capitales); y,
ii) A las acciones los títulos emitidos por las sociedades que den derecho a una
participación en las utilidades de la sociedad sin ser créditos.

De otro lado, la limitación al derecho a gravar esta renta por parte del Estado de
la fuente se aplica siempre que quien perciba los dividendos sea el “beneficiario
efectivo” de estos pagos, es decir, es quien tiene derecho a los dividendos. Al
igual que en los artículos 11 y 12, la limitación del derecho a gravar en el Estado
de la fuente no procede cuando interviene un intermediario.

Dicha exigencia busca evitar que este beneficio sea aprovechado por una
persona que, si bien tiene derecho a los dividendos, no tiene residencia en el
otro Estado Contratante.

El párrafo 4 establece que en el caso de que el beneficiario efectivo de los


dividendos realice en el Estado donde reside la sociedad que distribuye
los dividendos una actividad empresarial o presta servicios personales

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

independientes a través de un establecimiento permanente o base fija, y la


participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dichos
establecimientos permanentes o base fija, las disposiciones del párrafo 2 no
son aplicables y, en sustitución, las rentas por concepto de dividendos deben
regirse por el artículo 7 o por el artículo 14, según corresponda.

5. Intereses

De acuerdo al párrafo 1, los intereses tributan en el Estado en el cual el receptor


de los mismos reside. La definición de intereses se establece en el párrafo 3,
en el cual claramente se excluyen a las rentas mencionadas en el artículo 10.
Por lo tanto, se establece que en caso de conflicto para determinar si se trata
de un dividendo o interés, se deberá regir por el artículo 10 y su definición de
dividendo.

El Estado de la fuente, es decir, el Estado de donde provienen los intereses de


acuerdo al párrafo 5, también puede gravar los intereses según lo establecido
en el párrafo 2.

Sin embargo, dicho gravamen no podrá ser superior al 15 por ciento del
importe bruto de los intereses.

Como excepción a esta regla contenida en los párrafos 1 y 2, en el párrafo


4 se establece que en el caso en que el crédito que genera los intereses esté
efectivamente vinculado a un establecimiento permanente o una base fija,
estos pagos se regirán por lo establecido en el artículo 7 o artículo 14, rentas
empresariales o servicios profesionales independientes, según proceda.

En el párrafo 3, acorde con los Comentarios del modelo OCDE, se precisa


el alcance que debe atribuirse al término “intereses” para la aplicación de
lo establecido en dicho artículo. El término interés se refiere a las rentas
de créditos de cualquier naturaleza, vayan o no acompañados de garantía
hipotecaria o de una cláusula de participación en las utilidades. La expresión
“créditos de cualquier naturaleza” engloba a los depósitos en efectivo y los
valores en numerario, así como los títulos públicos, y los bonos y obligaciones.

Informativo VERA PAREDES 155


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

Asimismo, de acuerdo al párrafo 6, este artículo no se aplicará respecto del


exceso de intereses convenidos entre el deudor y el beneficiario efectivo en
virtud de las relaciones especiales existentes entre ambos o entre uno y otro
con terceros.

En estos casos, el derecho a gravar dicho exceso se regirá por las disposiciones
internas de cada Estado teniendo en cuenta las demás disposiciones de este
Convenio.

6. Regalías

El artículo 12 se refiere a las regalías, cuya definición se encuentra en el párrafo


3. De acuerdo con lo establecido en el párrafo 1, las regalías que procedan
de un Estado Contratante y que sean pagadas a un residente del otro Estado
Contratante, se gravan en el Estado donde reside el receptor de ellas.

Sin embargo, de acuerdo al párrafo 2, también el Estado de la fuente puede


gravar las regalías, pero este impuesto no debe exceder del 15 por ciento del
importe bruto de las regalías, siempre que el perceptor de las regalías sea su
beneficiario efectivo. Es decir, una regalía pagada desde Perú a una persona
con residencia en Canadá puede gravarse en Perú de acuerdo a la legislación
peruana, pero este impuesto no podrá ser superior al 15 por ciento del monto
bruto de la regalía. El Estado de la fuente se define para estos efectos en el
párrafo 5.

7. Servicios personales independientes

El artículo 14 se refiere a las rentas provenientes de la prestación de servicios


profesionales independientes. De acuerdo a este artículo, las rentas obtenidas
por una persona natural con respecto a servicios profesionales independientes
podrán someterse a tributación en el Estado donde se realiza el servicio, pero
dicho gravamen no podrá exceder del 10 por ciento del monto bruto. Sin
embargo, si la actividad se desarrolla a través de una base fija, este límite no
se aplicará respecto de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija, las que
se deben gravar sobre la base de su renta neta, esto es, el total de sus ingresos

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

menos sus costos y gastos necesarios para producir la renta.

El párrafo 2 contempla claros ejemplos del significado de la expresión


“servicios caso, debe observarse que este artículo solo se refiere a los servicios
independientes. En consecuencia, no se aplica respecto de un empleo, por
ejemplo, en el caso de un ingeniero que desarrolla su actividad como empleado.

En este caso, la empresa en sí deberá regirse por los artículos 5 y 7 mientras que
el ingeniero que tiene la calidad de empleado, se someterá al artículo 15. Este
artículo tampoco se aplica a las actividades independientes que desarrolla un
residente de un Estado Contratante en calidad de artista o deportista, en cuyo
caso se regirá por el artículo 17.

8. Servicios personales dependientes

El artículo 15 ° del convenio trata de las rentas provenientes de la prestación de


servicios personales dependientes, es decir, comprende a los sueldos, salarios y
otras remuneraciones obtenidos en razón de un empleo. El párrafo 1 contiene
la regla general, en virtud de la cual estas rentas solo se gravan en el Estado
donde resida quien presta el servicio, a menos que el servicio se preste en el
otro Estado Contratante, en cuyo caso la renta también podrá gravarse en
donde se ha desarrollado el trabajo.

El párrafo 2 contempla un tratamiento especial para los contratos de trabajo que


supongan una permanencia de hasta 183 días en el otro Estado Contratante. La
renta proveniente de dichos contratos se gravará exclusivamente en el Estado
de residencia del trabajador siempre y cuando se reúnan todos los requisitos
señalados en este párrafo.

Para determinar los días de permanencia a que se refiere esta disposición,


deben considerarse exclusivamente los días en que la persona esté físicamente
en el país en donde se ha desarrollado el trabajo. Este cálculo debe incluir el
día en que el trabajador llega a dicho país, así como el día de salida. También
debe incluir los días sábados, domingos u otros festivos, así como los días de
permisos o licencias.

Informativo VERA PAREDES 157


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

IV. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO


CON BRASIL

DEL CONVENIO
Fecha de Suscripción 17 de febrero de 2006
Fecha de Aprobación 21 de mayo de 2008 (Resolución Legislativa Nº 29233)
Fecha de Ratificación 05 de junio de 2008
Aplicable desde 01 de enero de 2010

El “Convenio entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la


República Federativa del Brasil para evitar la doble tributación y para prevenir
la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta”, (en adelante, CDI), fue
suscrito con fecha 17 de febrero del 2006. Dicho dispositivo fue aprobado
por el Congreso de la República del Perú mediante Resolución Legislativa Nº
29233 de fecha 21 de mayo de 2008, siendo ratificado por Decreto Supremo
Nº 019-2008-RE de fecha 5 de junio de 2008. Se encuentra vigente a partir del
14 de agosto de 2009.

1. Aplicación del CDI en relación con las normas internas

Como ya se ha indicado, este Convenio ha sido aprobado por el Congreso de


la República y promulgado por el Presidente de la República; por lo tanto, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 de la Constitución Política
forma parte del derecho nacional.

Asimismo, no debe perderse de vista que de acuerdo con la Convención de


Viena de 1969, sobre Derecho de los Tratados, de la cual el Perú es parte,
debe primar en lo regulado expresamente por sobre la normativa actualmente
vigente respecto de las personas sujetas al Convenio y de los impuestos
comprendidos en aquel.

Es decir, este Convenio al igual que los otros CDI en vigor, contiene
disposiciones que deberán aplicarse preferentemente, pero solo respecto de
aquello que quede comprendido dentro de su ámbito de aplicación.
Por ejemplo, las definiciones contenidas tanto en el capítulo II como en

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Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

otras disposiciones del CDI, solo son procedentes respecto de la aplicación


del mismo, y no alteran en lo más mínimo la normativa peruana respecto de
sujetos o impuestos no comprendidos por el Convenio.

2. Análisis del CDI con Brasil

El Convenio consta de siete (7) Capítulos y un total de veintinueve (29)


artículos más el Protocolo, los que pasan a describirse brevemente a
continuación.

a) Ámbito de aplicación del CDI :El capítulo I consta de dos artículos: el


artículo 1, que regula el ámbito subjetivo de aplicación del CDI, esto es,
a qué personas comprende, y el artículo 2, que define los impuestos que
quedan comprendidos en el mismo.

b) Personas sujetas al CDI : Este artículo dispone que solo pueden invocar
los beneficios contemplados en el CDI las personas residentes de uno o
de ambos Estados Contratantes; en consecuencia, debe tratarse de una
“persona” conforme a la definición contemplada en su artículo 3, que
además debe ser residente en uno de los Estados Contratantes de acuerdo al
artículo 4.

Es decir, de conformidad con la legislación interna de ese Estado debe ser


sujeto del impuesto en dicho Estado (renta mundial) en razón de su domicilio,
residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio
de naturaleza análoga. No obstante, el CDI no se aplica a aquellas personas
que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que
obtengan de fuentes situadas en él.

Cabe señalar que este artículo es idéntico al artículo 1 de los Modelos OCDE
y ONU. Al respecto, en el párrafo de los comentarios del referido artículo, la
OCDE señala lo siguiente: “se ha considerado preferible, por razones de orden
práctico, establecer la aplicación del Convenio a los residentes de uno o de ambos
Estados contratantes”. Las referidas “razones de orden práctico” atienden a
que el optar por otro criterio preferente para definir el ámbito subjetivo de

Informativo VERA PAREDES 159


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

aplicación del CDI, tales como el domicilio o la nacionalidad, generaría


diversos problemas para el desarrollo del CDI, debido a la excepcionalidad
de los sujetos con nacionalidad o domicilio múltiple, debiéndose partir de un
concepto más general, como lo es la residencia en los términos establecidos
en el Convenio, y luego emplear los otros criterios a fin de resolver situaciones
excepcionales.

3. Impuestos comprendidos

El artículo 2° señala que el CDI se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles
por cada uno de los Estados Contratantes, e incorpora una lista completa de los
impuestos vigentes en ambos Estados y comprendidos en los alcances del CDI
al momento de su suscripción. Cabe indicar que el CDI no se aplica respecto
de impuestos indirectos, aranceles o contribuciones.

En el párrafo 4° se dispone que el Convenio también se aplique a los impuestos


de naturaleza análoga o idéntica que se establezcan en el futuro o que
eventualmente reemplacen a los ya mencionados en dicho artículo. Sobre este
párrafo, el comentario al Modelo OCDE señala que tal disposición es necesaria
para asegurar la permanencia de los compromisos asumidos por los Estados al
firmar el Convenio, evitando que la Convención resulte inoperante en el caso
de que uno de los Estados modifique su legislación fiscal.

Resulta interesante observar que el alcance del artículo 2° del CDI, comprende
lo dispuesto en nuestra legislación interna mediante los siguientes artículos de
la Ley del Impuesto a la Renta:

i) Artículo 1°, que establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas que
provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos
factores; las ganancias de capital; otros ingresos que provengan de terceros
y las rentas imputadas establecidas por dicha ley;

ii) Artículo 6°, referido a las rentas obtenidas por domiciliados, así como las
rentas de fuente peruana de los no domiciliados; y, artículos 33 y 34, que
gravan las rentas de cuarta y quinta categoría, es decir, rentas generadas por

160 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

el trabajo independiente y dependiente, respectivamente. Cabe señalar que


tanto el Modelo OCDE como el Modelo ONU, incorporan los “impuestos
por sus subdivisiones políticas o sus administraciones locales” dentro del
alcance de los impuestos comprendidos en el Convenio; sin embargo,
entendemos que el Perú no ha acogido dicho texto en el presente CDI,
debido a que el Impuesto a la Renta en nuestro país es un tributo del
Gobierno Central, ajeno a los gobiernos locales y regionales.

En el Modelo OCDE, el apartado incluye también a los recargos, intereses,


gastos y sanciones, y de existir alguna duda, los Estados Contratantes pueden
aclararlo en el Convenio; no obstante, dicho texto no es acogido en el CDI.
Entendemos que dicha diferencia se debe a la aplicación del principio por
el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal, tal y como se señala en el
párrafo 4 de los comentarios al artículo 2 del Modelo OCDE.

4. Definición de los términos empleados en el CDI

El capítulo II del CDI tiene por finalidad:

i) Señalar las definiciones generales del CDI, tales como el significado en el


sentido geográfico de ambos países a efectos del Convenio, el concepto de
“persona”, “sociedad” y “nacional”, entre otros (artículo 3);

ii) Definir el concepto de residente para los fines del Convenio y dar reglas para
que las autoridades competentes resuelvan los casos de doble residencia
que se puedan presentar (artículo 4); y,

iii) Señalar el concepto de establecimiento permanente que se utilizará para


determinar si una empresa de uno de los Estados desarrolla o no actividades
en el otro Estado Contratante (artículo 5).

En otros artículos del Convenio también se definen términos de importancia


para su comprensión, tales como las definiciones de bienes inmuebles,
dividendos, intereses y regalías, que se incluyen en los artículos 6, 10, 11 y 12,
respectivamente.

Informativo VERA PAREDES 161


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

4.1. Definiciones generales

El artículo 3° del CDI contiene definiciones de algunos de los términos


mencionados en aquel.

Con respecto a los alcances del término “empresa de un Estado Contratante”,


debe tenerse en cuenta que aquel comprende tanto a una persona natural como
jurídica que desarrolla un negocio. Es decir, una persona natural residente en
el Perú que desarrolla un negocio en Brasil es una empresa de Perú para los
efectos del CDI. Con respecto a la definición del término “persona” el CDI
aparentemente no contiene una mención expresa a las sociedades conyugales
y a las sucesiones indivisas; sin embargo, en su Protocolo se incorporan dichos
conceptos en la referida definición.

Cabe indicar que de acuerdo con los comentarios al Modelo OCDE, estarían
incluidas en el término “personas”, las sociedades de personas (partnerships)
ya sea como “sociedades” o como “agrupación de personas”. Sobre el particular,
teniendo en cuenta lo establecido en el párrafo 1 del artículo 4 del Convenio, se
puede concluir que cuando una sociedad de personas (partnership) recibe el
tratamiento legal de una sociedad o es gravada de la misma manera, tal sociedad
de personas es residente del Estado contratante que la somete a impuestos y
puede, en consecuencia, acceder a los beneficios del Convenio.

Por el contrario, si la referida sociedad de personas es considerada fiscalmente


transparente (73), no tributará en dicho Estado no siendo de aplicación
el Convenio. En tal supuesto, serán los socios los que podrán acceder a los
beneficios previstos en el CDI en la parte alícuota que le corresponda en
relación con la renta de la sociedad.

5. Residente

El artículo 4 establece las reglas para determinar el lugar donde una persona
tiene su residencia a efectos del CDI. En principio, esta disposición faculta a la
ley interna de cada Estado Contratante para determinar cuándo una persona
tiene la calidad de residente en ese Estado, exigiendo que deben estar sujeta a

162 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

imposición en aquel en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección,


lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

La referida disposición no tiene incidencia alguna en la determinación de la


residencia de acuerdo con la ley tributaria interna de cada Estado Contratante,
por lo que se deben continuar aplicando las normas que rigen en cada país, salvo
las situaciones de doble residencia que se mencionan en el párrafo siguiente.

Al respecto, los párrafos 2 (aplicable a las personas naturales) y 3 (aplicable a


las sociedades) del artículo bajo análisis, contemplan reglas de desempate cuyo
objetivo es resolver los casos de doble residencia.

De esta forma, si una persona es considerada residente en el Perú de acuerdo


a las leyes tributarias peruanas y al mismo tiempo es residente en Brasil en
conformidad con la legislación tributaria de dicho país, para la aplicación del
CDI solo será considerada residente del Estado donde de acuerdo al Convenio
es residente. Una vez determinado el Estado de residencia, deberá tributar de
acuerdo con la ley interna de dicho Estado.

La mencionada regla de desempate consiste, tratándose de personas naturales,


en considerarlos residentes de uno de los Estados Contratantes, de acuerdo
con los siguientes criterios en orden de prelación que se señala:

i) Del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, y si


tuviera vivienda permanente en ambos Estados, en aquel con el cual
mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de
intereses vitales);
ii) En defecto del criterio anterior, el lugar donde viva habitualmente;
iii) La nacionalidad;
iv) Procedimiento de mutuo acuerdo entre las autoridades competentes de
los Estados Contratantes.

En el caso de las sociedades, la discusión acerca del Estado de la residencia


se resuelve considerándolas residentes del Estado Contratante del cual son
nacionales. En caso de que la sociedad residente de ambos Estados Contratantes

Informativo VERA PAREDES 163


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

no fuera nacional de ninguno de aquellos, las autoridades competentes de los


Estados Contratantes deberán mediante un procedimiento de acuerdo mutuo,
resolver tal situación y determinar el modo de aplicación del Convenio a tal
sociedad.

En ausencia de tal acuerdo, dicha sociedad no tendrá derecho a exigir ninguno


de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por el CDI.

6. Establecimiento permanente

Este artículo define el concepto de establecimiento permanente, el cual sirve


para verificar el derecho de un Estado Contratante a gravar las utilidades de
una empresa del otro Estado Contratante.

El párrafo 1 de este artículo contiene la definición general de la expresión


establecimiento permanente, señalando que se trata de un lugar fijo de
negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Es
decir, debe tratarse de un lugar para realizar un negocio, el que debe tener una
cierta permanencia y en el cual se debe desarrollar la actividad económica.

Cabe indicar que tal definición resulta similar a la establecida en la Ley del
Impuesto a la Renta. En efecto, el primer párrafo del numeral 1 del literal a)
artículo 3 del Reglamento de dicha Ley señala que constituye establecimiento
permanente distinto a las sucursales y agencias, cualquier lugar fijo de
negocios, en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de una
empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida
en el exterior.

El párrafo 2 contempla una lista que contiene los lugares que constituyen
establecimiento permanente siempre que desarrollen una actividad económica
en dicho lugar (aun cuando sea por un periodo muy corto de tiempo), ya que
dada su naturaleza, aquellos normalmente cumplen con los requisitos de ser
un lugar fijo y de permanencia de acuerdo con lo señalado en el párrafo 1.

Cabe indicar que la lista antes mencionada no es cerrada, es decir, siempre

164 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

que se cumplan los supuestos establecidos para configurar un establecimiento


permanente en los términos del CDI se entenderá que aquel existe. Así, por
ejemplo, respecto a obras de construcción o de instalación y de las actividades
de supervisión, no comprendidas en la referida lista, los Comentarios del
Modelo OCDE señalan que se encuadrarán en el apartado 3, y que los Estados
que deseen modificar el texto del apartado para hacer mención explícita a este
resultado lo podrán hacer en el ámbito de sus convenios bilaterales.

Sobre el particular, en el literal e) del artículo 7 de la Ley del Impuesto a la


Renta se recoge como supuestos de establecimientos permanentes a las
sucursales y agencias de personas no domiciliadas en el país. Por su parte, en
el segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del artículo 3 del Reglamento
de dicha Ley, se señala que en tanto se desarrolle la actividad en un lugar fijo
de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una
empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida
en el exterior, constituyen establecimientos permanentes los centros
administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción
de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada
para la exploración o explotación de recursos naturales.

Como se puede apreciar, el CDI contiene elementos similares a nuestra


legislación interna en materia de Impuesto a la Renta con respecto a los
supuestos expresamente señalados como establecimientos permanentes; sin
embargo, existen elementos que requieren ser analizados a detalle de acuerdo
a cada operación.

7. Beneficios empresariales

El criterio de establecimiento permanente no constituye una solución integral


al problema de la doble imposición de las utilidades empresariales. Por lo
tanto, a fin de evitar la doble imposición se requiere complementar el referido
criterio incorporando reglas que sirvan para calcular las ganancias atribuibles
al establecimiento permanente. Dicho de otra manera, cuando una empresa
de un Estado contratante realice actividades empresariales en el otro Estado
contratante, la Administración Tributaria de este Estado, en forma previa a

Informativo VERA PAREDES 165


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

gravar las utilidades de la empresa, debe tener claro si: i) la empresa tiene un
establecimiento permanente en su territorio; y, satisfecho en forma afirmativa
tal cuestionamiento, ii) cuáles son las utilidades por las que debe tributar dicho
establecimiento permanente. El artículo bajo análisis busca dar respuesta a esta
última pregunta.

Con respecto a este tema, cabe indicar que en los comentarios al Modelo OCDE
se señala que se ha optado por el criterio de la atribución en lugar de la fuerza
de atracción porque el criterio de la atribución “simplifica la administración
del impuesto y facilita el cumplimiento de obligaciones tributarias”.

En tal sentido, se señala que no es recomendable que las autoridades fiscales


intenten determinar la utilidad de cada operación realizada a través de agentes
independientes para agregar esa utilidad a la del establecimiento permanente,
toda vez que se “podría estar interfiriendo seriamente en las actividades
empresariales, lo cual sería contrario a la finalidad del Convenio”.

En los Comentarios al Modelo ONU se manifiesta que algunos miembros de


países en desarrollo expresaron que el criterio la fuerza de atracción eliminaba
problemas administrativos, pues hacía innecesario establecer si ciertas
actividades estaban o no relacionadas con el establecimiento permanente o si
los ingresos eran atribuibles a dicho establecimiento.

No obstante, se añade que después de debatir la cuestión, se propuso que se


limitara el principio de la “fuerza de atracción” para aplicarlo únicamente a las
ventas de bienes o mercancías y a otras actividades comerciales idénticas o
análogas sin ninguna relación con el establecimiento permanente. Cabe señalar
que, la expresión “ha realizado” empleada en el párrafo 1 del presente artículo,
busca dejar claramente establecido que la renta derivada de la actividad
del negocio se rige por esta disposición aun cuando se perciba después de
terminada dicha actividad.

Es el caso, por ejemplo, de la renta proveniente de la enajenación misma de la


empresa que constituye en sí el último negocio realizable De otro lado, tanto
en los Comentarios al Modelo OCDE como en los Comentarios al Modelo

166 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

ONU, se señala que en la mayoría de los casos, las autoridades tributarias


utilizarán la contabilidad del Establecimiento Permanente para determinar las
utilidades imputables a él, siendo dicha contabilidad la base de las operaciones
de ajuste.

Sobre el particular, de acuerdo con el artículo 65 de la Ley del Impuesto a la


Renta, los establecimientos permanentes de las empresas no domiciliadas
tributarán como personas jurídicas domiciliadas, debiendo llevar contabilidad
propia y tributar por sus rentas de fuente peruana.

El párrafo 2 de este artículo establece que se aplicará el denominado principio


de plena competencia, principio del operador independiente o Arm´s length
principle para determinar la forma en que se debe atribuir la renta entre el
establecimiento permanente y su casa matriz. Al establecimiento permanente
se le atribuye el ingreso que ese establecimiento permanente hubiera podido
obtener en caso de ser una empresa separada que realizase las mismas o
similares actividades, en las mismas o similares condiciones y que se trate con
total independencia de la casa matriz, esto es, de acuerdo a las condiciones de
mercado.

8. Dividendos

Este artículo trata sobre la tributación de los dividendos, estableciendo que el


tratamiento tributario de los dividendos en el país donde reside la persona que
los percibe, será determinado de acuerdo a la legislación tributaria interna de
ese país.

Al respecto, el artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que


en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que
intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los
contratos, se considera rentas de fuente peruana a los dividendos y cualquier
otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que
los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el país, o cuando
el Fondo de Inversión, Fondo Mutuo de Inversión en Valores, Patrimonios
Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o acredite se

Informativo VERA PAREDES 167


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

encuentren constituidos o establecidos en el país.

El texto del párrafo 1 resulta acorde con el Modelo OCDE, y es acorde a la


legislación interna al establecer una potestad tributaria compartida entre el
estado de la fuente y el estado de residencia.

De acuerdo al párrafo 2, los dividendos pueden ser gravados en el Estado


de la fuente, es decir, donde reside la sociedad que paga los dividendos. Sin
embargo, este derecho está limitado a un 10 o 15 por ciento del monto bruto
de los dividendos dependiendo de si el beneficiario efectivo de los dividendos
residente en el otro Estado Contratante es una sociedad que controla directa
o indirectamente la sociedad que distribuye los dividendos, sin perjuicio de lo
señalado en los párrafos siguientes respecto de Perú.

Como se puede apreciar, el párrafo 2 del presente artículo, reserva


algún poder tributario al Estado de residencia de la sociedad que paga
los dividendos; sin embargo, este derecho de percibir el impuesto está
limitado considerablemente.

Cabe indicar que según el Modelo ONU, el porcentaje se determinará mediante


negociaciones bilaterales, mientras que según Modelo OCDE no excederá
del 15%. Sobre el particular, las normas que regulan el Impuesto a la Renta
disponen que las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en
el país estarán sujetas al Impuesto por sus rentas de fuente peruana con la tasa
seis punto ocho por ciento (6.8% para los años 2015 y 2016/ 8% para los años
2017 y 2018 y 9.3% del año 2019 en adelante) en caso de dividendos y otras
formas de distribución de utilidades, de conformidad con el artículo 54 de la
Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo, el artículo 56 de la citada Ley, establece que el impuesto a cargo


de las personas jurídicas no domiciliadas en el país se determinará, tratándose
de dividendos y otras formas de distribución de utilidades recibidas de las
personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la Ley, aplicando una tasa
de seis punto ocho por ciento (6.8% para los años 2015 y 2016, 8% para los
años 2017 y 2018 y 9.3% del año 2019 en adelante).

168 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

Asimismo, en el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta


se establece que el porcentaje de participación directa o indirecta, a efectos de
considerar a una empresa como vinculada, está entre el 10% y 30%.

El párrafo 3 del presente artículo del CDI, establece la definición del término
“dividendos”. El concepto de dividendo se refiere a las distribuciones llevadas
a cabo por las sociedades. Tal definición comprende a:

i) las distribuciones de utilidades a que dan derecho las acciones; es decir, las
participaciones en una sociedad cuya responsabilidad está limitada a sus
acciones (sociedad de capitales); y,

ii) a las acciones los títulos emitidos por las sociedades que den derecho a una
participación en las utilidades de la sociedad sin ser créditos.

De otro lado, la limitación al derecho a gravar esta renta por parte del Estado de
la fuente se aplica siempre que quien perciba los dividendos sea el “beneficiario
efectivo” de estos pagos, es decir, es quien tiene derecho a los dividendos.
Al igual que en los artículos 11 y 12, la limitación del derecho a gravar en el
Estado de la fuente no procede cuando interviene un intermediario. Dicha
exigencia busca evitar que este beneficio sea aprovechado por una persona
que, si bien tiene derecho a los dividendos, no tiene residencia en el otro
Estado Contratante.

El párrafo 4 establece que en el caso de que el beneficiario efectivo de los


dividendos realice en el Estado donde reside la sociedad que distribuye
los dividendos una actividad empresarial o presta servicios personales
independientes a través de un establecimiento permanente o base fija, y la
participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente a dichos
establecimientos permanentes o base fija, las disposiciones del párrafo 2 no
son aplicables y, en sustitución, las rentas por concepto de dividendos deben
regirse por el artículo 7 o por el artículo 14, según corresponda.

El párrafo 5 del artículo bajo análisis, excluye la posibilidad de gravar los


dividendos; extraterritorialmente, es decir, la práctica de los Estados que

Informativo VERA PAREDES 169


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

gravan los dividendos distribuidos en aquellos por una sociedad no residente,


exclusivamente porque las utilidades sociales que sirven a tal distribución de
dividendos proceden de su territorio (por ejemplo, si son producidos por
medio de un establecimiento permanente situado en este territorio).

Asimismo, el párrafo 7 del citado artículo contiene la siguiente disposición


antiabuso: “Lo previsto en este artículo no se aplicará si el principal propósito
o uno de los principales propósitos de cualquier persona involucrada con la
creación o asignación de las acciones u otros derechos respecto de los cuales se
paga el dividendo fuera tomar ventaja de este artículo por medio de aquella
creación o asignación”.

Cabe señalar que en su Protocolo el CDI con Brasil contempla la cláusula de


Nación más favorecida, estableciendo que:

“Si en virtud, de un acuerdo o convenio celebrado con un país que es un miembro


de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en una fecha
posterior a aquella en la que se firma el Convenio, Perú acuerda: con referencia al
subpárrafo del párrafo 2 del artículo 10, a una tasa de impuestos sobre dividendos
que sea menor del 10 por ciento, se aplicará automáticamente la mayor entre dicha
nueva tasa y una tasa del 5 por ciento, para los propósitos de este subpárrafo, así
como para el párrafo 6 de aquel mismo artículo; (...)”.

9. Intereses

De acuerdo al párrafo 1, los intereses tributan en el Estado en el cual el receptor


de los mismos reside. La definición de intereses se establece en el párrafo 3,
en el cual claramente se excluyen a las rentas mencionadas en el artículo 10°.
Por lo tanto, se establece que en caso de conflicto para determinar si se trata
de un dividendo o interés, se deberá regir por el artículo 10 y su definición de
dividendo.

El Estado de la fuente, es decir, el Estado de donde provienen los intereses de


acuerdo al párrafo 5, también puede gravar los intereses según lo establecido
en el párrafo 2. Sin embargo, dicho gravamen no podrá ser superior al 15% del

170 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

importe bruto de los intereses.

Es importante destacar que se ha establecido en el convenio que si Perú y


Brasil, concluyen después de la entrada en vigencia del CDI, un convenio
con un tercer Estado miembro del OCDE por el que acuerdan una tasa de
impuesto sobre intereses que sea menor a la por ellos negociados, se aplicará
automáticamente la mayor entre dicha nueva tasa y una tasa del 10% para
efectos de lo establecido en el párrafo 2 del artículo.

10. Regalías

El artículo 120 se refiere a las regalías, cuya definición se encuentra en el párrafo


3 de conformidad con lo establecido en el párrafo 1, las regalías que procedan
de un Estado Contratante y que sean pagadas a un residente del otro Estado
Contratante, se gravan en el Estado donde reside el receptor de ellas.

Sin embargo, de acuerdo al párrafo 2, también el Estado de la fuente puede


gravar las regalías pero este impuesto no debe exceder del 15 por ciento del
importe bruto de las regalías, siempre que el perceptor de las regalías sea su
beneficiario efectivo. Es decir, una regalía pagada desde Perú a una persona con
residencia en Brasil puede gravarse en Perú de acuerdo a la legislación peruana,
pero este impuesto no podrá ser superior al 15 por ciento del monto bruto de
la regalía. El Estado de la fuente se define para estos efectos en el párrafo 5.

Como excepción a esta regla contenida en los párrafos 1 y 2, en el párrafo 4 se establece


que en el caso en que el derecho o propiedad respecto del cual se pagan las regalías esté
efectivamente vinculado un establecimiento permanente o una base fija, estos pagos
se regirán por lo establecido en el artículo 70 o artículo 140, rentas empresariales o
servicios profesionales independientes, según proceda.

De otro lado, resulta relevante señalar que en el CDI con Brasil, a través del
Protocolo se incluyó el supuesto de asistencia técnica dentro de los alcances
de las Regalías, quiere decir que para efectos del convenio la asistencia técnica
califica como regalías. Al respecto, debe tenerse en cuenta que en aplicación
del artículo 3 del CDI con Brasil, se aplicará al término asistencia técnica, la

Informativo VERA PAREDES 171


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

definición establecida en la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe indicar que en


los demás CDI no ha sido incluida una disposición semejante.

11. Ganancias de capital

El Convenio sigue la regla consistente en aplicar un sistema de tributación


compartida a las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles
entre el Estado de residencia del transmitente y el Estado donde se sitúan los
bienes inmuebles.

Asimismo, el Convenio aplica la regla que establece que las ganancias derivadas
de la transferencia de bienes muebles que formen parte del activo de un
establecimiento permanente o de una base fija de negocios, comprendidas las
ganancias derivadas de la enajenación del propio establecimiento permanente
(sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse
a imposición en el Estado donde se encuentre situado el establecimiento
permanente o base fija.

Por otra parte, el Convenio también incorpora la cláusula que atribuye el derecho
exclusivo de tributación de las ganancias derivadas de la venta de buques,
embarcaciones, aeronaves o vehículos de transporte terrestre explotados en
tráfico internacional, o de bienes muebles sujetos a la explotación de dichos
buques, embarcaciones, aeronaves o vehículos de transporte terrestre, al
Estado donde resida el vendedor.

V. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITO


CON MÉXICO, COREA DEL SUR, SUIZA Y PORTUGAL

Como ya todos sabemos, el 01.01.2015 entrado en vigor cuatro convenios


para evitar la doble imposición (CDI) y prevenir la evasión fiscal con los países
de México, Corea del Sur, Suiza y Portugal13, los cuales junto a los CDI ya

13
El CDI con México entró en vigor el 19 de febrero de 2014, el CDI con Corea el 3 de marzo
de 2014, el CDI con Suiza el 10 de marzo de 2014 y el CDI con Portugal el 12 de abril de 2014.
Los cuatro CDI serán de aplicación efectiva desde el 1 de enero del 2015.

172 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

aplicables con Brasil, Canadá, Chile y la Decisión 578 – Régimen para evitar
la Doble Tributación suscrita con la Comunidad Andina de Naciones (Bolivia,
Colombia, Ecuador y Perú) forman parte de la red de acuerdos internacionales
para evitar la doble imposición con los que cuenta el Perú hasta el momento.
Es bajo este contexto, que a continuación expondremos brevemente algunas
de las novedades que traen los nuevos CDI.

1. Establecimiento permanente

El CDI con México dispone que la “asistencia técnica” prestada durante uno
o más periodos que en total excedan de 90 días en un período cualquiera de
12 meses constituirán un EP. Esto es una completa novedad, ya que ninguno
de los CDI suscritos previamente establecía la constitución de un EP por la
prestación de asistencia técnica luego de un período de 90 días.

Por su parte, el CDI con Suiza establece que la configuración del llamado “EP
por prestación de servicios” se configurará cuando dichos servicios, incluidos
los de consultoría, se realicen durante uno o más períodos que excedan de 9
meses en un período cualquiera de 12 meses. Nótese que, el CDI con Suiza está
extendiendo el plazo para la configuración del “EP por prestación de servicios”
de 183 días (6 meses) a 9 meses (270 días) en un período cualquiera de 12
meses.

2. Intereses

Los CDI con México, Corea del Sur y Portugal disponen la tributación exclusiva
en el país de la residencia cuando el beneficiario efectivo de los intereses sea el
mismo Estado Contratante, incluyendo sus subdivisiones políticas o entidades
locales, o el Banco Central del Estado Contratante. Adicionalmente, el CDI
con Portugal regula la tributación compartida con un límite de 10% en el caso
de intereses derivados de préstamos bancarios. Por su parte, el CDI con Suiza
dispone que se aplicará una tasa de 10% a los intereses derivados de préstamos
bancarios o de la venta a crédito de equipos industriales, comerciales o
científicos. Cabe señalar que, para los intereses en general, los CDI antes
mencionados han establecido una tasa aplicable de 15%.

Informativo VERA PAREDES 173


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

3. Regalías

Los CDI con Corea del Sur, Suiza y Portugal contemplan una definición
amplia del término” regalías” incluyendo a la “asistencia técnica” dentro de los
alcances de la misma. No obstante, el CDI con Portugal restringe la definición
de “asistencia técnica” a los pagos que se encuentran en conexión con el uso,
derecho de uso, derechos de autor, bienes o información sobre derechos de
autor, programas de instrucciones para computadoras, patentes, marcas,
propiedad e información relativa a la experiencia industrial, comercial o
científica, entre otros. La tasa de retención en fuente establecida para el caso de
regalías por “asistencia técnica” prevista en los CDI antes mencionados es de
10% sobre el importe bruto. Para los demás casos, la tasa de regalías aplicable
en los CDI con México, Corea del Sur y Portugal es 15%.

4. Ganancias de capital

Los CDI con Corea del Sur, Suiza y Portugal hacen mención expresa a la
enajenación indirecta de acciones, es más, el CDI con Portugal contiene una
definición expresa del término “enajenación indirecta de acciones”, en su
Protocolo, la cual es similar a la que regula nuestra Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe señalar que, el CDI con Suiza dispone tres tasas distintas para la
enajenación, directa o indirecta, de acciones de una sociedad residente en Perú
por parte de un residente de Suiza. Así, se señala que Perú podrá gravar dicha
enajenación pero el impuesto exigido no podrá exceder de:

(i) 2.5% del monto neto de las ganancias derivadas de transacciones en la


Bolsa de Valores del Perú en relación con valores inscritos en el Registro
Público del Mercado de Valores,

(ii) 8% del monto neto de las ganancias derivadas de transacciones realizadas


en el Perú o

(iii) 15% del monto neto de esas ganancias en los demás casos, a menos que
más del 50% de su valor proceda de forma directa o indirecta de propiedad

174 www.veraparedes.org
Parte II: Convenios para evitar la doble imposición

inmobiliaria situada en el otro Estado Contratante.

Se debe tener presente que de acuerdo a nuestra Ley del Impuesto a la Renta,
las rentas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios realizada
dentro del país se encuentra gravada con un tasa de 5%, estando las demás
transferencias gravadas con una tasa de 30%. En ese sentido, podríamos
concluir que al momento de aplicar el CDI con Suiza, la tasa de 5% en el caso
de las ganancias derivadas de transacciones en la Bolsa de Valores del Perú en
relación con valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores
se vería reducida a 2.5% y la tasa de 30% por las demás transferencias se vería
reducida a 15%, no quedando claro en que supuestos aplicaríamos la tasa del
8%.

5. Cláusula de limitación de beneficios

Conocida como cláusula “LOB” por sus siglas en inglés, se incluye de manera
específica en los CDI con México y Corea del Sur. Por su parte, en el Protocolo
del CDI con Suiza se ha establecido que las disposiciones de los Artículos 10°,
11° y 12° del CDI no se aplicarán a los dividendos, intereses o regalías que se
paguen de acuerdo o como parte de un acuerdo instrumental. Es decir que los
beneficios del CDI, no serán de aplicación cuando el propósito principal de la
transacción realizada tenga como propósito principal obtener beneficios del
mismo.

6. Cláusula de la nación más favorecida

A la luz de los nuevos convenios se deben tener en cuenta las disposiciones


de la “cláusula de la nación más favorecida” en relación con los CDI suscritos
con Chile y Canadá, considerando que podrían traer novedades en cuanto a
la aplicación. Sobre el particular, la “cláusula de la nación más favorecida” del
CDI con Chile será aplicable sólo para las regalías y sólo si Chile y Perú han
acordado una tasa menor a 15% con terceros países con posterioridad al 2003,
acordándose que se compararan las menores tasas pactadas tanto por Chile
como por Perú, aplicándose la mayor de ellas de manera automática. En el caso
del CDI con Canadá, la cláusula será aplicable sólo si Perú pacta tasas menores

Informativo VERA PAREDES 175


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

en un CDI con países miembros de la Organización para la Cooperación y el


Desarrollo Económico (OCDE), disponiéndose que la cláusula será aplicable
a los dividendos, intereses y regalías (cada uno de ellos cuenta con reglas
específicas para su aplicación).

Toda vez que en los nuevos CDI tenemos más de una tasa aplicable a los
dividendos, intereses y regalías, es de esperar que la Administración Tributaria
emita un informe estableciendo cómo debe interpretarse la mencionada
“cláusula de la nación más favorecida”, tal como lo hace Chile.

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ÍNDICE GENERAL

PRESENTACIÓN………………………………………………………………3

PARTE I: IMPUESTO A LA RENTA E IGV EN OPERACIONES CON NO


DOMICILIADOS

I. Aspectos generales en operaciones con no domiciliados …………….7

1. Criterios de vinculación o principios de imposición jurisdiccional ……….7

1.1. Definición de criterios de vinculación ……………………………...7


1.2. Clases de criterios de vinculación …………………………………. 8

1.2.1. Criterios objetivos …………………………………………………8


1.2.2. Criterios subjetivos ………………………………………………..9

2. Aplicación de los criterios de vinculación en la legislación del


impuesto a la renta ………………………………………………………10
3. Reglas para la determinación del domicilio ………………………………12

3.1. Aplicación práctica …………………………………………………17

4. Criterios aplicables a los no domiciliados …………………………………18

II. Personas naturales no domiciliadas ………………………………………28

1. Aspectos generales ……………………………………………………… 28

1.1. Tasas del impuesto a aplicarse ………………………………………28


1.2. Agentes de retención ……………………………………………… 29
1.3. Responsabilidad solidaria del agente de retención …………………30

Informativo VERA PAREDES 179


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

1.4. Impuesto a pagar por rentas en moneda extranjera ………………30


1.5. ¿Cuáles son las formalidades que deben cumplir los
extranjeros que ingresan al país? ……………………………………31
1.6. IGV en rentas de personas naturales sin negocio …………………32

2. Impuesto a la renta de las personas naturales no domiciliadas


por rentas de capital ………………………………………………………33

2.1. Renta de primera categoría …………………………………………33

2.1.1. Aspectos previos ………………………………………………… 33


2.1.2. Tasa del impuesto para el no domiciliado ……………………… 33
2.1.3. Nacimiento de la obligación tributaria ……………………………33
2.1.4. Forma de efectuar el pago del impuesto …………………………34
2.1.5. Aplicación práctica ……………………………………………… 34

2.2. Renta de segunda categoría …………………………………………41

2.2.1. Tasa del impuesto para el no domiciliado …………………………41


2.2.2. Nacimiento de la obligación tributaria ……………………………41
2.2.3. Forma de efectuar el pago del impuesto …………………………41
2.2.4. Aplicación práctica - regalías ……………………………………42

3. Impuesto a la renta de las personas naturales no domiciliadas


porrentasdetrabajo………………………………………………………52

3.1. Renta de cuarta categoría ……………………………………………52

3.1.1. Aplicación práctica ……………………………………………… 53

3.2. Renta de quinta categoría …………………………………………56

3.2.1. Aplicación práctica ……………………………………………… 56

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4. Obligaciones de extranjeros que salen del país ………………………58

4.1. Emisión del certificado de rentas y retenciones ……………………58


4.2. Presentación de declaración jurada …………………………………60

III. PERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS ……………………61

1. Tasa de retención a personas jurídicas no domiciliadas ………………61


2. Recuperación de capital invertido ……………………………………62
3. Determinación de la renta neta de fuente peruana …………………64
4. Rentas internacionales ……………………………………………… 64
5. Agentes de retención …………………………………………………66
6. Oportunidad de la retención …………………………………………66
7. Declaración y formas de pago del impuesto …………………………67
8. Principales aplicaciones ………………………………………………68

8.1. Asistencia técnica …………………………………………………..68

8.1.1. Requisitos que debe cumplir un servicio para que sea


considerado como de asistencia técnica …………………………70
8.1.2. ¿Qué servicios comprende la asistencia técnica? …………………71
8.1.3. ¿Qué tasa de retención se aplica y cómo se acredita
que el servicio prestado es de asitencia técnica? …………………72
8.1.4. Aplicación práctica ……………………………………………… 73

8.2. Regalías ……………………………………………………………..75

8.2.1. Regalías como renta de fuente peruana …………………………78


8.2.2. Deducibilidad de las regalías ……………………………………80
8.2.3. Regalías para los no domiciliados ………………………………83
8.2.4. Retenciones efectuadas …………………………………………84
8.2.5. Regalía y su incidencia en el impuesto general a las ventas ……85
8.2.6. Aplicación práctica ……………………………………………..86

Informativo VERA PAREDES 181


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

8.3. Servicio digital ………………………………………………………88

8.3.1. ¿Cuáles son los servicios digitales que considera el


reglamento de la ley del impuesto a la renta? ……………………89
8.3.2. ¿Cuándo el servicio digital se utiliza económicamente
o consume en el país? ………………………………………………92
8.3.3. Aplicación práctica ……………………………………………….93

IV. OPERACIONES CON NO DOMICILIADOS EN EL


IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS …………………………94

1. Impuesto al consumo ………………………………………………94


2. ¿Quiénes son considerados sujetos no domiciliados? ………………95
3. Definición de servicio ………………………………………………96
4. Prestación de servicios ………………………………………………96
5. Utilización de servicios …………………………………………….97
6. Los intangibles y la utilización del servicio …………………………98
7. Nacimiento de la obligación tributaria en el IGV por
utilización de servicios prestados por no domiciliados ……………99
8. Anotación en el registro de compras del comprobante
de pago emitido por el prestador del servicio no domiciliado ……101
9. Operaciones en moneda extranjera ………………………………101
10. Medio de pago del periodo a consignar ……………………………101
11. Determinación y forma de pago del impuesto ……………………102
12. Aplicación práctica ………………………………………………..102
13. Derecho al crédito fiscal ……………………………………………103

13.1. Oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV …103

14. Exportación de servicios ………………………………………… 105

14.1. Operaciones consideradas como exportación de servicios ………107


14.2. Consideraciones especiales de exportación de servicios …………111

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15. Servicios prestados fuera del territorio del país ……………………115


16. Aplicación práctica de servicio de colocación y de
suministro de personal ……………………………………………115
17. Aplicación práctica de servicio de hospedaje ………………………118

PARTE II: CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

I. Aspectos generales ………………………………………………….123

1. Definición de doble imposición ……………………………………123


2. Ventajas de firmar convenios para evitar la doble imposición ………125
3. Fines del convenio para evitar la doble imposición ………………..126
4. Modelos de convenios utilizados ……………………………………126
5. Métodos para evitar la doble imposición ……………………………128

5.1. Método de exención o de exoneración …………………………...129


5.2. Método de imputación ……………………………………………129

5.2.1. Clases de límites en el método de imputación …………………130


5.2.2. Crédito indirecto imputación del impuesto subyacente …………132
5.2.3. Método de imputación vs. método de exención ………………133

5.3. Método de imputación en el perú ………………………………..133

5.3.1. Requisitos para la aplicación del método de imputación


en el Perú…………………………………………………………134

5.4. Método de deducción ………………………………………………134


5.5. Método de reducción ………………………………………………135

6. Los certificados de residencia ………………………………………135

Informativo VERA PAREDES 183


Manual Práctico de Tributación de no domiciliados

II. Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Chile ………136

1. Ámbito de aplicación ……………………………………………….136


2. Definición de residente en el cdi ………………………………………137
3. Territorio ……………………………………………………………139
4. Autoridades competentes ……………………………………………139
5. Mecanismos para eliminar la doble imposición ………………………139

5.1. Tratamiento en la legislación peruana ………………………………139


5.2. Tratamiento en el CDI con Chile ……………………………………141

6. Establecimiento Permanente ……………………………………….142


7. Definición de establecimiento permanente en el CDI
Perú – Chile …………………………………………………………143
8. Aplicación práctica …………………………………………………145

8.1. Caso práctico N° 1 …………………………………………………145


8.2. Caso práctico N°2 ………………………………………………….147

III. Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Canada ….151

1. Ámbito de aplicación del CDI ………………………………………151


2. Residente …………………………………………………………….151
3. Establecimiento permanente ……………………………………….152
4. Dividendos ………………………………………………………….153
5. Intereses ……………………………………………………………..155
6. Regalías ………………………………………………………………156
7. Servicios personales independientes ……………………………….156
8. Servicios personales dependientes …………………………………157

IV. Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Brasil ……158

1. Aplicación del cdi en relación con las normas internas ………………158


2. Análisis del CDI con Brasil ……………………………………………159

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3. Impuestos comprendidos ……………………………………………160


4. Definición de los términos empleados en el CDI ……………………161

4.1. Definiciones generales ……………………………………………..162

5. Residente …………………………………………………………..162
6. Establecimiento permanente ……………………………………..164
7. Beneficios empresariales ………………………………………….165
8. Dividendos ………………………………………………………..167
9. Intereses ……………………………………………………………170
10. Regalías …………………………………………………………….171
11. Ganancias de capital ………………………………………………172

V. Convenios para evitar la doble imposición suscrito con


México, Corea del Sur, Suiza y Portugal ………………………………172

1. Establecimiento permanente ……………………………………….173


2. Intereses ……………………………………………………………..173
3. Regalías ………………………………………………………………174
4. Ganancias de capital …………………………………………………174
5. cláusula de limitación de beneficios …………………………………175
6. Cláusula de la nación más favorecida …………………………………175

Informativo VERA PAREDES 185