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Reforma de la ley penal tributaria y aplicación de la ley penal más benigna

Díaz Cantón, Fernando

Publicado en: LA LEY 29/05/2012 , 1 • LA LEY 2012-C , 981

Sumario: I. El caso a considerar: La elevación del monto que constituye el piso mínimo del delito
de defraudación tributaria y su aplicación a los casos previos a la reforma.- II. La Resolución 5/12
de la Procuración General de la Nación.- III. El test del "cambio de valoración" y la supuesta
distinción entre el "cambio de valoración" y el "cambio por actualización monetaria". Crítica.- IV.
Las verdaderas razones de la Resolución.- V. Hacia un criterio firme: la distinción por la naturaleza
de la ley focalizada en el tipo de situación social que ella está destinada a servir.- VI. Excursus: el
único supuesto en que hubiera podido no aplicarse la LPB.- VII. El test de la "comparación
integral". Crítica.- VIII. Conclusiones.

Si se trata de una situación de naturaleza permanente (régimen penal tributario, aduanero,


ambiental, etc.), se debe aplicar siempre la ley penal más benigna, sin excepción alguna, aunque
cambien algunas circunstancias, como el valor de la moneda. Si se trata de una situación de
naturaleza transitoria, es posible no aplicar la ley penal más benigna, a no ser que se registre un
cambio de valoración, como por ejemplo que se reconociera que la ley anterior era errónea.

I. El caso a considerar: la elevación del monto que constituye el piso mínimo del delito de
defraudación tributaria y su aplicación a los casos previos a la reforma

La ley 26.735, publicada el 28 de diciembre de 2011 (Adla, LXXII-A, 121), introdujo significativas
modificaciones a la Ley Penal Tributaria (LPT 24.769) (Adla, LVII-A, 55), vigente desde enero del
año 1997. Destaco las siguientes: 1. inclusión en el ámbito de aplicación de la ley de los tributos
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; 2. incremento en cuatro veces de los
montos a partir de los cuales los diversos tipos de defraudaciones tributarias son punibles; 3.
supresión del monto a partir del cual es punible la evasión agravada, si hubiere mediado la
utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, material o
ideológicamente falso, caso que será considerado como evasión agravada cualquiera fuera el
monto evadido; 4. responsabilidad penal de la persona jurídica, si los hechos delictivos previstos
en la ley hubieren, si no realizados en nombre, con la intervención o en beneficio de aquélla; 5.
restricciones en el ámbito de la exención de responsabilidad penal por regularización espontánea
de las obligaciones evadidas; y 6. improcedencia de la suspensión del juicio a prueba para los
delitos tributarios y aduaneros. Me voy a ocupar, como se anticipa en el título, exclusivamente de
la aplicación de la ley penal más benigna (LPB), de conformidad con el art. 2 del Código Penal,
como consecuencia de la modificación en los montos a partir de los cuales la defraudación
tributaria es punible.

Supongamos que una persona comete el delito de evasión simple (infracción al artículo 1 de la
LPT) de un tributo nacional por un monto de $290.000 (supuesto 1) o de $320.000 (supuesto 2) en
el mes de octubre del año 2005, época en que el valor del dólar época era de tres pesos, (1) bajo la
vigencia de la LPT 24.769 en su redacción anterior a la reforma de la ley 26.735. En febrero del año
2012, ya bajo la vigencia de la reforma antedicha, el imputado formula un pedido de que se
aplique a su respecto la nueva ley, por ser más benigna que la vigente con anterioridad.

Todo nos conduce a considerar que, siendo que el piso inferior de la infracción punible (evasión
tributaria simple, art. 1 LPT) pasó, en virtud de la reforma antes referida, de más de cien mil pesos
a más de cuatrocientos mil, es este último el piso que debe regir en función de la aplicación
retroactiva de la LPB y, por lo tanto, considerarse penalmente atípica la conducta analizada,
puesto que el monto evadido queda por debajo de esa cifra.

Esa impresión no sería, desde luego, un desacierto, dado que el artículo 2 del Código Penal
establece que "si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al
pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna". El adverbio
de cantidad "siempre" no deja margen a una interpretación que dé cabida a excepciones. Por otra
parte, es algo no cuestionado e incuestionable que este principio (denominado de la
irretroactividad de la ley penal) deriva del principio de legalidad (nullum crimen nulla poena sine
praevia lege poenali), consagrado en el artículo 18 de la Constitución nacional. (2) Es más, la regla
de la aplicación de la LPB emerge también del art. 9 de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y del art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (Adla, LIII-D, 4125;
XLIV-B, 1250).

En ese ámbito existe una regla de interpretación: el principio pro homine, que indica que "se debe
acudir a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva, cuando se trata de reconocer
derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida cuando se
trata de establecer restricciones al ejercicio de derechos" (3) (los destacados en bastardilla son
míos). El principio indica que el intérprete ha de seleccionar y aplicar la norma o la interpretación
que en cada caso resulte más favorable para la persona humana, para su libertad y sus derechos,
cualquiera sea la fuente que la suministre, ya sea interna o internacional. (4) Se trata de un criterio
hermenéutico que informa todo el derecho de los derechos humanos. (5) Por ello se ha dicho con
razón que "opera con rango constitucional, en razón de su ubicación estratégica en el vértice del
ordenamiento jurídico-constitucional, v. gr. art. 75 inc. 22 de la CN. En este sentido, nuestro
principio hermenéutico adopta la forma jurídica de verdadera cláusula constitucional, adquiriendo
jerarquía superior a las leyes. Este principio coincide con el rasgo fundamental del derecho de los
derechos humanos, eso es, estar siempre a favor del hombre". (6)
Dado que el beneficiario de la garantía no es otro que el señalado como infractor de la ley penal,
es en su favor que se debe interpretar del modo más extensivo posible el adverbio "siempre"
contenido en el artículo 2 del CP y aplicar en todos los casos la LPB, sin excepción alguna.

II. La Resolución 5/12 de la Procuración General de la Nación

Estas consideraciones alcanzarían, en principio, para dar por finalizado el análisis si no fuera,
porque, a poco de adquirir vigencia la reforma de la LPT y en virtud de la expectativa de impunidad
generada en los imputados por delitos cometidos con anterioridad a la vigencia de la nueva ley,
por montos que excedían los mínimos del régimen original pero que no superan los mínimos del
nuevo, quien fuera hasta hace poco el Procurador General de la Nación dictó la Resolución 5/12,
del 8 de marzo de 2012, donde dijo que no corresponde en estos casos la aplicación de la LPB.
Sostuvo que:

"el sentido del principio es asegurar que las penas no se impongan o mantengan cuando la
valoración social que pudo haberlas justificado en el pasado ha cambiado, de modo que lo que
antes era reprobable ahora no lo es, o no lo es tanto... Así, al aumentar en cuatro veces los montos
mínimos de la Ley Penal Tributaria, el Congreso no pretendió expresar un cambio en la valoración
social de los comportamientos que justificó la adopción de la Ley 24.769. Antes bien, su objetivo
en este aspecto de la reforma fue corregir los efectos de la depreciación de la moneda nacional en
la que fueron expresados los montos mínimos, a fin de mantener en los hechos una política
criminal en línea con aquella valoración original" (la cursiva es mía).

La necesidad invocada por el Procurador para dictar una resolución con este alcance es evitar una
interpretación a su juicio desafortunada del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el
caso "Jorge Carlos Palero" (Fallos, 330:4544), en el que se aplicó retroactivamente la regla de la ley
26.063 (Adla, LXVI-A, 3)—que modificó el artículo 9 de la LPT aumentando de cinco mil pesos a
diez mil pesos el monto mínimo a partir del cual el delito de apropiación indebida de recursos de la
seguridad social era punible— debiendo precisarse su doctrina, para evitar así una aplicación
"mecánica y ciega" de lo allí decidido. Dice el Procurador General que, a diferencia de la ley
26.735, donde "la discusión parlamentaria no deja dudas acerca de que la intención de los
legisladores en este aspecto de la reforma fue la de actualizar esas sumas", la modificación del
monto del art. 9 que introdujo la ley 26.063 "no estuvo dirigida a actualizar la suma original para
compensar el efecto de una depreciación monetaria. O al menos no hay ninguna indicación en los
antecedentes legislativos de esa norma que autoricen una interpretación distinta". Más adelante
reafirma lo expuesto del siguiente modo: "Ni en el mensaje de elevación del proyecto de ley del
Poder Ejecutivo Nacional ni en la discusión parlamentaria se adujo que la elevación del monto
respondía a la necesidad de reajustar la suma original para contrarrestar un proceso de
depreciación monetaria". Y concluye: "Así, en ausencia de evidencia legislativa en contrario, la
Corte en 'Palero' no pudo sino interpretar que la variación del monto respondía al interés del
Congreso de reducir el conjunto de hechos punibles alcanzado por la regla del artículo 9 de la Ley
Penal Tributaria que la nueva ley modificaba. En esas condiciones, concluyó con razón que la
modificación legal generaba en el caso del señor Palero (a quien se le atribuía la apropiación de
una suma de casi $ 7500 en un momento histórico situado en el tiempo intermedio entre las dos
leyes) un derecho a la aplicación retroactiva de la nueva ley en virtud de las disposiciones de los
artículos 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 15 del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos".

Más allá de la discutible opinión de que, ante la falta de evidencia legislativa en contrario, haya
que entender, "por default", que la modificación responde a un cambio de valoración, se impone
decir que la Resolución parte de una deficiente lectura de los antecedentes parlamentarios de la
reforma de la ley 26.063, que indican claramente que, a diferencia de lo allí sostenido,
efectivamente existen evidencias legislativas que indican que el motivo de la variación del monto
fue la necesidad de su actualización. Marcelo Sgro, (7) aunque en un texto crítico de la doctrina del
fallo "Palero", anota lo siguiente:

"En lo que respecta a la cuestión del 'monto', relevante para nuestro comentario, la diputada
Rosario Margarita Romero manifestó que 'en el texto original se hablaba de cinco mil pesos, y en
la Comisión de Legislación Penal se debatió y se consideró que debía aumentarse a diez mil pesos'
y agregó que "cuando este año debatimos anteriores reformas a la Ley 24.769 algunos señores
diputados también habían planteado que en materia de evasión tributaria los montos habían
quedado desactualizados y era necesario incrementarlos ...'. En el Senado la reforma legal se trató
el día 9 de noviembre del mismo año, pero de la versión taquigráfica de la sesión no surge nada
relevante para el tema que nos ocupa".

El autor citado concluye, pues, que el "monto" fue incrementado simplemente por su falta de
"actualización", es decir:

"porque el de cinco mil pesos, considerado suficiente una década antes para excluir de la punición
evasiones poco significativas, ya no lo era. Basta para advertirlo la consideración de que nuestro
país, pese a sufrir una prolongada recesión económica de alrededor de cuatro años desde
aproximadamente 1998, casi hasta el último momento de esa fase contractiva mantuvo el tipo de
cambio y los precios inmóviles, pero en 2002 flexibilizó el valor de la moneda y esta medida
produjo una enorme incremento de los precios internos. Sólo ese año, la inflación acumulada fue
de alrededor del 40%; el total anual del año 2003 rondó el 4% y, en los años inmediatos
posteriores, la inflación, aunque baja, persistió, acumulándose en consecuencia a la precedente".
(8)

Esto demuestra que la doctrina del fallo "Palero" es enteramente aplicable a los casos que ahora
nos preocupan (9) y que la doctrina que emerge de esta Resolución es equivocada.
Consecuentemente, dado que ella fue acogida en forma unánime por todos los miembros de la
Corte que conforman su integración actual, es bastante poco probable que sea modificada en el
futuro para estos casos que nos ocupan, donde seguramente los fiscales intentarán, a su turno, y
siempre que esta Resolución sea mantenida, un recurso extraordinario federal. Tendría que
registrarse un cambio, ciertamente incomprensible, producto de un error, similar al que se ha
producido en la Procuración General, pero ello parece ser poco probable.
III. El test del "cambio de valoración" y la supuesta distinción entre el "cambio de valoración" y el
"cambio por actualización monetaria". Crítica

El argumento del "cambio de valoración", no carece, sin embargo, de apoyo doctrinario. Como
bien apunta Sgro "de los múltiples motivos que la doctrina ha suministrado a la regla de la
aplicación retroactiva de la LPB posterior al hecho" uno es "aquel según el cual, cuando se dicta
una ley nueva derogatoria de una anterior o, por lo menos, 'modificatoria' de ésta, 'debe
suponerse que la abrogada o reformada era defectuosa' y, por lo tanto, 'conservarle la represión
en la medida antigua' a quien cometió el hecho antes de la derogación o la modificación 'no es
justo', de modo que 'desde el momento que la ley nueva importa un reconocimiento de errores y
la consagración de la justicia', es indudable que debe aplicarse, aun cuando los afectados no lo
soliciten". (10) Ahora bien, con independencia de ello, es evidente que la distinción entre "cambio
de valoración" y "actualización" en el ámbito de la aplicación del principio de la LPB como criterio
para considerarlo aplicable en el primer caso y no en el segundo, restringe el alcance que, tanto
desde un punto de vista gramatical como desde la interpretación extensiva que exige el principio
pro homine, corresponde reconocer a la garantía fundamental estudiada. Y todo nos indica que se
trata de una restricción indebida, por cuanto donde la ley no distingue, máxime tratándose de la
vigencia efectiva y plena de garantías constitucionales, nosotros no deberíamos distinguir.

Dos reconocidos autores se han ocupado muy recientemente de criticar dicha distinctio, como la
denominan, sosteniendo lo siguiente: a. la imposibilidad de establecer una distinción exenta de
objeciones lógicas entre el cambio de valoración y la actualización (todo lo que conocemos como
"actualización" puede significar, a la vez, un cambio de valoración, y lo mismo sucede a la inversa,
dando interesantes ejemplos); b. la distinción conduce a una aplicación no igualitaria de la ley,
producto de que los que evadieron sumas superiores a las de la ley anterior pero inferiores a las
de la nueva en el tiempo intermedio entre ambas leyes, no podrían beneficiarse con dicha
actualización, a pesar de que las sumas evadidas por ellos también fueron afectadas por la
depreciación ocurrida hasta ese momento histórico; c. la ilegitimidad de dejar en manos del poder
judicial la determinación de en qué casos se estaría ante un cambio de valoración y en qué casos
ante una actualización, por cuanto ello sería violatorio del principio de la división de poderes, dado
que sólo el Poder Legislativo, a través del contenido regulatorio que da a la norma, puede
establecer la distinción. (11)

En lo concerniente a la violación de la igualdad ante la ley, para mí la objeción más interesante,


puedo decir, haciendo mías las reflexiones de los autores citados, que:

"Hoy, si el cambio legal es interpretado como un cambio por actualización por depreciación frente
al dólar, para ser estrictamente coherentes, habría que desincriminar la infracción cometida en la
fecha del ejemplo (octubre de 2005) cuyo monto fuera menor de trescientos mil pesos, porque
estuvo por debajo de la tasa de la modificación por depreciación monetaria. Dicho sea
nuevamente: si han de perseguirse hoy las infracciones cometidas hasta la sanción de la nueva ley,
porque ésta expresa sólo una actualización por depreciación, toda infracción cometida en el
mismo período que estuviera por debajo de la tasa de depreciación debería ser impune.
Claramente, no hay manera de que el sistema funcione correctamente con la idea de la distinción
de 'cambio valorativo' vs. 'cambio por actualización'. Siguiendo con el ejemplo, también esto
podría ser válido: un juez debería haber tomado seriamente un planteo en el año 2005 que
consistiera en que una infracción de hasta trescientos mil pesos era impune, porque esa había sido
la depreciación desde 1997 y el Congreso, sin embargo, había dejado el monto en más de cien mil
pesos, demostrando entonces que su valoración de la gravedad de la infracción se había reducido
en un tercio. Claro está que el juez debería tomar en serio el argumento, lo cual no equivale a
decir que ese juez hipotético tuviera las herramientas para resolverlo. Principalmente, le habría
faltado una ley positiva que avalara la decisión. Sin embargo, una vez fundamentado un cambio
del monto como una actualización avalorativa, no podría resolverse el caso planteado de otra
manera en atención a principios básicos de justicia como lo son resolver igualmente los casos
iguales".

Ante un criterio de distinción tan preñado de objeciones, no podemos menos que considerar que
es ilegítimo a la luz del alcance que corresponde reconocer y otorgar a la garantía a la luz del
principio pro homine y aun sin necesidad de él, tomando el texto del artículo 2 del CP con un
enfoque netamente gramatical, o a la luz de los criterios tradicionales de interpretación de la ley
penal (lex stricta o favor rei).

IV. Las verdaderas razones de la Resolución

En rigor de verdad, lo que ha llevado a establecer un criterio de distinción que deje afuera de la
aplicación de la LPB a los casos de actualización por depreciación monetaria es un no demasiado
explicitado argumento de política criminal, basado en la necesidad de preservar la eficacia
preventiva de la norma penal y su aplicación efectiva a los casos concretos: en un país que vive en
un contexto inflacionario permanente, todo posible infractor sabría de antemano que podría
evadir tributos por montos que superan el piso mínimo y, a la larga, en algún momento, verse
beneficiado por una reforma legal que ajuste los montos y poder plantear la necesidad de aplicar
el artículo 2 del CP durante el proceso o aun luego de una sentencia de condena firme. Es más,
hasta podría invocarse ante una pena ya agotada, mediante un recurso de revisión que apunte a
reivindicar el buen nombre y honor o evitar las posibles consecuencias civiles de una condena
penal. Ello conduciría, se argumenta, a debilitar considerablemente la eficacia preventiva, tanto
general como especial, tanto positiva como negativa, de la ley penal.

Cabría preguntarse si el ámbito de aplicación de la garantía, tutelado en su amplitud por las reglas
hermenéuticas analizadas, debería recortarse en aras de fines político criminales que, según se
afirma, no pueden ser cumplidos debido a una anomalía inflacionaria estructural de un país, y
hacerle pagar al imputado el costo de dicha anomalía no generada por él y que lo excede por
completo.

V. Hacia un criterio firme: la distinción por la naturaleza de la ley focalizada en el tipo de situación
social que ella está destinada a servir
Una primera conclusión de este trabajo debería ser, a la luz de todo lo dicho, que una reforma de
una ley penal que ajusta montos por depreciación monetaria que establecen pisos mínimos a
partir de los cuales se incurre en la infracción punible no puede ser exceptuada de la aplicación de
la LPB. Para reforzar dicha conclusión, queda como tarea pendiente, también como exigencia
emergente del alcance que cabe acordar a la garantía constitucional a la luz del principio pro
homine, encontrar criterios firmes que permitan una aplicación no discrecional de la garantía, y
preguntarse si cabe considerar alguna excepción a la aplicación del principio de la LPB, y, en su
caso, cuál debería ser el criterio de distinción aplicable.

En mi opinión, la mirada debe ser puesta sobre la naturaleza de la ley en virtud del tipo de
situación social que ella está destinada a regir. Si se trata de una situación de naturaleza
permanente, se debe aplicar la LPB siempre, sin excepción alguna, aunque cambien algunas
circunstancias, como por ejemplo el valor de la moneda. Si, en cambio, se trata de una situación
de naturaleza transitoria, es posible no aplicar la LPB, con alguna excepción que ahora veremos.
Ley transitoria es, en palabras de Frister, (12) una ley penal que sirve para la "superación de una
situación social pasajera" (por ejemplo una guerra o una epidemia); en las de Stratenwerth,
"aquellas (leyes) que pretendan claramente regir sólo de un modo transitorio, para responder a
circunstancias excepcionales". (13)

Se ha pretendido justificar una excepción a la regla de la aplicación retroactiva de la LPB,


afirmándose que:

"no puede operar cuando al momento del hecho era aplicable a éste una ley penal temporal o
excepcional o de emergencia, bajo el argumento de que en esos supuestos, si aquélla se aplicara,
nadie observaría la ley en la certeza de que, en el futuro, el infractor se beneficiará
necesariamente, en forma retroactiva, de una ley más favorable y resultará impune, de modo que
las normas vigentes al momento del hecho carecerían de eficacia para el fin perseguido en el
momento en el que fueron dictadas". Esta restricción "no tiene base gramatical expresa, pero
existen algunas razones teleológicas, históricas y de interpretación 'auténtica' que la justificarían.
Ha sido aceptada en la tarea interpretativa basada, por ejemplo, en consideraciones teleológicas,
pues el motivo por el que se admite la aplicación de la ley posterior... no estaría presente en tales
casos excepcionales, ya que lo que cambia al sancionarse la nueva ley no es la valoración del
hecho que el legislador hizo, sino las circunstancias fácticas: por ejemplo, hubo una epidemia o
una guerra y ya no las hay, de modo que los recaudos que antes se exigían, sólo en razón de ese
cambio de las circunstancias se consideran ya innecesarios". Entonces, agrega, "no cambia en tales
casos el legislador, desde el presente, su valoración sobre el hecho pasado, considerando ahora
una equivocación su punición por la ley cuya vigencia ha cesado. Su valoración no ha variado sino
los hechos, el contexto fáctico. No hay un cambio axiológico: si continuara la epidemia o se
reiterara, la misma prohibición se consideraría justa y útil. En este sentido, los trabajos
preparatorios del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que tienen valor
hermenéutico, contemplan las leyes temporales, especiales o de emergencia como supuestos en
los cuales es posible no aplicar el principio de retroactividad". (14)
Ahora bien, a diferencia de este autor, sostengo que no todo cambio en las circunstancias
concomitantes que pueda interpretarse que no implica un cambio de valoración autoriza a
prescindir de la aplicación de la LPB. Ello ocurre cuando la ley está destinada a regir una situación
que por su naturaleza no es transitoria sino permanente. Tal cosa acontece, en nuestro caso, con
el régimen penal tributario que, aunque puedan cambiar las circunstancias concomitantes, no es
un régimen penal temporario o de emergencia, como puede ser una ley penal para regular las
inconductas durante una epidemia. Sólo en casos como éste se puede prescindir de la aplicación
de la LPB, nunca en aquel supuesto. En otros términos, ningún criterio de distinción basado en una
distinción entre "cambio de la valoración"vs. "cambio por actualización" puede impedir la
aplicación de la LPB en los casos de las leyes destinadas a regir una situación permanente.

Cabe preguntarse, por último, si el test del "cambio de valoración" tiene alguna capacidad de
rendimiento en el ámbito de aplicación de la LPB. La respuesta es que sí, pero que la misma es
limitada al caso de las leyes penales temporarias. Veamos el ejemplo de Sgro:

"se deroga o no se prorroga la ley que obligaba a llevar barbijo, pese a la continuación de una
epidemia, porque se descubre que la enfermedad que se difundió no se transmite por vía
respiratoria, o porque las sanciones impuestas fueron tan duras que provocaron motines y se
considera más valioso preservar la paz social que evitar unos pocos contagios si se prosigue la
misma política. Así, por ejemplo, el conocido dictamen del Procurador General Enrique C.
Petracchi en el caso 'Frigorífico Yaguané' (Fallos 293:522) propuso hace ya casi cuarenta años
distinguir el supuesto de los cambios previsibles en la situación regulada de aquellos en los que se
advierte que la disposición anterior no servía adecuadamente al interés que determinó su sanción
y producía situaciones de inequidad en los estados de cosas que pretendió regular con justicia,
pues en tales casos las razones que fundan la no aplicación del principio de retroactividad de la ley
más benigna no se presentan y, en cambio, aparecen evidentes las que determinan que se lo
considere aplicable".

Considero, por todo ello, que el único criterio seguro y compatible con la garantía es considerar
aplicable en todos los casos el principio de la LPB en leyes destinadas a regir una situación
permanente, sea que se entienda que la reforma obedece a que cambiaron las circunstancias
concomitantes o a que hubo un cambio de valoración, suponiendo que una distinción así pueda
ser practicable, lo que ha sido rechazado contundentemente por los autores ya citados. La única
excepción es el caso de las leyes destinadas a regir una situación de naturaleza transitoria, donde
la propia naturaleza de la ley impone que no se aplique el principio, restringiendo su aplicación al
reconocimiento de errores en la sanción de la ley, único ámbito donde tiene rendimiento el test
del "cambio de valoración".

VI. Excursus: el único supuesto en que hubiera podido no aplicarse la LPB

Supongamos que la ley 24.769 hubiera previsto una cláusula en los siguientes términos: "los
montos previstos por la presente ley se actualizarán conforme al valor del dólar estadounidense al
tipo de cambio oficial vigente a la fecha de la infracción". Si así hubiera sido, la conducta de quien
evadió la suma de $290.000 en octubre de 2005, cuando el valor de un dólar era de tres pesos,
seguiría siendo impune, pero no pasaría lo mismo si la evasión hubiera sido de $320.000. En
ausencia de una disposición de ese tipo, la nueva ley, al llevar el piso a cuatrocientos mil, se aplica
en forma retroactiva también a este último caso. La omisión del legislador de incluir una
disposición de este tipo de la ley, no puede cargarse en la cuenta del beneficiario de la aplicación
de la LPB. De todos modos, celebramos que no haya existido una cláusula semejante, habida
cuenta de la manipulación de que pueden ser objeto estas variables, de lo que la realidad se ocupa
de brindarnos a diario contundentes pruebas.

VII. El test de la "comparación integral". Crítica

La Resolución 5/12 de la Procuración General agrega, sobre el final, un último argumento


independiente para justificar el rechazo a la pretensión de una aplicación retroactiva de los nuevos
montos legales. Sostiene lo siguiente:

"ha de tenerse en cuenta que, a los efectos de evaluar el carácter más beneficioso de una ley
posterior al momento de comisión del hecho imputado, debe practicarse una 'comparación
integral' entre las leyes en juego. Para que la ley posterior al hecho genere un derecho a su
aplicación retroactiva, ella debe ser más beneficiosa que la ley vigente en el momento de comisión
tomando en cuenta todas las disposiciones de la nueva ley y comparándolas con todas las
disposiciones de la ley vigente al tiempo del hecho. Una ley compleja, como la Ley 26.735, bien
podría beneficiar con una de sus disposiciones —por ejemplo, con el aumento del monto que
fijara una frontera para la aplicación de una agravación punitiva—, pero perjudicar con otra —por
ejemplo, con la inclusión de una nueva condición para la agravación punitiva que fuera
independiente del monto—. Como lo he sostenido en otras oportunidades...el derecho
constitucionalmente asegurado a la aplicación de la ley posterior al hecho más beneficiosa no
permite escoger las disposiciones más favorables de la ley posterior y desechar las adversas,
manteniendo las disposiciones más favorables de la ley derogada y omitiendo las adversas: o bien
se aplica retroactivamente toda la ley vigente, o bien se mantiene toda la ley derogada."

Se ha dicho sobre el punto en doctrina, sin demasiadas precisiones adicionales, que "la
individualización de la ley penal más benigna deba hacerse en cada caso concreto, tomando por
separado cada una de las leyes, sin que sea permitido tomar preceptos aislados de una y otra, lo
que implicaría formar una tercera ley, 'llena de hibridismo'". (15)

Imaginemos el siguiente caso: una persona comete una evasión agravada por tres millones de
pesos en el tiempo intermedio entre las dos leyes, pero para la comisión de dicho delito ha
utilizado facturas falsas. El piso mínimo de la prohibición emergente del artículo art. 2 inciso a. de
la LPT (un millón de pesos) fue elevado mediante la reforma reciente a cuatro millones, con lo cual
no hay duda que, en este aspecto, la nueva ley es más beneficiosa que la anterior. Ahora bien, hay
otro aspecto, que concurre en el caso, que muestra que la ley nueva es más perjudicial que la
anterior. En efecto, en el inciso d. de dicho artículo se estableció que "la pena será de tres (3) años
y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión, cuando en el caso del artículo 1° se verificare
cualquiera de los siguientes supuestos: ... d. Si hubiere mediado la utilización total o parcial e
facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos". La
interpretación que creo más correcta de esta disposición es que se ha disminuido
considerablemente el piso mínimo de la prohibición de la evasión agravada cuando se utilizan
facturas apócrifas, por cuanto antes, con la ley anterior, era indiferente el modo de comisión a los
fines del piso mínimo de la prohibición: fuera o no el medio de comisión la utilización de facturas
apócrifas, siempre regía el piso mínimo de un millón de pesos. La remisión que hace el artículo 2
de la nueva ley al artículo 1° nos indica, por otra parte, que cuando se utilizan facturas falsas habrá
evasión agravada aun cuando el importe evadido no supere los cuatro millones de pesos, pero
siempre y cuando supere los cuatrocientos mil pesos. La nueva ley es por ello, en este aspecto,
más gravosa que la anterior.

El imputado seguramente invocará la aplicación retroactiva de la ley reformada que cuadruplica el


monto mínimo de la infracción punible, por ser la más beneficiosa. Pero el Procurador le dirá que,
como la ley nueva es más gravosa en tanto considera evasión agravada toda defraudación al fisco
que supere los cuatrocientos mil pesos si se utilizaren facturas apócrifas; y como en este caso se
han utilizado dichas facturas falsas, considerará que sólo debe aplicarse en forma ultra activa de la
ley anterior, en tanto ley penal más benigna, y por lo tanto el evasor de tres millones de pesos de
nuestro caso es punible porque superó el millón de pesos que establecía la ley anterior ¡más
benigna!

El Procurador pretende, sin embargo, que este mismo criterio se aplique también al que cometió
dicha evasión pero sin utilizar facturas falsas, puesto que lo que importa es que la nueva ley es
más gravosa que la anterior. El Procurador le dirá: por más que la nueva ley lo beneficie, no es una
LPB, y por lo tanto no puede beneficiarse con ella.

El llamado test de la "comparación integral" no ha sido suficientemente problematizado, menos


aún bajo el prisma del principio pro homine. La solución debe pasar por evaluar caso por caso y
autor por autor, y decidirse por la ley que en el caso concreto produce el resultado más favorable
al autor. (16)

Así, en el caso que acabamos de presentar, la conducta será atípica por aplicación retroactiva de la
ley nueva, que es más benigna en tanto cuadruplica el monto del piso mínimo de la infracción
punible. Ahora bien, en tanto la nueva ley trae una disposición más gravosa que reduce el monto
del piso mínimo por debajo incluso que la vieja ley cuando la conducta reviste determinada
modalidad, la ley nueva no puede aplicarse retroactivamente en este aspecto y sí mantiene
vigencia ultra activa la vieja ley, en esto más benigna que la nueva.

Esto no sería otra cosa que la aplicación del principio pro homine que, como vimos, obliga a
"seleccionar y aplicar la norma o la interpretación que en cada caso resulte más favorable para la
persona humana, para su libertad y sus derechos, cualquiera sea la fuente que la suministre, ya
sea interna o internacional".

VIII. Conclusiones

Sintetizando lo expuesto, podemos indicar las siguientes conclusiones:


1. Dado que el piso inferior de la infracción punible (evasión tributaria simple, art. 1 LPT) pasó, en
virtud de la reforma antes referida, de más de cien mil pesos a más de cuatrocientos mil, este
último es el piso que debe regir por aplicación retroactiva de la LPB y, por lo tanto, considerarse
penalmente atípica la conducta analizada, dado que el monto evadido queda por debajo de esa
cifra. Esa solución viene impuesta por la interpretación más compatible con la vigencia de la
garantía, a la luz de los principios pro homine, lex stricta y favor rei.

2. La doctrina del fallo "Palero" es enteramente aplicable a los casos que ahora nos ocupan, por
cuanto la situación allí contemplada (actualización por depreciación monetaria de los montos que
constituyen el piso mínimo de la infracción penal) era idéntica a la que ahora nos ocupa. Por lo
tanto, la doctrina opuesta que emerge de la Resolución 5/12 de la Procuración General de la
Nación es equivocada.

3. El test del "cambio de valoración" no puede ser utilizado para excluir de la aplicación de la LPB
los casos de actualización de los montos que constituyen el piso mínimo de la infracción penal.
Destaco la violación de la igualdad ante la ley a que conduciría un criterio semejante.

4. El test debe ser el de la "naturaleza de la ley", atendiendo al tipo de situación que ella está
destinada a regir. Si se trata de una situación de naturaleza permanente (régimen penal tributario,
aduanero, ambiental, etc.), se debe aplicar la LPB siempre, sin excepción alguna, aunque cambien
algunas circunstancias (v.gr, el valor de la moneda). Si, en cambio, se trata de una situación de
naturaleza transitoria, es posible no aplicar la ley penal más benigna, a no ser que (aquí sí) se
registre un cambio de valoración, como por ejemplo se reconociera que la ley anterior era
errónea.

5. El test de la "comparación integral" no puede ser utilizado para evitar, en el caso que nos ocupa,
la aplicación de la LPB. Ello sería violatorio del principio pro homine, que obliga a seleccionar y
aplicar la norma o la interpretación que en cada caso resulte más favorable para la persona
humana.

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723).

(A) (*) Sobre la base de lo expuesto en la Jornada sobre reforma de la Ley Penal Tributaria llevada
a cabo el 18 de abril de 2012, organizada por la Federación Argentina de Colegios de Abogados, el
Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario y la Rama y Capítulo Argentino de Miembros
Individuales de la Federación Interamericana de Abogados.

(1) (1) Ver http://www.dolarhoy.com/promedios2005.php. Luego se verá con claridad por qué se
escoge esta variable y estos montos que dan lugar a dos supuestos en el caso.

(2) (2) Cf., por todos, ZAFFARONI, Eugenio Raúl, "Tratado de Derecho Penal, Parte General", t. I,
Ediar, Buenos Aires, 1998, pp. 459 y ss.

(3) (3) Cf. PINTO, Mónica, "El principio pro homine. Criterios de hermenéutica y pautas para la
regulación de los derechos humanos", en Abregú/Courtis (comps.), "La aplicación del Derecho
Internacional de los Derechos Humanos por los tribunales locales", Editores del Puerto, p. 163. De
la misma autora, Temas de derechos humanos, Editores del Puerto, 1998, p. 81.

(4) (4) Cf. BIDART CAMPOS, G., "Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino", t. I-A,
2000, Ediar, Buenos Aires, p. 390; en igual sentido BIDART CAMPOS, G., "Las Fuentes del Derecho
Constitucional y el Principio Pro Homine", publicado en AA.VV., "El Derecho Constitucional del
Siglo XXI: Diagnóstico y Perspectivas", coord. Bidart Campos, G. y Gil Domínguez, A., Ediar, 2001, p.
13.

(5) (5) Cf. PINTO, Mónica, "El principio Pro Homine...", en AA.VV., "La aplicación de los tratados
sobre derechos humanos por los tribunales locales", Del Puerto, Buenos Aires, 1997, p. 163.

(6) (6) Cf. ARIZA CLERICI, Rodolfo, "Interpretación constitucional. Principio Pro Hominis",
publicado en www.circulodoxa.org/documentos.

(7) (7) SGRO, Marcelo Antonio, "La sentencia dictada en el caso Palero y el principio de
retroactividad de la ley penal más benigna", comentario al fallo de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación en el referido caso, publicado en "Jurisprudencia Penal de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación", volumen 11, Hammurabi, Buenos Aires, 2011.

(8) (8) Ibídem.

(9) (9) Así, v. gr., lo ha entendido recientemente la Sala IV de la Cámara Federal de Casación Penal
en la causa n° 10.149 "Porcel, Raúl s/recurso de casación", del 29/02/2012. Ver asimismo los fallos
de esta misma Sala en los autos n° 12.854 y 13.560, ambos caratulados como "Legaspi, Adrián
Roberto y otro s/recurso de casación" y resueltos el 04/04/2012, así como las disidencias en
ambos fallos del juez Riggi. Más recientemente aún, el 16/04/2012, esa Sala resolvió en el mismo
sentido en la causa n° 13.332 caratulada "Cicoria, Carlos Fabián s/recurso de casación".

(10) (10) Cf. SGRO, op. cit., quien cita a Luis Jiménez de Asúa, "Tratado de Derecho Penal",
segunda edición, Losada S.A., Buenos Aires, 1950, t. II, p. 625; Rodolfo Moreno (h.), "El Código
Penal y sus antecedentes", publicado por H. A. Tomás Editor, Buenos Aires, 1923, t. I, pp. 246 y
295. Como anota nuestro autor: "La Comisión Especial de Legislación Penal y Carcelaria de la
Cámara de Diputados que en 1917 aconsejó a esa Cámara la aprobación del Proyecto de Código
Penal, expuso aquellas razones (es decir, el deber de suponer que la ley anterior era 'defectuosa' y
la 'injusticia' que importaría penar a una persona conforme a una ley que se ha reconocido
'errada') al justificar la novedad consistente en que los efectos de la nueva ley más benigna se
operarían de pleno derecho; la Cámara sancionó el artículo de la Comisión y éste no fue
modificado por el Senado, por lo que Moreno ha sostenido que aquella 'exposición de motivos'
forma el comentario más autorizado del texto legal".

(11) (11) Cf. ORCE, Guillermo y TROVATO, Gustavo F., "Actualización de los montos mínimos de la
defraudación tributaria y principio de legalidad penal", en prensa.
(12) (12) FRISTER, Helmut, "Derecho Penal. Parte General", Hammurabi, José Luis Depalma,
editor, traducción de la 4ª edición alemana de Sancinetti, Marcelo A. y revisión de Galli, María de
las Mercedes, p. 114.

(13) (13) STRATENWERTH, Günter, "Derecho Penal. Parte General I", 4ª edición totalmente
reelaborada, traducción de Cancio Meliá, Manuel y Sancinetti, Marcelo A., Hammurabi, José Luis
Depalma, editor, p. 88.

(14) (14) SGRO, ibídem.

(15) (15) ZAFFARONI, Eugenio Raúl, "Tratado... ", cit., p. 464, con cita de Soler, I, 207; Núñez, I ,
137; Fontán Balestra, I, 285; De la Rúa, 160; Cousinho MacIver, 168 y Brito Alves, Roque de, Direito
Penal. Parte Geral, Recife, 1977, 239. Ver también su más reciente "Derecho Penal. Parte
General", en coautoría con Alejandro Alagia y Alejandro Slokar, de la misma editorial, p. 115,
agregando la cita de Rodríguez Mourullo.

(16) (16) Criterio sustentado por Von Liszt y Mezger, según anota FONTÁN BALESTRA, Carlos,
"Derecho Penal. Introducción y Parte General", actualizado por Guillermo A. C. Ledesma, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1998, p. 143.

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