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COSTOS Y PRESUPUESTOS

MODULO 2
CARRERA: CONTADOR PUBLICO
PROFESOR: CR. NESTOR FRANCISCO VICCO
CURSO: 5º AÑO
SALTA

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Indice General

Unidad VI

Sistemas de Costos ........................................ 5


1.- Sistemas de Costos por Ordenes -
Concepto .................................................... 5
2.- La Hoja de Costos - Concepto y
Contenidos ................................................. 7
3.- Sistema de Costos por Procesos -
Concepto .................................................. 10
4.- Determinación de los Costos y tratamiento
de las Unidades Perdidas ........................ 19
5.- Sistemas de Costos basados en
Actividades (ABC) .................................... 35

Unidad VII

Costos Conjuntos ......................................... 45


1.- Concepto y Características ..................... 45
2.- Técnica de Costos Conjuntos. Distintos
Métodos de Apropiación .......................... 48
Ejercicios Prácticos ....................................... 50

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Carrera: Contador Público
Curso: 5º Año
Materia: Costos y Presupuestos
Profesor: Cr. Nestor Francisco Vicco

Unidad VI

Sistemas de Costos

1.- Sistemas de Costos por Ordenes - Concepto

Las industrias productoras de bienes y servicios producen distintas clases de pro-


ductos, con diferentes tecnologías y, a veces, aún con tecnologías similares, utilizan
sistemas distintos para determinar sus costos. En algunas de éstas industrias, es
posible efectuar una clara identificación del trabajo a realizar a través de todo el pro-
ceso de fabricación, desde que ingresa la MP hasta que se obtiene el producto termi-
nado. Por lo expuesto, existen dos grandes clasificaciones de sistemas de costos, a
saber:

1.- Sistemas de Costos por Ordenes Específicas.


2.- Sistemas de Costos por Procesos.

En el sistema de costos por Ordenes, la importancia consiste en asignar los costos


a las órdenes, por lo que el período o centro de costos pierden relevancia. Por cada
producto o lote de productos existe una Orden de Producción y una Hoja de Costos.
Para que pueda funcionar el sistema, deben existir una serie de requerimientos pre-
vios:

- "Centralizar" contablemente la empresa.


- Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y formas
de asignación a las Ordenes.
- Habilitar las Ordenes de Producción y Hoja de Costos correspondientes.
- Tener en cuenta las NCP para la imputación de los costos a las Ordenes.

1.1.- Características del Sistema

El sistema en estudio, presenta las siguientes características principales:

- La Orden de Producción se refiere a cantidades o lotes bien definidos en número


de unidades a producir.
- La producción o fabricación se hace a pedido del cliente.

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- El tipo de producción puede variar de una orden a otra, aún cuando se trate del
mismo producto.
- Se determinan costos unitarios de producción, ni bien se terminan las órdenes,
pudiendo variar de una orden a otra, aún cuando se trate del mismo producto.
- El control administrativo es más costoso que en un sistema de costos por proce-
sos.
- El registro básico a utilizar es la Hoja de Costo.

La simplicidad de las características citadas, y en atención a la brevedad de ésta


guía, me exime de explayarme para cada una de ellas.

1.2.- Industrias en las que se aplica

Este sistema de costos se aplica generalmente en industrias que no tienen en


proceso continuo e ininterrumpido de producción como por ej., industria azucarera;
de la cerveza; generación de energía eléctrica, etc. Es decir que el sistema se aplica
en industrias con ciclo de producción interrumpido, como por ej. Industria del juguete;
mueblerías, industrias de la construcción, etc. Esta distinción, entre ambos sistemas,
determina que los costos que se asignan a las ordenes lo son con independencia del
período de costos, como sí se hace, por ejemplo en la industria azucarera.

1.3.- La Orden de Producción y la Orden Permanente

La Orden de Producción es el documento característico del sistema y es una auto-


rización escrita para que los centros productivos procedan a fabricar el producto. Esta
orden es emitida por el Dpto. de producción e indica principalmente:

- Que se fabricará, quién y cómo y cuando se hará.


- Debe especificar una lista de materiales a utilizar.
- Debe contemplar el tiempo esperado de producción, así como la ruta del flujo de
producción, teniendo en cuenta las disponibilidades de maquinarias y equipos.
- Debe estar numerada (el mismo número es asignado a la Hoja de Costo corres-
pondiente).

Por otra parte, los Gastos de Fabricación realmente incurridos, se registrarán, para
su análisis, en las Ordenes Permanentes que se efectuarán por Departamentos. El
detalle, funcionamiento, contabilización, etc. de éstas Ordenes Permanentes fue ex-
plicado en punto 2.5, UNIDAD IV - GASTOS DE FABRICACION - MODULO 1, lo que
me exime de comentarios al respecto.

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2.- La Hoja de Costos - Concepto y Contenidos

Como se dijo en los puntos anteriores, los costos de producción (MP, MO Devengada
y Gtos. de Fabricación Aplicados) se acumulan en las Hojas de Costos, cuyo formato
puede ser de diversas maneras, según la industria, el producto a fabricar; el proceso
de producción, etc. En las Hojas de Costo, el importe registrado en ellas (pueden
existir numerosas H. de Costo) constituyen el saldo de las cuentas: Producción en
Proceso - MP; Producción en Proceso - MO y Producción en Proceso - GF, por la
producción que se encuentra no terminada. Esto es, S Hojas de Costo abiertas =
Saldo de la cuenta Producción en Proceso.

Cuando la orden de producción necesita varios centros de producción para su


terminación, el proceso para las Hojas de Costo, puede ser el que sigue:

- "Habilitar una hoja por centro, sin registrar la transferencia entre ellos.
- Habilitar una hoja por centro, registrando las transferencias entre ellos. Con este
procedimiento el valor del primer proceso se convierte en materia prima del se-
gundo.
- Incluir en una hoja los costos individuales de los distintos sectores que intervie-
nen en el procesamiento de una orden. Mientras ésta no esté terminada, los cos-
tos hasta el momento realizados representan existencias en proceso".(1)

Un formato de Hoja de Costo que podemos proponer, es como sigue:


Denominación ...................................... Unidades Lote Nº ...........................................................
Orden de Prod. Nº ......................................

Fecha Mat. Directo Mano de Obra Máquinas


Req. Importe Horas Importe Tipo Tipo Total
Horas
A Hs. B Hs.

RESUMEN Gastos de Fabricación

...................................... Máq. Hs. Cuota Importe


Materiales Directos $
Mano de Obra $ ......................................
Gtos. de Fabricación $ ......................................
Costo Total $
Costo Unitario $

1.- VAZQUEZ, Juan Carlos – COSTOS – Edit. Aguilar

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La Hoja de Costo propuesta tiene la misma numeración que la Orden de Produc-
ción correspondiente. Se carga la Materia Prima a valores corrientes, la Mano de
Obra devengada y los Gastos de Fabricación aplicados a través de una cuota.

Se obtiene el costo total por cada orden y, dividido por la cantidad de productos
terminados en ésa orden, se obtiene el costo unitario de cada producto de ésa orden
en particular.

Esta Hoja de Costo es llevada en la oficina, Dpto. o División de Costos y luego


informada a Contabilidad para el registro contable respectivo.

2.1.- Apropiación de los Elementos del Costo a la Hoja de Costos

Nos encontramos en el aspecto principal del desarrollo del tema de Sistema de


Costos por Ordenes, esto es, cuanto debemos cargar a la Hoja de Costo por cada
uno de los elementos, teniendo en cuenta las Normas Contables Profesionales vi-
gentes y los principios de la Contabilidad de Costos. Para ello, estudiaremos el proce-
dimiento en cada elemento del costo.

2.1.1.- Apropiación de la Materia Prima

Para el estudio del tema debemos recordar lo estudiado y explicado en la UNIDAD


II - Materia Prima, del Módulo I. Por tanto, en este tema debemos combinar la N.C.P.
con los principios de la Contabilidad de Costos, ya expuestos en la Unidad citada. En
consecuencia, es pertinente recordar que las MP son valuadas a su ingreso al patri-
monio de la empresa, a sus costos de adquisición; luego son registradas en las fichas
de stock, a ése costo, a través de los métodos conocidos (PEPS; UEPS, etc.); salen
de las fichas de stock al costo de adquisición pero, al cargarla a la Hoja de Costo
correspondiente, se lo hace a valores corrientes (costo de reposición; precio de
cotización cuando existe; etc.).

Esta imputación a la Hoja de Costo, recordemos, es realizada aplicando principios


propios de la Contabilidad de Costos, tal como se explicó en UNIDAD II, punto 1.4.
Esquemáticamente, podríamos graficar.

Cargo al Costo de la MP

Ficha Stock Hoja de Costo


O. de C. Costo de Proceso Imputación a
M.P. Adquisición Valores
Factura Productivo Corrientes

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D : Diferencia entre Costo de Adquisición y Valores Corrientes.

Esta diferencia es analizada en dos aspectos:

Resultado por Exposición a la Inflación (REI) y Resultados por Tenencia. El tema


fue suficientemente explicado en UNIDAD II y en el desarrollo del Ejercicio Práctico
Nº 1 de la mencionada Unidad.

2.1.2.- Apropiación de la Mano de Obra

El segundo elemento del costo, será apropiado a la Hoja de Costo, teniendo en


cuenta las horas trabajadas en cada orden (netas de tiempos perdidos) por la tarifa
por hora. No debemos olvidar que la tarifa por hora comprende las Cargas Sociales y,
eventualmente, los incentivos por productividad otorgados. En definitiva, lo que se
debe imputar al costo son las horas productivas, es decir: (Hs. Presencia - Hs. Perdi-
das - Hs. Improductivas) x Tarifa horaria = Mano de Obra Productiva, por cada Orden
de Producción. El tema fue suficientemente desarrollado en UNIDAD III - Mano de
Obra, en la cual se explica el tratamiento y los registros contables y extracontables a
utilizar. No se debe perder de vista lo establecido por las N.C.P., en el sentido de que
el costo del producto no debe incluir ociosidades (Hs. perdidas) ni improductividades
de los factores (improductividad oculta). Al efecto, véase el Ejercicio Práctico de Uni-
dad III.

2.1.3.- Apropiación de los Gastos de Fabricación

Los Gastos de Fabricación serán aplicados a cada Hoja de Costo, de acuerdo al


procedimiento visto en la UNIDAD IV. Al respecto, recordemos que los Gastos de
Fabricación son aplicados a cada orden de trabajo, a través de una cuota o tasa
predeterminada de aplicación, de acuerdo a principios propios de la Contabilidad de
Costo, como ya se explicó. Es decir, los Gastos de Fabricación son cargados a cada
orden de acuerdo a una estimación de Gastos y a una estimación del volumen de
producción, medido a través de alguna base (Hs. Máquina, Hs. Hombre, etc.). Estos
son los Gastos de Fabricación Aplicados que luego son comparados con los Gastos
de Fabricación reales de cada orden, determinando diferencias: Gastos de Fabrica-
ción Subaplicados, cuando los Aplicados son menores a los reales y Gastos de Fabri-
cación Sobreaplicados, cuando los Aplicados son mayores a los reales. Estas dife-
rencias (Gastos de Fabricación Sub o Sobreaplicados) luego son sumadas o resta-
das de la Hoja de Costo respectiva, según sean subaplicados o sobreaplicados res-
pectivamente. Es decir, las Hoja de Costos son ajustadas a los Gastos reales, una
vez conocidos, de acuerdo a la información brindada por las Ordenes Permanentes
(Auxiliar donde los Gastos de Fabricación Reales son registrados por Dpto. y por
Orden de Trabajo). Posteriormente, la variación producida, entre Gastos. Aplicados y
Reales, es analizada en sus componentes de Presupuesto y Capacidad, como se
verá en el Ejercicio Práctico correspondiente al tema. La suma algebraica de la Varia-
ción Presupuesto y Variación Capacidad, debe ser igual al Gasto. de Fabricación Sub
o Sobreaplicado. Es decir:

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Variación Ppto. G. de F. ± Var. Capacidad de G. de F. = Gto. de Fab. Sub. o
Sobreaplicado

Véase al efecto el punto 1.2. a 1.4. de la UNIDAD IV del Módulo I. Por último, cabe
aclarar que la diferencia debe ser imputada a las cuentas: Cto. Ptos. Ter. y Vdos.; Ptos.
Terminados y Prod. en Proceso G. de Fab., según que la producción esté vendida,
terminada y en existencia o en proceso, respectivamente. Este tópico (asignación de
la diferencia) será expuesto en el Ejercicio Práctico correspondiente.

2.2.- Registros Contables, Comprobantes y Contabilización de los


Costos por Ordenes

Al respecto de éste tema, el mismo se verá suficientemente explicado y aclarado a


través del Ejercicio Práctico respectivo, sin perjuicio de aclarar que los comprobantes
a utilizar fueron debidamente explicados y expuestos en oportunidad del estudio de
cada elemento de costo, en el Módulo I. Cabe la misma aclaración en lo que se refiere
a la contabilización, con la observación de que la misma debe ser realizada por Orde-
nes de Producción.

3.- Sistema de Costos por Procesos - Concepto

El sistema de Costos por Proceso es usado en industrias que fabrican productos


en un proceso continuo e ininterrumpido, con abstracción del lote de producción o de
la orden de producción o lote de fabricación. Por tanto, se tiene en cuenta el período
de costos (15 días, 1 mes, etc.) y no la orden de producción o lote de fabricación. Al
ser la producción continua, al cierre del período de costos, seguramente existen
inventarios de producción en proceso, tanto final como inicial (pensemos en la pro-
ducción de azúcar; proceso de un mes; al cierre de ese mes existe azúcar (producto)
en proceso de fabricación, no terminada). Esta producción, en proceso nos plantea el

Costo Incurrido
problema de cómo determinar los costos unitarios =
Nº de Unidades(1)

Pero, (1) no se encuentra totalmente terminado. ¿Cómo determinamos el costo uni-


tario si el producto no está terminado? Esta característica continua de la producción,
determina que los costos unitarios en realidad son costos promedios, como se verá
más adelante, al utilizar el "artilugio" de la Producción Equivalente.

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3.1.- Características del Sistema

Entre las característica del sistema, podemos citar:

- Como se dijo, la producción es continua e ininterrumpida (por ejemplo, genera-


ción de energía eléctrica; producción de azúcar, etc.)
- La producción es estandarizada (todos los productos son iguales, producción
masiva).
- La producción generalmente se destina al Almacén de Productos Terminados y
no al pedido de un cliente específico.
- Los costos unitarios que se determinan, son, en realidad, costos medios o pro-
medios, como se verá, y no costos más exactos como en el sistema de Costos
por Ordenes.
- Al ser una producción continua y estandarizada, el control y costo administrativo
es más económico que en un Sistema de Costos por Ordenes.
- La determinación de los costos es por período de costo, y no por orden o lote de
producción.
- El registro básico es el Informe de Producción (informe de cantidades) y el Infor-
me de Costos en contraposición de la Hoja de Costo.
- Los informes obtenidos (de producción en cantidades y de costos) son periódi-
cos y no por órdenes o lotes como en el Sistema de Costos por Ordenes.

Las características mencionadas, diferencian al sistema del visto anteriormente,


en forma considerable.

3.2.- Industrias en las que se aplica

Las industrias en las que se aplica este Sistema, varían según:

1.- "Número de productos.


2.- La extensión del ciclo de producción.
3.- Número de unidades o dptos. involucrados.
4.- Número de dptos. en los cuales tienen que ser añadidos materiales, y si estos
materiales, aumentan el número de unidades que están siendo producidos o
solamente alteran las unidades que están ya en producción.
5.- El importe de las mermas y desperdicios.
6.- Si al final del período hay o no algunos productos en proceso de fabricación".(1)

Estos factores determinarán si el sistema será o no un proceso complicado.

1.- Neuner, J. - Contabilidad de Costos.

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De acuerdo a las características mencionada y las modalidades citadas, podemos
decir que la industrias en las que se aplica este sistema, son, entre otras:

- Textiles.
- Refinerías de azúcar (Ingenios).
- Producción de petróleo.
- Industrias químicas.
- Industrias mineras extractivas.
- Generación de gas y energía eléctrica.

3.3.- Modalidades del Sistema

La producción de artículos por proceso, puede determinar la obtención de uno o


más artículos, adoptando diversas modalidades. Podemos intentar efectuar una cla-
sificación:

- La M.P. se introduce en el Dpto.


inicial. Aumenta el Nº de unida-
Fabricantes de - La M.P. se introduce en el 1er. des producidas.
un solo producto Dpto. y en otros posteriores. No aumenta el Nº de uni-
en un proceso - No existen inventarios finales de dades producidas.
continuo Producción en Proceso.
- Si existen Inventarios finales de
la Producción en Proceso.

- Se producen artículos separados en Departamentos separa-


Fabricantes de
dos.
varios productos
- Se producen artículos separados, pero el segundo producto
en un proceso
utiliza parte del primer producto, en su fabricación.
continuo
- Se fabrican varios productos (caso de los coproductos).

Estas distintas modalidades de producción, determinarán de que el proceso conta-


ble de determinación de los costos, sea más o menos complejo. Es decir, existen
tratamientos contables diferentes para cada una de las situaciones descriptas en el
cuadro precedente.

3.4.- Naturaleza de los Costos por Proceso

En el sistema de costos por Ordenes, los costos unitarios se determinan por uni-
dad de producto terminado, mientras que en este sistema existen diferencias ya que,
por ejemplo, hasta las unidades de producto son por elemento del costo, esto es,

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tantas unidades de M.P.,tantas unidades de M. de O., etc. Es decir, las unidades que
se están fabricando se computan por Dpto., los costos unitarios se computan por
elemento del costo y por Dpto. En consecuencia, la producción de cada Dpto. de
producción, es analizada como sigue:

- Unidades Terminadas y Transferidas al Dpto. siguiente.


- Unidades Terminadas y en Existencia.
- Unidades en Proceso de Fabricación, al final del período de costos.
- Unidades Perdidas Normales.
- Unidades Perdidas Extraordinarias.

Este análisis se efectúa en el Informe de Producción en cantidades y se realiza con


el objeto de determinar los costos unitarios, como se explicará más adelante.

3.5.- Informes y Cuentas de Costos - Registros

La Contabilidad de Costos por Procesos cuenta con una serie de registros e infor-
mes propios, distintos de los conocidos dado sus particularidades, al tratarse de un
proceso continuo e ininterrumpido de producción donde el énfasis es en el período de
costos y no en la orden de producción. Así planteado el tema, decimos que existen
básicamente dos clases fundamentales de informes, a saber: Informe de Producción
(en cantidades) e Informe de Costos del período. El formato a utilizar, que varía según
la empresa y al producto, puede ser como los que se detallan a continuación:

(Estos informes se confeccionan por Dpto.)

Informe de Producción en cantidades

Unidades Dpto. x Dpto. y


Unidades a Rendir

- Unidades Recibidas del Dpto. Anterior 5.000 6.000


- Unidades Puestas en Fabricación 2.000 -.-
- Unidades en Proceso al inicio del Período 2.000 -.-
Total de Unidades a Rendir 9.000 6.000

Unidades Rendidas
- Unidades Terminadas y transferidas
al Dpto. siguiente 6.000 4.000
- Unidades Terminadas y en Existencia
en el Dpto. 1.000 -.-
- Unidades en Proceso al final del período 1.000 1.500
- Unidades Perdidas Normales 500 500
- Unidades Perdidas Extraordinarias 500 -.-
Total de Unidades Rendidas 9.000 6.000

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Se ejemplificó dos departamentos de producción, con la transferencia de x a y de
las unidades terminadas en x. En relación a las unidades puestas en fabricación, se
refiere al caso de adición de M.P. que puede aumentar o no el número de unidades
terminadas, tema que se verá más adelante. Con respecto a las unidades terminadas
y que permanecen en el Dpto., las mismas pueden ser por varios motivos, como por
ejemplo control de calidad.

En lo atinente a las unidades perdidas (normales y extraordinarias), es tema que


será explicado detenidamente más adelante. El objetivo de éste informe en cantida-
des, es controlar las unidades puestas en fabricación, Dpto. por Dpto., y con el fin de
poder determinar, como se verá, los costos unitarios por elementos del costo y el
costo del Dpto. que se transfiere.

Otro informe medular, y el más importante, es el Informe de Costos (equivalente a


la Hoja de Costos) que, en una primera aproximación, puede tener el siguiente forma-
to (la explicación del mismo se comprenderá al desarrollar el ejercicio práctico res-
pectivo):

Concepto Dpto. I Dpto. II

Costo Costo Costo Costo


Total Unitario Total Unitario

Costo del Dpto. Anterior


Recibido del Dpto. Anterior - - 3.000 4
Total Cto Dpto. Anterior - - 3.000 4
Costo del Departamento
Materia Prima 1.000 1 5.000 1
Mano de Obra 2.000 2 4.000 3
Gastos de Fabricación 3.000 1 2.000 0,50
Total Costo. del Dpto. 6.000 4 11.000 4,50

Total Costo. Acum. Dpto. 6.000 4 14.000 8,50

Cto. Transf.. al Dpto. siguiente 3.000 4 8.000 8,50


Cto. Un. Term. y en Existencias 1.000 4 1.500 8,50
Cto. Un. Perd. Extr. - - 100 8,50
Cto. Producción en Proceso
Costo. Dpto. anterior - - 1.400 4
Costo. del Dpto.
Materia Prima 1.000 1 1.000 1
Mano de Obra 500 2 1.500 3
Gastos de Fabricación 500 1 1.000 0,50
Total Costo. Prod. en Proceso 2.000 4 4.400 8,50
Total Costo Acum. Dpto. 6.000 14.000

Las cifras expuestas son supuestas. El informe se comprenderá en su totalidad


con el desarrollo de un ejercicio práctico. No es posible la explicación sin los datos y
cálculos a realizar, por lo que su exposición y formato es realizado solamente a efec-
tos de que el alumno conozca, en primera aproximación, como es un Informe de
Costo por Procesos.

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3.5.1.- Registros y Cuentas de Costos a Utilizar

Desde el punto de vista contable, las registraciones son elementales y se refieren


a las transferencias departamentales, más los costos incurridos y hasta llegar al Pro-
ducto Terminado. Estos asientos serán realizados en la Contabilidad financiera, no
existiendo otros registros, registraciones o informes que el mencionado Informe de
Producción (en cantidades) y el Informe de Costos Totales y Unitarios. Estas transfe-
rencias interdepartamentales se efectuarán a los costos unitarios departamentales
calculados, por el número de unidades transferidas al Dpto. siguiente. O sea que la
base de datos para los asientos, la constituirán los dos Informes citados. De allí ob-
tendremos todos los datos necesarios: costos unitarios; unidades transferidas; unida-
des en proceso; unidades perdidas. Para ilustrar lo expresado, con datos supuestos,
realizaremos la contabilidad y los mayores respectivos de este simple esquema con-
table. Los datos a considerar son:

Dpto. I Dpto. II Dpto. III

Costos Incurridos

M.P. = $ 10.000.- -.- -.-


M.O. = $ 5.000.- $ 6.000.- $ 7.000.-
G. F. = $ 6.000.- $ 5.000.- $ 7.500.-

Transferencias

Ptos. Term. en en II: en III:


I = $ 6.000 $ 5.000.- $ 5.000.-

Contabilización:

1
Producc. en Proceso - D.I. 21.000.-
a Materia Prima 10.000.-
a Mano de Obra 5.000.-
a Gtos. de Fabric. 6.000.-
Por los costos incurridos
en el Dpto. I
2
Producc. en Proc. - D. II 6.000.-
a Pr. en Proc. - D. I 6.000.-
Por la transferencia del
producto del Dpto. I al II
3
Prod. en Proc. - D II 11.000.-
a Mano de Obra 6.000.-
a Gtos. de Fabric. 5.000.-
Por los costos incurridos
en el Dpto. II

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4
Prod. en Proceso - Dpto. III 5.000.-
a Prod. en Proceso- Dpto II 5.000.-
Id.
5
Prod. en Proceso - Dpto. III 14.500.-
a Mano de Obra 7.000.-
a Gtos. de Fabric. 7.500.-
Id.
6
Productos Terminados 5.000.-
a Prod. en Proceso - D. III 5.000.-
Por los productos terminados
recibidos en el Almacén.

Mayores:

Pr. en Pr. D. I. Pr. en Pr. D. II Pr. en Pr. D. III Ptos. Term.

21.000.- 6.000.- 6.000.- 5.000.- 5.000.- 5.000.- 5.000.-


11.000.- 14.500.-
SD 15.000.- S D 12.000.- SD 14.500.- SD 5.000.-

Los saldos deudores en las cuentas de Prod. en Proceso, en cada Dpto. significan
el monto invertido en el proceso, pendiente de terminación, en cada Dpto. de produc-
ción, al final del período de costos considerado. El saldo de la cuenta Productos Ter-
minados, significa el Costo del Producto Terminado en existencia en Almacenes de
Productos Terminados.

3.6.- Producción Equivalente y Costos Unitarios

Como consecuencia de que la producción, en este sistema, es un fluir continuo e


ininterrumpido, al final del período de costos considerado, siempre existen unidades
en proceso de fabricación, es decir producción en proceso con distinto grado de ter-
minación: a medio terminar; al tercio de terminación; terminadas al 80 %, etc. Por
consiguiente, ésta situación imposibilita la determinación de costos unitarios, ya que
existen unidades en proceso de terminación. Por tanto, es necesario convertir la pro-
ducción en proceso en productos terminados "equivalentes". Este es otro procedi-
miento propio de la contabilidad de costos y definiremos a la producción equivalente
como "el número de unidades que se hubieran terminado, si el costo total incurrido
durante el período se hubiera aplicado únicamente a unidades completamente termi-
nadas". Este grado de terminación es calculado por elemento de costo y el problema
consiste en la exactitud del cálculo de este porcentaje de terminación. A medida que

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sea más exacto, más exactos serán los costos unitarios y viceversa. Como este es un
procedimiento frecuente utilizado en procesos continuos, el grado de terminación
estimado es bastante exacto y es generalmente calculado por especialistas técnicos.
Es esta forma de determinar los costos unitarios lo que determina que los costos, en
este sistema, sean costos medios o promedios, como se dijo en sus características
principales. Para este cálculo, utilizaremos la siguiente fórmula: (al final del período)

Producción Eq. = Ptos. Terminados + (Pr. en Pr x % term.)

Un simple ejemplo, aclarará los conceptos vertidos.

Para ello consideremos los siguientes datos:

Dpto. x:

Cto. M.P. = $ 10.000.-


Cto. M.O. = $ 8.500.-
Cto. G. de F. = $ 12.000.-

Informe de Unidades:

Concepto Dpto. X
Un. a Rendir
Un. Puestas en Grado de terminación de la Produc-
Fabricación 5.000.- ción en Proceso:
Un. Recibidas
Del Dpto. Anter. 2.000.- - M.P. - 100 %
Total a Rendir 7.000.- - M.O. - 60 %
Rendidas - G.F. - 60 %
Un. Ter. y Transf. 4.000.-
Un. Ter. y en Ex. 2.000.-
Un. en Proceso 1.000.-
Total Rendidas 7.000.-

Con estos datos, determinemos la producción equivalente por elemento del costo
y los costos totales y unitarios del Dpto. X:

Solución:

1.- Cálculo de la P. Eq. por elemento de costo

M.P. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 100%) = 7.000 unidades


M.O.= 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60 %) = 6.600 unidades
G.F. = 4.000 + 2.000 + (1.000 x 60%) = 6.600 unidades

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2.- Cálculo de los costos unitarios por elemento del costo

Costo incurrido $ 10.000


M.P. = = = $ 1,43
Proc. Equiv. 7.000 un.

$ 8.500
M.O. = Id. = = $ 1,29
6.600 un.

$ 12.000
G.F. = Id. = = $ 1,82
6.600 un.

Costo unitario total del Dpto. = $ 1,43 + $ 1,29 + $ 1,82 = $ 4,54

A éste costo unitario, se transferirán las unidades y se valuará la producción termi-


nada y en existencia con el Dpto. Esto es:

Cto. Un. Term. y Transferidas = 4.000 x $ 4,54 = $ 18.160.-

Cto. Un. Term. y en Existencia en el Dpto. = 2.000 x 4,54 = $ 9.080.-

También a estos costos, por elemento de costo, se valuará la producción en proce-


so, en el Dpto.:

Producción en Proceso:

Materia Prima = (1.000 x 100%) x $ 1,43 = $ 1.430.-


M. de Obra = (1.000 x 60%) x $ 1,29 = $ 774.-
G. de Fabr. = (1.000 x 60%) x $ 1,82 = $ 1.092.-
Total Cto Producc. en Proceso = $ 3.296.-

Luego de este procedimiento, podemos formular el siguiente Informe de Costos:

Informe de Costos Dpto. X

Concepto Cto. Total Cto. Unitario


Costo del Dpto:
M.P. $ 10.000 $ 1,43
M. de O. $ 8.500.- $ 1,29
G. de F. $ 12.000.- $ 1,82
Total Cto. del Dpto. $ 30.500.- $ 4,54
Total Cto. acum. $ 30.500.- $ 4,54
Cto. Un. Term. y Tranf. $ 18.160.- $ 4,54
Cto. Un. Term. y en Ex. $ 9.080.- $ 4,54

18
Cto. Un. en Proceso:
M.P. $ 1.430.- $ 1,43
M.O. $ 774.- $ 1,29
G. de F. $ 1.092.- $ 1,82
Total Cto. Un. Proc. $ 3.296.- $ 4,54
Total Cto. Acumulado $ 30.500.- 1 $ 4,54

1 La diferencia de $ 36.- (18.160 + 9.080 + 3.296) se debe a la utilización de


redondeo en los costos unitarios:

M.P. = 1,42857 1,43


M.O. = 1,28787 1,29
G. de F. = 1,81818 1,82

4.- Determinación de los Costos y tratamiento de las Unidades


Perdidas

Hemos visto en puntos anteriores y en el ejercicio precedente como se determina-


rán los costos totales y unitarios, utilizando para ello el Informe de Producción y el
Informe de Costos, y a través de la llamada Producción Equivalente. La contabilidad
de Costos por Proceso, presenta problemas muy particulares, como vamos analizan-
do. Uno de ellos, es el tratamiento que se destina a las unidades perdidas normales
por merma, evaporación, etc. Estas unidades perdidas, no afectan los costos tota-
les, pero sí los costos unitarios. Ellos así, pues, al tratarse de unidades perdidas
normales, el costo del trabajo hecho en tales unidades, debe ser absorbido por las
unidades buenas restantes, aumentando así el costo unitario de éstas últimas, pero
no los costos totales, como se dijo. Este problema del tratamiento del costo de las
unidades perdidas, debe ser analizado desde dos puntos de vista: a) el costo del
trabajo realizado en las unidades perdidas, dentro del Dpto. en que ocurre la pérdida,
y b) el costo del trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos. precedentes.

Para el primer caso, el tratamiento es sencillo. Basta solamente en no computar


dentro de las Producción Equivalente, a las unidades perdidas, con lo que el costo
unitario del Dpto. aumentará, por cuanto el denominador es menor, por elemento del
costo.

Para el segundo caso, podríamos utilizar la siguiente fórmula:

Unidades Perdidas x Cto. Unit. Dpto. Anter.


Costo Adicional =
Por unidades de perdidas Unidades Buenas restantes del Dpto.

La aplicación de ésta fórmula, nos determina un ajuste en más en los costos


unitarios del Dpto., por el trabajo realizado en las unidades perdidas en los Dptos.
precedentes.

19
Para este caso, existe otro método, esto es, el de rectificar, el costo unitario del
Dpto. anterior, lo que se verá a través de un sencillo ejemplo.

Supongamos que el Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo total de $1.000.-, corres-


pondiente a 100 unidades. En el Dpto. 2 se pierden 10 unidades ¿Cómo calculamos
el ajuste al costo unitario recibido? Veamos a través de ambos métodos: a) fórmula y,
b) rectificación del costo unitario.

a.- Fórmula

10 u. x $ 10.-
Aplicamos la misma = = $ 1,11
90 un.

Al tratarse de un ajuste en más al costo unitario, el mismo será:

Costo unitario recibido del Dpto. Anter. = $ 10,00


Ajuste al Costo Unitario en más = $ 1,11
Nuevo Costo Unitario, ajustado
por el efecto de las un. perdidas = $ 11,11

b.- Rectificación del Costo Unitario:

$ 1.000
Costo unitario recibido en Dpto. 2 = = $ 10,00
100 un.

Nuevo costo unitario, por el efecto $ 1.000


de las unidades perdidas = = $ 11,11
90 un.
Ajuste del costo unitario en más = $ 1,11

Como se observa, por ambos métodos obtenemos el mismo resultado, obviamen-


te. Queda claro que solamente se ajusta el costo unitario, no así lo costos totales,
como ya se explicó.

En este punto de las unidades perdidas, debemos tener en cuenta que lo explica-
do, es solamente aplicable para el tratamiento de las unidades perdidas normales.
En caso de que existan unidades perdidas extraordinarias, las mismas se valuarán
a los costos unitarios del Dpto. en que la pérdida ocurra, mandando éste importe
(cant. de una perd. Extraordinarias x costo unitario del Dpto.) a Resultado, tal como lo
entiende la RT Nº 17, esto es, todo lo anormal no debe formar parte del costo del
producto y debe incidir en el Resultado del Ejercicio.

20
4.1.- Efecto de la adición de MP en Dptos. posteriores al primero

Normalmente, todos los materiales son introducidos en el primer Dpto. de Produc-


ción y, posteriormente, solamente se agrega Costo de Conversión, para obtener el
Producto Terminado. Pero puede existir el caso en que, en Dptos. Posteriores al pri-
mero, también se agregue Materia Prima. Esta situación, de adición de Materia Pri-
ma, da lugar a una de dos situaciones a considerar:

a.- Que la adición de Materia Prima no aumente el número de unidades que se


están produciendo y solamente altere su composición química o física. Por ejem-
plo, en las fábricas de juguetes, se adiciona la pintura, pero este hecho no
aumenta el número de unidades que se produce. Por supuesto, existirá un cos-
to de Materia Prima en el Dpto. de la adición de la pintura, pero, su tratamiento,
es tal como se vió anteriormente.

b.- Que la adición de la Materia Prima si aumente el número de unidades que se


están produciendo.

Por ejemplo, en la fabricación de pintura, la adición de ciertos componentes


líquidos, aumentará el número final de litros de pintura en fabricación. Con-
secuentemente, el costo unitario de los Dptos. Anteriores, debe ser ajustado,
por el trabajo hecho en los Dptos. precedentes.

Para el primer caso, (no aumenta el número de unidades), al ser tratamiento ya


conocido, no nos explayaremos al respecto.

En el caso b) existen dos maneras para rectificar el costo unitario de los Dptos.
Anteriores. Los llamaremos b.1) método de la fórmula de ajuste y, b.2) método
rectificativo del costo unitario por adición de Materia Prima. Un ejemplo sencillo nos
ilustra ambos procedimientos.

El Dpto. 1, transfiere al Dpto. 2, un costo de $ 1000 para 100 unidades. En el Dpto.


2, se agrega Costos de Materia Prima que aumenta del número de unidades en pro-
ducción en 50 unidades. ¿Cómo ajustamos el costo recibido del Dpto. 1?

b.1.- Fórmula:

Nº de Un. Añadidas x Cto. Unit. Dpto. Anterior


Cifra de Ajuste en menos =
Total de Unidades

50 un. x $ 10
= = $ 3,33
150 un.

21
Luego, el nuevo costo, o costo unitario ajustado:

$ 10,00 - $ 3,33 = $ 6,67

¿Cómo se verifica su corrección?

Hacemos = $ 6,67 x 150 un. = $ 1.000.-

¿Por qué disminuye el costo unitario? Porque para el mismo costo total, existe un
mayor número de unidades a rendir.

b.2.- Método rectificativo

$ 1.000.-
Costo unitario recibido en Dpto. 2 = = $ 10.-
100 un.

Costo unitario con la incidencia $ 1.000.-


de las unidades añadidas = = $ 6,67
150 un.

Luego, ajuste del costo unitario en menos = $ 3,33

Evidentemente, por ambos métodos se obtiene el mismo resultado.

Es importante destacar, por último, que cuando existen simultáneamente unidades


perdidas y adición de MP que aumente el número de unidades, en Dptos. posteriores
al primero, el ajuste se hace primero por la adición de MP y luego, el ajuste por
perdidas. Esto es así, por cuanto para hacer el ajuste por perdidas, debemos tomar el
costo unitario rectificado del Dpto. anterior.

4.2.- Tratamiento de los costos cuando existen Inventarios Iniciales


y Finales de Producción en Proceso

Otro de los problemas especiales que se plantean en la contabilidad de costos por


Procesos es el tratamiento que se debe dispensar cuando existen Inventarios Inicia-
les de la Producción en Proceso. Para ello, existen dos métodos a saber: a) Método
del Costo Medio o Promedio y b) el Método de Primero Entrado Primero Salido. Vea-
mos como opera cada uno de ellos:

a.- Método del Costo Promedio

Básicamente, el método consiste en promediar los costos del Inventario de la Prod.


en Proceso, con los costos del período, sumando el número de unidades al comienzo
del período y el número de unidades del período. Se calcula la producción equivalen-

22
te al final del período y se calculan los costos unitarios como si no hubieran existen-
cias iniciales.

El procedimiento es como sigue:

1.- Detallar, por elemento del costo, el Inventario de la Pr. en Proceso al inicio del
período.
2.- Indicar, el número de unidades del Inventario Inicial, que se suman a las unida-
des recibidas en el Dpto. en el período, para obtener el total de unidades para
calcular la Producción Equivalente.
3.- El costo del Inventario Inicial, por elementos del costo, se suma al costo del
mismo elemento, por el trabajo realizado en el período en el Dpto. correspon-
diente.
4.- Este costo por elemento, se divide por la Producción Equivalente calculada y
se obtiene el costo unitario promedio por elemento del costo.

b.- Método PEPS

Este método es de poca aplicación por su complejidad, donde es necesario llevar


imputaciones por cada elemento del costo en forma detallada, para aplicar el método
de primero entrado primero salido. No obstante, brevemente delinearemos el funcio-
namiento del método que consiste en "tratar el Inventario Inicial de los Pr. en Proceso
de lo primero que entra es lo primero que sale es que los costos en que se ha incurri-
do en cualquier Dpto. por M.P., M. de O. y G. de F. tienen primero que ser aplicados a
la terminación del inventario de productos en proceso al comienzo del período de
contabilidad, y después a la nueva producción. Si este principio es seguido, entonces
tiene que suponerse que el Inventario Final de productos en proceso en cualquier
Dpto. estará valorado a los costos por unidad de la última o la nueva producción, no a
la cifra del promedio de costos. Este procedimiento también implica que la primera
transferencia que se haga fuera de cualquier Dpto. reflejará los costos del inventario
inicial de productos en proceso".(2)

2.- NEUNER, John - Contabilidad de Costos.

23
Ejercicios Prácticos

Ejercicio Nº 1: Sistema de Costos por ordenes específica

Planteo: Información al 31-03-2000

1.- Al comienzo del mes se inicia la Orden Nº 100, durante el mes se procesa
también la Nº 90 que al 31/03/2000 se finalizó con total de 600 u.
2.- Las compras del período fueron por $ 42.000, las que incluyen $ 2.000 de fle-
tes.
3.- La Mano de Obra Directa devengada fue:

Orden Nº 90 - $ 10 x hs.
Orden Nº 100 - $ 3 x hs.

Las cargas sociales sobre las mismas fueron del 42 %

Se trabajó 6.000 hs. máquinas, utilizadas de la siguiente manera:

Orden Nº Dep. 1 Dep. 2


90 2.200 1.000
100 1.600 1.200
3.800 2.200

4.- Los gastos fábrica ascendieron a $ 36.600, originados y asignados según deta-
lle.

Orden Nº Dep. 1 Dep. 2


90 11.000 8.000
100 8.000 9.600
19.000 17.600

5.- Presupuestos de Gastos y Bases de Distribución

a.- Gastos presupuestados

Concepto Importes Bases

Jornales 7.000 Nº Obreros


Fuerza Mot. 1.200 H.P.
Calefacción 800 Superficie m2
Combustible y Lubricante 4.000 (x)
Amortización Maq. 10.000 Costo Maq. y Equipos
Alquiler de Fábrica 3.000 Superficie m2
Seguro s/Maq. 4.000 Costo Maq. y Equipos
Seguro Obreros 1.000 Nº Obreros

24
b.- Horas Máquinas presupuestadas

Orden Nº Dep. 1 Dep. 2


90 2.000 1.000
100 1.000 1.000
3.000 2.000

c.- Bases de Distribución

Concepto Dep. 1 Dep. 2 Dep. A Dep. B Total

Sup. Fabrica m2 200 100 50 50 400


Nº Obreros 10 8 2 ——— 20
HP 100 100 ——— ——— 200
Costos Máq. Equipo 20.000 16.000 4.000 ——— 40.000
Horas Máquinas 3.000 2.000 ——— ——— 5.000

(X) Combustible y Lubricantes

Se distribuyó $ 2.000 Dep. 1 y $ 2.000, 50 % para Dep. 2 y Dep. “A”

Los gastos se aplican en base a horas Máquinas

d.- Distribución Secundaria

Dep. B - $ 75 al Dep. A y el resto en partes iguales.


entre el Dep. 1 y el Dep. 2
Dep. A - En base a horas Máquinas.

Se pide:

1.- Determinar el Costo de la Orden Nº 90 - Terminada.


2.- Producción en proceso Orden Nº 100.
3.- Ajustar la Sobre o Sub aplicación que se origine.
4.- Efectuar la respectiva registración contable.

25
Solución Propuesta

Costo por Ordenes

1.- Distribución de C.C. Fabricación Presupuestados

Concepto Base Cta. Dep. 1 Dep. 2 Dep. A Dep. B Totales

Jornales Nº Obrero 7.000 3.500 2.800 700 -.- 7.000


= 350
20

Fuerza Motriz Sup. Fab. 1.200 600 600 -.- -.- 1.200
=6
200

Alquiler y Calefacción Cto. M. y Eq. 3.800 1.900 950 475 475 3.800
= 9,5
400

Amort. Máq. y Costo M. y Eq. 14.000 7.000 5.600 1.400 -.- 14.000
Seguros s /Máq. = 0,35
4.000

Combustibles 2.000 1.000 1.000 -.- 4.000

Totales 15.000 10.950 3.575 (475) 30.000

Prorr. Secundario - Serv. - Prod.

Dpto. "B" 200 200 75 -.-

Dpto. "A" - Hs. Máq. 3.650 2.190 1.460 (3.650)


= 0,73
5.000

17.390 12.610 30.000

2.- Gastos Fabrica Aplicados

Dep. 1 Dep. 2
17.390 12.610
a.- Cuota = = 5.80 = 6,30
3.000 2.000

b.- Aplicación Dep. 1 Dep. 2


3.800 x 5,80 $ 22.040.-
2.200 x 6,30 $ 13.860.- $ 35.900.-

Aplicac. a C. Orden Dep. 1 Dep. 2 Total


Orden Nº 90 $ 12.760.- $ 6.300.- $ 19.060.-
Orden Nº 100 $ 9.280.- $ 7.560.- $ 16.840.-
$ 35.900.-

26
3.- Gastos Fábrica - Sobre o Sub. Aplicados

a.- Por Dpto. Dep. 1 Dep. 2


Real 19.000 17.600
Aplic. 22.040 13.860
Sobre o Sub. Ap. 3.040.- Sob. 3.740 Sub. Subaplicación Total = $ 700.-

b.- Por Orden Nº 90 Nº 100


Real 19.000 17.600
Aplicados 19.060 16.840
60 Sob. 760 Sub Subaplicación Total = $ 700.-

4.- Costo de Cada Orden

Fecha Mat. P. M. Ob. Gastos Total Fecha M.P. M.Ob. Gastos Total

30.000 32.000 62.000 14.000 8.400 22.400


1 13.440 13.440 1 3.528 3.528
19.060 19.060 16.840 16.840
(60) 94.500 760 760
43.528
30.000 45.440 19.000 94.440
6.000

C/u $ 157,40

1 3.200 x 10 x 42%
2.800 x 3 x 42 %

5.- Análisis de las Variaciones

Variación Presupuesto Presup. Reales


30.000 36.600 6.600 Desfavorable

Variación Capacidad
R P
Dpto. 1 (3.800 - 3.000) x 5.8 = 4.640
Dpto. 2 (2.200 - 2.000) x 6.3 = 1.260 5.900 Favorable
700 Desfavorable

27
1
Materia Prima 44.000
A 44.000

2
Prod. Proceso M.Prima 44.000
Orden 90 30.000
Orden 100 14.000
Prod. Proceso Mano de Obra 57.368
Orden 90 45.440
Orden 100 11.928
Produc. Proc. Gastos de Fab. 35.900
Orden 90 19.060
Orden 100 16.840

a Materia Prima 42.000


a Gas. Fab. Aplicados 35.900
a Mano de Obra 57.368
a Rdo. Cam. Val. Patrim. 2.000

3
M. de Obra 57.368
a Sueldos y Jornales 40.400
a Cargas Sociales 16.968

4
Gastos Fábrica 36.600
a ——-
a ——-

5
Gastos Fábrica Aplicados 35.900
Gas. Fábrica Subaplicados 760
a Gastos Fábrica 36.600
a Gastos Fábr. Sobreaplicados 60

6
Productos Terminados 94.500
Orden Nº 90
a P. Proc. M.P. 30.000
a P. Proc. M.O. 45.440
a P. Proc. G. Fab. 19.060

28
7
Gastos Fab. Sobreaplic. 60
Orden 90
Produc. Proceso G. Fab. 760
Orden 100
a Produc. Terminados 60
a Gas. Fab. Subaplicados 760

Ejercicio Nº 2:

Tema: Sistema de Costos por Proceso


Subtema: Determinación del costo y tratamiento de las unidades perdidas.
Efectos de la incorporación o añadidura de materia prima en dis-
tintos departamentos de producción

La empresa fabril DON BOSCO, que utiliza el sistema de costos por proceso para
elaborar el producto CN 2000, informa los siguientes datos para mayo de 2.000:

Producción en proceso al comienzo del período

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Costo dpto. anterior — 4.900


Costo Materia Prima 5.400 2.220
Costo de conversión 4.700 2.558
Unidades en proceso 1.000 2.200

Informe del período

Costos incurridos

Materia Prima 30.000 10.000


Costo de Conversión 40.000 18.000

Informe de Producción

Unid. Puestas en producción 17.000 200 (aumenta la producción)


Unid. Terminadas 12.000 9.400
Unid. Transferidas dpto. siguiente 10.000 9.400
Unid. en proceso 5.600 2.800
Unid. Perdidas: normales 300 180
extraordinarias 100 20

El grado de terminación de la producción en proceso en ambos departamentos es:


MP 100 % y Costo de Conversión 50 %

29
Se pide:

1.- Informe de Producción en cantidades.


2.- Calculo de producción equivalente.
3.- Informe de costos unitarios y totales.

Solución Propuesta

Informe de Producción en Cantidades

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2

Unidades a Rendir
Prod. en proceso 1.000 2.200
Puestas en producción 17.000 200
Recibidas dpto. anterior -.- 10.000
Total a rendir 18.000 12.400

Unidades Rendidas
Un. terminadas y transferidas 10.000 9.400
Un. terminadas y en existencia 2.000 -.-
Un. en proceso 5.600 2.800
Un. Perdidas normales 300 180
Un. Perdidas extraordinarias 100 20
Total unidades rendidas 18.000 12.400

Cálculo de Producción Equivalente

Concepto Dpto. 1 Dpto. 2


Materia Prima 17.700 12.220
Costo de Conversión 14.900 10.820

30
Informe de Costos de Producción

Concepto Departamento 1 Departamento 2


Total Unitario Total Unitario
Costo Dpto. Anterior
Invent. Prod. proc. 1/7 -.- -.- 4.900 2.227
Transferidas en el mes -.- -.- 50.000 5
Costo total Dpto. anterior 54.900 4,5

Costo del Dpto.


a.-Prod. en proceso 1/7
MP 5.400 -.- 2.220 -.-
C. Conversión 4.700 -.- 2.558 -.-

b.- Costo del período


MP 30.000 2 10.000 1
C. Conv. 40.000 3 18.000 1,9

Costo total del dpto. 80.100 5 32.778 2,9

Ajuste unidades añadidas - 0,073


Ajuste unidades perdidas 0,0652

COSTO TOTAL ACUMULADO 80.100 5 87.678 7,3922

Un. Terminadas y transferidas 50.000 5 69.487 7,3922


Un. Terminadas y en exist. 10.000 5 -.- -.-
Un. perdidas extraordinarias 500 5 148 7,3922
Un. en proceso fin de mes:
Costo dpto. anterior 12.578 4,4922
Costo del dpto.
MP 11.200 2 2.800 1
C. Conv. 8.400 3 2.660 1,9
Total prod. en proceso 19.600 5 18.038 7,3922
COSTO TOTAL ACUMULADO 80.100 5 87.673 7,3922

200 x 4,5 / 12.400 = 0,073


180 x (4,5 - 0,073) / (12.400 - 180) = 0,06520949

A continuación ejemplificamos una Hoja de Costos de un taller de automotores(1)


para una mejor comprensión del tema:

1.- COSTOS - VAZQUEZ, Juan Carlos – Edit. Aguilar

31
Taller de Automotores XX

Trabajo Nº 202

Fecha Entrada: 10/07/02 Fecha salida: 25/07/02

Identificación:
Marca. Fiat Palio
Modelo: 1.999
Pat. Nº: ABC - 725
Km.: 55.702 km.

Trabajos solicitados:

Clases Actividad Nº
- Limpiar carburador 1
- Ajustar frenos 2
- Tren delantero 3
- Arreglar distribuidor 4

Materiales Utilizados
Costo Total
Día Operac. Obra Nº Artículo Cant. Precio Unit. Importe MP - $ 190,66
MO - $ 22,35
1 1 17 P 106 10 1,00 $ 10,00 GF - (*) $ 44,70
1 3 4 X 12 35 1,80 $ 63,00 Total - $ 257,71
4 4 6 P 96 22 2,01 $ 44,22
4 4 6 P 80 12 6,12 $ 73,44
$ 190,66

Mano de Obra Empleada


(*)
Día Operac. Obrero Hs Salario P/hora Importe 200 % S/MO

1 1 17 3 $ 1,20 $ 3,60
1 3 4 5 $ 1,25 $ 6,25
2 2 12 2 $ 1,00 $ 2,00
3 4 4 6 $ 1,25 $ 7,50
4 4 6 3 $ 1,00 $ 3,00
19 $ 22,35

32
Ejercicio a resolver por el Alumno

Una empresa fabrica productos plásticos en un sistema de costos por procesos.


Para el cálculo de sus costos del mes de julio de 2.002 se cuenta con esta informa-
ción:

Producción en Proceso al 30/06/02

D.I. D.II.
Costo del Dpto. anterior $ -.- $ 2.000.-
Costo MP $ 4.000.- $ 3.000.-
Costo MO $ 1.500.- $ 1.000.-
Costo G. de F. $ 1.500.- $ 600.-
Unidades en Proceso 2.000.- 2.000.-

Dpto. I: Se pone una producción en julio/02, 8.000 unidades de las cuales se


terminan 6.600 unidades y se transfieren 6.000 un. al Dpto. II. Quedan en
proceso 2.000 un. con un grado de terminación del 100 % P/MP y 50%
para el costo de conversión.

Las unidades perdidas extraordinarias fueron 4.000 unidades. Las restantes fue-
ron pérdidas normales.

Los costos incurridos fueron:

MP - $ 23.000.-
MO - $ 2.500.-
G. de F. - $ 10.500.-

Dpto. II: se incorpora MP por $ 27.000.- que aumenta la producción en 3.000


unidades Quedan en proceso 1.000 unidades con un grado de termina-
ción del 100 % para MP y 50% para el Costo de Conversión. Se perdie-
ron 1.000 unidades, normales. Se terminaron 9.000 unidades, transfi-
riéndose a Almacenes 8.000 unidades. Los costos fueron: (además de la
MP)

MO - $ 18.000.-
G. de F. - $ 8.800.-

Se pide:

- Cálculo de la Producción Equivalente.


- Informe de Producción en cantidades.
- Informe de costos.
- Asientos de contabilidad.

33
Bibliografía

- COSTOS - VAZQUEZ, JUAN CARLOS - Ed. Aguilar - 2da Edición - 1990.


- CONTABILIDAD DE COSTOS - NEUNER, JOHN - Edic. UTEHA.
- TRATADO DE CONTABILIDAD DE COSTOS - GIMÉNEZ, CARLOS M. - Edic.
MACCHI.
- NORMAS CONTABLES PROFESIONALES VIGENTES.

34
5.- Sistemas de Costos basados en Actividades (ABC)

Hasta éste momento, hemos visto dos sistemas de costos: por órdenes y por pro-
cesos; éstos sistemas son los denominados tradicionales y hacen las diferenciacio-
nes de costo del producto y costo del período; asignan los costos indirectos en base
a unidades de volumen y sus objetivos son los mencionados en la Unidad I - Objeti-
vos de la Contabilidad de Costos. Generalmente estos sistemas cargan los Costos
Indirectos o Gastos de Fabricación en base a cuotas preterminadas de aplicación,
utilizando Horas Máquina para su cálculo. En los últimos tiempos aparece el llamado
Costeo basado en Actividades, como herramienta gerencial, para toma de decisio-
nes; diseño de estrategias empresarias, etc. Este enfoque (Activity Based Costing)
es un sistema que acumula los costos por actividades de la organización y luego
asigna o aplica los costos de las actividades a los productos, utilizando para ello
factores relacionados con el origen de dichos costos. Esto significa que primero rea-
lizamos un análisis de las actividades y luego seleccionamos los factores de costos
para cada actividad. El factor de costos debe ser cuantificable de la causa de los
costos. Generalmente, los factores de costos son medidas numéricas de la actividad
de que se trate, por ejemplo, número de requisiciones de materiales; número de ins-
pecciones de productos, etc.

Es importante tener en cuenta que el costeo basado en actividades, se aplica para


aquellos costos que no pueden ser imputados directamente al producto, como por
ejemplo, la madera a las sillas que se están fabricando es de imputación directa,
pero, el sueldo del gerente se puede atribuir a una o más actividades de la fábrica.

5.1.- Actividades

Sabemos entonces, que el sistema de costeo basado en actividades consiste en


que los productos consumen actividades y, éstas, recursos. Para implementar el ABC
o CBA, tenemos las siguientes fases:

- Identificación de las actividades


- Asignar costos a las actividades.
- Asignar los costos de las actividades a otras actividades, en el caso de que exis-
tan actividades secundarias que deban ser distribuidas a actividades primarias.
- Asignar los costos al producto, o sea transferir el costo de las actividades prima-
rias al producto, utilizando el factor o generador de costo.

Identificación de Actividades

Las actividades son procesos que originan trabajos. Es la acción de una persona o
máquina para entregar algo a otra persona o sector. Es decir que es necesario reali-
zar una serie de observaciones, para determinar, por ejemplo: recursos utilizados en
la actividad; tiempo que se invierte para la actividad; etc. Por tanto, luego de estas

35
observaciones realizaremos un listado de actividades con sus respectivos atributos.
Para identificar las actividades de un proceso productivo, debemos tener en cuenta:

La actividad debe brindar un resultado o producto identificable.

Debe absorber tiempo de una persona como mínimo (debe haber una persona
encargada de la actividad).

5.2.- Objetivos de Costos

Podemos definir el objetivo de costo como el "elemento o ítem final para el cual se
desea una acumulación de costos"(1). El objetivo de costo final es el producto o ser-
vicio que produce la empresa. Existen objetivos de costos provisionales, que acu-
mulan costos dentro de la empresa, por ejemplo la construcción de una herramienta
para ser utilizada por la firma. Esto es, el objetivo final es transferido fuera de la
empresa y el objetivo provisional se mantiene o se recicla dentro de la empresa, no
hay transferencia de propiedad.

5.3.- Inductores de Costos (Cost Drivers)

La forma de relacionar el costo acumulado en cada actividad, con el objetivo final


(producto o servicio producido), o con el objetivo provisional (producto interno), es
utilizando los llamados detonadores o inductores de costos (Cost Drivers), que es
"una medida cuantitativa de lo que se invierte de un determinado recurso en una
actividad"(2). Ejemplo de inductores de costos: horas de M. de O. Directa; horas má-
quina; medidas de mantenimiento de productos, etc.

Por otra parte, existen tres clases de inductores de costos, a saber:

- Por transacción, como por ejemplo el número de unidades producidas(2).


- Por duración, como por ejemplo horas de inspección; horas de M. de Obra direc-
ta. Representan tiempo utilizado para llevar a cabo una actividad(2).
- Por intensidad. Se "asigna directamente los recursos utilizados cada vez que una
actividad es llevada a cabo"(2).

1.- El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) – HICKS, Douglas T.


2.- Contabilidad Administrativa – RAMÍREZ PADILLA, David N.

36
5.4.- Centros de Costos

Estos centros constituyen el nivel más bajo de detalle. Comprenden una actividad
o un grupo de actividades.

Síntesis secuencial del costeo con base en actividades

Sintéticamente podemos detallar la secuencia:

1.- Existe un proceso de producción, o de diseño, o de venta o de entrega.


2.- Cada proceso consta de actividades.
3.- Las actividades consumen recursos.
4.- Los productos consumen actividades.
5.- Se costea la actividad.
6.- Se costea el producto.

5.5.- Pasos para su implementación

Cuando se ha decidido de que la información de costos, será llevada a través de un


sistema de costeo en base a actividades, existen una serie de pasos que debemos
implementar, los que serán detallados brevemente.

5.5.1.- Identifican y definir las actividades relevantes

Es necesario identificar el mayor número de actividades, para lo cual se efectuarán


una serie de entrevistas, con el personal; se efectuarán observaciones; etc. Tener en
cuenta lo expuesto en punto 5.1. Por ejemplo, en el Dpto. de compras podemos definir
estas actividades:

- Procesar pedidos de compras.


- Solicitar presupuestos de compras.
- Evaluar presupuestos.
- Confeccionar Ordenes de Compra.

En una PyME toda la función compra podría ser una sola actividad o una pequeña
combinación de actividades.

5.5.2.- Organizar las actividades por centros de costos

Consiste en agrupar las actividades por centros de costos. Podemos citar estos
ejemplos:

37
Actividades Principales Centros de Costos

Embalaje Carga de materiales


Recepción Carga de materiales
Expedición Carga de materiales
Inspección Control de calidad
Laboratorio Control de calidad
Mantenimiento de Máq. Mantenimiento
Mantenimiento de Edificios Mantenimiento
Seguridad de Fábrica Gastos de Fabricación
Dirección de Fábrica Gastos de Fabricación

5.5.3.- Determinar la relación entre actividades y Costos

Este paso consiste en definir que costo pertenece a cada centro de costos. Por
ejemplo:

Costo Centro de Costo

Productos Químicos Control de calidad


Energía Eléctrica Carga de materiales
Mantenimiento
Control de calidad

5.5.4.- Identificar los Inductores de Costos para asignar costos a actividades


y actividades a productos

Posteriormente es necesario identificar los inductores que generan los costos en


los centros de costos específicos.

Por ejemplo, para la amortización del edificio, puede ser utilizada la superficie ocu-
pada por cada centro.

También vemos que, por ejemplo, la electricidad consumida puede ser atribuida a
varios centros de producción. Otro ejemplo a considerar es que donde los operarios
utilizan máquinas para transformar el producto, el inductor utilizado aconsejado es
horas de mano de obra directa. Siguiendo en ese orden de análisis, determinaremos
un inductor de costos por cada centro de costos.

5.5.5.- Estructura del Flujo de Costos

Se utilizan diagramas de flujos de costos. Un diagrama completo es propuesto por


Douglas T. Hicks(1), como el siguiente:

1.- El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC) – HICKS, Douglas T.

38
Flujo de Costos Total

Sueldos y Salarios N.I

Cargas Sociales N.II

Costos de Asignación Específica


(amortizaciones, alquileres, etc.) N. III

Centro de Servicios
(Ingeniería, mantenimiento, etc.) N. IV

Actividades de Apoyo de Operaciones N. V

Actividades administrativas N. VI

Actividades Operativas N. VIII

Objetivos de Costos

- Internos (Proyecto de capacidad, gastos prototipos)


- Externos (componentes de producción)

Servicios Externos Directos


Materia Prima
(fletes)

Clientes
(Cto. Pto. Ter. y Vdo.)

39
5.6.- Herramientas para el cálculo de costos

Existen herramientas para la planificación del modelo, las que citaremos y dejare-
mos al alumno profundizar el tema en la bibliografía sugerida. Las herramientas que
tenemos que tener en cuenta, básicamente son:

- Costos de Conversión.
- Unidades de Consumo.
- Distribución de Costos basado en la mano de obra.
- Distribución de Costos basado en la demanda.
- Distribución de Costos según tarifa por pieza.
- Distribución de Costos según horas máquina.

Ejercicio Práctico de ABC

Planteo

Se cuenta con la siguiente información:

Clase G. de F. Actividad Costo por Actividad

Preparación Preparación de la Maquinaria $ 150.-


Uso Maquinaria Uso Máquina $ 900.-
Gtos. de Recepción de MP Recepción $ 400.-
Gtos. de Embarque Embarque $ 250.-
Gtos. Diseño Ingeniería $ 300.-
Total G. de Fabricación $ 2.000.-

Se producen los artículos X, Y y Z en los que se incurrió en 1.000 hs. de M. de Obra


Directa. Las horas de MOD por producto son:

Art. X - 10 hs.
Art. Y - 15 hs.
Art. Z - 5 hs.

Adicionalmente, se sabe:

X Y Z

Tiempo de preparación 5 hs. 5 hs. 5 hs.


Tiempo de operación total 20 hs. 30 hs. 10 hs.
Número de recepciones de MP 5 recibos 10 recibos 5 recibos
Número de órdenes de Ing. 2 órdenes 3 órdenes 1 orden
Número de envíos 5 envíos 15 envíos 5 envíos
Producto por tirada 20 50 10
Número de tiradas por mes 1 1 1

40
Con estos datos SE PIDE:

1.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricación por Costeo tradicional.


2.- Obtener el costo por actividad.
3.- Determinar costo unitario de Gastos de Fabricación basado en el Costeo por
actividad.

Solución Propuesta

Punto 1

Total de Gastos de Fabricación = $ 2.000.-


Total de hs. reales de MOD = 1.000 hs.
Luego: cuota real de aplicación = $ 2.000.- = $ 2 p/h MOD
1.000 hs.

Asignación de Gastos de Fabricación en base a hs. MOD

Art. Hs. MOD Cuota G. de F. Asignados


X 10 hs. $ 2 x p/h $ 20.-
Y 15 hs. $ 2 x p/h $ 30.-
Z 5 hs. $ 2 x p/h $ 10.-

Punto 2

1.- Actividad Cost Driver Costo Total


Recep. de MP Número de recepciones $ 400.-

$ 400.-
Costo unitario de la actividad = = $ 20.- por c/recepción.
20 recep.

Tirada Producto No. de Recepc. Gasto Asignado Un. p/Tirada Costo Unitario
1 X 5 $ 100.- 20 $ 5.-
2 Y 10 $ 200.- 50 $ 4.-
3 Z 5 $ 100.- 10 $ 10.-
20

2.- Actividad Cost Driver Costo Total


Preparación Maquinaria Tiempo de preparación $ 150.-

$ 150.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 10.- p/hora.
15 hs.

41
Tirada Producto Nº de Hs. Prep. Gasto Asignado Unid. P/tirada Costo Unitario
1 X 5 $ 50.- 20 $ 2,50
2 Y 5 $ 50.- 50 $ 1,00
3 Z 5 $ 50.- 10 $ 5,00
15

3.- Actividad Cost Driver Costo Total


Uso de la Maquinaria Hs. Máquina $ 900.-

$ 900.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 15.- p/Hs. Máq.
60 hs.

Tirada Producto Hs. Máq. Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario
1 X 20 $ 300.- 20 $ 15,00
2 Y 30 $ 450.- 50 $ 9,00
3 Z 10 $ 150.- 10 $ 15,00
60

4.- Actividad Cost Driver Costo Total


Embarque No. de envíos $ 250.-

$ 250.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 10.- p/envío
25 envíos

Tirada Producto No. de envíos Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario
1 X 5 $ 50.- 20 $ 2,50
2 Y 15 $ 150.- 50 $ 3,00
3 Z 5 $ 50.- 10 $ 5,00
25

5.- Actividad Cost Driver Costo Total


Diseño de Ingeniería No. de Ordenes de Ing. $ 300.-

$ 300.-
Costo Unitario de la actividad = = $ 50.- p/orden
6 órdenes

Tirada Producto Nº de Ord. Ing. Gasto Asignado Unid. p/tirada Costo Unitario
1 X 2 $ 100.- 20 $ 5,00
2 Y 3 $ 150.- 50 $ 3,00
3 Z 1 $ 50.- 10 $ 5,00
6

42
Punto 3

Integración del Gasto de Fabricación del producto por CBA

Actividad X Y Z

Recep. de MP $ 5,00 4,00 10,00


Preparación Máq. $ 2,50 1,00 5,00
Uso de la Maquinaria $ 15,00 9,00 15,00
Embarque $ 2,50 3,00 5,00
Diseño de Ingeniería $ 5,00 3,00 5,00
Total Cto. Unit. de G. de F. P/pto. $ 30,00 $ 20,00 $ 40,00

Análisis comparativo con el costeo tradicional:

Producto Base Tradic. Base p/Actividad


X $ 20.- $ 30.-
Y $ 30.- $ 20.-
Z $ 10.- $ 40.-

Bibliografía

- "El Sistema de Costos basado en las Actividades (ABC)", HICKS, Douglas T.


- BOIXAREU EDITORES - BARCELONA.

- "Contabilidad Administrativa" - RAMÍREZ PADILLA David Noel - Mc. Graw Hill.

43
44
Unidad VII

Costos Conjuntos

1.- Concepto y Características

Uno de los problemas que plantea la contabilidad de costos, es una serie de con-
tingencias que deben solucionarse con arbitrios técnicos desarrollados al efecto. En-
tre estas contingencias, debemos mencionar al hecho de los llamados productos con-
juntos, que se dan en las industrias de desintegración o de integración. Estos produc-
tos conjuntos los denominamos a aquéllos que, partiendo de una misma MP, M. de O.
y Gtos. de Fabricación, a través de un proceso único de fabricación, llegado un mo-
mento denominado punto de separación, se obtienen varios productos conjuntos
(coproductos), y uno o más subproductos. En las industrias de integración, las MP
iniciales, que pueden tener valores propios, se integran o se complementan para
formar un producto final único. Por ejemplo, es el caso de las industrias de electrodo-
mésticos, donde se ensamblan carcaza, motor, etc. y se obtiene un producto final
único. En este caso, el tema es sumar distintos costos de MP y de conversión y
obtenemos el costo del producto terminado. Esto significa que la producción conjunta
(distintos costos), en este caso, se adicionan para obtener un solo producto final.
Distinto es el caso de las industrias de desintegración, donde, como se dijo, a través
de un proceso único de fabricación se obtienen, en el punto de separación, varios
productos (productos principales y, a veces, subproductos). Esto se ve claramente,
por ejemplo, en la industria frigorífica donde de cada animal se obtienen productos
principales (medias reses) y subproductos (menudencias, etc.). Desde aquí empeza-
mos a delinear el problema: obtenemos en el punto de separación productos princi-
pales (productos múltiples, conexos o coproductos) y podemos obtener, según la
industria, subproductos. En este punto del estudio, es entonces donde debemos
definir que entendemos por subproductos y, ésta definición, está dada por las carac-
terísticas propias del subproducto. Citémos las mismas:

- No es objetivo de la empresa obtener el subproducto.


- Valor de mercado, si lo tiene, significativamente menor al valor del producto prin-
cipal.
- Su obtención es forzosa, dependiendo de una interdependencia química o física
con el producto principal.

Estas características los distinguen claramente del producto principal y veamos


que entendemos por cada una de ellas:

- El objetivo principal de la empresa es obtener el producto principal, y no el


subproducto. Por ejemplo, en la industria azucarera, el objetivo es obtener azúcar
para consumo humano y no bagazo (subproducto para fabricar papel).
- En la industria petrolera es obtener naftas y no kerosene (subproducto). Es decir,
se tiene en cuenta el objetivo perseguido por la firma para definir el producto
principal y, subsidiaramente, el subproducto.

45
- El valor del subproducto en el mercado, si lo tiene, es significativamente menor al
valor del producto principal. Por ejemplo, el valor del kerosene es mucho menor al
valor de las naftas. Puede no tener valor en el mercado, transformándose, en éste
caso, el subproducto, en un verdadero desperdicio de fabricación .
- Por último, la obtención del subproducto no depende de una decisión empresaria,
sino que es una razón técnica, física o química, fuera del alcance de las empresa.

Esto significa que necesariamente, al producir azúcar, se obtiene bagazo o, al des-


tilar el petróleo, se obtienen porciones fijas de nafta, gas-oil y kerosene.

Con estas pautas entendemos que és el producto principal y que és un subproducto


principal y que es un subproducto. Ahora bien, no escapa al lector que ciertos
subproductos, con el correr del tiempo, se han transformado en productos principa-
les, dependiendo de las necesidades de la industria y de nuevos procesos tecnológi-
cos. Por ejemplo, el aserrín, desperdicio de la madera, hoy en día, se utiliza para la
fabricación de aglomerados, es decir, el subproducto de una industria, puede ser la
Materia Prima de otra. Todos estos problemas acarrean problemas de valuación, tan-
to en la asignación de costos a los productos conjuntos o coproductos, como a la
valuación de los subproductos y su incidencia o no, en el costo de los productos
principales de los cuales derivan.

Si pudiéramos graficar lo dicho, tenemos:

Proceso Único A = producto principal A


MP / MO / GF
B = producto principal B

Costos Conjuntos C = producto principal C

D = subproducto D

Punto de separación

¿Dónde reside el problema? La cuestión es cómo asignamos, y que porción, de los


costos conjuntos a los productos principales y a los subproductos. Una vez soluciona-
do este problema, nos abocamos a los costos posteriores al punto de separación, lo
cual, no genera inconvenientes ya que los mismos, costos autónomos, son cargados
al producto principal o subproducto correspondiente, por los reprocesos posteriores.

1.1.- Productos Principales

A través de lo explicado, se entiende claramente la diferenciación entre productos


principales y subproductos. Pero dentro de los primeros (productos principales) tene-
mos distintas clases. La distinción a efectuarse, puede ser ampliada o reducida, se-
gún industrias y procesos, pero, en forma genérica podemos decir:

46
a.- Productos múltiples, productos conexos y coproductos. Son aquellos simi-
lares, como por ejemplo, camisas de varios colores, pinturas de distinto color,
etc. Es decir, son iguales, tienen el mismo valor y los denominaremos, en gene-
ral, coproductos. Puede ser comercializado.
b.- Producto único, pero de distintas calidades.
La claridad nos exime de comentario.
Puede ser comercializado.
c.- Semiproducto, para ser incorporado a un proceso productivo posterior. En un
estado de semiproducto, no puede se comercializado, salvo que el objetivo de
la empresa sea la producción del semiproducto, solamente.

Por tanto, entendemos que producto es el bien físico obtenido por la firma como
consecuencia del proceso productivo. Puede ser comercializado, aún cuando puede
ser utilizado como MP para un proceso productivo posterior, como es el caso de los
semiproductos.

1.2.- Métodos de Valuación de los Subproductos

Su incidencia en el costo de los productos principales

La doctrina de costos propone dos tratamientos para la valuación de los


subproductos en el punto de separación. Depende de la valuación asignada al
subproducto, la incidencia en el costo del producto principal.

Los tratamientos son:

a.- No asignar valor al subproducto en el punto de separación o asignarle


valor cero. ¿Qué significa? Estamos ante el caso de que el subproducto es un
verdadero desperdicio, teniendo un mercado incierto y un precio eventual. En el
caso de ser vendido, será tratado como ingresos extraordinarios y no incidirá
para nada en el costo del producto principal. Su existencia será mantenida en
fichas de stocks, solamente en cantidades, en caso de ser numeroso y como
mera medida de control administrativo.
b.- Asignar al subproducto, en el punto de separación, como valuación, su
valor neto de realización (VNR) y disminuyendo, en la misma medida, el costo
del producto principal. Entendemos como VNR = Precio de Venta estimado –
Gtos. Directos de Venta.

La razón de este procedimiento radica en el hecho de que el valor asignado al


subproducto, reduce el costo del producto principal, independientemente de que el
subproducto sea vendido o no. Es decir, el objetivo es reducir el costo del producto
principal, aún cuando el precio de venta del subproducto sea distinto del estimado. Un
simple ejemplo nos aclara lo expuesto:

47
Costo conjunto: $ 1.000.-
Unidades Producto Principal "A": 100 unidades
Unidades Subproducto "B": 20 unidades
Precio de Venta estimado del Subproducto B = $ 1,00 c/u
Gastos Directos de Venta estimados: 10 % s/precio venta.

1.- Costo del Producto Principal antes del procedimiento:

$ 1.000.-
= $ 10,00 c/ unidad de "A"
100 u.

2.- Valuar al Subproducto por el VNR

VNR = Pcio Venta - Gtos. Dtos. de Venta


= $ 20,00 - $ 2,00 = $ 18,00
Valuación del Subproducto = $ 18,00

2.1.- Nuevo costo del Pto. Ppal. Por incidencia de "B"

Cto. Conjunto - VNR del Subproducto


$ 1.000 - $ 18 = $ 982,00

$ 982,00
Cto. Unitario por incidencia del Subproducto = = $ 9,82
1.000 u.

Es decir, el objetivo de valuar al Subproducto por su valor neto de realización, es reducir


el costo del producto principal como se observa. Se reduce de $ 10,00 a $ 9,82
unitariamente.

Al final de la Unidad de estudio, existe un ejercicio con los dos tratamientos ex-
puestos con sus registraciones contables correspondientes, donde se observa la re-
ducción en las cuentas de procesos, la valuación del subproducto y su venta, donde
se obtiene, obviamente, resultado cero por su venta.

2.- Técnica de Costos Conjuntos. Distintos Métodos de


Apropiación

Hasta ahora hemos visto los métodos de valuación de los subproductos y su inci-
dencia en los costos de los productos principales. Es momento de tratar los costos
conjuntos, expuestos gráficamente en punto 1, esto es, cómo prorratear o asignar
éstos (los costos conjuntos) entre la producción conjunta, es decir, los coproductos o
producción múltiple. Hemos visto que estos costos conjuntos es la sumatoria de la
MP, MO y G. de F. de un proceso productivo único, que debemos apropiar a distintos

48
productos principales a través de varios métodos, que pasamos a explicar teórica-
mente, ya que al final de la presente Unidad se desarrolla un ejercicio con los distin-
tos métodos utilizados. Desde ya decimos que éstos productos conjuntos, son pro-
ductos porque:

- Su venta origina los ingresos principales de la empresa.


- Su producción origina la porción más importante de los costos.
- Su comercialización es el objetivo principal y perseguido por la firma.

Como hemos dicho anteriormente, el caso de la producción conjunta se presenta


principalmente en industrias de desintegración y podemos citar las siguientes:

Extractivas: mineras, petroleras, etc.


Químicas: solventes, fertilizantes, etc.
Agrícolas: carne, leche, etc.

También recordemos que los productos (coproductos; múltiples y/o conexos) los
obtendremos en el denominado Punto de Separación. Es decir, los costos conjuntos
son los incurridos desde el inicio del proceso productivo y hasta el punto de separa-
ción. Son éstos costos conjuntos de MP, MO y GF los que debemos asignar a cada
producto, a través de alguno de los siguientes métodos, a saber: (los más importan-
tes).

2.1.- Método del costo unitario promedio

Consiste en dividir el total de los Costos Conjuntos, por la cantidad total de produc-
tos conjuntos obtenidos, determinando así, un costo unitario promedio, que luego se
multiplica por la cantidad producida de cada coproducto, llegando de ésa manera al
Costo por Línea de producto. La suma del costo por línea, de todos los productos,
debe ser igual al Costo Conjunto.

2.2.- Método del Costo Unitario Ponderado

Este método consiste en ponderar el costo para cada producto sobre la base del
precio de venta. Como defecto principal se le imputa en que no se hace incidir el
número de unidades producidas de cada producto.

2.3.- Método del Valor relativo de Mercado

Se pondera el costo de las unidades de los distintos productos teniendo en cuenta


el precio de los mismos en el mercado, pero considerando también la cantidad produ-
cida de cada uno.

49
Es uno de los métodos más utilizados ya que combina la cantidad con el precio de
mercado de cada línea de productos, salvando los inconvenientes de los dos méto-
dos anteriores en los que sólo tienen en cuenta cantidades producidas, en el primero,
y precio de venta, en el segundo.

2.4.- Método del costo proporcional a la M.P. componente

Si es posible determinar el porcentaje de la MP conjunta que está incorporada a


cada producto, se puede prorratear los costos conjuntos sobre ésta base, suponien-
do que la misma proporción aplicaremos a la Mano de Obra y a los Gastos de Fabri-
cación, que forman parte del Costo Conjunto a prorratear.

2.5.- Método del Costo Inverso

Se aplica para aquéllos productos que requieren de un proceso propio, posterior al


punto de separación. Es decir que, en ése punto, los productos en realidad asumen la
calidad de semiproductos. Se parte del precio de venta da cada producto y se resta
de él el beneficio, según porcentaje, más los costos de los procesos propios de cada
producto para llegar así al costo en el momento de la separación

Ejercicios Prácticos

Subproductos

Ejercicio Nº 1:

Con los datos que se proporcionan, aplique los dos criterios utilizados para el trata-
miento de los Subproductos, formulando: el Estado de Resultados del Subproducto;
su incidencia en el costo del Producto Principal; los asientos de contabilidad corres-
pondientes.

Datos:

Unidades del Subproducto "X": 300 unidades


Precio de Vta. Contado de "X": $ 10.- c/u
Gastos de Comercialización: 10 % sobre el precio de venta.
Gastos de Embarque de "X": $ 500.-
Costos Conjuntos (para el producto
principal "A" y Subproducto "X"): $ 50.000.-
Unidades de producto "A": 5.000 unidades
El Subproducto "X" no tiene costos propios a partir del punto de separación.

50
Solución Propuesta

Criterio 1: No donde valor al Subproducto "X" en el punto de separación.

a.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separación

Ventas (300 un. x $10.- c/u) $ 3.000.-


Cto. Pto. Ter. y Vdo. (300 un. x 0) $ -.-
Utilidad Bruta $ 3.000.-

Menos:

Gastos de Comercialización $ 300.-


Gastos de Embarque $ 500.-
Utilidad Neta Vta. Subproducto $ 2.200.-

b.- Incidencia en el costo del Producto Principal

No existe el costo unitario del producto principal "A" seguirá siendo:

Costos Conjuntos $ 50.000.-


= = $ 10.-
Nº de Unidades 5.000

O sea que no se toma en cuenta para nada la venta (eventual) del subproducto.

c.- Asiento de contabilidad

Los asientos de contabilidad no sufren ninguna modificación de lo ya conocido,


esto es:

1
Producción en Proceso $ 50.000.-
a Materia Prima
a Mano de Obra $ 50.000.-
a Gastos de Fabricación
2
Productos Terminados $ 50.000.-
Prod. Principal A
a Produc. en Proceso $ 50.000.-
Por los 5.000 ptos. "A"
terminados.

3
Caja $ 3.000.-
a Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-
Por la venta del Subp. "X"

51
4
Gtos. de Comercialiación $ 300.-
Gtos. de Embarque $ 500.-
a Caja $ 800.-
Por gastos de venta
del Subproducto "X"
5
Vta. Subproducto "X" $ 800.-
a Gtos. de Comercialización $ 300.-
a Gtos. de Embarque $ 500.-
Para cancelar ctas. de resultado

Vta. Subp. "X" Ptos. Term. "A"

800.- 3.000 50.000.-


2.200 S. A. S. D. 50.000

Criterio 2: Darle valor (VNR) al Subproducto "X" en el punto de separación.

a.- Cálculo del Valor Neto de Realización

VNR = $ 3.000.- $ 800.- = $ 2.200.-

b.- Estado de Resultados del Subproducto "X" en el punto de separación

Ventas (300 un. x $ 10.- c/u) $ 3.000.-


Cto. Pto. Ter. y Vdo. ( 300 x 2.200 ) $ 2.200.-
300
Utilidad Bruta $ 800.-

Menos:

Gtos. de Comercialización $ 300.-


Gtos. de Embarque $ 500.-
Utilidad Vta. Subproducto "X" $ -.-

c.- Incidencia en el costo del Producto Principal

El VNR calculado debe restarse de los Costos Conjuntos, disminuyendo así el


costo unitario del producto principal. Es decir que:

Costos Conjuntos - VNR = Costo del Pto. Principal "A"


$ 50.000.- - $ 2.200.- = $ 47.800.-

$ 47.800.-
Nuevo costo unitario de "A" = = $ 9,56
5.000

52
Como vemos, con el criterio 1 el costo unitario de "A" sigue siendo $ 10.- y con
el Criterio 2 el costo unitario del producto principal disminuye a $ 9,56, por
efecto de la disminución de los Costos Conjuntos en la medida del Valor Neto
de Realización.

d.- Asientos de contabilidad

En los asientos se observa como disminuye el saldo de la cuenta, Productos


Terminados "A", por efecto de la valuación del Subproducto "X", en la medida
del VNR en el punto de separación.

1
Producción en Proceso $ 50.000.-
a MP
a MO $ 50.000.-
a G. de F.
2
Subproducto "X" $ 2.200.-
a Producción en Proceso $ 2.200.-
Valuación del Subproducto y
reducción del costo del
Pto. Principal "A"
3
Ptos. Terminados "A" $ 47.800.-
a Producción en Proceso $ 47.800.-
5.000 ptos. Term. "A"
4
Caja $ 3.000.-
a Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-
Por la venta de "X"
5
Cto. Subproducto "X" $ 2.200.-
a Subproducto "X" $ 2.200.-
Por el costo del Subp. "X"
6
Gtos. de Comercialización $ 300.-
Gtos. de Embarque $ 500.-
a Caja $ 800.-
Gtos. de venta de "X"
7
Vta. Subproducto "X" $ 3.000.-
a Cto. Subproducto "X" $ 2.200.-
a Gtos. de Comercialización $ 300.-
a Gtos de Embarque $ 500.-
Para cancelar cuentas

53
Vta. Subp. "X" Ptos. Term. "A" Cto. Subp. "X"

47.800.- 3.000.- 3.000.- 2.200.- 2.200.-


S. D. 47.800

Gtos. de Com. y Emb.

800.- 800.-

Costos Conjuntos

Ejercicio Nº 2:

Una empresa tiene un proceso de producción conjunta, obteniéndose tres produc-


tos principales.

En el punto de separación (A, B y C), devengándose costos conjuntos por $ 250.000.

Contamos además, con los siguientes datos:

Producto Cantidades Producidas Precio de Venta


A 200 unidades $ 520,00 unitario
B 300 unidades $ 460,00 unitario
C 500 unidades $ 480,00 unitario
Total1.000 unidades

Con los datos proporcionados, apropiar los costos conjuntos a cada línea de pro-
ductos, por los métodos:

- Método del Costo Unitario Promedio.


- Método del Valor Relativo de Mercado.

Posteriormente, suponemos que en el punto de separación, los productos A, B y C


son semiproductos que necesitan, para su terminación, de un proceso adicional, o
sea el proceso Nº 1 es conjunto y el proceso Nº 2 es para cada una de ellos. Supone-
mos que el costo unitario del proceso 2, es:

Producto Costo Unitario Proc. 2


A $ 125,00
B $ 100,00
C $ 105,00

54
Con todos los datos proporcionados, se pide determinar el costo total y unitario por
línea de producto, a apropiar a cada uno de ellos del proceso conjunto, por el método
del Costo Inverso.

Solución Propuesta

Métodos del Costo Unitario Promedio

$ 250.000
Costo Unitario = = $ 250.-
1.000 unidades

Luego:

Producto Costo por línea


A (250 x 200 unidades) = $ 50.000.-
B (250 x 300 unidades) = $ 75.000.-
C (250 x 500 unidades) = $ 125.000.-
Total Costo Conjunto $ 250.000.-

Método del Costo Proporcional al Valor de Mercado:

Cálculo Valor Mercado %


A = 200 x 520.- $ 104.000.- 21,58
B = 300 x 460.- $ 138.000.- 28,63
C = 500 x 480.- $ 240.000.- 49,79
$ 482.000.- 100,00
Luego:

Cálculo y Pto. Costo p/Línea Costo Unitario


A = 21,58% s/$ 250.000.- $ 53.950.- $ 269,75
B = 28,63% s/$ 250.000.- $ 71.575.- $ 238,58
C = 49,79% s/$ 250.000.- $ 124.475.- $ 248,95
Costo Conjunto $ 250.000.-

Método del Costo Inverso:

Primero se determina el Costo p/línea en el Proceso 2 y el valor total de venta, por


línea de producto. Por lo tanto:

55
Proceso 2

Producto Un. Proc. Cto. Unit. Cto. p/línea Pcio. de Valor de Venta
Proc. 2 Venta

A 200 u. 125.- 25.000.- 520.- $ 104.000.-


B 300 u. 100.- 30.000.- 460.- $ 138.000.-
C 500 u. 105.- 52.500.- 480.- $ 240.000.-
1.000 u. 107.500.- $ 482.000.-

Cto. total de producción = Proceso 1 + Proceso 2


= $ 250.000.- + $ 107.500.-
= $ 357.500.-

Luego: Venta - Costo = Utilidad Bruta

$ 482.000.- - $ 357.500 = $ 124.500.-

Porcentaje de Utilidad Bruta s/Venta. = 25,83 %

Con ésta información, determinamos el costo unitario y por línea del Proceso 1
(Costos Conjuntos) de la siguiente manera:

I II III IV V VI
Pto. Pcio. Ut. Bruta Cto. Tot. Cto. Unit. Cto. Unit. Cto. p/ Línea
Unitario Proceso 2 Proceso 1 en Proceso 1
I - II III - IV

A 520 134,32 385,68 125.- 260,68 $ 52.136,00


B 460 118,82 341,18 100.- 241,18 $ 72.354,00
C 480 123,98 356,02 105.- 251,02 $ 125.510,00
$ 250.000

Costo Conjunto Asignado por línea de producto.

Luego de haber visto las soluciones de los Ejercicios planteados, haremos breves
consideraciones adicionales en relación al tema tratado.

Veremos ejemplos de subproductos en la industria azucarera:

- Cachaza: se obtiene del proceso de Clarificación, tiene poca utilización y poco


valor. Se utiliza como abono de la tierra.
- Bagazo: se utiliza como combustible adicional. Se obtiene del proceso Molienda
y se utiliza en los propios hornos del Ingenio.
- Melaza: se lo utiliza para la elaboración de alcohol.

56
Como vemos, son todos subproductos (el producto principal es azúcar, obviamen-
te) y que serán tratados de acuerdo a los criterios estudiados.

Ejercicios prácticos varios para solución del alumno

1.- De un proceso conjunto se obtienen subproductos en cantidad de 6.000 kgs.


con un valor de venta posible por $ 480.000.- La producción consiste en 60.000
kgs. de producto principal con precio de venta de $ 500.- el kg. Los costos
conjuntos, hasta el punto de separación fueron:

Materia Prima $ 10.000.000.-


Mano de Obra $ 3.000.000.-
Gastos de Fabricación $ 5.000.000.-
Total $ 18.000.000.-

Los costos de distribución ascienden al 7 % de la venta de los coproductos. Se


vende el 90 % de los coproductos.

SE PIDE determinar el costo del producto principal; estado de resultados de los


subproductos y contabilización, utilizando los dos criterios estudiados en
subproductos.

2.- Una empresa produce los coproductos A, B, C y D cuyos costos conjuntos


son:

MP $ 1.500.000.-
M. de O. $ 600.000.-
G. de F. $ 1.200.000.-
Total $ 3.300.000.-

La participación porcentual de la MP principal, en cada uno de los coproductos,


es:

A ............................... 30 %
B ............................... 25 %
C ............................... 30 %
D ............................... 15 %

La producción del período es:

A ............................... 12.000 kgs.


B ............................... 16.000 kgs.
C ............................... 10.000 kgs.
D ............................... 4.200 kgs.

SE PIDE asignar o apropiar los costos conjuntos a los productos A, B, C y D por


el método del costo proporcional a la MP componente, determinando el costo
unitario de cada coproducto.
57
58
FICHA DE EVAL
EVALUACION
ALU
MODUL
MODULO O2

Sr. alumno/a:

El Instituto de Educación Abierta y a Distancia, en su constante preocupación por mejorar la


calidad de su nivel académico y sistema administrativo, solicita su importante colaboración para
responder a esta ficha de evaluación. Una vez realizada entréguela a su Tutoría en el menor
tiempo posible.

1) Marque con una cruz

MODULO En gran medida Medianamente Escasamente

1. Los contenidos de los módulos fueron


verdadera guía de aprendizaje (punto 5
del módulo).

2. Los contenidos proporcionados me ayu-


daron a resolver las actividades.

3. Los textos (anexos) seleccionados me


permitieron conocer más sobre cada
tema.

4. La metodología de Estudio (punto 4 del


módulo) me orientó en el aprendizaje.

5. Las indicaciones para realizar activida-


des me resultaron claras.

6. Las actividades propuestas fueron ac-


cesibles.

7. Las actividades me permitieron una re-


flexión atenta sobre el contenido

8. El lenguaje empleado en cada módulo


fue accesible.

CONSULTAS A TUTORIAS SI NO

1. Fueron importantes y ayudaron resolver mis dudas y actividades.

2) Para que la próxima salga mejor... (Agregue sugerencias sobre la línea de puntos)

1.- Para mejorar este módulo se podría ................................................................................................................................

................................................................................................................................................................................................................

3) Evaluación sintética del Módulo.

................................................................................................................................................................................................................
Evaluación: MB - B - R - I -

4) Otras sugerencias............................................................................................................................................................................
................................................................................................................................................................................................................

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60
Texto y Diagramación:
Mario Daniel T olaba
Tolaba
-2003-

Este módulo fue realizado en el Departamento de Diagramación, Composición


y Diseño Gráfico del Instituto de Educación Abierta y a Distancia de la
Universidad Católica de Salta.

61