Los créditos impositivos que genera el sistema de liquidación

del IVA

LOS CREDITOS IMPOSITIVOS QUE GENERA EL SISTEMA DE

LIQUIDACION DEL IVA

Autor: Marcos Federico Oggier

Resumen

El presente trabajo tiene como objetivo determinar qué tipos de créditos a favor del
contribuyente genera el sistema de liquidación del IVA, y cuál es el tratamiento que
debería darse a los mismos a los fines de la liquidación de los impuestos patrimoniales
generales (el impuesto a la ganancia mínima presunta y el impuesto sobre los bienes
personales), y del impuesto a las ganancias.
Para esto se analizará las leyes impositivas, la normativa contable, el Código Civil,
la opinión de la jurisprudencia, del fisco y de la doctrina.

Introducción

El sistema de liquidación del IVA adoptado en Argentina puede generar dos

tipos de saldos a favor del contribuyente: el saldo técnico y el saldo de libre disponibilidad.
Ambos se acumulan en cuentas de Activo, pero el primero de ellos no cumple con los
requisitos establecidos por la RT Nº 16 de la FACPCE para ser considerado Activo.
Las leyes que rigen los impuestos patrimoniales generales de nuestro país como la
ley del impuesto a las ganancias, poseen un vacío legal con respecto al tratamiento a
otorgar a estos saldos en dichos impuestos. Esto ocasiona un grave inconveniente al
contribuyente, intérprete obligado de la ley por el sistema de autodeterminación de la
obligación tributaria.
El saldo de libre disponibilidad cumple con los requisitos establecidos para ser
considerado Activo y de acuerdo a la letra del código civil representa un crédito cierto, por
lo que no existe discusión con respecto a su gravabilidad en los impuestos patrimoniales y a
su imposibilidad de deducción en el impuesto a las ganancias.
El saldo técnico representa un crédito sujeto a condición suspensiva, cual es, la
generación de débitos fiscales en el quantum suficiente para su absorción. Esto significa
que son inexistentes al presente, y por lo tanto no debería formar parte de la base imponible
de los impuestos patrimoniales. Además, en determinados casos este saldo no tiene

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posibilidad de absorción futura, por lo que no representa más que un factor de costo, y si
los bienes y servicios que lo generan están afectados en una actividad gravada en el
impuesto a las ganancias, este concepto debería tener su influencia en la base imponible de
este impuesto.
En el presente trabajo, sobre la base de la normativa aplicable, los fallos de la
jurisprudencia, la opinión del fisco y de la doctrina se analizará cual debería ser el
tratamiento a dar a los saldos generados por el sistema de liquidación del IVA en los
impuestos patrimoniales considerados y en el impuesto a las ganancias.

El impuesto al valor agregado

El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es el Impuesto a través del cual se grava
en nuestro país la manifestación consumo de la capacidad contributiva.
Fundamentos de su creación
Según los principales fundamentos expuestos, este gravamen se implanta en
reemplazo de dos tributos importantes que existían en ese momento:
- El Impuesto a las Ventas, de orden nacional; y
- El Impuesto a las Actividades Lucrativas, de orden provincial
El Impuesto a las Ventas gravaba esencialmente las ventas y algunos servicios,
pero en una sola de las etapas de comercialización, por lo que eran los fabricantes los
sujetos típicos de este impuesto. Para que este nuevo impuesto no provoque un alza
desmedida en el nivel de precios se dicta la Resolución Conjunta 1470/74, sobre ajuste
obligatorio de precios. Esta Resolución obligó a fabricantes, elaboradores y productores
a ajustar sus precios de venta en la medida de la menor incidencia impositiva
Características
El IVA posee las siguientes características:
 Es un impuesto indirecto al consumo,
 Es un Impuesto general,
 Es de carácter regresivo,
 Participa del efecto sustitución, incrementando el ahorro,
 Es un Impuesto real,
 Es un plurifásico debido a que grava todas las etapas del proceso productivo,

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 Es no acumulativo ya que somete al gravamen solo el valor agregado en cada

transacción.
Los contribuyentes frente al IVA pueden adquirir el carácter de:
 Responsables Inscriptos
 Exentos
 Monotributistas
 No alcanzados
 Consumidores Finales
El IVA únicamente se discrimina en los comprobantes clase A, que solamente se
emiten cuando tanto el vendedor como el comprador revisten la calidad de
Responsables Inscriptos frente al Impuesto. Estos son los sujetos a quienes se les
generarán los Débitos y Créditos fiscales. Cuando un responsable inscripto vende a un
sujeto que no reviste la calidad de responsable inscripto, el comprobante a emitir será
clase B, este no genera crédito fiscal para el comprador pero si débito fiscal para el
vendedor.
Objeto
En el impuesto al valor agregado el objeto está dado por:
 La venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país,
 Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país, definidas en
el artículo tres de la ley
 Las importaciones definitivas de cosas muebles
 Las importaciones de servicios que cumplan con las condiciones exigidas por la ley.

Técnica de liquidación del Impuesto

El tributo se calcula restándole al impuesto sobre las ventas, prestaciones y
locaciones realizadas, lo que se denomina débito fiscal; el impuesto facturado sobre las
compras de bienes, obras y servicios en la medida que se vinculen con operaciones
gravadas, lo que se denomina crédito fiscal, siempre que cumpla con las condiciones
exigidas por al ley.
El IVA grava en cada una de las etapas de distribución y comercialización el
valor agregado en cada una. Por esto si bien el impuesto es ingresado por los distintos

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responsables que intervienen en la cadena productiva, el sujeto económico del impuesto

es el consumidor final, quien soportaría el importe total del impuesto si no existieran
tasas diferenciales o exenciones del IVA que puedan provocar que algún otro
responsable deba soportar una parte de este. Para comprender esto véase el Anexo 1.
Podríamos esquematizar de forma simplificada la técnica de liquidación del IVA
para los sujetos responsables inscriptos de la siguiente manera:
Débito fiscal del período considerado
(-) Crédito fiscal del período considerado
(-) Saldo técnico a favor del período anterior
(=) Saldo técnico a favor del período considerado
(-) Retenciones, Percepciones y Pagos a cuenta del período considerado
(-) Saldo de libre disponibilidad del período anterior
(=) Saldo de libre disponibilidad del período considerado
Cuando las compras de bienes y servicios que den lugar al cómputo del crédito
fiscal se destinen efectivamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no
gravadas, y siempre que su apropiación a unas y otras no fuera posible, el cómputo
respectivo solo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras.
En definitiva, el sistema de liquidación del IVA puede generar dos tipos de
saldos a favor del contribuyente:
 Saldo técnico: Se genera por el excedente de créditos fiscales por sobre los débitos
fiscales de un período, la única forma de utilización del mismo previsto por la ley
que rige este impuesto es su traslado hacia períodos futuros hasta que se compense
con la futura generación de débitos fiscales por encima de los créditos fiscales.
 Saldo de libre disponibilidad: Se genera por los ingresos directos realizados por el
contribuyente, la ley permite no solo su compensación con el saldo técnico a favor
de la AFIP, sino que el contribuyente también puede solicitar por el excedente su
compensación contra otros impuestos a cargo de la AFIP, la devolución del mismo,
e incluso su traslado hacia terceros responsables.
En ciertos casos el saldo técnico goza de un régimen especial que permite darle
una utilización similar al saldo de libre disponibilidad, lo cual sucede por ejemplo con el
saldo técnico relacionado con operaciones de exportación. Es importante aclarar que

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técnicamente se considera que las exportaciones no están exentas sino gravadas a tasa
cero, ya que las operaciones exentas no dan lugar a cómputo de crédito fiscal. Este
crédito fiscal no solamente puede utilizarse para compensar el débito fiscal por
operaciones en el mercado interno sino que además el sujeto exportador puede solicitar
su compensación contra otros impuestos a cargo de la AFIP, su devolución, o su
traslado a terceros responsables.

Los impuestos patrimoniales

Los Impuestos Patrimoniales son aquellos impuestos que, como su palabra lo
indica, gravan de alguna manera el patrimonio de los contribuyentes.
Pueden ser generales o específicos. Nosotros nos centraremos en los generales,
que son aquellos que gravan el patrimonio en forma general.
En Argentina los impuestos que gravan el patrimonio en forma general son dos:
El Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) y el Impuesto a la Ganancia Mínima
Presunta (IGMP). Ambos lo gravan solo en forma parcial ya que el objeto imponible
está dado por el Activo y no por el Patrimonio.

1. El impuesto sobre los bienes personales

El Impuesto sobre los Bienes Personales es el Impuesto a través del cual se

gravan en nuestro país los bienes personales de las Personas Físicas y de las Sucesiones
Indivisas existentes al 31 de Diciembre de cada año.

Fundamentos de su creación
El Impuesto sobre los bienes Personales se estableció con carácter de
emergencia por el término de nueve períodos fiscales a partir del 31 de Diciembre de
1991. Sin embargo su vigencia se fue prorrogando hasta permanecer en la actualidad.
Uno de los principales fundamentos fue que constituye una fuente de equidad en
el sistema tributario, así como un vehículo tendiente a reforzar la progresividad en el
sistema tributario y la redistribución del ingreso. Además, los impuestos que gravan el
patrimonio estarían castigando o no estimulando la tenencia de bienes improductivos o
de baja rentabilidad y, en definitiva, obligarían a sus titulares a buscarles destinos
productivos, o bien a no ahorrar y elevar su consumo.

Características
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 Es un Impuesto Patrimonial y General,

 Es Personal,
 Es Directo porque afecta manifestaciones directas de la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos.
 Es un Impuesto Progresivo, lo cual está dado principalmente por la
existencia de distintas tasas en función de la base imponible, y por la exclusión del
impuesto de los sujetos que posean bienes valuados hasta la suma de $ 305.000.

Objeto
El objeto está dado por los bienes susceptibles de poseer un valor económico,
sean materiales o inmateriales.

Tratamiento de los Saldos a favor del IVA

Con respecto al tratamiento a otorgar a los saldos a favor generados por el
sistema de liquidación del IVA, la ley del IBP establece lo siguiente:
 Con respecto al saldo técnico: no hace mención expresa
 Con respecto al saldo de libre disponibilidad: el principio general lo
tenemos en el art. 7 del D.R., el cual establece lo siguiente: “Los anticipos, retenciones,
percepciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto
de esta ley, se computarán solo en la medida en que excedan el monto del respectivo
tributo, determinado por el ejercicio fiscal que se liquida.”

2. El impuesto a la ganancia mínima presunta

El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es un impuesto complementario del
Impuesto a las Ganancias que, sobre la base del valor de los Activos, busca alcanzar la
renta potencial o mínima de los bienes.

Fundamentos de su creación
El mensaje del Poder Ejecutivo Nacional que acompañó la elevación del
proyecto de la Ley 25.063 expresa la finalidad de su creación y su naturaleza de
impuesto complementario del Impuesto a Las Ganancias y no un simple impuesto
patrimonial. En dicho mensaje se manifestó que la implementación de este gravamen se
fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad

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empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de

competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su
sostenimiento. De tal manera, el impuesto que se propicia, solo castiga a los activos
improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones
y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de
obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende.

Características
 Es un Impuesto Patrimonial y Real.

 Es un Impuesto complementario de un impuesto principal que es el

Impuesto a las Ganancias.

 Es de administración sencilla debido a que se impone sobre un grupo

determinado de contribuyentes generalmente mas ordenados que las personas físicas.

 Aunque muchos autores lo caracterizan como directo, la realidad es que

tiene un importante grado de traslación, y si se traslada en la realidad termina siendo
indirecto y regresivo si se traslada a los consumidores.

Objeto
El objeto está dado por el activo de los contribuyentes existentes al cierre del
ejercicio fiscal. Cuando el valor del Activo, determinado de acuerdo con las
disposiciones de la presente ley, no supere los doscientos mil pesos, estarán exentos del
pago del Impuesto. Si lo supera, quedará sujeto al impuesto la totalidad del mismo. Sin
embargo, el mínimo exento no será de aplicación para los inmuebles improductivos.

Tratamiento de los Saldos a favor del IVA

Con respecto al tratamiento a otorgar a los saldos a favor generados por el
sistema de liquidación del IVA, la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta
establece lo siguiente:
 Con respecto al saldo técnico: no hace mención expresa
 Con respecto al saldo de libre disponibilidad: el principio general lo
tenemos en el art. 4 inc. e), el cual establece lo siguiente: “Los anticipos, retenciones, y
pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto de esta ley, se

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computarán solo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo,

determinado por el ejercicio fiscal que se liquida.”

Pago a cuenta
Si en un determinado ejercicio el impuesto a la ganancia mínima presunta es
mayor al impuesto a las ganancias, este excedente generará un saldo a favor del
contribuyente que este podrá utilizar en los diez ejercicios siguientes, con el límite de la
vigencia de este impuesto, siempre que se compruebe que este impuesto sea menor al
impuesto a las ganancias. Por el contrario si el impuesto a las ganancias es mayor al
impuesto a la ganancia mínima presunta, este excedente no generará saldo alguno a
favor del contribuyente. Así queda reflejado el carácter complementario del impuesto
con respecto al impuesto a las ganancias, buscando que este último no sea menor al 1%
del valor de los Activos.

Saldos a favor del IVA y su tratamiento en los impuestos patrimoniales

Sobre la base de las reglas básicas de estos impuestos, su espíritu, y las normas
superiores, se analizará cual debería ser el tratamiento a dar en el IBP y en el IGMP a
los saldos a favor del contribuyente generados por el IVA.

Reglas básicas de los impuestos patrimoniales

Tanto el IGMP como el IBP contemplan una regla básica: sólo se consideran
activo gravado, los pagos a cuenta de tributos que exceden la obligación fiscal del
período fiscal que se liquida. Hay dos cuestiones de fondo que es necesario resolver
para determinar la inclusión o no de los saldos que genera el sistema de liquidación del
IVA en la Base imponible de los impuestos patrimoniales, que son:
 Cuestiones de temporalidad
 Cuestiones de imputación

Cuestiones de temporalidad
Se refiere a la determinación del momento hasta el cual se considerarán los
pagos a cuenta y anticipos ingresados para comparar con el impuesto determinado. La
respuesta es que deberían computarse solo los pagos a cuenta y anticipos ingresados
hasta la fecha de cierre del período fiscal de liquidación del impuesto patrimonial. Ello
es así por cuanto el saldo a favor del contribuyente que surgiera computando los pagos a

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cuenta posteriores al cierre del ejercicio no sería demostrativo de la capacidad

contributiva existente a dicha fecha, y su cómputo implicaría, además, una duplicación
con el activo (caja, bancos, etc.) existente al cierre del ejercicio.

Cuestiones de imputación
Es analizar que elementos son atribuibles a la base imponible de los impuestos
patrimoniales. Con respecto a los saldos a favor que genera el sistema de liquidación del
IVA, es conveniente analizar a cada uno por separado.
Saldo a favor de libre disponibilidad
Este saldo representa un crédito del contribuyente respecto del fisco, por lo
cual no cabe duda con respecto a su gravabilidad en los impuestos patrimoniales. En
cuanto al monto habrá que tener en cuenta lo establecido en cuestiones de temporalidad.

Saldo a favor de naturaleza técnica

Resolver este tema es mas complejo y para ello se analizará la normativa
aplicable, los fallos de la jurisprudencia y la opinión de la AFIP y de la doctrina.

La normativa contable
La normativa contable de nuestro país no efectúa referencia específica alguna
relativa al saldo a favor técnico del IVA. La RT 16 de la FACPCE “marco conceptual
de las normas contables profesionales” indica claramente que un ente tiene un activo
cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce
un bien material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente.
Un bien tiene un valor de cambio cuando existe la posibilidad de:
 canjearlo por efectivo o por otro activo;
 utilizarlo para cancelar una obligación; o
 distribuirlo a los propietarios del ente.
Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad
productora de ingresos.
En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando
representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generarlo. De no
cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestión. Las transacciones
o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por si mismas, a activos.

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Esta RT también aclara que los elementos de los estados contables deben
reconocerse cuando tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones
objetivas; y que los activos y pasivos que dejen de cumplir con las condiciones para su
reconocimiento serán excluidos de los estados contables.

El Código Civil
Para que exista un derecho contra un tercero, correlativamente debe existir la
correspondiente obligación de la otra parte. En el libro segundo del Código Civil “de los
derechos personales en las relaciones civiles” encontramos los siguientes art.:
Art. 495 – Las obligaciones son: de dar, de hacer o de no hacer.
Art. 496 – el derecho de exigir la cosa que es objeto de la obligación, es un
crédito, y la obligación de hacer o no hacer, o de dar una cosa, es una deuda.
Art. 505 – Los efectos de las obligaciones respecto del acreedor son:
1. Darle derecho para emplear los medios legales, a fin de que el deudor le
procure aquello a que se ha obligado.
2. Para hacérselo procurar por otro a costa del deudor
3. Para obtener del deudor las indemnizaciones correspondientes.
Art. 528 – La obligación es condicional, cuando en ella se subordinare a un
acontecimiento incierto y futuro que puede o no llegar, la adquisición de un derecho, o
la resolución de un derecho ya adquirido.
Art. 539 – La obligación contraída bajo la condición de que un acontecimiento
sucederá en un tiempo fijo, caduca, si pasa el término sin realizarse, o desde que sea
indudable que la condición no pueda cumplirse.
Art. 543 – Cumplida la condición, los efectos de la obligación se retrotraen al
día en que se contrajo.
Art. 545 – La obligación bajo condición suspensiva es la que debe existir o no
existir, según que un acontecimiento futuro e incierto suceda o no suceda.
Art. 548 – Si la condición no se cumple, la obligación es considerada como si
nunca se hubiere formado...
Art. 553 – La obligación es formada bajo condición resolutoria cuando las partes
subordinaren a un hecho incierto y futuro la resolución de un derecho adquirido.

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Estos artículos del Código Civil serán esenciales para comprender luego la
opinión de la doctrina y la del autor del presente trabajo.

La jurisprudencia
Teniendo en cuenta que los fallos de los tribunales superiores sientan
precedente sobre los tribunales inferiores, nos concentraremos en la opinión a la que
llegó la CSJN cuando tuvo que opinar sobre este tema. A posteriori se analizará los
casos que debió resolver el TFN teniendo ya como precedente el fallo de la CSJN.

La opinión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

El caso Álcalis de la Patagonia S.A.I.C. – 06/05/1986

Ante la sanción de ley 22.294 que modificó el artículo 13 de la ley 20.631

derogando su primer párrafo que prohibía el reintegro de los saldos a favor de los
contribuyentes que resultaban de la mecánica de liquidación establecida por la ley del
gravamen, Álcalis de la Patagonia S.A.I.C. solicitaba la devolución de sus saldos a
favor. Contra la resolución denegatoria de la DGI la firma interpone recurso de
apelación ante el TFN, quien hace lugar al recurso, sentencia que es revocada por la
Cámara Nacional de Apelaciones (CNA). Contra esta sentencia la empresa de referencia
interpuso recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Tras analizar la normativa aplicable, la CSJN decide ratificar el fallo de la CNA,
por concluir que el llamado crédito fiscal IVA no reviste el carácter de un verdadero
crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan solo uno de
los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del
gravamen, lo que requiere, para su virtualidad que deba operar en relación necesaria con
el débito fiscal. Agrega que el crédito fiscal constituye una acreencia sujeta a la
condición legal de que se verifiquen operaciones generadoras de un débito contra el que
aquel pueda ser imputado, ya que no solo se medida sino también su existencia
dependen de la ulterior generación de tales operaciones.

La opinión del Tribunal Fiscal de la Nación

Teniendo como precedente el fallo anterior, el TFN tuvo que resolver dos casos
relacionados con este tema:

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 El caso Techint Cía. Técnica Internacional S.A. s/apelación - IVA - 16/02/1998

 El caso Gipsy Traslados Marinos S.R.L. s/apelación - IGMP – 24/05/2005
En ambos casos se respeto el fallo de la CSJN, en el 1º expresando que el crédito
fiscal representa una acreencia sujeta a la condición legal de generación de débitos
fiscales contra el cual pueda ser imputado, y en el 2º manifestando que el saldo técnico
no forma parte de la base imponible del IGMP por no representar un verdadero crédito.
La opinión del fisco
La opinión del fisco se expresa en tres importantes Dictámenes de la DAT, y en
el acta de reunión de Noviembre del 2005 del Grupo de Enlace AFIP – CPCECABA se
consultó a los miembros participantes por parte de la AFIP el tratamiento a dar a los
saldos técnicos de IVA en el IGMP, a lo que respondieron que integran la base de
determinación del tributo.
Los Dictámenes de la DAT son los siguientes:
a) Dictamen 44/95: En este dictamen se consultó a la DAT sobre el tratamiento a
dispensar en el Impuesto a las Ganancias, y en los impuestos patrimoniales a los saldos
técnicos de IVA, la opinión de la DAT fue que el saldo a favor técnico del IVA
constituye un crédito genuino y manifestó que el reconocimiento del carácter de crédito
de dicho saldo a favor no depende de que se produzcan débitos fiscales que los
absorban, sino que son créditos por sí mismos, por el hecho de nacer como
consecuencia del impuesto recaído en las adquisiciones efectuadas por los responsables.
Finalmente señaló que el saldo a favor que nos ocupa es un crédito contra el fisco y que
en relación con los impuestos patrimoniales involucrados debían aplicarse las normas de
valuación de créditos que las normativas de cada uno de estos impuestos establece.
b) Dictamen 64/2004: Tras varias consultas recibidas por la AFIP debido a que
sus inspectores pretendían gravar con el IGMP los créditos por impuesto diferido bajo el
argumento de que todo activo contable, valuado impositivamente de corresponder algún
ajuste, debía integrar la base imponible de este impuesto, surge este dictamen, en el que
la DAT sostuvo que al crédito que se registra contablemente como consecuencia de la
aplicación del método del impuesto diferido no debe considerárselo como crédito
integrante del activo a los fines de la liquidación del IGMP por no constituir un
auténtico activo incorporado al patrimonio del sujeto pasivo, sino solo un derecho de

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ejercicio condicionado por parte de su titular. Como podemos ver, el saldo a técnico
también representa tan solo un derecho condicionado.
c) Dictamen 74/2005: En este dictamen la DAT define la improcedencia de
computar el crédito derivado de la contabilización del IGMP a los efectos de la
determinación de la base imponible de dicho gravamen porque no es susceptible de
generar una renta potencial y porque no es un crédito con entidad jurídica porque su
titular no puede reclamar al fisco los importes incluidos como tales; dos características
que tampoco posee el saldo a favor técnico.
La opinión de la Doctrina
1) La opinión del Dr. Juan Oklander: El Dr. Oklander1 expresó que un crédito
implica la existencia de un vínculo jurídico de tipo personal y de carácter bilateral por
presuponer la existencia de otro sujeto, el deudor, a cuyo cargo está la obligación.
Agrega que los créditos reconocen etapas previas de gestación, pero que no autorizan a
tenerlos por existentes, lo cual ocurre cuando están sujetos a condición suspensiva: si la
condición no se cumple el crédito en expectativa debe considerarse como si nunca
hubiera existido. Tras manifestar que el saldo técnico no representa un crédito en el
sentido estricto, concluye que no forma parte de la base imponible de los impuestos
patrimoniales. Agrega que se trata de una condición basada en una situación que al
cierre del ejercicio no se ha podido verificar en los hechos, y que solo cuando ella se
cumpla se producirá el nacimiento del crédito, que en forma simultánea e instantánea se
extinguirá por compensación con los respectivos débitos fiscales.
2) La opinión del Dr. Santiago Cambra: El Dr. Cambra2 explica que el IGMP se
fundamenta en la presunción de que un activo, para integrar su base imponible debe ser
susceptible de generar una renta potencial que como mínimo permita su mantenimiento;
y además este activo debe ser un bien, o sea una cosa o un derecho, en los términos de
los artículos 2311 y siguientes del Código Civil, requisitos que no cumple el saldo
técnico, por lo que no esta gravado en este impuesto.

1
Oklander, Juan :”Los saldos a favor técnicos del IVA en los impuestos patrimoniales”, 1990, Ed. La Ley
S.A..
2
Cambra, Santiago; “El saldo a favor técnico del IVA es un impuesto gravado para la determinación del im-
puesto a la ganancia mínima presunta?”, Ed. La Ley S.A., 2006.
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3) La opinión de la Dra. Ileana Pertusi: La Dra. Pertusi3 distingue al

contribuyente que solo puede utilizar su saldo técnico mediante la futura generación de
débitos fiscales, para el cual este no está gravado en el IGMP, del que puede darle otra
utilización, como el caso de los exportadores, para los cuales expresa que está gravado
en el quantum que goce de algún régimen especial.
4) La opinión del Dr. Jorge Hugo Asiaín: El Dr. Asiaín4 manifestó que el saldo
técnico del IVA es una erogación activada no consumida, por lo cual forma parte de la
base imponible del IGMP.

El impuesto a las ganancias

El Impuesto a las Ganancias es el tributo a través del cual se gravan en
nuestro país los beneficios netos obtenidos por los contribuyentes en el período fiscal,
independientemente de los capitales que los mismos posean.
Fundamentos de su creación
En 1932 un gobierno de facto instituye por primera vez este gravamen en
nuestro país a través de un decreto-ley. Su sanción, con el carácter de impuesto de
emergencia, se basaba en la situación creada por la emisión monetaria y la moratoria en
el pago de la deuda externa, para evitar a la República males irreparables. Así nació el
impuesto como nacional y global. Normalizada la situación institucional, este impuesto
es ratificado por el Congreso.
Características
El Impuesto a Las Ganancias posee las siguientes características:
 Aunque en general se lo considera como típicamente directo; si las empresas logran
trasladarlo a través de sus precios termina siendo indirecto.
 Es un gravamen personal cuando se refiere a la renta de los individuos. El
impuesto a la renta de las sociedades es en cambio una imposición real ya que
recae sobre los beneficios de las mismas sin tener en cuenta las características de las
personas físicas que habrán de tener su goce económico.

3
Pertusi, Ileana C.: “Impuesto a la ganancia mínima presunta. Tratamiento de ciertos créditos no previstos
expresamente”, Ed. Errepar S.A., 2006.
4
Asiaín, Jorge Hugo: “Ganancia Mínima Presunta y el saldo técnico del IVA”, Suplemento fiscal del diario
Ámbito Financiero de fecha 28/03/2006

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 Es un impuesto progresivo en el caso de las personas físicas, y proporcional para

las sociedades.
 Incluye rentas reales y presuntas.
Objeto
Las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal. Los
sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias, mientras que
los no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente argentina.
Para las personas físicas se aplica la teoría de la fuente, por la cual se gravan las
ganancias que cumplan con los requisitos de periodicidad, permanencia de la fuente que
los produce y su habilitación; mientras que para las de existencia ideal se aplica la teoría
del balance por lo que todo incremento patrimonial ajustado a los fines impositivos está
sujeto al impuesto.
Clasificación de las rentas imponibles
La ley de Impuesto a las Ganancias divide a las rentas imponibles en cuatro
categorías de acuerdo a la fuente de las mismas, así tenemos:
 Ganancias de Primera categoría: definidas como rentas del suelo.
 Ganancias de Segunda categoría: definidas como rentas de capitales.
 Ganancias de Tercera Categoría: Esta categoría contiene fundamentalmente las
ganancias resultantes de la conjunción del capital y del trabajo. Las ganancias de
primera y segunda categoría son catalogadas como de tercera categoría si son
obtenidas por sujetos indicados como titulares de rentas de tercera categoría,
como así también ciertas rentas de cuarta categoría en tanto se complementen
con una explotación comercial.
 Ganancias de Cuarta Categoría: comprende a las ganancias que tienen su origen
en el trabajo personal.
Deducciones permitidas
No toda la ganancia gravada está sujeta a impuesto; sino que la ley permite
realizar una serie de deducciones a los fines de respetar el principio de capacidad
contributiva. La ley contempla dos tipos de deducciones:
 Deducciones personales

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 Deducciones objetivas, las que a su vez se dividen en :

o Deducciones generales para las cuatro categorías.
o Deducciones especiales de cada categoría.
Principio general para las deducciones
El principio general de las deducciones lo encontramos en los art. 17º y 80º de la
ley, donde se establece que se permitirá deducir de la ganancia bruta los gastos
necesarios para obtener, mantener y conservar las fuentes generadoras de rentas
gravadas, cuya deducción admita la ley del impuesto. Cuando los gastos efectuados
concuerden con ganancias gravadas y no gravadas, la deducción se hará de las
ganancias que cada una de ellas produce en la proporción respectiva

Los saldos a favor del IVA y su deducibilidad en ganancias

En ciertos casos los saldos a favor que genera el sistema de liquidación del IVA
no tienen posibilidad de compensación futura, por lo que representan verdaderos costos
para el contribuyente, ya que el mismo generalmente no puede exigirle al fisco su
devolución. Ahora se analizará si esos costos, originados en verdaderas erogaciones,
pueden deducirse de la base imponible del impuesto a las ganancias, considerando la
normativa aplicable, la jurisprudencia, la opinión del fisco y de la doctrina.
La normativa contable
La RT 16 expresa que el resultado de un período, resulta de la interacción de:
flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.
los impuestos que gravan las ganancias finales
Aclara que son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con
los ingresos, y que los impuestos sobre las ganancias afectan resultados netos, de modo
que dependen de los flujos de ingresos, gastos, ganancias y pérdidas.
La RT 9, indica que el costo de los bienes vendidos y servicios prestados es el
conjunto de los costos atribuibles a la producción o adquisición de los bienes o a la
generación de los servicios para su posterior venta.

La jurisprudencia – La opinión del TFN (incluye opinión del fisco)

El caso Ascona S.A. Cía. de Reaseguros – 10/09/2002

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del IVA

El caso se refiere a una empresa exportadora que ante la disminución de sus

ingresos decide cambiar de objeto. La nueva actividad no le producía el nivel de
ingresos necesarios para compensar el saldo técnico acumulado, mayor a los
$62.000.000, por lo que la empresa decide constituir una previsión para enviar a pérdida
parte del monto de este saldo técnico que estimaba jamás se compensaría por
imposibilidad de generar los débitos fiscales necesarios.
La DGI, tras una fiscalización, determina de oficio el impuesto a las ganancias
de la empresa por los períodos involucrados expresando que los saldos técnicos a favor
del contribuyente solo pueden tener un único destino: su compensación con débitos
fiscales generados por dicho contribuyente. Mientras esta posibilidad de compensación
exista teórica o potencialmente, estos saldos no pierden la condición de créditos
fiscales, y por ende constituyen un activo para su titular, por lo que no se admite su
incidencia en resultados. Dicho derecho es adquirido irrevocablemente por el
contribuyente con motivo de la prestación que le efectuara su proveedor. No obstante, el
fisco admitió dos supuestos en los cuales pierden su condición de créditos fiscales
convirtiéndose en una pérdida deducible en el Impuesto a las Ganancias: por cese de
actividades en el ejercicio de liquidación y por prescripción, pero nunca antes.
El TFN falló a favor del fisco por considerar que el crédito fiscal proveniente de
saldos técnicos es el derecho que se reconoce a cada responsable del tributo de
disminuir su obligación de pago en una determinada medida y bajo determinadas
condiciones, y el contribuyente no puede darle otra utilización que la establecida en la
ley. Y si los montos de crédito fiscal provenientes de saldos técnicos no pueden ser
aplicados en un ejercicio solo cuadra trasladarlos como tales acreencias al ejercicio
siguiente.
La opinión del fisco
La opinión del fisco también se exterioriza a través de dos dictámenes:
a) Dictamen 50/75 (DAJT): Por este Dictamen la DGI se opuso a la
registración de las operaciones por sus precios totales, sosteniendo que debían hacerse
por sus precios netos, ya que el crédito IVA no puede influir en los resultados.

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a) Dictamen 44/95: Dictamen en el que la DAT expresó que únicamente

aceptaría el envío a pérdida del saldo técnico en el ejercicio de liquidación, por cese de
actividades, pero nunca antes, excepto prescripción.
La opinión de la FACPCE
En el informe 2 el CECYT estableció que el IVA facturado por los proveedores
no constituye un factor de costo ni debe influir en los resultados. Al comprarse bienes y
servicios gravados se paga un precio que incluye el verdadero costo y el crédito por el
impuesto trasladado por el proveedor. Este crédito debe ser reconocido contablemente
en una cuenta de Activo, como el exceso de créditos sobre débitos fiscales.
La opinión de la doctrina
1) La opinión del Dr. Humberto Bertazza: El Dr. Bertazza5 explica que por el
art. 80º de la ley son deducibles como mayor costo o gasto los saldos técnicos
relacionados con operaciones exentas o no gravadas, y que por ese mismo art. se
debería admitir la deducción del saldo técnico que no tiene posibilidad de
compensación futura. Además, aclara que el fisco no desconoce el carácter de pérdida
de este concepto, sino que cuestiona el momento de la deducción.
2) La opinión del Dr. Juan Oklander: El Dr. Oklander6 indica que mientras no
exista certeza sobre la posibilidad futura de compensación, el saldo técnico no debe
acumularse en una cuenta de Activo por no ser en método acorde a las reglas básicas de
contabilidad. Plantea como alternativa cargar solo al Activo el monto sobre el exista
certeza sobre su compensación futura, y el resto cargarlo a las mismas cuentas de
resultado que se cargan los bienes y servicios que lo generan.
Conclusión
Para exponer correctamente las conclusiones a que ha llegado el autor tras el
desarrollo del presente trabajo, se dividirá los saldos a favor del contribuyente que
genera el sistema de liquidación del Impuesto al Valor Agregado en tres categorías, a
saber:
1. Saldo de libre Disponibilidad: ( SLD)

5
Bertazza, Humberto J.: “La naturaleza jurídica del saldo a favor técnico en el impuesto al valor agregado y
sus implicancias fiscales”, Doctrina Tributaria Errepar, 2003.
6
Oklander, Juan: “¿Existe el “saldo técnico” por acumulación de créditos fiscales del IVA?, Ediciones La Ley
S.A., 2007.
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2. Saldo Técnico beneficiado con un régimen especial (STB)

3. Saldo técnico no beneficiado con un régimen especial (ST)
El SLD y el STB revisten el carácter de crédito de acuerdo al Código Civil, y
representan un Activo de acuerdo a la normativa contable, por lo que están gravados en
los impuestos patrimoniales y obviamente no se deducen en ganancias.
El saldo técnico, de acuerdo al Código Civil, es un crédito sujeto a una
condición suspensiva; dada por la generación de futuros débitos fiscales que los
absorban, lo cual significa que son inexistentes al presente. De acuerdo a la normativa
contable, no representa un activo, por no poseer valor de cambio ni de uso, por lo cual
lo correcto no sería acumularlo en una cuenta de activo. Con respecto a su tratamiento
en los impuestos patrimoniales, mi opinión es que no forman parte de la base imponible
de los mismos, porque no podemos sujetar a un impuesto un hecho imponible que no
existe. Con respecto a su deducibilidad en el impuesto a las ganancias interpreto que el
saldo técnico de imposible compensación futura que esté relacionado con la obtención
de ganancias gravadas, representa un costo que debería deducirse de acuerdo a los
principios generales de los art. 17º y 80º de ganancias, pero como su deducción no se ha
previsto en la ley, esto no será viable sin un cambio en la norma. Sin embargo, la
realidad es que el impuesto se determina sobre la base del balance comercial, ajustado a
los fines impositivos; y si el saldo técnico no representa un activo, la registración del
mismo como un costo produciría el mismo efecto impositivo que su deducción. Por esto
mi opinión es que la FACPCE debería replantearse la forma de registrar este concepto.
Su registración como gasto provocaría que las empresas muestren un activo mas
ajustado a la realidad y en ganancias indirectamente se estaría deduciendo un costo
necesario para desarrollar las actividades. Finalmente quisiera expresar que desde mi
punto de vista la AFIP debería replantearse cual es realmente la base imponible de los
impuestos considerados.

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del IVA

Anexo 1
Para comprender como el IVA puede trasformarse en un costo intransferible
para un sujeto que participa de la etapa de comercialización de un producto, distinto al
consumidor final, supondremos un bien que tiene tres etapas hasta llegar al consumidor
final, donde el fabricante de la etapa 1 no tiene crédito fiscal computable y en cada
etapa el valor agregado es de $ 500,00 (neto de IVA). Supondremos tres situaciones:
A) El bien se vende en todas sus etapas al 21 %
B) En la etapa 2 tenemos un nuevo productor que usa el producto de la etapa 1
como materia prima para su producto. Este nuevo bien se grava al 10,5 %
C) Idem a B, pero el nuevo bien está gravado al 27 %.
A B C
Etapa 1: Valor Neto de venta 1.000,00 1.000,00 1.000,00
D.F. 210,00 210,00 210,00
C.F. 0,00 0,00 0,00
Monto a ingresar al fisco 210,00 210,00 210,00
Etapa 2: Valor Neto de venta 1.500,00 1.500,00 1.500,00
D.F. 315,00 157,50 405,00
C.F. 210,00 210,00 210,00
Monto a ingresar al fisco 105,00 0,00 195,00
Etapa 3 (al C.F.) Valor de venta 2.420,00 2.210,00 2.540,00
Valor Neto de Venta 2.000,00 2.000,00 2.000,00
D.F. 420,00 210,00 540,00
C.F. 315,00 157,50 405,00
Monto a ingresar al fisco 105,00 52,50 135,00
Total ingresado al fisco 420,00 262,50 540,00

IVA pagado por el Cons. Final 420,00 210,00 540,00

Como vemos, en los casos A y C la totalidad del IVA es soportado por el

consumidor final, al aumentar el IVA es mayor el precio al que adquiere el producto por
tener que soportar un mayor impuesto. En el caso B, el consumidor final paga $210,00
de IVA, mientras que el fisco recibe $262,50. Estos $52,50 que no paga el consumidor
final los paga el productor de la etapa 2, él soporta el costo por comprar bienes gravados
a una determinada alícuota y vender otros gravados a una menor. Obsérvese que si este
productor aumenta su rentabilidad logra trasladar parte de este impuesto, mientras que si
su producto estuviese exento, él soportaría la totalidad del IVA.

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 Los créditos impositivos que genera el sistema de liquidación
del IVA

BIBLIOGRAFIA
I. Bertazza, Humberto J., Enero de 2003, “La naturaleza jurídica del saldo a favor
técnico en el IVA y sus implicancias fiscales”. Ed. Errepar S.A..
II. Cambra, Santiago, Año 2006, “El saldo a favor técnico del IVA es un activo
gravado para la determinación del impuesto a la ganancia mínima presunta?”. Ed.
La Ley S.A..
III. Lorenzo, Armando y Cavalli, César, Marzo de 2006, “Los créditos fiscales como
base imponible de los impuestos patrimoniales”. Doctrina tributaria Errepar, Ed.
Errepar S.A..
IV. Oklander, Juan, Año 1990, “Los saldos a favor técnicos del IVA en los impuestos
patrimoniales”. Ed. La Ley S.A..
V. Oklander, Juan, Octubre de 2007, “¿Existe el “saldo técnico” por acumulación de
créditos fiscales del IVA?”. Ed. La Ley S.A. .
VI. Pertusi, Ileana C., Junio de 2006, “Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Tratamiento de ciertos créditos no previstos expresamente”. Ed. Errepar S.A..
VII. Código Civil de la República Argentina
VIII. Ley del Impuesto al Valor Agregado
IX. Ley del Impuesto a los Bienes Personales
X. Ley del Impuesto a La Ganancia Mínima Presunta
XI. Ley del Impuesto a Las Ganancias
XII. Dictámenes de la Dirección de Asesoría Técnica:
a. Dictamen 44/1995 – 24/05/1995
b. Dictamen 64/2004 – 06/10/2004
c. Dictamen 74/2005 – 30/11/2005
XIII. Dictámenes de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección
General Impositiva:
a. Dictamen 50/75
XIV. Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación:
a. Álcalis de la Patagonia S.A.I.C. – 06/05/1986
XV. Fallos del Tribunal Fiscal de la Nación:
a. Álcalis de la Patagonia S.A.I.C. s/recurso de apelación por denegatoria de
repetición – Impuesto al valor agregado – 13/07/1983
b. Techint Cía. Técnica Internacional S.A. s/apelación – IVA – 16/02/1998
c. Ascona S.A. Cía. de Reaseguros – 10/09/2002
d. Gipsy Traslados Marinos SRL s/apelación – impuesto a la ganancia mínima
presunta – 24/05/2005
XVI. Resoluciones Generales de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en
Ciencias Económicas:
a. Resolución Técnica Nº 16: Marco conceptual de las normas contables
profesionales
XVII. Informes del Centro de Estudios Científicos y Técnicos:
a. Informe 2 – 09/1975

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