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Andrés David Rodríguez Garzón

IMPACTOS DE LA APLICACIÓN DE LAS NIIF A SUBVENCIONES DE CAPITAL: UN


INDICIO MÁS DE QUE LAS NIIF NO FAVORECEN A LAS PYMES.

El presente artículo es la versión modificada y definitiva de la fuente original. Se le realizó


a la fuente original, bastantes modificaciones profundas para un mayor entendimiento
e interpretación.

Se recomienda leer todos los pies de página para mayor entendimiento.

Fuente Original:

Rodríguez, A. (2017). Impactos de la aplicación de las NIIF a subvenciones de


capital: Un indicio más de que las NIIF no favorecen a las PYMES, Ponencia, II
Congreso Internacional y XII Congreso Nacional de Estudiantes de Contaduría
Pública, Universidad Santo Tomás.
INDICE

1. DEFINICIONES
2. RESUMEN
3. PALABRAS CLAVE
4. INTRODUCCION
5. ESTRATEGIA METODOLOGICA
6. REFERENTES NORMATIVOS
6.1. LAS NIIF Y LA CONTABILIZACION DE SUBVENCIONES DEL
GOBIERNO
6.2. INTEGRACIÓN DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA
CONTABILIDAD TRIBUTARIA
6.3. ELIMINACIÓN BENEFICIOS DE LA LEY 1429 DE 2010
7. IMPACTOS DE LA APLICACIÓN DE LAS NIIF A SUBVENCIONES DE
CAPITAL: UN INDICIO MÁS DE QUE LAS NIIF NO FAVORECEN A LAS
PYMES.
7.1. RELACION ENTRE EL ESTADO Y LAS PYMES RECIEN CONSTITUIDAS
7.2. IMPORTANCIA DE LAS SUBVENCIONES EN COLOMBIA

7.3. EJEMPLO SIMULADO ADAPTADO

7.4. RESULTADOS DEL EJEMPLO SIMULADO


7.4.1. AFECTACION A LAS PYMES VIA FLUJOS DE EFECTIVO
7.4.2 CONSECUENCIAS DE LA REFORMA TRIBUTARIA
-INTEGRACION CONTABILIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA
-ELIMINACION BENEFICIOS DE LA LEY 1429 DE 2010
7.5. CONCLUSIONES
-OBJETIVOS DEL ESTADO Y SU DESOBERANIZACION
-RECOMENDACIONES
-INVESTIGACIONES A REALIZAR

8. APENDICE-DEFINICIONES
9. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
1. DEFINICIONES

Debido a que se usan algunos términos complejos en el documento, es recomendable


revisar sus definiciones en el Apéndice, con el fin de tener una mayor claridad sobre los
mismos. Igualmente, se recomienda para mayor claridad, no omitir la lectura de los pies
de página.

2. RESUMEN

En este documento, por medio de un caso hipotético de aplicación de NIIF se expone


que en Colombia, con la sanción de la reforma tributaria del 2016, la entrega de
subvenciones de capital hacia las PYMES1 por parte del Estado será perjudicial para las
mismas, debido a que esta reforma dio un gran paso en integrar la contabilidad tributaria
con las NIIF y además eliminó los beneficios tributarios de la Ley 1429 de 2010. Esta
situación evidencia la desoberanización del Estado, cuando por medio de la adopción de
las NIIF afecta sus objetivos constitucionales.

3. PALABRAS CLAVE

Subvención de capital, Desoberanizacion, Reforma Tributaria 2016.

4. INTRODUCCION

En meses anteriores, se aprobó la Reforma Tributaria y esta trajo importantes


implicaciones para las PYMES. También se tiene que en la contabilización de
subvenciones del gobierno, se aplican las NIIF. En este documento se busca analizar el
impacto que pueden generar tales subvenciones en una empresa y en sus estados

1 Pequeñas y Medianas empresas.


financieros, y plantear que dicho impacto puede atentar contra los objetivos del Estado.
En el quinto apartado se explicará la estrategia metodológica de este documento. En el
sexto apartado se tratan en detalle referentes normativos, sobre tres distintos aspectos
que van a construir el planteamiento del documento. En el séptimo apartado se
desarrollarán los objetivos de este documento, mostrando el planteamiento del mismo y
un ejemplo simulado para argumentar el planteamiento, de donde se sacan
conclusiones. En el octavo apartado se presentan en un Apéndice, algunos conceptos
de necesario entendimiento para la lectura de este documento.

5. ESTRATEGIA METODOLOGICA

A partir del objetivo de este documento, que es mostrar un indicio de que las NIIF no
ayudan a las PYMES, se busca información como leyes, noticias y artículos relacionados
para sostener las proposiciones. En general, se busca información de coyuntura para los
inicios del 2017, relativa a las PYMES. Aunque también es necesario recopilar
información desde 2009 cuando se inició en Colombia el proceso de convergencia a NIIF,
e información más antigua para otros debates, como la controversia entre el principio de
caja y el de devengado. Ahora, la gran mayoría de la información es de Colombia, porque
la posición del documento solo es aplicable para Colombia por su actualidad
constitucional, contable y tributaria. Sin embargo, es necesario adaptar un ejemplo de
contabilización práctico, de un documento argentino, que muestra las diferencias
contables de la contabilización de subvenciones del gobierno para distintos tipos de
empresas, lo cual no constituye un problema si se tiene en cuenta que esta
contabilización del documento es bajo NIIF y aplica igual en Argentina que en cualquier
otro país que aplique NIIF.

6. REFERENTES NORMATIVOS

En este apartado, se muestran detalladamente los referentes normativos utilizados en


los argumentos del planteamiento principal del documento. Esta separación se hace con
el fin de que el lector no se desvíe en cuanto a las ideas principales del documento, por
lo que sería conveniente saltarse al siguiente apartado, y remitirse al presente solamente
cuando sea necesario.

6.1. LAS NIIF Y LA CONTABILIZACION DE SUBVENCIONES DEL


GOBIERNO

Es necesario mencionar qué se entiende por subvención bajo NIIF tanto para las
empresas grandes como para las PYMES. Las normas específicas en NIIF que tratan
sobre el tema de subvenciones son: NIC 20 para el caso de las empresas grandes, y la
sección 24 de la NIIF para PYMES, para el caso de las PYMES.

¿Qué es una subvención del gobierno?

“es una ayuda del gobierno en forma de una transferencia de recursos a una entidad en
contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relacionadas con sus
actividades de operación”. (NIC 20,2016, Par. 3; NIIF para las PYMES, 2016, Par. 24.1.)

Tanto para las grandes empresas como para las PYMES, el término “subvención del
gobierno” es idéntico. Sin embargo, en la NIIF PYMES no se desarrolla el concepto de
Gobierno, mientras que en la NIC 20 sí: “Gobierno se refiere al gobierno en sí, a las
agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, regionales,
nacionales o internacionales” (NIC 20,2016, Par. 3). Esta definición es importante, para
uno de los supuestos que se verán en el ejemplo simulado del siguiente apartado.

En NIIF, el propósito de estas subvenciones del gobierno se encuentra únicamente en la


NIC 20: “El propósito de estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para
emprender una determinada acción, que normalmente no hubiera emprendido de no
contar con ellas” (NIC 20,2016, Par. 4).

Los distintos tipos de subvenciones que enuncian las NIIF son de cuatro tipos:

A. Subvenciones de cumplimiento pasado


Son subvenciones que no exigen desembolsos futuros, o sea no tienen costos
posteriores relacionados. Dentro de estas tenemos dos categorías:

1. Subvenciones otorgadas por gastos o perdidas incurridos previamente. Por


ejemplo, se podría tener el caso de una empresa que incurrió en gastos al contratar
personas en proceso de reinserción, y por ese acto el gobierno posteriormente le entrega
una subvención.

2. Subvenciones cuyo objetivo es brindar un apoyo inmediato a la empresa. Por


ejemplo, un dinero que el gobierno entrega a la empresa por pertenecer a un determinado
grupo industrial. De estas subvenciones se puede decir que son una especie de regalo.

Tanto para NIIF PYMES, como para NIC 20 estas dos categorías de subvenciones, se
reconocen como ingreso cuando los importes obtenidos por la subvención se conviertan
en exigibles.

B. Subvenciones De cumplimiento futuro

Son subvenciones cuyo otorgamiento está ligado a que en el futuro la empresa debe
cumplir unas condiciones o efectuar unos desembolsos. También aquí se tienen dos
categorías:

1. subvenciones de activos fijos o subvenciones de capital

Son “subvenciones del gobierno cuya concesión implica que la entidad beneficiaria debe
comprar, construir o adquirir de cualquier otra forma activos fijos” (NIC 20,2016, Par. 3).
El ejemplo de este tipo de subvenciones, se verá en el ejemplo simulado del siguiente
apartado.

2. préstamos condonables
Son préstamos del sector público otorgados a las empresas en los que “el prestamista
se compromete a renunciar al reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas” (NIC
20,2016, Par. 3), o términos exigidos que debe cumplir la empresa beneficiaria.

El concepto de préstamo condonable, solamente se trata en NIC 20, y requiere un


tratamiento contable especial que no se tratará en este documento, porque no es
necesario para el objetivo del mismo.

Atendiendo a la NIIF para PYMES, ambas categorías de estas subvenciones de


cumplimiento futuro, son reconocidas como un pasivo cuando se reciben; y se reconocen
como ingreso solo cuando se hayan cumplido las condiciones asociadas a su recepción2.

Pero la gran diferencia entre NIC 20 y NIIF PYMES, reside en las subvenciones de
capital (que es lo mismo a subvenciones de activos fijos, tal y como se conoce en
la última versión de las NIIF), pues estas tienen dos tratamientos contables alternativos
en NIC 20:

-deducir la subvención recibida de “el costo” del activo fijo.


-al recibir la subvención, contabilizarla como un pasivo, que se va difiriendo a lo largo de
la vida útil del activo fijo, para volverlo paulatinamente un ingreso.

6.2. INTEGRACIÓN DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA


CONTABILIDAD TRIBUTARIA

En este documento se hace una breve ilustración de cómo ha convivido la contabilidad


tributaria y la contabilidad financiera desde que en Colombia inició el proceso de
convergencia hacia NIIF desde el 2009, hasta marzo de 2017, donde ambas
contabilidades están bastante integradas.

2 La NIIF para PYMES no especifica si se reconocen como ingreso hasta cuando se hayan cumplido
absolutamente todas las condiciones, o si se pueden ir reconociendo como ingreso a medida que se vayan
cumpliendo. La NIC 20 en los párrafos 17-19 aclara mejor esta situación. De ahí que en el ejemplo
simulado, se suponga que las empresas adquieran el inmueble el mismo día de recibir la subvención.
Aclaración del autor:
1. Después de la escritura del presente documento, el autor se percató de que el
término contabilidad tributaria NO era adecuado, sino que el término adecuado era
contabilidad impositiva. Tal situación se explicará en un documento futuro titulado:
“interdependencia de las contabilidades financiera e impositiva: un elemento de
reformas tributarias”.

En tal lapso de tiempo, la convivencia de ambas contabilidades se evidencia en las


legislaciones mostradas en el gráfico 1.

Grafico 1. Desarrollo de la integración de contabilidad financiera y contabilidad


tributaria desde el 2009.

Ley 1314 de Ley 1607 de Decreto 2548 Ley 1819 de


2009 2012 de 2014 2016

Fuente: elaboración propia.

LEY 1314 DE 2009

Cuando se expidió esta ley, ya se estaba planteando cómo funcionaría la relación entre
modelo NIIF y normas tributarias. El artículo 4 plantea que “las normas expedidas en
desarrollo de esta ley3 solo tienen efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan
a ellas o cuando estas no regulen la materia” (ley 1314,2009, Art 4 inciso 1).

Esto significa que habría dos situaciones para que las normas derivadas de la Ley
1314/09 tuvieran efectos impositivos:

3 Lo que se va a llamar “Normas Derivadas” en este documento.


- Si las normas tributarias remiten a las normas derivadas.
- Si las normas derivadas tratasen un asunto, que no ha sido tratado por las normas
tributarias.

De aquí se tiene que SI había la posibilidad de usar las NIIF como base fiscal.

Este artículo 4 también plantea que: “Las declaraciones tributarias se prepararán según
legislación fiscal, y esta legislación solo tiene efectos fiscales” (ley 1314,2009, Art 4 inciso
2).

Esto significa que la recaudación de impuestos se basaba en normas tributarias, y no en


las NIIF. Afirmación que no sería absolutamente cierta, por lo que se planteó en el inciso
1. Así mismo, las normas tributarias solo tendrían como fin preparar las declaraciones de
impuestos, y no incidir en la presentación de estados financieros, o sea que la legislación
tributaria no tendría efectos en la contabilidad financiera. De aquí se desprendería que
cuando se expidieran las normas derivadas, se deberían llevar dos contabilidades: una
para efectos fiscales, y otra para efectos de información financiera.

“Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables
y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas” (Ley
1314,2009, Art 4 inciso 3).

Aquí se tiene que la independencia de contabilidades no era tan fuerte, sin embargo,
cuando dice “únicamente para fines fiscales” esto alude al primer caso del inciso 1, en
que las normas derivadas tendrían efectos impositivos.

Esto significa que después de todo (a pesar del inciso 2), sí estaba abierta la posibilidad
de usar las NIIF para calcular los impuestos de Colombia. Al parecer los papeles se
habían cambiado porque la contabilidad tributaria sería la que estaría al servicio de la
contabilidad financiera4.

Con todo lo anterior, la conclusión es que con la ley 1314 de 2009, NO había
independencia total entre contabilidad financiera y tributaria. Ver tabla 1.

Tabla 1. Cómo funcionaba con la ley 1314/09, la independencia entre contabilidad


financiera y contabilidad tributaria.

contabilidad bases

financiera legislación NIIF

legislación tributaria
tributaria
legislación NIIF

Fuente: Elaboración propia


LEY 1607 DE 2012

Esta ley planteaba que “únicamente para efectos tributarios, las remisiones de las
normas tributarias a las normas contables, continuarían vigentes durante los cuatro (4)
años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF, con el fin de que durante ese periodo
se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones
legislativas que correspondan…En consecuencia durante el tiempo citado 5, las bases
fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán
inalteradas” (Ley 1607,2012, Art 165).

Esta ley, hacia parte de la legislación tributaria, y ya vislumbraba los inconvenientes que
se presentarían sobre la relación entre contabilidad financiera y contabilidad tributaria
que se había planteado con la ley 1314 de 2009. En el artículo 165 Normas Contables,

4 Pero esto solo funcionaria en la teoría, porque años después la DIAN ya estaba facultada para requerir
el ESFA como prueba en asuntos fiscales. Ver Sentencia C-1018 de 2012.
5 Para efectos de este documento, este tiempo se le va a llamar Lapso de Vigencia de las Remisiones

(LVR).
trata el caso 1 del inciso 1 de la ley 1314 de 2009, donde las NIIF podrían tener efectos
impositivos, y por ello se dan cuatro años de plazo antes de que las NIIF pudieran
tomarse como base fiscal. En ese tiempo la contabilidad bajo NIIF no se podía usar para
calcular los impuestos en Colombia. Sin embargo, esta disposición era transitoria, de
modo que, en el lapso citado de cuatro años, se analizarían los efectos impositivos de
esta medida, y a partir de tal análisis se resolvería si derogar o no tal disposición. En tal
sentido, se invalidaba la situación de la tabla 1 por 4 años, y no se podría tener a las NIIF
ni a las normas derivadas como bases fiscales. Mientras tanto, se debía llevar la misma
contabilidad de siempre.

DECRETO 2548 DE 2014

Con este decreto se precisa el Lapso de Vigencia de las Remisiones (LVR) para los tres
grupos NIIF: a saber, los años 2015-2018 para los grupos 1 y 3; y 2016-2019 para el
grupo 2. También se definen los organismos que analizarían el impacto tributario de
tomar las NIIF como bases fiscales, para proponer medidas legislativas 6, e integrar la
contabilidad financiera con la contabilidad tributaria. Para ello la DIAN haría planes piloto
durante el LVR, con los que cuantificaría las diferencias de tributación entre las antiguas
normas contables y los nuevos marcos técnicos. Una vez terminara este LVR para cada
grupo de empresas, las normas derivadas podrían tener impacto fiscal por las dos vías
que se hablaba en la ley 1314 de 2009. Este decreto también precisa que las bases
fiscales serian de dos tipos en el LVR: las normas fiscales, y las remisiones a las normas
contables. Pero estas normas contables eran los decretos 2649 y 2650 de 1993, y por
ello era que las normas derivadas no tendrían efectos tributarios. Los contribuyentes
que llevaran contabilidad tendrían que llevar dos contabilidades: la contabilidad bajo NIIF
y la contabilidad fiscal. Debido a esto tendrían que llevar un libro tributario, o bien un
sistema de registro. Y se seguía con la contabilidad de siempre.

REFORMA TRIBUTARIA (LEY 1819 DE 2016)

6A saber, la UAE DIAN, el CTCP, el Ministerio de Comercio Industria y Turismo, y el Ministerio de Hacienda
y Crédito Público.
Esta situación perduró hasta finales de 2016 con la sanción de la Reforma Tributaria. El
artículo 165 de la ley 1607/12 fue derogado con la Reforma tributaria:
“Según la Ley 1819 de diciembre 29 de 2016, las cifras financieras de los obligados a
llevar contabilidad que también apliquen los nuevos marcos normativos bajo normas
internacionales tendrán efectos fiscales a partir del ejercicio 2017, pues serán el punto
de partida para obtener las bases fiscales, al menos, del impuesto de renta y de
industria y comercio” (Revista Actualícese, 2017). Por ello, estamos en un actual
panorama en Colombia, donde las NIIF son en gran medida bases fiscales. Esto es, un
panorama donde se pagaría mayor impuesto de renta, entre mayores utilidades se
tenga.

Específicamente, el artículo 21 de la Reforma Tributaria integra las NIIF con el impuesto


a la renta: “Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el
valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos
de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de
reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos
contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y
en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede
disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de
la ley 1314 de 2009” (Ley 1819, 2016, Art 21. El subrayado no es del texto). Con este
artículo, se convierte en realidad la situación que se planteaba en la tabla 1. Y esa es la
situación actual en Colombia sobre la relación entre contabilidad financiera y contabilidad
tributaria.
Lo curioso es que se reconoce que “La reforma armoniza el sistema tributario con las
nuevas normas contables aplicables a todas las empresas (Normas Internacionales de
Información Financiera - NIIF). Así, la ley actualiza el lenguaje contable del Estatuto
Tributario, que ahora se referirá a las NIIF. Las empresas pasarán entonces de 4
sistemas contables (Decreto 2649 de 1993, NIIF, Conciliación Fiscal y libro tributario) a
un sistema que realiza la conciliación fiscal directamente a partir de la contabilidad NIIF”
(DIAN, 2017. El subrayado no es del texto).
6.3. ELIMINACIÓN BENEFICIOS DE LA LEY 1429 DE 2010

Esta ley tenía por objeto “la formalización y la generación de empleo, con el fin de generar
incentivos a la formalización en las etapas iniciales de la creación de empresas; de tal
manera que aumenten los beneficios y disminuyan los costos de formalizarse”. (Ley
1429, 2010, Art 1. El subrayado no es del texto)
En este sentido, con esta ley se pretendía ayudar a las empresas recién constituidas
para que sus inicios de actividad económica fueran más llevaderos. Dentro de estos
incentivos de la ley a tales empresas se podía encontrar el beneficio de la progresividad
en el pago del impuesto sobre la renta: “Las pequeñas empresas que inicien su
actividad económica principal a partir de la promulgación de la presente ley cumplirán las
obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al Impuesto sobre la Renta y
Complementarios de forma progresiva…” (Ley 1429, 2010, Art 4. El subrayado no es del
texto)
Esta progresividad consistía en que estas pequeñas empresas recién constituidas, del
impuesto de renta aplicable, los dos primeros años gravables, pagarían el 0% de esa
tarifa. A medida que fueran avanzando los años, este porcentaje a pagar, iría subiendo
hasta llegar al 100% el sexto año gravable. Esto es, durante los dos primeros años, estas
empresas beneficiadas estaban exentas del impuesto de renta. La tabla 2 ilustra la
situación.

Tabla 2. Progresividad del pago de impuesto de renta con la ley 1429 de 2010.
AÑO DE OPERACIÓN TARIFA PORCENTUAL
1
TG*0,00
2
3 TG*0,25
4 TG*0,50
5 TG*0,75
6 en adelante 100%
TG= Tarifa General
Fuente: Elaboración propia.
Sin embargo, con la reforma tributaria (art 376-5 ley 1819/16) se derogó este beneficio,
para estas pequeñas empresas.
La Ley 1819 de 2016…Además de derogar el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010…le metió mano
al beneficio en renta de las personas acogidas a los beneficios en el siguiente sentido: tarifa en
los dos primeros años no será del 0%, sino que será del 9%. (Márquez, 2017)

La ley 1819/16 en su artículo 100 par.3 plantea que las empresas que estaban acogidas
ya a los beneficios de progresividad del impuesto de renta mostrado en la tabla 2, no se
les extendería el beneficio porque para liquidar tal impuesto aplicarían la tabla mostrada
en ese artículo, ver tabla 3.

Esto significa dos cosas: por un lado, que a partir de 2017 las nuevas empresas
pequeñas que se constituyan, no tendrán los beneficios tributarios que tenía la ley
1429/10; por otro lado, que las empresas que ya estaban acogidas a los beneficios
tributarios de tal ley, a partir de este año verán menguados esos beneficios, como lo
ilustra la tabla 3.

Tabla 3. Progresividad del pago de impuesto de renta con la Reforma Tributaria para
quienes estaban ya acogidos a los beneficios del artículo 4 de la ley 1429/10.
AÑO DE OPERACIÓN TARIFA PORCENTUAL
1
9%+((TG-9%)*0,00)
2
3 9%+((TG-9%)*0,25)
4 9%+((TG-9%)*0,50)
5 9%+((TG-9%)*0,75)
6 en adelante 100%
TG= Tarifa General
Fuente: tomada y adaptada de la ley 1819 de 2016.
7. IMPACTOS DE LA APLICACIÓN DE LAS NIIF A SUBVENCIONES DE CAPITAL:
UN INDICIO MÁS DE QUE LAS NIIF NO FAVORECEN A LAS PYMES.

7.1. RELACION ENTRE EL ESTADO Y LAS PYMES RECIEN


CONSTITUIDAS

En primer lugar, es necesario analizar la relación en Colombia entre el Estado y la


sociedad en general. Esta relación la encontramos expresa en la Constitución Política de
1991: “Son fines esenciales del Estado: servir a la comunidad, promover la prosperidad
general… facilitar la participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida
económica, política, administrativa y cultural de la Nación…” (Artículo 2, Constitución
Política de Colombia. el subrayado no es del texto). O sea, que el Estado debe velar por
los intereses de la sociedad en general.

De ahí, se destaca la relación del Estado y las empresas:

“…El Estado fortalecerá las organizaciones solidarias y estimulará el desarrollo


empresarial…”. (Constitución Política de Colombia, 1991, Art. 333. El subrayado no es
del texto.)

Este deber ser del Estado con las empresas, también se puede encontrar claramente
explícito en la ley 1314 de 2009, cuando Colombia inicia el proceso de convergencia
hacia NIIF:

“Por mandato de esta ley, el Estado, bajo la dirección del Presidente la República y por intermedio
de las entidades a que hace referencia la presente ley, intervendrá la economía, limitando la
libertad económica, para expedir normas contables, de información financiera y de
aseguramiento de la información, que conformen un sistema único y homogéneo de alta calidad,
comprensible y de forzosa observancia, por cuya virtud los informes contables y, en particular,
los estados financieros, brinden información financiera comprensible, transparente y comparable,
pertinente y confiable, útil para la toma de decisiones económicas por parte del Estado, los
propietarios, funcionarios y empleados de las empresas, los inversionistas actuales o potenciales
y otras partes interesadas, para mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo
armónico de la actividad empresarial de las personas naturales y jurídicas, nacionales o
extranjeras. Con tal finalidad, en atención al interés público, expedirá normas de contabilidad, de
información financiera y de aseguramiento de información, en los términos establecidos en la
presente ley” (Ley 1314,2009, Art.1)

Además, en el Plan Nacional de Desarrollo Colombiano 2014-2018 se establecen unos


objetivos, uno de estos es promover el desarrollo económico de las empresas,
especialmente de las PYMES.

Dentro de esta sociedad colombiana están inmersas las empresas. Estas realizan unas
acciones con unos objetivos particulares, y en la ejecución de dichas acciones tienen
dificultades. Ahí es donde entra el Estado, en el cumplimiento de su deber, a ayudar a
solucionar dichas dificultades a estos individuos o empresas inmersos en la sociedad.
Las empresas tienen objetivos como el lucro y el crecimiento económico, y en el
cumplimiento de dichos objetivos éstas presentan dificultades operativas y de mercado
que pueden ser auxiliadas por el Estado por medio de subvenciones o ayudas públicas.
Estas subvenciones, en resumen, consisten en beneficios que el Estado entrega a las
empresas como forma de ayuda pública hacia las mismas7. Entonces hasta aquí se
puede concluir que “las subvenciones son una forma de ayuda por parte del Estado
hacia las empresas”.

Por otro lado, es necesario enunciar brevemente un aspecto sabido de la


implementación de las NIIF en Colombia. Las NIIF provienen de organismos
internacionales privados que persiguen sus propios intereses. Es de conocimiento común
para muchas personas, que dentro de estos intereses no está contemplado el
favorecimiento a los países en vía de desarrollo, ni tampoco a las pequeñas empresas
colombianas. Estos organismos internacionales en cierto modo desoberanizan a los
Estados por medio de la presión económica, especialmente a los Estados de los países

7Sin perjuicio de que sean subvenciones con contraprestación o de cumplimiento futuro, como se ve en el
apartado 6.1.
en vía de desarrollo. Un ejemplo de presión económica son los grupos de inversores
extranjeros que buscan maximizar la rentabilidad de su inversión, y para ello presionan
sobre los salarios de los trabajadores. Sierra & García (2012), distinguen entre agentes
que se benefician con la adopción de NIIF y agentes que se perjudican con la misma:
“quienes se afectan con la adopción de las NIIF, serian: en una perspectiva política, los
beneficios económicos que se esperaba alcanzar con la adopción de las NIIF implican
que los Estados entregan la soberanía de la regulación contable” (p.44.el subrayado no
es del texto).

Las NIIF son un medio de presión económica, pues su modelo contable favorece a inflar
las utilidades, en pro de favorecer a los grandes inversionistas. En tal modelo contable
existen diversos indicios de este favorecimiento, pero aquí en este documento lo que se
quiere plantear es que tal modelo no favorece a las PYMES respecto a las
subvenciones8. Pues aquí se va tratar tal problemática del favorecimiento a los grandes
inversionistas solamente desde una perspectiva: los criterios en NIIF para contabilizar
las subvenciones del gobierno, y más específicamente las subvenciones de capital como
se puede ver en el apartado 6.1. Aplicar estos criterios es más desfavorable para las
PYMES que para las grandes empresas. Entonces de aquí se saca otra conclusión: “al
usar las NIIF, estas subvenciones o ayudas otorgadas a las empresas PYMES, pueden
ser perjudiciales para las mismas al contabilizarlas”. De antemano se menciona, que la
afirmación es cierta, siempre y cuando las mismas NIIF se usen como base fiscal,
aspecto que sí está ocurriendo actualmente en 2017 en Colombia (ver Apartado 6.2).

Para ilustrar lo anterior, en el apartado 7.3 se muestra un caso hipotético de aplicación


de NIIF y las consecuencias de tomarlas como base fiscal. Entonces lo que se muestra,
es el impacto que tiene la aplicación de normas internacionales, concluyendo en el
apartado 7.5 que recibir una subvención, es más costoso para una empresa PYME, que,
para una grande, y contabilizarla bajo NIIF va en contra del deber ser del Estado con las
PYMES.

8Otros tipos de favorecimiento de las NIIF hacia los inversionistas, están siendo desarrollados por el autor
en otro documento.
Ahora, si se juntan las conclusiones que se han originado se llegaría a la siguiente
conclusión:
“las subvenciones son una forma de ayuda por parte del estado hacia las empresas”, y que “al
usar las NIIF, estas subvenciones o ayudas otorgadas a las empresas, son perjudiciales para las
mismas, al contabilizarlas”, porque “recibir una subvención, se vuelve más costoso para una
empresa PYME, que para una grande”.

Pero, ¿por qué ocurre esta contradicción entre fines del Estado y aplicación de NIIF?

Porque como se mencionó anteriormente, el Estado pierde soberanía por presiones


internacionales. Y si las NIIF son una forma de presión internacional, entonces el Estado
pierde soberanía al adoptar las NIIF. ¿En qué sentido la pierde? El Estado pierde
soberanía en el sentido de que, si con las subvenciones busca ayudar a las empresas,
al Colombia adoptar el modelo NIIF, genera que esta aplicación vaya en contra de sus
objetivos. Pues el Estado entrega subvenciones para ayudar a las PYMES, estas las
contabilizan, y resulta que esta contabilización les puede perfectamente generar a las
PYMES, desembolsos asociados, y entonces la ayuda del Estado, se vuelve una carga
para las PYMES. Existen dos factores de coyuntura colombiana que hacen posible que
se cumpla esta paradoja:

1. Las NIIF usadas como base fiscal.

2. La eliminación de los beneficios tributarios de la Ley 1429 de 2010.

En últimas, estas dos situaciones son consecuencia de la reforma tributaria sancionada


tres meses antes de la escritura del documento (marzo de 2017)

7.2. IMPORTANCIA DE LAS SUBVENCIONES EN COLOMBIA

Las subvenciones otorgadas por el gobierno tienen un impacto positivo tanto en las
empresas que las reciben, como en la sociedad. Ya se dijo en el apartado 6.1 que el
propósito de las subvenciones es incentivar las empresas para que emprendan acciones,
que no hubiesen emprendido sin contar con subvenciones. Algo que se hace por parte
del Estado para ayudar a la sociedad por medio de subvenciones, es proponer
subvenciones para las empresas con el fin de que estas, por ejemplo:

-contraten más trabajadores

-contraten personas en proceso de reinserción, el cual cobra especial importancia el


presente año, y que se ha venido dando, desde hace algunos meses.

-tengan mayor responsabilidad con el planeta. Por ejemplo, el gobierno podría incentivar
a empresas a que tengan una producción más ecológica a cambio de una suma
determinada de dinero, o de un activo.

-que las PYMES puedan desarrollar sus proyectos.

-inviertan en determinados sectores de la economía, estimulando así la producción9.

7.3. EJEMPLO SIMULADO ADAPTADO

Ahora, se va a mostrar un ejemplo de aplicación de NIIF en lo relativo a subvenciones


de gobierno, tanto como para grandes empresas como para PYMES, con el fin de
mostrar un indicio de que las NIIF no favorecen a las PYMES. El ejemplo es una
simulación hipotética, es un ejemplo simulado adaptado de Rondi & Casal (2013) que
muestra la aplicación de tratamientos contables alternativos de subvenciones de
capital para las grandes empresas, y para las PYMES. A partir de este ejemplo simulado,
se obtienen algunas conclusiones para usarlas como justificación, en lo que se pretende
mostrar en el documento.

9El ejemplo más claro de esta situación es la inversión en las ZOMAC. Sin embargo, la ayuda por invertir
en las ZOMAC no es subvención del gobierno propiamente dicha si se atiende al párrafo 24.3 de la NIIF
para PYMES, y al párrafo 2b de la NIC 20.
Ahora, el ejemplo no es genérico, es muy puntual, y las conclusiones originadas de él,
son ciertas bajo los supuestos previos que se plantean. Por ejemplo, las conclusiones no
se aplican para todos los países, ni para todos los tipos de subvenciones tratadas en el
apartado 6.1, entre otras cosas.

Supuestos previos relativos al ejemplo:

-el ejemplo hipotético simulado, aunque es adaptado de un documento argentino, está


pensado para correlacionarlo con situaciones de coyuntura en Colombia, por lo cual las
conclusiones que de él se saquen, no necesariamente serán aplicadas a cualquier país
que aplique NIIF.

- las empresas llamadas A y B están clasificadas como grandes empresas, mientras la


empresa C como PYME. Sea C mediana o pequeña, no interfiere en el ejemplo simulado.

-las tres empresas apenas se acaban de constituir y empiezan en igualdad de


condiciones. Las tres empiezan solamente con 50.000.000 en efectivo.

-Ninguna empresa recibe en el año ingresos ordinarios (es una suposición extrema, pero
ayudará a comprender mejor el impacto de las subvenciones). Además, no tienen
operaciones durante el año, ajenas a subvenciones, y sus activos subyacentes. De ahí
que se excluya en las conclusiones, el análisis del efecto de activos y pasivos por
impuestos diferidos. Análisis que por otra parte, como se verá más adelante, es lo más
engorroso para este ejemplo simulado.

-todas las tres empresas cumplen las condiciones de reconocimiento de subvenciones


del gobierno, al momento de recibirlas. Pues se supone que simultáneamente 10 las
empresas reciben la subvención y adquieren el activo fijo.

-las tres empresas pagan a la inmobiliaria todo el inmueble en efectivo.

- la misma subvención, será entregada por el gobierno. Aunque por NIC 20 se tiene que
Gobierno es “en sí, las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean
locales, regionales, nacionales o internacionales”, para este ejemplo simulado, se va a

10 No en el sentido literal. El supuesto se hace solamente para simplificar el ejemplo.


excluir el término “internacionales”, y se va a suponer que tal subvención la entrega un
organismo gubernamental, a lo sumo nacional. Y también se hace este supuesto porque
la NIIF PYMES en la sección 24 no desarrolla el concepto de “gobierno”.

Supuestos previos relativos a las conclusiones:

Las conclusiones derivadas del ejemplo simulado, o caso hipotético solo se cumplen
para:

-las subvenciones de capital, pues es aquí donde se dan entre las empresas grandes y
PYMES, los tratamientos contables alternativos en NIIF. Las conclusiones posiblemente
podrían aplicar para las subvenciones gratuitas o para los prestamos condonables (ver
apartado 6.1), pero habría que validar eso con otras simulaciones y consideraciones si
se deseara una extensión del presente trabajo.

-la PYME es recién constituida, porque el interés de este documento es mostrar cómo
funcionan los incentivos a las nuevas PYME11. Las grandes empresas del ejemplo, se
supondrá también que son recién constituidas, y se ignorará la causa de que hayan
quedado clasificadas en el grupo 1 de información financiera.

-Escenarios donde sea efectiva la integración entre contabilidad tributaria y contabilidad


financiera, porque de no ser así, las utilidades no tendrían afectación tributaria para las
PYMES en cuanto a subvenciones, por el contrario, en legislación fiscal se encuentra
que hay subvenciones que son consideradas “ingresos no constitutivos de renta ni
ganancia ocasional” (Ley 1429,2010,Art 16)

Las conclusiones no aplican para intangibles adquiridos con subvenciones del gobierno,
ni subvenciones relacionadas con activos biológicos.

Caso hipotético:

11A criterio del autor, una PYME con gran trayectoria se supone que tiene cierto grado de solidez
económica, y el impacto que podría generarle recibir una subvención del gobierno, tiende a insignificante
en términos generales. Más aún para una gran empresa.
Después de la constitución de las tres empresas, el gobierno les otorga una subvención
para un inmueble que necesitan para realizar sus operaciones. El inmueble cuesta
$45.000.000, según la NIC 20 es una subvención de capital y según la NIIF para PYMES
simplemente es una subvención de cumplimiento futuro.

El gobierno otorga una subvención del 45% sobre el valor del inmueble, si este se
adquiere. La subvención es una ayuda para las tres empresas, porque están iniciando
su operación. Las tres empresas adquieren el mismo inmueble (tres activos con idénticas
características), que tiene de vida útil 20 años y un valor residual de $1.000.000.
Teniendo para las tres empresas que:

Tabla 4. Datos empresas A, B y C

valor inmueble $ 45.000.000,00


subvencion 45%
vr.residual inmueble $ 1.000.000,00
vida util inmueble 20
vr.subvencion $ 20.250.000,00

Fuente: Elaboración propia.

Al reconocer la subvención, la empresa A aplica la NIC 20 en el tratamiento de las


subvenciones de capital, y en la misma norma aplica el método de contabilizar la
subvención como menor valor del activo. Pues “Existen dos métodos para contabilizar
las subvenciones del gobierno: el método del capital, en el que las subvenciones se
reconocerán fuera del resultado del periodo, y el método de la renta, que reconoce las
subvenciones en el resultado de uno o más periodos...” (NIC 20,2016, Par. 13). Entonces
la empresa A contabiliza la compra del inmueble y la subvención de la siguiente manera:

d c
p,p,eq-inmueble $ 45.000.000,00
efectivo $ 45.000.000,00
efectivo $ 20.250.000,00
p,p,eq-inmueble $ 20.250.000,00
Mientras que la empresa B también aplica la NIC 20 en las subvenciones de capital, pero
las reconoce como un ingreso diferido. Entonces, al adquirir el inmueble la empresa
reconoce la subvención así:

p,p,eq-inmueble $ 45.000.000,00
efectivo $ 45.000.000,00
efectivo $ 20.250.000,00
pasivo-subvenciones $ 20.250.000,00

La empresa C aplica la NIIF para PYMES. Pero esa norma no tiene los tratamientos
contables alternativos de la NIC 20 para subvenciones de capital. Simplemente las
subvenciones de capital, son subvenciones del gobierno de cumplimiento futuro, y se
reconocen como dice la NIIF para PYMES: “una subvención que impone condiciones de
rendimiento futuras específicas sobre los receptores se reconocerá como ingreso solo
cuando se cumplan las condiciones de rendimiento” (NIIF para las PYMES, 2016, Par.
24.4b.). Como la empresa C ya cumplió dichas condiciones, porque efectivamente
compró el inmueble12, procede a reconocer la subvención así:
d c
p,p,eq-inmueble $ 45.000.000,00
efectivo $ 45.000.000,00
efectivo $ 20.250.000,00
ingreso $ 20.250.000,00

Después al final del año, las tres empresas calculan la depreciación del inmueble
adquirido, usando el mismo método (el de la línea recta), teniendo como resultado:
empresa A B C
debito credito debito credito debito credito
activo-depreciacion $ 1.187.500 $ 2.200.000 $ 2.200.000
gasto-depreciacion $ 1.187.500 $ 2.200.000 $ 2.200.000

Al final del año, la empresa B tiene que hacer un registro adicional, debido a que tiene
que reconocer como ingreso, la fracción correspondiente al pasivo inicialmente

12 Y también porque es uno de los supuestos previos.


reconocido por la subvención, de acuerdo a la NIC 20. Entonces la empresa B hace el
siguiente asiento contable:

pasivo-subvenciones $ 1.012.500,00
ingreso por subvenciones $ 1.012.500,00

Este reconocimiento, es la amortización que hace la empresa del pasivo, a lo largo de la


vida útil del inmueble. (20.250.000/20)

Con esta información, se hace un comparativo entre los estados financieros al final del
año, de las tres empresas (sin transferir utilidades al patrimonio, sin reconocer los aportes
sociales iniciales como patrimonio y bajo el supuesto de que ninguna empresa recibió
ingresos ordinarios, ni realizó operaciones ajenas a las relacionadas con subvenciones
y/o el inmueble, y bajo los otros supuestos mencionados):

Tabla 5. Estados financieros comparativos de las tres empresas.

EMPRESA A B C
efectivo 25.250.000 25.250.000 25.250.000
p,p,eq-inmueble 24.750.000 45.000.000 45.000.000
inmueble depreciacion -1.187.500 -2.200.000 -2.200.000
vr.neto inmueble 23.562.500 42.800.000 42.800.000
pasivo-subvencion - 19.237.500 -
activos 48.812.500 68.050.000 68.050.000
pasivos - 19.237.500 -
patrimonio 48.812.500 48.812.500 68.050.000
ingresos subvención - 1.012.500 20.250.000
gasto-depreciacion 1.187.500 2.200.000 2.200.000
utilidad -1.187.500 -1.187.500 18.050.000

Fuente: elaboración propia. Formato adaptado de Rondi&Casal (2013)

7.4. RESULTADOS DEL EJEMPLO SIMULADO

Con este ejemplo simulado, se pueden ver los distintos efectos para las tres empresas
de reconocer las subvenciones sobre distintos tratamientos contables en NIIF. Para las
dos primeras empresas A y B, que aplican la NIC 20, no hay diferencia de utilidades ni
de patrimonio, o sea que la afectación por aplicar tratamientos alternos de la NIC 20 para
subvenciones de capital, es menor. Para el caso de la empresa C, que aplica la NIIF para
PYMES se ve una definitiva sobreestimación de la utilidad, lo que lleva a pensar que la
empresa está generando utilidad, mientras hay otras empresas que llevaron a cabo
idénticas transacciones, pero que “generaron perdida” por una política contable aplicada.
Para la empresa C, siendo esta pequeña, hay una implicación mayor, puesto que en el
supuesto de que toda la utilidad en NIIF fuera gravable, tendría que pagar un impuesto
a las ganancias, más alto que las dos empresas, esto siempre y cuando se unan las
bases fiscales con la información financiera. Si bien es cierto, se sabe que
posteriormente la carga tributaria entre la empresa C y la empresa B se compensaría (en
teoría13), la empresa C tendría que erogar un cargo alto por impuestos, iniciando su
operación, en sus inicios. Por otro lado, la empresa B tendría que pagar un impuesto
anual por las subvenciones que sigue teniendo como pasivos, pero tiene la opción de
hacerlo amortizadamente; y la empresa A se puede librar de una carga tributaria, que sí
debe soportar la empresa B y C, por reconocer las subvenciones como menor valor del
activo. Ahí nos damos cuenta que el mejor modelo a seguir para subvenciones, es el
modelo de la empresa A, porque es el más libre de cargas tributarias14. La alternativa
contable más dañina es la de NIIF para PYMES, porque no permite ni reconocer los
ingresos por subvenciones paulatinamente, ni deducir las subvenciones de los activos.
Por consiguiente, el costo para una PYME por recibir una subvención, es muy alto, y será
más alto, entre más grande sea la subvención, mientras que las empresas más grandes
son las más beneficiadas en este sentido.

El efecto impositivo global de la subvención en el ejemplo simulado, no puede ser medido


con facilidad porque:

13 Para los ejercicios siguientes A podrá descontar menos gasto por depreciación que las otras dos
empresas, y B tendrá que seguir reconociendo ingresos al amortizar el pasivo por la subvención. Así se
podría compensar en el largo plazo el efecto total de la subvención en los impuestos.
14 Por lo menos en el corto plazo donde, como ya se dijo en un supuesto, es más relevante el tema de las

subvenciones.
1. Habría que considerar las declaraciones de renta de las tres empresas para todos los
veinte años de la vida útil del inmueble, y también tener en cuenta los movimientos
contables que se pudieran dar por activos y pasivos por impuestos diferidos.

2. El tema de diferencias temporales imponibles y deducibles, que generan los activos


y pasivos por impuestos diferidos, se tendría que considerar también para los veinte años
donde se realizan movimientos debido a la subvención de capital, teniendo como
dificultad el desconocimiento de las tasas impositivas del impuesto corriente(definido en
la NIC 12) en la legislación fiscal para cada uno de los mencionados veinte años, pues
no se conoce de antemano cómo será el desarrollo durante los siguientes veinte años
en cuanto a Política Fiscal(específicamente reformas tributarias).

3. Aunque para el ejemplo simulado, el problema de los activos y pasivos diferidos se


podría acotar suponiendo que el inmueble tiene como tasa de depreciación fiscal, la
misma tasa de depreciación contable, no dejarían de existir otros problemas en el
análisis, como el hecho de que en esos veinte años no se tiene en cuenta en los estados
financieros el efecto inflacionario.

Con todo, el hecho de no poder medir el efecto impositivo global de la subvención en el


ejemplo simulado, sigue haciendo posibles los resultados expuestos del mismo porque
se dice que la empresa PYME C en principio, debido a la subvención tiene que erogar
un cargo más alto por impuestos iniciando su operación. En principio, para cualquier
país que aplique las NIIF. Y esto es clave.

Ahora, se hizo un proceso por fuera del documento, que consistió en tomar los estados
financieros presentados en la tabla 5, y llevarlos a la declaración de renta aplicándole la
legislación tributaria nueva (la de la reforma tributaria), lo cual es un procedimiento válido
si se tiene en cuenta que actualmente el impuesto de renta se basa en gran parte en las
NIIF. A partir de dicho proceso, se hace una comparación de impuesto de renta pagado
para cada una de las tres empresas, el cual podrá ser comprobado usando el formulario
110 de la DIAN. La comparación no se muestra en el documento, porque la declaración
de renta tiene unas reglas y conceptos fiscales específicos (el Estatuto Tributario), cuyo
enunciamiento se aleja con creces de los objetivos del documento. A partir de tal
comparación se tienen los mismos resultados presupuestos: la empresa hipotética A es
la que paga menos impuesto, la empresa B paga una suma ligeramente mayor que A, y
la PYME C paga 190.000 pesos más que la empresa A. Si bien es cierto, no se conoce
el efecto impositivo total de subvención, sí se sabe que la PYME tendrá que pagar más
impuesto que las empresas grandes, durante su primer año de operación, lo cual es
paradójico porque el deber ser de las subvenciones de capital es estimular el desarrollo
empresarial de esas PYMES, y su otorgamiento se termina volviendo una carga, vía
aplicación de NIIF.

Se puede evidenciar la influencia que tiene una política contable en la carga impositiva.
Es cuestión de cada empresa, si prefiere llevar la contabilidad con los principios
adecuados, o aprovechar los distintos tratamientos alternativos de contabilidad.

7.4.1. AFECTACION A LAS PYMES VIA FLUJOS DE EFECTIVO

En el ejemplo simulado, se concluye que el modelo NIIF en lo relativo a subvenciones de


capital, es más nocivo para las PYMES. Pero ¿Más nocivo en qué sentido? en el ejemplo
se concluye que la contabilización de subvenciones implica para las PYMES una
sobreestimación de la utilidad respecto a las empresas grandes al aplicar tratamientos
contables alternativos. Antes mencionaba que una forma de los organismos
internacionales presionar económicamente, era por medio del modelo NIIF, mostrando
utilidades mayores para sus accionistas. Pero entonces, si las PYMES inflan sus
utilidades, ¿no debería ser vista esta situación con buenos ojos para las PYMES? El
problema consiste en los principios contables detrás de la construcción de dicha utilidad.

Existen en contabilidad dos principios de elaboración de estados financieros respecto a


la realización de los hechos: el principio de acumulación (o devengo) y el principio de
caja (o de fondos). ¿Cuál principio se debe considerar como ideal?

Ocurre que se presenta una disyuntiva entre el pragmatismo y la utilidad de la


información, que genera la imposibilidad de adoptar un único de estos dos principios
contables. Muchos autores argumentan que el principio de devengo proporciona una
mejor toma de decisiones, sin embargo, ha habido lugares donde se prefiere utilizar el
principio de fondos para obtener información contable más pragmática. Hyndman &
Connolly (2011) dan cuenta de que en el lapso 1885-2010 hubo cambios, denominados
como Nueva Gestión Pública (NGP), que se dieron en Reino Unido (UK), la República
de Irlanda (ROI), y en el mundo en general. Entre estos cambios están la transición del
modelo de fondos al del devengo. Ellos mencionan que mientras el principio contable del
devengo se implementó en UK, la República de Irlanda (ROI) se rehusó a adoptar este
principio porque su modelo contable se basó en el pragmatismo, o sea que enfocó su
método en el mundo real o practico. A partir de tales autores, se dice que el principio del
devengo es un formalismo teórico porque es fiel a tecnicismos contables.

Con sus principios, el principio del devengo plantea cosas como: “no sólo se tienen flujos
de efectivo, también se tienen costos hundidos que deben ser reflejados para presentar
información real”. El problema de este principio es que no ayuda a tomar decisiones con
información real. Por ejemplo, las empresas pueden tener una alta utilidad, pero
solamente el 2% de sus ventas en efectivo. Posteriormente si la empresa requiere tomar
decisiones que demanden efectivo (ej. Proyectos), podría confiarse de su alta utilidad y
tomar decisiones con dineros ficticios.

Por lo anterior se dice que el principio del devengo cae en un formalismo teórico, mientras
el principio de fondos es coherente con el pragmatismo, pues al aplicar el principio de
fondos se le da importancia a cuánto dinero se tiene para gastar, sin importar de dónde
provenga, lo que lleva a un razonamiento objetivo puesto que con el dinero se pueden
tomar decisiones “prácticas” enfocadas en el mundo real, y ese es el punto que plantean
muchos detractores del modelo de devengo.

Sin embargo, tampoco es correcto idealizar el principio contable de fondos. Si bien es


cierto, se toman mejores decisiones con dinero que es efectivamente existente, dichas
decisiones también se pueden ver sesgadas debido a que una empresa y sus usuarios
de información financiera no solamente toman decisiones relacionadas con el efectivo,
sino que buscan otra información que les sea útil. Dicha utilidad de la información, la ha
propiciado la contabilidad con sus postulados derivados de los principios del devengo, y
estos a su vez están en contraste con el principio de fondos. Estos postulados generan
que se presente información adicional a la que se presentaría si no existieran. Por
ejemplo, una decisión que no tiene que ver con el uso de efectivo es saber si la empresa
es rentable o no.

El postulado contable de correlación de ingresos y gastos ayuda a tomar esta decisión,


puesto que al aplicarlo se determina la verdadera utilidad anual. Al llevar contabilidad
con este postulado se sabe si la empresa anualmente está creciendo en margen de
utilidad, o si por el contrario está decayendo y es mejor tomar acción cuanto antes. Si no
existiera éste postulado, sino que se contabilizara meramente bajo el principio de fondos,
fácilmente la empresa podría tener más dinero en efectivo en el año actual que en el año
anterior y concluir que la empresa está siendo más rentable y que va en crecimiento,
pero podría estar en una situación donde en el año actual la empresa empezó a salir del
mercado, pero tenga dinero porque le pagaron una alta cartera del año anterior.

En ese caso la información también estaría sesgada porque se estaría presentando


arbitrariamente favorable para el año actual, y si dicha información está sesgada, no
estaría representando fidedignamente los hechos socioeconómicos de la empresa. Si lo
anterior sucede, los usuarios tomarían sus decisiones con información sesgada como
enuncian Razek & Hosch (1995).

Hay muchos ejemplos particulares sobre las falencias que tienen ambos principios, tanto
el principio de fondos como el principio del devengo, por lo que nos encontraríamos ante
la “imposibilidad” de ser pragmáticos con la información y a la vez presentar información
útil. ¿Cuál es la solución de tal controversia?

De hecho ya está solucionada en algunos países donde se implementan modelos


contables mixtos15. La cuestión está en saber interpretar la utilidad de dicha
información. Hoy en día se ve que las empresas de estos países presentan distintos
estados financieros bajo NIIF. Sobre estas, se dice que tienen un modelo contable
mixto16: “Una entidad elaborará sus estados financieros, excepto en lo relacionado con
la información sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulación (o
devengo)” (NIC 1,2016, Par. 27; NIIF para las PYMES, 2016, Par. 2.36. El subrayado no
es del texto). Las empresas presentan estados financieros como El Estado de Situación

15 Es el caso actual de Colombia.


16 Ver apéndice de definiciones.
financiera, El Estado de Rendimiento Financiero, El Estado de Flujos de Efectivo, entre
otros. Si se quiere dar prioridad al principio de fondos, se podría decir que el Estado
Financiero ideal es el Estado de Flujos de Efectivo porque con este se toman decisiones
pragmáticas, pero hay además otros estados financieros que sirven para tomar
decisiones útiles que no se pueden tomar analizando únicamente el Estado de Flujos de
Efectivo. Pero como se ha dicho, se debe tener claridad en la interpretación la utilidad
de dicha información y distinguir las finalidades de cada Estado Financiero. Una forma
de distinguir estas finalidades de los estados financieros, es analizar la información
contenida en estos, en función de lo que planteaba Cañedo (2013), para el caso del
sector público:

El modelo de fondos es una manera de ejecución financiera, donde solo es relevante el registro
del efectivo pagado de los compromisos realizados para con la sociedad, mientras que el modelo
del devengado nos ayuda a visualizar las obligaciones futuras que tiene el gobierno.

Todo lo anterior ¿en qué situación nos deja? En que para tomar decisiones debemos
acoger a la vez a ambos principios, y no inclinarnos por uno sólo, pues ninguno es
infalible, y ambos tienen falencias, pero también lógicas acertadas. Por consiguiente, es
algo inviable llevar contabilidad bajo un único principio contable, pues cada país se
ha acogido a distintos principios contables, y se ha evidenciado que la contabilidad, tanto
en el sector público como en el privado necesita información pragmática como también
teórica, para distintos tipos de decisiones.

Ahora, para una empresa PYME, ¿qué tipo de decisiones es más importante?

Si es imposible llevar contabilidad bajo un único principio contable, y la disyuntiva entre


el principio de caja y de devengado en Colombia ya está solucionada con el modelo
contable NIIF17, el objetivo de citar esta discusión es referir que para inclinarse por uno
de los dos principios (más que para efectos de contabilización, para efectos de análisis),
se debe tener en cuenta la interpretación de la información respecto al tipo de decisiones
que se tomen o se quieran analizar. De ahí, para una empresa PYME es fundamental la
supervivencia en el mercado, más que obtener utilidades elevadas. ¡Quieren recursos,

17De hecho, antes de este modelo también ya estaba solucionada porque también se tenía un modelo
contable mixto.
quieren fuentes de financiación, no quieren cifras! Por ende, en tal objetivo de
supervivencia en el mercado es más crucial contar con fuentes de recursos para operar,
y la información más importante es la relacionada con flujos de efectivo, y más aún para
el caso aquí presentado, donde se analizan hipotéticas empresas recién constituidas.
Para estas, es más perjudicial hacer desembolsos iniciales, porque es un obstáculo para
su desarrollo económico que propone el Estado. Y en ese sentido está la afectación, en
que la PYME puede tener altas utilidades18, pero después de ese hecho, tiene que seguir
operando, y si las utilidades que tuvo le son gravadas, se le está afectando vía flujos de
efectivo, que como ya se dijo, los flujos de efectivo son el motor de cualquier empresa, y
más para las PYMES, cuyo recurso es más limitado. Ahora, cabe hacer la pregunta ¿es
viable en Colombia esa afectación mostrada tras el ejemplo simulado? Es algo no
solamente potencial, sino algo inminente desde el presente año, y mientras no cambien
sustancialmente ni las NIIF ni la legislación fiscal.

7.4.2 CONSECUENCIAS DE LA REFORMA TRIBUTARIA

La ley 1819 de 2016 o reforma tributaria, genera que se materialicen estos desincentivos
para las PYMES colombianas al aplicar las NIIF. Esta reforma hace que se materialice
lo planteado en el ejemplo simulado para las subvenciones, porque, por un lado, da un
paso grande en integrar la contabilidad financiera y tributaria, y por otro lado elimina los
beneficios tributarios (en el mejor de los casos los merma) de la ley 1429 de 2010 para
las empresas recién constituidas. En los apartados 6.2 y 6.3 se mostraron con detalle
estas dos situaciones.

¿Por qué es la reforma la que materializa el ejemplo simulado?

Porque, por un lado, si hubiese verdadera independencia entre NIIF y bases fiscales,
las subvenciones de capital y sus partidas relacionadas no se gravarían teniendo

18 Idealizadas por el modelo de devengo y por el modelo mixto NIIF.


en cuenta importes NIIF19. Por otro lado, porque el ejemplo simulado es para empresas
recién constituidas, y si los beneficios de la ley 1429 siguieran vigentes, no habría
impuesto de renta a pagar para las empresas recién constituidas, aunque se integraran
o no las dos contabilidades (NIIF y fiscal).

-INTEGRACION DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA CONTABILIDAD


TRIBUTARIA

Aun con una elevada utilidad de las PYMES, estas podrían no verse afectadas por un
pago de impuestos asociados a tal utilidad, si esa utilidad no es la base gravable de los
impuestos asociados. Es el Estado quien plantea internamente como recaudar los
tributos nacionales, y esto en principio es independiente de la contabilidad financiera. Sin
embargo, el mismo Estado también por medio de leyes puede integrar la contabilidad
financiera al recaudo de impuestos, y es el caso actual colombiano como se puede
evidenciar detalladamente en el apartado 6.2. El punto es que la implicación fiscal del
ejemplo simulado será efectiva para Colombia en distintos casos de subvenciones,
porque “a partir de este año las NIIF serán base fiscal”20(Revista Actualícese, 2017), y
se tenderá a pagar mayor impuesto de renta, entre mayores utilidades se tenga por los
movimientos relacionados con subvenciones de capital. Para entender por qué esa
implicación será efectiva desde este año 2017, y no lo era desde antes, en este
documento se hizo una ilustración en el apartado 6.2 de cómo ha convivido la
contabilidad tributaria y la contabilidad financiera desde que en Colombia inició el
proceso de convergencia hacia NIIF desde el 2009, hasta marzo de 2017, donde ambas
contabilidades están integradas en gran parte de sus conceptos y definiciones.

19 Este tema de las partidas relacionadas es crucial. Porque puede que incluso subvenciones específicas
no sean gravadas. Pero como algunas partidas subyacentes, como la depreciación del activo en la
subvención, tienen efectos fiscales, igualmente terminan trasladando a la utilidad total ese efecto fiscal.
Eso fue lo que ocurrió precisamente al llevar al formulario 110 el ejemplo simulado.
20 Si bien es cierto no serán base fiscal para todos los tributos, sí lo serán para los más onerosos, como

por ejemplo el impuesto de renta.


-ELIMINACION BENEFICIOS DE LA LEY 1429 DE 2010

Como se había dicho, el otro desincentivo de la reforma tributaria para las PYMES es la
eliminación de los beneficios tributarios que se contemplaban en la ley 1429 de 2010.
Esta situación es ilustrada en detalle en el apartado 6.3.

Esta es una situación que hace que para PYMES recién constituidas sea peor su
panorama en 2017. Por ejemplo, quienes estaban acogidos a tal ley, ahora tributaran 9%
en sus dos primeros años de operación, cuando antes no tributaban nada sin importar
qué utilidad tuvieran. Por esto, como ya se dijo, la eliminación de la progresividad
tributaria, hace también que se materialicen las consecuencias nocivas en el ejemplo
simulado.

7.5. CONCLUSIONES

-OBJETIVOS DEL ESTADO Y SU DESOBERANIZACION

El Estado pierde soberanía en el sentido de que, si con las subvenciones busca ayudar
a las empresas, al Colombia adoptar el modelo NIIF, genera que esta aplicación vaya en
contra de sus objetivos, porque actualmente las NIIF son bases fiscales en Colombia.
Este factor es perjudicial para empresas con una alta utilidad bajo NIIF en cuanto a
desembolsos se refiere, o sea en el sentido de los flujos de efectivo. Y situaciones como
las subvenciones de capital del ejemplo simulado, generarán mayores utilidades para las
PYMES y por tanto mayor pago del impuesto de renta, en comparación con las empresas
grandes. Antes de la reforma tributaria, esta situación podría darse teóricamente, pero
en Colombia no era el caso por la legislación fiscal que se tenía. Ya con la Reforma
Tributaria, ese ejemplo simulado se vuelve en muchos casos de subvenciones de capital,
una realidad potencial y efectiva por el cambio fiscal que se dio.
A partir de este año, las PYMES recién constituidas se verán afectadas por dos macro
factores: a saber, el tener en Colombia las NIIF, y la Reforma Tributaria actual. Ambos
macro factores, son la mera evidencia de la desoberanización contable en Colombia: las
NIIF por obvias y ya mencionadas razones; y la reforma tributaria por lo que dice DIAN
(2017) sobre el acomodo de la legislación fiscal a la normativa contable internacional. Tal
desoberanización aparentemente es solo contable, pero cuando la contabilización de un
hecho (como lo es recibir subvenciones), ataca los objetivos del Estado para con la
sociedad y en el caso de este documento para con las PYMES, la desoberanizacion ya
empieza a ir más allá de unas diferencias por tener tratamientos contables alternativos.
El modelo NIIF bajo estas condiciones de la reforma tributaria, que aunque curiosamente
no fue norma derivada de la ley 1314 de 2009, pero es como si lo hubiera sido, generará
impuestos en el 2017 al reconocer las subvenciones de capital para las PYMES21.

Entonces estas ayudas por parte del gobierno a las PYMES, implícitamente se están
viendo afectadas. Pero resulta irónico que para el caso de una empresa grande22, tendrá
la oportunidad de pagar un impuesto amortizadamente (caso empresa B del ejemplo
simulado), o incluso no pagar directamente nada por la subvención (caso empresa A del
ejemplo simulado). Es injusto que recibir una subvención de capital, y quizá otro tipo de
subvenciones23 favorezca más a una empresa grande que a una PYME. Es más, si las
empresas grandes son tan poderosas, ¿por qué se les debería otorgar subvenciones de
capital?, ¿por qué se habla de eso en NIIF plenas?

En el apartado 7.2 “Importancia de las subvenciones en Colombia”, se habló de la


importancia de las subvenciones para la sociedad. El problema es que estas
subvenciones de capital son para beneficio de las mismas empresas. Las NIIF se dan el
lujo de contemplar el concepto de “subvenciones de capital” para las grandes empresas,
y con unos efectos tributarios tan dóciles para las mismas. Las NIIF no se meten con
tributación, pero con sus tratamientos contables otorgan una eventual base
gravable para quien se le ocurra remitir tributos a las NIIF. Si las NIIF ayudaran a las
PYMES, tendrían para estas, la oportunidad de beneficios tributarios por recibir

21 Obviamente bajo todos los supuestos del ejemplo hipotético.


22 Que también se le pueden otorgar subvenciones de capital.
23 Ver el apartado 7.5. “investigaciones a realizar”.
subvenciones que sí tienen para las grandes empresas. Eso sí sería coherente con el
objetivo de ayudar a empresas recién constituidas. Pero lo que ocurre es que a las
grandes empresas se les puede financiar un proyecto relativo a activos fijos, y tras del
hecho generarles beneficios tributarios por esa ayuda entregada. No se propone que las
NIIF modifiquen sus parágrafos ni sus principios, porque esa responsabilidad se sale de
las manos de Colombia, en la actualidad. Se propone que el Estado colombiano sea más
cauteloso con las legislaciones que adopta, pues estas podrían afectar sus objetivos
constitucionales sin siquiera darse cuenta.

-RECOMENDACIONES

¿Qué puede hacer Colombia ante esta situación propuesta?

Sierra & García (2012), ofrecen unas recomendaciones sobre la adopción de marcos
contables internacionales en Colombia. En términos generales, proponen una
participación más activa. Ellos denominan a la ley 1314 de 2009 como el origen del
proceso de convergencia colombiano hacia normas internacionales, y plantean que este
proceso “no debe dejarse en manos del azar o de los intereses particulares, sino que es
necesario que cuente con la participación de todos los agentes que conforman el sistema
contable nacional y que se afectarían, en alguna medida, con esta posible redefinición
normativa” (p.41).

En lo que respecta al CTCP, este debería tener un papel más fuerte ante el tema contable
y ser más influyente, pues este “legitima la aplicación de NIIF para buscar la libre
movilidad del capital” (Sierra & García, 2012). Pero como dice Michael Gaffikin (citado
por Sierra & García, 2012, p.41), “es posible que el CTCP ignore que esto trae consigo
“inmensas desigualdades sociales, políticas y económicas”.

Sierra & García (2012), también enuncian que el tema de adopción es crucial para el
funcionamiento de la economía, por eso tanto “el gobierno colombiano y en especial el
CTCP deben adelantar las investigaciones pertinentes sobre la regulación contable
colombiana, las experiencias de otros países en la adopción de las NIIF y el estado actual
de la teoría contable financiera... Además de ello, se debe buscar que tal reforma
promueva el interés general antes que el interés privado de algunos agentes en
particular” (Sierra & García, 2012, p. 51)

Aunque estas recomendaciones son de 2012, cuando no había evolucionado mucho el


proceso de convergencia a NIIF, todavía son aplicables porque Colombia tiene una corta
experiencia en aplicación de NIIF. Se debe efectivamente hacer algo.

-INVESTIGACIONES A REALIZAR

La postura en este documento, es argumentada por un caso hipotético simulado. Este


caso hipotético tiene supuestos, porque las conclusiones sacadas se cumplen solamente
bajo esos supuestos. Sin embargo, se podría trabajar el mismo ejemplo, sin considerar
algunas condiciones para apostarle a la obtención de nuevos resultados. Por ejemplo,
los préstamos condonables solo los define la NIC 20, y son subvenciones de
cumplimiento futuro. Sería conveniente explorar si estos préstamos también le son
aplicables las conclusiones ya presentadas, para ello también cabria mirar cómo se
manejarían en NIIF PYMES. Otro punto también importante, es investigar cómo funciona
la independencia entre Normas de contabilidad y Bases fiscales en otros países en
Colombia, y revisar el impacto de tales subvenciones en dichos países.

8. APENDICE-DEFINICIONES

Ejemplo simulado o Hipotético: es un caso hipotético de contabilidad bajo NIIF sobre


subvenciones del gobierno, que se usa en este documento, y que es adaptado de un
documento argentino, con el fin de mostrar los efectos de tratamientos contables
alternativos en NIIF. Es el argumento matemático-contable presentado para sostener la
postura de este documento.
Empresas grandes: empresas que actualmente pertenecen al grupo 1 de preparadores
de información financiera, y que aplican las NIIF Completas, de acuerdo al Decreto 2420
de 2015.

Lapso de Vigencia de las Remisiones (LVR): Tiempo de cuatro años24 durante el cual,
por ley 1607 de 2012 y Decreto 2548 de 2014, los tres grupos de preparadores de
información financiera, tendrían que usar como bases fiscales los decretos 2649 y 2650
de 1993, mientras que la DIAN hacia planes piloto, para resolver cómo actuar ante la
adopción NIIF.

Modelo Contable Mixto: para propósitos de este documento, es un modelo contable


donde coexisten los principios contables de caja, y de devengado.

NIIF o modelo contable NIIF: para el caso actual de Colombia, se considera como
Normas de Contabilidad y de Información Financiera. El modelo NIIF es el marco técnico
normativo contable vigente en Colombia, a la fecha de elaboración del documento.

Normas derivadas: para efectos del documento, son todas aquellas que se desarrollan
a partir de la ley 1314 de 2009.

Pragmatismo: este término se presenta en la discusión sobre el principio del devengado


y el principio de caja (o de fondos). Es una ideología que no se preocupa por aplicar
correctamente tecnicismos contables, sino en aplicar la contabilidad a servicio del mundo
práctico o real.

9. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

24 Este lapso es distinto para el grupo 2 o PYMES.


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sistema nacional de tesorería. Revista Actualidad gubernamental. Perú. Recuperado
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Gaceta Constitucional No. 116 de 20 de julio de 1991.

Decreto 2420 de 2015, “por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario de
las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la
Información y se dictan otras disposiciones”. Ministerio de Hacienda y Crédito público,
Colombia, 14 de diciembre de 2015.

Decreto 2548 de 2014, “por el cual se reglamentan los artículos 4 de la Ley 1314 de
2009, 165 de la Ley 1607 de 2012, 773 Y 774 del Estatuto Tributario”. Ministerio de
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