¿Casos Prácticos?

Provisión y Castigo de Cuentas Incobrables

CASO Nº 1: ESTIMACIÓN DE COBRANZA DUDOSA
La empresa “POLO NORTE S.A.C.” posee al 31.12.2010 una letra por cobrar vencida de S/. 71,000 del cliente “SALMÓN
DEL ORIENTE S.A.C.” Al respecto, se conoce que el vencimiento de la letra (Nº 001254) fue el 31.03.2010 1 y que la
empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo a las formalidades exigidas por la Ley de Títulos y
Valores y asimismo ha exigido el pago de la deuda a través de cartas notariales. Asimismo se sabe que la empresa
está próximo a iniciar un proceso judicial.

Ante esta situación, la empresa “POLO NORTE S.A.C.” nos consulta acerca del tratamiento tributario de este hecho y
la contabilización de la estimación de cobranza dudosa, teniendo en cuenta el Nuevo Plan Contable General
Empresarial.
1.
La letra se origina por la Factura N° 001-002542 de fecha 06.01.2010

SOLUCIÓN:
En primer lugar, debemos indicar que el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles:
los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las
cuentas a las que corresponden.

Al respecto se entiende que para efectuar la provisión de las deudas incobrables, estas deben estar debidamente identificadas
y respaldadas en el comprobante de pago, titulo valor o documento que corresponda.

En ese sentido, en ningún caso será aceptada las provisiones genéricas o globales que pueda efectuar la empresa.

Asimismo, un aspecto a tener en cuenta es el origen de la deuda incobrable, puesto que si la deuda se originó por una
operación gravada con el impuesto a la renta (por ejemplo venta de bienes o prestación de servicios gravados) no habrá
mayores inconvenientes para que se realice la provisión respectiva, claro está, cumpliendo los requisitos que exige la LIR y su
Reglamento.

No obstante, si el origen de la deuda no generó un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (por ejemplo: préstamos sin
intereses) entonces la provisión por cobranza dudosa no será aceptada para efectos tributarios.

Por su parte, el Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta, en el inciso f) de su artículo 21º establece que para efectuar la
provisión de deudas incobrables, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas:
1. El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable
Lo que debe entenderse en este supuesto, es que el contribuyente al momento de realizar el registro contable por la provisión,
debe analizar si la deuda es incobrable, teniendo en cuenta las condiciones señaladas en la norma.

2. Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:

a) Aspectos sustanciales:
• Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan
previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o

• Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del
vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o

• Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido
satisfecha.

Sobre estos puntos es necesario traer a colación la Resolución Nº 02116-5-2006 del Tribunal Fiscal en la cual se repara la
provisión de cobranza dudosa efectuada por el contribuyente, puesto que ésta no se encontraba sustentada con comprobantes,
en ese sentido expresa que “si bien las normas que lo regulan no exigen como requisito para la deducción de la provisión
efectuada, la tenencia de los comprobantes vinculados, éstos prueban la existencia, origen y antigüedad de los créditos, por lo
que la recurrente estaba obligada a conservarlos para sustentar la deducción”.

Por su parte, la SUNAT a través de la Directiva Nº 10-99/SUNAT de fecha 19.08.1999 precisa que uno de los medios para
demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la
comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de
declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 14º de la Ley de
Reestructuración Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo Nº 8452 y modificatorias.

b) Aspectos formales:
• Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

Por lo cual teniendo en cuenta lo antes expuesto, la empresa “POLO NORTE” S.A.C. ha cumplido con los requisitos para
efectuar la provisión pro deudas incobrables.
En ese sentido, se deben efectuar los siguientes asientos:

A continuación mostraremos la discriminación de la provisión de cobranza dudosa, que se ha efectuado en el Libro de

Inventarios y Balances – Formato 3.

2 El Decreto Legislativo Nº 845 fue derogado a través de la Ley Nº 27809 “Ley General del Sistema Concursal” de fecha
08.08.2002.

CASO N° 2: RECUPERACIÓN Y CASTIGO DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

Siguiendo con el caso anterior, se conoce que la empresa “POLO NORTE S.A.C.” inició las acciones legales contra el
deudor “SALMÓN DEL ORIENTE S.A.C.”, no obstante terminado el proceso judicial, la empresa acreedora solo pudo
recuperar la suma de S/. 21,000 y la diferencia de S/. 50,000 es considerado como un importe irrecuperable.

Con estos datos, la empresa “POLO NORTE S.A.C.” nos consulta acerca del tratamiento contable y tributario del
importe recuperado y del castigo de la deuda incobrable.

SOLUCIÓN:
En el caso descrito, el importe recuperado por la empresa “POLO NORTE” S.A.C. es considerado como un ingreso gravable
para efectos del Impuesto a la Renta, por otra parte, el monto irrecuperable que asciende a S/. 50,000 puede ser castigado al
cumplirse el requisito del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta al haberse ejercido las acciones judiciales pertinentes
hasta establecer la imposibilidad de la cobranza.

Además debemos comentar que para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya
sido provisionada. Es decir que con esta disposición, la norma excluiría la posibilidad de realizar la provisión y el castigo en un
mismo ejercicio, puesto que como indicáramos anteriormente para realizar la provisión es un requisito que ésta figure al cierre
del ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada, lo cual no podría realizarse si la provisión y el castigo
se registra en el mismo ejercicio.

Por lo expuesto, la empresa “POLO NORTE” S.A.C. debe efectuar los siguientes asientos contables:

a) Asientos por la recuperación parcial de la acreencia

b) Asientos por el castigo de la deuda incobrable
CASO N° 3: PROVISIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
La empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A.C. posee al 31.12.2011 una letra por cobrar vencida de S/. 87,000 del cliente
“VINOS DEL PERÚ” S.A.C. Al respecto, se conoce que el vencimiento de la Letra (Nº 001254) fue el 31.08.2010 y que la
empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra y asimismo ha exigido el pago de la deuda a través de cartas
notariales.

Ante esta situación y ante la negativa del pago por parte del deudor, la empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A.C. nos
consulta si resulta procedente efectuar la provisión de cuentas de cobranza dudosa por el importe de la letra sabiendo
que la empresa “VINOS DEL PERÚ” S.A.C. es su accionista y tiene el 40 % de participación en la empresa
“INVERSIONES DEL SUR” S.A.C. (son partes vinculadas).

SOLUCIÓN:
En el presente caso, observamos que la empresa acreedora ha cumplido con los siguientes requisitos para efectuar la provisión
de cobranza dudosa, no obstante, el gasto por la provisión no será deducible porque el inciso i) del artículo 37º de la LIR
prohíbe expresamente el reconocimiento del carácter de deuda incobrable a:
i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas.
ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de
garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad.
iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

En el caso planteado, el accionista es parte vinculada con la empresa, por lo cual la provisión por cobranza dudosa no es
aceptada tributariamente.

Ahora bien, para efectos contables, los asientos que deberá registrar la empresa “INVERSIONES DEL SUR” S.A.C. son los
siguientes:
A manera de comentario adicional, debemos indicar que algunas veces el monto provisionado por deudas incobrables de
acuerdo a las normas contables es mayor que el monto provisionado para efectos tributarios. En estos casos entendemos que
tributariamente debería adicionarse en la Declaración Jurada (DJ) del Impuesto a la Renta el monto de la provisión no aceptada
y asimismo debe verificarse si este hecho genera una diferencia temporal y un activo tributario diferido de acuerdo a la NIC 12
“Impuesto a la Renta”.

1. DEFINICIÓN
La Cuenta 19 Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones
de cobro dudoso, destinadas a cubrir el deterioro de las cuentas por cobrar.

2. NOMENCLATURA
La Cuenta 19 incluida dentro del PCGE comprende las siguientes subcuentas, divisionarias y subdivisionarias, las
que mostramos a continuación en forma comparativa con las subcuentas equivalentes del Plan Contable General
Revisado (PCGR):
 CUENTA 19
ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
PCGR PCGE
191 Cuentas por cobrar comerciales –
192 Clientes
Terceros
1911 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1912 Letras por cobrar
192 Cuentas por cobrar comerciales -
192 Clientes
Relacionadas
1921 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1922 Letras por cobrar
193 Cuentas por cobrar al personal, a los
accionistas (socios), directores y gerentes
1931 Personal

1932 Accionistas (o socios)

1933 Directores

1934 Gerentes

1938 Diversas

196 Cuentas por cobrar diversas 194 Cuentas por cobrar diversas - Terceros
1941 Préstamos

1942 Reclamaciones a terceros

1943 Intereses, regalías y dividendos

1944 Depósitos otorgados en garantía

1945 Venta de activos inmovilizados

1946 Activos por instrumentos

financieros
1949 Otras cuentas por cobrar diversas
195 Cuentas por cobrar diversas –
196 Cuentas por cobrar diversas
Relacionadas
1951 Préstamos
1953 Intereses, regalías y dividendos
1954 Depósitos otorgados en garantía
1955 Venta de activos inmovilizados
1956 Activos por instrumentos
financieros
1959 Otras cuentas por cobrar diversas
3. ASPECTOS A TENER EN CUENTA

A fin de utilizar correctamente esta cuenta, debemos considerar los siguientes aspectos:

a) Las cuentas en moneda extranjera a la fecha de los Estados Financieros se expresarán al Tipo de Cambio
aplicable a las cuentas por cobrar relacionadas.

b) Aquellas cuentas, cuya estimación de incobrabilidad se confirma, son retiradas de la contabilidad, eliminando
las cuentas que acumulan el derecho de cobro y aquellas de valuación que acumulan la estimación de
incobrabilidad.

c) A diferencia de lo que sucedía con el PCGR, en donde el registro de la estimación de la cobranza dudosa,
generaba paralelamente otro registro para reclasificar internamente la cuenta por cobrar, con el PCGE no hay
necesidad de realizar esta reclasificación, pues recordemos que con la versión modificada de este plan, se han
eliminado las subcuentas de cobranza dudosa de las cuentas por cobrar . Para mayor detalle, sugerimos revisar el
caso práctico Nº 1 que se muestra a continuación.

* IMPORTANTE: El análisis y los casos prácticos presentados de esta cuenta se han realizado tomando en consideración la
versión modificada del Plan Contable General Empresarial (PCGE) aprobada mediante Resolución del Consejo Normativo de
Contabilidad Nº 043-2010-EF/94 publicada el 12 de mayo de 2010.

APLICACIÓN PRÁCTICA

CASO Nº 1: COBRANZA DUDOSA

Ante la improbable cobranza de la Factura Nº 001-9810 por S/. 6,000.00, se efectúa la provisión de
cobranza dudosa. El cliente es un sujeto no relacionado con la empresa. Posteriormente, ante la quiebra
de la empresa deudora, se efectúa el castigo de la cuenta por cobrar.

SOLUCIÓN:
CASO Nº 2: COBRANZA DUDOSA CON RELACIONADAS
Una de las subsidiarias del grupo, ha entrado en proceso concursal. En ese sentido, ante la improbable
cobranza de la factura Nº 001-5640 por S/. 4,000.00, se efectúa la estimación de la cobranza dudosa.
Posteriormente, ante la quiebra de la empresa deudora, se efectúa el castigo de la cuenta por cobrar.

SOLUCIÓN:
CASO Nº 3: COBRANZA DUDOSA DE PERSONAL RETIRADO
La Gerencia de la empresa ha informado al departamento contable que el préstamo realizado a favor de
nuestro ex trabajador Sr. Juan Castro, por S/. 500, sea considerado como de cobranza dudosa.

SOLUCIÓN:
CASO Nº 4: COBRANZA DUDOSA DE PRÉSTAMOS A TERCEROS
La Gerencia de la empresa ha informado al departamento contable que el préstamo realizado a favor de
una empresa no vinculada, por S/. 5,000, sea considerado como de cobranza dudosa y sea castigado.

SOLUCIÓN: