Lectura 4:

Tributación en el orden internacional

3.1. La tributación en el orden internacional. Criterios

internacionales de atribución de la potestad tributaria.
La creciente interdependencia que existe en la economía mundial genera la
necesidad de que exista también algún tipo de coordinación fiscal a nivel internacional.
La coordinación impositiva es uno de los aspectos más discutidos. Cada país
debe decidir cómo gravar la renta exterior de sus residentes y, a su vez, la renta de los
extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. Asimismo, debe decidirse cómo
aplicar los impuestos sobre la producción y las ventas sobre las operaciones de
exportación e importación.
Los problemas que deben resolverse en materia de imposición internacional
son de tres tipos:
- Equidad interpersonal. Con respecto a la equidad vertical y horizontal entre
contribuyentes, ahora hay que tener en cuenta a todos los impuestos que
paga una persona, independientemente de dónde hayan generado su
renta, y no solo a los impuestos que se pagan en la jurisdicción de origen.
- Equidad internacional, es decir, cómo debería repartirse entre los países la
base imponible que surge de las transacciones internacionales.
- Eficiencia. Hay que tener en cuenta la eficiencia desde el punto de la
utilización mundial de los recursos y de cómo altera este equilibrio la
imposición en varios países. La existencia de tasas impositivas
diferenciales entre países induce a una reasignación internacional de
recursos, pudiendo afectar la localización de la actividad económica y
retirarse recursos de sus utilizaciones más eficientes.
Criterios en la imposición sobre el beneficio
Los criterios de atribución de potestad tributaria en cuanto a impuestos al
beneficio pueden basarse en la sujeción personal, que puede ser la nacionalidad o el
lugar de residencia, o en la sujeción económica, es decir tener en cuenta la sede del
negocio o la fuente donde se originan los beneficios. En la actualidad, el criterio de la
nacionalidad prácticamente no se aplica.
Criterios en la imposición al patrimonio
En este caso, corresponde aplicar el principio de territorialidad en la imposición,
esto es, gravar al patrimonio que se encuentra dentro de un país, independientemente
del domicilio o residencia de su titular.
Criterios en la imposición sobre productos
El comercio de bienes puede ser gravado con impuestos en destino (se aplican
donde termina y se consume el producto) o con impuestos en origen (se aplican donde
se origina o produce el producto). Los impuestos en destino no interfieren con los

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flujos de bienes, mientras que los impuestos en origen interfieren con el flujo eficiente
de comercio, puesto que afectan a los costos de producción relativos. Estos efectos
pueden neutralizarse si los impuestos sobre el producto se descuentan en el punto de
exportación.
Medios para evitar la doble imposición
Se entiende por doble imposición cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos veces por un mismo concepto, en un mismo período, por parte de dos
sujetos con poder tributario, en este caso, por parte de dos países.
En el plano internacional, existen países cada uno con potestades tributarios, y a
su vez hay ciudadanos que residen en un país que obtienen beneficios que pueden
haber sido generados dentro o fuera de él. A su vez, los beneficios generados dentro
de un país pueden pertenecer a residentes de él o extranjeros. Para evitar que ocurra
la doble imposición, es necesario definir correctamente cual será el criterio de
atribución de la potestad tributaria que regirá.
En las relaciones entre países suele recurrirse a convenios bilaterales para evitar
la doble imposición.
Generalmente, se acepta el principio de la fuente en el caso del impuesto a la
renta y las ganancias, es decir, el criterio general es permitir que la renta sea gravada
en el país donde se origina, aplicando una deducción correspondiente al país donde el
contribuyente tiene su residencia principal. Esto está de acuerdo con el principio de
equidad internacional.
A los criterios extremos de residencia o fuente se ha procedido a introducir
elementos correctores, que den una solución intermedia al problema de la imposición
internacional.
a) Cobro diferido del impuesto nacional
El país en donde el contribuyente tiene su domicilio aplica el impuesto solamente
cuando las rentas sean percibidas en dicho país por dicho contribuyente. En el caso
que haya utilidades en el país de destino, éstas son gravadas por el país de origen
sólo cuando ellas son remitidas a su titular.
b) Descuento por impuesto pagado
En este caso, los países que cobran según el criterio de residencia o domicilio,
aceptan que por los impuestos pagados por las rentas de fuente extranjera, se pueda
deducir el impuesto abonado en el extranjero.
c) Descuento por impuesto que correspondería haberse pagado
Ciertos países en desarrollo suelen aplicar, como incentivo para atraer capitales,
desgravaciones impositivas. En caso que se aplique el descuento por impuesto
pagado dichos incentivos se anulan y los países que son fuente del beneficio pierden
recursos financieros, con lo cual se sostiene que el descuento debería ser por el
impuesto que hubiese correspondido pagarse.
d) Exoneración de impuestos
Según este método, si bien se gravan todas las rentas de los residentes de un
país, se exoneran a todas o algunas de las utilidades obtenidas en el exterior,
aproximándose en la práctica al principio de la fuente.

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 Un análisis de estos temas con mayor profundidad puede ser realizado en la
Sección I del Capítulo 20 de Iturrioz.

3.2. La tributación en zonas económicamente integradas.

La integración económica es una de los medios mediante el cual países, tanto
desarrollados como en desarrollo, pueden resolver determinados problemas
económicos.
Entre los objetivos perseguidos por la integración económica se destacan:
- La ampliación de las áreas de libre comercio internacional, de modo tal que los
bienes terminen produciéndose donde su costo relativo sea menor y de esta
manera se reasignen los recursos más eficientemente, incrementando el ingreso
real.
- El aumento de tamaño de mercados nacionales reducidos, posibilitando
economías de escala e incrementándose la eficiencia, la productividad y el
ingreso real.
- Atenuar y/o eliminar las ineficiencias, atrasos tecnológicos y conductas
monopólicas propias de los mercados protegidos.
Un papel clave en la definición de la integración económica, y que constituye el
interés en nuestra materia, es el aspecto de la tributación.

3.3. Zonas de libre comercio, uniones aduaneras y mercados

comunes.
1- Zonas de libre comercio
Los países que se encuentran integrados en una zona de libre comercio,
coinciden en eliminar aranceles y cualquier tipo de tributos que existen en el comercio
entre los países miembros, ya sea de manera total o parcial, a la vez que mantienen
autonomía en cuanto a las relaciones comerciales con otros países no miembros de la
zona.
Los diversos tributos que inciden en el precio de un bien, pueden ser
considerados como costos de producción que, en la medida que haya diferencias
entre los distintos países que comercian entre sí, será necesario ajustar y tratar de
neutralizar.
Neutralizar la carga tributaria que existe en los productos que se comercian en
una zona de libre comercio no es una tarea sencilla, especialmente en impuestos
como los derechos aduaneros sobre insumos importados, los impuestos sobre
insumos nacionales y los derechos de exportación. Algunas alternativas para
armonizar tributos pueden ser:
- La unificación de las legislaciones impositivas entre los países. De todas
maneras, ésta no constituye una solución aconsejable por las complicaciones y
efectos que trae aparejada, especialmente en países que pueden tener distintas
estructuras económicas.

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 - Medidas parciales de armonización de los sistemas tributarios, en las cuales los
países conservan su política tributaria independiente, aplicando medidas
neutralizante de impuestos en productos que se comercian intrazona.
Lograr medidas de armonización no resulta fácil ya que pueden verse afectados
otros objetivos nacionales de política fiscal, al tener que resignar ingresos que, en
algunos casos, pueden llegar a constituir importantes aportes de recursos a un
gobierno.
Existen dos principios trascendentales para la definición de la potestad tributaria
en el comercio entre países:
- El principio del país de origen, según el cual los productos originarios de la
zona soportan la carga tributaria del país donde han sido producidos, no donde
han sido consumidos o usados. De este modo, el país que compra estos
productos, no puede gravarlos con impuestos ni derechos de importación
propios, sino que la potestad tributaria la ejerce solo el país exportador. Este
principio resulta inconveniente por los problemas que trae aparejad, puesto que
los costos de los bienes reflejarán las diferencias tributarias de cada país, con lo
cual sería necesario unificar las legislaciones respectivas.
- El principio del país de destino, según el cual los productos quedan sujetos a
la potestad tributaria del país en donde van a ser usados o consumidos, y no
donde son producidos. De este modo, se hace necesario, al momento de
exportar estos bienes, un reembolso por los impuestos pagados internamente.
Bajo este criterio, en un país un producto tendrá un mismo precio,
independientemente de donde haya sido producido, y las diferencias que puedan
existir serán ajenas al componente tributario. La dificultad de este principio radica
en el sistema de devoluciones que hay que establecer.
- Más allá de las objeciones, el principio de destino es el recomendable puesto que
favorece las políticas de integración. Lo que se hace necesario entonces es
buscar un sistema tributario a aplicar que posibilite los reintegros y
compensaciones que este principio exige.
Se recomienda profundizar estos aspectos en la Sección II del capítulo 21 del
libro de Iturrioz.

2- Uniones aduaneras
Se trata de una forma de integración que se encuentra en una etapa superior
que la anterior, en el sentido que ahora los países miembros pierden autonomía en
cuanto a las relaciones comerciales con el resto del mundo. Es decir que ahora los
países miembros deben aplicar una política comercial común frente a terceros
países no miembros de la unión.
También en este caso se presenta la alternativa de armonizar o unificar las
legislaciones nacionales.
Con respecto a la armonización respecto a importaciones que provienen de
países no miembros, la misma puede lograrse mediante el sistema del draw-back, que
consiste en que el derecho aduanero que se paga al introducir materias primas es
devuelto cuando se exporta el producto final.

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 Con relación a la unificación arancelaria, no resulta un proceso fácil por la
existencia de gravámenes cambiarios, tipos de cambio diferenciales, entre otros,
problemas. En una unión aduanera, la unificación de políticas cambiarias debe ser
formulada dentro de un marco general de política económica.
Se recomienda profundizar estos aspectos en la Sección III del capítulo 21 del
libro de Iturrioz.

3- Mercados comunes
El mercado común constituye una etapa más avanzada aún que las anteriores,
puesto que se agrega ahora un conjunto de medidas tendientes a dar unidad
económica a territorios que son políticamente soberanos.
Entre estas medidas se cuentan: libertad de movimiento a los factores de la
producción, armonización de políticas salariales, fiscales, monetarias, de estabilidad y
crecimiento de los países miembros, entre otras. De este modo, las autonomías
nacionales se encuentran más comprometidas en los mercados comunes que en las
zonas de libre comercio y en las uniones aduaneras.
En este tipo de forma de integración, además de los problemas anteriores acerca
de la armonización o unificación de los impuestos que incidían en el precio de los
bienes que se comercializaban intrazona, aparece ahora un nuevo problema, que es el
de armonizar o unificar los impuestos a los beneficios, según se trate de personas
físicas o sociedades.
- Armonización o unificación de tributos sobre los beneficios personales:
Mediante este objetivo, se busca evitar los movimientos de capitales o personas
entre países, que respondan a razones tributarias, y también evitar la doble imposición
sobre dichos movimientos.
Los criterios pueden ser:
- Unificación legislativa según criterio de la fuente
Cuando todos los países simultáneamente unifican alícuotas, deducciones y
materia imponible. Se trata de una solución compleja en el sentido que resulta difícil
determinar a qué país corresponde una renta de acuerdo al criterio de la fuente.
- Unificación legislativa según criterio de domicilio
Se realiza la unificación pero ahora utilizando el criterio del domicilio en todos los
países de la zona, lo cual permite que el impuesto mantenga su carácter personal. El
reparo que existe frente a este criterio viene por el lado de los países receptores de
capital, que ven mermados sus recursos financieros.
- Aplicación en el mercado común de otras medidas correctoras ya conocidas
El diferimiento del impuesto no constituye una posibilidad que atenúe la doble
imposición. El crédito contra impuesto que debió haberse pagado carece de sentido,
mientras que el crédito por impuestos abonados también traería dificultades.
- Solución más aceptable
En este tipo de impuesto, la solución más aceptable viene por el lado de la
unificación tributaria, debiendo definirse entre el criterio de la fuente o del domicilio. Un

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análisis de las consecuencias de ambos, le otorga mayores ventajas al principio de la
fuente que al segundo.
- Armonización o unificación de tributos sobre los beneficios de las sociedades
La armonización o unificación de este tipo de tributos es un problema
fundamental en un mercado común.
Es necesario no solo armonizar los criterios de imposición, sino también definir
si se grava exclusivamente a las sociedades, o solamente a sus integrantes o a
ambos.
Se recomienda profundizar estos aspectos en la Sección IV del capítulo 21 del
libro de Iturrioz.

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