TEMA 2.

LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES EN ESPAÑA:

ELEMENTOS SUBJETIVOS

1. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL: LA CONFIGURACIÓN DEL

CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO
RESIDENTES.

El primer hecho determinante de la sujeción al IRNR se centra en la

Residencia en España del contribuyente. Por consiguiente, resulta
imprescindible definir esta noción, para establecer seguidamente qué rentas
resultan o no gravables por dicho impuesto.

La Ley reguladora del impuesto (RDL 5/2004, de 5 de marzo en adelante

LIRNR) no se extiende en definiciones relativas a la “no residencia fiscal”, sino
que se sirve de sus Leyes matrices.

El artículo 5 de la LIRNR establece que tendrán la consideración de

contribuyentes por este impuesto:

1. Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español,

“conforme al art.6 de esta Ley”, que obtengan rentas en el mismo y
que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas. El artículo 6 bajo el encabezamiento “residencia en
territorio español”, se limita a indicar que ésta se determinará de
acuerdo con lo dispuesto en el art.9 de la LIRPF y 8 de la LIS.

2. Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de

las circunstancias del artículo 9.2 de la LIRPF. Se trata de miembros
de misiones diplomáticas, consulares, etc., que dispongan de
residencia habitual en España, pero que a condición de reciprocidad
se consideran excluidos de sujeción al IRPF, pasando a tributar por
el IRNR.

El art.93 LIRPF prevé también la posibilidad de que una persona

física que haya adquirido la residencia en España como
consecuencia de un desplazamiento a este territorio pueda optar por
tributar por el IRPF o por el IRNR durante el periodo de cambio de
residencia y los cinco siguientes cuando el desplazamiento al
territorio español sea consecuencia de un contrato de trabajo, con
excepción de deportistas profesionales, siempre que efectúe el
trabajo efectivamente en España para una empresa o entidad
residente o para un establecimiento permanente situado en territorio
español y no hubiera sido residente en España durante los 10 años
anteriores a su desplazamiento, o si el desplazamiento es como
consecuencia de la adquisición de la condición de administrador en
una entidad no vinculada (participación inferior al 25%).

3. Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el

art.38 LIRNR, es decir, entidades en régimen de atribución de rentas

1
 constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas en
territorio español que se desarrollen mediante instalaciones o lugares
de trabajo de cualquier índole o actúen a través de un agente
autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

1.1 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FÍSICAS

La LIRNR se remite al artículo 9 de la LIRPF, en el cual el legislador

diseña tres circunstancias determinantes de la residencia fiscal de una persona
física en territorio español. La concurrencia de cualquiera de ellos determina
por sí sola la residencia en España por cuanto entre los mismos no se
establece una relación de subsidiariedad sino que son por sí solos
determinantes de la residencia:

1ª La permanencia más de 183 días durante el año natural en España,

cuyo cómputo puede incluir las ausencias esporádicas.

El primero y más tradicional de los criterios legales para considerar a

una persona física residente fiscal en España atiende a su permanencia en
dicho territorio por más de 183 días durante un año natural. Sin embargo, la
libre circulación de personas a través de los países y la supresión de controles
fronterizos constituye un hecho frecuente, y debido a ello, la prueba de la
efectiva permanencia en un territorio determinado es tarea muy difícil.
Exceptuando aquellos casos en que la situación de hecho apenas deje dudas,
debido, por ejemplo, a relaciones de trabajo dependiente – piénsese en
funcionarios o empleados necesariamente residentes donde desempeñan sus
servicios- o a ciertas situaciones forzosas, como sería el caso de enfermos
hospitalizados o de personas en prisión, la aplicación del mencionado criterio
determinante de la residencia podría quedar a expensas de la mera voluntad o
sinceridad de los interesados.
Por todo lo expuesto, el periodo de permanencia en España comprende
tanto las estancias en el mismo efectivamente probadas, como las ausencias
esporádicas, a no ser que se acredite la residencia “fiscal” en otro país, y si
éste es paraíso fiscal, la permanencia en él más de la mitad del año natural.
Por lo tanto las mencionadas ausencias computan para determinar en cualquier
caso el periodo de permanencia.
La acreditación de residencia en otro país, debe probar una residencia
de naturaleza tributaria, no otras modalidades de residencia (administrativa,
laboral, policial, de control de cambios, etc). Se ha de aportar una certificación
evaluada por las autoridades fiscales del país cuya residencia se pretende y, si
éste es un paraíso fiscal, una prueba de permanencia en el mismo por más de
183 días en el año natural.

No se computarán las estancias temporales en España que sean

consecuencia de obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural
o humanitaria, a título gratuito con las Administraciones públicas españolas.

2
EJEMPLO

Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente

ejercicio ha permanecido, jugando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días en Francia,
30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países africanos. ¿Será
considerado residente en España?

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar,

territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año
natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será
contribuyente a efectos del IRNR.

2ª La ubicación en España del núcleo principal o base de sus

actividades o intereses económicos” de forma directa o indirecta.

Una segunda variable establecida por la Ley atiende a las circunstancias

económicas del contribuyente. Se trata de un factor desencadenante de la
residencia habitual de efecto inmediato, no admitiendo prueba en contrario de
residencia en otro país.
Este criterio establece una variante de un vínculo más amplio de uso en
los convenios de doble imposición que es el centro de intereses vitales en cuya
configuración han de ponderarse una pluralidad de circunstancias del
contribuyente: personales, familiares, sociales, culturales, profesionales,
económicas, etc.
La norma española no atiende a vínculos familiares o sociales, ni al lugar
donde sitúa sus estancias el contribuyente: sólo observa la ubicación de sus
intereses económicos, directos o indirectos.
Sin embargo dicho nexo económico adolece de una definición legal
clara, traduciéndose en el uso de expresiones jurídicamente indeterminadas-
núcleo principal, base, interés económico, cuyo exacto contenido es un
interrogante.
En igual contexto, el entendimiento de la expresión principal admite
diversas interpretaciones. La comparación del territorio español con cada uno
de los demás Estados y no con todos ellos en conjunto es el camino seguido
hasta la fecha por la Administración, encontrando refrendo a nivel jurisdiccional.
Concurrirá tal principalidad de intereses económicos con sede española
siempre que en ningún otro país, y no en el extranjero en su conjunto, tengan
aquéllos mayor volumen.

A falta de una definición más precisa, el núcleo de intereses del

contribuyente puede entenderse como el lugar donde se concentre la mayor
parte de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios, o desde

3
donde administre sus bienes. Puede asimismo admitirse el lugar en que
obtenga la mayor parte de sus rentas (DGT 27-4-1992).

EJEMPLO

Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un

curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo
a noviembre. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos

permanece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en
contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

3ª La residencia en España del cónyuge no separado legalmente y los

hijos menores del contribuyente que dependan de él.

La norma hace referencia a las circunstancias familiares en sentido

estricto siendo irrelevantes las separaciones no sentenciadas judicialmente así
como las situaciones de convivencia de hecho, tal vez registradas, ajenas al
matrimonio civil.
Dicho mandato contiene una presunción que admite prueba en contrario
por parte del sujeto pasivo. La residencia del cónyuge e hijos menores en
España sólo provocará la sujeción al IRPF del otro cónyuge si éste no aporta
una prueba que acredite su residencia en el extranjero. El medio de prueba
debe consistir en un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades
competentes.

EJEMPLO

Don Sebastián, casado con doña Ángeles, tiene un hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos
y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don
Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal,
durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia
habitual de los contribuyentes?

SOLUCIÓN

Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don
Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por éste
acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.

4
El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF
y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las
personas físicas no residentes.

Para que una persona física sea considerada no residente

a efectos tributarios en España, y adopte la consiguiente
condición de contribuyente del IRNR, no debe darse ninguno
de los tres supuestos mencionados

1.2 LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

Como ocurre con las personas físicas, la calificación del contribuyente

del IRNR se encuentra fuera de la Ley, en el artículo 8.1 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades ( Ley 27/2014). Dicha disposición establece qué entidades
se han de calificar como fiscalmente residentes en territorio español, bastando
con que se encuentren en alguna de las tres siguientes circunstancias:

a) Que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas

b) Que tengan su domicilio social en territorio español
c) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.

“... a estos efectos, se entenderá que una entidad tiene la sede de

dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección
y control del conjunto de sus actividades”

El legislador es consciente de la necesidad de precisar los contornos de

éste último vínculo –la sede de dirección efectiva- pues se trata del factor con
más objetivación entre aquellos que pueden permitir a la Administración
tributaria la atracción hacia España de residencias fiscales de pura
conveniencia. Por dirección y control del conjunto de actividades se barajan
circunstancias como la ubicación de la contratación general o la contabilidad
principal de la entidad, así como el domicilio fiscal de los administradores o
gerentes. Si bien la noción sede de dirección efectiva como lugar de toma de
decisiones clave generales y de actuación de los administradores debe
interpretarse en similar sentido al postulado por la OCDE (DGT CV 7-5-02).

Existe igualmente una presunción por la cual la Administración Tributaria

puede entender que una entidad radicada en algún país o territorio de nula
tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio
español siempre que se den determinadas circunstancias, en especial la
ubicación en España de los activos o actividad principal.

5
 1.3 LA DESLOCALIZACIÓN HACIA PARAÍSOS FISCALES

La misma LIRPF, en su artículo 8.2 introduce una norma preventiva,

similar a la establecida en otras legislaciones, dirigida a las personas físicas
que trasladan su residencia fiscal a un territorio de fiscalidad privilegiada, entre
los enumerados reglamentariamente.

La deslocalización ya presentaba dificultades, ya que la Administración

puede requerir que se acredite la permanencia en dicho territorio por más de
183 días en el año natural, para detener el cómputo de las ausencias
esporádicas de España como tiempo efectivo de residencia en nuestro
territorio. Si se consiguiera acreditar la estancia dominante en un paraíso fiscal
o sencillamente se toma esta nueva residencia por una ausencia definitiva en
España, el legislador castiga a la persona física que efectúe dicho
desplazamiento y disponga de nacionalidad española a estar sometido a
imposición por el IRPF en el periodo fiscal de partida y a lo largo de los cuatro
periodos impositivos siguientes.

Según afirma la Dirección General de Tributos ( CC DGT de 21 jun

1999), «dado que la letra a) del artículo 9.1 citado de la Ley 40/1998
(actualmente 8.2 TRLIRPF) establece, para los supuestos de traslado de
residencia a un paraíso fiscal, que "la Administración tributaria podrá exigir que
se pruebe la permanencia" del contribuyente en tal territorio, la Administración
podrá solicitar, además del certificado de residencia en el lugar de destino,
cualquier medio de prueba que sirva para acreditar que el contribuyente ha
permanecido efectivamente en el territorio al que declara haber trasladado su
residencia. En todo caso, la apreciación de las pruebas aportadas habrá de ser
efectuada en cada supuesto concreto por la Administración tributaria, sin que
puedan enunciarse de modo general y teórico los medios de prueba que sirven
para demostrar la permanencia efectiva, ya que procederá analizar caso por
caso cada supuesto».

Cabe reprochar a la norma una relativa redundancia, y al legislador un

exceso de celo (al menos en los casos en que el contribuyente continúe con
presencias de cierta significación y regularidad en territorio español), habida
cuenta de que, para que se considere viable una acreditación de residencia
fiscal en un paraíso fiscal, como inhabilitante del cómputo de las ausencias
esporádicas como tiempo de permanencia en España, se requiere que aquella
certificación pruebe la «permanencia por más de 183 días» durante el año
natural en dicho territorio, reglamentariamente estigmatizado a efectos fiscales.
No valdrá una acreditación de residencia fiscal fundamentada en otra
circunstancia, con objeto de impedir la incidencia del criterio de la permanencia
en territorio español (por otra parte, la práctica registra a menudo la ligereza
literaria con que las autoridades de algunos paraísos emiten certificados de
todo género y naturaleza, con lo cual la tarea de la contraprueba -en punto a la
discusión sobre la pretendida residencia en dichas jurisdicciones- por parte de
la Administración acabará en la mayoría de los casos siendo decisiva). No
obstante, si se demuestra la residencia fiscal y la «permanencia» efectiva en el

6
paraíso fiscal, el mantenimiento quinquenal del estatuto como contribuyente por
el I.R.P.F. pudiera, en el plano teórico, calificarse de riguroso.

También es cierto que no se trata de una norma exótica, existiendo

disposiciones similares en otras legislaciones comparables, así que no debiera
producir efectos de «doble imposición» palpables a consecuencia de su
aplicación, dada la supuestamente reducida o nula fiscalidad del país de
acogida. No obstante, esta aseveración no puede considerarse una regla
absoluta, dados los niveles de imposición sobre residentes, elevados incluso,
que en ocasiones concurren en ciertos territorios reglamentariamente
calificados como paraísos fiscales.

Cabe, también, observar que, si el objetivo final del contribuyente es huir

de su fiscalidad «natural» y localizarse tributariamente bajo un determinado
estatuto fiscal, éste lo podrá encontrar también en ciertos países, extraños a la
relación de paraísos reglamentariamente calificados por la Administración
española, o bien renunciar a la nacionalidad española o, tal vez, servirse de un
país de residencia de paso, en tránsito hacia su definitivo destino fiscal, con
objeto de eludir, prima facie, la aplicación de la cuarentena tributaria quinquenal
descrita. Por ello, es posible que la misión de la norma, a pesar de su aparente
rigor, quede en muchos casos en el terreno de una relativa disuasión.

No obstante, las críticas doctrinales al precepto en cuestión no han sido

pocas. Desde su posible inconstitucionalidad hasta la aparente conculcación
del principio de no discriminación, en sentido inverso, esto es, en la medida en
que se trata de una norma que se proyecta exclusivamente sobre personas de
nacionalidad española, sin perjudicar a extranjeros «ex residentes».

Asimismo, se ha criticado la incidencia de esta norma en el caso de

trabajadores españoles desplazados al extranjero (tanto da que hablemos de
obreros en Andorra -CCDGT 27 oct 2000- como de empleados y ejecutivos de
multinacionales o grupos financieros españoles en Panamá, Emiratos Arabes o
Islas del Canal, como meros ejemplos), cuya deslocalización carezca de
artificialidad y cuya fiscalidad pudiera responder incluso a coordenadas
normales. Es evidente, sin embargo, que la redacción actual del precepto no
establece parapetos ante dichas situaciones, con lo cual pudiera constituir un
factor desincentivador del traslado al extranjero para trabajadores nacionales, y
ello entrar en contradicción con la tendencia apuntada por el legislador a favor
de la protección de dicho colectivo de contribuyentes.

EJEMPLO

Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro
Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta
certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.

7
SOLUCIÓN

El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los
cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su
declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como las
que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a
efectos del IRNR.

1.4 EL IMPACTO DE LA NORMATIVA COMUNITARIA

EL RDL 5/2004, asumiendo la Recomendación de la Comisión de la

Unión Europea de 21 de diciembre de 1993, y la jurisprudencia del Tribunal de
Luxemburgo, establece un régimen tributario opcional para residentes en otros
Estados miembros de la UE que obtengan determinadas rentas en España. El
legislador español recoge la línea jurisprudencial mantenida en los últimos años
por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Nos encontramos
ante una materia – la imposición directa- que si bien es competencia de los
Estados miembros, como el propio Tribunal ha recordado en varias sentencias
(Asuntos Schumacker, Gilly, Gschwind, Zurstrassen, Gerritse, entre otros), no
es menos cierto que en los últimos tiempos deben ejercerla respetando el
Derecho Comunitario y abstenerse, por lo tanto, de toda discriminación
manifiesta o encubierta en función de la nacionalidad. Basándose en ello, el
Tribunal de Luxemburgo se ha pronunciado sobre estos temas a través del
análisis de los principios de libertad de establecimiento y circulación (arts 43 y
49), relacionados con el principio de no discriminación (art.12) contenidos en el
Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea.

El contribuyente por el IRNR, persona física (en caso de fallecimiento

sus sucesores) y residente en algún Estado de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo con intercambio de información, a excepción de paraísos
fiscales, podrá beneficiarse de la tributación por el IRPF español, optando por
ella, si durante un ejercicio dado obtiene en España “por rendimientos del
trabajo o de actividades económicas, como mínimo el 75% de la totalidad de su
renta”. Tales rentas deben haber tributado efectivamente en el período por el
IRNR.

El artículo 46 LIRNR, desarrollado en los artículos 21 y siguientes del

Reglamento, permite dicho régimen opcional, “siempre que se acredite que se
tiene fijado su domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro de la
Unión Europea”, sin permitir que éste sea un paraíso fiscal.

1.5 CERTIFICADOS DE RESIDENCIA FISCAL.

Con efectos sobre devengos producidos desde 1-1-2011, se establece una

nueva regulación de las certificaciones de residencia fiscal en España. Los

8
certificados obtenidos por contribuyentes del IRPF o del IS, en su condición de
residentes se utilizarán:

- Cuando se deba acreditar la residencia fiscal en España ante

Administraciones tributarias de otros países o territorios o ante
pagadores u otros operadores económicos en el exterior,
- Para acreditar la sujeción al IRPF o al IS por aquellos
contribuyentes o sujetos pasivos que vayan a transmitir
mediante contraprestación un bien inmueble situado en España.

El modelo de certificado de residencia fiscal a expedir por las oficinas

gestoras difiere según se pretenda acreditar, en general la residencia en
territorio español o la condición de residente en España a los efectos de las
disposiciones de un CDI suscrito por España (modelos según Anexo IV o
Anexo V de la OM EHA/3316/2010, respectivamente). Asimismo, se puede
solicitar que se haga constar en los certificados que el contribuyente o sujeto
pasivo ha puesto en conocimiento de la Administración tributaria española la
obtención de una renta, cuya descripción debe ser facilitada por el interesado,
en un determinado país o territorio.

El escrito de solicitud de los certificados, a presentar en la Delegación o

Administración de la AEAT del domicilio fiscal del solicitante, debe contener los
siguientes datos:
- apellidos y nombre o razón social, domicilio fiscal y NIF del solicitante y,
en su caso, del representante;
- efectos para los cuales se solicita el certificado: destinatario, finalidad y,
en su caso, país o territorio donde deba surtir efectos.
- documentos y justificantes que se aportan, en su caso, para probar la
residencia en territorio español;
- fecha y firma del solicitante o representante;
- si se desea solicitar que se haga constar en el certificado los datos
adicionales, la oportuna indicación en ese sentido.

Dicho certificado debe ser solicitado por el contribuyente y la Administración

dispone de un plazo de 10 días hábiles desde la solicitud para emitir el
certificado.
Se prevé y regula la solicitud y expedición, en el indicado plazo, de
certificaciones electrónicas por medios telemáticos, a través de la sede
electrónica de la AEAT cuya dirección es: www.agenciatributaria.gob.es.

9
2. OTROS ELEMENTOS PERSONALES

Junto al contribuyente aparecen una serie de sujetos de funciones diversas,

en su mayoría garantes de la fiabilidad fiscal del sujeto pasivo.

2.1 EL REPRESENTANTE DEL NO RESIDENTE (ART.10 LIRNR)

De forma general, la LGT en su art.47, enuncia supuestos muy similares

a los previstos en la LIRNR en cuanto a la designación obligatoria de
representante fiscal y remite a la normativa de cada tributo.

En el ámbito de los no residentes, la Ley 5/2004 dispone para ciertos

sujetos pasivos no residentes la obligación de nombrar a una persona física o
jurídica, con residencia en España, para que les represente ante la
Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el impuesto.

La figura del representante del contribuyente se encuentra en manifiesto

declive, y en la actualidad, la forzosa designación de representante por parte
del no residente queda restringida a las hipótesis siguientes establecidas en el
art. 10 de la LIRNR:

- Cuando el contribuyente actúe mediante establecimiento

permanente.

En tal caso, las personas facultadas para contratar en su nombre

serán quienes fiscalmente se consideren representantes, en defecto
de quienes figuren como tales, en su caso, en el Registro Mercantil.

- Cuando la Administración requiera dicho nombramiento, habida

cuenta de “la cuantía y las características” de la renta obtenida en
España por el contribuyente no residente.

- Cuando se trate de rendimientos derivados de actividades

económicas sin establecimiento permanente, en que quepa deducir
ciertos gastos incurridos (gastos de personal y abastecimientos de
materiales y suministros) para determinar la base imponible. Se trata
de los rendimientos derivados de prestaciones de servicios,
asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de
contratos de ingeniería...

- Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o

territorios con los que no exista un efectivo intercambio de
información tributaria que sean titulares de bienes situados o
derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos
los valores negociados en mercados secundarios oficiales.

10
 - Sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación
real, esto es, las personas físicas no residentes que sean titulares de
bienes localizados o derechos ejercitables en España.

- Tratarse de entidades en régimen de atribución de rentas

constituidas en el extranjero con presencia en España

Las coordenadas previstas en el artículo 10 de la Ley, en relación al

estatuto del representante del no residente son:

- La persona o entidad designada como tal ha de tener su residencia

en España
- El nombramiento debe ponerse en un plazo de dos meses en
conocimiento de la Administración Tributaria con la expresa
aceptación del representante.
- El incumplimiento de la debida designación constituirá infracción
tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 2.000 €. Si
se trata de contribuyentes residentes en países o territorios con los
que no existe un efectivo intercambio de información, dicha multa
ascenderá a 6.000 €.
- El domicilio fiscal del representante constituirá asimismo el domicilio
fiscal del contribuyente no residente sin establecimiento permanente.
- El representante es responsable solidario de las deudas tributarias
propias de los establecimientos permanentes.
- Se introduce un plazo específico en el cual los contribuyentes deben
nombrar a una persona física o jurídica residente en España, para
que les represente ante la Administración tributaria. Este
nombramiento deberá realizarse antes de finalizar el plazo de
declaración de la renta obtenida en España.

2.2 EL RESPONSABLE SOLIDARIO (ART.9 LIRNR)

Dada la necesidad de buscar un nexo personal, un sujeto solvente, a

quien la Administración Tributaria pueda dirigirse a fin de que responda
recaudatoriamente a las deudas fiscales del no residente correspondientes a
las rentas obtenidas sin establecimiento permanente, la Ley del IRNR crea en
su artículo 9 la figura del responsable solidario:

La responsabilidad se residencia, además de en los representantes ya

mencionados, en los pagadores de los rendimientos y los depositarios o
gestores de bienes y derechos.

- Si se trata del pagador de rendimientos (no en caso de ganancias

patrimoniales), la responsabilidad solidaria del ingreso de la deuda
tributaria “será exigible sin que sea necesario el acto administrativo
previo de derivación de responsabilidad”, que regula la LGT. La
responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la
obligación de retener del artículo 31 de la Ley, “sin perjuicio de las
responsabilidades que deriven de la condición de retenedor”. Pierde

11
 así importancia la figura del responsable solidario como pagador de
rendimientos, al verse su función de garante de cobro de las deudas
tributarias del no residente suplantada en buena medida por los
retenedores del Impuesto.

- Si se trata del depositario o gestor de bienes o derechos del no

residente sin establecimiento permanente es responsable de las
deudas por las rentas (rendimientos y ganancias patrimoniales) de
dichos bienes o derechos encomendados y se habrá de dictar un
acto previo de derivación de responsabilidad, salvo para los gestores
o depositarios de residentes en paraísos fiscales.

- Del mismo modo se establece que responderán también

solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes
a los establecimientos permanentes sus representantes. Esta
regulación contrasta con el régimen menos gravoso aplicable a los
apoderados de sociedades mercantiles. También se requiere acto
previo de derivación de responsabilidad.

La responsabilidad abarca a la totalidad de la deuda excepto a las sanciones.

2.3 EL RETENEDOR

La LIRNR, bajo el título “Obligación de retener e ingresar a cuenta” del

art.31, establece un mandato legal a cargo de los pagadores de rentas a no
residentes, que sitúa a éstos en un terreno bastante próximo al del sustituto del
contribuyente. Dicho retenedor debe retener, no una cantidad a cuenta del
Impuesto final a cargo del contribuyente, sino una cantidad equivalente a dicho
Impuesto en sus términos últimos. Y éstos son sus rasgos:

1. En aquellos casos en que se hubiese practicado la retención o

ingreso a cuenta, no se exigirá a los contribuyentes por este
impuesto la declaración del mismo.

2. Tendrán la consideración de retenedores:

a) Las entidades, incluidas las en régimen de atribución de

rentas, residentes en España.
b) Las personas físicas residentes que realicen actividades
económicas, y respecto de las rentas que satisfagan en el
ejercicio de las mismas.
c) Los propios contribuyentes del IRNR, respecto de las rentas
satisfechas a otros no residentes, si bien sólo cuando los
primeros operen en España mediante establecimiento
permanente o incluso sin él, pero en tal caso sólo respecto de
los rendimientos satisfechos que constituyan gasto fiscalmente
deducible.

12
3. La obligación de retener o ingresar a cuenta alcanza a una cantidad
equivalente a la deuda tributaria

4. La obligación de retener e ingresar a cuenta se establece respecto a

las rentas sujetas al IRNR.

5. No se exigirá la retención en los siguientes casos:

- Cuando las rentas se hallen exentas en virtud de lo previsto en la

LIRNR o en un convenio para evitar la doble imposición.
- Cuando se acredite el pago del Impuesto o la procedencia de la
exención, por medio de la declaración correspondiente
presentada por el propio contribuyente.
- Cuando se trate de rentas “reglamentariamente” exceptuadas de
dicha retención: ej, determinadas ganancias patrimoniales.

6. Las obligaciones declarativas a cargo del retenedor se regulan en la

Orden Ministerial del 2008 en su redacción de 2014. Se regula en
dicha Orden la obligación declarativa en el Modelo 216, haciéndose,
en principio extensiva a todas las rentas, bajo las siguientes pautas
generales: La obligación de declarar no decae aunque decaiga la
práctica material de la retención, en los casos en que las rentas se
encuentren exentas de tributación o cuando el pago del impuesto se
haya realizado previamente por el propio no residente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará
obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir
certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta
efectuados.

7. Los obligados a retener presentarán un Resumen Anual Modelo 296,

en el que se hará inventario de los perceptores de rentas sujetas al
impuesto y el importe de las mismas.

8. Como excepción, la retención practicada sobre las rentas derivadas

de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en
Instituciones de Inversión Colectiva, habrán de ser objeto de
declaración en el Modelo 117, y el correspondiente Resumen Anual
187.
9. La retención a cargo de los adquirentes de inmuebles a no residentes
se asentará en el Modelo 211.

13
 2.4 OTRAS FIGURAS SINGULARES: EL RETENEDOR DEL 3%.

Se trata de la figura especial del retenedor para el caso de las

transmisiones de bienes inmuebles realizadas por no residentes sin
establecimiento permanente.

El adquirente de bienes inmuebles a título oneroso situados en España,

cuyo transmitente sea un contribuyente del IRNR que actúe sin mediación de
establecimiento permanente, debe retener e ingresar un 3% de la
contraprestación pactada a cuenta del Impuesto del no residente sobre la
supuesta ganancia patrimonial obtenida a consecuencia de la venta por éste
último.
El retenedor será todo adquirente del inmueble transmitido por el no
residente, siendo indiferente su condición de empresario o no, sociedad o no,
retenedor por otros conceptos o no. Incluso, dada la afección de inmueble -
como se verá más adelante- en defecto de la práctica de retención, la norma no
parece excluir del ámbito de su mandato a las personas o entidades no
residentes, dispongan o no de establecimiento permanente.
En cualquier caso, queda evidenciado el grado de exposición al riesgo
que padece el adquirente del inmueble, quien no sólo ha de indagar la
condición fiscal del transmitente como residente o no residente -aunque
disponga de nacionalidad española y plena apariencia de residencia-, sino
incluso si dispone de establecimiento permanente y si el bien transmitido se
encuentra o no afecto a su funcionamiento.

En caso de no ingresar la detracción mencionada, el adquirente

observará como el inmueble adquirido queda afecto al pago de la misma. Los
bienes quedan afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha
retención y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así ha
de hacerlo constar por nota al margen de la inscripción. Esta nota se cancela ,
en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o
certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la
deuda.

Procede la retención aún en caso de pérdida manifiesta, aunque luego

se devuelva al contribuyente.

Como excepción, no se retendrá:

a) Cuando el transmitente acredite estar sujeto al IRPF o al IS, esto es,
cuando demuestre su residencia fiscal, mediante certificación
expedida por la Administración tributaria.
b) En los casos de aportación de inmuebles en la constitución o
ampliación de capital de sociedades residentes.

El adquirente, obligado a retener, debe proceder en el plazo de un mes

desde la fecha de la transmisión a:
- presentar declaración en el modelo 211 ante la Administración o
Delegación de la AEAT en cuyo ámbito esté situado el inmueble.

14
 - Ingresar el importe retenido en cualquier entidad colaboradora en la
gestión recaudatoria sita en territorio español.

El transmitente, no residente, debe declarar e ingresar el impuesto

definitivo mediante el modelo 210, compensando en la cuota el importe
retenido por el adquirente, en el plazo de 3 meses contados a partir del término
del plazo establecido para el ingreso de la retención (máximo: 4 meses desde
la fecha de la transmisión).

Compatibilidad con los convenios sobre doble imposición

y el derecho comunitario

Planteada la cuestión de la compatibilidad de la retención

«inmobiliaria» con las normas bilaterales, los pronunciamientos consultivos
de la Administración secundan su viabilidad, que en principio parece franca,
con base en las normas generales del tratado que asignan la soberanía fiscal
sobre las rentas inmobiliarias tanto al Estado de la fuente como al de residencia
de su perceptor.
La DGT ( CC DGT de 14 de julio de 1994) afirma a este respecto que
«por lo que se refiere a la pregunta sobre si existe algún tratado de
reciprocidad que exonere de tributación a la operación, se le informa que el
único tratado que existe entre España y Alemania que pueda ser de aplicación
al presente caso es el Convenio para evitar la Doble Imposición, que en su
artículo 6 regula la tributación de los bienes inmuebles y en el artículo 13 regula
la tributación de las ganancias derivadas de la enajenación de bienes
inmuebles. En ambos artículos, la potestad impositiva corresponde al Estado
en que están sitos los inmuebles; en el presente caso, el Estado español».

Más compleja parece la convivencia de la retención sobre

transmisiones inmobiliarias en el contexto del Derecho comunitario y, en
especial, a la luz de la interpretación vertida por el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en torno a los límites tolerables y restricciones a los
principios de no discriminación dictados por el Tratado comunitario.

Al margen de las objeciones y quejas de orden procedimental, que se

refieren especialmente a la demora en la obtención de las devoluciones de los
excesos de retención practicadas sobre el importe impositivo debido por el
contribuyente no residente radicado en otro Estado de la UE, lo cierto es que la
retención sobre las transmisiones de bienes inmuebles sólo se aplica cuando el
transmitente es un no residente, pero no cuando el transmitente reside en
territorio español. Podría interpretarse que se vulneran, entonces, los artículos
del Tratado de Roma en materia de libre circulación de capitales y pagos
regulada en el artículo 56 (antiguo 73 B) del Tratado. Aunque quepa la
posibilidad y el derecho de los Estados miembros a adoptar medidas
restrictivas necesarias para evitar infracciones tributarias, tales medidas de
control fiscal no pueden suponer una forma de discriminación arbitraria ni una
restricción encubierta a la libre circulación de capitales y pagos. Es bastante
dudoso que la retención o ingreso a cuenta practicada sobre las transmisiones
de bienes inmuebles constituya una restricción de tal naturaleza, con
independencia de su legítimo objetivo, que satisfaga el principio de

15
proporcionalidad exigido por la doctrina jurisprudencial comunitaria. La
detracción opera ciegamente, incluso cuando no existe deuda tributaria por
parte del no residente; asimismo, pudiera considerarse una medida restrictiva
excesiva, habida cuenta de la posibilidad de garantizar el crédito tributario
mediante la simple declaración de afección del inmueble al pago de la deuda.

3. PARAÍSOS FISCALES, TERRITORIOS DE NULA TRIBUTACIÓN Y SIN

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.

Hasta 2007 sólo ha existido una relación de territorios – calificados como

paraísos fiscales en el RD 1080/1991 –objeto natural de medidas antielusión
fiscal. Pero a raíz de la entrada en vigor de la L36/2006, el régimen actual de
lista de paraísos fiscales se ha complementado con otras dos nociones
calificadoras de territorios dignos de normas punitivas: nula tributación y
efectivo intercambio de información tributaria.

1º Tendrán la consideración de paraíso fiscal los países y territorios que se

determinen reglamentariamente. La L36/2006 señala que en tanto no se
determinen reglamentariamente tendrán dicha consideración los previstos en el
RD 1080/1991.
Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o
territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición
internacional con cláusula de intercambio de información, o un acuerdo de
intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se
establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que
estos convenios o acuerdos se apliquen. Se afirma también, a modo de
cláusula de “recaptura”, que los países o territorios volverán a tener la
consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o
acuerdos dejen de aplicarse.

2º Son territorios de nula tributación aquellos en que no se aplique un impuesto

idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR, según proceda.

Se excluyen automáticamente de este ámbito a los países con Convenio de

Doble Imposición.

3º Existe, a juicio de la ley efectivo intercambio de información tributaria con

aquellos países o territorios a los que resulte de aplicación:

a) Un convenio para evitar la doble imposición internacional con

cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho
convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio
de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta
disposición; o
b) Un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria,
siempre que en dicho acuerdo se establezca expresamente que el

16
 nivel de intercambio de información tributaria es suficiente a los
efectos de esta disposición.
c) El Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de
la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.

Han dejado de tener la consideración de paraíso fiscal:

Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos,
Hong-Kong, Las Bahamas, Barbados, Jamaica, República de Malta, República de Trinidad y Tobago,
Gran Ducado de Luxemburgo, República de Panamá, República de San Marino, República de Singapur y
Omán. Así, la vigente lista de territorios sigue siendo de aplicación en tanto no se apruebe una nueva.

Por otra parte, la nueva redacción dada por la L 26/2014 a la L 36/2006

disp.adic.1ª, establece que la relación de países y territorios que tienen la
consideración de paraísos fiscales se puede actualizar atendiendo a los
siguientes criterios:

• a la existencia con dicho país o territorio de un CDI con cláusula de

intercambio de información, un acuerdo de intercambio de
información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE enmendado por
el Protocolo 2010 que resulte de aplicación;

• que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en

los términos previstos por la L 36/2006 disp.adic.1ª.4 redacc L
26/2014; y

• a los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el

Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con
Fines Fiscales.

En consecuencia, desde 1-1-2015, la actualización de la lista no tiene

carácter automático sino que debe realizarse de manera expresa y, a
esos efectos, se han de tener en cuenta los criterios anteriores.

El pasado día 5 de diciembre de 2017 el Consejo de la Unión publicó

una lista negra de 17 “jurisdicciones no cooperativas” en materia fiscal, y una
“lista gris” de 47 jurisdicciones que, aun no cumpliendo con los requisitos del
Grupo del Código de Conducta de la Unión Europea, han adquirido el firme
compromiso de (i) mejorar sus estándares de transparencia, (ii) mejorar sus
políticas fiscales de fair taxation, (iii) introducir requerimientos de “sustancia
económica” o (iv) comprometerse a aplicar las medidas anti-BEPS
contempladas por la OCDE. Esta lista de jurisdicciones no cooperativas resulta
mucho más ambiciosa que la elaborada por la OCDE, centrada exclusivamente
en los estándares de transparencia de los territorios, lo que llevó a la OCDE a
considerar sólo a Trinidad y Tobago como jurisdicción “non compliant” con sus
estándares.

17
 Una vez publicadas estas listas por parte de la Unión Europea, cabe
plantearse qué impacto podrían tener las mismas en la actual lista de paraísos
fiscales contemplada en España, introducida inicialmente por el Real Decreto
1080/1991, y que actualmente contempla 32 jurisdicciones tras la salida
automática de determinadas jurisdicciones que han venido suscribiendo
convenios para evitar la doble imposición o acuerdos de intercambio de
información desde el año 2006.
A este respecto cabe recordar que la Disposición Adicional 50ª de la Ley
9/2017, de Contratos del Sector Público, prevé la actualización de la lista de
paraísos fiscales de conformidad con lo señalado en la disposición adicional
primera de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal. En
particular, este precepto obliga a realizar esta actualización “una vez que se
hayan publicado las listas de jurisdicciones no cooperativas que se están
preparando por la OCDE y la Unión Europea para que puedan ser tenidos en
cuenta los resultados obtenidos”.

En consecuencia, a lo largo del 2018 el gobierno actualizará previsiblemente la

lista de paraísos fiscales, a la luz de las listas elaboradas por la Unión Europea.
En este sentido, debe observarse que algunos países no incluidos en la actual
lista española, como Panamá, Túnez, República de Corea o Mongolia han sido
incluidos en la lista de jurisdicciones no cooperativas de la Unión Europea.
Asimismo, existen numerosos países incluidos en la lista española de paraísos
fiscales que no están incluidos en la “lista negra” elaborada por la Unión
Europea, y que a lo sumo forman parte de la “lista gris” europea de
jurisdicciones puestas “en cuarentena” por no cumplir con los requisitos
exigidos por el Grupo del Código de Conducta de la UE. Es el caso, por
ejemplo, del Principado de Liechenstein, del Principado de Mónaco, de las Islas
Caimanes, de las Islas del Canal, o de Mauricio. Y existen asimismo
numerosas jurisdicciones contempladas en la “lista gris” de la Unión Europea,
no contempladas en la actual lista de paraísos fiscales española (Armenia,
Bosnia Herzegovina, Antigua República Yugoslava de Macedonia, Jamaica,
Marruecos, Omán, Perú, Catar, Serbia, Tailandia, Principado de Liechenstein,
San Marino, Suiza, Turquía, Uruguay, Vietnam, Albania, etc.).

Es difícil prever qué criterio seguirá el Gobierno español a la hora de

actualizar nuestra lista de paraísos fiscales. En todo caso, resultaría razonable
contemplar diferentes medidas anti-abuso en función del nivel de “peligro o
amenaza social” de cada situación. Así, cabría distinguir entre jurisdicciones
“opacas” o no transparentes en materia tributaria y entre territorios que
simplemente optan por implementar medidas calificables como “nocivas”
(unfair) o contrarias a los principios anti-BEPS, de forma similar a la distinción
que realiza ya la norma española entre “paraísos fiscales” y “territorios de baja
tributación”, en lo que concierne a la aplicación de medidas defensivas.

En las listas aprobadas por el Consejo de la Unión Europea no aparece

ningún país de la Unión Europea.

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