Aspecte teoretice privind organizarea

contabilitatii manageriale la o entitate din sfera

productiilor sau a serviciilor

Studiu de caz privind contabilitatea manageriala autonoma in sistemul costurilor integrate

realizat pentru societatea comerciala SC BestWay SRL

Conf. Univ. Dr. studentă:

Gheorghe Fălăcean Ciobanu Claudia

Sectia: ECTS , grupa 2, an: 2
 Cuprins :
1) Conceptul de contabilitate manageriala si elemente definiorii ale acesteia
2) Obiectivele contabilitatii manageriale
3) Conceptia de organizare a contabilitatii manageriale
4) Factorii care influenteaza organizarea contabilitatii manageriale
5) Adaptarea sistemului de conturi la exigentele organizarii contabilitalii manageriale
6) Metoda de calculatie a costurilor aplicabila entitatii ( procedeul de calcul a costului unitar)
7) Elaborarea bugetelor de venituri si cheltuieli
8) Studiu de caz
9) Concluzii

Bibliografie:

 "Contabilitatea intreprinderilor" Octavian Bojian ,editura Economica , 2001

 "Contabilitate manageriala- aspect teoretice si practicc" -Sorin Briciu , editura Economica ,
2006
 "Contabilitate manageriala " , Fatacean Gheorghe , editura Alma Mater , editia a 2a ,
revizuita si completata , Cluj-Napoca 2009
 "Contabilitate de gestiune" , Leslie Chadwick , editura Teora , 2000
 "Contabilitate manageriala , Oprea Calin, Mariana Man , Monica-Viorica Nedelcu , editura
Didactica si Pedagogica , 2008
 Internet
1 Conceptul de contabilitate manageriala si elemente definitorii ale acesteia

Fata de contabilitatea financiara, contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct in

cadrul evidentei contabile, care fumizează informatii analitice de detaliu referitoare la eficienta
utilizării factorilor de productie.
Conceptul de contabilitate manageriala a aparut destul de greu ,imbracand aceasta forma nu inainte
de a detine alte denumiri precum contabilitate de gestiune sau contabilitate analitica.

Prima forma a contabilitatii manageriale a fost reprezentata de contabilitatea industriala ca

urmare a dezvoltarii acestui sector,insa cu timpul aceasta s-a extins si in cadrul celorlalte
sectoare (inclusiv si in cazul prestarilor de servicii sau in activitatea bancara) motiv ce a
determinat schimbarea denumirii acestei discipline in contabilitate de gestiune si apoi
contabilitate manageriala.

Prima denumire de contabilitate de gestiune este sugestiva pentru aceasta disciplina insa nu
are in vedere scopul urmarit de aceasta adica de a ajuta in prelucrarea si promovarea luarii
deciziilor manageriale urmare a acestui fapt contabilitatea de gestiune va fi redenumita in
contabilitate manageriala , denumire ce are in vedere scopul disciplinii in sine.

Astfel intr-un mediu de afaceri global disciplina are caracteristică de a fi un amestec între două
discipline. Prima, contabilitatea,abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării şi comunicării
informatiilor. Cea de a doua, managementul, furnizeaza o perspectivă asupra problemelor
comportamentale specifice controlului asupra unei intreprinderi.

Punctul de plecare în contabilitatea de gestiune il reprezintă preluarea din contabilitatea

financiară a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate impreună cu veniturile de exploatare,
de aceea contabilitatea manageriala mai este numită şi contabilitate de gestiune.

Nu sunt incorporate în costuri cheltuielile financiare şi cheltuielile extraordinare.

Excepţie o fac dobanzile pentru creditele bancare primite de intreprindere cu ciclul lung de
fabricatie şi care după caz pot fi repartizate în costul produselor respective.

Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune se face simultan cu inregistrarea din

contabilitatea financiara pe baza aceloraşi documente sau pe baza unor documente
centralizatoare, cu deosebire că datele se vor prelua după criterii proprii.

Dar de ce sa alegem contabilitatea manageriala in locul celei financiare?

Una din ideile majore care intervin in alegerea contabilitatii manageriale in detrimentul celei
financiarc o reprezinta avantajele pe care aceasta le detin in comparatie cu informatiile puse la
dispozitie de contabilitatea financiara.
Astfel diferentele dintre contabilitatea financiara si cea manageriala sunt urmatoarele :
 Diferentele dintre contabilitatea financiara şi cea manageriala
Criterii de Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune
comparare

1.Utilizator Utilizatorii interni şi Numai utilizatori Interni

ii principali externi
de
informaţie
2.Obligativitate Organizare impusă de Se organizează numai dacă
a organizării legislaţie administrarea intreprinderii
contabilitătii hotărăşte că este necesară.
întreprinderile mari îşi definesc
proceduri şi detalii stricte
privind organizarea CM luand
3.Scopul întocmirea rapoartelor în consideraţie
Asigurarea specificula
cu informaţie
contabilităt financiare pentru activităţii şi necesitătile
managerilor în scopuri interne
de
ii de informare.control şi de dirijare
planificare,
utilizatori
4.Sisteme de Sistem de contabilitate in a activităti
Nu este limitată ca contabilitatea
contabilitat partidă dublă in partidă dublă, poate fi folosit
eNivelul
5. Respectarea obligatorie a orice sistem
Nu există potrivit
norme şi limitări,
de principiilor şi normelor unicul criteriu este unitatea
reglementar acceptate (legi, SNC, informaţiei
e instrucţiuni, regulamente
6.Etoloane Unitatea valorică (bani)
etc.) Orice unitate de măsură potrivită:
de masurare
Unitatea economică in Diferite subdiviziuni structurale
7.Obiectul ansamblu ale unităţii economice
evidentei şi
8.Frecvent
onalizei Periodic,In mod regulat La cerere, in mod neregulat, dar
a poate fi impus de conducere şi
intocmirii regularitatea rapoartelor
rapoartelor interne
9.Gradul Date exacte informaţia Multe date aproximative
poate fi publicată,uneori se
de publică în mod
exactitate obligator. Datele nu se dau publicităţii
deoarece în mare parte
10.Publicitatea
reprezintă taină comercială
 Cu toate ca contabilitatea financiară si contabilitatea manageriala au o serie de
particularitaţi individuale ce difera, există şi caracteristici comune:
1. ambele contabilităţi examineaza unele şi aceleaşi operaţii economice(aceleaşi
documente primare), dar sub diferite aspecte:
2. sunt obligate să respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (scrviciilor prestate, lucrărilor executate)
calculat in contabilitatea managerială este preluat la sfărşitul lunii de către
contabilitatea financiară pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaţiile ambelor contabilitaţi sunt luate pentru luarea deciziilor. Putem
observa ca accasta disciplina : contabilitatea managerială răspunde la următoarele intrebari:
 Care este obiectivul strategic al intreprinderii?
 De ce resurse are nevoie intreprinderea şi de unde se pot obtine acestea, pe termen
scurt şi lung ?
 Există un sistem flexibil care să informeze intreprinderea că nu se indreaptă in
direcţia care trebuie şi că sunt necesare corecturi? Cum ştie intreprinderea ca a
ajuns acolo unde şi-a propus ?
 Cum evaluează şi recompensează intreprinderea performanţele managerului?

2 Obiectivele contabilitatii manageriale

Obiectivul principal al contabilitatii manageriale este reprezentat de măsurarea,

colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru planificare (bugetare), calculaţie,
control şi analiza executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea
deciziilor manageriale. Institutul contabilitătii de gestiune amcrican defineşte contabilitatea de
gestiune astfel: „Procesul de identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a
informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcţiilor de
planificare, evaluare şi control in cadrul intreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidentierii
corespunzatoare a resurselor acesteia:'

Astfel prin contabilitatea de gestiune se determină costul de productie pe produs, lucrare sau
serviciu (P, L, S), costul pe centre dc responsabilitate, costul diferitelor functiuni, rezultatele
analitice (pe produs, lucrare sau serviciu şi pe centre) exprimate atat in unităţi monetare cât şi
nemonetare(bucati tone , m2 etc .)

Principalele functii si obiective ale contabilitatii manageriale sunt:

 determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau activităţi;

 calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activitaţi şi pe unitaţi organizaţionale
(diviziunii, departamente, sectii, servicii etc.);
  cunoaşterea detaliată a proceselor de alocare a resurselor în interiorul întreprinderii pe
centre de responsabilitate şi pe produse;
 metode de transformare a resurselor consumate in rezultate;
 elaborarea previziunilor având la bază consumurile trecute putându-se evalua in timp
consecintele activelor viitoare
 furnizarea informatiei necesare elaborării bugetelor,
 furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;
 furnizarea informatiilor necesare elaborarii bugetelor,
 furnizarea de informatii pentru stabilirea abaterilor între previziuni si realizări:
 furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar:
 furnizarea de informatii destinate măsurării performantelor (rentabilitate, productivitate)
la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor:
 furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar:
 luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării întreprinderii.

Astfel un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate intreprinderii să manuiască

operatiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele
scurte şi lungi şi să evalueze progresul.

in Romania. in sfera contabilitătii manageriale intră următoarele probleme:

- Inregistrarea operatiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinatii,
activităti, faze de fabricatie, etc.
- decontarea productiei,
- calculul costurilor de productie pe PLS şi inclusiv pentru productia in curs de
executie. - calcularca costurilor şi determinarea rezultatelor analitice.

3 Conceptia de organizare a contabilitatii manageriale

Contabilitatea de gestiune furnizeaza date care vin să completeze informatiile din contabilitatea
financiară care clasifică informatiile privind cheltuielile şi veniturile din rapoartele întocmite in
functie de:
(1)organizarea contabilitatii manageriale nascute dintr-un complex de factori care tin de
structurile functionale si operationale ale intreprinderii:
(2) ariile de responsabilitate atribuite managerilor şi functiile acestor manageri ( deoarece ele se
adresează exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date.),
Complexitatea factorilor care intra sub incidenta organizarii contabilitatii manageriale au in
vedere realizarea modului dc organizare a contabilitatii dc gestiune.

Evolutia complexului de factori precum si a procesului managerial si dec izional din

cadrul unei intreprinderi au dus la identificarea a 4 conceptii de organizare a contabilitatii manageriale:

A .conceptia de organizare a contabilitatii manageriale in partida simpla:

conceptia de organizare integralista sau integrata a contabilitatii managerialc;
 B. conceptia dualista(autonoma) de organizare a contabilitatii manageriale;

Conceptii moderne de organizare a contabilitatii manageriale.

Reforma economica initiata si derulata dupa anul 1990, a cuprins toate sferele vietii economice,
marcand transformari profunde in toate sectoarele economice .Legea contabilitatii
nr.82/1991,modificata prin OG 70/2004 prevede la art.1 alin.1 ca societatile
comerciale,companiile nationale,regiile autonome, institutiilc nationale de cerectare dezvoltare ,
societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia sa organizeze si sa conduca
contabilitate proprie,respectiv contabilitate financiara si dupa caz contabilitea de gestiune adaptata la
specificul

A . Conceptia de organizare a contabilitatii manageriale in partida simpla

Contabilitatea manageriala in partida simpla este specifica formelor simple de organizare,
entitatilor cu numar mic de angajati sau cu o complexitate scazuta. Numarul de produse create de
acestea este mic sau necesita un proces de prelucrare de o complexitate foarte scazuta.

Astfel evidenta contabila se tine cu ajutorul unor ''carti contabile" s au jurnale deschide
pentru fiecare produs si care au menirea de a inregistra detaliat operatiunile generatoare de
cheltuieli si venituri rezultate in urma producerii si vanzarii produselor create .Toate aceste operatiuni
se inregistreaza pe baza unor documente justificative

B . Conceptia de organizare integralista sau integrata a contabilitatii manageriale

Contabilitatea manageriala integrata se bazeaza pe organizarca fluxului informational pc

doua canale, wilizand conturile contabilitatii financiare. Organizarea integrată presupune realizarea
ealculatiei costurilor prin intermediul conturilor din C1: fiind specifică contabilitătii moniste
(într-un singur circuit). Astfel conceptia monistă (integralistă) de organizare a contabilitătii
reprezinta conceptia organizării contabilitătii de gestiune intr-un sistem conectat, integrat cu
contabilitatea financiară, realizindu-se un singur circuit informational contabil, care integrează
cele 2 componente.
Solutia integrării contabilitătii de gestiune in contabilitatea financiară este destul de delicată,
deoarece presupune combinarea functionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilitătii de
gestiune cu functionalitatea conturilor de cheltuieli (clas a 7 ,Cheltuieli") şi respectiv de
venituri (clasa 6 „Venituri") ale contabilitătii financiare.
Un astfel de subsistem este folosit de majoritatea intreprinderilor industriale din Marea Britanie,
Canada, Republica Moldova, etc.
Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilitătii.
Dezavantajul: scurgerca informatiilor eonsiderate confidentiale , grcu de practieat
datorită interferării inregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea
managerială.

Acest sistem de poate aplica in cazul entitatilor care doresc sa se axeze pe problematica
determinarea rezultatelor si a rentabilitatilor analititcc abordat in spccial dc entitaile cu
profil economic bazate pe servicii sau constructii. Dc asemenea unitătil e economice
specializate in

comerţ şi turism. unde nu se pune cu predilectie problema costului de productie, ci doar

determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mărfuri pot folosi cu succes acest
sistem.
In cadrul acestui sistem de organizare calculatia costurilor se realizeaza pe o prelucrare
extracontabila a informatiilor legate de cheltuieli ,iar prelucrarea acestor informatii au in vedere
ajutarea in luarea deciziilor de la nivelul managementului firmei.
Astfel pentru a organiza contabilitatea manageriala in sistem integralist(monist)se
analizeaza doi indicatori cu ajutorul carora se masoara performanele entitatii. Acestia sunt : -
rezultatul exercitiului -rezultat in urma diferentei dintre veniturile unei cantitati si
cheltuielile acesteia de obicei la nivelul unui an calendaristic. Se concretizeaza astfel:
- profit — cand V>Ch.
- pierdere — cand V<Ch.
-valoarea adaugata plusul de valoare creat in cadrul cantitatii in urma utilizarii factorilor de
productie munca si capital .
B1 Conceptul de organizare a contabilitatii manageriale axata pe conceputul de
rezultat al exercitiului se poate realiza prin determinarea rezultatelor economico -financiare:
 Pe functii ale entitatii;
 Pc activitati alc cntitatii
 Pe centre de profit:
 Pe produs si lucrari/servicii (PLS).
B2 . Conceptul de organizare a contabilitatii manageriale axata pe conceputul de
valoare adaugata

Se realizeaza prin tablourile soldurilor intermediare de Gestiune (TSIG), tablou ce se

construieşte
prin regruparea şi rearanjarea veniturilor şi a cheltuielilor, deci a pozitiilor din contul de „Profit
şi pierdere". Soldurile intermediare de gestiune, se calculează in sume
comparabile, astfel :
1 Venituri din vânzarea mărfurilor(ct 707)
2 Cheltuieli privind mărfurile(ct 607)
3 Marja comerciala (1 -2)
4 Productia vândută(ct 701 — 706 +708)
5 Variaţia stocurilor(ct 711 1/-)
6 Productia imobilizată (ct 721 + 722)
7 Producţia exerciţiului (4 +5 + 6)
8 Consumuri intermediare inclusiv cheltuieli provenite de la
terti(gr.60, exclusiv 607, gr.61, gr.62, exclusiv 621)
9 Valuarea adăugata(3+7-8)
10 Venituri din subvenţă de exploatare(7411)
11 Cheltuieli cu impozitele şi taxele(gr.63)
12 Cheltuielile cu personalul(gr 64 +621)
13 Excedentul (deficitul) brut din exploatare(9+10-11-12)
14 Alte venituri din exploatare şi venituri din provizioane
15 Alte cheltuieli din exploatare
16 Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele
17 Rezultatul din exploatare(13+14-15-16)

18 Venituri financiare
19 Cheltuieli financiare
20 Rezultatul curent(17+18-19)
21 Venituri extraordinare
22 Cheltuieli extraordinare
23 Rezultatul extraordinar(2I-22)
24 Rezultatul brut al exerciţiului(20+23)
25 I mpozitul pc profit
26 Rezultatul net al ezercitiului(24-25)

Soldurile intermediare de gestiune reprezintă, de fapt, etape succesive in formarea

rezultatului final. Construcţia indicatorilor se realizează in cascada pomind de la cel mai
cuprinzător
(producţia exerciţiului + marja comerciala) şi încheind cu cel mai sintetic (rezultatul net al
exerciţiului). Fiecare sold intermediar de gestiune reflecta rezultatul gestiunii financiare la
treapta
respectivă de acumulare.

Întocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune are ca scop:

 aprecierea creşterii bogăţiei, generate de activitatea intreprinderii:
 descrierea repartizării bogăţiei create de intreprindere intre: salariaţi şi organismele
sociale,stat, acţionari. intreprindere:
 inţelegerea fomării rezultatului net:
 studiul structurii activităţii cu ajutorul unor rate care permit analiza evoluţiei in timp a
acesteia (de exemplu, rata marcii comerciale, rata valorii adăugate, ponderea exportului etc.):
 studiul mijloacelor de exploatare. folosind rate precum randamentul fortei de munca,
 randamentul echipamentului industrial etc.;
 analiza rentabilitălii:
 analiza evoluţiei în timp prin calcularea variaţiei procentuale a principalelor solduri
intermediare de gestiunee, identificarea cauzelor acestor variatii şi stabilirea, dacă este
cazul,de măsuri corectoare.

C . Conceptia de malista(autonoma) de organizare a contabilitatii manageriale

Contabilitatea manageriala dualista presupune existenta unui circuit autonom, distinct, adica
a unui sistem de conturi independent.

Astfel organizarea autonomă presupune existenta unui circuit aparte şi este caracteristică
concepţiei dualiste, concept preluat şi de Romania. Acest circuit al CG are o anumită
independenţă faţă de CF şi işi poate organiza lucrările specifice fie utilizănd conturi speciale
(clasa 9 ,Conturi de gestiune - OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea in analitic a conturilor din
CF confonn particularitătilor din fiecare intreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenţei
tehnico-operative proprii.Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evidenţiază care sunt normele referitoare la
organizarea CG, precizandu-sc că CG se organizează în mod obligatoriu, în funcţie de specificul
activităţii desfăşurate, responsabil de organizarea ci fiind administratorul.

Avantajul: asigură o confidentialitate mai înaltă a informatiilor contabile.

Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a cheltuielilor de
deservire a departamentului „Contabilitate", datorită faptului că documentele primare se
prelucrează dublu, o dată pentru necesitătile contabilitătii manageriale şi a doua oară pentru cele
ale contabilitătii financiare.

D .Conceptii moderne de organizare a contabilitatii manageriale

Evolutia proceselor de productie si a tehnologiei au impus dezvoltarea unor conceptii
moderne lasand modelele traditionale in urma pe masura ce inovatiile in materie de gestiune au
preluat amploare.

Conceptiiie moderne de organizare a contabilitatii manageriale s-au dezvoltat cu ajutorul unor

modele operationale de gestiune (Just In Time ) sau modele operationale bazate pe costurile
tinta (Target Costing) . De asemcnea alte metode prccum calculul costului pc activitati prin
metoda AI3C-ului sau modele bazate pe centre de responsabilitate devin din ce in ce mai utilizate si
la noi in tara.

Organizarea sistemelor contabile pe plan international caracterizata de doua modele:

- sistemul continental, reprezentat in principal de cel francez;
- sisternul anglo — saxon.
Sistemul contabil francez este mai riguros, avand sarcini bine delimitate si utilizeaza un
sistem de conturi distinct. Sistemul anglo - saxon este caracterizat de o autonomie ridicata, nefiind
influentat de catre factori externi (organisme administrative sau profesionale), ci doar de
nivelul dotarilor, dezvoltarea organizatiei si a mediului economic in ansamblu.

4 Factorii care influenteaza organizarea contabilitatii manageriale

Organizarea contabilitatii manageriale este dependent de mai multi factori dintre care cei mai
escntiali sunt:

Profilul si marimea intreprinderii de care depinde forma de organizare a unitatii

precum si circuitul documentelor si actelor in cadrul acesteia:
Structura organizatorica a entitatii reprezentata de activitatile diverse realizate de
societate incepand cu productia, prestari de servicii , executari de lucrari livrari etc ,
in functietie de aceasta de realizeaza repartizarea sectorului productive pe centre de
responsabilitate. Aceasta structura organizatorica se imparte la randul ei in doua
component:
 - structura de productie - care cuprinde diverse verigi organizatorice ca de
excmplu sectorul productiv poate fi divizat pe centre ,ateliere , sectoare , uzine ,
sectii depozite . magazine . depouri etc in functie de ramura de activitate a respective entitati;
- structura functionala -care este generala si aplicabila tuturor entitatilor astfel:
servicii, birouri , compartimente iar in cadrul acestora locuri de munca ;

Specificul activitatii desfasurate influenteaza puternic organizarea contabilitatii de gestiune

si a calculatiei costurilor deoarece se precizeaza obiectul calculatiei , momentul
calculatiei ,structura cheltuielilor ocazionate de diverse activitati pe produse lucrari
r servicii , tehnologia folosita etc ;
Astfel se pot clasifica in functie de tehnologia folosita si de gradul de omogenitate a
productiei in : productie simpla / productie complexa:
Organizarea activitatii — odata cu alegerea premiselor si a formei de organizare a
contabilitatii de gestiune se trec la stabilirea sectoarelor de cheltuieli si purtatori de costuri.

5.Adaptarea sistemului de conturi la exigentele organizarii

contabilitatii manageriale

În ceea ce priveşte folosirea conturilor. precum şi simbolizanta acestora, se va proceda in aşa

măsură incat informatiile obtinute să fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptată in funcţie
de scopurile urmărite: evidenta fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,
determinarea veniturilor şi a rezultatelor pe activităţi, efectuarea de previziuni, etc.
MFP prin Directiva Metodologic si a Contabilitătii a prevăzut pentru clasa 9 „Conturi de
gestiune" un număr redus de conturi:
grupa 90 — "Decontări interne" grupa 92

„Conturi dc calculaţie"

grupa 93 — .Costul productiei'

Acest lucru nu inseamnă că intreprinderile care optează pentru conturi speciale nu pot crea şi
alte grupe de conturi pentru a urmări venitul şi rezultatele analitice adoptănd o variantă dezvoltată a
clasei 9 cu 10 grupe.

Funcţiunea conturilor din grupa 90 — „Decontări inteme"

Grupa cuprinde 3 conturi:

- 901 „Decontări interne privind cheltuielile"
- 902 „Decontări intrne privind productia obtinută"
- 903 — „Decontări interne privind diferentele de preţ"
Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglindă care asigură autonomia CG fată
de CF.
Contul 901- „Decontări interne privind cheltuielile' Se creditează: in cursul perioadei de
calculaţie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF in corespondentă cu debitul
conturilor din grupa 92 „Conturi de calculaţiie" (921, 922, 923, 924, 925). Se debitează numai la
sfărşitul perioadei de calculaţie cu decontarea cheltuielilor efective către CF astfel:

- decontarea producţiei obţinute la cost de inregistrare prestabilit prin creditul contului 931
- decontarea diferenţelor de preţ intre costul efectiv si costul prestabilit prin creditul contului 903 -
decontarea costului subactivitătii prin creditul contului 902
- decontarea productiei neterminate in cost efectiv prin creditul contului 933
in urma decontărilor către CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se
soldează.
Contul 902 „Decontări interne privind productia obtinută" cont de pasiv după functia
contabilă, iar după natura soldului este cont bifunctional. Acest cont evidentiaza decontările
intre subunităti privind productia obtinută dar are şi rolul de a determina diferentele de pret
intre costul efectiv şi cel prestabilit.
Se ereditează in cursul lunii cu valoarea productiei obţinute in cost prestabilit prin debitul
contului 931.Se debitează la sfarsitull lunii cu:

- valoarea productiei obţinute în cost efectiv prin creditul contului 921 -

- cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925

Contul 903 - „Decontari interne privind diferentele de pret'' are rolul de a evidentia la
sfărşitul lunii diferentele de preţ intre costul efectiv al producţiei obtinute şi costul prestabilit al
acesteia.Se debitează la sfărşitul lunii cu diferentele de preţ in corespondenţă cu creditul contului 902
astfel: -in negru pentru diferenţele nefavorabile / in roşu pentru diferenţele favorabile . Se
ereditează la afirşitul lunii cu diferentele de pret decontate către CF prin debitul contului
901.Contul nu prezintă sold.
Functionarea conturilor din grupa 92 - Conturi de calculatie

Aceasta cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul I :

921"Cheltuielile activitatii de baza''
922 " Cheltuielile activitatii auxiliare "
923 "Cheltuieli indirecte de productie "
924 "Cheltuieli generale de administratie
925 - Cheltuieli de desfacere "
Aceste conturi sunt utilizate pentru evidentierea cheltuielilor pe feluri de activitati si in
cadrul accstora pe obiecte de calculatie precum si pentru calcularca costurilor .Au functie
contabila de conturi de activ . Se debiteaza in timpul lunii cu cheltuielile efectuate in
corespondenta cu contul 901 " Decontari interne privind " Se crediteaza la sfarsitul
lunii pentru decontarea cheltuielilor efective pe felul de produse sau activitati, in
corespondenta cu conturile 902 "Decontari inteme privind productia obtinuta " si 933 - Costul
productieii in curs de executie ".

Functionarea conturilor din grupa 93 "Costul productiei "

Aceasta cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul 1 :

931 " Costul productiei obtinute "

933 Costul productiei in curs de executie

Contul 931 Costul productiei obtinute este pentru evidentierea productiei obtinute constand in
produse finite semifabricate , lucrand executate si servicii prestate. Are functie
contabila de cont de activ. Se debiteaza in timpul lunii cu ocazia obtinerii de produse , lucrari si
servicii in corespondenta cu contul 902 si se crediteaza la sfarsitul lunii prin debitul contului 901
Decontari interne privind cheltuielile .
Contul 933" Costul productiei in curs de executie " are functie contabila de cont de activ. Se
debiteaza la sfarsitul lunii prin creditul conturilor de calculatie ( 921 , 922 , 923 , 924 ) si se
crediteaza in corespondenta cu contul 902 "Decontari inteme privind productia obtinuta "

6 Metoda de calculatie a costurilor aplicabila entitatii

Costul exprimă totalitatea valorică a factorilor de producţie consumaţi pentru obţinerea de bunuri,
lucrări şi servicii. Costul reprezintă o cheltuiala sau o sumă de cheltuieli asociată la o resursă
consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune. ln fond, toate
grupările şi regrupările de cheltuieli se fac în scopul determinării în final a costului pe produse,
lucrari sau servicii (care este purtătorul material de costuri).

Astfel, unul dintre principalele concepte cu care opereaza calculatia costurilor este cel de
cheltuiala, adica expresia baneasca a utilizarii resurselor. Costul = Cheltuieli
Productie
Acestea se pot clasifica dupa diferite criterii:
 dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si evolutia productiei:
 cheltuieli variabile
 cheltuieli fixe
 dupa posibilitarea de identificare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare:
 cheltuieli directe
 cheltuieli indirecte
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor -
cheltuieli generale ale sectiei
- cheltuieli generale ale intreprinderii
 dupa natura economica:
 cheltuieli cu munca vie (salarii brute, contributii, fond de somaj etc.)
 cheltuieli cu munca materializata (materii prime si materiale, energie. combustibil,
amortizare, intretinere, reparatii ctc.)
  dupa necesitatile de planificare si postcalcul:
 elemente primare
- cheltuieli cu materii prime si materiale
- cheltuieli cu materii recuperabile (se scad)
- cheltuieli cu energia, combustibil, apa
- cheltuielii cu amortizarea
- cheltuieli cu prestatille tertilor
- alte cheltuieli materiale
- contributii si asigurari
- alte cheltuieli salariale

Calculatia costurilor este una din componentele principale ale contabilitatii manageriale
avand ca si obiect general determinarea costurilor prestabilite, inregistrarea cheltuielilor ocazionate
de activitate de productic, executarea de lucrari, prestari servicii, detrminarea costului e fectiv,
delimitat pe fiecare purtator de cost sau sector de activitate, stabilirea abaterilor dintre costul
prestabilit si costul efectiv, analiza acestora cat si determinarea rezultatelor analitice.
Categorii de costuri :
Costul de productie sau de prclucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente
producţiei (materiale directe, energie consumată in scopuri tehnologica manopera directă şi alte
cheltuieli directe de produc(ie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie aloctata in mod raţional
ca fiind legata de fabricatia acestora.

Costul complet cuprinde costul de producţie + cheltuielile generale de administraţie +

cheltuielile de desfacere repartizate rational.

Tinand cont de momentul calculării costurilor, se disting: -

costuri antecalculate sau prestabilite

- costuri postcalculate (efective istorice)
in functic de sfera de cuprindere a chetuielilor. se disting: -
costuri totale (fullcosting)
- costuri partiale: costuri variabile (direct costing)

Metoda de calculaţie CSIC calea de urmat prin utilizarea unor procedee specifice de calculaţie în
scopul realizării obiectivului primordial al contabilitătii de gestiune, respectiv determinarea
costului unitar pe purtător şi pe sectoare de activitate.

Clasificarea metodelor de calculatie

Dupa momentul la care se efectuează calculaţia comparativă procesului de
producţie:
- metoda de calculaţie de tip prestabilit (antecalculaţie)
- metoda costurilor standard
- metoda de calculatie de tip efectiv
- metoda globală, pe faze, pe comenzi
 După modul de cuprindere a cheltuielilor în deterrninarea costului unitar, metode de calculaţie
se impart în:
metoda de calculaţie de tip absorbant. total sau filtoasting metoda
globală, pe faze, pe comenzi, standard cost metoda de
calculaţie de tip panial
- metoda direct costing
- metoda costurilor directe

Dupa evoluţia metodelor intalnite:

- metoda de tip clasic:- metoda globală

- metoda pe faze
- metoda pe comenzi
metoda evaluate: - metoda standard cost
- metoda direct costing
- metoda THM (tarif. oră, masină)

Procedee de determinare a costului unitar.

În aceasta categorie se cuprind:

- procedeul diviziunii simple

- procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalentă
- procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal
- procedeull deduceriii valorii produsului secundar / procedeul valorii rămase sau procedeul
restului , etc.

Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu isi gaseste o aplicabilitate cu prioritate in ramura vegetala, unde toate
cheltuielile sunt efectuate pentru obtinerea unui singur tip de productie, neexistand culturi
intercalate sau produse secundare.
Procedeul diviziunii simple se utilizeaza pentru calculul costului unitar in conditiile unei
productii perfect omogene. El are la baza urmatoarea relatie de calcul

C CU -costul unitar; Chi=cheltuieli pe articole de calculatie:

Q-=cantitatea de produse; i= articol de calculatie

Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalentă

Acest procedeu se utilizeaza pentru deteminarea costului unitar in cazurile in care:

Din acelasi consum de materii prime si acelasi consum de forta de munca se obtin produse
sau semifabricate diferite;
 Din acelasi consum de materii prime, dar cu consum diferit de forta de munca, se obtin
produse sau semifabricate diferite. Procedeul indicilor de echivalenta presupune aici
determinarea unor parametri comuni tuturor tipurilor de produse care se obtin, diferentiati in
timp ca nivel de la un produs la altul, parametri ce stau la baza omogeniza rii in scopul
diferentierii cheltuielilor
 Parametrii pot fi de natura tehnica (lungimea, latimea, suprafata, densitatea,
greutatatea,etc.) sau de natura economica (valoarea materiilor prime consumate, salariile directe,
etc.).
Exista mai multe variante ale acestei metode :

-Varianta coeficientilor de echivalentă simpli - directi

- inversati

- Varianta coeficientilor de echivalentă complecsi care presupune utilizarea mai multor

parametrii de echivalalare
- Varianta coeficientilor de echivalenta agregati — are in vedere utilizarea mai multor serii
multiple de echivalenta simpli agregati si presupune aceleasi etape cu deosebirea ca pentru prima
etapa de calcul, indicii de echivalenta sunt deja calculati.

Aplicarea procedeului indiciilor de echivalenta impune parcurgerea urmatoarelor etape

generale:
a) determinarea indicilor de echivalenta
K — MPE
MPE,
b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente ( Q u E ) pe fiecare produs in

parte, in functie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor produselor,
conform relatiei:
Que, = Qix

cantitatea din produsul "i"; Qw„, = cantitati exprimate in unitati echivalente aferente
produsului "i"; Ki= indicele de echivalenta al produsului "i"

c) calculul consumului exprimat in unitati echivalente ( C u r ), ca raport intre cheltuielile

colectate la nivelul grupei de produse si suma cantitatilor exprimate in unitati
echivalente:
CheltuieliTotale C . = cost unitar echivalent
C,4.=
Q.
d)determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( Ck ) ca produs intre costul unitar echivalent si
indicele de echivalenta:
C,„ = Cut. x K,

e)determinarea costului total al produsului (Cxi) ca produs intre costul unitar pe produs
si cantitatea de produs:
= C„, x

Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de
productie un produs principal si unul sau mai multe produse secundare.
Procedeul valorii ramase
Acest procedeu este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produse in acele intreprinderi
care obtin din procesul de productie cuplat, atat un produs principal, cat si unul secundar. neexistand
alta posibilitate de separare a cheltutelilor pe fiecare produs in parte. Costul unitar se calculeaza dupa
relatia:
Ch —Ch Ch
Qp

7 Elaburarea bugetelur de venituri si cheltuieli

Ca si in contabilitatea financiara stabilirea bugetelor este o notiune de o deosebita

importanta careia cantitatea trebuie sa-i aloce o aranjare si o distribuire meticuloasa pentru a
obtine rezultate cat mai apropiate de situatia curenta a respectivei unitati productive. Bugetul de venituri si
cheltuieli este principalul element de planificare si previziune utilizat, prin care se reflecta
activitatea cantitatii in termeni de cheltuieli si venituri. Rolul si functiile activitatii
bugetare sunt de planificare si control, analiza, reglare si conducere. Astfel, elaborarea bugetelor
are loc periodic si reprezinta o etapa importanta in functionarea entitatii si se realizeaza intr-un cadru
organizatoric adecvat, cu implicarea structurilor de conducere.

Etapele parcurse in elaborarea bugetului sunt:

I) Elaborarea politicii bugetare si stabilirea obiectivelor entitatii pentru anul urmator,
determinarea factorilor de influenta care actioneaza la nivelul luarii deciziilor,
2) Elaborarea bugetelor partiale (prebugetele) in cadrul departamentelor si alegerea unei
variante considerate dezirabile:
3) Negociarea bugetelor si intocmirea bugetelor / verificarea coerentei bugetare:
4) Acceptarea bugetelor si transmiterea acestora catre centrele de responsabilitate ;
5) Ajustarea bugetelor in functie de evolutia mediului de afaceri si a realizarii
obiectivelor.
 Elaborarea si aplicarea adecvata a bugetului presupune respectarea unor principii
bugetare, cum ar fi:
I ) Principiul mentinerii solidaritatii intre diferitele structuri patrimoniale - legate de planul
operational — constituirea unor bugete functionale, adaptate structurii organizatiei, care sa
favorizeze indeplinirea obiectivelor pe tennen scurt;
2) Principii legate de planul strategic - considera realizarea unui buget master, adica o
consolidare a celorlalte bugete in vederea favorizarii obiectivelor pe termen lung ale
organizatiei;
3) Principii care iau in considerare factorul uman - stabilirea unui manager de buget si a
persoanelor implicate, pe diferite nivele, in executia bugetara:
4) Principii referitoare la elaborarea bugetului — stabilirea unor limite si a unor intervale
de timp adecvate, dar si pastrarea unei anumite flexibilitati:
5) Principii referitoare la control bugetar —prin cuplarea sistemului bugetar cu polititca
intreprinderii
6) Principiul actualizarii previziunilor bugetare.
Functiile bugetelor:
I. Planificarea — toate activitatile anuale trcbuie planificate si incluse in buget
2. Coordonarea toate activitatile trebuie coordonate astfel incat sa existe o corelare intre
acestea, in functie de obiectivele propuse.
3. Comunicarea - bugetele trebuie comunicate catre toate centrele de responsabilitate
manageriala, astfel incat fiecare activitate sa se desfasoare pe baza de buget.
Practic, bugetul unui centru de responsabilitate reprezinta o parte a bugetului
firmei si, in mod implicit, acesta a fost acorclat cu obiectivele, strategiile si componentele
firmei.
4. Motivarea - managerii dar si salariatii trebuic motivati pentru realizarea bugetelor si implicit a
obtinerii de rezultate.
5. Controlul - actiunile si activitatile desfasurate trebuie controlate atat intren cat si de
persoane independente.
6. Evaluarea - activitatile defasurate si performante managerilor trebuie evaluate. Practic,
acesta evaluare are drept scop o analiza de ansamblu a
performantelor firmei si o certificare a realitatii acestei performante.

8 Studiu de caz privind calculatia costurilor

Societatea comerciala SC BestWay SRL este o societate cu raspundere limitata care s-a constituit
în baza articolului 32 şi articolului 210 din Legea 31/1990 privind societăţile comerciale,
părtile fiind ale unei singure persoane avand capacitatea de folosintă şi de exercitiu deplină .
Societatea comercială SC BestWayCalc SRL. cu sediul in Cluj Napoca, strada Cetatii
numărul 3, judetul Cluj;este persoană juridică roman ,iar cantitatea se organizează şi îşi
desfaşoară activitatea potrivit legislatiei din Romania şi in conformitate cu prevederile statului.
 Scopul societătii este prestarea si realizarea unor activităti econornice - conform obiectului de
activitate precum si realizarea de profit. Societatea are in prezent 20 angajati.
Obiectul de activitate al societătii comerciale SC BestWay SRL reabilitarea,reamenajarea si
construirea de blocuri,cat si vanzarea de materiale de constructii.
Contabilitatea se ţine in moneda natională si se organizează şi este condusă de contabilul şef.
In cadrul cantitatii profitul sau pierderea se stabileşte lunar.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registre, foi volante, fişe, documente
informatice.
Organizarea contabilitatii manageriale in societatea SC BestWay SRL se realizează in sistem
autonom prin folosirea conturilor din clasa 9 spre a prezenta situatia si modul de calculatie a
costurilor unitare pe fiecare produs in parte ;organizarea contabilitatii in sistem autonom in
aceasta unitate este determinata in prealabil de urmatoarele demersuri:
-identificarea punatorilor de costuri, respectiv a produselor. lucrarilor, serviciilor si activitatilor ce fac
obiectul calculatiei precum si a decupajelor tehnico-organizatorice si tehnologice in care se realizeaza
-identificarea - activitatilor esentiale" in cadrul fiecarei functii care genereaza un volum de
activitate semnificativ, care transfera in diferite structuri de costuri un nivele relevant al
cheltuielilor directe si/sau indirecte asupra costurilor si a caror distributie corecta poate inlatura
situatiile de supraevaluare,subevaluare sau subventionare a costurilor.

Astfel in decursul unei luni situatia socictatii SC BestWay SRL sc prezinta astfel:
P I =calculator simplu

P2=calculator stiintific
P3=calculator cu functii trigonometrice
Nr Explicatii Produse Total
cr P1 P2 P3
t.l. Productie realizata 2500 3000 5000 10500 buc
Cheltuieli directe din buc. buc buc.
2. 240000 lei
care:
60000 70000 30000
2.1 Materii prime 160000Iei
lei lei lei
20000 30000 30000
2.2 Salarii directe 800001ei
lei lei lei
3. Cheltuieli indirecte din 40000Iei
care:
3.1 Materiale 20000Iei
3.2 Salarii
consumabile 15000Iei
3.3 Intretinere utilaje 3000Iei
3.4 Amortizare utilaje 2000Iei
4. Cheltuieli generale din 120001ei
care:

4.1 Materiale consumabile 40001ei

4.2 Asigurari spatii de 20001ei
productie
4.3 Salarii 50001ei
4.4 Amortizari constructii 10001ei
administrative

Se va inregistra in contabilitatea manageriala autonoma colectarea si repartizarea cheltuielilor

directe indirecte si generale stiind ca la baza cheltuielilor indirecte stau cheltuielile directe iar
baza cheltuielilor generale o reprezinta costul de sectie.
De asemenea se va inregistra obtinerea productiei inregistrate la cost de productie si costul
complet total si pe produs , pretul de vanzare al produselor si cifra de afaceri, stiind ca
desfacerea produselor se realizeaza printr-o cantitate specializata iar cheltuielile de desfacere
reprezinta 2,5% din costul de productie al fiecarui produs ,marja de profit este de 17% pentru
produsul P1 , 22% pentru produsul P2 , si 30% pentru produsul P3 . In perioada imediat
urmatoare productiei intreaga cantitate de produse obtine s-a vandut pe baza comenzilor
primite de la clienti la pretul de vanzare determinat si Tva de 24% Explicitate:
Contul• 9XX.I - cont care va reprezenta operatiunile pentru produsul 1
Contul: 9XX.2 - cont care va reprezenta produsul 2
Contul: 9XX.3 - cont care va reprezenta produsul 3

Nr . crt Explicatii Contabilitatea manageriale

OE FC D C Sume
1 I Inregistrarea cheltuielilor cu 921 901 160.000
materiile prime directe 921.1 60.000
921.2 70.000
921.3 30.000
2 2 Inregistrarea cheltuielilor cu 921 901 80.000
salariile directe 921.1 20.000
921.2 30.000
921.3 30.000
Inregistrarea cheltuielilor 923 901 40.000
.indirecte
Elemente cheltuieli:
- Materiale consumabile:
-20000
Salarii: 15000
- Intretinere utilaje: 3000
- Amortizare utilaje: 2000
Total ch indirecte : 40.000
4 Inregistrarea cheltuielilor 924 901 12.000
generale
. Elemente cheltuieli:
-Materiale consumabile:
-asigurari:
4000 2000
-salarii: 5000
Amortizarea
spatiilor
Total cheltuieli: 12.000
administrative:
5 5 Inregistrarea decontarii
1000 902 921 240.000
cheltuielilor directe : 902.1 921.1 80.000
902.2 921.2 100.000
902.3 921.3 60.000
6 6 Inregistrarea repartizarii si 902 923 40.000
decontarii cheltuielilor 902.1 13.280
avand in vedere situatia de
indirecte 902.2 16.600
 repartizare: 902.3 9.960
I. Cheltuieli indirecte

(RD923)=40000
2. Baza de repartizare:
240.000
3. Coeficient dc
rdl/rd2*100=40000/240
repartizare :
=20%
000
4. Cheltuieli
40.000 din care:
repartizate:
P1: 80000*16,6%=13.280
P2: 100000*16,6%=16.600
P3: 60000*16,6%=9.960
7 7 Inregistrarea repartizarii si 902 924 12.000
decontarii cheltuielilor 902.1 4.164
generale: Situatia de calcul a 902.2 5.830
cheltuielilor 902.3 3.499
I . Cheltuieli de repartizat:
280.000
(RD924):12.000
Din care:
2. Baza de repartizare:
P1 =80.000+13.280=83.280
P2 =100.000+16.600=116.600
P3 =60.000+9.980=69.980
3. Coeficient de repartizare
Rdl/rd2"100%=12.000/280.0004
100%=5%
4. Cheltuieli repartizate:
10.000 din care
P1=83.280*5%=4.164
P2=116.600*5%=5.830
P3=69.980*5%=3.499
8 8 Inregistrarea obtinerii productiei: 931 902 292.000
Nota de calcul 931.1 902.1 97.744
Cost productie=cost direct+cost 931.2 902.2 122.430
indirect 931.3 902.3 73.459
repartizat+cheltuieli
generale
Din care:repartizate
P1=80.000+13.280+4.164=97.
P2=100.000+16.600+5.830=122.
744
430
4
P3=60.000+9.960+3.499=73.459
P2=100.000+16.600
9 n Inregistrarea cheltuielilor de 925 901 7.250
desfăcere. cost productie*2,5% 925.1 2.443,6
P1=97.744*2,5%=2.443,6 925.2 3.060,75
P2=122.430*2,5%=3.060,75 925.3 1.836,475
P3=73.459*2,5%=1.836,475
Total cheltuieli desfacere: 7.250

10 10 Inregistrarea decontarii 902 925 7.250

cheltuielilor de desfacere 902.1 925.1 2.443,6
902.2 925.2 3.060,75
902.3 925.3 1.836,475
Costul complet=cost productie+cheltuieli de desfacere
P1=97.744+2.443,6=100.187,6
P2=122.430+3.060,75=125.490,75
P3=73.459+1.836,475=75.295,475
Total cost complet=300.973,825
Cost unitar complet:
P1=100.187,6lei/2500buc=40,075 lei/buc

P2=125.490,75lei/3000buc=41,83 lei/buc

P3=75.295,475lei/5000buc=15,059 lei/buc
Determinarea profitului pe cele 3 produse si la nivel global:
PrT P1=97.744*17%=16.616,48lei

Pr=16.616,49lei/2500buc=6.646 lei/buc

PrT P2=122.430*22%=20.813,1lei
Pr =20.813lei/3000buc=6,937lei/buc
PrT P3=73.459*30%=12.488,03lei
Pr=12.488,03lei/5000buc=2,49lei/buc
Profil global=16.616,48+20813,1+12.488,03=49.917,61llei
Stabilire pret vanzare produse

Pret produs= cost complet unitar+ profil unitar

P1=40,075+6,646=46,721lei/buc;

P2=41,83+6,937=48,767lei/buc

P3=15,059+2,49=17,549lei/buc
 11 Inregistrarea vanzarii intregii 931 902 46037
productii 931.1 902.1 19058,5
Nota de calcul
I.Valoarea de vanzare: 931.2 902.2 23871
P1=2500*46,721lei/buc=11680 931.3 902.3 14286
2,5
P2=3000*48,767lei/buc=146301
P3=5000*17,549lei/buc=87745
CA totala= 350848,51ei
2. Total cost
complet=300973,825
din care:
P1=97.744

P2=122.430
P3=73.459
.Diferenta dintre cifra de afaceri
si costul complet=
49.874 din care:
P1=116802,5-97744=19058,5
P2=146301-122430=23871
P3=87745-73459=14286

112 Inregistrarea rezultatului global si a 903 902

1 rezultarezultatelor analititce ale
contabilitatii managmanageriale 903.1 902.1
integrale 903.2 902.2
903.3 902.3

13 Inregistrarea inchiderii conturilor 901 %

de cheltuieli, venituri si rezultate 931
1

ale contab. manageriale 931.1

931.2
931.3
903
903.1 :
903.2
903.3