Suport de curs nr.

4 si seminar

Producţia în curs de execuţie (enunţ problema curs 3 şi seminar)

Exemplul 1
La începutul lunii, au fost lansate în fabricaţie 3 500 produse, costul unitar al materiilor prime
fiind de 10 u.m. Costurile de prelucrare au fost de 4 080 u.m. Din cele 3 500 produse, 400 au rămas în
curs de fabricaţie, cu un grad de prelucrare de 30%. Din luna anterioară, se află în curs de execuţie 200
buc. cu un grad de finisare de 60%.
Să se calculeze:
a) costul produselor finite obţinute în cursul lunii
b) costul produselor finite în curs de execuţie la sfârşitul lunii

De reţinut!
La sfârşitul unei perioade de gestiune, o parte a produselor este finisată şi o parte, partial
finisată, aflându-se într-un anumit stadiu de execuţie.
Toate cheltuielile angajate urmează a fi departajate între cele două categorii de produse.
Producţia în curs de execuţie cuprinde materiale, salarii şi cheltuieli indirecte.
În ce proporţie se regăsesc în costul produselor în curs ?
Răspunsul la întrebare este metoda echivalenţei. În esenţă, ea presupune conversia producţiei
în curs în unităţi echivalente de produse terminate.
Pentru aplicare, este necesar determinarea procentului în care diversele elemente de producţie
în curs pot fi echivalate cu producţia terminată. De cele mai multe ori este dificil de determinat gradul
de completitudine şi orice greseală afectează valoarea stocului.
Calculul unităţilor de echivalenţă se face după relaţia:
UE = nr.de unităţi în curs x % de completitudine
Evaluarea presupune:
a) calculul producţiei în unităţi echivalente;
b) determinarea costului pe articole de calculaţie (materiale, salarii, cheltuieli indirecte);
c) calculul costului unităţii de echivalenţă pe articole de calculaţie şi raportarea costului la
numărul unităţilor de echivalenţă;
d) evaluarea produselor finite şi în curs de execuţie

1
 Exemplu
Pentru luna octombrie ex.N, se cunosc următoarele date:
Producţia lansată în fabricaţie = 10 000 u.m.;
Producţia neterminată la sfârşitul lunii = 900 u;
Consumuri estimate pentru producţia în curs 2/3;
Costul perioadei = 48 500 u.m.
Se cere: calculul costului produselor terminate şi în curs de execuţie
Rezolvare
a) calculul unităţilor echivalente
Cantitate Proporţia de finalizare Unităţi echivalente
Produse terminate 9 100 1 9 100
Produse în curs 900 2/3 600
9 700
b) stabilirea costului unităţii de echivalenţă
Cuc = 48 500/9 700 = 5 u..m./u.c
c) stabilirea costurilor
Unităţi de echivalenţă Cost u.m.
Produse finite 9 100 x 5 45 500
Produse în curs 600 x 5 3 000
48 500

Prestaţii şi decontari interne*

Între centrele de responsabilitate pot să apară sau nu fluxuri de activităţi, urmare a realizării de bunuri,
lucrări sau servicii destinate consumului intern. În cazul în care există astfel de fluxuri - le vom numi
prestaţii (realizări) interne - acestea vor genera decontări (transmitere sau primire) interne de costuri
între centrele în cauză. Principa la problemă pe care o ridică decontările interne între aceste centre de
responsabilităţi este costul sau preţul la care se fac cesiunile interne1. Aceste “încasări sau plăţi fictive”
au repercursiuni asupra rezultatelor economico-financiare ale centrelor în cauză.
Tranzacţiile între între centrele de responsabilitate ale unei întreprinderi se pot efectua utilizând
mai multe metode de determinare a preţului: metoda preţului comparabil necontrolat (a preţului pieţei),
metoda preţului de revânzare, metoda cost -plus, metoda costului complet, alte metode.

1
Preţul de cesiune internă = preţurile care evaluează prestaţiile interne între centrele de responsabilitate „vânzător”
şi centrele de responsabilitate „cumpărător”.Acesta trebuie să permită motivarea indivizilor şi controlul
performanţelor lor. Un centru de profit poate primi o parte din aprovizionări de la centrele aceleiaşi întreprinderi.
Totodată, el poate cesiona o parte din producţia sa, altor centre din întreprindere. Determinarea profitului (sau a
costului) la nivelul centrelor presupune o evaluare a acestor prestaţii interne, evaluare care se face pe baza
preţurilor de cesiune internă.
Regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în principal următoarele trei aspecte:
- alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător. Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze
din interiorul întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi. Problema preţurilor cesiunilor interne se
pune numai în primul caz; în cel de-al doilea preţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va
calma pretenţiile absurde ale furnizorilor interni;
-fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător. Un preţ de cesiune internă bine determinat permite
măsurarea corectă a performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor optime pentru
întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor
interne trebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie inteligibil şi trebuie să
se bazeze pe date cunoscute de către toţi cei implicaţi;
- stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două centre de responsabilitate. În stabilirea unui sistem
de preţuri de cesiune internă, direcţia va încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul
său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care să nu afecteze
obiectivul global al întreprinderii. Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai ridicată,
întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate de producţie. În acelaşi timp, sistemul de
preţuri de cesiune internă trebuie să permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente
fiecărui centru de responsabilitate.

2
 Evaluarea şi decontarea “prestaţiilor interne” depinde de natura fluxului de activităţi (acest flux
putând fi de tip “unilateral” sau de tip “reciproc”), dar şi de procedeele prevăzute a fi folosite în acest
scop. În cazul “prestaţiilor unilaterale” lucrurile par mai simple, decontarea costului unui centru se
face asupra costului centrului următor pe lanţ (deci asupra costului centrului primitor), utilizând pentru
aceasta o anumită cheie de repartizare . În cazul “prestaţiilor reciproce” însă, apare un cerc vicios ca
urmare a transmiterii costurilor între centre ce –şi livrează reciproc produse, lucrări şi servicii pentru
nevoile lor de producţie. Acest cerc vicios poate fi desfăcut prin utilizarea următoarele procedee de
decontare: a) elaborarea calculaţiilor fiecărui produs fără a ţine seama de prestaţiile reciproce; b)
prestaţiile reciproce se decontează la un preţ prestabilit (costul efectiv al perioadei precedente sau costul
planificat). Procedeul se aplică doar la secţii cu producţie omogenă; c) procedeul calculelor iterative; d)
procedeul algebric.

Rezolvare temă
1.Întreprinderea ”X” fabrică două produse A şi B într-o secţie. Locul de lucru nr.1 fabrică
produsul A, iar locul 2 produsul B. şeful de secţie supraveghează fabricaţia şi munca lucrătorilor care
utilizează maşinile MA şi MB.
Cheltuielile lunare de personal sunt:
a) pentru lucrători = 2.000 u.m.;
b) pentru şeful secţiei = 1.500 u.m.
Producţia lunară:
a) produsul A = 400 unităţi fizice;
b) produsul B = 600 unităţi fizice.
Se cere:
a) distincţia între cheltuielile directe şi indirecte;
b) alegerea unei chei de repartiţie pentru imputarea cheltuielilor indirecte în costurile de
producţie ale produselor A şi B.
Rezolvare
a) o cheltuială este directă dacă este afectată unui loc de cost fără a necesita vreun calcul
intermediar. În exemplul dat:
- salariul lucrătorului locului 1 reprezintă o cheltuială directă pentru produsul A;
- salariul lucrătorului locului 2 este o cheltuială directă pentru produsul B;
- cheltuială indirectă, care necesită o cheie de repartizare pentru a fi încorporată în costul
produsului A sau B este salariul şefului secţiei.
b) alegerea unei chei de repartizare este o necesitate în cazul cheltuielilor indirecte.
O cheie posibilă este numărul de produse fabricate. Salariul şefului secţiei se poate repartiza
proporţional cu numărul de produse fabricate:

O altă cheie posibilă este ponderea ce o reprezintă producţia fiecărui produs în totalul producţiei:

3
 A 400
 100   100  40%
A B 400  600
B 600
 100   100  60%
A B 400  600
În funcţie de aceste procentaje, cheltuielile indirecte, repartizate în costul fiecărui produs sunt:
A = 1.500 x 40% = 600 lei;
B = 1.500 x 60% = 900 lei

Sistemele de bugete de la nivelul unei întreprinderi

Bugetul reprezintă o premisă a planificării, orientată spre o gestiune previzională profitabilă.
El se elaborează la nivel anual și stabilește afectarea resurselor și responsabilităților pe fiecare entitate
(departament, sector, centru de activitate, etc) din întreprindere. De asemenea, reprezintă un instrument
important de planificare pe termen scurt (1 an).
Bugetul unei organizații este important pentru succesul activității deoarece:
- obligă managementul să reflecteze asupra activității viitoare și să planifice obiectivele și
evenimentele pe termen scurt, mediu și lung;
- implică colaborarea întregii echipe manageriale;
- prin compararea cu realizările efective face posibilă analiza performanțelor la toate
nivelurile companiei.
Pe tot parcursul anului, cifrele reale trebuie analizate prin comparație cu bugetul. În
acest sens, se realizează alte previziuni în funcție de noi variabile sau niveluri ale acestora, cu scopul
de a oferi o bază de comparație în condiții apropiate perioadei de efectuare a analizei.
Construcția unui buget vizează elaborarea unui model de gestiune care să permită o
particularizare și adaptare a obiectivelor de bază:
1. Previzionarea activităților financiare și nonfinanciare:
- bugetele pot avea forme și conținuturi diferite;
- bugetul nu are un formular standard;
- bugetul poate fi atât simplu cât și complex;
- formularul efectiv al unui buget este stabilit de cercul de specialiști care elaborează bugetul.
2. Informațiile să fie pe cât posibil exacte și relevante pentru utilizatori:
- prezentarea informațiilor într-o ordine logică;
- prea multe informații ar putea afecta sensul și exactitatea datelor;
- prea puține date ar putea afecta efectuarea unor cheltuieli prea mici sau prea mari, din cauză
că utilizatorul nu a perceput limitele sugerate de document;
- bugetul nu este obligatoriu să fie echilibrat și nu trebuie să conțină atât venituri cât și
cheltuieli;
- respectarea a două reguli de bază: a) documentul începe cu un titlu clar care menționează
și perioada; b) clasificarea elementelor bugetate pe categorii și prezentarea datelor unitare
și financiare într-o ordine logică.

Exemplul 1:
Buget de venituri și cheltuieli
Universitatea Nicolae Titulescu
Clubul studenților
Bugetul de venituri și cheltuieli
Anul universitar 20XX

Venituri
Venituri bilete – competiții sportive 70 000
Vânzări bilete – balul bobocilor 53 000
Tarife parcare 7 850
Total venituri 130 850
Cheltuieli
Taxă muzică 20 000

4
 Chirie săli 9 000
Gustări 10 200
Invitații 7 900
Premii 29 400
Mentenanță 14 400
Alte cheltuieli 5 600
Total cheltuieli 96 540
Excedent al veniturilor față de cheltuieli* 34 310
* Surplusul se varsă în fondul de burse al universității

Exemplul 2:

Universitatea Nicolae Titulescu

Departamentul Săli
Bugetul gradului de ocupare săli
20XX
Săli Săli Săli
30 locuri 90 locuri 200 locuri
Luna nr. % nr. % nr. %
Ianuarie
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Iulie
August
Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Un bun sistem de bugete are ca obiectiv obținerea de informații relevante în scopul
cunoașterii, planificării și înțelegerii evenimentelor importante care se petrec și afectează
întreprinderea. Acest scop este atins dacă se respectă o serie de cerințe:
- un sistem de bugete trebuie să acopere toate activitățile întreprinderii;
- sistemul de bugete trebuie să copieze întocmai structura întreprinderii și să separe, în
funcție de segmentul organizațional la care se referă, elementele ce depind de conducătorul
segmentului, de cele care nu cad în sarcina acestuia;
- segmentul de bugete trebuie să se înscrie în politica generală a întreprinderii, care este
necesar să cuprindă direcția determinantă de orientările stabilite printr-o apreciere mai mult
sau mai puțin intuitivă a situației pentru exercițiile următoare (adică indiferent de politica
întreprinderii pe termen mediu sau lung este explicită sau implicită, bugetele trebuie să
ajute la îndeplinirea obiectivelor ce servesc strategia firmei);
- sistemul de bugete trebuie aliniat politicii de resurse umane, deoarece orice buget are un
responsabil care trebuie cointeresat prin diverse metode, să îndeplinească obiectivele
bugetului și să acționeze în concordanță cu logica;
- previziunile din bugete trebuie să poată fi actualizate în condițiile în care apar noi informații
sau factori conjucturali.
Redactarea unui buget face apel la o serie de concepte specifice contabilității de gestiune, dar
care sunt utilizate într-o optică previzională. Într-un buget sunt utilizate:
- una sau mai multe unități de măsură care permit caracterizarea activității și previzionarea
numărului de unități de obținut;
- informații contabile referitoare la cheltuielile și veniturile perioadei alese ca bază și
previzionarea lor, în funcție de numărul de unități de obținut;

5
 - indicatori care estimează eficiența activității, timp de fabricație, randament al utilajului și
performanța cum ar fi: cheltuieli de desfacere pe unitate vândută sau rezultat obținut;
- mărimi de referință care permit sau vor permite aprecierea performanțelor; un
referențial important îl constituie comparația între întreprinderi din același domeniu.
Plasând sistemul de bugete în cadrul unei strategii pe termen mediu și lung, se impune formarea
unui sistem plan/buget cu următoarele funcții:
- mobilizarea întreprinderii asupra unei strategii bine formulate și politicii de urmat;
- angajarea responsabililor într-un ansamblu de acțiuni coerente care să ducă la
îndeplinirea obiectivelor strategice;
- planificarea mai bună a alocării resurselor necesare;
- determinarea obiectivelor de performanță de atins;
- trasarea unui cadru de ansamblu în care întreprinderea să se înscrie și pe care să-l
urmeze.
Practic, exhaustivitatea acoperirii activităților întreprinderii este favorizată de legătura sistemului
plan/buget cu situațiile financiare (bilanț și cont de profit și pierdere).
În general, sistemul plan/buget cuprinde 3 etape mai mult sau mai puțin detaliate, care dispun
de instrumente proprii:
- planificarea strategică se folosește de instrumente cu caracter transparent, care au o
cuantificare globală efectuată pe baza unei mari mase de informații și de studii axate pe punctele
critice;
- planificarea operațională cuprinde planuri de acțiune, obiective de activitate, evaluări destul
de corecte, complete și coerente;
- bugetul expune acțiunile și activitățile unui an într-o evaluare detaliată.
Aceste etape ating diferite niveluri organizaționale și diferite orizonturi de timp. Numărul
nivelurilor organizaționale depinde de organizare al companiilor. Planul strategic se elaborează pe
termen lung la nivelul grupului și diviziilor în care este structurat. Planurile operaționale sunt elaborate
pe termen mediu tot la nivelurile organizatorice superioare, inclusive la nivelul direcțiilor din cadrul
diviziilor. Bugetul este propriu tuturor nivelurilor organizaționale și se elaborează pe termen scurt.
Aceste trepte parcuse de ciclul planificare – buget sunt prezentate în figura următoare:
Buget Plan operațional Plan strategic
Grup
Divizie
Direcție
Secție
Serviciu
Interval de timp 1 an 3 ani 5 ani
Treptele sistemului plan – buget și nivelurile organizaționale

Plan elaborat pe termen de 5 ani la niveluri ierarhice superioare, grup-

întreprindere şi divizii;

Plan elaborat pe termen de 3 ani la niveluri ierarhice superioare, grup sau

Întreprindere, divizii şi direcţii

Planuri pe termen scurt elaborate la toate nivelurile ierarhice

6
 Sistemul de bugete este o înlănțuire de planuri pe termen scurt elaborate pe funcții

BUGETUL VÂNZĂRILOR

(segmente de piață, cantități vândute, preț, etc.)

Funcții BUGETUL DESFACERII

(cheltuieli de desfacere, comisioane)

BUGETUL PRODUCȚIEI

BUGETUL ALTOR SERVICII/ACTIVITĂȚI

BUGETUL TREZORERIEI

Sinteză
BILANȚUL ȘI CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE

Sistemul de bugete pe funcții ale întreprinderii

7
 Bugetul activității generale/bugetul master reprezintă procesul de previzionare cifrată a
performanței și poziției financiare a întreprinderii prin modelarea rețelei de bugete periodice,
departamentale și/sau funcționale consolidate în Raportările financiare previzionale.
Bugetul periodic denumit și buget operațional reprezintă previzionarea rezultatelor activității
de exploatare a unui segment/funcții din cadrul întreprinderii pentru o anumită perioadă de timp. El este
expresia cantitativă a activității planificate. Bugetul operațional impune existența unor informații
oportune coordonate riguros între ele. Prin aceste bugete se construiesc exprimări calitative pe activități
și funcții în exprimări valorice ale veniturilor și cheltuielilor fiecărui segment operațional.
Construcția bugetului activității generale parcurge o serie de etape succesive în care se dă
configurația bugetelor parțiale de cheltuieli. O primă etapă a procesului de elaborare a unui astfel de
buget o constituie elaborarea bugetelor periodice: bugetul vânzărilor, bugetul activității comerciale,
bugetul de producție, bugetul costurilor de producție, bugetul aprovizionărilor, bugetul activității de
aprovizionare, bugetul resurselor umane, bugetul cheltuielilor indirecte de producție, bugetul
cheltuielilor generale de administrație, bugetul cheltuielilor de distribuție/desfacere.
Construcția bugetului activității generale se finalizează cu elaborarea bugetului de trezorerie,
contului de profit și pierdere și a bilanțului.
Bugetul vânzărilor reprezintă o previziune cifrată a vânzărilor întreprinderii pe tipuri de
produse și servicii și/sau grupe, în cantități și prețuri, pe destinații și perioade. Previzionarea vânzărilor
constituie una din etapele cele mai importante, este cea care definaște politica comercială a
întreprinderii. Toate celelalte bugete se bazează pe previziunea vânzărilor.
Așadar, punctual de plecare în estimări este activitatea de vânzare. Previzionarea vânzărilor
pornește de la analiza cifrei de afaceri pe ultimii 5 sau 10 ani. Un bun planificator se ghidează după
informațiile culese din 3 sectoare: extern (organizația funcționează într-un mediu economic și
competitive specific, care trebuie analizat și cifrat) ; intern (informații despre cerințele clienților,
vânzări potențiale furnizate de agenți de vânzări); tendințe (presupune trasarea unei evoluții pe seama
datelor deja înregistrate și creionarea unui trend posibil).
La previzionarea vânzărilor se mai au în vedere: campanii de publicitate și promoții, analiza
comenzilor nesatisfăcute și analiza comenzilor recente, etc.
O previziune corectă a vânzărilor este vitală pentru succesul firmei pe termen lung.
Studiile de marketing iau în considerare produsele deja existente pe piață, fabricate de
întreprindere, cât și produsele noi. Cercetarea cuprinde și studii privind mediul extern (conjunctura
generală a economiei, poziția în raport cu concurența, nicelul prețurilor, perspectivele comportamentale
ale consumatorilor, riscuri de faliment, etc), cât și mediul intern (capacitatea de producție normală,
politica comercială, politica de prețuri, evantaiul mijloacelor de promovare a vânzărilor, etc).
Acesta este bugetul pivot care permite coordonarea celorlalte bugete. Vânzările condiționează
întreaga activitate a întreprinderii, variația acestora este considerată principalul factor de risc asupra
performanței și poziției financiare a întreprinderii. De exemplu:
- nivelul bugetului de investiții depinde de nivelul vânzărilor (dacă managementul prevede o
creștere rapidă a vânzărilor, și deci a producției, se poate ivi situația de a nu avea capacitate
suficientă de producție, caz în care compania va trebui să achiziționeze noi capacități. Acest
lucru va conduce la o creștere a cheltuielilor cu investițiile/de capital);
- nivelul vânzărilor influențează bilanțul (deoarece veniturile angajate vor determina soldul
creanțelor);
- volumul vânzărilor determină cheltuielile de desfacere (deoarece mai multe vânzări
înseamnă un cost de distribuție mai mare, posibile bonusuri, etc);
- mixul de vânzări poate avea legătură cu nivelul cheltuielilor de marketing și al costului
pentru încheierea tranzacțiilor (dacă o companie produce un nou produs, cheltuielile cu
vânzările vor fi ridicate deoarece vor fi desfășurate noii campanii publicitare);
- vânzările unei companii generează fluxuri pozitive de numerar (deci, nivelul vânzărilor
este important pentru determinarea fluxurilor de numerar ale companiei).
Prezentăm câteva posibile combinații de factori pentru revizuirea obiectivelor sistemelor de
bugete:

8
 Produs Perioadă

Cantitate

Preț

Zone/

teritorii

Produs: managementul trebuie să țină cont de veniturile din vânzări pentru fiecare linie de
produs în parte. Bugetele pot varia de la o întreprindere la alta. Pentru unele întreprinderi este posibil
să se stabilească bugete pentru liniile de producție individuale și să se arate vânzările prognozate pentru
fiecare produs utilizând codul produsului în termeni de unități de producție și venituri pe unitate.
Perioada: perioadele în care bugetul poate fi divizat pot fi trimestre, luni sau chiar săptămâni
în unele întreprinderi.
Zone/teritorii: la fel ca la întocmirea bugetelor pe produs, este adesea necesară o analiză a
vânzărilor pe zone/teritorii. Aceasta poate fi bazată pe un teritoriu geografic dintr-o anumită țară, o
divizare pe țări sau regiuni, iar în anumite cazuri, pe clase de consumatori.
Exemplificăm în continuare, două modele de bugete:
Exemplul 1
Societatea COMPAQ produce calculatoare și are sediul în București. Ea produce și distribuie 3 modele
de calculatoare (Y, Z și W) în toată țara. Proiecția rețelei de bugete pentru exercițiul N+1 a fost efectuată
manual, fără interfață electronică. Toate bugetele sunt legate între ele (de exemplu, bugetul de producție
depinde de bugetul vânzărilor; bugetul aprovizionărilor de cel al producției, etc.

Bugetul vânzărilor
Societatea COMPAQ
Bugetul vânzărilor
Anul 20XX
Produs: calculatoare
Previzionarea unităților și prețului de vânzare:
Model Preț Unități fizice
de vânzare Total Trim.I Trim.II Trim.III Trim.IV.
(u.m.)
Y 2 600 80 23 19 24 14
Z 1 900 50 12 10 15 13
W 3 000 75 20 16 22 17
Total 205 55 45 61 44

Previzionarea veniturilor
Model Total Trim.I Trim.II Trim.III Trim.IV
Y 208 000 59 800 49 400 62 400 36 400
Z 95 000 22 800 19 000 28 500 24 700
W 225 000 60 000 48 000 66 000 51 000
Total 528 000 142 600 116 400 156 900 112 100

Previzionarea veniturilor, uf/um pe trim.I

Model Trim.I Ianuarie Februarie Martie
Y 23/59 800 7/18 200 10/26 000 6/15 600

9
 Z 12/22 800 2/ 3 800 7/13 300 3/5 700
W 20/60 000 10/30 000 6/18 000 4/12 000
Total 55/142 000 19/52 000 23/57 300 13/33 300
Bugetul activității comerciale
Acesta prezintă detaliat cheltuielile previzionate funcției de vânzare a societății. Independent
de previzionarea vânzărilor se estimează costurile comerciale, elaborându-se bugetul activității
comerciale. Una dintre problemele importante în previzionarea cheltuielilor activității comerciale este
separarea acestora în funcție de comportamentul lor față de volumul activității:
- cheltuieli variabile, de exemplu: salariile și contribuțiile la asigurări ale distribuitorilor,
comisioanele reprezentanților comerciali, cheltuieli de transport, ambalaje, etc;
- cheltuieli fixe, de exemplu: cheltuielile legate de spațiile comerciale, salariile și
contribuțiile la asiguri ale personalului de supraveghere, amortizare, iluminat, chirie,
asigurări, întreținere, publicitate, deplasări, etc;
- cheltuieli mixte, de exemplu: salariile și contribuțiile aferente acestora pentru personalul
din departamentul comercial.

Bugetul activității comerciale

Societatea COMPAQ
Bugetul activității comerciale
Anul 20XX
Previzionarea pe zone
Sud Est Vest Total
Salarii și elemente asociate
și/sau comisioane
Y 1 450 1 990 1 530 4 970
Z 1 550 1 520 1 460 4 530
W 1 830 1 910 1 820 5 560
Total 4 830 5 420 4 810 15 060

Materiale consumabile,
Amortizare și alte cheltuieli
Y 830 790 810 2 430
Z 960 890 970 2 820
W 810 840 770 2 420
Total 2 600 2 520 2 550 7 670
Total buget 7 430 7 940 7 360 22 730

Previzionarea costurilor pe perioade

Total Trim.I Trim.II Trim.III Trim.IV
Manoperă 15 060 3 862 3 590 3 850 3 758
Mat.consumabile 2 273 583 542 581 567
Amortizare 4 664 1 666 1 666 1 666 1 666
Alte cheltuieli 733 219 122 213 179
Total 22 730 5 830 5 420 5 810 5 670

Responsabilitatea în elaborarea bugetului activității comerciale revine departamentului de

vânzări. Acesta nu poate fi realizat decât după elaborarea bugetului de vânzări. Fiecare întreprindere
abordează într-o manieră proprie elaborarea bugetului activității comerciale.
Aceste două bugete (cel al vânzărilor și cel al activității comerciale) pot fi construite fie separat,
fie reunite în același document. Un model de buget ce reunește previziunile vânzărilor și previziunile
activității comerciale este prezentat în tabelul următor:
Bugetul vânzărilor
Elemente Trim.I Trim.II Trim.III Trim.IV TOTAL
1. Cifra de afaceri

10
 - produs A
- produs B
-…
2. Cheltuieli de marketing
- publicitate
- studii comerciale
-…
3. Cheltuieli cu personalul
- salarii
- contribuții sociale
- deplasări
- comisioane
- ….
4. Materiale consumabile
5. Amortizare
6. Total cheltuieli (2-5) din
care:
-variabile
- fixe
7. Marja comercială (1-6)
Bugetul de producție reprezintă un plan detaliat care identifică produsele sau serviciile ce
trebuie fabricate/prestate pentru a asigura realizarea programului vânzărilor și nevoile de stocuri.
Nivelul producției se deduce din programul vânzărilor și din raportul stocurilor de produse finite. Sigur
că multe procese de fabricație sunt la cerere, prin urmare, nu vor avea produse finite în stoc, dar marea
majoritate a întreprinderilor cu activitate de producție vor menține un anumit nivel de produse finite în
stoc.
Cantitatea de fabricat/de prestat (Qf) previzionată pentru fiecare produs/serviciu se determină
în funcție de cantitatea de produse/servicii previzionată a se vinde (Qv), de stocul inițial de produse (Si)
și stocul final de produse (Sf), conform relației:
Qf = Qv – Si + Sf
Buget de producție
Societatea COMPAQ
Bugetul de producție
Anul 20XX
Programarea producției:
Model Trim.I Trim.II Trim.III Trim.IV Total
Y 23 19 24 14 80
Z 12 10 15 13 50
W 20 16 22 17 75
Total 55 45 61 44 205

Programarea producției pe trim. I

Model Ianuarie Februarie Martie Total
Y 7 10 6 23
Z 2 7 3 12
W 10 6 4 20
Total 19 23 13 55
După stabilirea producției fizice se trece la stabilirea costurilor de producție pe centre de
producție (centre de costuri, de responsabilitate, etc).
Bugetul costurilor de producție este un buget care previzionează realitatea costurilor de
exploatare pe centre de costuri și pe purtători de costuri, cu identificarea cheltuielilor directe pe
produs/serviciu (materiale, manoperă, alte cheltuieli directe) și a cheltuielilor indirecte de producție
(CIFU, CGS), precum și gruparea cheltuielilor în variabile și fixe. Responsabilul de buget decide dacă
în acest buget se includ toate cheltuielile aferente costului de producție, atât cele directe cât și cele

11
indirecte (Tabel 1) sau cheltuielile indirecte să fie proiectate în bugetul cheltuielilor indirecte de
producție (Tabel 2).
Bugetul costurilor de producție este determinat în funcție de un anumit volum de activitate.
Cheltuielile variabile evoluează în funcție de această activitate , iar cheltuielile fixe rămân constante
deoarece sunt dependente de volumul activității. Pentru realizarea unei analize corecte și a comparației
previziuni-realizări, este necesară ajustarea bugetului inițial în funcție de activitatea realizată.
Tabel 1.
Bugetul costurilor de producție

Elemente Trim.I Trim.II Trim.III Trim.IV TOTAL

1. Indicatori
- volumul activității
- costul unitar
-…
2. Cheltuieli proprii centrului
a) costuri directe
- materiale
- manoperă
- alte cheltuieli directe
b) costuri indirecte
- materiale consumabile
- salarii
- contribuții sociale
- energie
- apă
- amortizare
3. Costurile prestațiilor primite
prin decontare de la alte centre
- atelier mecanic
- centrala termică
4. Costul produsului (2+3), din
care:
- cheltuieli variabile
- cheltuieli fixe

Bugetul cheltuielilor indirecte de producție prezintă previziunile privind cheltuielile

indirecte de producție (altele decât cheltuielile directe privind materialele și manopera) necesare în
realizarea producției programate.
Costurile indirecte de producție include cheltuielile proprii centrului și costurile prestațiilor
primite prin decontare de la alte centre (de exemplu, prestațiile primite de la centrele auxiliare:atelier
mecanic).
Estimarea cheltuielilor indirecte de producție are în vedere și comportamentul cheltuielilor față
de volumul activității, adică separarea lor în variabile și fixe pentru a asigura construcția unui buget
flexibil. De exemplu, costurile variabile – combustibil, energie, apă – se proiectează în corelație cu
volumul activității, iar costurile fixe – amortizarea, materialele consumabile, salariile personalului
indirect productiv – în funcție de politica de amortizare, de personal, de conjunctura perioadei bugetare.
Scopurile bugetului cheltuielilor indirecte de producție pot fi sintetizate în: integrarea bugetelor
cheltuielilor indirecte de producție elaborate de managerii departamentelor de producție și servicii și
acumularea informațiilor din aceste bugete și determinarea ratelor de absorbție a cheltuielilor indirecte
de producție.
Tabel 2
Bugetul cheltuielilor indirecte de producție

Societatea COMPAQ

12
 Bugetul cheltuielilor indirecte de producție
Anul 20XX
Cheltuieli Trim.I Trim.II Trim.III TrimIV Total
(um)
Materiale 2 100 1 500 2 900 1 800 8 300
Salarii 9 000 6 000 13 000 8 000 36 000
Elemente asociate 1 440 960 2 080 1 280 5 760
(16%)
Energie 3 000 2 000 4 000 2 300 11 300
Combustibil 600 400 800 500 2 300
Apă 300 200 400 250 1 150
Instrumente diverse 400 300 600 350 1 650
Impozite pe propriet. 300 300 300 300 1 200
Asigurări 100 100 100 100 400
Amortizare 1 000 1 000 1 000 1 000 4 000
Chirie spațiu de prod. 3 000 3 000 3 000 3 000 12 000
Reparații curente 800 800 900 900 3 400
Alte cheltuieli 50 50 50 50 200
Total 22 090 16 610 29 130 19 830 87 660
Bugetul cheltuielilor indirecte de producție la societatea COMPAQ redat în tabelul de mai sus,
prezintă atât proiecțiile anuale, cât și cele trimestriale ale cheltuielilor indirecte de producție în valoare
de 87 660 u.m. ( trimI: 22 090; trim II: 16 610; trim.III: 29 130; trim.IV: 19 830) pentru realizarea a
205 calculatoare.
Bugetul cheltuielilor generale de administrație prezintă detaliat cheltuielile de exploatare,
altele decât cele aferente funcțiilor de aprovizionare, producție, desfacere, necesare desfășurării
activității generale de administrare a întreprinderii într-o perioadă definită. Administrația vizează
managementul general, serviciul contabilitate, de informatică, de personal, de control al calității
activității, financiar, juridic, etc și asigură desfășurarea normală a activității fără a participa direct la
procesul de producție.
Costurile angajate de administrația generală, care contribuie indirect la exploatarea
întreprinderii, au caracterul de cheltuieli complexe și majoritatea acestora se încadrează, de regulă, în
categoria cheltuielilor fixe.
Structura bugetului se realizează pe elemente de cheltuieli iar la proiectarea volumului
cheltuielilor se au în vedere o serie de factori specifici activității:complexitatea cheltuielilor, gradul înalt
de calificare a personalului, diferența culturală dintre manageri și operatori, etc.
Recomandăm două tehnici de raționalizare a cheltuielilor generale de administrație, prezentate
atât în literatura de specialitate cât și în practica întreprinderilor: bugetarea pe bază zero (adică
reconstrucția administrației pornind de la zero) și analiza valorii (adică diminuarea cheltuielilor prin
reconcilierea valorii activităților).
Tabelul 3.
Bugetul cheltuielilor generale de administrație
Societatea COMPAQ
Bugetul cheltuielilor generale de administrație
Anul 20XX
Cheltuieli Trim.I Trim.II Trim. III Trim.IV Total
Salarii 12 000 12 000 12 000 12 000 48 000
Elemente asociate 1 920 1 920 1 920 1 920 1 920
(16%)
Materiale consum. 400 200 600 300 1 500
Energie 300 300 300 300 1 200
Apa și combustibil 100 100 100 100 400
Servicii informatice 20 000 20 000 20 000 20 000 80 000
Asigurări și impozite 75 75 75 75 300
Amortizare 5 000 5 000 5 000 5 000 20 000
Chirie clădiri 3 000 3 000 3 000 3 000 12 000

13
 Alte cheltuieli 50 50 50 50 200
Total 42 845 42 645 43 045 42 745 171 280

Cheltuielile previzionate pot fi detaliate și pe fiecare diviziune (de exemplu, cheltuielile privind
serviciile informatice trebuie alocate diviziunii în care se utilizează calculatoarele).

Alături de bugetele enunţate, unităţile cu activitate productivă elaborează Bugetul costului

unitar (respectiv, fişa de antecalcul al produsului) desfăşurat pe articole de calculaţie şi grupat astfel:
 bugetul costului unitar al produsului;
 bugetul costului total al produselor.
Şi acest buget se elaborează în două etape. În prima etapă se repartizează pe purtătorii
de costuri cheltuielile indirecte de producţie, generale de administraţie şi de desfacere (pentru a se da şi
configuraţia costului complet), iar în a doua etapă se înscriu datele pe articole de calculaţie, directe şi
indirecte. Acest buget se elaborează pentru toate produsele, lucrările sau serviciile cuprinse în
nomenclatura producţiei marfă a întreprinderii. La întreprinderile cu nomenclatură largă de produse se
pot elabora bugete pe grupe de produse similare sau omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs.
Costul unitar determinat în etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard.

De reținut!
Recomandări pentru întocmirea unui buget:
Dacă doriți ca bugetul dvs. să fie corect și util, iată câteva recomandări:
- Strângeți toate informațiile relevante și realiste.
- Colaborați în procesul de bugetare cu celelalte compartimente funcționale ale firmei.
- Planificați cât mai realist veniturile și cheltuielile.
- Lucrați cu ajutorul calculatorului, fie într-un program specializat, fie într-o simplă foaie de calcul
Excel. Vă va scuți de multe calcule inutile și de timp pierdut.
Aveți grijă când începeți să realizați bugetul. Înainte de a-l supune aprobării conducerii, sunt
câteva etape pe care trebuie să le parcurgeți în întocmirea unui buget: strângerea informațiilor, analiza
și coroborarea lor, întocmirea propriu-zisă a proiectului de buget – uneori se întocmesc chiar 2-3
variante.
În consecință, dacă doriți să aveți un buget al investițiilor pentru anul 2018, probabil că, în
funcție de mărimea firmei, va trebui să începeți procesul de bugetare cu 3-6 luni înainte.
Atunci când întocmiți un buget, este foarte important să existe o corespondență cu planul de
conturi prevăzut de legislația contabilă. De ce? Pentru că toate datele pe care le includeți în buget le veți
verifica și analiza în funcție de datele care vor apărea în contabilitatea firmei în perioada bugetată. Dacă
nu va exista această corespondență, va fi foarte dificil să puteți monitoriza evoluția articolelor din buget.
De asemenea, este foarte important ca liniile bugetului să fie suficient de detaliate pentru ca
acesta să fie clar și ușor de urmărit atunci când este analizat.
Astfel, dacă veți denumi o linie a bugetului „Cheltuieli cu salariile“, analiza și urmărirea acestora în
execuție va fi foarte dificilă, chiar imposibilă.
Cum vi se pare însă un buget care cuprinde în plus următoarele linii: prime, sporuri, concedii
medicale plătite de firmă, cheltuieli sociale aferente salariilor, training, recrutare ?
Conform cu nivelul prognozat al vânzarilor se poate estima numărul de angajaţi necesari pentru
a sustine acest volum crescut de vânzări. Apoi, în funcţie de importanţa şi experienţa necesară fiecarei
pozitii se poate estima costul total al forţei de muncă şi al taxelor aferente.
Analiza unui astfel de buget este mult mai pertinentă și vă poate oferi mai multe soluții de
îmbunătățire a activității. Pe de altă parte, pentru o firmă cu doar câțiva angajați o asemenea detaliere
este, poate, inutilă.
Cheltuielile de productie – aici trebuie analizat : daca va creste cheltuiala cu materiile prime
: de exemplu, daca in ultimii ani a existat o crestere cu 0.5% a pretului materiilor prime, se poate estima
ca aceasta situatie se va aplica si pentru anul urmator, daca va crestere cheltuiala cu transportul, un cost
deloc de neglijat in structura costului de productie, etc.
Este foarte important să puteți justifica estimarea pe care ați făcut-o în ceea ce privește
cheltuielile și veniturile firmei. Chiar dacă aveți un buget pe care l-ați realizat pentru anul trecut și știți

14
că activitatea firmei dvs. se va dubla, nu faceți greșeala să înmulțiți cu 2 toate liniile bugetului, să
adăugați rata inflației previzionată și să considerați bugetul încheiat.
Această metodă poate fi, fără îndoială, foarte rapidă, dar are un grad mare de probabilitate. Bugetul pe
anul trecut poate fi considerat doar un punct de plecare, deoarece un buget este o transpunere în cifre
a condi]iilor previzionate pentru perioada viitoare. De asemenea, este posibil ca în perioada
anterioare să fi fost anumite evoluții economice particulare, care să nu se mai repete. Legislația se
schimbă foarte repede. Puterea de cumpărare și preferințele cumpărătorilor se modifică permanent.
Încercați întotdeauna să vă bazați pe informații despre viitor; nu neglijați trecutul, dar țineți
seama de faptul că acesta constituie o bază de pornire care nu poate anticipa 100% viitorul.
Atunci cånd faceți previzionarea anumitor articole din buget, încercați să le analizați de câteva
ori, eventual coroborându-le cu informații din alte surse. În nici un caz nu treceți în buget prima cifră
pe care o calculați sau o identificați ca fiind corectă.
De exemplu, la bugetul investițiilor, dacă doriți ca în anul 2018 să achiziționați un utilaj, nu
treceți în buget prima valoare pe care v-o dă furnizorul. Cereți încă cel puțin două oferte și, eventual,
interesați-vă care este nivelul de preț normal, dacă nu chiar cel mai bun, pe care-l puteți obține pentru
respectivul utilaj.
În ultima fază a elaborării bugetului, defalcați vânzările și cheltuielile de la previziuni anuale
și globale la previziuni pe trimestru și pe luni, în raport cu sezonalitatea vânzărilor firmei dvs. (de
exemplu, o firmă producătoare de patine va vinde mai mult iarna și aproape deloc vara), și pe familii
de produse sau grupe de beneficiari.
Verificați întotdeauna să nu existe cheltuieli pe care nu le-ați trecut în buget. Ele nu vor avea
surse de finanzare și dvs. veți fi răspunzător pentru acest lucru.
Iată câteva dintre cele mai frecvent uitate cheltuieli:
- cheltuieli legate de personal – costuri cu recrutarea, publicitatea care se face în acest scop,
cheltuieli cu deplasările și diurna, traininguri etc.;
- cheltuieli de lansare – când doriți să faceți o investiție veți face cheltuieli cu cererea de oferte,
cu analiza lor etc.;
- cheltuieli de management – cheltuieli cu ședințele Consiliului de Administrație și ale
Adunării Generale a Acționarilor, cheltuieli legate de publicarea rapoartelor anuale;
- cheltuieli cu auditarea – firmele cu acționari, creditori sau parteneri comerciali externi sunt
adesea obligate să se supună unui audit întocmit de o firmă recunoscută internațional (de exemplu una
dintre „Big Four“), ale cărei onorarii sunt de obicei substanțiale;
_ cheltuieli cu consultanța – adesea firma dvs. va fi nevoită să apeleze la serviciile unor
consultanți externi pentru furnizarea unor servicii specifice care necesită o înaltă calificare (evaluarea
unor active,întocmirea unor planuri de fezabilitate etc.). Aceste servicii se plătesc, și nu ieftine;
_ cheltuieli juridice – în cazul în care firma dvs. este angajată în vreun proces, aceste cheltuieli
trebuie neapărat incluse în buget;
_ cheltuieli bancare – dacă doriți să apelați la metode de garantare a încasărilor externe,
precum forfetarea sau factoringul, sau vi se cere să garantați plata prin intermediul acreditivului sau
prin scrisoare de garanție bancară, vă va costa.
Pentru a evita apariția unor cheltuieli neașteptate, pentru care firma dvs. să nu aibă surse de
acoperire, este bine ca în fiecare buget să apară o linie de „Cheltuieli neprevăzute“. Aceasta va avea o
valoare procentuală în general între 5 și 10% din cheltuielile prevăzute în bugetul respectiv.
Bugetul trebuie să fie ușor de înțeles și de către alte persoane, nu numai de către dvs. De aceea,
vă recomand să folosiți, cât mai mult posibil, explicații pentru sumele pe care le-ați trecut în el.
Explicați, de exemplu, cum ați ajuns la valoarea pe care ați inclus-o în buget pentru cifra de afaceri.
Este important de asemenea să notați ce presupuneri ați făcut la întocmirea bugetului (ce curs
previzionar RON/USD sau RON/EURO ați folosit, ce rată previzionată a inflației etc.).
După ce ați elaborat proiectul de buget, verificați dacă cifrele incluse în el sunt corecte și dacă
n-ați uitat anumite cheltuieli sau venituri.
Ideal ar fi ca, odată întocmit și aprobat, bugetul să aibă și un ”buget de rezervă”, care să poată
fi aplicat dacă nu se realizează vreuna din previziunile care au stat la baza bugetului aprobat.
Acesta este de fapt și motivul pentru care se întocmesc uneori mai multe variante de buget,
varianta ”optimistă”, varianta ”pesimistă” și varianta ”realistă”.
Ce pași trebuie urmați în elaborarea bugetelor ?

15
 – Listă de control –
Identificați obiectivele firmei pentru anul de plan (obțineți informațiile din planul general
strategic elaborat pentru trei ani).
- Realizați studii pregătitoare privind: furnizorii; piața de desfacere; concurența; investițiile.
- Elaborați prebugete (proiecte de buget), ca rezultat al testărilor diferitelor scenarii și al
negocierii lor între diferitele compartimente și conducerea generală a firmei.
- Întocmiți bugetele firmei, cu detalieri pe segmente de piață și pe perioade operative de
gestiune (lună, trimestru).
- Trimiteți bugetele spre aprobare Adunării Generale a Acționarilor (dacă firma dvs. este
S.A.) sau asociaților majoritari ai firmei (în cazul unui S.R.L.).
- Efectuați controlul bugetar:
- Comparați în permanență realizările cu prevederile.
Trageți concluzii în timp util și (atunci cånd este cazul) implementați corecțiile. Cel mai
productiv este să faceți lunar câte o astfel de corectare a bugetului.
Cum se întocmește bugetul general al unei firme ?
Pentru realizarea bugetului general al firmei, urmăriți parcurgerea următoarelor patru etape:
- etapa de pregătire – fiecare coordonator de department își creează propriul buget (bugetul de
vånzări, de producție, de publicitate, administrativ, etc.);
- etapa de autorizare – bugetul fiecărui department este analizat și dacă se consideră că nu
îndeplinește condițiile cerute (de bani, de timp, de personal etc.), se trece la negocierea bugetului cu
coordonatorul departamentului, pentru a se face corecțiile necesare;
- etapa de asamblare – toate bugetele individuale sunt asamblate în bugetul general al firmei,
corespunzător cu scopurile și obiectivele generale;
- etapa de implementare – când bugetul general al firmei este aprobat, cifrele din buget nu mai
sunt previziuni, ci obiective, iar bugetul devine planul operațional pentru fiecare coordonator de
department.

16