Módulo 1

Normas de control
Proceso y
Planificación de
Auditoría
1. Conceptos básicos

1.1. Sistemas, empresas y

administración.
Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre sí y que
persiguen un fin común. En base a esto se podría definir a una organización
como un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se
define como empresa.

La administración tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre

ellas lógicamente a las empresas), cumpliendo sus funciones básicas:
planear, organizar, controlar y comunicar.

Esta materia se centrará en la función particular de controlar, que es el

concepto fundamental sobre el que se basa la Auditoría.

1.2. Control
El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al
sistema a la consecución de un resultado) o restrictiva (para evitar
resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un
sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en
correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinación de
desvíos y su información a quien debe actuar para corregir dichos desvíos,
en tanto que los segundos no suponen la medición e información de
desvíos.

Ejemplo de control correctivo: en una planta industrial el control de calidad

para observar el % de productos defectuosos fabricados.

Ejemplo de control NO correctivo: la separación de funciones entre quien

maneja dinero dentro de la organización y quien contabiliza y maneja
registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvío
sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones
incompatibles.

1
A su vez, los controles correctivos se clasifican en:

i) Prealimentados (cuando operan sobre hechos del futuro

haciendo una comparación entre los resultados que se espera
obtener con la actividad del sistema con los objetivos
planteados) o

ii) Retroalimentados (cuando operan sobre hechos del pasado).

Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial el

control de calidad para observar el % de productos defectuosos fabricados
es un control correctivo retroalimentado porque el desvío ya ocurrió y por
lo tanto no puede evitarse, pero sí es posible trabajar sobre las causas de
los defectos ocurridos a efectos de mitigar / acotar la cantidad de errores
futuros y, de esta manera, mejorar la actividad futura del sistema.

Ejemplo de control correctivo prealimentado: Preparación de un

presupuesto financiero que proyectará la actividad del sistema y
determinará los desvíos que se espera se produzcan, en las condiciones
previstas en el movimiento de fondos de un período futuro respecto de un
objetivo. Estos desvíos son proyectados, es decir, que aún no han ocurrido
lo cual permitirá tomar las acciones que sean necesarias para que los
mismos no ocurran de la manera que hubieran acontecido si las medidas
no se hubieran tomado.

Por último y a efectos de conceptualizar la Auditoría como proceso de

control debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo
y b) presentar una característica que en forma imprescindible debe cumplir
cualquier control para generar valor agregado a la organización.

En tal sentido, podemos decir que los elementos del control que todo
control correctivo posee son los siguientes:

i) la característica o condición del sistema operante que es la

producción de un sistema durante una etapa o período de tiempo,

ii) un método sensor que se utiliza para medir la condición controlada.

iii) El grupo de control, que realiza una comparación de los datos

calculados con el rendimiento buscado, determinando desviaciones e
informando al grupo activante. Si el grupo de control pertenece al
sistema operante el control será de secuencia cerrada; en cambio en
un control se secuencia abierta es aquel en que el grupo de control es
independiente del sistema operante.

iv) Un grupo activante que es capaz de producir un cambio en el

sistema operante mediante la implementación de acciones que se
generan producto de la información recibida del Grupo de Control.

2
A efectos de comprender acabadamente este tema el alumno debe
remitirse a la bibliografía básica en las páginas 40 y 41 referidas a los
elementos del control.

Respecto a la característica que debe reunir cualquier control que agregue

valor a la organización la misma se refiere al principio de economicidad que
implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo del
mismo. Dicho principio de economicidad presenta diferentes variantes
entre las que pueden destacarse: i) no se controlan todas las características
o condiciones de un sistema operante sino las más relevantes, ii) se trabaja
con el concepto de razonabilidad y no de exactitud ponderando con
criterio profesional la magnitud de los desvíos. En conclusión podemos
decir que el principio de economicidad del control lleva a que el mismo
actúe generalmente en forma selectiva (seleccionando aquellos elementos
de la población que por algún motivo considera más susceptible de error o
bien mediante la aplicación del muestreo estadístico).

Habiendo estudiado estas características de los controles estamos en

condiciones de brindar una primera aproximación al concepto de auditoría
a la cual definimos entonces como un sistema de control selectivo,
correctivo de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.

1.3. Concepto de auditoría

La auditoría es un proceso de control independiente cuya existencia se
remonta a tiempos muy antiguos. La necesidad de su existencia se funda
en que constituye el medio de control que permite controlar la eficiente
utilización de recursos para la consecución de un fin determinado. En la
edad antigua existían las auditorías militares y eclesiásticas que eran
sectores que manejaban de manera preponderante el poder económico de
entonces. En esa época las auditorías eran realizadas de manera verbal y
de allí el origen etimológico de la palabra dado que el sustantivo auditor
proviene del latín y significa “el que oye” en virtud los auditores en esta
época evaluaban la verdad o falsedad de lo que se les presentaba oyendo a
quienes comparecían ante ellos. Desde esta fecha, los sistemas de
comunicación e información han evolucionado de una manera notable y sin
precedentes a lo cual debe sumarse la creciente complejidad de la vida
moderna, lo que imposibilita que las auditorías actuales sean realizadas en
forma verbal u “oyendo”; no obstante la esencia de la auditoría como
proceso de control independiente se mantiene en lo sustancial y existen
diversos tipos de auditoría (médicas, de ingeniería, con fines judiciales, de
estados contables) cuyo objetivo siempre es obtener una opinión emitida

3
por parte de una persona independiente respecto de una materia en
particular respecto de la cual el auditor es un especialista.

El desarrollo de nuestra materia se centrará en el análisis conceptual y en

la metodología a seguir a efectos de realizar la principal clase de auditoría
llevada adelante por el contador público independiente, esto es, la
auditoría externa de estados contables para emitir una opinión respecto
de la razonabilidad con que los estados contables presentan la situación
patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del
patrimonio neto y el flujo de efectivo de un ente u organización.

1.4. Clases de auditoría

Tal como se mencionó precedentemente, existen diversas clases de
auditorías (médicas – legales – impositivas - contables), no obstante lo cual
profundizaremos en esta etapa el estudio de las que resultan más
relevantes para el contador público y en tal sentido podemos mencionar
las siguientes: auditoría interna, auditoría externa y auditoría operativa. Las
mismas serán detalladas a continuación.

1.4.1 Auditoría interna

Su principal objetivo es asegurar la eficacia y eficiencia del sistema de
control interno de la organización, en aras a su mejoramiento. Para ser
conceptualizado este control como auditoría interna debe depender del
máximo nivel ejecutivo de la sociedad y en tal carácter puede auditar
cualquier subsistema de la empresa. A efectos de cumplir su objetivo
podemos decir que sus principales funciones son las siguientes: i) revisar la
concordancia de operaciones con políticas y procedimientos, ii)
salvaguardar activos a través de su cotejo con registros y comprobaciones
físicas y iii) revisar las políticas y procedimientos en lo relativo a su
efectividad y sugerir mejoras en las políticas y procesos.

1.4.2 Auditoría externa

Su objetivo es la emisión de un informe independiente por parte del
auditor donde se emite una opinión sobre la razonabilidad de la
información presentada en los estados contables. La auditoría externa de
estados contables surge por la necesidad de los diferentes y variados
usuarios de los estados contables (consumidores, contribuyentes,

4
inversores, el Fisco, acreedores y bancos, entre otros) de contar con
información confiable para la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha
información no sea confiable son significativos y se derivan de las
siguientes circunstancias:

i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la

prepara dado que la empresa muchas veces tiene objetivos
diferentes a los del resto de los usuarios.

ii) Por el volumen de las transacciones que existen en las grandes

organizaciones.

iii) Porque las transacciones económicas se hacen progresivamente

más complejas y sofisticadas.

Estas tres circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen

necesario que exista un control para que la información sea confiable y la
solución que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien
revise esta información y dicha responsabilidad solo puede recaer en quien
tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de
información contable) y es confiable (no está comprometido con el
resultado de su examen, es decir, le es indiferente que los datos incluidos
en los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que
realmente le interesa es que su medición y exposición se ajusten a lo
prescripto por las normas contables en vigencia): no puede ser otro que el
contador público independiente.

La auditoría externa de estados contables es uno de los tipos de auditoría

que realiza el contador público y generalmente es la más conocida.

1.4.3 Auditoría operativa

Su principal objetivo es evaluar la gestión del ente considerando las metas
alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su
consecución.

En el siguiente cuadro se presentan similitudes y diferencias entre las

auditorías externa de estados contables, interna y operativa:

5
Aspecto considerado Auditoría externa Auditoría interna Auditoría operativa
OBJETIVO Opinar sobre la Mide y evalúa la Mide la eficiencia en el
razonabilidad de los eficacia y eficiencia del uso de los recursos.
estados contables sistema integral de
acorde con Normas de control interno de la
Auditoría Vigentes. organización
proveyendo análisis y
recomendaciones que
tiendan a su
mejoramiento.
SUJETO Contador Público Preferentemente Preferentemente
profesional en profesional en
Ciencias Económicas Ciencias Económicas
pero puede ser
también del área
técnica (ejemplo: en
industrias un ingeniero
mecánico)
INDEPENDENCIA Total En relación de Puede ser realizada
dependencia por un profesional
independiente o un
empleado en relación
de dependencia.
OBJETO PRINCIPAL Estados contables Actividades de control Los distintos procesos
DE SU EXAMEN anuales o intermedios. interno del ente, de negocios que
circuitos conforman la gestión
administrativos, del ente.
manual de
procedimientos y
organigramas.
NORMAS DE RT 37 de la FACPCE Normas de auditoría Normas ISO,
APLICACIÓN (Regulación Técnica interna. No manuales de puestos y
de la Federación obligatorias. de procedimientos.
Argentina de Consejos
Profesionales de
Ciencias Económicas).
Normas profesionales
vigentes. Exigencias
legales de órganos de
control.
PRODUCTO FINAL Informe sobre Estados Informes sobre control Informe dirigido a la
Contables anuales o interno, gestión, Dirección referido al
intermedios. desvíos área puntual para la
presupuestarios. cual se lo contrata.
RESPONSABILIDAD Profesional, Civil y Profesional (de serlo) Profesional (de serlo)
Penal Laboral Laboral
CONDICIONES Independencia de Independencia de Independencia de
PERSONALES criterio (respecto del criterio (dependiendo criterio (debe ser
ente) Título habilitante del máximo nivel independiente del
Cuidado profesional decisorio) Capacidad sector que audita)
técnica Cualidades Capacidad técnica
personales Cualidades personales
Fuente: Elaboración Propia

6
1.5 Auditoría externa de estados
contables

1.5.1. Concepto de auditoría externa de estados

contables:
Definido en el punto 1.4 tópico a).

1.5.2. Objetivos de la auditoría de los estados

contables
Tal como se ha mencionado anteriormente, el auditor debe emitir un
informe donde comunica a los diferentes usuarios si los estados contables
reflejan razonablemente la situación patrimonial, los resultados de las
operaciones, la evolución del patrimonio neto y el flujo de efectivo de la
empresa. A efectos de poder hacerlo los objetivos del auditor se puede
clasificar en términos prácticos de la siguiente manera:

1) Verificar que los estados contables reflejen la realidad. Los subobjetivos

específicos que permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i)
existencia, ii) propiedad y iii) integridad.

2) Verificar que los estados contables estén preparados de acuerdo con

Normas Contables Profesionales (NCP). Los subobjetivos específicos que
permiten cubrir este objetivo son los siguientes: i) valuación y exposición.

Los cinco objetivos de auditoría antes citados deben cubrirse por parte del
auditor externo para cada uno de los rubros de los estados contables a
saber: i) Caja y Bancos, ii) Créditos por ventas, iii) Otros créditos, iv) Bienes
de Cambio, v) Inversiones, vi) Bienes de Uso, vii) Activos Intangibles, viii)
Deudas y ix) Previsiones. Además los cinco objetivos deben cumplirse para
cada sistema en el que se procesan transacciones.

Se detallan a continuación en forma resumida los conceptos de cada uno

de los denominados objetivos de auditoría:

1) Existencia: Todo lo registrado es real (tanto en lo referido a las partidas

que componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en
el período a analizar).

7
2) Propiedad: lo registrado es propio (tanto en lo referido a las partidas que
componen los saldos al cierre como a las transacciones registradas en el
período a analizar).

3) Integridad: Todo lo real está registrado (inexistencia de omisión de

partidas que componen saldos y de transacciones omitidas de registrar).

4) Valuación: Los rubros y transacciones han sido valuados de acuerdo con

Normas Contables Profesionales u otro marco de información bajo el cual
se confeccionan los estados contables.

5) Exposición: Los rubros y transacciones han sido expuestos de acuerdo

con Normas Contables Profesionales u otro marco de información bajo el
cual se confeccionan los estados contables.

1.5.3. Auditoría como proceso de formación de un

juicio, 1.5.4. Enfoque de auditoría, 1.5.5. Nociones
sobre informe del auditor
Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se
pueden profundizar en la bibliografía básica en el capítulo 2, puntos 1 y 2
del Manual de Auditoría.

1.6 La documentación contable en la

Auditoría de los Estados Contables

1.6.1 Principales documentos utilizados en una

Sociedad.
Los principales documentos utilizados por la Sociedad y que deberán ser
considerados por el auditor durante el transcurso de su auditoría son los
siguientes:

En relación al circuito de cobranzas y pagos: Extractos Bancarios,

conciliaciones bancarias, recibos, órdenes de pago, comprobantes de
retención por pago a proveedores.

8
En relación al circuito de ventas: orden de pedido de clientes, remitos
emitidos por la empresa, en caso de exportaciones cartas de porte o
conocimiento de embarque, facturas emitidas por la empresa, notas de
débito y crédito emitidas a clientes.

En relación al circuito de compras: presupuestos de proveedores,

comparativa de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepción,
remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor, constancias de
inscripción en impuestos nacionales, provinciales y municipales.

En relación a la liquidación de impuestos: DDJJ (Declaración Jurada) de las

diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y
municipales y sus respectivos papeles de trabajo.

En relación a la liquidación de sueldos y cargas sociales: Libro Sueldo

exigido por Ley 20.744, DDJJ de las diferentes presentaciones de cargas
sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a
empleados, DDJJ de retenciones de cuarta categoría.

1.6.2 Relación de la documentación con la auditoría

de los estados contables.
A los fines de la realización de las distintas revisiones, el auditor necesita
verificar y contrastar diferente documentación. Para esto, generalmente al
momento de inicio de la auditoría se remite a la empresa un listado con
requerimientos; esta debe comprometerse en una fecha para su entrega y
poner a disposición del contador.

Se adjunta un requerimiento de información, a modo de ejemplo, en

donde se encontrará el pedido de la principal documentación usualmente
solicitada:

9
 Fecha de Fecha de
Responsable
entrega recepción
prevista

I General
Reporte del balance de sumas y saldos, al
1 cierre del ejercicio, antes de ajustes de auditoría.

Totalidad de los contratos vigentes o las

disoluciones de los existentes que haya
celebrado en el período, ya sea que tuvieran o
2 no un efecto en los estados contables (p.e.
servicios corporativos; agencia comercial;
compra - venta de activos fijos; préstamos;
provisión de equipos; arrendamientos; contratos
de asesoramiento; contratos de transferencia de
know how; etc.).

Actas de directorio, asamblea de accionistas

(ordinarias y extraordinarias), depósito de
acciones y registro de accionistas.
3
Nota 1: es muy importante exigir al
responsable, la transcripción de las actas por
la totalidad de las reuniones celebradas hasta
la fecha de la culminación de la auditoría.

Copia de las modificaciones al estatuto inscriptas

4 o en trámite de inscripción, tramitadas ante la
IGJ (Inspección General de Justicia).

Libro legal de inventario y balances, diario

general, sub diario de deudores varios (I.V.A.
Ventas), sub diario de acreedores varios (I.V.A.
5 Compras), libro de sueldos y jornales (Art. 52
ley 20744), los cuales deberán estar pasados
hasta la fecha de la auditoría, como condición
necesaria para la emisión del informe (y la
correspondiente firma de los Estados Contables).

10
 Los informes que se hubieran efectuado
6 durante el período que se revisa, con respecto
a aspectos fiscales, laborales y previsionales
por parte de los asesores impositivos, laborales
y previsionales.

Copia de los informes de procesos comerciales,

7
civiles y laborales donde la empresa sea
demandada o demandante, elaborados por
los abogados que atienden cada caso en
particular.

Fecha de entrega Fecha de

Responsable
prevista recepción

Confirmación de la totalidad de los saldos con

Sociedades controladas y vinculadas, nacionales
y del exterior (Adjuntar copia de los faxes
8
recibidos y enviados).

Nota 1: los saldos deberán estar conciliados

con el 100% de las subsidiarias.

Información de ventas de la sociedad, clasificadas

en:
(i) Cantidades e importes por mes, comparadas
9 con el presupuesto y con el año anterior,
abiertas por vehículo / producto.
(ii) Cantidades e importes por mes, comparadas
con el presupuesto y con el año anterior,
abiertas por cliente.

Cuadro confeccionado por el Dpto. de RRHH

con la evolución mensual del personal
(jornalizado, mensualizado, contratado por
10 agencia, etc.) de cada una de las plantas de GEBA
(Gimnasia y Esgrima Buenos Aires), tanto del
presente año como del año anterior.

Cartas de sostenimiento financiero emitidas por la

11 casa matriz a favor de la empresa.

11
12 Carta de representaciones de la gerencia

II Particular
II.1 Caja y bancos
Conciliaciones bancarias de la totalidad de los
1 bancos, realizadas y analizadas de la Sociedad.
Además se necesitan los extractos bancarios
originales al cierre del ejercicio y posteriores

Papales de trabajo de la provisión de intereses

2 por
endeudamiento bancario (descubiertos y otros)

II.2. Créditos por ventas

Reporte de la composición del crédito que

1 respalden los saldos de la totalidad de las
cuentas de créditos por ventas.

Conciliación del inventario solicitado en el punto

2 anterior con los registros contables, a la fecha
del análisis.

Listado con la totalidad de las diferencias de

precios reclamadas al cierre del ejercicio, con
3 indicación del cliente, el monto, el concepto, la
fecha estimada de cierre y la probabilidad de
concretar esta negociación.
Composición de la cuenta de cheques de pago
4 diferido a cobrar, con indicación del número de
cheque, el cliente, la fecha del cheque y la fecha
del vencimiento.
Archivos de la totalidad de las facturas, utilizados
5 para la impresión del libro IVA Deudores (IVA
Débito Fiscal).

Copia de la factura y del remito conformado

6 por el cliente, correspondiente a las ventas
facturadas los últimos diez días del mes de cierre.

12
 Fecha de entrega Fecha de
Responsable
prevista recepción
Archivo originado en el sistema de la empresa,
con el total de las cobranzas un mes posterior al
cierre.
Se trata del archivo con la totalidad de los recibos
emitidos en ese período, que incluya los
siguientes campos de información:
N° Recibo
N° RECIBO Abreviado
7 Fecha emisión
N° Cliente - Razón Social
Valor diferido
Valor a depositar
Caja Bancos
Pagaré
Descuentos
Retenciones
Total

Detalle de la totalidad de las N.C. y N.D.

(por todos los conceptos) emitidas en el mes
8 posterior al cierre

II.3 Otros créditos

Composición y análisis de la cuenta Imp. a las
1 Ganancias SA a la fecha de cierre.

Composición y análisis de la cuenta Imp. Retenido

2 Ganancias a la fecha de cierre.

Composición y análisis de la cuenta Imp.

3 Percibidos Gcias. (RG354) a la fecha de cierre.

Composición y análisis de la cuenta Anticipo

4 Proveedores a la fecha de cierre.

Para una muestra que oportunamente se

5 seleccionará, copia de los permisos de embarque,
de donde surge el monto del reintegro solicitado.
Copia de las DDJJ y boletas de depósitos de la
6 totalidad de los impuestos abonados por la
Sociedad.
Conciliación de la DDJJ de IVA con los registros
7 contables al cierre.

Conciliación entre la DDJJ de IVA y los libros

8 foliados
para cada uno de los meses del año.

13
 Composición y análisis de la cuenta Antic. Imp.
9 Ganancia Min. Pres. a la fecha de cierre.
II.4 Bienes de cambio
Composición de los bienes de cambio al cierre
del ejercicio (código del ítem, ítem, planta,
1 cantidad, precio unitario e importe), conciliado
con los registros contables.

Análisis de días de stock, efectuado por logística,

2 por los inventarios existentes al cierre.

Estructuras de costos de reproducción de la Fecha de entrega Fecha de

totalidad de los productos en proceso y Responsable prevista recepción
terminados al cierre del ejercicio.
Confirmación escrita de stocks en poder de Fecha de entrega Fecha de
terceros. Responsable
prevista recepción
4 Papeles de trabajo con el cálculo de las tasas de
5 Para
gastos una
Documentación muestra
indirectos de materias
derespaldatoria
fabricación primas,
al (extractos
cierre del
3 respaldo
63 bancarios, liquidaciones bancarias, etc.) costos
ejercicio. documental actualizado de los de la
de reposición
totalidad de deloslas intereses
materias primas y productos
abonados en el
de reventa
ejercicio. al cierre.

Copia de los análisis del consumo Standard,

7
II.8 Remuneraciones
realizados y cargas
en dos meses delsociales
año.
Copia de la totalidad de los asientos de sueldosResponsable Fecha de Fecha de
1 confidenciales registrados en el ejercicio. entrega recepció
II.5 Conciliación
Bienes de uso detotalidad
cada una deasientos
las DDJJ de
Copia de la de los
Detalle de la totalidad de las altas de bienes de de sueldos prevista n
3 2 obligaciones
registrados en respectivas,
el ejercicio. con la(s)
uso del
correspondiente(s)
Mayor del
ejercicio, con año, cuentas
de de
indicación decontrol.
las siguientes
la descripción cuentas
del
1 contables:
bien, la cuenta contable a la que se imputó, el
CopiaRemuneraciones
número dede las a Pagar yen lacualquier
identificación
actas planilla de otra
activo
Cargas
fijo, el Sociales
valor de a Pagar
documentación que surja de procesos de(en
compra, la vida útil asignada
4 caso
OSDEde corresponder)
(Organizacióny eldeproveedor. Servicios
inspección realizados por cualquier organismo
Directos
3 de Detalle
contralor de nacional,
la totalidad provincial o municipal, en
Empresarios) a pagar de las bajas de bienes de
materia
uso fiscal y /
del Sindicales a
Cargas o previsional.
II.10 Otros ejercicio,
pasivos
pagar con indicación
Previsión Vacac. de la descripción del
bien,
Composición la cuenta
ejercicio en la que
y análisis deselahabía registrado,
cuenta OTRASla
1 2 DEUDAS identificación que tenía
Previs. Vacac. Año Anterior Conf en la planilla de activos
a la
II.11 Ventas fijos,
fecha ladefactura
cierre. de venta,
Previsión Vacac. Ejercicio Conf. el valor de origen dado
de
Mayores
PrevbajaVaca y
de los la
Adic amortización
meses
SMATA decon acumulada
noviembre
Art 23 dada
y bancario
diciembre de
1 4 añobaja Extractos
y toda bancarios,
documentación el Esta
débito
de respaldo en
de la
Previsión
enero que p/Gratificaciones
refleje el pago de los sueldos a pagar
II.12 Costo baja
de la (p.e. boletos
totalidad
mercadería de las de compra
vendida
cuentas – venta en
de ventas.
Prev.
el p/Gratificaciones
caso de de noviembre y diciembre
Mayores de los meses
Conf.
Archivos
año 2007, XLS
inmuebles). Previsión cuentas:
de la preparados por RRHH con los
5 del controles
Gratificaciones
siguientes
3 Planilla con el inventario de activo fijo al cierre.
1 de liquidación
DDJJ
VARIACIÓN (F/931, F/831 deINVENTARIO
todos los meses
y F/817) del año.
de cargas sociales a
6 CONSUMO los regímenes
Composición MATERIAS nacionales
y análisis de la seguridad
PRIMASde todos aquellos social
4 CONSUMO y boletas
conceptos MAT de depósito
activados
PRIMAS comoque“gastos
acrediten el pago de
preoperativos”
MAT durante
los mismos,
CONSUMO el año. durante
INMEDIATO el año.
II.6 Cuentas por pagar
Conciliación de los saldos por deudas
7 Reporte
devengadasconconloslos inventarios de saldos dey
regímenes nacionales
1 pendientes detallados (composición de la
la seguridad social con las respectivas cuentas
deuda documento
de control al cierre del por
períododocumento) que
(cruce del F/931
respalden los saldos
con la contabilidad). de la totalidad de las
cuentas por pagar.
Conciliación del inventario solicitado en el 14
Composición y análisis de la totalidad de las
2 punto
cuentasanterior con los registros
de provisiones contables,
(vacaciones, SACa la y
8
gratificaciones)
fecha del análisis.
a la fecha de cierre.

Reporte con los históricos por el ejercicio que

3 Informe de nuevos acuerdos o negociaciones
 Copia de la totalidad de los asientos de costos,
2 registrados en cada uno de los meses del año

Fuente: Elaboración propia

15
2. Normas contables y de
Auditoría

2.1. Normas contables en vigencia

A efectos de poder llevar adelante la auditoría y principalmente con la
finalidad de evaluar el cumplimiento de los objetivos de valuación y
exposición el auditor deberá conocer detalladamente las normas contables
en vigencia. A estos efectos procederemos a continuación a recordar
cuáles son las normas contables y de auditoría en vigencia destacando las
de mayor importancia práctica para el desarrollo de esta materia. Las
normas contables en vigencia a la fecha son las siguientes:

MARCO CONCEPTUAL

 RT 16: Marco conceptual de las normas contables profesionales

(modificada por RT 28 Impracticabilidad – Presentación de
información comparativa).

NORMAS CONTABLES GENERALES

 RT 17: Normas contables profesionales: desarrollo de

cuestiones de aplicación general modificada por la RT 30.

NORMAS CONTABLES PARTICULARES

 RT 6: Re expresión en moneda homogénea modificada por la RT

39.

 RT 14: Información contable de participación en negocios

conjuntos.

 RT 18: Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular.

 RT 21: Valor patrimonial proporcional - Consolidación de

estados contables – Información a exponer sobre partes
relacionadas.

 RT 22: Actividad agropecuaria.

16
  RT 23: Beneficios a los empleados posteriores a la terminación
de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo.

 RT 24: Aspectos particulares de exposición contable y

procedimientos de auditoría para entes cooperativos

 RT 26: Adopción de Normas Internacionales de Información

Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales (IASB)
modificada por las RT 29 y 38.

 RT 27: Modificaciones a las Resoluciones Técnicas 6, 8, 9, 11, 14,

16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24.

 RT 31: Modificación RT 9, 11, 16 y 17. Modelo de revaluación de

bienes de uso.

 RT 36: Balance Social

NORMAS CONTABLES DE EXPOSICIÓN

 RT 8: Normas generales de exposición de Estados Contables

(modificada por RT 28 Impracticabilidad – Presentación de
información comparativa).

 RT 9: Normas particulares de exposición de estados contables

para entes comerciales, industriales y de servicios.

 RT 11: Normas particulares de exposición de estados contables

para entes sin fines de lucro modificada por la RT25.

NORMAS DE AUDITORÍA

 RT 32: Adopción de las Internacionales de Auditoría del IAASB

(Comité de Normas Internacionales de Auditoría y
Aseguramienrto - International Auditing and Assurance
Standards Board por sus siglas en inglés) de IFAC (Federación
Internacional de Contadores - International Federation of
Accountants por sus siglas en inglés).

 RT 33: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de

Revisión del IAASB de IFAC.

 RT 34: Adopción de las Normas Internacionales de Control de

Calidad y Normas sobre Independencia.

 RT 35: Adopción de las Normas Internacionales de Encargos de

Aseguramiento y Servicios Relacionados.

17
  RT 37: Normas de Auditoría, revisión, otros encargos de
aseguramiento, certificación y servicios relacionados

NORMAS DE ACTUACIÓN PROFESIONAL

 RT 15: Normas sobre actuación del contador público como

síndico societario.

De las normas anteriormente mencionadas, las más relevantes para el

desarrollo de la materia son las siguientes:

1) La Resolución Técnica N° 37 sobre la cual se basa el desarrollo de

Auditoría I

2) En lo referente a normas de valuación contable: las RT 17, 18, 21 y

31.

3) En lo referente a normas de exposición contables: las RT 8,9 y 21.

2.2. Normas de auditoría en vigencia

Las normas de auditoría están contenidas en la RT N° 37 emitida por la
FACPCE y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su
labor. Constituyen una necesidad y una obligación para el auditor:
necesidad por cuanto constituyen un camino a seguir que permiten al
auditor no identificar detalladamente en sus informes bajo qué
condiciones realizó su auditoría y los procedimientos aplicados sino que
solamente hace referencia a que cumplió las normas de auditoría vigentes
y en caso de ser cuestionada su tarea la profesión en su conjunto
(agrupada en la FACPCE y en los Consejos Profesionales de cada
jurisdicción provincial) acudirán en defensa del auditor al expresar que una
labor de auditoría que cumpla con lo estipulado en la RT N° 37 resulta
irreprochable. Obligación por cuanto el interés de los usuarios de los
estados contables y de la comunidad toda hace necesario que cuando se
hace referencia a las normas de auditoría vigentes se esté referenciando a
un cuerpo normativo único, definido independientemente de la magnitud y
características del ente auditado.

Las normas de auditoría contenidas en la RT N° 37 emitida por la FACPCE

tratan tres cuestiones diferentes:

i) Condición básica para el ejercicio de la auditoría: es la

independencia. La independencia del auditor es la esencia de la

18
 auditoría ya que otorga a su informe el grado de credibilidad
necesario para que pueda ser utilizado por los usuarios de los
estados contables. Dicho concepto de independencia presenta 2
facetas:

1) La independencia real es la actitud mental del auditor que

asegure la imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a
que este tipo de independencia es de carácter subjetivo y de
difícil probanza, la misma no es regulada por las Normas de
Auditoría.

2) La independencia aparente que es el tipo de independencia

que regula la RT N° 37 y que se refiere a situaciones que de
existir significan falta de independencia del contador público sin
admitir prueba en contrario. Para el análisis de dichas situaciones
se recomienda al alumno dirigirse a la Lectura Anexa “Falta de
independencia del contador público”, presente en el apartado
de lecturas anexas del presente módulo (1).

Asimismo, la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE establece qué se

entiende por vinculación económica y determina que “los requisitos de
independencia son de aplicación tanto para el contador como para todos
los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en la auditoría, ya
fueran éstos profesionales en ciencias económicas, de otras disciplinas o
no profesionales”1.

ii) Normas para el desarrollo de la auditoría: indican qué tareas

debe realizar el auditor para obtener elementos de juicio válidos y
suficientes para emitir su informe, el cual variará de acuerdo al tipo
de trabajo a realizar por el auditor pudiendo existir:

1) Informe de auditoría sobre la razonabilidad de la

información presentada por los estados contables.

2) Informe de revisión limitada de estados contables de

períodos intermedios.

3) Certificaciones.

Estas normas establecen además disposiciones respecto de los papeles de

trabajo que constituyen la prueba del trabajo que efectuó el auditor y el
respaldo de sus opiniones (respecto de los mismos se establece que deben
contener). Estos papeles de trabajo según la RT N° 37 deben conservarse
por el plazo de 10 años o lo que fijen las normas legales, el que sea mayor.

1
Punto 4 Resolución Técnica 37 – Normas de Auditoría, Revisión, otros encargos de
aseguramiento, certificación y servicios relacionados. Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas.

19
 iii) Normas sobre informes: este tema será desarrollado en extenso en
la materia AUDITORÍA II. A efectos de esta materia solo debemos
considerar lo siguiente:

1) Que el informe constituye el medio por el cual el auditor

comunica las conclusiones obtenidas por el auditor sobre la
materia examinada. Los informes del auditor DEBEN ser escritos y
deben evitar vocablos o expresiones ambiguas o que pudieren
inducir a error a los interesados en el informe.

2) Va dirigido a quien contrata el auditor (generalmente la

asamblea de accionistas o el Directorio).

3) Las normas de auditoría tratan los siguientes tipos de informe:

3.1. Informe breve:

El informe breve sobre los estados contables (para ser
presentados a terceros) es el que emite un contador,
basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante
el cual éste expresa su opinión o declara que se
abstiene de emitirla sobre la información que
contienen dichos estados2.

3.2. Informe extenso

3.3. Informe sobre estados contables “preparados de

conformidad con un marco de información con fines
específicos”3.

3.4. Informe sobre un solo estado contable o de un

elemento, cuenta o partida específica de un estado
contable.

Informe sobre estados contables resumidos.

3.3. Informe de revisión limitada de estados contables de

períodos intermedios.

3.4. Informe sobre actividades de control de los sistemas

examinados

3.5. Certificación.

3.6. Otros informes especiales (incluye informes sobre

información contable prospectiva).

2
Capítulo 3 Resolución Técnica 37
3
Capítulo 3 Resolución Técnica 37

20
 4) El contenido del informe breve, que es el principal tipo de
informe que emite el auditor es el siguiente:
 Título del informe.

 Destinatario.

 Apartado introductorio.

 Responsabilidad de la dirección con relación a los

estados contables.

 Responsabilidad del auditor.

 Fundamentos de la opinión modificada, en caso de

que corresponda.

 Dictamen u opinión sobre los estados contables en

su conjunto o la manifestación expresa que se
abstiene de hacerlo.

 Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o

párrafo sobre otras cuestiones, en caso de que
correspondan.

 Información especial requerida por leyes o

disposiciones nacionales, provinciales, municipales
o de los organismos públicos de control o de la
profesión, en caso de que corresponda. Si el auditor
debe incluir este párrafo, incorporará en el informe
como subtítulo “Informe sobre los estados
contables” antes del contenido del apartado
introductorio.

 Lugar y fecha de emisión.

 Identificación y firma del contador4.

5) Un informe breve puede incluir la siguiente conclusión del

auditor en el párrafo del dictamen:

5.1. Una opinión no modificada o favorable sin salvedades

sobre los estados contables en su conjunto por cuanto el
profesional obtuvo suficientes elementos de juicio y está de
acuerdo con el cumplimiento de los 5 objetivos de auditoría.

5.2. Una opinión modificada dentro de la cual podemos

encuadrar:
4
Capítulo 3 Resolución Técnica 37

21
 i) opinión favorable con salvedades sobre los estados
contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo
en términos generales suficientes elementos de juicio y está
en general de acuerdo con el cumplimiento de los cinco
objetivos de auditoría, a pesar de que discrepa con alguna
norma contable puntual aplicada (desvíos en la aplicación
del marco de información contable), no pudo obtener
suficientes elementos de juicio de alguna aseveración en
particular (limitaciones al alcance del trabajo) o alguna
información depende de hechos futuros (incertidumbres).
En cualquiera de estos casos los efectos sobre los estados
contables de las limitaciones o desvíos son “significativos”
para los estados contables pero no generalizados como para
justificar una opinión adversa o una abstención de opinión.

5.3. Una abstención de opinión porque el auditor no pudo

aplicar una parte importante de los procedimientos exigidos
por las normas de auditoría o una parte importante de la
información depende de hechos futuros y ante estas
limitaciones no puede concluir si los estados contables
exponen o no exponen en forma razonable la situación
patrimonial y los resultados de las operaciones de la
sociedad.

5.4. Una opinión adversa por cuanto el profesional obtuvo

suficientes elementos de juicio y concluyó que los estados
contables en su conjunto NO exponen razonablemente la
situación patrimonial y los resultados de las operaciones de
la sociedad. Esto se debe a que el auditor concluye como
resultado de su trabajo que las incorrecciones
individualmente o en forma agregada son significativas y
generalizadas en los estados contables.

2.3. Normas legales y de entes de

control
Las normas legales son obligatorias para los emisores de estados
contables, que en general se emiten en beneficio de los usuarios que
necesitan de información contable para tomar sus decisiones. Algunas de
ellas también tienen propósitos específicos. En cambio las normas

22
contables profesionales son aquellas en las que se basan los auditores para
emitir sus opiniones.

Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el área

contable son, entre otras: el Código de Comercio, y la Ley 19.550 de
Sociedades Comerciales sancionada en el año 1972.

Los principales organismos de control son:

-INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA (SU ÁMBITO DE JURISDICCIÓN ES

LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES Y EXISTEN DIRECCIONES
DE INSPECCIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS EN CADA PROVINCIA):

“Fiscaliza a las sociedades anónimas y en comandita por acciones

excepto las controladas por la Comisión Nacional de Valores
domiciliadas en la ciudad de Buenos Aires, a las sociedades
constituidas en el extranjero, las asociaciones civiles y las
fundaciones” (Seltzer, 2001, ¶9).

-COMISIÓN NACIONAL DE VALORES:

“Fiscaliza a las sociedades por acciones que hacen oferta pública de

sus títulos valores” (Seltzer, 2001, ¶11) o de títulos de deuda
(obligaciones negociables).

Las sociedades bajo su órbita deben confeccionar sus estados

contables de acuerdo a las NIIF (Normas Internacionales de
Información Financiera) adoptadas por la Resolución Técnica N° 26
de la F.A.C.P.C.E.

-BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA:

“Fiscaliza a las entidades financieras y agentes de cambio. El Banco

Central tiene sus normas independientes de las normas contables
profesionales” (Seltzer, 2001, ¶12) a las cuales deben sujetarse todas
las entidades que se encuentran bajo su órbita.

-SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE LA NACIÓN:

“Fiscaliza a los entes aseguradores cualquiera fuera su forma jurídica”

(Seltzer, 2001, ¶13).

-INSTITUTO NACIONAL DE ACCIÓN COOPERATIVA Y MUTUAL:

Fiscaliza “a las cooperativas y mutuales” (Seltzer, 2001, ¶14).

23
3. Proceso de Auditoría

3.1. Introducción y etapas

El proceso de auditoría es el proceso de formación de un juicio u opinión y
está constituido por el conjunto de procedimientos que el auditor aplica
para la obtención de elementos de opinión legítimos y necesarios para
emitir un informe sobre los estados contables en su conjunto. A efectos de
interpretar este proceso remitimos al alumno al gráfico que resume el
proceso de auditoría que se encuentra en la página 65 del Informe N° 5 de
la FACPCE, presente en los tomos de bibliografía básica de la materia.

Este proceso de auditoría consta de tres etapas según se resume a

continuación:

Etapa Objetivo Resultado

Planificación Predeterminar Programa de trabajo
procedimientos
Ejecución Obtener elementos de Evidencias
juicio a través de la documentadas en
aplicación de los papeles de trabajo
procedimientos
planificados
Conclusión Emitir un juicio basado Informe del auditor
en la evidencia de
auditoría obtenida en la
etapa de ejecución.
Fuente: elaboración propia

Por otra parte, la RT37 establece que el auditor debe obtener elementos
de juicio válidos y suficientes que permitan emitir su informe siguiendo los
siguientes pasos (conceptualmente no existen diferencias con las tres
etapas antes mencionadas; se plantea en un esquema más formal):

1) “Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente,

sus operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales
que le son aplicables y las condiciones económicas propias y las del
ramo de sus actividades”5.

2) Identificación del objeto de examen y de las afirmaciones a ser

examinadas.

5
Punto 3.1 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37

24
 3) “Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en
cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y
el riesgo involucrado”6.

4) Planificación del trabajo.

5) “Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan

emitir su informe”7.

6) “Obtener elementos de juicio validos y suficientes sobre la

idoneidad de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis
de empresa en funcionamiento para la preparación y presentación
de los estados contables”8.

7) Controlar la ejecución de lo planificado

8) “Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio

examinados para respaldar el juicio del contador sobre las
afirmaciones particulares contenidas en los estados contables”9.

9) Formación de una opinión sobre los estados contables sobre la

base de los elementos de juicio obtenidos.

10) Emisión del informe

6
Punto 3.3 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37
7
Punto 3.5 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37
8
Punto 3.6 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37
9
Punto 3.8 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37

25
 3.2. Planificación

3.2.1. Estrategia de Auditoría

La planificación debe incluir los siguientes a) Definición de la estrategia de auditoría,

aspectos: basado en la comprensión del negocio y en la
evaluación que realiza del sistema de control
interno de la sociedad.
b) Definición de la naturaleza, alcance y
oportunidad de las pruebas sustantivas a
aplicar.
c) Cubrir los objetivos de cada rubro
(existencia, propiedad, integridad, valuación y
exposición)
d) Quién aplicará los procedimientos y su
distribución en el tiempo
e) Preferentemente la planificación se
formaliza por escrito
Fuente: elaboración propia

Aclaraciones importantes:

1) El punto b) precedente hace referencia a definir la naturaleza, alcance y

oportunidad de las pruebas sustantivas. Dicha definición se basa en la
evaluación del sistema de control interno de la sociedad y, en tal sentido, a
efectos de interpretar cabalmente estos conceptos, iremos analizando
estos conceptos trabajando de menor a mayor grado de complejidad y
presentado por oposición dos empresas, una con un buen sistema de
control interno y otra con un mal sistema de control interno.

 Alcance: La palabra alcance debemos relacionarla con la idea de

cuánta cantidad de casos debe testearse en la aplicación de
pruebas sustantivas. ¿Qué cambiará entonces en relación con el
alcance en la aplicación de pruebas sustantivas dependiendo de
que la empresa tenga un buen o un mal sistema de control
interno? Para explicarlo brindaremos un ejemplo. A efectos de
cubrir el objetivo de existencia de los créditos una prueba
sustantiva que aplica el auditor es la confirmación de saldos
consistente en enviar una carta a los clientes para que estos
respondan respecto de su conformidad o desacuerdo con el
saldo que posee la sociedad (circularización directa positiva).

26
 Este procedimiento, como todos los procedimientos de
auditoría, siempre es selectivo y por lo tanto se aplica a una
determinada cantidad de clientes y no a todo el universo.
Supongamos 2 empresas que poseen 50 clientes cada una de
saldos y características más o menos similares ¿Qué cambiaría
en el caso de la empresa que tiene un mal sistema de control
interno respecto de la que tiene un buen sistema de control
interno? Seguramente en la primera la prueba sustantiva se
aplicará sobre 25 clientes por ejemplo mientras que en la
segunda solo se aplicaría sobre 10 clientes (estos son solo
ejemplos porque el tamaño de la muestra depende también de
otros factores pero invariablemente mientras mayor sea la
confianza que posee el auditor en el sistema de control interno
de la sociedad menor será la muestra -ALCANCE- sobre la cual
aplique el procedimiento o prueba sustantiva).

 Oportunidad: La oportunidad debemos relacionarla con el “cuándo

aplicar la prueba sustantiva”. Si bien generalmente muchas o casi
todas las pruebas sustantivas se aplican el día de cierre de ejercicio,
en determinados casos puede resultar conveniente para el auditor
anticipar dichos procedimientos (esto ocurre por una cuestión
propia de su actividad dado que generalmente todas las empresas
cierran ejercicio económico el 31.12 de cada año y el auditor tiene
mucha actividad en esa fecha así como en determinados casos le
permite ganar en eficiencia anticipando determinados
procedimientos como ser inventarios físicos o confirmación de
saldos con terceros). Ahora bien, surge una pregunta ante esta
situación: ¿siempre el auditor podrá anticipar las pruebas
sustantivas en caso de serle conveniente? La respuesta es que no y
que SOLO SE PODRÁ ANTICIPAR LA REALIZACIÓN DE PRUEBAS
SUSTANTIVAS SI LA EMPRESA POSEE UN BUEN SISTEMA DE
CONTROL INTERNO. Para explicarlo brindaremos un ejemplo con el
inventario físico de bienes de cambio: si la empresa posee un
adecuado sistema de control interno que permite controlar todos
los movimientos de stocks que se generan y tiene un controlado
acceso a los depósitos donde se encuentra el stock podrá
anticiparse la prueba sustantiva del inventario físico realizándose
por ejemplo el 30 de noviembre y posteriormente basado en la
confianza en el sistema de control interno el auditor reprocesará los
movimientos del último mes arribando al stock al 31 de diciembre
que será, en definitiva, el stock sobre el cual emitirá opinión. Si la
empresa en cambio no posee un control de acceso restringido a los
depósitos esto será un indicio de un mal sistema de control interno

27
 y en estas circunstancias será imposible para el auditor asegurar
que el sistema procesa adecuada e íntegramente los movimientos
de stock en un determinado período y en consecuencia para estar
seguro de los stocks al cierre el auditor no tendrá otra alternativa
que tomar inventario físico el día 31 de diciembre.

 Naturaleza: La naturaleza de la prueba sustantiva se refiere al tipo

de prueba a aplicar, lo cual también guardará relación directa con el
sistema de control interno. De este modo, podemos decir que si la
empresa posee un mal sistema de control interno el auditor
aplicará pruebas sustantivas que le aporten evidencias externas a la
empresa mientras que si la empresa posee un buen sistema de
control interno el auditor aplicará pruebas sustantivas que le
aporten evidencia externa (siempre serán preferibles) pero también
aceptará pruebas sustantivas que aporten evidencia interna (es
decir de información que surge de la propia empresa). Para
explicarlo gráficamente vayamos nuevamente a un ejemplo. El
objetivo de existencia de los créditos puede cubrirse mediante la
aplicación del procedimiento de confirmación de saldos con
terceros pero también mediante la verificación de la existencia del
remito conformado por el cliente y la correspondiente factura dado
que al momento en que el cliente recibe la mercadería y conforma
el remito “nace” el crédito (si bien la confirmación de saldos con
terceros siempre es recomendable por obtenerse confirmación de
un tercero con intereses distintos a la empresa el segundo
procedimiento también es aceptable sobre todo si no contestan los
clientes). Ahora bien, el procedimiento de confirmación de saldos
con terceros brinda evidencia externa porque provienen los
elementos de afuera de la empresa al iniciarse la respuesta en el
propio cliente mientras que en la verificación de remito
conformado por el cliente y factura el auditor obtiene la evidencia
de auditoría a partir de documentos que se generan y archivan en la
propia empresa. La pregunta es entonces: ¿en todos los casos el
auditor podrá utilizar como prueba sustantiva la verificación de
remitos conformados y facturas? La respuesta es NO. Si la empresa
tiene un mal sistema de control interno vinculado al área (por
ejemplo el auditor pudo detectar que se adulteran las firmas y
fechas de remitos conformados por personal interno de la empresa)
solo podrá obtener evidencias externas debiendo entonces aplicar
el procedimiento de confirmación de saldos con terceros. Si la
empresa en cambio tiene un buen sistema de control interno
relacionado al área podrá utilizar los 2 procedimientos

28
 (confirmación de saldos con terceros o verificación de remitos
conformados y facturas).

2) La etapa de planificación que acabamos de desarrollar en este punto se

desarrolla en extenso en el capítulo N° 3 del manual de auditoría al cual se
remite al alumno para su estudio.

3. PLANIFICACIÓN----los aspectos a a) Finalidad del examen (emisión de informe

tener en cuenta según la RT N° 37 son los de auditoría, de revisión limitada y trabajos de
siguientes: due diligence).
b) Informe a emitir (auditoría, revisión limitada,
certificación)
c) Características del ente (naturaleza y
envergadura del ente)
d) Circunstancias particulares del caso y la
valoración del riesgo efectuada con el objetivo
de reducir este último a un nivel
aceptablemente bajo (entre otras merecen
destacarse: entidades bancarias reguladas por
el Banco Central de la República Argentina
(BCRA), Cías. de seguro reguladas por la
Superintendencia de Seguros de la Nación)
Fuente: elaboración propia

3.2.2. Identificación de los componentes

2. Identificación del objeto a) Estados contables en su conjunto que
contienen información sobre el patrimonio
neto del ente y su evolución

b) Diferentes afirmaciones referidas al

patrimonio neto y su evolución que contienen
o debieran contener los estados contables.
Para estas afirmaciones (todas y cada una de
ellas) deben verificarse los siguientes 5
objetivos: i) existencia, ii) propiedad, iii)
integridad, iv) valuación y v) exposición.

Fuente: elaboración propia

29
CARACTERÍSTICAS DE LAS Naturaleza de las 1. De existencia o inexistencia
AFIRMACIONES afirmaciones de cosas físicas o no físicas.

2. De acaecimiento o no de
hechos pasados

3.De condiciones cuantitativas

o cualitativas

4. Matemáticas

Cualidades de las Explicitas (incluidas

afirmaciones expresamente en los EECC
(Estados Contables) por lo
cual son más fáciles de
identificar) o implícitas (no
están explicitadas en los EECC
pero surgen de una lectura
reflexiva – ejemplo: La
cobrabilidad de los créditos).

Generales (estados contables

en su conjunto) o específicas
(hechos puntuales, ejemplo,
un saldo de bienes de cambio.
Las específicas son las más
comunes e incluyen a TODAS
las afirmaciones explícitas y a
una buena parte de las
implícitas).

Clasificación de las Se realiza teniendo en cuenta:

afirmaciones por orden de
importancia. Esta clasificación
es importante porque permite
focalizar el esfuerzo destinado
a probar las afirmaciones más
relevantes.
i) la naturaleza de lo
examinado (monto de mayor
o menor cuantía, grado de
control vigente en los
sistemas donde se originan las
afirmaciones), ii) la
importancia de los errores o
irregularidades potenciales y
iii) el riesgo involucrado.

Fuente: elaboración propia

30
 Conceptos importantes:

1. El auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones

específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales.

2. El auditor en su informe da una opinión explícita sobre los EECC en su

conjunto e implícita sobre las afirmaciones específicas.

3. La no mención o referencia a afirmaciones específicas implica que no hay

distorsiones en las mismas que merezcan mencionarse.

4. En su informe, el auditor emite una opinión sobre los estados contables

en su conjunto y en qué medida los mismos representan la situación
patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. En cambio
su opinión sobre las afirmaciones específicas es implícita, si no las
menciona quiere decir que no las cuestiona.

3.2.3. Afirmaciones y riesgos de auditoría

1. Obtención del conocimiento del ente Estructura del Ente

Operaciones y Sistemas (Bienes – Servicios –

Monoproducto – Muchos productos)

Normas contables y legales

aplicables (CNV – BCRA – Superintendencia de

Seguros de la Nación)

Condiciones de la industria y del ente en la

industria

Fuente: elaboración propia

El conocimiento del ente puede clasificarse en: i) conocimiento del ente en

sí mismo y ii) conocimiento del ambiente macroeconómico en el cual opera
el ente. Estas dos facetas del conocimiento del ente (interno y externo)
incluyen los siguientes aspectos:

31
Conocimiento interno: se refiere a las
características propias de la empresa dado que
estas se reflejaran en sus estados contables. El
auditor puede obtener esta información a
través de entrevistas con funcionarios de la
empresa, visita a las instalaciones, lectura de
estatutos, actas de directorio y asambleas,
memorias, cartas de recomendaciones de
auditores externos o internos, presupuestos y
otros documentos.
1. Importancia del ente (si se trata de una
empresa pequeña, PYME o gran empresa).
2. Organización jurídica (SA, SRL, sociedad de
personas.)
3. Propietarios (quiénes son y qué experiencia
tienen en el rubro de actividad).
4. Sociedad controlante y sociedades
controladas y vinculadas.
5. Productos que fabrica o comercializa la
empresa
6. Principales materias primas y proveedores
que la comercializan (ver si se trata de un
mercado donde existe competencia o es un
mercado monopólico u oligopólico dado que
esto influirá en las posibilidades de la empresa
de “pelear” precios y condiciones).
7. Ubicación geográfica de la empresa (es
importante identificar dónde se llevan a cabo
las tareas y en que ubicaciones geográficas las
sociedad posee stocks o líneas de producción).
8. Grado de descentralización de las
actividades de procesamiento de la
información (el procesamiento de la
información a auditar se realiza en forma
centralizada en la casa matriz o la sociedad
tienen divisiones de negocio que se encargan
de procesar la información del segmento de
negocio (esto es importante para definir en
qué lugares realizará el auditor sus tareas).
32

Conocimiento externo: se refiere a las
características propias del sector
macroeconómico donde opera la empresa y el
auditor obtendrá esta información entre otros
lugares de investigaciones especiales del
sector, marco normativo que lo afecta,
trabajos de cámaras empresariales a las que
pertenece la empresa en razón de su actividad.
Es importante dado que por lo general el
9. Personal (es importante identificar el grado
de calificación de los RRHH)
10. Operaciones significativas, contratos
relevantes y proyectos
11. Medios de procesamiento de la
información (sistema / sistemas que utiliza la
sociedad, en caso de más de un sistema
entendimiento del funcionamiento de las
interfases).
12. Características del sistema contable.
13. Principales políticas contables que le son
aplicables a la sociedad: normas vigentes en
Argentina, normas de la Comisión Nacional de
Valores (NIIF) si cotiza sus acciones u
obligaciones negociables en la CNV, normas del
BCRA (Banco Central de la República Argentina)
si se trata de una entidad financiera, IFRS
(Normas Internacionales de Información
Financiera - International Financial Reporting
Standards por sus siglas en inglés).
14. Información sobre actividades de control
(para esto el auditor deberá realizar su
evaluación del sistema de control interno de la
sociedad o alternativamente puede apoyarse en
el Departamento de Auditoría Interna de la
sociedad para hacerlo).
1. Factores macroeconómicos: Ejemplos: 1) Si el
ente comercializa productos importados y el
Estado decide incrementar los recargos
aduaneros y 2) si el ente posee una deuda
significativa en U$S y existen expectativas de
devaluación de la moneda.
33
sector presenta “oportunidades” que debieran
ser aprovechadas y “amenazas” que habrá que
sortear. Asimismo, estas oportunidades y 2. Ambiente legal: se refiere a la legislación
amenazas explicarán el por qué de especial que afecta al ente entre otras cosas por
determinadas políticas de la empresa. su actividad, su posición en el mercado.
Ejemplos: i) Para empresas que cotizan en bolsa
existe una prohibición de ajustar por inflación
los estados contables distorsionando
significativamente la información para la toma
de decisiones, ii) legislación impositiva, iii)
legislación aduanera y de comercio exterior.

3. El ramo: Es la industria a la que pertenece el

ente. Ejemplo. Utilización de insumos donde
existen dificultades para su reposición /
industria cementera / industria cárnica con
restricciones a las exportaciones.

4. Los mercados donde opera el ente: Ejemplo.

Las posibilidades del ente de imponer precios o
condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a
la competencia.

Fuente: elaboración propia

Riesgo de auditoría:

El informe del auditor aporta un alto pero no absoluto nivel de seguridad.

Un nivel absoluto de seguridad no es posible en auditoría como
consecuencia de: i) la necesidad de utilizar el criterio del auditor para
realizar ciertos juicios, ii) el uso de pruebas, iii) las limitaciones de los
sistemas de control y iv) el hecho de que muchas evidencias son de
convencimiento y persuasión antes que concluyentes. No obstante no
expresar un grado de seguridad absoluta el auditor toma para sí la

34
responsabilidad tanto ante el cliente que lo contrató como ante la
comunidad cuando concluye en su informe que la información expuesta en
los estados contables está exenta de errores significativos.

El riesgo de auditoría se conceptualiza entonces como el peligro que asume

el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la
información que presentan los estados contables emitiendo en
consecuencia un informe erróneo

El riesgo de auditoría tiene 3 componentes:

a) Riesgo inherente: es el riesgo de que puedan existir deficiencias

importantes. Depende de diferentes circunstancias entre las que
puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de afirmación,
iii) el ambiente legal y iv) la periodicidad de los informes que emita
el ente. Ver ejemplos de cada uno de estos factores en página 79
del manual de auditoría (Informe N° 5 emitido por el área de
auditoría de la FACPCE). Este riesgo suele denominarse también
riesgo del negocio de la empresa y sobre el mismo no es posible
operar (no pueden hacerlo ni la Dirección de la empresa ni el
auditor).

b) Riesgo de control: es el riesgo de que los sistemas de control del

ente no observen (Grupo de control) y/o corrijan (Grupo activante)
las deficiencias. La Dirección de la empresa puede actuar para
disminuir este riesgo mejorando los controles existentes,
implantando nuevos controles, contratando personal calificado o
experimentado en determinada materia.

c) Riesgo de falta de detección: es el riesgo de que los errores no

observados y corregidos por el sistema de control interno del ente
tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo puede ser
disminuido por el auditor variando el alcance, naturaleza y
oportunidad de las pruebas sustantivas; no obstante es importante
considerar que si bien el mismo puede ser reducido, nunca puede
ser eliminado.

3.2.4. Desarrollo de programas de auditoría

La realización del programa de trabajo es la culminación de la etapa de
planificación, incluye el resumen de todos los pasos anteriores y es un
elemento de utilidad indiscutible.

El programa de trabajo debe contener lo siguiente:

35
  Nombre del cliente

 Fecha a la que se efectúa la auditoría

 Detalle de los procedimientos de auditoría a aplicar especificando

las visitas durante las cuales se llevarán a cabo y alcance de los
mismos.

 Tiempo presupuestado y real empleado

 Explicar desviaciones a lo programado

 Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo

fecha y firma de quien lo realizó

 Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubro.

Existen diferentes enfoques en la preparación de programas de trabajo,

dependiendo del conocimiento técnico y experiencia del equipo de trabajo
que desarrollará la labor de auditoría y la complejidad de la labor a
desarrollar.

Según sea el grado de detalle que se asume en su confección pueden variar

desde simples guías o recordatorio de procedimientos (programas
generales) hasta otros que son detallados o analíticos.

Otra clasificación los separa en relación específica con un trabajo en

particular y así tenemos: i) programas standart con el objetivo de ser
utilizados en diferentes trabajos en circunstancias similares y programas
específicos que son aquellos que se preparan y aplican en casos
particulares por lo que asumen un grado de detalle mayor.

En la etapa de planificación el auditor debe elegir que enfoque de

programa de trabajo se adapta mejor a sus necesidades.

36
 3.3. Ejecución
4. OBTENCIÓN DE ELEMENTOS DE JUICIO
VÁLIDOS Y SUFICIENTES LA RT N° 37 exige la
aplicación de estos procedimientos y si los
mismos son modificados o reemplazados el
auditor deberá estar en condiciones de probar
que el procedimiento usual no resultó de
aplicación y que de todos modos obtuvo con
las pruebas que aplicó elementos de juicio
válidos y suficientes.
a) Evaluar el control interno pertinente a la
valoración del riesgo, siempre que, con
relación a su tarea, el auditor decida depositar
confianza en el control interno del ente. Esta
evaluación es conveniente realizarla en la
primera etapa porque sirve de base a la
planificación en cuanto a la naturaleza,
alcance y oportunidad de las pruebas de
auditoría a aplicar. La evaluación del sistema
de control interno implica:
i) Relevar las actividades formales de control
interno
ii) Comprobar que esas actividades formales
de control se aplican en la práctica.
iii) Evaluar las actividades reales de control
interno, comparándolas con las que se
consideren razonables en función de las
circunstancias.
iv) Determinar el efecto de la evaluación
mencionada sobre la planificación
b) Cotejo de estados contables con registros
contables
c) Revisión de la correlación entre los registros
y la documentación de respaldo
d) Inspecciones oculares (arqueos de cajas y
documentos, inventarios físicos de bienes de
cambio y bienes de uso)
e) Obtención de confirmaciones directas de
terceros (bancos, clientes, proveedores y
asesores legales)
f) Comprobaciones matemáticas
g) Revisiones conceptuales
37
 h) Comprobación de la información
relacionada

i) Comprobaciones globales de razonabilidad

(análisis de razones y tendencias, análisis
comparativos de estados contables)

j) Examen de documentos
importantes(estatuto, actas de asamblea y
directorio, contratos)

k) Preguntas a funcionarios y empleados del

ente (en particular preguntas a la Dirección
para identificar si existen dudas sustanciales
sobre la capacidad del ente para continuar
como una empresa en funcionamiento
durante un período que debe ser al menos de
12 meses posteriores a la fecha de cierre de
los estados contables)

l) Obtención de una confirmación escrita de la

Dirección de las explicaciones e informaciones
suministradas.

Fuente: elaboración propia

Aclaraciones:

1) Mediante la aplicación de estas pruebas sustantivas el auditor obtiene

elementos de juicio válidos y suficientes (evidencias) respecto de las
afirmaciones específicas que contienen los estados contables. Respecto de
las evidencias existe una clasificación la cual para su estudio remitimos al
manual de auditoría (Informe N° 5 de la FACPCE) en sus páginas 74, 75 y
76.

2) Una vez aplicados los procedimientos o pruebas sustantivas indicadas en

el cuadro precedente, el auditor debe evaluar la validez y suficiencia de la
evidencia obtenida para respaldar su juicio sobre las afirmaciones
particulares (específicas) contenidas en los estados contables,
asegurándose que obtuvo elementos de juicio suficientes, pertinentes y
confiables para formarse una opinión de cada una de las afirmaciones
particulares. En consecuencia, al evaluar las evidencias de cada afirmación
particular el auditor obtiene conclusiones parciales sobre cada afirmación o
conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de
las afirmaciones específicas y su opinión sobre ellas está en condiciones de

38
formarse una opinión sobre las afirmaciones generales (los estados
contables en su conjunto) es decir es posible que el auditor llegue a
formarse una opinión sobre si los estados contables en su conjunto reflejan
la posición económica y financiera de un ente combinando las conclusiones
parciales que obtuvo sobre las afirmaciones específicas.

3) Para evaluar si los estados contables en su conjunto presentan la

situación patrimonial y económica de la empresa razonablemente a pesar
de que alguna afirmación esté mal se debe consultar si ese hecho produce
un efecto significativo sobre el conjunto. La determinación de si el efecto
de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones específicas afecta el
juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que
lo afecta es el problema más importante que se presenta al auditor al
momento de emitir su opinión. En relación con esto, puede concluirse en
términos generales, que las distorsiones en los estados contables afectarán
la opinión del auditor sobre los estados contables en la medida que dichas
distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la
información contable.

4) Se desarrollan a continuación los 12 procedimientos de auditoría

estipulados por la RT N° 37 de la FACPCE:

39
a) Evaluar las actividades de control Este punto será desarrollado en el módulo 2
de los sistemas pertinentes a su referido al sistema de control interno y su
revisión, en la medida que el auditor evaluación por parte del auditor.
decida depositar confianza en dichos
sistemas.

b) Cotejo de estados contables con La auditoría sigue el camino inverso a la

registros contabilidad que partiendo de un hecho o
circunstancia plasmada en un documento pasa
contables de registros analíticos (sub diarios) a sintéticos
(Diario General) y de allí a los estados
contables. Asimismo debe recordarse que uno
de los párrafos del informe del auditor lo obliga
a manifestar que los estados contables surgen
de registros contables llevados de conformidad
con disposiciones legales vigentes.

c) Revisión de la correlación entre los Este procedimiento complementa al anterior

registros y la documentación de dado que el primero se realiza a nivel de saldos
respaldo de cuentas y este a nivel de transacciones.
Esta revisión se realiza siguiendo el camino
inverso a la contabilidad y luego se toman al
azar un grupo de transacciones y se verifica su
contabilización.

40
d) Inspecciones oculares (arqueos
de cajas y documentos, inventarios
físicos de bienes de cambio y bienes
de uso)
Es un procedimiento destinado a dotar al auditor de
evidencias naturales las que son particularmente
fuertes en la persuasión del auditor por ser
tomadas directamente por el auditor no
dependiendo de documentación o informes de
terceros.
Entre las inspecciones oculares más importantes
merecen destacarse: i) Arqueos de fondos,
documentos a cobrar y títulos representativos de
inversiones y ii) inventarios físicos de bienes de
cambio y bienes de uso.
Estos procedimientos están destinados a controlar
la cantidad existente a una fecha determinada.
En relación con los arqueos cabe destacar que
generalmente se realizan a la fecha de cierre del
ejercicio para dar seguridad a los saldos de las
cuentas de disponibilidades aunque este tipo de
arqueos pierde el factor “sorpresa” (como el
custodio de los fondos conoce de la realización del
arqueo por cierre de ejercicio tiene la posibilidad de
“acomodar” la información que proporciona al
auditor); por ello el auditor también puede decidir
realizar arqueos sorpresivos en cualquier otra fecha
como medio de comprobar el funcionamiento de
las actividades de control de los sistemas
involucrados.
En relación con los inventarios físicos de bienes de
cambio y bienes de uso cabe destacar que: i)
generalmente se trata de procedimientos
destinados a obtener evidencia sobre rubros de
mucha importancia dentro de los estados
contables, ii) la tarea del auditor consiste en
presenciar los recuentos que realiza el personal
del ente al cierre del ejercicio, aunque si se dan
ciertas condiciones (ver “oportunidad” de las
pruebas sustantivas) puede realizarse en otro
momento y iii) estas pruebas están destinadas
fundamentalmente a cubrir el objetivo de
EXISTENCIA aunque en forma secundaria también
permiten cubrir el objetivo de VALUACIÓN en
aquellos casos en que se detecta material
deteriorado, pasado de moda, de tecnología.
obsoleta.
41
e) Obtención de confirmaciones
directas de terceros (bancos,
clientes, proveedores y asesores
legales)
Procedimiento de suma importancia para el auditor por
cuanto la evidencia es proporcionada por un tercero
ajeno al ente y enviada directamente al profesional.
Entre las confirmaciones más comunes merecen
destacarse:
i) Dirigidas a entidades financieras: se trata en realidad
de un pedido de información sobre distintos aspectos de
interés para el auditor. La información generalmente se
refiere a saldos en cuenta corriente, documentos
descontados, préstamos a favor del ente, títulos en
custodia. Al auditor le interesa conocer no solo que los
saldos declarados existen sino también verificar que no
existen operaciones omitidas en la contabilidad
cubriendo de esta manera el objetivo INTEGRIDAD. Un
aspecto importante a considerar es que las entidades
financieras se circularizan (se solicita confirmación de
saldos) al 100%, esto quiere decir que NO se toman
muestras.
ii) Dirigidas a proveedores y clientes: En este caso el
procedimiento se aplica por muestreo; se llaman por lo
general circulares y se clasifican de la siguiente manera:
a) Positiva: del texto resulta que se espera respuesta en
todos los casos y puede ser:
a.1.) Directa: cuando se envía al tercero (proveedor o
cliente) el saldo que tiene el ente en sus registros.
a.2.) A ciego: no se envía al tercero (proveedor o cliente)
saldo alguno constituyendo en realidad un pedido de
información.
b) Negativa: del texto resulta que se espera respuesta
solo en caso de discrepancia entre el importe incluido en
la circular y el que el tercero posee en sus registros.
Por lo general se prefiere la positiva porque la falta de
respuesta no implica conformidad y se utiliza positiva
directa para cuentas a cobrar y positiva a ciego para las
cuentas a pagar.
Iii) Dirigidas a abogados: en este caso al igual que en el
caso de entidades financieras se envía el pedido de
confirmación de saldos a la totalidad de los abogados (es
decir que no se selecciona muestra). En este caso el
42
 principal objetivo que busca cubrirse es el de valuación
en el caso de los créditos por ventas (incobrabilidades) e
integridad y valuación en el caso de contingencias del
pasivo.

f) Comprobaciones Son utilizadas para comprobar tanto saldos como

matemáticas transacciones y se refieren a todo tipo de controles
matemáticos que se realizan en la auditoría (entre otras
cosas control de sumas de mayores y cruce con
subdiario, verificación de la corrección aritmética de
una factura). Es de destacar que en la época actual
prácticamente la totalidad de estos controles se
realizan a través del uso del computador y los sistemas
(software) de computación.

g) Revisiones conceptuales. El procedimiento forma parte de la denominada

revisión analítica. Representa un control de lógica. No
está destinado a obtener documentación
comprobatoria sino que las evidencias deben surgir de
la compenetración del profesional acerca de las
razones del ente para efectuar determinadas
registraciones. Este procedimiento no debe evaluarse
en forma aislada y constituye un procedimiento válido
pero solo excepcionalmente suficiente, debiendo
complementarse con otros procedimientos que
aporten evidencia de mayor peso.

43
h) Comprobación de la Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se
información relacionada
i) Comprobaciones globales de Este procedimiento integra también la denominada
razonabilidad
correspondan mutuamente. Por ejemplo el análisis de
ciertos movimientos de bienes de cambio conlleva la
verificación de las compras y los movimientos de
bienes de cambio implican la verificación del costo de
ventas. Este procedimiento no brinda evidencias
suficientes en si mismo pero agrega elementos de
convencimiento por la negativa, es decir que si la
información relacionada no es coherente, la falta de
armonía representará un llamado de atención para el
auditor quien deberá investigar la inconsistencia.
revisión analítica y tiene por objetivo verificar la
relación entre aquellos elementos de los estados
contables cuya evolución pueda ajustarse a un patrón
predecible. Ejemplos: i) porcentajes históricos de
utilidad bruta, ii) relaciones entre ventas y comisiones,
iii) relaciones entre ventas e ingresos brutos, iv)
relaciones entre cobranzas por ventas y depósitos
bancarios, v) relación entre deudas bancarias e
intereses, vi) relación entre compras de bienes de
uso y amortizaciones.
44
j) Examen de documentos Comprende lectura de estatutos, actas de directorio
importantes(estatuto, actas de y asamblea, escrituras traslativas de dominio de
asamblea y directorio, contratos) inmuebles, contratos de concesión, contratos
relevantes con clientes. Muchos de estos
documentos deberán relevarse en la etapa de
conocimiento del ente, otros de planificación pero
todos requieren de una lectura reflexiva de parte del
auditor.

k) Preguntas a funcionarios y Difícilmente pueda realizarse una auditoría sin

empleados del ente.
realizar este procedimiento porque los empleados
son quienes están compenetrados en las tareas del
ente, sus procedimientos y sistemas y la consulta de
parte del auditor le permitirá agilizar su trabajo de
auditoría pero obviamente que por el origen de la
evidencia tendrá una fuerza de persuasión muy
limitada. Por lo tanto, la información obtenida por el
auditor mediante este procedimiento será
contrastada con evidencia que se obtenga de otros
procedimientos.

En particular el auditor deberá efectuar preguntas a

la Dirección para identificar si existen dudas
sustanciales sobre la capacidad del ente para
continuar como una empresa en funcionamiento
durante un período que debe ser al menos de 12
meses posteriores a la fecha de cierre de los estados
contables.

l) Obtención de una confirmación
escrita de la Dirección de las
explicaciones e informaciones
suministradas.
Este procedimiento sirve para cubrir todos los
objetivos de auditoría pero principalmente
INTEGRIDAD. El auditor de esta manera cubre su
responsabilidad de cuestiones que no podría cubrir
de otra manera; por ejemplo la Dirección le
manifiesta en esta carta cuales son los abogados del
ente para que el profesional pueda efectuar el
procedimiento de pedido de confirmación de saldos.

Fuente: Elaboración propia en base a la RT N° 37

45
3.4. Conclusión

3.4.1. Examen de los papeles de trabajo

La finalización del trabajo de auditoría requiere un conjunto de
procedimientos destinados a completar el juicio del auditor sobre los
estados contables que está examinando; dentro de estas tareas se incluye
la revisión de los papeles de trabajo.

La revisión de los papeles de trabajo debe hacerse de manera continua a

medida que el trabajo va avanzando. La ventaja de esta metodología de
trabajo es que cualquier insuficiencia en la evidencia reunida u omisión en
el cumplimiento del programa de trabajo puede ser subsanada cuando aún
el auditor tiene en mente las áreas examinadas y las tareas que desarrolló.

Antes de dar por terminado el trabajo el auditor tiene que efectuar una
revisión final de carácter integral para apreciar si son correctas las
conclusiones parciales obtenidas y la conclusión final sobre los estados
contables en su conjunto sobre los que se basará la opinión del auditor.

La revisión de los papeles de trabajo comprende:

a) El control del cumplimiento del programa de trabajo en forma

integral.

b) Control de la recepción de las confirmaciones enviadas a clientes,

proveedores, bancos y abogados.

c) Control de la adecuada descripción de las contingencias según su

clasificación (“probables y cuantificables”, “remotas”, “no
probables ni remotas”, “probables y no cuantificables”)

d) Control de que los papeles de trabajo contengan: i) denominación

del ente, ii) fecha de los estados contables examinados, iii) rubro a
que se refiere la hoja de trabajo, iv) firma del auditor que ejecutó el
trabajo, v) fecha de realización del papel de trabajo, vi) referencia a
otros papeles de trabajo, vii) explicación del significado de tildes y
marcas, viii) solo la información necesaria para la opinión y no otra
información irrelevante que desnaturalice la función de auditoría y

46
 ix) conclusiones parciales del rubro respecto de los objetivos de
auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición)

3.4.2. Examen de estados contables

Con referencia a este examen cabe destacar que a pesar de que la
responsabilidad de preparar los estados contables para su publicación es
de la sociedad, especialmente en las auditorías de pequeñas y medianas
empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la que llega
a convertirse en una especie de proceso de consultoría entre el cliente y el
auditor.

Ello es así puesto que el auditor es un experto en exposición de estados

contables dado que debe conocer exhaustivamente el alcance de las
disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular. No
obstante, lo antes citado debe quedar en claro que quien debiera decidir
sobre las diferentes alternativas de exposición de los estados contables es
la empresa, mientras que al auditor solo le corresponde la evaluación de la
concordancia de los criterios seleccionados por la empresa con las normas
contables de exposición vigentes.

3.4.3. Emisión del informe

El informe del auditor contiene el juicio u opinión que se ha formado el
mismo sobre los estados contables examinados luego de concluir el
examen realizado.

Es la fase final del ciclo de la auditoría en la cual el auditor debe efectuar

un examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado
luego de obtener evidencias de las afirmaciones particulares contenidas en
los estados contables y su significatividad. No obstante, es necesario tener
en cuenta que la opinión que el auditor exterioriza en su informe no se
referirá a las afirmaciones particulares en forma directa, sino en forma
indirecta ya que el juicio del auditor consistirá en afirmar si los estados
contables en su conjunto representan o no la situación patrimonial y los
resultados de las operaciones de la empresa de acuerdo con normas
contables profesionales.

47
En la práctica suele ser conveniente adelantar el contenido del informe al
cliente, antes de proceder a la certificación de los estados contables, para
conocer su punto de vista sobre el mismo; aunque esto nunca debe
significar que el auditor necesite obtener una autorización del cliente del
contenido de su informe; pero si se trata de un acto de cortesía que
permite conocer al auditor sus reacciones y opiniones, especialmente
cuando el auditor no emite un informe favorable o el mismo contiene
salvedades.

El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables
dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en
el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja
una leyenda del tipo: “firmado al solo efecto de su identificación. Ver mi
informe de fecha XXXX”.

48
 4. Planificación

4.1 Conceptos generales

La planificación consiste en la asignación de los recursos disponibles en el
tiempo en función de las tareas a ejecutar y la amplitud de los
procedimientos a aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos
comprometidos para la emisión del informe.

4.2 Objetivos
La planificación surge por la necesidad de coordinar diferentes tareas para
arribar a una conclusión las cuales difieren en cuanto a: i) su extensión y
correlación temporal, ii) requerimientos de idoneidad de quien las ejecuta y
iii) ubicación geográfica.

La planificación, además del beneficio que genera su utilización a través del

ordenamiento del proceso a ser cumplimentado, su empleo se transforma
en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtención de los
objetivos perseguidos.

La planificación debe incluir:

i) “la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su

distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser
realizados por el auditor o sus colaboradores”10.

ii) La obtención de los recursos humanos necesarios para

cumplimentar los procedimientos definidos

iii) Correlación temporal de las tareas que realizarán los recursos

humanos.

10
Punto 4 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.

49
 iv) Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado
un trabajo profesional

4.3 Elementos de la planificación

i) PRÓPOSITO DEL TRABAJO A REALIZAR-FINALIDAD DEL EXAMEN:
en general todos los trabajos tienden a expresar una opinión
profesional sobre los estados contables o sobre un área
administrativa del ente. Para planificar es primordial tener en
cuenta el tipo de opinión a brindar.

ii) CARACTERISTICAS DEL ENTE:

Las características del ente donde se efectuará el trabajo, influye en

la clase de procedimiento a aplicar para llevar adelante el trabajo.
Básicamente los factores que influyen en la planificación son los
siguientes:

1) La forma jurídica den ente (Ej.: empresa unipersonal,

sociedad civil, sociedad comercial y sus distintos tipos – Bancos –
Seguros – cotizantes en Comisión Nacional de Valores)

2) Las características operativas del ente. El tipo de

operación que realiza el ente influirá en la planificación (Ej.:
produce y revende mercaderías, presta servicios, las operaciones
son normales o se trata de transacciones únicas o esporádicas
habituales por ejemplo en la actividad de la construcción,
monoproductor, poliproductor, etc.).

3) Grado de confiabilidad en los elementos de control. Los

elementos de control con que cuenta cada sistema, conforman un
factor relevante en la determinación de la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos a aplicar que deben definirse en
la etapa de planificación

iii) ESTIMACIÓN DE LAS HORAS A INSUMIR EN LA REALIZACIÓN DEL

TRABAJO: se deben presupuestar las horas de cada una de las
tareas a realizar. Los elementos básicos para la presupuestación de
horas son los siguientes:

50
 a) Entrevistas con el cliente (es muy importante la
experiencia profesional y recomendable preparar
una metodología de cuestionario sintetizada en
un memorándum). Esto es importante para
estimar la real magnitud del trabajo a ejecutar.

b) Visita a las plantas y oficinas, y observación de las

operaciones (Ej.: conocer la disposición de
almacenes y depósitos es importante para
planificar inventarios, etc.)

c) Características de documentación y registros,

dado que la modalidad de documentación y
registros que realiza el cliente permiten una
apropiada definición de los tiempos a insumir
para la ejecución del trabajo.

4.4 Oportunidad y desarrollo de la

planificación
 La planificación es un proceso que debe realizarse, en parte,
antes de iniciarse la tarea.

 El programa de trabajo recién puede explicitarse en forma

completa luego de identificadas las afirmaciones que
contienen los estados contables y determinados los
objetivos y riesgos de auditoría que implica la evaluación de
las actividades de control del propio ente.

 Sin embargo el programa se va reevaluando

permanentemente a medida que se va desarrollando el
trabajo y se le realizan las modificaciones necesarias para
alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente
con el mismo.

 Las causas que pueden obligar a replanificar son: i)

limitaciones al alcance del trabajo del auditor y ii) cambios
en la evaluación del sistema de control interno.

51
4.5 Determinación de los
componentes importantes
Los componentes importantes de los estados contables a auditar se
determinarán considerando: i) la significatividad de cada componente
sobre el activo, el patrimonio y los resultados del ente, ii) el riesgo de error
involucrado y iii) la importancia de los errores o irregularidades potenciales
sobre los estados contables en su conjunto.

4.6 Objetivos y riesgos de auditoría

(inherente y de control) para cada
componente de los estados contables
En relación a este punto nos remitimos a las consideraciones de riesgo
inherente, de control y de falta de detección que se ha desarrollado en el
punto 3.2.3. del presente módulo.

4.7 Aspectos de significación en la

relación con el informe del auditor
El auditor debe evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida y
debe asegurarse que ha obtenido elementos de juicio suficientes,
pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En
consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales,
sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de ellas.

Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones

específicas que se han considerado conveniente sustentar y su opinión
sobre ellas, está en condiciones de formarse una opinión sobre las
afirmaciones generales (para evaluar si los EECC en su conjunto
representan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente
a pesar de que alguna afirmación específica esté mal se debe preguntar si

52
este hecho produce un efecto significativo sobre el conjunto). Es decir, es
posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados
contables en su conjunto presentan o no la situación financiera y
económica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que
obtuvo.

La R.T. n° 37, establece al respecto:

Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor

debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la
información que contienen los estados contables en su
conjunto, de acuerdo con las normas contables profesionales,
o concluir que no le ha sido posible la formación de un juicio
(llamado abstención de opinión) 11.

El auditor “debe emitir su informe teniendo en cuenta las

disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de
aplicación”12.

El auditor puede como valor agregado de su trabajo emitir una

carta de control interno sobre las debilidades de control interno
detectadas durante el desarrollo de su labor profesional.

Este tema referido al informe del auditor será desarrollado en extenso en

la materia Auditoría II.

4.8 Enfoque de auditoría: Pruebas

sustantivas, de cumplimiento de
controles clave y procedimientos de
examen analítico
Pruebas de auditoría:

Este tema se desarrolla en el capítulo N° 6 del manual de auditoría. En

primer término debemos definir qué se entiende por prueba y decimos que
es la razón con la cual se demuestra la existencia de una cosa; se trata de la
11
Punto 3.9 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.
12
Punto 3.10 (Capítulo 3) Resolución Técnica 37.

53
justificación de la razonabilidad de una determinada afirmación. Frente a la
imposibilidad de revisar los comprobantes de todas las transacciones el
auditor se apoya en el concepto de pruebas selectivas que parte de
considerar que una muestra representativa de un conjunto de ítems o
partidas tiene a representar las mismas características que la población. El
uso de pruebas en las auditorías implica cierto riesgo por lo cual requiere
que el auditor posea un conocimiento de las técnicas de selección de
muestras. Se desarrolla a continuación los diferentes tipos de pruebas de
auditoría para lo cual partimos de 2 clasificaciones: i) de acuerdo a la
literatura profesional y ii) de acuerdo a la terminología empleada por los
auditores en la conducción de sus trabajos.

A) De acuerdo a la literatura profesional (esta clasificación es la

más importante)

A.1. Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables:

Se realizan para que el auditor conozca mejor los negocios del cliente e
identifique las áreas donde puede ser necesario profundizar el análisis por
verificarse fluctuaciones atípicas, relaciones dudosas o inusitadas. Los
procedimientos para llevar adelante este tipo de pruebas son los
siguientes: i) análisis de estados contables de períodos sucesivos, ii) análisis
de tendencias con base en un año “base”, iii) análisis de coeficientes o
ratios importantes, iv) comparación de datos reales con presupuestados,
relaciones lógicas entre ciertas cifras de los EECC.

A.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Están orientadas a confirmar el conocimiento de las actividades de control

del ente que el auditor adquirió en la etapa del conocimiento del ente.
Estas pruebas ponen en evidencia la frecuencia o asiduidad de errores
producidos por falta o insuficiencia de controles. En otras palabras, estas
pruebas no sirven para determinar ajustes de auditoría porque no se
refieren a magnitudes sino a frecuencia de errores. Las pruebas de
cumplimiento se refieren a funciones contables básicas tales como
registros, cobros, egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas
por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras.

Los controles de la entidad son de dos tipos: i) los que dejan rastros y ii) los
que no los dejan. En el primer caso el auditor verificará la documentación a
efectos de ver que el control ha sido efectuado; en el segundo caso su
procedimiento es la indagación al personal y la observación directa de la
operación en el preciso momento en que se ejecuta.

A.3. Pruebas sustantivas de validación de saldos de estados contables.

54
Tienen como objetivo probar la validez de los saldos de las cuentas que
presentan los estados contables. De estas pruebas de auditoría es de
donde surgen los ajustes correspondientes.

Estas y las pruebas de cumplimiento no deben analizarse como

procedimientos aislados, sino que sus resultados se entremezclan y
complementan.

Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar

pruebas de cumplimiento de controles. La respuesta es que NO SIEMPRE.
Existen 2 circunstancias en las cuales el auditor puede decidir no aplicar
pruebas de cumplimiento de controles: i) cuando el control no es efectivo,
sea porque la persona que lo ejecuta no es independiente o competente o
porque el control funciona a destiempo y ii) cuando el costo que insume
probar el cumplimiento de los controles es superior al ahorro que se
obtendría de reducir las pruebas sustantivas derivado de la confianza en los
controles. Por otra parte, es importante recalcar que aun cuando las
pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios un mínimo de
pruebas sustantivas el auditor SÍ debe aplicar siempre.

B) De acuerdo a la terminología empleada por los auditores

B.1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias.

Son ídem a las pruebas globales de razonabilidad de saldos.

B.2. Observaciones

Pueden referirse a observaciones de las actividades de la organización para

probar si responden a los controles preestablecidos. Asimismo también es
válida la observación para verificar la existencia de ciertos activos como ser
efectivo, valores, bienes de cambio o bienes de uso.

En síntesis, la observación puede ser tanto una prueba sustantiva como

una prueba de cumplimiento.

B.3. Pruebas de transacciones

Son pruebas detalladas de transacciones y de los comprobantes que les

dan origen y tienen 2 propósitos: i) verificar la eficiencia de los controles de
los sistemas y ii) complementariamente corroborar saldos de los EECC. El
auditor selecciona transacciones y su documentación (ejemplo para una
compra selecciona nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos
del proveedor, nota de recepción y factura) y verifica tanto el
cumplimiento de los controles como la razonabilidad de las cantidades

55
monetarias contabilizadas; por lo tanto una prueba de transacciones puede
ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez.

B.4. Pruebas directas de saldos de cuentas.

Incluye entre otros los siguientes procedimientos: confirmaciones,

inspección ocular, recalculo de cuentas por cobrar, existencias de bienes de
cambio. Constituyen primariamente pruebas sustantivas dado que tienden
a comprobar la razonabilidad de los importes registrados sin embargo si se
detecta un error en un saldo existe evidencia de que un control operó
incorrectamente o no existió. Si el auditor investiga la causa del error se
convierte también en una prueba de cumplimiento.

B.5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables.

Consiste en revisar el saldo de una cuenta revisando los débitos y créditos.

Generalmente, se aplica a cuentas que no presentan una cantidad muy
significativa de movimientos (bienes de uso – activos intangibles – gastos
pagados por adelantado). Tienden principalmente a corroborar el saldo de
una cuenta y secundariamente sirven como pruebas de cumplimiento.

4.9 Muestreo estadístico y de criterio

Un tema importante a considerar en relación con las pruebas de auditoría
es el concepto de muestreo y la clasificación de las pruebas según sea la
técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la muestra y
evaluar los resultados de la misma.

Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de

elementos denominado universo o población en base al estudio de una
fracción de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditoría
implica la realización de los siguientes pasos:

1) Planificación de la muestra: en base a los objetivos buscados, las

características por examinar y los procedimientos de auditoría a
emplear.

2) Determinación del tamaño de la muestra: Teniendo en cuenta la

planificación y las características de la población se calcula la
cantidad de elementos que serán examinados.

3) Selección de la muestra: Se determinan cuáles de los elementos

que conforman la población serán examinados.

56
 4) Examen de la muestra: Se aplican los procedimientos de auditoría
planeados a la muestra seleccionada.

5) Evaluación de los resultados: Sobre la base de los procedimientos

aplicados se establecen conclusiones respecto del universo.

6) Formulación de las conclusiones: El auditor evalúa si se

alcanzaron o no los objetivos y el efecto en su labor profesional.

De acuerdo a la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño

de la muestra y evaluar los resultados de la misma las pruebas se clasifican
en:

i) Pruebas sin medición estadística o muestreo a criterio

En estas el auditor realiza las distintas etapas señaladas basándose en su

criterio exclusivamente que se basa en sus conocimientos y experiencia
profesional.

Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:

 No exige capacitación especial del auditor en los campos de la

estadística y matemáticas.

 Resulta conveniente en universos menores y heterogéneos como

son los que se presentan en general en PYMES:

 En universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico

puesto que no requiere una preparación previa.

Sus principales desventajas son:

 La determinación del tamaño de la muestra sobre bases

absolutamente subjetivas puede dificultar la justificación de la
extensión del trabajo especialmente en orden a la fijación de
responsabilidades profesional, civil y penal del auditor.

 Las conclusiones también son subjetivas dado que no pueden ser

transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad
con que el auditor ha extraído su juicio.

En las muestras a criterio deben seleccionarse para su examen: i) partidas

de mayor monto, ii) partidas sobre las cuales el auditor tuviera sospecha de
error, iii) algunas saldos con clientes, proveedores u otras cuentas de activo
o pasivo de monto pequeño pero que puedan tener muchos movimientos y
iv) saldos o partidas sin movimientos.

ii) Pruebas con medición estadística

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En estas se presentan las siguientes características: i) el tamaño de la
muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características
del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas
determinan el número de elementos a examinar, ii) las selección de la
muestra se realiza al azar y iii) la evaluación de los resultados se realiza
teniendo en cuenta fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el
comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra.

Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:

 Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación

de la muestra. Mide la precisión de las conclusiones y el grado de
seguridad con que estas pueden ser sustentadas.

 Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande dado que el

tamaño de la muestra no es directamente proporcional al tamaño
de la población.

 Aumenta la calidad del trabajo entre otras cosas a través de una

mayor rigurosidad en la definición del universo y errores por
detectar.

4.10 Administración del trabajo

A medida que va avanzando en el trabajo el auditor debe ir monitoreando
si en función de los elementos pendientes de análisis será factible en las
condiciones en que se está desarrollando la auditoría cumplir con los
plazos requeridos por el cliente para la certificación del balance. Caso
contrario deberá: i) coordinar con la Dirección del ente los pasos a seguir
para agilizar la entrega de información / documentación y ii) deberá ajustar
la planificación original a la nueva situación del trabajo; agregando de
corresponder mayor dotación de personal.

El auditor debe asegurarse que al finalizar su trabajo ha obtenido todas las

evidencias necesarias para poder emitir una opinión (o abstenerse de
hacerlo) sobre los estados contables en su conjunto.

4.11 Memorando del planeamiento y

programas detallados de trabajo
Remitimos al alumno al punto 3.2.4 del presente módulo.

58
Bibliografía Lectura 1

 Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital

Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas

 Seltzer, J.C. (2001). La normativa contable en Argentina.

Recuperado el 29 de Enero de 2014:
http://www.5campus.com/leccion/contaarg

59