A S E S O R Í A

TRIBUTARIA

Elección y aplicación del sistema de arrastre

de pérdidas tributarias
ESPECIAL TRIBUTARIO

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E l autor en el presente informe explica y desarrolla, a través de casos prácti-

cos, la aplicación de los sistemas de arrastre de pérdidas, toda vez que con
motivo de la declaración jurada anual próxima a vencer, los contribuyentes que
generaron pérdidas, pueden escoger alguno de los sistemas de arrastre regu-
lados en la Ley. Debe tenerse en cuenta que la indebida aplicación del sistema
puede generar omisiones en la determinación tributaria y futuras contingencias
con la Administración.

INTRODUCCIÓN determinación del resultado tributario de los si-

En el presente informe brindamos las pautas
para aplicar las pérdidas tributarias, ya que nos
encontramos próximos a la presentación de
la Declaración Jurada Anual 2013, la cual los
contribuyentes de tercera categoría realizarán a
través del PDT N° 0684.
Si bien toda empresa aspira obtener resul-
tados positivos al término del ejercicio co-
mercial, la realidad puede tener resultados
inesperados, pudiendo incluso arrojar pérdi-
das tributarias.
Las pérdidas obtenidas en un ejercicio son arras-
trables a los ejercicios siguientes. Es así que se
abordarán los dos métodos de arrastre de pér-
didas que nuestra legislación propone y que
podrán ser escogidos por los contribuyentes en
función de las consideraciones que estimen con-
venientes con base en su especial situación y pro-
yección financiera.
I. APLICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE ARRASTRE
DE PÉRDIDAS
Con relación a los sistemas de arrastre de pérdi-
das tributarias, el artículo 50 de la Ley del Impues-
to a la Renta permite el uso de las pérdidas en la
guientes ejercicios; como textualmente se indica:
Artículo 50.- Los contribuyentes domiciliados en el país
podrán compensar la pérdida neta total de tercera categoría
de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con
arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría
de fuente peruana que registren en un ejercicio grava-
ble imputándola año a año, hasta agotar su importe,
a las rentas netas de tercera categoría que obtengan
en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores
computados a partir del ejercicio siguiente al de su
generación. El saldo que no resulte compensado una
vez transcurrido ese lapso, no podrá computarse en
los ejercicios siguientes.
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría
de fuente peruana que registren en un ejercicio grava-
ble imputándola año a año, hasta agotar su importe,
al cincuenta por ciento (50%) de las rentas netas de
tercera categoría que obtengan en los ejercicios inme-
diatos posteriores.
De lo expresado en el artículo 50 de la Ley
del Impuesto a la Renta, se pueden apreciar
dos sistemas de arrastre de la pérdida, que
podríamos clasificar en Sistema A y Sistema
B. Podemos indicar que es en el primero don-
de se establece un determinado plazo para la
realización de la compensación de la pérdida
tributaria, mientras que en el segundo siste-
ma, el plazo es indeterminado.

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-1
4 ASESORÍA TRIBUTARIA
a) Sistema A - Compensación en 4 ejercicios
Mediante el Sistema A es posible compensar la pérdida al
100% de la Renta Neta obtenida en un ejercicio gravable
imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas
netas de tercera categoría que se obtengan en los cuatro (4)
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejer-
cicio siguiente al de su generación.
Cabe tener en cuenta el orden de prelación, pues las pérdi-
das netas compensables de ejercicios anteriores se compen-
sarán contra la renta neta de tercera categoría empezando
por la más antigua. Las pérdidas de ejercicios anteriores no
compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios siguien-
tes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro) años
contados a partir del ejercicio siguiente al de la generación de
cada pérdida.
Por lo tanto, si pasado dicho plazo aún existe pérdida no
compensada, esta no podrá aplicarse más. Dicha situación
puede fácilmente presentarse en el caso en que los siguientes
ejercicios también arrojen pérdidas o poca utilidad, por lo que
conviene que cada contribuyente proyecte de manera realista
los futuros resultados.
b) Sistema B - Compensación hasta el 50% de la utilidad
Mediante el segundo sistema se permite compensar la
pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana
imputándola año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta
por ciento (50%) de las rentas netas de tercera categoría que
se obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
Asimismo, en caso no se pudiera compensar el íntegro de
la pérdida, los saldos no compensados serán considerados
como la pérdida neta compensable del ejercicio que podrá
ser arrastrada a los ejercicios siguientes y de obtenerse nueva-
mente pérdida esta se sumará a las pérdidas netas compensa-
bles de ejercicios anteriores.
Este sistema de compensación, si bien se tiene la seguridad
de que se va a utilizar toda la pérdida tributaria determinada,
va a conllevar que en los siguientes ejercicios en los que se
determine la Renta Neta, también se va a determinar la Ren-
ta Neta Imponible
Imponible, entendiendose que mediante esta forma
de compensación, siempre va a determinarse un monto por
Impuesto a la Renta del ejercicio. Es por ello que de obtener-
se en el siguiente ejercicio renta neta imponible por más del
doble de la pérdida generada en el ejercicio anterior, podrá
compensarse el total de la pérdida obtenida.
Por el contrario, si no se obtiene renta hasta dentro de los
siguientes tres ejercicios posteriores, será en dicho tercer ejer-
cicio en el que aún podrá compensarse la pérdida, pero siem-
pre hasta el 50 % de la renta obtenida.
Entre las consideraciones sobre el Ejercicio de la Opción
que se indican en el inciso d) del artículo 29 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, se menciona que corres-
ponde a cada contribuyente elegir el sistema de arrastre de
pérdidas que estime conveniente, lo cual estará motivado en
función de las posibilidades de poder aprovechar en un futuro
el máximo de compensación de pérdidas posibles, y que solo
podrá ser determinado en función de los resultados proyecta-
dos de los ejercicios futuros.
Así, los contribuyentes solo pueden elegir el sistema a aplicar
en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta corres-
pondiente al ejercicio en que se genera dicha pérdida, lo cual
implica además que posteriormente se encuentran impedidos
de cambiar el sistema de compensación de pérdidas una vez
ejercida la opción por alguno de ellos.
A-2 1ra. quincena - Marzo 2014
Sin embargo, existe un supuesto de excepción a lo anterior-
mente señalado. En efecto, solo será posible cambiar el sis-
tema de compensación de pérdidas en aquel ejercicio en el
que no existan pérdidas de ejercicios anteriores, sea que estas
se hayan compensado completamente o que haya vencido el
plazo máximo para su compensación, respectivamente.
Asimismo, el contribuyente podrá rectificar el sistema de
arrastre de pérdidas elegido, a través de la rectificación de
la Declaración Jurada Anual del impuesto. Dicha rectificación
solamente procederá hasta el día anterior a la presentación
de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente o de
la fecha de vencimiento para su presentación, lo que ocurra
primero.
Podemos tomar como ejemplo que una empresa habien-
do obtenido pérdida en el ejercicio 2013 y elegido la op-
ción del Sistema A, mediante la Declaración Jurada Anual
de 2013, podría cambiar de sistema rectificando dicha
declaración hasta antes del plazo de vencimiento para la
presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio
2014.
Sin embargo, no procederá la mencionada rectificación, si el
contribuyente hubiere utilizado el sistema de compensación
de pérdidas, originalmente declarado con motivo de la mo-
dificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta
del impuesto.
1 CASO PRÁCTICO
Derecho u obligación de elegir un sistema de arras-
tre de pérdida tributaria y su contabilización
De conformidad con los resultados al 31 de diciembre del
ejercicio 2013, la empresa DSJ Perú Inversiones SAC
generará una pérdida tributaria ascendente a S/. 70,000.
Con relación a lo expuesto, la empresa consulta lo
siguiente:
1. ¿Es obligatorio compensar esta pérdida tributaria
y qué implicancia tiene no hacerlo?
2. ¿La utilidad sobre la cual se aplica la compensación es
la utilidad contable o tributaria?
3. ¿Cómo se contabilizaría esta pérdida?
Respuesta:
Como se mencionó en la parte introductoria, de conformi-
dad con el artículo 50 de la LIR, los contribuyentes domi-
ciliados en el país podrán compensar la pérdida neta total
de tercera categoría de fuente peruana que registren en un
ejercicio gravable con arreglo a alguno de los sistemas:
a) Compensar la pérdida neta total imputándola año a
año hasta agotar su importe a la renta imponible, pero
con el límite de 4 años.
b) Compensar la pérdida imputándola año a año al 50%
de la renta neta imponible sin límites de tiempo.
Debemos recordar que cualquiera de las opciones men-
cionadas anteriormente deberá ejercerse en la oportu-
nidad de la declaración jurada anual del Impuesto a
la Renta.
1. De lo expuesto en el artículo 50 de la LIR, podemos
concluir con relación a la primera consulta que se trata
de un derecho de los contribuyentes y que corresponde
 ESPECIAL TRIBUTARIO 5

a este ejercerlo, no obstante, de no hacerlo, la norma • Cuadro de control de la pérdida

presume que la opción escogida es la del Sistema A.
Pérdida Utilización de la Saldo de la pérdida no
Así, de no haber escogido el sistema de arrastre y no Periodo
tributaria pérdida aplicada
haber aplicado la pérdida, lo que ocurrirá será un pago 2013 90,000.00 0 90,000.00
en exceso que –eventualmente– podría ser materia de
devolución en caso se rectifique la declaración y se 2014 90,000.00 (21,000.00) 69,000.00
consigne la compensación. 2015 69,000.00 (40,000.00) 29,000.00

2. Respecto a la segunda consulta, la utilidad sobre la 2016 29,000.00 (29,000.00) 0

cual se debe compensar el sistema de arrastre de pérdi-
da mencionado anteriormente, es la tributaria, es decir,
sobre la renta imponible que la empresa obtenga, desde
el ejercicio siguiente.
3. Con relación a la tercera consulta, considerando que
la pérdida tributaria generada por la empresa en el
ejercicio 2013 podrá ser utilizada en los ejercicios
siguientes de conformidad con el sistema elegido,
contablemente deberá evidenciarse esta situación;
para tal efecto, aplicaremos la tasa del Impuesto a la
Renta sobre el monto de la pérdida tributaria generada,
como veremos a continuación:
• Pérdida tributaria del ejercicio 2013 = S/. 70,000.00
• Tasa del Impuesto a la Renta = 30 %
• Tasa del IR aplicada contra la pérdida tributaria ge-
nerada = S/. 21,000.00
ASIENTO CONTABLE
-------------------------------- x ------------------------------
37 Activo diferido
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta
882 Impuesto a la Renta - Diferido
x/x Por el reconocimiento de la pérdida tributaria
originada en el ejercicio 2013.
-------------------------------- x ------------------------------
2017 0 0
(90,000.00)
II. PÉRDIDAS QUE NO PUEDEN COMPENSARSE CON LA
RENTA NETA DE FUENTE PERUANA
Existen pérdidas tributarias que tienen un tratamiento de
compensación distinto y separado del general expuesto. Den-
tro de dichas pérdidas encontramos a las provenientes de ins-
trumentos financieros derivados y a las obtenidas de fuente
extranjera.
a) Pérdidas provenientes de Instrumentos Financieros
Derivados con fines distintos a los de cobertura
Si bien las operaciones con Instrumentos Financieros Deriva-
dos con fines distintos a los de cobertura son aceptadas tribu-
tariamente, lo cierto es que si dichas operaciones generasen
pérdida para el contribuyente, este solo podrá compensarlas
con las rentas netas de fuente peruana originadas por la con-
tratación de Instrumentos Financieros Derivados que tengan
70,000.00 el mismo fin.
No obstante, dicha limitación no es aplicable a las empresas del Sis-
tema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero
70,000.00 y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca
y Seguros - Ley Nº 26702, en lo que se refiere a los resultados prove-
nientes de Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de
intermediación financiera.
Se observa entonces que las pérdidas de fuente peruana
devengada en el ejercicio, proveniente de instrumentos fi-
nancieros derivados con fines distintos a los de cobertura, se
computarán de forma independiente y serán deducibles de

2 CASO PRÁCTICO las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio

proveniente de instrumentos financieros derivados que ten-
gan el mismo fin. Si quedara algún saldo, este solo podrá ser
Compensación de la totalidad de la pérdida tributaria compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejer-
cicios posteriores, provenientes de instrumentos financieros
La Empresa DVM Consultores SAC en el ejercicio 2013 ha derivados con fines distintos a los de cobertura.
determinado una pérdida tributaria de S/. 90,000.00 y en
los siguientes ejercicios determina Renta Neta. La empresa b) Pérdidas de fuente extranjera
decide escoger el Sistema A, aplicando el 100% de la pér-
Si bien los resultados de fuente extranjera son considerados
dida tributaria en los próximos 4 ejercicios.
a efectos de determinar el Impuesto a la Renta anual, lo cier-
to es que previamente los contribuyentes deberán sumar y
Respuesta:
compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes
Con los datos expuestos pasemos a desarrollar el caso: productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas
• Cuadro de determinación de la Renta Neta operaciones resultara una renta neta, esta se sumará a la ren-
ta neta empresarial de fuente peruana.
Ejercicio Ejercicio Ejercicio Ejercicio Ejercicio
Descripción
2013 2014 2015 2016 2017
Se advierte que un contribuyente puede compensar sus ga-
Resul. Antes de Part. 10,000.00 20,000.00 30,000.00 25,000.00 26,400.00
e Imp.
nancias y pérdidas obtenidas de sus distintas fuentes produc-
(+) Adiciones 20,000.00 10,000.00 14,000.00 12,500.00 11,200.00 toras del extranjero y con ello determinar un resultado final
(-) Deducciones (120,000.00) (9,000.00) (4,000.00) (1,600.00) (3,000.00) de fuente extranjera.
Renta Neta y/o Pérdi- (90,000.00) 21,000.00 40,000.00 35,900.00 0.00
da Tributaria
En la compensación de los resultados que arrojen fuentes productoras de
(-) Pérdida Tributaria de 0.00 (21,000.00) (40,000.00) (29,000.00) 34,600.00 renta extranjera no se tomará en cuenta las pérdidas obtenidas en países o
Ejercicios Anteriores
territorios de baja o nula imposición.
Impuesto a la Renta 30 % 0.00 0.00 0.00 2,070.00 10,380.00

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-3
6 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Aplicación del Saldo a Favor del
Impuesto a la Renta
IMPUESTO A LA RENTA

José Andrée CACHAY CASTAÑEDA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente artículo, el autor analiza la aplicación del Saldo a Favor del Im-
puesto a la Renta consignado en la declaración jurada anual del ejercicio que
corresponda. Al respecto, se aborda su aplicación contra los pagos a cuenta del
mismo impuesto, hasta la posibilidad de solicitar su devolución y el procedimiento
relacionado con este.

I. SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO A LA RENTA En concordancia con ello, el artículo 88 de la

De conformidad con el artículo 87 de la Ley del
Impuesto a la Renta, si las cantidades abonadas a
cuenta –se refiere a los pagos a cuenta del Im-
puesto a la Renta regulados en el artículo 85
de la norma– resultasen inferiores al monto del
impuesto que, según declaración jurada anual, sea
de cargo del contribuyente, la diferencia se cancela-
rá al momento de presentar dicha declaración.
Sin embargo, agrega que si el monto de los
pagos a cuenta excediera del impuesto que
corresponda abonar al contribuyente según su
declaración jurada anual, este consignará tal cir-
cunstancia en dicha declaración y la Sunat,
–previa comprobación– devolverá el exceso
pagado.
De igual manera, se establece que los contribu-
yentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas
a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la
presentación de la declaración jurada, de lo que de-
jarán constancia expresa en dicha declaración, suje-
ta a verificación por la Sunat.
citada Ley señala que los contribuyentes obliga-
dos o no a presentar las declaraciones a que se
refiere el artículo 79 de la norma, deducirán de
su impuesto –entre otros conceptos– los sal-
dos a favor del contribuyente reconocidos por
la Sunat o establecidos por el propio respon-
sable en sus declaraciones juradas anteriores
como consecuencia de créditos autorizados,
siempre que estas no hayan sido impugnadas.
La existencia y aplicación de estos últimos sal-
dos quedan sujetos a verificación por parte de
la mencionada Superintendencia.
Por lo tanto, se tiene que cuando se presenta la
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
podemos encontrarnos frente a dos posibles
resultados: ver cuadro N° 1.
II. APLICACIÓN DEL SALDO A FAVOR CONTRA
LOS PAGOS A CUENTA
El artículo 55 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta establece que para aplicar los
créditos tributarios contra los pagos a cuenta de

CUADRO N° 1

Impuesto a Momento de presentar la declaración -

regularizar Plazo fijado.

Saldo a favor o
impuesto a regularizar
• Solicitar la devolución.

• Aplicarlo contra los P/A/C cuyo vencimiento

Saldo opere a partir del mes siguiente a la pre-
a favor sentación de la DJ.

Se considera válida la aplicación del saldo

consignado en la declaración sustitutoria.

(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Académica en Derecho
2010 “José León Barandiarán Hart”.

A-4 1ra. quincena - Marzo 2014


tercera categoría, los contribuyentes
observarán las siguientes disposiciones:
1. Solo se podrá compensar los saldos
a favor originados por rentas de ter-
cera categoría.
2. Para la compensación de créditos,
se tendrá en cuenta el siguiente or-
den: en primer lugar, se compensa-
rá el anticipo adicional; en segundo
término, los saldos a favor, y por
último, cualquier otro crédito.
Cabe precisar que, de conformi-
dad con lo establecido en la STC
Exp. N° 0033-2004-AI/TC, de fecha
28/09/2004, el denominado Antici-
po Adicional del Impuesto a la Ren-
ta fue declarado inconstitucional,
por lo que su mención en el Regla-
mento no resulta aplicable.
3. El saldo a favor originado por ren-
tas de tercera categoría, acreditado
en la declaración jurada anual del
ejercicio precedente al anterior por
el cual no se haya solicitado devolu-
ción, deberá ser compensado con-
tra los pagos a cuenta del ejercicio,
inclusive a partir del mes de enero,
hasta agotarlo.
Ejemplo: Si estamos en el ejercicio
2014, el saldo del ejercicio prece-
dente al anterior será el del 2012
cuya declaración se presentó en el
2013 y que empezó a utilizarse con-
tra el periodo en el cual se presentó
la declaración anual respectiva. Si al
31/12/2013 aún quedaba un mon-
to por compensar de dicho saldo,
deberá ser aplicado contra los pe-
riodos de enero y febrero de 2014, y
si aun así existe un saldo remanente
por aplicar, el mismo formará parte
de la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta 2013.
4. El saldo a favor originado por rentas
de tercera categoría generado en el
ejercicio inmediato anterior, debe-
rá ser compensado solo cuando se
haya acreditado en la declaración
jurada anual y no se solicite devo-
lución por este y únicamente contra
los pagos a cuenta, cuyo vencimien-
to opere a partir del mes siguiente
a aquel en que se presente la de-
claración jurada donde se consigne
dicho saldo.
Ello implica que si un contribuyen-
te en su Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta del ejerci-
cio 2013 –presentada en el año
2014– determina un saldo a favor,
entonces solo si ha marcado la op-
ción de compensación podrá apli-
car dicho saldo a partir del periodo
IMPUESTO A LA RENTA
cuyo vencimiento opere en el mes
siguiente de presentada la declara-
ción jurada. En dicho caso, se pue-
den presentar dos supuestos:
• Si el contribuyente presentó su
Declaración Jurada Anual en el
mes de marzo, el saldo a favor
que consigne en su declaración
lo podrá utilizar contra el pe-
riodo de marzo que vence en
abril.
• Si el contribuyente presentó su
Declaración Jurada Anual en el
mes de abril, entonces recién
podrá aplicar el saldo a favor
contra el periodo de abril que
vence en mayo.
Al respecto, se debe tener presente
que si en el periodo de marzo que
se paga en abril el contribuyente ha
declarado y pagado el ITAN, prime-
ro deberá aplicar el saldo a favor de-
terminado en su Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta. Úni-
camente cuando este se agote en
ese periodo o en los siguientes po-
drá aplicar el ITAN. En consecuen-
cia, la regla de prelación en mate-
ria de aplicación de créditos será:
primero, saldo a favor, y segundo,
ITAN efectivamente pagado.
5. Los pagos a cuenta y retenciones en
exceso solo podrán ser compensa-
dos con los pagos a cuenta o reten-
ciones que se devenguen con poste-
rioridad al pago en exceso.
III. DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR
Según comentamos, el artículo 87 de
la Ley del Impuesto a la Renta esta-
blece que las cantidades abonadas al
Fisco que excedan del monto de dicho
impuesto que corresponda pagar en
la Declaración Jurada Anual, se deben
CUADRO N° 2
Resolución de
Intendencia/
Oficina Zonal
Inadmisible/
Denegada
Improcedente
CONTADORES & EMPRESAS / N° 225
7
consignar como: i) Devolución o ii) Apli-
cación del Saldo a Favor contra los pa-
gos a cuenta.
Efectivamente, los pagos que se rea-
licen en exceso podrán ser objeto de
devolución. Dicho procedimiento, en
líneas generales, empieza por el hecho
de que el contribuyente debe haber op-
tado por consignar en el PDT 684 la
opción: Devolución del Saldo a Favor.
Sin embargo, no es suficiente haber
consignado dicha opción para conside-
rar automáticamente que la Sunat de-
berá encargarse de oficio de conceder
la devolución. Hace falta, por lo tanto,
llenar el Formulario N° 4949 - Solicitud
de Devolución, consignándose en este
el periodo correspondiente –en nuestro
caso, 13/2013–, el que deberá firmar-
se por el deudor tributario o su repre-
sentante legal debidamente acreditado
en el Registro Único de Contribuyentes
(RUC).
Si el formulario es presentado por un
tercero deberá adjuntarse un poder
especial.
Adicionalmente debe adjuntarse un
escrito fundamentado que contenga
como mínimo información sobre el pe-
riodo, monto y tributo respecto al cual
se solicita la devolución, detalle y copia
de los voucher que acrediten la cance-
lación de los pagos a cuenta que pudie-
ron haber generado el exceso pagado
en la determinación final.
Ahora bien, en cuanto al plazo previsto
para presentar la solicitud de devolu-
ción, nótese que este se sujeta al plazo
de prescripción. En efecto, de acuerdo
con lo señalado en los artículos 43 y 44
del Código Tributario, el plazo para so-
licitar la devolución de pagos indebidos
o en exceso prescribe a los cuatro (4)
años contados a partir del uno (1) de
Procedente
Procedente en
parte
A-5
8 ASESORÍA TRIBUTARIA
enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el pago
indebido o en exceso o en que devino en tal.
Por lo tanto, en nuestro caso, si en la Declaración Jurada
Anual del ejercicio 2013 se determina que los pagos a cuenta
del ejercicio resultaron ser mayores que la determinación
final del impuesto, se entenderá que en ese momento el pago
del impuesto devino en exceso (esto es, en marzo o abril de
2014), por lo que el cómputo de la prescripción se iniciará a
partir del 01/01/2015, extendiéndose hasta el primer día hábil
del año 2019.
Por otro lado, la Sunat tiene hasta cuarenta y cinco (45) días
hábiles para resolver la solicitud de devolución presentada por
el contribuyente. En dicho caso, podría resolver en cualquiera
de los siguientes sentidos: ver cuadro N° 2.
En caso la Sunat declarase improcedente o denegada la soli-
citud de devolución, o incluso procedente en parte, el contri-
buyente podrá interponer contra la respectiva resolución un
recurso de reclamación de conformidad con lo establecido en
el artículo 163 del Código tributario. En efecto, aun cuando
se trate de un procedimiento no contencioso, dicho cuer-
po normativo ha considerado que, únicamente en el caso
de devoluciones, se considere a la resolución de intendencia
o de oficina zonal que resuelve la solicitud, como un acto
reclamable.
Ahora bien, si pese a dicho recurso de reclamación la Sunat
aún continúa sin darle la razón al contribuyente, este podrá
interponer contra dicha resolución un recurso de apelación a
fin de que su caso sea resuelto por el Tribunal Fiscal en última
instancia administrativa.
1 CASO PRÁCTICO
Una empresa nos comenta que en su Declaración Jurada
Anual del ejercicio 2013 consignará la opción de devolu-
ción respecto a su saldo a favor, por lo que nos consulta
cuál sería el procedimiento usual que practicará la Sunat
al respecto, a efectos de otorgarle el monto solicitado.
Solución:
La solicitud de devolución se inicia formalmente con la
presentación de un formulario ante la Sunat (Formulario
N° 4949), al que debe acompañarse un escrito explicando
las razones que motivan el pedido, así como con la docu-
mentación que sustenta los pagos en exceso (si se tratara
del saldo a favor de un ejercicio, se presentará copia de los
pagos a cuenta realizados y la Declaración Jurada Anual
en la que se determina que estos o parte de estos se con-
vierten en saldo a favor).
Esta documentación (formulario y anexos) puede presen-
tarse en cualquier momento. No es necesario presentarla
con la Declaración Jurada Anual. Sin embargo, se deberá
tomar en cuenta que a fin de solicitar la devolución, los
contribuyentes cuentan con un plazo de prescripción de 4
años, computados desde el 1 de enero siguiente a la fecha
en que se realizó el pago en exceso o en que este devino en
tal. Por ejemplo, el saldo a favor acumulado al ejercicio
2013 tiene un plazo de prescripción de 4 años contados
a partir de enero de 2015, considerando que entre marzo
y abril de 2014 se presentó la Declaración Jurada Anual
A-6 1ra. quincena - Marzo 2014
del Impuesto a la Renta 2013 y se consignó la opción de
devolución.
La Sunat, sin embargo, no realizaría el desembolso antes
de que concluya la fiscalización iniciada con ocasión de la
solicitud de devolución. Dicha fiscalización precisamen-
te tendrá como finalidad verificar la existencia del crédito
tributario solicitado en devolución, así como la existen-
cia de omisiones o errores en el cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias. En caso se detectaran omisiones o
errores en la determinación de las obligaciones tribu-
tarias revisadas, el crédito solicitado en devolución sería
aplicado contra la omisión resultante, intereses y multas
impuestas, de ser el caso.
En rigor, una solicitud de devolución debería ser resuelta
en 45 días hábiles. Sin embargo, la única consecuencia de
no cumplirse con dicho plazo es el derecho del contribu-
yente de considerar denegada su solicitud a fin de iniciar
un procedimiento de reclamación.
En la práctica, son muy pocos los casos de devolución que
son resueltos en ese lapso de tiempo. Normalmente,
debe esperarse hasta que concluya la fiscalización. La
Sunat debe concluir la fiscalización definitiva en el plazo
de un año computado desde que el contribuyente entre-
gó toda la documentación solicitada a través del primer
requerimiento notificado. De no culminar su labor en el
plazo establecido, la Sunat estará impedida de seguir soli-
citando información al contribuyente. Existe la posibilidad
de prorrogar dicho plazo.
Sin embargo, no se ha establecido ningún plazo para
que la Sunat emita los valores o acotaciones resultan-
tes de dicha fiscalización; ello significa que puede emi-
tir las acotaciones resultantes en cualquier momento,
siempre que la obligación tributaria no se encuentre
prescrita.
2 CASO PRÁCTICO
Supongamos que una empresa nos indica que en enero de
2014 presentó la Declaración Jurada Anual del Impuesto a
la Renta del ejercicio 2013, ello con la finalidad de poder
aplicar el saldo a favor determinado en dicha declaración
jurada contra el pago a cuenta de enero 2014, cuyo venci-
miento se produjo en febrero.
Sin embargo, añade que la mencionada Declaración Jura-
da Anual va a ser objeto de ajustes, en cuyo caso presenta-
rán una declaración jurada sustitutoria antes de la fecha
de vencimiento.
Sobre el particular, la consulta sería si la presentación de
tal declaración sustitutoria podría afectar la aplicación
del saldo a favor del ejercicio 2013 contra los pagos a
cuenta de 2014 que ya se hubieran declarado a tal fecha.
Solución:
Al respecto, según el tercer párrafo del artículo 87 de
la Ley del Impuesto a la Renta, se considera válida, por

excepción, la aplicación efectuada contra los pagos a
cuenta del saldo a favor determinado en la declaración
jurada anual que ha sido objeto de sustitución, cuando
el saldo a favor consignado en la declaración sustitu-
toria permita cubrir total o parcialmente dicha aplica-
ción. En los casos en que el saldo a favor consignado
en la declaración sustitutoria solo permita cubrir de
manera parcial la aplicación efectuada, esta resultará
válida únicamente por el monto que resulte cubierto con
dicho saldo a favor.
Conforme se aprecia, en tanto que el valor del saldo a fa-
vor que en definitiva se consigne en la declaración sustitu-
toria permita igualmente cubrir el importe de saldo a favor
ya aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2014,
la presentación de una declaración jurada anual sustituto-
ria no pondrá a la empresa en situación de contingencia u
omisión tributaria.
3 CASO PRÁCTICO
Una empresa nos indica que como saldo a favor del ejerci-
cio 2012 obtuvo un monto de S/. 100,000 que al 31/12/2013
aún no había sido agotado. Al respecto, nos consulta si es
posible que el remanente de dicho saldo sea aplicado con-
tra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspon-
diente al mes de enero de 2014.
Solución:
Efectivamente, consideramos que la aplicación citada pro-
cede de acuerdo con el inciso 3 del artículo 55 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Así pues, dicha norma establece que, para aplicar los cré-
ditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera cate-
goría deberá tenerse en consideración que el saldo a favor
originado por rentas de dicha categoría, acreditado en la
declaración jurada anual del ejercicio precedente al ante-
rior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá
ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio,
inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.
Partiendo de la premisa de que el saldo a favor a com-
pensarse contra el pago a cuenta de enero se ha acredi-
tado en la Declaración Jurada Anual del ejercicio 2012
y no ha sido solicitado en devolución ni aplicado con-
tra los pagos a cuenta del ejercicio 2013, dicha com-
pensación entonces es correcta.
4 CASO PRÁCTICO
Una empresa presentó su Declaración Jurada Anual del
ejercicio 2012 en marzo de 2013, consignando la op-
ción Devolución respecto al saldo a favor originado
por el exceso de los pagos a cuenta efectuados. Sin em-
bargo, en el mes de junio de 2013 decide presentar una
IMPUESTO A LA RENTA 9
declaración jurada rectificatoria del ejercicio 2012 y
modifica su opción original consignando ahora que
prefiere que su saldo a favor se aplique contra futuros
pagos a cuenta.
Nos consultan si dicha modificación es válida y qué efectos
tendrá.
Solución:
El presente caso fue materia de pronunciamiento en el In-
forme N° 239-2009-Sunat, en donde se expuso –de manera
clara– que la única limitante por la que el contribuyente
no podría optar por la compensación de los pagos a cuen-
ta sería en el supuesto de que haya requerido la respectiva
devolución y no se desista de dicha solicitud. En tanto ello
no se produzca, como ocurre en el supuesto planteado, no
existe impedimento para que el contribuyente pueda mo-
dificar la opción de devolución por la de compensación o
aplicación del saldo a favor contra los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta.
En dicho informe, sin embargo, la Sunat hizo algunas
precisiones que habría que tomar en cuenta:
Primero: Señaló que en el caso planteado no es necesaria
la presentación de una nueva Declaración Jurada Anual
donde se consigne dicho cambio de opción.
Segundo: Respecto al momento en que operaría la com-
pensación del saldo a favor producto de la modificación,
señaló que tomando como referencia el numeral 4 del ar-
tículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
y lo establecido en el Informe N° 170-2004-Sunat, el cual
deja claro que no existe posibilidad de que el contribuyen-
te escoja contra qué pagos a cuenta podría aplicar el saldo
a favor o suspenda dicha compensación, el saldo a favor
deberá aplicarse contra el pago a cuenta cuyo vencimiento
tenga lugar en el mes siguiente al de la presentación de la
declaración jurada anual y contra los sucesivos pagos a
cuenta, sin importar la oportunidad dentro del ejercicio en
curso en el cual el contribuyente modifique su opción de
devolución a compensación.
No obstante ello, se desprende que si a la fecha en que se
produce la modificación de la opción ya se hubiera pro-
ducido la extinción de los pagos a cuenta devengados a
dicha modificación, el saldo a favor del periodo inmediato
anterior solo podrá aplicarse contra los futuros pagos a
cuenta, pues la compensación de un crédito supone la exis-
tencia de una deuda tributaria compensable, la cual, como
resulta obvio, no ocurre frente a obligaciones tributarias
previamente satisfechas.
Por lo tanto, si en el caso planteado la modificación se
produjo en el mes de junio de 2013 y la declaración jurada
fue presentada en marzo del mismo año, en caso los pagos
a cuenta del mes de marzo a mayo estuvieran cancelados,
el saldo a favor podrá compensarse contra el pago a cuen-
ta de junio (que vence en julio) en adelante.
En su defecto, si los pagos a cuenta de marzo a mayo aún
no fueron cancelados, dicho saldo a favor podrá compen-
sarse incluso contra estos y seguir arrastrándose mes a
mes hasta agotarlo.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-7
10 ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS

Amortización de intangibles y gastos de viaje

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
INTRODUCCIÓN

E n el presente informe, se desarrollarán casos prácticos referidos a gastos por amortización y gastos de viaje
del interior y exterior, los cuales son muy usuales en las actividades de personas que generan rentas empre-
sariales para poder mantener y/o generar la fuente productora de renta, es decir, que son necesarios para poder
desarrollar las actividades económicas que estas realizan. Es por ello que a través de los diversos casos que se
presentarán a continuación se podrá tener en consideración los aspectos más relevantes sobre dichos gastos, a
efectos de su deducibilidad del Impuesto a la Renta.

Amortización de intangibles

Caso: Es así que teniendo en cuenta todo lo expuesto anteriormente

se concluye que para el caso que se consulta, la operación es
En el mes de febrero de 2013, la empresa SOL Y LUNA
considerada como una regalía, bajo el concepto de software.
SAC adquirió un programa para uso de sus equipos de
cómputo (software
(software)) por un importe de S/. 9,660.00 más Asimismo, según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 44
IGV. del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos in-
tangibles de duración limitada, a opción del contribuyente,
Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a efectuar por esta
podrán ser considerados como gastos y aplicados a los resul-
adquisición?
tados del negocio en un solo ejercicio, o amortizarse propor-
cionalmente en el plazo de 10 ejercicios.
Solución:
Es por ello, que se consideran como activos intangibles de dura-
En primer lugar, cabe indicar que teniendo en cuenta lo dis-
ción limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por
puesto en el artículo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la
su propia naturaleza(1), tales como las patentes, los modelos de
Renta, la cesión en uso de programas de instrucciones para
utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o
computadoras (software) es considerado dentro del concepto
modelos de planos, procesos o fórmulas secretas y los programas
de regalías.
de instrucciones para computadoras (Software).
A su vez, en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del Im-
De lo expuesto en los párrafos anteriores, se concluye que el
puesto a la Renta indica que la cesión en uso de software
software adquirido, al ser considerado un activo intangible de
cuya contraprestación constituya regalía según lo previsto en
duración limitada, podrá ser amortizado proporcionalmente
el primer párrafo del artículo 27 de la Ley, es aquella mediante
en un periodo de 10 ejercicios.
la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, al-
guno (o algunos) de los derechos patrimoniales sobre el soft- Teniendo en cuenta lo anteriormente mencionado, en el as-
ware, que conllevan el derecho a su explotación económica. pecto práctico, se podría mostrar de la siguiente manera:
Adicionalmente a ello, el penúltimo párrafo del mencionado Ejercicio Costo de adquisición Amortización Saldo
artículo del Reglamento, define a los programas de instruccio- 2013 9,660.00 805.00
(*)
8,855
nes para computadoras (software) como la expresión de un 2014 966.00 7,889
conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes 2015 966.00 6,923
o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dis- 2016 966.00 5,957
positivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un 2017 966.00 4,991
computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. 2018 966.00 4,025
Por otra parte, en el numeral 1 del artículo 16 del Reglamento 2019 966.00 3,059
de la LIR, se tiene lo siguiente: 2020 966.00 2,093
2021 966.00 1,127
La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de
la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales 2022 966.00 161.00
sobre el software, que conllevan el derecho a su explotación económica, 2023 161.00
(**)
0
aun cuando estos se restrinjan a un ámbito territorial específico.
(*) (9,660 x 10%)/12 x 10
No
constituye (**) (9,660 x 10%)/12 x 2
regalía
La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos
patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explota- (*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional
ción económica, cobre a terceros por utilizar el software de conformidad Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
con las condiciones convenidas en un contrato de licencia. (1) Según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.

A-8 1ra. quincena - Marzo 2014

 IMPUESTO A LA RENTA 11

Luego de realizar el procedimiento de cálculo, se observa para el ejercicio 2013, será por un importe equivalente
que el gasto por la amortización del activo intangible de S/. 805.00.

Deducción de la adquisición de una patente

Caso: • Contablemente las regalías son considerados Activos In-

La empresa Los Frutales SRL, dedicada a la venta de in-
sumos químicos, en el mes de febrero realiza un acuerdo
para utilizar una patente adquirida al Sr. Miguel de la Torre,
persona natural no domiciliada de nacionalidad española,
por la cual ha efectuado un desembolso de $ 50,000.00.
Se consulta, ¿cuál sería el tratamiento a seguir para efec-
tos de determinar esta operación como gasto?, sabiendo
que la adquisición de la patente, tiene una duración de
10 años.
Solución:
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, cualquiera sea la denominación
que le acuerden las partes, se considera regalía a toda con-
traprestación en efectivo o en especie originada por el uso o
por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de
trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda con-
traprestación por la cesión en uso de los programas de ins-
trucciones para computadoras (software) y por la información
relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.
Según al párrafo anterior, la patente adquirida al Sr. Miguel de
la Torre sería considerada como regalía y teniendo en cuenta
que en la consulta se desea considerar la operación como un
gasto deducible para efectos del IR, se deberá considerar lo
siguiente:
tangibles, según la NIC 38: Intangibles, por ello estas pa-
tentes al tener una vida útil finita se deberán amortizar
con base en la distribución de su vida útil, según lo dis-
puesto en el párrafo 97 de la mencionada NIC.
• A efectos tributarios, según lo dispuesto en el inciso g)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta da como
opción al contribuyente que el precio pagado por activos
intangibles de duración limitada podrán ser considerados
como gastos en un solo ejercicio.
Cabe agregar que, según lo dispuesto en el Reglamento
de la Ley, las patentes son consideradas de vida limitada,
por lo cual se podría aplicar la opción mencionada ante-
riormente.
Teniendo en cuenta lo descrito líneas arriba, se procede a
efectuar el siguiente cálculo:
• Gasto por amortización (Contablemente): $ 4,583.33
50,000 x 10 % (tasa de amortización anual)
(50,000 x 10 %)/12 x11
• Gasto deducible (Tributariamente): 50,000.00
Diferencia: $ 45,000.00
Cabe indicar que la diferencia hallada será considerada en la
declaración jurada anual (PDT) en la casilla de deducciones,
claro está, dicho importe deberá ser considerado convirtiendo
el importe a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio
venta a la fecha de adquisición.

Gastos de viaje

Caso: Por otra parte, en la misma norma también se define el con-

cepto de viáticos, en la que se señala que comprenden a los
El Sr. José Torres Paz, Gerente Comercial de la empresa
gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los cuales
Los Patriotas SRL, ha sido enviado de viaje al extranjero (Costa
no podrán exceder del doble del monto que, por ese concep-
Rica) a una convención empresarial destinada al rubro al cual
to, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera
pertenecen las actividades de su empresa. Adicionalmente,
dicionalmente, se
de mayor jerarquía.
tienen los siguientes datos sobre esta operación:
Periodo del viaje: 02/02/2014 - 06/02/2014 Es así que teniendo en cuenta lo indicado en el párrafo anterior,
Importe entregado al trabajador: $ 3,420.00 es necesario considerar lo dispuesto en el Decreto Supremo N°
Gastos realizados por el trabajador, según detalle: 056-2013-EF (19/05/2013) en el cual se consideran como mon-
Concepto 02/02/2014 03/02/2014 04/02/2014 05/02/2014 06/02/2014
tos límites, los siguientes valores según el destino.
Alojamiento 230.00 230.00 230.00 230.00 230.00
CUADRO N° 1
Alimentación 162.30 159.00 187.50 162.00 155.20
Movilidad 225.00 261.00 232.00 240.50 227.40
Lugar Monto máximo
Total 617.30 650.00 649.50 632.50 612.60 África 480.00

Se pide indicar cuál sería el tratamiento a seguir. América Central 315.00

América del Norte 440.00
Solución: América del Sur 370.00
En primer lugar, cabe indicar que según lo dispuesto en el inci- Asia 500.00
so r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Medio Oriente 510.00
serán deducibles los gastos de viaje por concepto de transporte
Caribe 430.00
y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad
Europa 540.00
productora de renta gravada.
Oceanía 385.00
A su vez, en la mencionada norma se añade que la necesidad
del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cual- Es así que teniendo en cuenta el cuadro referido, hallaremos
quier otra documentación pertinente, y los gastos de trans- el monto máximo permitido como gasto deducible que para
porte con los pasajes. este caso sería América Central (Costa Rica):

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-9

12 ASESORÍA TRIBUTARIA
Gasto máximo aceptado por día: 315 x 2 = $ 630.00
Gasto máximo aceptado total = $ 630.00 x 5 = $ 3,150.00
Del cuadro de gastos mostrados por el trabajador, los gastos
de viajes son de $ 3,161.90
Gastos de viaje al interior
Caso:
La Humildad S.A., empresa comercializadora de pro-
ductos de industria farmacéutica, ha decidido aperturar
un local comercial en la ciudad del Cusco, por lo cual ha
enviado a dicha ciudad al Gerente Administrativo para
que realice los trámites que ameriten la apertura de di-
cho establecimiento.
Además de ello, se tiene la siguiente información:
Periodo de viaje: 4 días
Gastos del viaje:
Alojamiento: 1,500.00
Alimentación: 1,340.00
Movilidad: 1,180.00
Total S/. 4,020.00
Asimismo, cabe agregar que se detectó que dentro de los
gastos incurridos por el trabajador están comprendidos los
que se realizaron conjuntamente con su esposa y además
que los gastos de movilidad incurridos fueron sustentados
con la planilla de movilidad, la cual se le entregó al llegar a
la sede administrativa para que lo firmara.
Por último, se indica que del total de los gastos incurridos
por el trabajador según lo verificado, solo le correspondía,
el 65 % del total de estos.
Solución:
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso r) del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, el importe deducible por
concepto de viáticos al interior del país, debidamente sus-
tentados con Comprobantes de Pago, no puede exceder del
doble del monto que, por ese concepto concede el Gobierno
Central a sus funcionarios de mayor jerarquía.
De lo mencionado anteriormente, se deberá traer a colación lo
señalado en el artículo 1 del Decreto Supremo N° 007-2013-EF
en el cual se establece que los viáticos por viajes a nivel nacio-
nal en comisión de servicios para los funcionarios y empleados
públicos, independientemente del vínculo que tengan con el
Estado es de S/. 320.00 por día.
De los párrafos descritos anteriormente, se debe concluir que la
empresa podrá deducir por concepto de viáticos de su trabajador
al interior del país el importe equivalente a S/. 640.00 por día.
Por otra parte, según lo dispuesto en el último párrafo
del inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se señala que en ningún caso se
admitirá la deducción de la parte de los gastos de viaje
que corresponda a los acompañantes de la persona a la
que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó
su representación.
Ahora bien, de todo lo expuesto anteriormente, se debe efec-
tuar la siguiente comparación:
Monto máximo de viáticos al interior del país
permitido por día: S/. 640.00
Monto máximo de viáticos al interior del país
permitido en total: S/. 2,560.00
- 640.00 x N° de días = 640.00 x 4
A-10 1ra. quincena - Marzo 2014
Gasto máximo aceptado total $ 3,150.00
Gastos incurridos $ 3,161.90
Importe reparable $ 11.90
Dicho importe reparable deberá ser convertido en moneda nacional.
Ahora bien, como se sabe en ningún caso los gastos del
acompañante podrán ser aceptados como gastos deducibles
a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, por ello se
debe calcular qué importe le correspondería deducir a la em-
presa por los gastos incurridos en el viaje del trabajador, para
esto se realizará el siguiente cálculo:
Gastos del viaje:
Alojamiento : 1,500 x 65% = 975.00
Alimentación : 1,340 x 65% = 871.00
Movilidad : 1,180 x 65% = 767.00
Total: S/. 2,613.00
En el caso de los gastos por conceptos de movilidad, estos no
han sido sustentados con Comprobantes de Pago, sino más
bien con la Planilla de movilidad firmada por el trabajador,
por esto cabe recordar lo dispuesto en el inciso a1) del
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el
cual se indica que serán deducibles los gastos por concepto
de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el
cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan be-
neficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Cabe señalar que según lo indicado en el párrafo anterior,
podrían, en primera instancia, ser aceptados los gastos in-
curridos por este concepto en el viaje al interior realizado
por el trabajador, pero en el segundo párrafo de la men-
cionada norma limita el gasto de movilidad sustentado en
una planilla de movilidad, por el que no podrán exceder
dichos gastos a un importe diario equivalente al 4 % de
la remuneración mínima vital, es decir, que equivalen a la
fecha a S/. 30.00.
Por otra parte, lo dispuesto en el inciso n) del artículo 21 del Re-
glamento de Ley del Impuesto a la Renta, derrumba cualquier
posibilidad de tomar en cuenta los gastos de movilidad susten-
tados con la planilla de movilidad, pues literalmente indica que
los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país
deberán ser sustentados con Comprobantes de Pago, dejando así
sin ninguna opción de tomar como gastos deducibles los gastos
de movilidad sustentados en la planilla de movilidad, pues esta
no califica como un Comprobante de Pago.
Teniendo en cuenta todo lo mencionado en los párrafos ante-
riores, se continúa con el cálculo a realizar:
Montos incurridos por el acompañante (esposa): S/. 1,407.00
- 35% del total de los gastos del viaje
(35% x 4,020)
Gastos de movilidad S/. 767.00
Exceso del monto máximo aceptable: S/. 0.00
Monto máximo de viáticos al interior en total: 2,560.0
- Alimentación : 871.00
- Alojamiento : 975.00
(1,846.00)
Total de Gastos reparables S/. 2,174.00
 IMPUESTO A LA RENTA 13

Los viáticos por concepto de alojamiento en el exterior

no pueden sustentarse con declaración jurada

Caso: de sustento la declaración jurada presentada por el usuario en

el caso de los gastos de alimentación y movilidad siempre que
La empresa Los Reyes Rojos S.A. ha enviado a su Jefe de no supere el límite señalado en el gráfico.
Producción a Japón a constatar y finalizar la opción de A su vez, también se indica en este artículo del Reglamento de
compra de una maquinaria que requiere dicha em- la Ley, que con ocasión de cada viaje se podrán sustentar los
presa para sus actividades, por lo que se le hizo en- gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto
trega de $ 3,000 para sus gastos de viaje. de una misma persona, únicamente bajo una de las formas
Adicionalmente, se tiene la siguiente información: previstas mencionadas, la cual deberá utilizarse para susten-
tar ambos conceptos.
Periodo de viaje: 16/03/2014 - 18/03/2014
Es decir, en el caso de que una persona (trabajador, gerente)
Gastos sustentados con Comprobantes de Pago del por motivos de realizar un viaje al exterior incurra en gastos
exterior de alimentación y movilidad, deberá sustentar a tales gastos
solamente bajo una de las formas indicadas anteriormente
Alojamiento: 1,420.00
(documentos emitidos en el exterior o Declaración Jurada).
Total $ 1,420.00 Por otra parte, en el caso de que dichos gastos no se susten-
Asimismo, a través de una declaración Jurada ha indi- ten, únicamente bajo una de las formas previstas, solo pro-
cado que incurrió en gastos por viáticos de la siguiente cederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren
manera: acreditados con los documentos emitidos en el exterior por
un no domiciliado.
Alojamiento: 530.00
Es así que, en el presente caso, se han sustentado los gas-
Alimentación: 505.00 tos de viaje al exterior por parte del trabajador bajo las dos
Movilidad: 535.00 formas previstas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, ahora cabe realizar el cálculo del monto máximo a
Total $ 1,570.00 deducir por dichos gastos en cada una de las modalidades.

Solución: Importe máximo deducible por día: $ 500(2) x 2(3) = $ 1,000

Cabe precisar que, en el presente caso, el sustento de los gas- Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000
tos de viaje al exterior (viáticos) realizados por el trabajador Gastos sustentados por el trabajador:
de la empresa ha sido de dos formas: Gastos con documentos
• Gastos de viaje sustentados con documentos emitidos en
del exterior y la Declaración Jurada presentada por este.
el exterior (artículo 51-A de la LIR)
En el inciso r) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, Importe máximo deducible por día: $ 500(2) x 2 = $ 1,000.00
se precisa que los viáticos por alimentación y movilidad en el
Importe máximo deducible total: $ 1,000 x 3 = $ 3,000.00
exterior podrán sustentarse con los documentos a los que se
refiere el artículo 51-A dicha ley o con la declaración jurada Alojamiento: (1,420.00)
del beneficiario de los viáticos. Importe reparable $ 00.00
Es por esto que, cob base en lo mencionado en el párrafo • Gastos de viaje sustentados con la Declaración Jurada
anterior, en el inciso n) del artículo 21 del Reglamento de la
Tomando en cuenta el gráfico anterior, se concluye que los
Ley del Impuesto a la Renta, se señala el procedimiento para
gastos de hospedaje no podrán ser deducidos de ninguna
poder sustentar los gastos de viaje por conceptos de viáticos
manera a través de la Declaración Jurada presentada por el
en el exterior de la siguiente manera:
trabajador.
Por otra parte, en el caso de los gastos de alimentación y mo-
Documentos los que hace referen-
vilidad, bajo esta modalidad el límite máximo es del 30 % de
Alojamiento cia el artículo 51-A de la Ley. 3,000.00. En resumen sería:
Importe reparable:
Gastos de Alojamiento: $ 530.00
viaje
Documentos a los que se refiere el
(Exterior)
artículo 51-A de la Ley o con una Alimentación y movilidad: $ 140.00
declaración jurada por un monto
Alimentación y que no debe exceder del 30% del Monto máximo permitido: 30% x 3,000 = 900.00
movilidad doble del monto que por concepto
de viáticos, concede el Gobierno Según declaración jurada: (535+505) = (1,040.00)
Central a sus funcionarios de ma-
yor jerarquía. Total importe reparable: $ 670.00

Del gráfico mostrado se desprende que, en todos los casos,

los gastos de viaje por viáticos podrán ser sustentados con los
(2) Teniendo en cuenta el D.S N° 056-2013-EF, al continente Asia le corresponde un
comprobantes emitidos en el exterior (esto según lo dispuesto monto máximo deducible por día de $ 500.00 (véase cuadro N° 1).
en el artículo 51 de la LIR) y solamente se agrega como opción (3) Doble del monto diario máximo x N° de días: 1,000 x 3= $ 3,000.00.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-11

14 ASESORÍA TRIBUTARIA
JURISPRUDENCIA COMENTADA
La tasa adicional del 4,1 % no aplica a las empresas unipersonales
Análisis de la RTF N° 15452-1-2011, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
I. INTRODUCCIÓN
De conformidad con el artículo 55 de
la Ley del Impuesto a la Renta, el im-
puesto a cargo de los perceptores de
rentas de tercera categoría domiciliadas
en el país se determinará aplicando la
tasa del 30 % sobre su renta neta. Sin
embargo, añade que las personas jurí-
dicas se encuentran sujetas a una tasa
adicional del 4,1 % sobre las sumas a
que se refiere el inciso g) del artículo
24-A, es decir, toda suma o entrega en
especie que resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique
una disposición indirecta de dicha renta
no susceptible de posterior control tri-
butario, incluyendo las sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados.
Por su parte, el artículo 13-B del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que constituyen gastos que
significan “disposición indirecta de ren-
ta no susceptible de posterior control
tributario” aquellos gastos susceptibles
de haber beneficiado a los accionistas,
participacionistas, titulares y, en general,
a los socios o asociados de personas ju-
rídicas a que se refiere el artículo 14 de
la Ley, entre otros, los gastos particulares
ajenos al negocio, los gastos de cargo de
los accionistas, participacionistas, titulares
y, en general, a socios o asociados, que
son asumidos por la persona jurídica.
Ahora bien, teniendo el panorama legal
antes señalado, a través de la Resolu-
ción N° 15452-1-2011, el Tribunal Fiscal
resolvió la controversia suscitada entre
la Administración Tributaria y un contri-
buyente respecto de la aplicación de la
tasa adicional del 4,1 % a una persona
natural con negocio.
En la citada resolución, el Tribunal Fiscal
concluyó que la tasa adicional del 4,1 %
no es aplicable a las empresas uniper-
sonales (personas naturales con negocio),
en tanto estas no se encuentran en posibi-
lidad de distribuir utilidades, siendo que lo
que la tasa adicional del 4,1 % grava es la
distribución indirecta de aquellas.
II. ARGUMENTOS DE LA SUNAT
Según la Administración, el último párra-
fo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a
la Renta señala que el titular de la empresa
A-12 1ra. quincena - Marzo 2014
unipersonal determinará y pagará el Im-
puesto sobre las rentas de las empresas
unipersonales que le sean atribuidas, así
como sobre la retribución que dichas
empresas le asignen, conforme a las re-
glas aplicables a las personas jurídicas.
Que en ese sentido, sostiene que a
efectos de la determinación y pago del
Impuesto a la Renta de los titulares de
las empresas unipersonales, se les aplica
las reglas de las personas jurídicas que
establecen que se encuentran sujetas a
una tasa adicional del 4,1 % sobre las
sumas motivo del reparo.
III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
Durante el procedimiento contencioso
tributario, el contribuyente sostuvo que a
las empresas unipersonales, como era su
caso, no les corresponde la aplicación de
la tasa adicional del 4,1 % a que se refiere
el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la
Renta por tratarse de personas naturales,
que no se consideran personas jurídicas a
efectos del Impuesto a la Renta, de con-
formidad con el artículo 14 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
IV. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal resolvió dejar sin
efectos la Resolución de Determina-
ción N° 112-003-0001922 que aplicó
la tasa adicional del 4,1 % sobre las
sumas reparadas al Impuesto a la Ren-
ta, pues según indica la tasa adicional
será aplicable a aquellos sujetos del im-
puesto capaces de distribuir utilidades
o dividendos. En ese sentido, sostiene
que tratándose de empresas uniperso-
nales no les resulta aplicable las reglas
de dividendos presuntos y, por lo tan-
to, tampoco la tasa adicional del 4,1%,
pues los dividendos presuntos suponen
el reparto indirecto de utilidades desde
la persona jurídica hacia otro (accionis-
tas, socios u otros); situación que no
se presenta en el caso de las empresas
unipersonales, pues no existe utilidad
por distribuir, toda vez que esta ya ha
sido atribuida o imputada a la persona
natural titular del negocio unipersonal.
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con Segunda Especialidad en Derecho Tributario y estudios
de Maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Ex Asesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y
actual abogado del Estudio Solari D’auriol & Asociados Abogados.
 Nuestra opinión
Carlos Alexis Camacho Villaflor(*)
1. Finalidad de la tasa adicional del
4,1 %
De conformidad con el inciso g) del
artículo 24-A de la Ley del Impuesto a
la Renta, se entiende por dividendos y
cualquier otra forma de distribución de
utilidades a toda suma o entrega en es-
pecie que resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique
una disposición indirecta de dicha renta
no susceptible de posterior control tri-
butario, incluyendo las sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados.
Desarrollando el concepto de disposi-
ción indirecta de renta, el artículo 13-B
del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta señala que constituyen gas-
tos que significan “disposición indirec-
ta de renta no susceptible de posterior
control tributario” aquellos gastos sus-
ceptibles de haber beneficiado a los
accionistas, participacionistas, titulares
y, en general, a los socios o asociados
de personas jurídicas a que se refiere
el artículo 14 de la Ley, entre otros, los
gastos particulares ajenos al negocio,
los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y, en gene-
ral, a socios o asociados que son asumi-
dos por la persona jurídica.
Respecto de la aludida disposición indi-
recta de renta, el propio inciso g) del
artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que el impuesto a apli-
carse será el establecido en el artículo
55 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual señala que las personas jurídicas se
encuentran sujetas a una tasa adicional
del 4,1 % sobre las sumas a que se re-
fiere el inciso g) del artículo 24-A de la
Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, de acuerdo con
las normas glosadas, tenemos que las
sumas que representen una disposición
indirecta de renta susceptible de haber
beneficiado a los accionistas, participa-
cionistas, titulares, y en general a los

socios o asociados de personas jurídicas
a que se refiere el artículo 14 de la Ley,
califican como dividendos; encontrán-
dose afectos a un gravamen del 4,1 %.
Ahora bien, con la finalidad de enten-
der los alcances del gravamen adicio-
nal sobre las disposiciones indirectas de
renta, descubramos la razón del trata-
miento que la Ley del Impuesto a la Ren-
ta ha establecido para estos supuestos.
Así, tenemos como referencia la Exposi-
ción de Motivos del Decreto Legislativo
N° 970, que con ocasión de la modi-
ficación al citado artículo 55 de la Ley
del Impuesto a la Renta, indica que el
fundamento de la Ley del Impuesto a
la Renta para establecer una presunción
de dividendos en el caso de disposición
indirecta de rentas responde a la nece-
sidad de equiparar el grado de imposi-
ción de las utilidades distribuidas a los
accionistas, socios o asociados a través
de acuerdos, con la disposición de divi-
dendos u otras formas de distribución
de utilidades, efectuada a través de me-
canismos indirectos, como la asunción
por la empresa de gastos a cargo de los
accionistas, participacionistas, titulares
y, en general, a los socios o asociados
de personas jurídicas.
En ese sentido, la aplicación de la tasa
adicional presume el traslado de las
utilidades generadas por la empresa a
sus accionistas o socios de manera in-
directa, sin que previamente se haya
efectuado un acuerdo de distribución
de utilidades, evitando de esta manera
el gravamen que pudiera recaer sobre
los dividendos. Se trata, entonces, de
normas que buscan evitar que las per-
sonas jurídicas distribuyan utilidades a
sus accionistas o titulares de manera
indirecta, evitando el gravamen que
recae sobre los dividendos. Así, la apli-
cación de la tasa adicional del 4,1 %
tiene como finalidad alcanzar con el
impuesto aquellas situaciones en las
que los sujetos del impuesto no realizan
una distribución formal de utilidades a
sus accionistas, sino que la realizan de
manera indirecta. En tal sentido, dicha
norma solo podría ser aplicable cuando
el sujeto del impuesto se encuentra en
la capacidad jurídica de distribuir utili-
dades, caso contrario, no se verificaría
el supuesto habilitante de la norma.
Ello precisamente es señalado por el
Tribunal Fiscal cuando en la resolución
bajo comentario cita la Resolución
N° 02703-7-2009, sosteniendo que la
tasa adicional del 4,1 % se estableció
con la finalidad de evitar que mediante
gastos que no correspondían deducir,
se efectuara indirectamente una distri-
bución de utilidades a los accionistas,
IMPUESTO A LA RENTA
participacionistas, titulares y, en gene-
ral, a socios o asociados de las personas
jurídicas, sin afectar dicha distribución
con la retención de la tasa del 4,1 %
a que se refiere el artículo 73-A de la
Ley del Impuesto a la Renta, sumas que
califican como disposición indirecta de
renta por lo que en doctrina se les de-
nomina “dividendos presuntos”.
2. Naturaleza de la empresa uniper-
sonal
Ahora bien, habiendo identificado cla-
ramente la finalidad perseguida por la
legislación del Impuesto a la Renta al
gravar los “dividendos presuntos” con
la tasa adicional del 4,1 %, corresponde
determinar si un negocio unipersonal o
persona natural con negocio se encuen-
tra en la capacidad jurídica de distribuir
utilidades o dividendos.
Tal como lo ha señalado la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 15452-1-2011, los
dividendos son el rendimiento que tie-
nen las acciones o participaciones en fa-
vor de los accionistas o socios de la em-
presa, la cual posee personería jurídica
independiente y constituye un sujeto de
derecho –persona jurídica– diferente a
sus accionistas, socios, u otros, contan-
do además con un patrimonio propio;
respecto del cual participan sus accio-
nistas, socios, u otros en función de la
cantidad de acciones o participaciones
que posean de la empresa.
En este contexto, solo se encuentran en
la capacidad jurídica de distribuir utili-
dades o dividendos las entidades con
personería jurídica propia y distinta a
la de los miembros que la conforman,
que constituyen centro de imputación
de derechos y obligaciones.
En el caso de las empresas unipersona-
les, no existen dos sujetos de derecho
diferentes o distintos, por el contrario,
se trata un único sujeto de derecho (la
persona natural) que ha afectado par-
te de su patrimonio para la realización
de una actividad comercial, sin que ello
signifique una autonomía que confiera
personería jurídica a dicho patrimonio.
La empresa unipersonal no es un centro
de imputación de derechos y deberes
independiente a la persona natural que
explota el negocio, razón por la que no
se encuentra en posibilidad de distribuir
dividendos y, por lo tanto, tampoco de
distribuirlos indirectamente.
No obstante, según lo expuesto para el
derecho común, la empresa uniperso-
nal no se encuentra en la capacidad de
distribuir dividendos; cabe preguntar-
nos si, dada la especialidad del derecho
tributario, la persona natural con nego-
cio califica como persona jurídica para
CONTADORES & EMPRESAS / N° 225
15
la Ley del Impuesto a la Renta y, por lo
tanto, puede repartir dividendos.
La respuesta es no. Según el artículo
14 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta califican como personas jurídicas a
efectos del Impuesto, a) las sociedades
anónimas, en comandita, colectivas,
civiles, comerciales de responsabilidad
limitada, constituidas en el país, b) las
cooperativas, incluidas las agrarias de
producción, c) las empresas de pro-
piedad social, d) las empresas de pro-
piedad parcial o total del Estado, e) las
asociaciones, comunidades laborales
incluidas las de compensación minera y
las fundaciones no consideradas en el
artículo 18, f) las empresas uniperso-
nales, las sociedades y las entidades de
cualquier naturaleza, constituidas en el
exterior, que en cualquier forma perci-
ban renta de fuente peruana, g) las em-
presas individuales de responsabilidad
limitada, constituidas en el país, h) las
sucursales, agencias o cualquier otro
establecimiento permanente en el país
de empresas unipersonales, sociedades
y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior, i) sociedades
agrícolas de interés social, y j) Las socie-
dades irregulares previstas en el artículo
423 de la Ley General de Sociedades;
la comunidad de bienes; joint ventures,
consorcios y otros contratos de colabo-
ración empresarial que lleven contabili-
dad independiente de la de sus socios o
partes contratantes.
Agrega el citado artículo que el titular
de la empresa unipersonal determinará
y pagará el Impuesto a la Renta sobre
las rentas de las empresas unipersona-
les que le sean atribuidas, así como so-
bre la retribución que dichas empresas
le asignen, conforme a las reglas aplica-
bles a las personas jurídicas, con lo cual
reconoce que no se trata de una perso-
na jurídica, pero que, sin embargo, se le
aplicarán dichas reglas.
Por último, el Tribunal Fiscal, acerta-
damente, precisó el hecho de que a la
persona natural con negocio le sean
aplicables la reglas establecidas para las
personas jurídicas, además de no con-
vertirla en tal, no significa que respecto
de las referidas personas naturales con
negocio resulte posible la aplicación
de las reglas de dividendos presuntos,
puesto que estos suponen el reparto
indirecto de utilidades desde un sujeto
de derecho (la persona jurídica) hacia
otro (los accionistas, socios u otros);
situación que no se presenta en el
caso de las empresas unipersona-
les, pues no existe utilidad por dis-
tribuir, toda vez que esta ya ha sido
atribuida o imputada a la persona na-
tural titular del negocio unipersonal.
A-13
16 ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO
Criterios para calificar una operación como
no real o no fidedigna
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Luciana BORREGO GANOZA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E s común que la Sunat, en en el ejercicio de su facultad de fiscalización, deter-

mine la existencia de operaciones no reales y no fehacientes, conceptos que en
la práctica suelen confundirse; sin embargo, se configuran por causales distintas y
traen consigo consecuencias que no son las mismas.

INTRODUCCIÓN • Las disminuciones de precios por efecto de

Dentro de las facultades de las que goza la
Administración Tributaria, se encuentra la de fis-
calización, la cual es contemplada en el artículo
62 del Código Tributario y debe de ser ejercida de
manera discrecional, de acuerdo con lo que esta-
blece la Norma IV del Título Preliminar del citado
texto legal. Es decir, la Administración Tributaria
podrá aplicar la decisión administrativa más con-
veniente para el interés público, pero siempre en
el marco de lo que establece la ley.
Al respecto, la Administración podrá inspeccio-
nar, investigar, y controlar el cumplimiento de
obligaciones tributarias, para lo cual puede exigir
a los deudores la exhibición de libros, registros y
los documentos que considere necesarios a efec-
tos de poder determinar si las operaciones que
han llevado a cabo en la realidad coindicen con
aquellas plasmadas en sus declaraciones y en sus
registros.
Es en el ejercicio de esta facultad que la Adminis-
tración puede encontrar hechos que no coinci-
den con la realidad, que son simulados o inexis-
tentes. Es bajo este contexto que se configuran
las operaciones no fehacientes o no reales, las
cuales se hallan reguladas bajo la Ley del Impues-
to General a las Ventas.
I. OPERACIONES NO FEHACIENTES
A efectos del Impuesto General a las Ventas, una
operación es considerada como no fehaciente,
inclusive si se ha emitido el comprobante de
pago, nota de crédito o nota de débito respecti-
va, cuando(1):
• El monto de la operación es inferior al
valor usual del mercado, salvo prueba en
contrario.
mermas o razones análogas se efectúen fuera
de los márgenes normales de la actividad.
• Los descuentos no se ajusten a lo normado
por la ley y el reglamento.
Si es que se cae dentro de cualquiera de los
supuestos mencionados precedentemente y se
configura la no fehaciencia de una operación, la
Sunat tiene la potestad de estimar de oficio el valor
de venta del bien, el valor del servicio o el valor de
la construcción, tomando como referencia el valor
de mercado, de acuerdo con lo que establece la Ley
del Impuesto a la Renta y a falta de este de acuerdo
con los antecedentes que tenga esta.
En caso se trate de una operación entre par-
tes vinculadas, la Administración considerará
el valor de mercado establecido por la Ley del
Impuesto a la Renta como si fueran partes
independientes.
A efectos de la determinación de oficio; la Admi-
nistración podrá aplicar los promedios y porcen-
tajes generales que establezcan con relación a
actividades o explotaciones similares de un mis-
mo género o ramo, a fin de practicar determi-
naciones y liquidaciones sobre base presunta(2).
Asimismo, la Administración tiene la facultad de
corregir de oficio y sin trámites previos, mediante
sistemas computarizados, los errores e inconsis-
tencias que aparezcan en la revisión de la de-
claración presentada y reliquidar, por los mismos
sistemas de procesamiento, el impuesto declara-
do, requiriendo el pago del impuesto omitido o
de las diferencias adeudadas.
Cuando la Ley del IGV menciona el valor de mer-
cado establecido en la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, debemos remitirnos a lo que señala el artículo
32(3) de dicho cuerpo legislativo, el cual nos da
los alcances para determinar el valor de mercado

(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica
del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(1) Artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF.
(2) Numeral 6) del artículo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado mediante Decreto Supremo 29-94-EF.
(3) En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de tran-
sacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si
el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
- Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.

A-14 1ra. quincena - Marzo 2014

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 17

de un bien. Por lo tanto, toda operación no ha realizado verda-

se debe realizar al valor que hubieran deramente la operación,
pactado partes independientes en con- habiéndose empleado su

diciones normales.
II. OPERACIONES NO REALES
De acuerdo con lo que señala el Diccio-
nombre y documentos
para simularla.
En el presente supuesto, la
operación es real, si se llegó
a llevar a cabo, no existe una
“
El comprobante de pago o nota de
débito emitido que no corresponda a una
operación real obligará al pago del im-
puesto consignado en estos, por el res-

nario de la Real Academia Española, la
palabra “real” significa que tiene exis-
tencia verdadera y efectiva.
Por otro lado, Roberto Casanova-Regis
Albi define a las operaciones no reales
de la siguiente manera: “una operación
no real es aquella negociación o contrato
sobre valores o mercaderías que no tiene
existencia verdadera y efectiva, ya sea por-
que los bienes o mercaderías objeto de
transacción no existen o porque existien-
do aquellos esta nunca fue realizada”(4).
1. Modalidades
De acuerdo con lo que señala el artícu-
lo 44 de la Ley del Impuesto General a
las Ventas, las operaciones no reales se
pueden presentar bajo dos modalidades:
a) Operación inexistente o simulada
Aquella en la que si bien se emite
un comprobante de pago o nota
de débito, la operación gravada
que consta en este es inexistente
o simulada, permitiendo determi-
nar que nunca se efectuó la trans-
ferencia de bienes, prestación o
utilización de servicios o contrato
de construcción.
En las operaciones simuladas pue-
den existir aspectos formales que
nos lleven a pensar que se trata de
una operación real, tales como un
comprobante de pago emitido válida-
mente de acuerdo con la Ley del IGV
y el Reglamento de Comprobantes de
pago, el registro de dicho compro-
bante en el PDT correspondiente y
hasta en los libros contables. Sin em-
bargo, a pesar de haber cumplido con
simulación de los hechos ya
sea por una venta o por la
prestación de un servicio, solo
que la persona que figura en
el comprobante de pago no
es la persona que realmente llegó a rea-
lizar esa actividad, sino un tercero.
2. Consecuencias
Si bien es cierto estas causales se en-
cuentran dentro de un mismo artículo
en la Ley del Impuesto General a las
Ventas y son consideradas las dos como
supuestos de configuración de una
operación que no es real, son comple-
tamente distintas.
Al respecto, en el primer supuesto, exis-
te una simulación total en el sentido de
que la operación es inexistente, en cam-
bio, en el segundo, sí se ha llevado a
cabo la operación válidamente, no hay
una simulación.
Con base en esta diferencia es que el le-
gislador le va a dar a una la posibilidad
de la subsanación, y a la otra no.
Es así que, el comprobante de pago o
nota de débito emitido que no corres-
ponda a una operación real obligará al
pago del impuesto consignado en es-
tos, por el responsable de su emisión.
Por otro lado, la persona que recibe el
comprobante de pago o nota de débito
no tendrá derecho al crédito fiscal o a
otro derecho o beneficio derivado del
Impuesto General a las Ventas.
Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:
”
ponsable de su emisión.
Por ningún motivo la operación no real
podrá ser acreditada mediante:
• La existencia de bienes o servicios
que no hayan sido transferidos o
prestados por el emisor del docu-
mento.
• La retención efectuada o percepción
soportada, según sea el caso.
El artículo 44 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas hace una distinción
en cuanto a la configuración de opera-
ciones no reales, dándole la posibilidad
al adquiriente cuando se trate de una
operación en la cual el emisor que figu-
ra en el comprobante de pago o nota
de crédito no ha realizado verdadera-
mente la operación de mantener el de-
recho al crédito fiscal.
En tal sentido, para que el adquiriente
pueda gozar del crédito fiscal, a pe-
sar de que se trate de una operación
no real en el sentido de que el emisor
que figura en el comprobante de pago
o nota de crédito no ha realizado ver-
daderamente la operación, tiene que
cumplir con los siguientes requisitos:
a) El adquiriente deberá de cancelar
la operación a través de los medios
de pago que señala el numeral 2.3)
del inciso 2) del artículo 6 del Regla-
mento del Impuesto General a las

todos estos requisitos ni la venta, la 1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con
terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes
prestación del servicio, ni el contrato en condiciones iguales o similares.
de construcción se llevaron a cabo. En caso no sea posible, aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.

Es decir, bajo la emisión del com- 2. Para los valores, será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:

probante de pago se busca disfrazar
operaciones que no existen, con una
finalidad. La más común es querer
determinar un menor impuesto
a pagar con base en gastos que
la empresa en realidad no realizó
(compra de bienes, prestaciones de
servicios, etc.).
b) Operación existente pero con un
tercero
Es aquella en que el emisor del com-
(4) CASANOVA - REGIS ALBI, Roberto. “Operaciones no reales y su regulación en la Ley del Impuesto General a las
probante de pago o nota de débito
a) el valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales
derechos cotizan en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación; o
b) el valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que se refiere el literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquel en el que se con-
creten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones fre-
cuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de
los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.
4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios
de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o
entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a
lo establecido en el artículo 32-A.
(…)
Ventas (Primera parte)”. En: I + D. Tax& Legal.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-15
18 ASESORÍA TRIBUTARIA
“
En las operaciones no fehacientes será
la misma Administración la que va a deter-
minar de oficio su valor, con el fin de ajus-
tarla al valor de mercado que establece la
”
Ley del Impuesto a la Renta.
Ventas, los cuales se mencionan a
continuación:
• Transferencia de fondos.
• Cheques con la cláusula “no ne-
gociable”, “intransferibles”, “no
a la orden” u otro equivalente.
• Orden de pago.
b) Los bienes adquiridos o los servicios
utilizados deben ser los mismos que
los consignados en los comproban-
tes de pago.
c) El comprobante de pago debe reunir
los requisitos para gozar del crédito
fiscal, excepto el de haber consigna-
do la identificación del transferente,
prestador del servicio o constructor.
Por lo tanto, dicha adquisición debe
de cumplir con los requisitos sustan-
ciales y formales establecidos en los
artículos 18 y 19 de la Ley del Im-
puesto General a las Ventas.
Si el adquiriente o usuario, a pesar de
cumplir con los requisitos señalados
precedentemente, tuvo conocimiento
al momento de realizar la operación
de que el emisor que figura en el com-
probante de pago o nota de crédito no
efectuó verdaderamente dicha opera-
ción, perderá el derecho al crédito fis-
cal. (Ver cuadro N° 1).
III. CRITERIOS DEL TRIBUNAL FISCAL
1. Resolución N° 1759-5-2003 (de obser-
vancia obligatoria)
Una operación será considerada como
no real cuando:
• Una de las partes (vendedor o com-
prador) no existe o no participó en
la operación.
• Ambas partes (vendedor y com-
prador) no participaron en la ope-
ración.
• El objeto materia de la venta es
inexistente o distinto.
• La combinación de los supuestos
anteriores.
“Debe tenerse en cuenta que uno
de los objetivos que se persigue al
A-16 1ra. quincena - Marzo 2014
establecer un impuesto del
tipo del valor agregado como
es el Impuesto General a las
Ventas, es que con la oposición
de intereses entre vendedor
y comprador, se incentive la
formalización de las operacio-
nes a través de la exigencia de
comprobantes de pago para
poder aplicar el crédito fis-
cal correspondiente. En ese
sentido, la emisión del com-
probante de pago que dará
derecho a crédito fiscal debe corres-
ponder a la operación que en dicho
documento se señala, debiendo
coincidir, documentaria y realmen-
te, el vendedor, el comprador y el
objeto de la transacción”.
2. Resolución N° 06440-5-2005 (no es
de observancia obligatoria)
A efectos de determinar si una opera-
ción califica como no real, la Adminis-
tración podrá solicitar al contribuyente
la documentación que considere perti-
nente dentro de los límites de la razo-
nabilidad, ya que goza dentro de sus
facultades de la fiscalización, por lo que
puede inspeccionar, investigar, y con-
trolar el cumplimiento de obligaciones
tributarias de los contribuyentes.
Si es que dicha documentación es
inexistente o no permite demostrar que
las operaciones se han realizado real-
mente es que recién se podrá calificar
a esta como no real; por lo tanto, es
necesario que haya un requerimiento
y una evaluación previa por parte de la
Administración para la configuración
de esta clase de operaciones.
“Que las observaciones efectuadas
a los mencionados proveedores por
indicios relacionados al desarrollo
de sus actividades e incumplimiento
de sus obligaciones formales y tribu-
tarias, no son suficientes a efectos
de desconocer automáticamente el
crédito fiscal de la recurrente, atri-
buyéndose a las operaciones en que
se sustentaba, el calificativo de ‘no
reales‘, toda vez que el incumpli-
miento de las obligaciones de aque-
llos no puede atribuírseles a esta,
más aún cuando no fue requerida
CUADRO N° 1
Operación inexis-
Inciso a) 44 LIGV
tente o sumillada
Si existe operación
Inciso b) 44 LIGV
pero con terceros
a fin de demostrar la fehaciencia de
sus operaciones, habiendo presen-
tado en la fiscalización la documen-
tación y registros contables susten-
tatorios de las compras (…)”
3. Resolución N° 04613-1-2006 (no es
de observancia obligatoria)
Ya que el hecho de que exista un com-
probante de pago válidamente emitido
no es prueba suficiente que acredite
que una operación es real, es necesario
contar con cierta documentación a fin
de acreditarla.
Para tal caso, el Tribunal Fiscal conside-
ra que son documentos que acreditan
la realidad de una operación las guías
de remisión que sustenten el traslado
de los bienes, contratos, órdenes de
pedido, presupuestos y cualquier otro
documento que acredite la fehaciencia
de estas.
“Que en el presente caso, conforme
se ha evidenciado en los conside-
randos precedentes, la recurrente
no ha aportado documentación
sustentatoria suficiente que acredite
la efectiva realización de las adqui-
siciones de bienes y servicios a sus
proveedores, como podría ser entre
otros, las guías de remisión que sus-
tenten el traslado de los bienes ad-
quiridos, los ingresos y salidas de los
almacenes de la recurrente, contra-
tos, órdenes de pedido, preformas,
presupuestos, etc.; no obstante,
que la Administración le solicitó la
acreditación de la realización de las
operaciones materia de reparo con-
forme se ha expuesto”.
4. Resolución N° 04998-2-2006 (no es
de observancia obligatoria):
El hecho de que una operación se en-
cuentre acreditada por un comproban-
te de pago que reúna los requisitos es-
tablecidos en la Ley del IGV a efectos de
poder ejercer el crédito fiscal, se refleje
en un registro contable o en las declara-
ciones del contribuyente presentadas a
la Administración no significa que dicha
operación sea real. Para que una opera-
ción sea considerada como real deben
de existir documentos que la avalen,
Se pierde CF
Mantiene CF si cumple
requisitos
 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 19

contando con un nivel mínimo de Asimismo, las operaciones no

elementos de prueba que acrediten reales traen consecuencias

su existencia, pues la Sunat puede
solicitarlas.
“(...) conforme con el criterio
establecido por este Tribunal en
reiteradas resoluciones como las
N°s 0086-5-98, 01759-5-2003,
05473-4-2003 y 03758-1-2006,
distintas a las operaciones
no fehacientes, ya que quien
recibe el comprobante o nota
de crédito no tendrá derecho
al crédito fiscal o a otro de-
recho o beneficio derivado
del Impuesto General a las
“
Las operaciones no reales traen conse-
cuencias distintas a las operaciones no feha-
cientes, ya que quien recibe el comprobante
o nota de crédito no tendrá derecho al crédito
fiscal o a otro derecho o beneficio derivado

si bien la Administración pue-
de observar la fehaciencia de las
operaciones, debe contar con las
pruebas suficientes que así lo de-
muestren para lo cual deberá in-
vestigar todas las circunstancias
del caso, actuando para tal efecto
los medios probatorios pertinen-
tes y sucedáneos, siempre que
sean permitidos por el ordena-
miento tributario, valorándolos en
forma conjunta y con apreciación
razonada”.
IV. DIFERENCIA ENTRE OPERACIONES
NO REALES Y NO FEHACIENTES
De acuerdo con lo mencionado, se
puede observar que las operaciones no
fehacientes y las operaciones no reales
son dos supuestos distintos contempla-
dos bajo una misma norma.
Las operaciones no fehacientes se
configuran bajo el supuesto de una
operación real, que no ha sido simula-
da, en la cual las partes intervinientes
y el objeto de la operación coinciden
con la realidad, pero en la cual se ha
pactado como contraprestación (ya
sea para la venta del bien, el valor del
servicio o el valor de la construcción)
un monto que está por debajo del va-
lor del mercado. En los tres supuestos
contemplados, para que se determine
la existencia de una operación no fe-
haciente, existe un monto que no se
encuentra dentro de los márgenes de
la realidad.
En las operaciones no fehacientes,
será la misma Administración la que
va a determinar de oficio su valor, con
el fin de ajustarla al valor de mercado
que establece la Ley del Impuesto a
la Renta.
En cambio, en las operaciones no rea-
les, no se encuentra en discusión el
monto de la operación, es decir el mon-
to se encuentra de acuerdo con el valor
de mercado. Lo que se pondrá en tela
de juicio es si la operación es real o ha
sido simulada a efectos de obtener al-
gún tipo de beneficio o si el emisor del
comprobante de pago es el que real-
mente ha realizado la operación.
Ventas.
del Impuesto General a las Ventas.
V. IMPLICANCIAS ADMI-
NISTRATIVAS
El hecho de que se configure una ope-
ración no fehaciente o no real no solo
trae consigo como consecuencia para el
prestador, transferente o constructor el
pago del impuesto por dicha operación
y para el adquiriente o usuario la pérdi-
da del crédito fiscal; sino que, al haber
pagado un impuesto menor al que le
correspondía o al haber consignado un
crédito a favor inexistente o menor al
real, se configura la infracción tipificada
en el inciso 1 del artículo 178 del Códi-
go Tributario por no incluir en las decla-
raciones ingresos y/o remuneraciones
y/o retribuciones y/o rentas y/o patri-
monio y/o actos gravados y/o tributos
retenidos o percibidos, y/ o aplicar tasas
o porcentajes o coeficientes distintos a
los que corresponden en la determina-
ción de los pagos a cuenta o anticipos,
o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que
influyan en la determinación de la obliga-
ción tributaria; y/o que genere aumentos
indebidos de saldos o pérdidas tributarias
o créditos a favor del deudor tributario y/o
que generen la obtención indebida de No-
tas de Crédito Negociables u otros valores
similares.
Dicha infracción se encuentra sanciona-
da con una multa equivalente al 50 %
del tributo omitido o 50 % del saldo,
crédito u otro concepto similar determi-
nado indebidamente, o 15 % de la pér-
dida indebidamente declarada o 100 %
del monto obtenido indebidamente, de
haber obtenido la devolución.
Dicha infracción cuenta con una re-
baja de acuerdo con lo establecido
en la Resolución de Superintenden-
cia N° 180-2012/Sunat hasta del 95 %
si es subsanada voluntariamente antes
de cualquier notificación efectuada por
la Sunat.
VI. IMPLICANCIAS PENALES
El hecho de que existan operaciones
no fehacientes o no reales también
puede conllevar la configuración de
delitos penales.
”
Al respecto, mediante el Decreto
Legislativo N° 813, de fecha 19 de abril
de 1996, se creó la Ley Penal Tributa-
ria. Con la creación de dicha norma se
buscó darle un tratamiento especial y
más completo al tema de la defrauda-
ción tributaria; y, asimismo, generar un
mayor conocimiento y difusión de dicha
materia a efectos de que la sociedad
tome conciencia de las consecuencias
que estas conllevan.
La mencionada norma señala que
quien en provecho propio o de un
tercero, valiéndose de cualquier ar-
tificio, engaño, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en
todo o en parte los tributos que es-
tablecen las leyes, será reprimido con
pena privativa de libertad no menor
de cinco ni mayor de ocho años y con
trescientos sesenta y cinco a setecien-
tos treinta días multa.
Asimismo, establece que será reprimida
con pena privativa de libertad no menor
de ocho ni mayor de doce años y con
setecientos treinta a mil cuatrocientos
sesenta días multa cuando se obtenga
exoneraciones o inafectaciones, reinte-
gros, saldos a favor, crédito fiscal, com-
pensaciones, devoluciones, beneficios
o incentivos tributarios, simulando la
existencia de hechos que permitan go-
zar de estos.
Por otro lado, la pena privativa de
libertad será no menor de ocho ni
mayor de doce años y con setecien-
tos treinta a mil cuatrocientos sesenta
días multa, si en las conductas men-
cionadas precedentemente concurren
cualquiera de las siguientes circuns-
tancias agravantes: la utilización de
una o más personas naturales o ju-
rídicas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero deudor tri-
butario, el monto del tributo o los
tributos dejados de pagar superen las
cien Unidades Impositivas Tributarias
en un periodo de doce meses o un
ejercicio gravable, y el agente forme
parte de una organización delictiva.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-17

20 ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS

IGV que no puede utilizarse como crédito fiscal y prelación en la

aplicación de los sistemas administrativos
Belissa ODAR MONTENEGRO(*)
INTRODUCCIÓN

A ctualmente, son numerosas las empresas que realizan tanto operaciones gravadas como no gravadas con el IGV. En
dicho contexto, surge la interrogante de cómo deben proceder a fin de no perder el IGV que gravó las adquisiciones de
bienes o servicios que destinaron a sus operaciones no gravadas con el referido impuesto, pues no otorgará derecho a crédito
fiscal. Por otro lado, teniendo en cuenta la creciente incorporación de operaciones al sistema de detracciones, así como el
aumento en la designación de agentes de retención, resulta importante tener en claro cuál de los dos sistemas administrativos
del IGV debe primar al momento de encontrarnos ante una operación sujeta a detracción en la que el cliente ha sido designa-
do como agente de retención por la Sunat. Contrario a lo que muchos contribuyentes pueden considerar, teniendo en cuenta
sus nuevas obligaciones como agentes de retención, ante una operación sujeta a detracción, no deberá aplicarse la retención
del 3 % del IGV, tal como quedará demostrado con el segundo de los casos prácticos que presentamos seguidamente.

El IGV que no puede aplicarse como crédito fiscal, es gasto

Caso:
Sociedad S.A. realiza tanto ventas gravadas con el IGV
como ventas exoneradas de dicho impuesto. En ese sen-
tido, nos consulta qué ocurre con el IGV que gravó sus
adquisiciones de bienes y servicios vinculados a sus ope-
raciones exoneradas, teniendo en cuenta que no puede
aplicarlo como crédito fiscal.
Solución:
El segundo párrafo del artículo 18 de la Ley del IGV dispone que
solo otorgan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes,
las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de cons-
trucción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de
acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando
el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal
mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que
para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar
el impuesto.
Por su parte, el artículo 69 del mismo texto normativo señala
que el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni
costo a efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuan-
do se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal.
De acuerdo a las normas citadas, se puede concluir que, al
estar las adquisiciones de bienes y servicios realizadas por
Sociedad S.A. destinadas a operaciones por las que no se
paga IGV, debido a que se encuentran exoneradas de dicho
impuesto, entonces estas adquisiciones no otorgarán derecho
a crédito fiscal.
No obstante, tal como indica el artículo 69 de la Ley del IGV, el
impuesto que gravó la adquisición de los bienes y servicios, al
no poder aplicarse como crédito fiscal, constituirá gasto para
efectos del Impuesto a la Renta.
Así también lo ha entendido la propia Sunat en el Informe
N° 064-2011-Sunat/2B0000, de fecha 30 de mayo de 2011.
En dicho pronunciamiento, la Administración Tributaria parte
del supuesto que las compras están destinadas exclusivamen-
te a la venta de tara, operación actualmente exonerada del
IGV. En ese sentido, señala lo siguiente:
“Como puede apreciarse, el crédito fiscal es un derecho
reconocido al contribuyente para fines del cálculo del Im-
puesto a pagar de cada periodo fiscal.
Asimismo, las adquisiciones de bienes y servicios, así como los
contratos de construcción y las importaciones otorgan dere-
cho a crédito fiscal cuando se destinen a operaciones grava-
das, salvo en el caso de servicios prestados en el exterior, por
lo cual debe descartarse que este derecho surja en el supues-
to en que tengan como destino la realización de operaciones
exoneradas.
En tal caso, de no poder utilizarse el IGV trasladado al contribu-
yente como crédito fiscal, dicho IGV constituirá costo o gasto
para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta”.

En una operación sujeta a detracción en la que el cliente es un agente

de retención no se aplica la retención
Caso:
ABC S.A.C. ha solicitado en el mes de marzo de 2014 los
servicios de asesoría legal de Lawyers S.A.C., los cuales se
prestarán en el mes de abril. El valor pactado por el servicio
asciende a S/. 3,000.00 + IGV, monto por el que se emitirá
una factura.
Teniendo en cuenta que ABC S.A.C. es un agente de reten-
ción, la empresa nos consulta si la operación se encuentra
sujeta a detracción, y si, de ser así, deberá aplicar tanto la
retención como la detracción del IGV.
(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segun-
da especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

A-18 1ra. quincena - Marzo 2014

 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
Solución:
1. La asesoría legal es un servicio sujeto a detracción
El artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183-
2004/Sunat establece que están sujetos al Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (en adelante,
sistema de detracciones) los contratos de construcción y servi-
cios gravados con el IGV señalados en el Anexo 3 de la citada
Resolución de Superintendencia.
Al respecto, el numeral 5 del mencionado Anexo 3 hace refe-
rencia al concepto “Otros servicios empresariales”, dentro de
los cuales podemos ubicar a las actividades jurídicas.
Por su parte, el artículo 13 de la misma Resolución establece
que el sistema de detracciones no se aplicará en cualquiera de
los siguientes casos:
a) El importe de la operación sea igual o menor a S/. 700.00
(setecientos y 00/100 nuevos soles).
b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar
crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro
beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto
o costo para fines tributarios. Esta excepción no opera cuan-
do el usuario o quien encargue la construcción sea una enti-
dad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del
artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.
c) Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere
el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago.
De acuerdo con las normas citadas, siendo que el servicio so-
licitado por ABC S.A.C. se encuentra contemplado en el
Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/
Sunat, que el importe de la operación supera los S/. 700.00 y
que se emitirá un comprobante de pago que permite susten-
tar crédito fiscal y gasto o costo, se concluye que se trata de
una operación sujeta a detracción.
2. Obligación del agente de retención del IGV
Según los artículos 6 y 7 de la Resolución de Superintendencia
N° 037-2002/Sunat, el agente de retención debe efectuar la
retención del 3 % del importe de la operación en el momento
en que se realice el pago, con prescindencia de la fecha en
que se efectuó la operación gravada con el IGV.
Por su parte, el artículo 3 de la misma Resolución de Superin-
tendencia establece que se exceptúa de la obligación de rete-
ner cuando el pago efectuado es igual o inferior a setecientos
y 00/100 nuevos soles (S/. 700.00) y el monto de los compro-
bantes involucrados no supera dicho importe.
Asimismo, el artículo 5 del mismo texto normativo establece
que no se efectuará la retención del IGV en las operaciones:
a) Realizadas con proveedores que tengan la calidad de bue-
nos contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en el
Decreto Legislativo Nº 912 y normas reglamentarias.
b) Realizadas con otros sujetos que tengan la condición de
Agente de Retención.
c) En las cuales se emitan los documentos a que se refiere el
numeral 6.1. del artículo 4 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago.
d) En las que se emitan boletas de ventas, tickets o cintas
emitidas por máquinas registradoras, respecto de las
cuales no se permita ejercer el derecho al crédito fiscal.
e) De venta y prestación de servicios, respecto de las cuales
conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamen-
to de Comprobantes de Pago, no exista la obligación de
otorgar comprobantes de pago.
21
f) En las cuales opere el Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central a que se refiere el Texto
Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aproba-
do por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF.
g) Realizadas por Unidades Ejecutoras del Sector Público que
tengan la condición de Agente de Retención, cuando di-
chas operaciones las efectúen a través de un tercero, bajo
la modalidad de encargo, sea este otra Unidad Ejecutora,
entidad u organismo público o privado.
h) Realizadas con proveedores que tengan la condición de
Agentes de Percepción del IGV, según lo establecido en
las Resoluciones de Superintendencia N°s 128-2002/
Sunat y 189-2004/Sunat, y sus respectivas normas modi-
ficatorias.
Al ser ABC S.A.C. agente de retención, y tratándose de una
operación cuyo pago superará los setecientos y 00/100 Nue-
vos Soles (S/. 700.00), en principio dicha empresa estaría en
la obligación de efectuar la retención del 3 % del importe de
la operación.
3. Cuando una operación sujeta a detracción se realiza a fa-
vor de un agente de retención, ¿se aplica la detracción o
retención del IGV?
La Primera Disposición Final de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 183-2004-Sunat dispone que no se efectuará la
retención del IGV a la que se refiere la Resolución de Super-
intendencia Nº 037-2002/SUNAT y normas modificatorias, en
las operaciones en las cuales opere el Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido
por el Decreto Legislativo Nº 940 y norma modificatoria.
De otro lado, el inciso f) del artículo 5 de la Resolución de
Superintendencia N° 037-2002/Sunat indica que no se efec-
tuará la retención del IGV en las operaciones en las cuales
opere el sistema de detracciones, por lo que, siendo el servicio
de asesoría legal un servicio sujeto a detracción, ABC S.A.C.
no deberá efectuar la retención del 3 %, sino la detracción.
Con ello se concluye que cuando en una operación sujeta
a detracción el cliente es un agente de retención, se aplica
el sistema de detracciones y no el de retenciones, con lo
que se aprecia que el primero de los sistemas prima sobre
el segundo.
4. Monto de la detracción
El artículo 14 de la Resolución de Superintendencia N° 183-
2004/Sunat dispone que el monto del depósito de la detrac-
ción resulta de aplicar los porcentajes que se indican en el
Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno
de los servicios sujetos al Sistema, sobre el importe de la ope-
ración.
Siendo que según el Anexo 3 de la citada Resolución, el por-
centaje indicado para el servicio de asesoría legal es de 12 %,
el monto del depósito de la detracción resultará de aplicar di-
cho porcentaje al importe de la operación, tal como se indica
a continuación:
Base imponible S/. 3,000.00
IGV (18%) S/. 540.00
Importe de la operación (S/. 3,000.00 + S/. 540.00) S/. 3,540.00
Detracción (S/. 3,540.00 x 12 %) S/. 424.80
De acuerdo con lo anterior, la detracción que deberá
efectuar ABC S.A.C. por el servicio de asesoría legal, as-
ciende a S/. 424.80.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-19
22 ASESORÍA TRIBUTARIA
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Si el comprobante de pago se anota antes de que la Sunat
requiera la exhibición del registro de compras, no se
pierde el crédito fiscal
Análisis de la RTF N° 10693-4-2013 que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria
INTRODUCCIÓN
En la resolución materia de análisis
del presente informe, el Tribunal Fis-
cal se pronuncia sobre la vigencia del
párrafo incorporado en el artículo 2
de la Ley N° 29215 mediante Decreto
Legislativo N° 1116, que establece que
no se perderá el derecho al crédito fiscal
si la anotación de los comprobantes de
pago y documentos a que se refiere el
inciso a) del artículo 19 del Texto Úni-
co Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas en las hojas que
correspondan al mes de emisión o del
pago del impuesto o a los 12 meses
siguientes, se efectúa antes que la
Sunat requiera al contribuyente la ex-
hibición y/o presentación de su registro
de Compras.
I. ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración Tributaria señala que
durante el procedimiento de fiscaliza-
ción que se realizó al recurrente se le
determinó reparos al crédito fiscal del
Impuesto General a las Ventas de marzo
a junio 2012, puesto que se verificó que
no anotó los comprobantes de pago y
documentos a que se refiere el inciso a)
del artículo 19 del Texto Único Orde-
nado de la Ley del Impuesto General a
las Ventas antes del requerimiento que
le fuera cursado para la exhibición y/o
presentación del Registro de Compras.
Además, en virtud de los reparos se-
ñalados en el párrafo anterior la Sunat
determinó que la recurrente incurrió en
la infracción tipificada en el numeral 1
del artículo 178 del Código Tributario,
en relación con el IGV de marzo a junio
de 2012.
II. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
El recurrente interpone recurso de
apelación contra la Resolución, de In-
tendencia N° 0260140080449, la cual de-
claró infundada su reclamación con-
tra las Resoluciones de Determinación
A-20 1ra. quincena - Marzo 2014
N° 024-003-0155567 a N° 024-003-0155570
giradas por el Impuesto General a las Ventas
de marzo a junio 2012 y las Resoluciones
de Multa N° 024-002-0159503 a N° 024-
002-0159506, emitidas por la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario.
La recurrente alega que no se le ha no-
tificado los motivos por los cuales se le
ha determinado deuda tributaria y se le
han impuesto multas, vulnerándose de
esa manera su derecho a ser informado.
III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal decide realizar el análi-
sis partiendo de lo dispuesto en el artí-
culo 18 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto General a las Ventas,
el cual establece que solo otorgan dere-
cho a crédito fiscal las adquisiciones de
bienes, las prestaciones o utilizaciones
de servicios, contratos de construcción
o importaciones que reúnan los siguientes
requisitos:
• Que sean permitidos como gasto o
costo de la empresa, de acuerdo con
la legislación del Impuesto a la Renta,
aun cuando el contribuyente no se en-
cuentre afecto a dicho impuesto;
• Que se destinen a operaciones por
las que se debe pagar el impuesto
o que se destinen a servicios presta-
dos en el exterior, no gravados con
el impuesto(1).
Asimismo, cita al artículo 19 de la
referida ley modificado por las Leyes
N°s 29214 y 29215 respecto de los re-
quisitos formales, el inciso a) del nume-
ral 2.1 del artículo 6 y el numeral 3.1 del
artículo 10 del Reglamento de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, aprobado
por el Decreto Supremo N° 029-94-EF.
Además, también se refiere al artículo
2 de la Ley N° 29215, el cual dispo-
ne que los comprobantes de pago y
(1) Recordemos que mediante Decreto Legislativo N° 1116 se suprimió la segunda parte de este requisito, es decir la
frase que señalaba “que se destinen a servicios prestados en el exterior, no gravados con el impuesto”.
documentos a que se refiere el inciso
a) del artículo 19 del Texto Único Or-
denado de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, deberán haber sido ano-
tados por el sujeto del impuesto en su
Registro de Compras en las hojas que
correspondan al mes de su emisión o
del pago del impuesto, según sea el
caso, o en el que corresponda a los 12
meses siguientes, debiéndose ejercer en
el periodo al que corresponda la hoja en
la que dicho comprobante o documen-
to hubiese sido anotado.
Luego de señalar la base legal de la
utilización del crédito fiscal, se centra
en determinar si corresponde la apli-
cación (respecto de la fiscalización del
IGV de marzo a junio 2012) del párrafo
incorporado en el artículo 2 de la Ley
N° 29215 mediante Decreto Legislati-
vo N° 1116, que establece que no se
perderá el derecho al crédito fiscal si
la anotación de los comprobantes de
pago y documentos a que se refiere el
inciso a) del artículo 19 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto Gene-
ral a las Ventas (LIGV) en las hojas que
correspondan al mes de emisión o del
pago del impuesto o a los 12 meses
siguientes, se efectúa antes que la Su-
nat requiera al contribuyente la exhibi-
ción y/o presentación de su registro de
Compras.
Concluye, que no corresponde la apli-
cación de la referida incorporación, ba-
sándose en lo dispuesto en los artículos
103, 104 y 109 de la Constitución Po-
lítica del Perú, siendo que esta última
establece que la ley es obligatoria desde
el día siguiente de su publicación en el
Diario Oficial, salvo que esta establezca
disposición contraria que postergue su
entrada en vigencia.
Agrega que con base en lo dispuesto por
el citado Decreto legislativo N° 1116, este
entraba en vigencia el 1 de agosto de
 IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS 23

2012, por lo que no le era aplicable al La interrogante que nos plan-

IGV de marzo a junio de 2012. teamos en este comentario

En ese sentido, también se refiere a lo
señalado en la Resolución del Tribunal
Fiscal N°1580-5-2009(2) que constituye
jurisprudencia de observancia obligato-
ria, la cual refiere que la legalización del
Registro de Compras no constituye un
requisito formal para ejercer el derecho
es: Cómo debe de ser inter-
pretado el quinto párrafo del
artículo 19 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Im-
puesto General a las Ventas
que señala lo siguiente: “El
incumplimiento o el cum-
“
Está aceptando que el cumplimiento par-
cial, tardío o defectuoso de los deberes forma-
les relacionados con el Registro de Compras
luego de un requerimiento de la Administra-
ción Tributaria hacen perder el derecho al cré-

al crédito fiscal, y que este derecho se
entenderá válidamente ejercido siempre
que se cumplan con los requisitos pre-
vistos en los artículos 18 y 19 del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas.
En cuanto a las Resoluciones de Multa
N° 024-002-0159503 a N° 024-002-
0159506, emitidas por la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, dispone de-
jar sin efecto las referidas multas, en vis-
ta a que levantó los reparos generados
por la Sunat respecto de los periodos de
marzo a junio de 2012 .
 Nuestra opinión
Karyn Molina Quevedo(*)
El Tribunal Fiscal en la presente resolu-
ción, si bien es cierto no se pronuncia
directamente sobre el párrafo incorpo-
rado en el artículo 2 de la Ley N° 29215
mediante Decreto Legislativo N° 1116,
tácitamente nos da a entender que lo
que en un momento dispuso a través
de la citada jurisprudencia de observan-
cia obligatoria, solo será aplicable para
los supuestos generados antes del 1 de
agosto de 2012.
Cabe recordar que no solo se modificó
la referida ley, sino también el artículo 6
del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas mediante Decreto
Supremo N°161-2012-EF, el cual esta-
bleció lo siguiente: “El derecho al cré-
dito fiscal se ejercerá en el periodo al
que corresponda la hoja del Registro de
Compras en la que se anote el compro-
bante de pago o documento respectivo,
siempre que la anotación se efectúe en
las hojas del Registro de Compras seña-
ladas en el numeral 3 del artículo 10.
No se perderá el crédito fiscal utiliza-
do con anterioridad a la anotación del
comprobante de pago o documento
respectivo en el Registro de Compras, si
esta se efectúa en la hoja que corres-
ponda al periodo en el que se dedujo
”
plimiento parcial, tardío o
defectuoso de los deberes dito fiscal, posición que no compartimos.
formales relacionados con el
Registro de Compras, no im-
plicará la pérdida del derecho al crédito de la Administración Tributaria hacen
perder el derecho al crédito fiscal, po-
fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al
fiscal
que corresponda la adquisición, sin per- sición que no compartimos, en vista a
juicio de la configuración de las infrac- que el incumplimiento tardío o defec-
ciones tributarias tipificadas en el Códi- tuoso de un requisito formal no debería
go Tributario que resulten aplicables”. hacer perder este derecho, a diferencia
de lo que sí debería de suceder si se in-
En virtud de las dudas respecto a si se cumple con un requisito sustancial.
perdía o no el derecho al crédito fis-
cal, se emitió el Informe N°132-2012- Por tanto, concluimos el presente comen-
Sunat/4B0000, el cual refiere que si tario recordando que una de las finali-
la anotación de los comprobantes de dades de la dación de la Ley N° 29214,
pago y documentos antes mencionados que modificó el artículo 19 de la LIGV,
se realiza con posterioridad a la fecha fue justamente el que no se perdiera el
en que surta efecto la notificación del
requerimiento en el que se solicite la
derecho al crédito por el incumplimien-
to tardío o defectuoso de un requisito
exhibición y/o presentación del Registro formal. En todo caso se debería estar
de Compras se perderá el crédito fiscal
fiscal. incurso en alguna de las siguientes in-
fracciones tipificadas en el artículo 175
Pero, además añade, que como la nor-
del Código Tributario, aprobado por
ma no especifica qué tipo de requeri-
Decreto Supremo N 133-2013-EF:
mientos serán los que solicitarán la
exhibición y/o presentación del Registro • El numeral 2 que señala lo siguiente
siguiente:
de Compras, entonces se deberá de “Llevar los libros de contabilidad,
entender que estos no necesariamente u otros libros y/o registros exigidos
se encontrarán dentro del marco esta- por las leyes, reglamentos o por re-
blecido por el Reglamento del Proce- soluciones de Superintendencia de
dimiento de Fiscalización de la Sunat, la Sunat, el registro almacenable de
respecto del periodo del IGV señalado información básica u otros medios
en tal requerimiento. de control exigidos por las leyes y
reglamentos, sin observar la forma
En cuanto a lo señalado por el Tribunal
y condiciones establecidas en las
Fiscal, somos de la opinión de que de-
normas correspondiente”.
bió de haberse pronunciado respecto a
la modificación de manera directa, aun- • El numeral 5 que señala lo siguiente
siguiente:
que como lo hemos señalado al estable- “Llevar con atraso mayor al permi-
cer que la referida modificación opera tido por las normas vigentes, los li-
a partir del 1 de agosto de 2012, está bros de contabilidad u otros libros
aceptando que el cumplimiento par- o registros exigidos por las leyes,
cial, tardío o defectuoso de los deberes reglamentos o por resoluciones de
formales relacionados con el Registro Superintendencia de la Sunat, que
de Compras luego de un requerimiento se vinculen con la tributación”.
(2) La RTF N° 01580-5-2009 que tiene la calidad de jurisprudencia de observancia obligatoria también se pronunció
sobre la interpretación que se le debe de dar a las Leyes N°s 29214 y 29215 señalando lo siguiente: “Así, para
determinar si existe un plazo para realizar las anotaciones en el registro de compras, debe considerarse que si bien
la Ley N° 29214 establece que los comprobantes y documentos deben ser anotados en cualquier momento en el
registro de compras, es necesario armonizar lo expuesto con lo previsto por la Ley N° 29215, que establece que
estos deben ser anotados en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea
el caso, o el que corresponda a los doce meses siguientes de su emisión. Por consiguiente, cabe interpretar que
será dentro de estos términos en los que debe efectuarse la anotación de los comprobantes y documentos antes
citados.

dicho crédito fiscal y que sea alguna
de las señaladas en el numeral 3 del
artículo 10 antes que la Sunat requiera
al contribuyente la exhibición y/o pre-
sentación de dicho registro
registro”.
Ello se justifica, como se ha señalado precedentemente, en una interpretación conjunta de las normas, en las
características del Impuesto General a las Ventas y en la importancia de los libros y registros contables respecto de
dichas características”.
(*) Asesora Tributaria del Estudio Yataco Arias Abogados, karyn@yatacoarias.com. Egresada de la Maestría en Dere-
cho Tributario y Fiscalidad Internacional en la Universidad San Martín de Porres con doble titulación en la Univer-
sidad Castilla La Mancha-España. Diplomado en ADEX en Comercio Internacional y Gestión Aduanera. Egresada
del “XVII Curso de Agentes de aduanas” organizado por Indesta-Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225 A-21

24 ASESORÍA TRIBUTARIA
La Sunat estableció criterios para declarar deudas
tributarias como de recuperación onerosa
ACTUALIDAD
Mediante la Resolución de Superintendencia
N° 047-2014/Sunat, publicada con fecha 15 de
febrero de 2014 en el diario oficial El Peruano, se
estableció los criterios que aplicará la Sunat para
declarar como de recuperación onerosa las deu-
das tributarias, incluida la aduanera, contenida
en valores, siempre y cuando al 31 de diciembre
del año anterior a aquel en el cual se emite la
resolución que declara la deuda tributaria como
tal, hubiera transcurrido más de cuatro (4) años
de producido el acto de notificación de los ci-
tados valores y se cumpla con los siguientes
requisitos:
a) Para los valores cuyo acto de notificación a la
citada fecha tenga más de cuatro (4) años y
hasta ocho (8) años de realizado:
• Que el saldo de la deuda tributaria pen-
diente de pago por cada valor no sea ma-
yor a 1.45 UIT.
• Que la totalidad de la deuda tributaria
pendiente de pago por deudor tributa-
rio contenida en los indicados valores,
no exceda las 5 UIT.
b) Para los valores cuyo acto de notificación a la
citada fecha tenga más de ocho (8) años de
realizado:
• Que el saldo de la deuda tributaria pen-
diente de pago por cada valor no sea ma-
yor a 2.10 UIT.
• Que la totalidad de la deuda tributaria
pendiente de pago por deudor tributa-
rio, contenida en los valores indicados,
no exceda las 10 UIT.
c) Que cuando el deudor tributario a la citada
fecha tenga valores que contengan deuda
tributaria comprendida en los supuestos pre-
vistos en los incisos a) y b) antes referidos,
además de que el saldo de la deuda tribu-
taria pendiente de pago por cada valor no
sea mayor a 1.45% o 2.10 UIT, la totalidad
de la deuda tributaria pendiente de pago no
exceda las 10 UIT.
d) Que adicionalmente, el deudor tributario
no tenga valores que contengan deuda
exigible de acuerdo con lo establecido en
el artículo 115 del Código Tributario, cuyo
acto de notificación tenga hasta cuatro
(4) años de realizado, no considerándose
a aquellos valores que contengan deuda
tributaria por concepto de EsSalud, ONP,
Nuevo RUS y RUS.
Cabe precisar que cuando respecto de un mis-
mo deudor tributario existan valores a los que se
refiere el numeral anterior que contengan deu-
da tributaria emitida por las dependencias de la
Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos
A-22 1ra. quincena - Marzo 2014
Internos y de la Superintendencia Nacional
Adjunta de Aduanas, los criterios para declarar
dichas deudas como de recuperación onerosa se
aplicarán de manera independiente.
Los criterios para declarar las deudas tributarias
como de recuperación onerosa no serán de apli-
cación para los valores que contengan deuda
tributaria:
- Comprendida parcial o totalmente en proce-
sos penales que se encuentren en trámite por
delito tributario o por delito aduanero o cuyo
proceso penal por los referidos delitos hu-
biera concluido con sentencia condenatoria
o con sentencia que ampare la terminación
anticipada del proceso.
- Comprendida en un procedimiento con-
cursal.
- Correspondientes a las cuotas del Nuevo RUS
o del RUS.
- Por contribuciones a EsSalud y a la ONP.
- Que se encuentre acogida a un aplazamiento
y/o fraccionamiento tributario que se en-
cuentre vigente.
- Que esté parcial o totalmente garantizada
con embargos en forma de inscripción, que
se encuentren anotados en el respectivo
registro y pendientes de ejecución.
Adicionalmente, la Sunat podrá declarar como
deuda de recuperación onerosa las deudas tri-
butarias aduaneras por las que no se hubieran
notificado valores o aquellas contenidas en va-
lores notificados respecto de los cuales no hu-
biera transcurrido el plazo de cuatro (4) años, de
acuerdo con el Procedimiento Específico “Deu-
das de recuperación onerosa” INPCFA-PE.02.05.
Debe tenerse en cuenta que el valor de la UIT
que se tomará como referencia a efectos de la
presente norma, será el vigente a la fecha en que
se emita la resolución que declara la deuda tribu-
taria como de recuperación onerosa.
De otro lado, el tipo de cambio a considerar en el
caso de la deuda tributaria aduanera, expresada
en dólares de Estados Unidos de América, será
el tipo de cambio promedio ponderado venta
publicado por la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradora de Fondos de Pensio-
nes el 31 de diciembre del año anterior a aquel
en el cual se emite la resolución que declara la
deuda como de recuperación onerosa. Si en la
citada fecha no se publica el tipo de cambio re-
ferido, se utilizará el último publicado.
Finalmente, señalamos que la Resolución de
Superintendencia N° 047-2014/Sunat, objeto de
comentario, entró en vigencia el 16 de febrero
de 2014.
 ASESORÍA TRIBUTARIA 25

Régimen de gradualidad aplicable a las infracciones

relacionadas a la emisión de comprobantes de pago
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

L as normas que regulan el régimen de gradualidad para la rebaja en la aplica-

ción de sanciones tienen una importancia relevante en el ámbito tributario, ya
que benefician a los contribuyentes que hayan incurrido en alguna infracción. En
el presente informe, detallaremos el régimen aplicable a las infracciones relativas
a la emisión de comprobantes de pago.

I. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE mensuales del Nuevo RUS, según la categoría en

A LAS INFRACCIONES PREVISTAS EN LOS
NUMERALES 1, 2 Y 3 DEL ARTÍCULO 174 DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO (CT)
Las infracciones son las siguientes:
174-1 No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago.
174-2 Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los
requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago.
174-3 Emitir y/u otorgar comprobantes de pago que no
correspondan al régimen del deudor o al tipo de
operación o a la modalidad de emisión autorizada.
A partir del 6 de julio de 2012, la infracción ti-
pificada en el numeral 1 del artículo 174 del CT
es sancionada con el cierre del establecimiento o
local comercial desde la primera oportunidad en
que se detecte dicha infracción(1).
Excepcionalmente, en la notas (3-A), (3-A) y
(2-A) de las Tablas I, II y III, respectivamente, se
ha señalado que en aquellos casos en que la no
emisión y/u otorgamiento de comprobantes de
pago no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial u oficina de profesio-
nales independientes, se aplicará una multa de
1 UIT, 50% UIT o 0.6% de los I (4 veces el límite
máximo de cada categoría de los ingresos brutos
que se encuentra o deba encontrarse ubicado el
citado sujeto).
La Resolución de Superintendencia Nº 195-2012/
Sunat ha adecuado el Régimen de Gradualidad pre-
visto por la Resolución de Superintendencia Nº 063-
2007/Sunat a los cambios antes referidos, como se
aprecia a continuación: ver anexo A y anexo B.
Al igual que para la infracción prevista en el nu-
meral 1 del artículo 174 del CT, para las infrac-
ciones previstas en los numerales 2 y 3 del citado
artículo se aplica el Régimen de Gradualidad te-
niendo en cuenta el criterio de frecuencia, el cual
consiste en el número de oportunidades en que
se incurre en la misma infracción. Para ello, se
considera cometida o detectada la infracción en
una primera oportunidad cuando:
• Habiéndose cometido o detectado la infrac-
ción, el contribuyente no haya incurrido, con
anterioridad, en otra infracción con la misma
tipificación, o habiendo cometido otra, con
anterioridad, esta no tenga la calidad de fir-
me o consentida.
• Se reconozca la infracción mediante un Acta de
reconocimiento.
La segunda oportunidad de la infracción y las
siguientes se configura cuando:

ANEXO A
SANCIONES DE MULTA Y CIERRE GRADUADAS CON EL CRITERIO DE FRECUENCIA
Infracciones tipificadas en los numerales 1 al 3 del artículo 174 del Código Tributario
Frecuencia
Sanción según 3ra. Oportunidad o más
Infracción Descripción Tablas 1ra. Oportunidad 2da. Oportunidad
tablas (sin rebaja)
Cierre (a) Cierre (a) Cierre (a)
Artículo 174 No emitir y/o no otorgar comprobantes de Cierre 3 Días 6 Días 10 Días
Numeral 1 pago o documentos complementarios a es- I
1 UIT(1) 65% UIT 85% UIT 1 UIT
tos, distintos a la guía de remisión.
Cierre 3 Días 6 Días 10 Días
II
50% UIT(1) 30% UIT 40% UIT 50% UIT
Cierre 3 Días 6 Días 10 Días
III
0.6% I(1) 0.4% I 0.5% I 0.6% I
a) Según las Tablas I, II y III la sanción establecida es cierre.
(1) Las sanciones de multa que se gradúan en esta fila son aquellas que de acuerdo con la Nota (3-A) de las Tablas I y II y la Nota (2-A) de la Tabla III se aplican
cuando la infracción no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes.

(*) Asesor legal-tributario de Contadores & Empresa. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos
(UNMSM).
(1) Antes de la aprobación del Decreto Legislativo N° 1113, cuando se detectaba la infracción en comentario por primera vez, el contribuyente
podía aceptarla mediante un “Acta de Reconocimiento”, lo que implicaba el pegado de un cartel de “Incumplimiento de Obligaciones” en el
establecimiento, hecho que no era percibido como disuasivo por los infractores. Bajo la modificación del Régimen de Gradualidad ya no
procede la aplicación del “Acta de reconocimiento” para que los infractores se eximan de la sanción correspondiente.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-23
26 ASESORÍA TRIBUTARIA

• Existe con anterioridad una Resolu- ANEXO B

ción de Multa firme y consentida. Multa que sustituye al cierre según el inciso a) del cuarto párrafo del artículo 183 del Código Tributario
• Existe un Acta de reconocimiento graduada con el criterio de frecuencia (a) (b)
con la misma infracción. En virtud del artículo 166 del Código Tributario, consistente en aplicar gradualmente las sanciones, se rebajan
los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I(*) y II(**) para la multa que sustituye al cierre, así como la multa
En ese sentido, para las infracciones de en el caso de los sujetos del RUS(***).
los numerales 2 y 3 del artículo 174 del Frecuencia
CT, a partir de la segunda oportunidad Concepto
Categoría 3ra. Oportunidad
Num. Infracción Tablas que se 1ra. Oportu- 2da. Opor-
corresponde aplicar la sanción de cierre gradúa
RUS o más (sin
nidad (c) tunidad
conforme lo señala la nota (4) de las Ta- rebaja)
blas I y II (los días de cierre se gradúan de 1 Artículo 174
Tabla I
No menor a No menor a No menor a
acuerdo con la frecuencia). Por excepción, Numeral 1 1 UIT 1.5 UIT 2 UIT
TOPE
cuando la infracción no se haya cometido o No menor a No menor a No menor a
Tabla II
detectado en un establecimiento comer- 50 % UIT 75 % UIT 1 UIT
cial u oficina de profesionales indepen- 1 8 % UIT 11 % UIT 50%
dientes, solo se aplica la multa, graduada 2 11 % UIT 14 % UIT
de acuerdo con la frecuencia. Tabla III MULTA 3 13 % UIT 17 % UIT
4 16 % UIT 19 % UIT
En ese sentido, la gradualidad aplicable a
5 19 % UIT 22 % UIT
estos numerales se regula en el Anexo A de
(*) Nota (3) de la Tabla I y el inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 2
la Resolución de Superintendencia N° 063- UIT ni mayor a 8 UIT.
2007/Sunat, y para la gradualidad aplica- (**) Nota (3) de la Tabla II y el inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye a la sanción de cierre no podrá ser menor a 1
UIT ni mayor a 8 UIT.
ble a la multa que sustituye a la sanción
(***) Nota (2) de la Tabla III en virtud del último párrafo del inciso a) del artículo 183 del CT: La multa que sustituye al cierre será el
de cierre a que se refiere la nota (3) de las 50% de la UIT.
Tablas I y II y el inciso a) del cuarto párrafo (a) Se podrá colocar el Cartel, sin perjuicio de la aplicación de la multa que sustituye a la sanción de cierre.
(b) Según el inciso a) del artículo 183 del CT, ante la imposibilidad de aplicar la sanción de cierre, se sancionará al infractor con una
del artículo 183 del CT, véase el Anexo B. multa equivalente al 5% del importe de los ingresos netos de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en que
se cometió la infracción, sin que en ningún caso exceda de las 8 UIT y con los topes previstos en la Nota (3) de las Tablas I y II.
II. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLI- Estos últimos topes son graduados en el presente Anexo, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 9.
(c) Según las Tablas I, II y III la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del CT se sanciona con cierre; por lo que se
CABLE A LAS INFRACCIONES PRE- gradúa desde la primera oportunidad la multa que sustituye al cierre.
VISTAS EN LOS NUMERALES 9, 11
Y 16 DEL ARTÍCULO 174 CUADRO N° 1
Comprobante REQUISITOS PRINCIPALES
A estos numerales se les aplica el régimen de pago A) Generales
de gradualidad “general”, previsto en Factura, liquida- 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor del comprobante.
Resolución de Superintendencia N° 063- ción de compra, 2. RUC del emisor o remitente.
2007/Sunat, artículos 11 al 17, y su desa- boleta de venta y
3. Numeración: serie y número correlativo.
rrollo en los Anexos I, II, IV y V. póliza de adjudi-
cación 4. RUC de la imprenta o empresa gráfica.
1. Requisitos principales - sanción de B) Específicos
comiso 1. Factura 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del adquirente.
2. RUC del adquirente.
Se aplica la sanción de comiso de bienes
3. Datos relativos al bien vendido.
cuando se incumple cualquiera de los
requisitos calificados como principales, 4. Fecha de emisión.
los cuales se señalan a continuación (ver 5. Dirección de los establecimientos que constituyen punto de partida y punto de llegada.
cuadro N° 1). 6. Marca y número de placa del vehículo, cuando las condiciones de venta incluyen
la entrega en el lugar designado por el comprador.
2. Requisitos secundarios - sanción 2. Factura elec- Datos relativos al bien vendido o cedido en uso indicando la cantidad y unidad de me-
trónica dida, de ser el caso.
de multa
3. Liquidación de 1. Producto comprado, indicando la cantidad y unidad de medida.
Ante el incumplimiento de los requisitos compra 2. Marca y número de placa del vehículo, si el traslado se realiza en la modalidad de
secundarios de los comprobantes de transporte privado.
pago (todos los no referidos en el cua- 3. RUC del transportista cuando el traslado se realice en la modalidad de transporte público.
dro anterior), corresponderá aplicar la 4. Fecha de emisión.
sanción de multa de acuerdo con cada 5. Direcciones que constituyen punto de partida y punto de llegada.
numeral, graduada según sea el caso. 4. Boleta de venta 1. Apellidos y nombres y documento de identidad del adquiriente.
2. Datos relativos al bien vendido.
III. RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLI-
3. Fecha de emisión.
CABLE A LOS DEMÁS NUMERALES
5. Póliza de 1. Apellidos y nombres o razón social del adjudicatario.
DEL ARTÍCULO 174 DEL CT adjudicación 2. RUC del adjudicatario, de corresponder.
3. Bien adjudicado, indicando cantidad, unidad de medida, número de serie y/o motor.
Las demás infracciones previstas en
4. Fecha de emisión.
el artículo 174 del CT establecen una
6. Tickets o cintas 1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor.
gradualidad particular para cada caso,
emitidas por 2. RUC del emisor.
considerando la sanción que correspon- máquinas
de a cada infracción. La mencionada 3. Numeración correlativa y autogenerada por la máquina registradora.
registradoras
gradualidad se desarrolla en los Anexos 4. Número de serie de fabricación de la máquina registradora.
I, II, IV y V de la Resolución de Superin- 5. Datos relativos al bien vendido o cedido en uso o código que lo identifique.
tendencia N° 063-2007/Sunat. 6. Fecha de emisión.

A-24 1ra. quincena - Marzo 2014

 ASESORÍA TRIBUTARIA 27

Aspectos a tener en cuenta para la presentación

de la declaración del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo
TRIBUTACIÓN SECTORIAL

Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe el autor brinda algunos alcances para la presentación

de la declaración anual del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo 2014,
señalando las pautas para una correcta determinación, declaración y pago del
impuesto, teniendo en cuenta el cómo y cuándo nace la obligación de presentar la
declaración y el pago de este.

1. ¿Qué entidad se encarga de la recaudación del matrícula se encuentren en trámite, hasta un

Impuesto a las Embarcaciones de Recreo?
A diferencia del Impuesto Predial y el Impuesto
al Patrimonio Vehicular, el Impuesto a las Embar-
caciones de Recreo (IER) no es recaudado por los
gobiernos locales, sino por el gobierno central a
través de la Sunat.
Base Legal:
• Artículo 83 del Texto Único Ordenado de la
Ley de Tributación Municipal, aprobado por
el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
2. ¿Qué grava el Impuesto a las Embarcaciones
de Recreo?
El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo grava
la propiedad o la posesión de las embarcaciones
de recreo y similares que tienen propulsión a motor
y/o vela, incluidas las motos náuticas, respecto de
las cuales existe la obligación de registrarlas en las
capitanías de Puerto, es decir, aquellas que cuenten
con certificado de matrícula o pasavante.
Base Legal:
• Artículo 81 del Texto Único Ordenado de la
Ley de Tributación Municipal, aprobado por
el Decreto Supremo N° 156-2004-EF.
3. ¿Qué es el certificado de matrícula o
pasavante?
El certificado de matrícula es el documento
otorgado por la Capitanía de Puerto, con auto-
rización de la Dirección General, a las naves o
artefactos navales que han cumplido con su trá-
mite de matrícula. Dicho certificado da derecho
a enarbolar la bandera peruana, poder navegar
y operar libremente dentro y fuera del dominio
marítimo de acuerdo con las facultades que se
le confiere a cada tipo de nave y acredita que la
nave se encuentra debidamente registrada.
Por otro lado, el pasavante es el certificado otor-
gado por el Director General a las naves o arte-
factos navales cuyos expedientes completos de
periodo de noventa días renovables con el fin
de que puedan continuar con sus operaciones.
También podrá ser otorgado por los Cónsules
del Perú en el extranjero, con el fin de facultar
a naves extranjeras adquiridas o sujetas a mo-
dalidades de Arrendamiento Financiero y Arren-
damiento a Casco Desnudo, a dirigirse a puerto
nacional para matricularse.
Base Legal:
• C-10407 del Decreto Supremo Nº 028-DE/
MGP.
4. ¿Qué embarcaciones se encuentran com-
prendidas dentro del ámbito de aplicación
del impuesto?
No interesa el año de fabricación, importación,
adquisición, etc. de la embarcación para encon-
trarse afecto al impuesto, bastando con que se
tenga en propiedad o posesión una embarcación
afecta para encontrarse obligado a pagar el im-
puesto.
Asimismo, se consideran gravadas las embarca-
ciones que están matriculadas en las capitanías
o en trámite de inscripción, aun cuando al 1 de
enero del año al que corresponde la obligación,
no se encuentren en el país.
Se concluye que se encuentran fuera del ámbito
de aplicación del impuesto, las embarcaciones de
recreo inflables, aquellas propulsadas exclusiva-
mente a remo y las que no cuenten con propul-
sión a motor, con eslora menor al tipo sunfish.
Base Legal:
• Artículo 2 del Decreto Supremo N° 057-
2005-EF.
• I-020601 del Decreto Supremo Nº 028-DE-
MGP.
5. ¿Cómo se determina la base imponible del IER?
La base imponible para la determinación del
impuesto será el mayor valor resultante de la

(*) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Ex Asesor Tributario de la División de Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-25
28 ASESORÍA TRIBUTARIA
comparación entre el valor de adquisi-
ción, importación o de ingreso al patri-
monio y el valor establecido en la tabla
referencial que anualmente debe apro-
bar el Ministerio de Economía y Finan-
zas, considerando un valor de ajuste
por antigüedad de la embarcación.
Es preciso indicar que la tabla de valores
referenciales para el ejercicio 2014 ha
sido aprobada por la Resolución Minis-
terial Nº 034-2014-EF/15, publicada el
31 de enero del presente ejercicio.
• Si se trata de embarcaciones que se
han construido por encargo, cuyo
valor total no se establece en el
comprobante de pago emitido por
la empresa constructora, el valor de
ingreso al patrimonio a tomarse en
cuenta a efectos de determinar la
base imponible del impuesto será el
que declare el sujeto pasivo ante la
Sunat, incluidos los impuestos.
• Asimismo, si la embarcación fue
construida por el propio sujeto del
impuesto, se considerará como va-
lor de ingreso al patrimonio el valor
o la suma de los valores comprendi-
dos en la construcción de la embar-
cación.
• De tratarse de embarcaciones
adquiridas a título gratuito, se con-
siderará valor de ingreso al patrimo-
nio, el que le hubiera correspondido
al causante o donante al momento
de la transmisión.
• Con relación a las embarcaciones
adquiridas por remate público o ad-
judicación en pago, se considerará
como valor original de adquisición
el monto pagado en el remate o el
valor de adjudicación, según sea el
caso, incluidos los impuestos que
afecten dicha adquisición, a la fecha
en la cual se configure la situación
jurídica.
• Si la embarcación fue adquirida
en moneda extranjera, dicho valor
será convertido a moneda nacional
según el tipo de cambio promedio
venta publicado por la Superinten-
dencia de Banca, Seguros y Admi-
nistradoras Privadas de Fondos de
Pensiones, correspondiente al úl-
timo día hábil del mes en que fue
adquirida la embarcación.
• Si el propietario no cuenta con los
documentos que acrediten el valor
original de adquisición, de impor-
tación o de ingreso al patrimonio
de la embarcación afecta, la base
imponible se determinará tomando
en cuenta el valor correspondiente
al tipo de embarcación fijada en la
Tabla de Valores Referenciales.
A-26 1ra. quincena - Marzo 2014
Base Legal:
• Artículo 6 del Decreto Supremo N° 057-
2005-EF, Reglamento del Impuesto a
las Embarcaciones de Recreo.
6. ¿Cuál es la tasa del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo?
Una vez determinada la base imponible
del IER, sobre esta se aplicará una alí-
cuota del 5%. El importe resultante será
el impuesto anual a pagar.
Base Legal:
• Artículo 82 del Texto Único Ordenado
de la Ley de Tributación Municipal.
7. ¿Qué declaraciones deben presen-
tarse en relación con el Impuesto a
las Embarcaciones de Recreo?
Los sujetos obligados a la declaración y
pago del IER se encuentran obligados a
presentar declaraciones juradas determina-
tivas e informativas, en los siguientes casos:
Declaración determinativa
Se presenta anualmente, el último día
hábil del mes de abril (30 de abril para
el año 2014). Para este efecto los su-
jetos obligados al pago del IER deben
utilizar el Formulario Virtual N° 1690, el
cual se encuentra a disposición de estos
a través de Sunat Virtual.
Este formulario será utilizado por prin-
cipales, medianos y pequeños contribu-
yentes y se presentará a través de Sunat
Virtual. La Sunat podrá exceptuar de la
presentación de la declaración jurada
cuando cuente con la información nece-
saria para la determinación de la deuda.
Declaración informativa
El sujeto del impuesto se encuentra
obligado a presentar una declaración
jurada informativa hasta el último día
hábil del mes siguiente de producidos
los siguientes hechos:
• Cuando se registre una embarca-
ción ante la Capitanía de Puerto por
primera vez.
• Cuando se transfiera la propiedad
de una embarcación.
• Cuando se cancele la matrícula.
Esta declaración se efectuará mediante
la presentación del Formulario Virtual
Nº 1691 a través de Sunat Virtual. En
caso de que los sujetos obligados a pre-
sentar la declaración no tuviesen núme-
ro de Registro Único de Contribuyentes,
deberán inscribirse en dicho registro.
Base Legal:
• Artículos 9 y 10 del Decreto Supre-
mo N° 057-2005-EF, Reglamento
del Impuesto a las Embarcaciones
de Recreo.
8. ¿Cómo, cuándo y dónde se debe
efectuar el pago y la declaración?
El deudor tributario del Impuesto a las
Embarcaciones de Recreo podrá pagar
este de acuerdo con lo siguiente:
• Al contado
contado, hasta el último día hábil
del mes de abril (30 de abril para el
caso del impuesto correspondiente
al ejercicio 2014).
• De forma fraccionada
fraccionada, hasta en cua-
tro cuotas trimestrales:
Primera cuota
cuota: equivalente al 25% del
Impuesto total (deberá pagarse hasta el
30 de abril de 2014).
Segunda, tercera y cuarta cuotas
cuotas: para
el presente ejercicio, las fechas de venci-
miento son el 31 de julio y el 31 de oc-
tubre de 2014, así como el 31 de enero
de 2015, respectivamente. Cada cuota
equivale al 25% del impuesto anual,
debiendo ser reajustadas de acuerdo
con la variación acumulada del Índice
de Precios al Por Mayor (IPM) que pu-
blica el Instituto Nacional de Estadística
e Informática (INEI) por el periodo com-
prendido desde el mes de vencimiento
del pago de la primera cuota (abril) y el
mes precedente al pago (junio, setiem-
bre y diciembre de 2014).
El impuesto será pagado a través del
Sistema Pago Fácil mediante el Formula-
rio Virtual N° 1662 - Boleta de Pago, en
efectivo o en cheque, señalando como
código de tributo “7151 - Impuesto a
las Embarcaciones de Recreo” y como
periodo, el que corresponda al mes y al
año de vencimiento de la obligación de
acuerdo con lo siguiente:
Forma de Pago Periodo
Al contado 04-2014
Fraccionado:
1° cuota 04-2014
2° cuota 07-2014
3° cuota 10-2014
4° cuota 01-2015
El Impuesto a las Embarcaciones de Re-
creo se pagará de acuerdo con el tipo
de contribuyente como se indica a con-
tinuación:
• Principales contribuyentes:
contribuyentes en las
dependencias fijadas por la Sunat
para efectuar el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
• Medianos y pequeños contribu-
yentes: en las sucursales y agencias
yentes
bancarias autorizadas por la Sunat.
Base Legal:
• Artículo 9 del Decreto Supremo
N° 057-2005-EF.
• Artículo Único de la Resolución de
Superintendencia N° 062-2014/Sunat.

Sepa cómo solicitar la devolución del ITAN
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
INTRODUCCIÓN
Como sabemos, el Impuesto Temporal a los Activos
Netos (ITAN) grava los activos netos de genera-
dores de rentas de tercera categoría que se en-
cuentren en el Régimen General del Impuesto
a la Renta, siendo la tasa el 0.4 % aplicable
sobre el valor total de los activos netos gene-
rados hasta el 31 de diciembre del año ante-
rior, cuyo monto exceda S/. 1 millón (un millón
de nuevos soles).
I. EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS
Al referirnos al ITAN(1), lo precisamos como el im-
puesto al patrimonio que grava los activos netos
como manifestación de capacidad contributiva, y
que puede utilizarse contra los pagos a cuenta y
de regularización del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, son sujetos del Impuesto, aquellos
contribuyentes que generan rentas de tercera cate-
goría que se encuentran en el Régimen General del
Impuesto a la Renta que iniciaron sus operaciones
con anterioridad al 1 de enero de 2014, y cuyo va-
lor de activos netos al 31 de diciembre de 2013
excede S/. 1 millón (un millón de nuevos soles).
Entre estos sujetos, se incluyen los del Régimen
de Amazonía, Régimen Agrario, los establecidos
en Zona de Frontera, así como las sucursales,
agencias y demás establecimientos permanentes
de empresas no domiciliadas.
La tasa con la que se grava a aquellos contribu-
yentes que superen dicho monto, es del 0.4%
aplicado sobre el valor total de los activos netos
al 31 de diciembre del año 2013(2).
El pago del mencionado impuesto puede reali-
zarse al contado –en el mes de abril– o fraccio-
narse en nueve cuotas –de abril a diciembre–. Es
posible admitir la deducción de las depreciacio-
nes y amortizaciones establecidas en la Ley del
Impuesto a la Renta(3), en la parte que supere el
millón de nuevos soles.
II. REQUISITOS Y PROCEDIMIENTO PARA LA
SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL ITAN
De acuerdo con el artículo 8 de la Ley del ITAN,
el impuesto pagado puede ser crédito contra los
pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago
de regularización del Impuesto a la Renta.
Además, se puede solicitar su devolución, la cual
procederá con la presentación de la Declaración
(*) Asesor Tributario en Contadores & Empresas. Miembro del taller de Derecho Tributario, Grupo de Estudios Fiscales (GEF) de la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
(1) Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21/12/2004, modificada por el Decreto Legislativo N° 971,
publicado el 24/12/2006.
(2) La tasa de 0.4% del ITAN se estableció mediante el Decreto Legislativo N° 976, que refiere su aplicación a partir del 01/01/2009. Cabe pre-
cisar que esta tasa se calcula sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa que exceda los S/. 1’000,000, de acuerdo
con el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio gravable inmediato anterior.
(3) Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 08/12/2004
y normas modificatorias.
(4) Aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, publicado el 16/02/2005.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 225
ASESORÍA TRIBUTARIA 29
Francois C. ROJAS HENOSTROZA(*)
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del mismo
año, en la cual el contribuyente deberá sustentar
el menor Impuesto a la Renta o la pérdida tribu-
taria obtenida. En ese sentido, como precisa el
artículo 10 del Reglamento de la Ley del ITAN(4),
si luego de acreditar el ITAN contra los pagos a
cuenta y pago de regularización del Impuesto a
la Renta, quedara un saldo no aplicado, dicha
cantidad será devuelta no pudiendo aplicarse
contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
Requisitos generales:
generales
• Formulario N° 4949.
• Copia del DNI del representante legal.
• Copia de la Declaración del ITAN y de los voucher
de pago, ya sea en cuotas o en única cuota.
• Copia de la Declaración Jurada Anual del Im-
puesto a la Renta del ejercicio.
A continuación, presentamos un modelo de
escrito y la forma correcta de llenar la solicitud
de devolución.
SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN
Lima, 28 de marzo de 2014
Solicitud de devolución del ITAN
Señores
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria (SUNAT)
La empresa “CDC PERU SAC”, identificada con RUC
N° 20523928760, con domicilio fiscal en Av. Elmer Faucett
N° 3481, departamento de Lima, debidamente representada por
su Gerente General Dra. Lourdes Mendoza Marquina, identificada
con el DNI N° 41001247, respetuosamente se dirige ante ustedes
para solicitarles lo siguiente:
Al amparo del artículo 38 del TUO del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, solicito la devolución
del pago en exceso del ITAN, conforme lo establece el artículo
8 de la Ley N° 28424, Ley del ITAN, y el artículo 10 del Decreto
Supremo N° 025-2005-EF, Reglamento del ITAN.
Periodo : 13-2013
Código del tributo : 3038
Formulario : PDT N° 684
Importe por el que se solicita la devolución: S/. 75,000
Adjuntamos al presente escrito la siguiente documentación:
- Formulario N° 4949.
- Fotocopia simple de la constancia de presentación del
PDT Nº 684.
- Fotocopia simple de la impresión del PDT Nº 684.
- Fotocopia simple del documento que acredita la representación
de la empresa.
- Fotocopia simple del DNI del representante legal.
Sin otro particular,
_________________________
Dra. Lourdes Mendoza Marquina
DNI N° 41001247
Gerente General
CDC PERU SAC
A-27
30 ASESORÍA TRIBUTARIA

A-28 1ra. quincena - Marzo 2014

 ASESORÍA TRIBUTARIA 31

Conceptos entregados a trabajadores de mayor

jerarquía: consideraciones respecto al Impuesto
a la Renta de quinta categoría
TEMAS TRIBUTARIO-LABORALES

Pablo R. ARIAS COPITAN(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E s común que a muchos trabajadores se les entregue en dinero o especie diversos

conceptos, tales como el costo de la movilidad, uniformes, viáticos, gastos de
representación y otros, que se requieren para cumplir adecuadamente con la labor
encomendada; los cuales califican como condición de trabajo. Seguidamente
veremos los efectos tributarios de su entrega.

I. ASPECTOS PRELIMINARES a cada trabajador, siendo de obligación de

La institución “condición de trabajo” no está
regulada o establecida en norma alguna. Esta
se ha forjado en el devenir de las relaciones y
las controversias que surgen entre empleador y
trabajador. En ese sentido, podemos entender
como tal a cualquier concepto entregado a los
trabajadores en dinero o en especie con la finali-
dad de que puedan cumplir a cabalidad su fun-
ción o la labor encomendada.
los beneficiarios la adquisición directa de las
indicadas prendas y el uso obligatorio de estas
durante los días laborables que concurrieran al
centro de trabajo. El Tribunal concluyó que las
referidas sumas calificaban como “condición
de trabajo“, toda vez que estas debían necesa-
riamente destinarse a la adquisición de dichos
uniformes, sin los cuales no era posible asistir al
centro de trabajo, por lo que procedió a levantar
el reparo formulado al respecto.

Como en todo, para estos supuestos debe existir
el sustento correspondiente; de lo contrario, las
sumas de dinero o bienes entregados respecto
de los cuales no exista un sustento adecuado
podrán ser reputados como de libre disponibi-
lidad del trabajador, representando para este un
beneficio o ventaja patrimonial, desnaturalizán-
dose así los montos otorgados y considerándose
como conceptos remunerativos.
II. LA CONDICIÓN DE TRABAJO EN EL ÁMBITO
TRIBUTARIO
A efectos del Impuesto a la Renta, la libre dispo-
nibilidad, la razonabilidad y necesidad del gasto
resultarán criterios importantes a fin de conside-
rar dichos conceptos como gasto para la empre-
sa y determinar si estos están afectos a las rentas
de quinta categoría.
Así, por ejemplo, en la Resolución N° 560-4-99,
respecto al tema, el Tribunal Fiscal concluyó:
“Que las sumas que las empresas abonan a sus
trabajadores con la finalidad de facilitar o posibi-
litar su labor no constituyen rentas de quinta ca-
tegoría, sino una ‘condición de trabajo’, ya que
al no ser de su libre disposición no representan
un beneficio económico para estos”. En el caso,
en virtud de convenios colectivos, la recurrente y
el sindicato de trabajadores acordaron susti-
tuir la entrega de las prendas correspondien-
tes al uniforme de esos años, por la entrega
de S/. 500.00 y S/. 600.00, respectivamente,
Contrariamente, en la Resolución N° 0054-4-2005,
en el caso de una empresa de cobertura nacio-
nal que requería del cambio de residencia de sus
funcionarios de dirección y de confianza, moti-
vo por el cual estos funcionarios recibían pagos
en efectivo por concepto de arrendamiento de
vivienda, el Tribunal Fiscal determinó que estos
desembolsos en efectivo constituían remunera-
ción (y no condición de trabajo) considerando
que estos pagos “no resultan necesarios o indis-
pensables para el cabal desempeño de las fun-
ciones de sus trabajadores, siendo que más bien
resultan ser un beneficio patrimonial del trabaja-
dor y consecuencia de la aceptación de la oferta
de trabajo”.
En el caso, el Tribunal consideró que “tanto en
los contratos de arrendamiento como en los reci-
bos emitidos por el arrendador, figuran los nom-
bres de los referidos beneficiarios y no el de la
recurrente, con lo cual no podría afirmarse que
dichos importes no son de su libre disponibilidad
cuando tanto la elección de la vivienda como las
consecuencias del contrato recaen sobre aque-
llos, y no resultan ser aspectos controlados por
la recurrente”.
III. ANÁLISIS
En primer lugar, cabe recordar, que según lo
dispuesto en el inciso a) del artículo 34 del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, son consideradas rentas de quinta

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller de la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Asesor y consultor en temas
tributarios y contables.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-29
32 ASESORÍA TRIBUTARIA
categoría las obtenidas por conceptos del trabajo personal
prestado en relación de dependencia tales como sueldos,
salarios, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisio-
nes, compensaciones en dinero o en especie, gastos de
representación y, en general, toda retribución por servicios
personales.
Asimismo, en la mencionada norma, se precisa que no se
considerarán como rentas de quinta categoría, las cantida-
des que perciba el servidor por asuntos del servicio en lugar
distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de
viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos
de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus
labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto
revelen el propósito de evadir el impuesto.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, resulta necesario
tener en claro qué conceptos no serían considerados rentas
de quinta categoría, es por ello que revisando lo indicado en
el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en mención,
podemos tener en cuenta lo siguiente:
CONCEPTOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA
GRAVABLE DE QUINTA CATEGORÍA
(Inciso c) del artículo 20 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta)
• Pasajes al inicio y al término del
contrato de trabajo.
• Alimentación y hospedaje generados
durante los 3 primeros meses de
Servidores residencia en el país.
contratados • Transporte al país e internación del
equipaje y menaje de casa, al inicio
fuera del país,
teniendo la del contrato.
condición de no • Pasajes a su país de origen por
domiciliados vacaciones devengadas durante el
plazo de vigencia del contrato de
trabajo.
• Transporte y salida del país del
equipaje y menaje de casa, al tér-
mino del contrato.
En el contrato de trabajo aprobado por la autoridad
competente debe constar que tales gastos serán
asumidos por el empleador.
Cabe agregar que los desembolsos señalados en el cuadro,
tampoco serán considerados renta gravable de quinta cate-
goría si son destinados a favor del cónyuge e hijos del em-
pleado (servidor).
A su vez, en el mencionado inciso, también se mencionan los
siguientes conceptos:
Los gastos y contribuciones realizados por la empresa con
carácter general a favor del personal y los gastos destina-
dos a prestar asistencia de salud de los servidores, cuando:
• El servidor requiera atención especializada en el exterior
no accesible en el país, debidamente certificada por el
organismo competente del Sector Salud.
• El trabajador por asuntos de servicios vinculados con la
empresa, estando en el extranjero, requiera por causa
de fuerza mayor o caso fortuito, atención médica en el
exterior.
A-30 1ra. quincena - Marzo 2014
CASUÍSTICA
En el mes de febrero, la empresa Somos Libres S.A.C., de-
dicada a las actividades de construcción, decide contratar
a un Gerente Comercial, quien es una persona extranjera
(no domiciliada), por lo cual ha incurrido en los siguientes
desembolsos para dicho mes:
Pasajes para el traslado S/. 3,200.00
Remuneración mensual S/. 9,500.00
Alimentación S/. 1,000.00
Hospedaje S/. 1,200.00
Gastos por trámites migratorios S/. 600.00
Total S/. 15,500.00
Se consulta cómo determinar el Impuesto a la Renta del
No domiciliado.
Solución:
1. Determinación de los conceptos gravables
• Pasajes para el traslado
Este concepto está contemplado como un desembolso
que no constituye renta gravable para el trabajador.
• Remuneración mensual
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el inciso a) del artículo
34 del TUO de la LIR, este concepto constituye un ingreso
afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador.
• Alimentación
Con base en lo expuesto en el inciso c) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR, este concepto no constituye un ingreso
afecto a la renta de quinta categoría para el trabajador.
• Hospedaje
Como en el caso anterior, este concepto no constituye
un ingreso afecto a la renta de quinta categoría para
el trabajador. Además, cabe agregar que al igual que
el concepto anterior, tendrá un periodo de tres meses
para no ser considerado como concepto gravable.
• Gastos por trámites migratorios
Dichos gastos se consideran parte de un trámite personal
y no están contemplados como un concepto no gravable a
efectos del Impuesto. De la misma forma lo entendió el Tri-
bunal Fiscal a través del criterio vertido en la Resolución
N° 4197-1-2003, en la que señaló que deberá considerarse
como un ingreso gravable a efectos del Impuesto.
2. Determinación del Impuesto a la Renta de quinta
categoría
Teniendo en claro cada uno de los conceptos en los que
incurrió la empresa, se determina el Impuesto a la Renta
de la siguiente manera:
Remuneración mensual S/. 9,500.00
Gastos por trámites migratorios S/. 600.00
Total S/. 10,100.00
Ahora bien, siguiendo lo señalado en el inciso g) del artículo
54 del TUO de la LIR, al monto determinado se le deberá apli-
car la tasa correspondiente, que en este caso es 30%:
Retención del Impuesto a la Renta (10,100.00 x 30%) = S/. 3,030.00
 ASESORÍA TRIBUTARIA 33

Infracciones en el transporte de bienes: ¿Se aplica

el comiso o la multa?
FISCALIZACIÓN

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

D urante el traslado de bienes, las empresas de transporte suelen ser interve-

nidas por la Sunat en el marco del control móvil que esta lleva a cabo con la
finalidad de verificar que la remisión y el transporte de los bienes estén sustentados
con el respectivo comprobante de pago, guía de remisión u otro documento previs-
to por las normas tributarias. En el presente informe, se abordará lo concerniente
a la sanción de comiso y su sustitución por una multa aplicables al remitente de los
bienes cuando el transportista no exhiba la Guía de Remisión-Remitente.

INTRODUCCIÓN La descripción de los bienes materia de comiso

En el control móvil, la Sunat puede solicitar a las
empresas de transporte la exhibición de la Guía
de Remisión-Remitente y de la Guía de Remisión-
Transportista, ello en virtud de que cuando el
traslado de bienes se está llevando a cabo mediante
transporte público –lo que quiere decir que el trans-
porte lo realiza una tercera empresa– se requiere
que el remitente de los bienes emita una Guía de
Remisión-Remitente, y que, adicionalmente, la
empresa contratada para realizar el transporte emi-
ta una Guía de Remisión-Transportista.
Es importante tener en cuenta que cuando el
transportista, ante el requerimiento de la Sunat, no
exhibe la Guía de Remisión-Remitente, la Admi-
nistración Tributaria considera que aquella no ha
sido emitida, con la consecuencia de la sanción
correspondiente al remitente de los bienes por
no haber cumplido con su obligación de emitir la
Guía de Remisión-Remitente.
I. INFRACCIÓN CONSISTENTE EN REMITIR
BIENES SIN GUÍA DE REMISIÓN-REMITENTE
El numeral 8 del artículo 174 del Código Tributario
establece como infracción el remitir bienes sin el com-
probante de pago, guía de remisión y/u otro documen-
to previsto por las normas para sustentar la remisión.
1. Sanción de comiso
La sanción de comiso se encuentra regulada en
el artículo 184 del Código Tributario y en el Re-
glamento de dicha sanción, aprobado mediante
Resolución de Superintendencia N° 157-2004/
Sunat. De manera general, esta sanción se aplica
como se señala a continuación.
Una vez detectada la infracción se inicia la elabo-
ración del Acta Probatoria(1).
puede constar en un anexo del Acta Probato-
ria que puede ser elaborado en el local designado
como depósito de los bienes comisados. En este su-
puesto, el Acta Probatoria se considerará levantada
cuando se culmine la elaboración del anexo.
a) En el caso de bienes no perecederos:
El infractor contará con un plazo de diez (10)
días hábiles para acreditar fehacientemente su
derecho de propiedad o posesión sobre los bie-
nes comisados. Dicha acreditación podrá realizarla
con el comprobante de pago que cumpla con los
requisitos y características señaladas en la norma
sobre la materia o, con documento privado de fe-
cha cierta, documento público u otro documento,
que a juicio de la Sunat, acredite la propiedad o
posesión. Asimismo, deberá presentar un escrito
conteniendo la siguiente información:
• Nombre, denominación o razón social del in-
fractor y, de corresponder, el nombre de su re-
presentante legal.
• Número de RUC o en su defecto, el número de
documento de identidad que corresponda.
• Domicilio fiscal o domicilio procesal, de ser el caso.
• El número del Acta Probatoria vinculada a la
sanción de comiso.
• La explicación de las circunstancias en que ad-
quirió la propiedad o posesión de los bienes.
• La firma del infractor y/o del representante
legal o, en caso de no saber firmar, la impre-
sión de su huella dactilar.
Una vez realizada la acreditación a la que se hace
referencia en el párrafo anterior, y en el plazo
de treinta (30) días hábiles, la Sunat emitirá la
resolución de comiso correspondiente(2). Luego
de ello, el infractor podrá recuperar los bienes, si
en un plazo de quince (15) días hábiles de notifi-
cada la resolución de comiso, cumple con pagar,
además de los gastos que originó la ejecución

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia
Universidad Católica del Perú.
(1) La información mínima que debe contener el Acta Probatoria se encuentra regulada en el numeral 4.2. del artículo 4 del Reglamento de la sanción de
comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N° 157-2004-Sunat.
(2) La información mínima que debe contener la resolución de comiso se encuentra señalada en el numeral 11.3 del artículo 11 del Reglamento
de la sanción de comiso de bienes prevista en el artículo 184 del Código Tributario, aprobado mediante Resolución de Superintenden-
cia N° 157-2004-Sunat.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-31
34 ASESORÍA TRIBUTARIA

del comiso, una multa equivalente al
quince por ciento (15%) del valor de
los bienes señalado en la resolución. La
referida multa no podrá exceder de seis
(6) Unidades Impositivas Tributarias.
Si en el plazo de quince (15) días hábiles
de notificada la resolución de comiso,
no se paga la multa y los gastos vincu-
lados al comiso, la Sunat podrá rematar
los bienes, destinarlos a entidades pú-
blicas o donarlos, incluso si el infractor
interpuso algún medio impugnatorio.
Es importante tener en cuenta que si el in-
fractor no acredita su derecho de propiedad
o posesión dentro del plazo de diez (10)
días hábiles de levantada el Acta Probatoria,
la Sunat declarará los bienes en abandono.
b) En el caso de bienes perecederos o
que por su naturaleza no pudieran
mantenerse en depósito
El infractor contará con un plazo de dos
(2) días hábiles para acreditar fehacien-
temente su derecho de propiedad o po-
sesión sobre los bienes comisados. Dicha
acreditación podrá realizarla con el com-
probante de pago que cumpla con los
requisitos y características señaladas en la
norma sobre la materia o, con documento
privado de fecha cierta, documento públi-
co u otro documento, que a juicio de la
Sunat acredite la propiedad o posesión.
Una vez realizada la acreditación a la
que se hace referencia en el párrafo an-
terior, y en el plazo de quince (15) días
hábiles, la Sunat emitirá la resolución
de comiso correspondiente. Luego de
ello, el infractor podrá recuperar los bie-
nes si en el plazo de dos (2) días hábiles
de notificada la resolución de comiso,
cumple con pagar además de los gastos
que originó la ejecución del comiso, una
multa equivalente al quince por ciento
(15%) del valor de los bienes señalado
en la resolución correspondiente. La
multa no podrá exceder de seis (6) UIT.
Si en el plazo de dos (2) días hábiles de
notificada la resolución de comiso, no
se paga la multa y los gastos vinculados
al comiso, la Sunat podrá rematar los
bienes, destinarlos a entidades públicas
o donarlos, incluso si el infractor inter-
puso algún medio impugnatorio.
Al igual que en el caso de bienes no pe-
recederos, debe tenerse en cuenta que
si el infractor no acredita su derecho de
propiedad o posesión dentro del plazo
de dos (2) días hábiles de levantada el
Acta Probatoria, la Sunat declarará los
bienes en abandono.
hábiles en el caso de bienes perecede-
ros o que por su naturaleza no pudieran
mantenerse en depósito. En este caso la
Sunat emitirá una resolución de devo-
lución de bienes comisados en los mis-
mos plazos establecidos para la emisión
de la resolución de comiso, pudiendo el
propietario recuperar sus bienes si en
un plazo de quince (15) días hábiles,
tratándose de bienes no perecederos, o
de dos (2) días hábiles, tratándose de
bienes perecederos o que por su natu-
raleza no pudieran mantenerse en de-
pósito, cumple con pagar la multa para
recuperarlos, así como los gastos que
originó la ejecución del comiso. De no
pagarse la multa y los gastos vinculados
al comiso dentro del plazo señalado, la
Sunat podrá rematarlos, destinarlos a
entidades públicas o donarlos. La Su-
nat declarará los bienes en abandono
si el propietario que no es infractor no
acredita su derecho de propiedad o po-
sesión dentro del plazo de diez (10) o
de dos (2) días hábiles de levantada el
acta probatoria, tratándose de bienes
no perecederos y de bienes perecederos
o que por su naturaleza no pudieran
mantenerse en depósito, respectiva-
mente.
Debe considerarse que para retirar los
bienes comisados, el infractor o el pro-
pietario que no es infractor deberá:
• Acreditar su inscripción en los regis-
tros de la Sunat tomando en cuenta
la actividad que realiza, cuando se
encuentre obligado a inscribirse.
• Señalar nuevo domicilio fiscal, en el
caso de que se encuentre en la con-
dición de no habido; o solicitar su alta
en el RUC cuando la Sunat le hubiera
comunicado su situación de baja en
dicho Registro, de corresponder.
• Declarar los establecimientos anexos
que no hubieran sido informados a
efectos de la inscripción en el RUC.
• Tratándose del comiso de máquinas
registradoras, se deberá cumplir con
acreditar que dichas máquinas se en-
cuentren declaradas ante la Sunat.
2. Multa que sustituye a la sanción
de comiso
Según dispone el artículo 184 del Código
Tributario, cuando la naturaleza de los
CUADRO N° 1
Tabla I del Código Tributario Tabla II del Código Tributario
bienes lo amerite o la Sunat no posea
o no disponga de depósitos especiales
para la conservación y almacenamiento
de los bienes, podrá aplicar una multa,
salvo que pueda realizarse el remate o
donación inmediata de los bienes. La
multa a la que se hace referencia será la
que se señala a continuación: ver cua-
dro N° 1.
Cabe indicar que el valor de los bienes
será determinado por la Sunat en vir-
tud de los documentos obtenidos en la
intervención o en su defecto, propor-
cionados por el infractor el día de la
intervención o dentro del plazo de diez
(10) días hábiles tratándose de bienes
no perecederos o de dos (2) días hábi-
les tratándose de bienes perecederos,
plazo que se computará desde el día
siguiente a la fecha en que se levantó el
Acta Probatoria.
II. GRADUALIDAD APLICABLE A LA
MULTA PARA RECUPERAR LOS
BIENES COMISADOS Y A LA MULTA
QUE SUSTITUYE EL COMISO
De acuerdo con el Anexo IV de la Re-
solución de Superintendencia N° 063-
2007/Sunat, que aprueba el Reglamen-
to del régimen de gradualidad aplicable
a las infracciones del Código Tributario,
la multa para recuperar los bienes comi-
sados será del 5% del valor de los bie-
nes cuando se trate de la primera opor-
tunidad en que se incurra en este tipo
de infracción y del 10% del valor de los
bienes, en el caso de la segunda opor-
tunidad. A partir de la tercera oportu-
nidad en que se cometa la infracción,
no habrá lugar a rebaja de la multa,
correspondiendo pagar el 15% del valor
de los bienes.
Por otro lado, según el Anexo V de la
Resolución de Superintendencia N° 063-
2007/Sunat, la multa que sustituye el
comiso, también será del 5% del valor
de los bienes cuando se trate de la pri-
mera oportunidad en que se incurra en
este tipo de infracción y del 10% del va-
lor de los bienes, en el caso de la segun-
da oportunidad. Asimismo, a partir de
la tercera oportunidad en que se come-
ta la infracción, no habrá lugar a rebaja
de la multa, correspondiendo pagar el
15% del valor de los bienes.
Tabla III del Código Tributario

Si el propietario de los bienes no es in-
fractor, podrá acreditar su propiedad
ante la Sunat en un plazo de diez (10)
días hábiles en el caso de bienes no pe-
recederos, o en un plazo de dos (2) días
15% del valor de los bienes, no
pudiendo exceder de 6 UIT. Cuan-
do no se determine el valor del
bien se aplicará una multa equi-
valente a 6 UIT.
15% del valor de los bienes,
no pudiendo exceder de 6 UIT.
Cuando no se determine el valor
del bien se aplicará una multa
equivalente a 2 UIT.
15% del valor de los bienes,
no pudiendo exceder de 6 UIT.
Cuando no se determine el
valor del bien se aplicará una
multa equivalente a 1 UIT.

A-32 1ra. quincena - Marzo 2014

 ASESORÍA TRIBUTARIA 35

Intervención excluyente de propiedad

en la cobranza coactiva
MEDIOS DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe se desarrollan los supuestos en que procede interponer como me-
dio de defensa ante la ejecución de una medida cautelar, la denominada “Intervención
excluyente de propiedad”, que permitirá dejar sin efecto el embargo de bienes de terceros.

I. ASPECTOS PRELIMINARES Tribunal Fiscal, en la que la Administración

Ocurre en ocasiones que en la labor desarrollada
por el ejecutor coactivo, se dispone y ejecuta el
embargo de bienes del deudor tributario, afec-
tándose bienes de terceros que no tienen nada
que ver con la cobranza y que de proseguirse con
el procedimiento (remate de bienes) se afectaría
su derecho de propiedad. De ese modo, en las
siguientes líneas se desarrollará la acción que
corresponde llevar a cabo en dichos casos.
II. ¿EN QUÉ SUPUESTOS PROCEDE INTERPONER
UNA INTERVENCIÓN EXCLUYENTE DE PRO-
PIEDAD?
El artículo 120 del TUO del Código Tributario,
Decreto Supremo N° 133-2013-EF, establece que el
tercero que sea propietario de bienes embargados,
podrá interponer Intervención Excluyente de Propie-
dad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momen-
to antes que se inicie el remate del bien.
Se tiene entonces que en el procedimiento de eje-
cución interviene un tercero que no es parte y que
se ve perjudicado por el embargo de sus bienes. En
este caso el verdadero titular de un bien puede ac-
cionar en contra del embargo realizado por el eje-
cutor coactivo; de ese modo, resulta un mecanismo
de defensa del propietario que ve cómo se produce
un embargo sobre su bien en la creencia de que
pertenece a una tercera persona, respecto de la que
se ha iniciado la ejecución de sus bienes. Así, cabe
precisar que este procedimiento propiamente califi-
ca o se asemeja a la tercería de los procesos civiles.
Asimismo, respecto a su procedencia, en la Re-
solución N° 8184-1-2007(1), el Tribunal Fiscal ha
señalado que: “Procede que en un mismo pro-
cedimiento de cobranza coactiva se interponga
una nueva tercería o intervención excluyente de
propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya
desestimado con anterioridad una sobre el mis-
mo bien materia de embargo, si se sustenta en
la presentación de nuevos medios probatorios”.
Igualmente, la tercería necesariamente tiene que
ser planteada por un tercero al proceso de eje-
cución coactiva tributario. Así, como ejemplo
cabe referir la Resolución N° 06764-1-2005(2) del
rechazó la solicitud de Intervención Excluyen-
te de Propiedad presentada por la recurrente ar-
gumentando que no tiene la calidad de tercero
al ser accionista mayoritario de la ejecutada.
El Tribunal Fiscal desestimó ello, refiriendo que ‘(…)
el hecho que la recurrente sea accionista mayo-
ritaria de la ejecutada no desvirtúa su calidad de
‘tercero’ frente a esta última, ya que la ejecutada es
una persona jurídica distinta de quienes adquirieron
sus acciones, entre los que se encuentra la recurren-
te, debiendo precisarse además que la ejecutada
tiene un patrimonio autónomo e independiente del
de sus accionistas, por lo que lo alegado por la Ad-
ministración carece de sustento”.
Asimismo, en la Resolución N° 1959-4-2010 se
concluyó que en la cobranza coactiva iniciada a uno
de los cónyuges procede trabar embargo sobre un
bien inscrito a nombre del otro, si ha sido adquirido
durante la vigencia del régimen de sociedad de ga-
nanciales. En tal supuesto, el cónyuge a cuyo nom-
bre se encuentra inscrito el bien, no tiene la condi-
ción de tercero, por lo que resulta improcedente la
intervención excluyente de propiedad.
III. PROCEDIMIENTO DE LA INTERVENCIÓN
EXCLUYENTE DE PROPIEDAD
En la intervención excluyente de propiedad, debe
seguirse el siguiente procedimiento:
i. Solo será admitida si el tercero prueba su
derecho con documento privado de fecha
cierta, documento público u otro documen-
to, que a juicio de la Administración, acredite
fehacientemente la propiedad de los bienes
antes de haberse trabado la medida cautelar.
En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 4235-
10-2013, se admitió y declaró procedente el
recurso considerando que el tercero presentó
una minuta de compraventa del inmueble y el
acta de defunción del representante legal de
la S.A. que intervino en dicha compraventa,
y ambos documentos eran de fecha anterior
al embargo, por lo que quedó acreditada su
propiedad con dicha documentación, pues
en aplicación del inciso b), numeral 2, artícu-
lo 23 del Reglamento del Procedimiento de

(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).
(1) Jurisprudencia de observancia obligatoria, publicada en El Peruano el 08/09/2007.
(2) En el caso, en la cobranza coactiva iniciada a una sociedad, se embargó un inmueble que la accionista mayoritaria había adquirido en adju-
dicación en pago de una deuda. La accionista solicitó la intervención excluyente de propiedad.

A-24 CONTADORES & EMPRESAS / N° 225

A-33
36 ASESORÍA TRIBUTARIA
Cobranza Coactiva, un documen-
to privado que acredita la propie-
dad adquiere fecha cierta desde la
muerte del otorgante.
De ese modo, en la RTF N° 48-7-2012
de fecha 03/01/12 a efectos de resol-
ver sobre la procedencia de una terce-
ría de propiedad, se concluyó que se
debía evaluar toda la documentación
presentada por el tercero a efectos de
acreditar su propiedad, como es el caso
de la presentación de declaraciones ju-
radas, si el contrato de compraventa
fue ingresado con la correspondiente
inscripción, pues este adquiere fecha
cierta cuando es presentado ante una
municipalidad con la declaración jura-
da de autoavalúo del Impuesto Predial
a efectos de la inscripción del predio.
ii. Admitida la Intervención Excluyente
de Propiedad, el Ejecutor Coactivo
suspende el remate de los bienes ob-
jeto de la medida y remite el escrito
presentado por el tercero para que el
ejecutado emita su pronunciamiento
en un plazo no mayor de 5 días hábi-
les siguientes a la notificación.
Excepcionalmente, cuando los bie-
nes embargados corren el riesgo de
deterioro o pérdida por caso fortuito
o fuerza mayor o por otra causa no
imputable al depositario, el Ejecutor
Coactivo podrá ordenar el remate in-
mediato de dichos bienes consignan-
do el monto obtenido en el Banco de
la Nación hasta el resultado final de la
Intervención Excluyente de Propiedad.
iii. Con la respuesta del deudor tribu-
tario o sin ella, el Ejecutor Coactivo
emitirá su pronunciamiento en un
plazo no mayor de 30 días hábiles.
iv. Si la resolución dictada por el Ejecutor
Coactivo es contraria a los intereses
del tercero esta es apelable ante el
Tribunal Fiscal en el plazo de 5 días
hábiles siguientes a su notificación.
La apelación será presentada ante la
Administración Tributaria y será ele-
vada al Tribunal Fiscal en un plazo
no mayor de diez (10) días hábiles
siguientes a la presentación de la
apelación, siempre que esta haya
sido presentada dentro del plazo
señalado en el párrafo anterior.
v. Si el tercero no hubiera interpuesto
la apelación en el mencionado pla-
zo, la resolución del Ejecutor Coac-
tivo quedará firme.
vi. El Tribunal Fiscal está facultado para
pronunciarse respecto a la fehacien-
cia del documento que acredite la
propiedad de los bienes antes de
haberse trabado la medida cautelar.
vii. El Tribunal Fiscal debe resolver la
apelación interpuesta contra la re-
solución dictada por el Ejecutor
A-34 1ra. quincena - Marzo 2014
Coactivo en un plazo máximo de
veinte (20) días hábiles, contados a
partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal.
La resolución del Tribunal Fiscal ago-
ta la vía administrativa, pudiendo
las partes contradecir dicha resolu-
ción ante el Poder Judicial.
viii. Durante la tramitación de la interven-
ción excluyente de propiedad o recur-
so de apelación, presentados opor-
tunamente, la Administración debe
suspender cualquier actuación ten-
diente a ejecutar los embargos traba-
dos respecto de los bienes cuya pro-
piedad está en discusión.
En ese sentido, ante la improcedencia
de la Intervención Excluyente de Pro-
piedad por la Administración Tributaria,
procederá la apelación ante el Tribunal
Fiscal, que considerando el medio pro-
batorio, declarará procedente o impro-
cedente este.
Así, a título de ejemplo, considérense
los siguientes pronunciamientos:
En el caso de la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 81-5-2000, la Sunat había decla-
rado inadmisible la intervención excluyen-
te de propiedad, debido a que la factura
presentada por el recurrente no contenía
todos los requisitos establecidos en el
mencionado Reglamento. El Tribunal Fis-
cal revocó dicha resolución, toda vez que
la falta de algún requisito establecido en
el Reglamento de Comprobantes de Pago
no hace perder a la factura el valor pro-
batorio de la propiedad de la recurrente
sobre los bienes embargados.
En otro caso, el de la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 04495-1-2004, se re-
vocó la resolución coactiva que había
ordenado el embargo, considerando
que esta había tenido lugar luego de la
venta realizada mediante escritura pú-
blica. En el caso se había embargado el
derecho de propiedad de la ejecutada
sobre un inmueble en el que se habían
desarrollado obras de habilitación. Los
lotes resultantes no habían sido in-
dependizados. Dos lotes habían sido
transferidos mediante escritura pública
a una persona natural, quien a su vez
los vendió mediante documento priva-
do al recurrente. Ambas transferencias
fueron anteriores al embargo.
En el caso de la Resolución del Tribu-
nal Fiscal N° 07266-1-2011, se declaró
fundada la intervención excluyente de
propiedad que la recurrente había susten-
tado con una escritura pública de anticipo
de legítima de fecha anterior al embargo.
La Sunat había declarado inadmisible el
recurso, señalando que el otorgamiento
de un anticipo de legítima no transfería la
propiedad conforme al Código Civil, por
lo que resultaba propietario del bien el
anticipante (deudor tributario); se precisó
que el anticipo de legítima constituye la
transferencia de bienes en propiedad con
motivo de una donación, razón por la cual
la colación que se produce posteriormen-
te no desvirtúa ello.
Asimismo, existen supuestos en los que
no procede el recurso:
• En el caso de la Resolución N° 7336-
8-2012, el Tribunal Fiscal confirmó
la apelada que declaró inadmisible
la intervención excluyente de pro-
piedad respecto a un vehículo sobre
el cual recayó un embargo en forma
de depósito con extracción. Precisó
que aun cuando la recurrente acre-
dite que mantiene una unión de
hecho con el ejecutado, los bienes
sociales son atribuibles a ambos en
su totalidad y por separado; por lo
tanto, ninguno de los conformantes
de la citada unión tiene la condi-
ción de tercero en el procedimiento
coactivo. Además, a efectos de que
la recurrente acredite la unión de
hecho, debió haber presentado una
resolución judicial o escritura pública
en las que haya declarado el recono-
cimiento de su unión de hecho, pues
el Tribunal Fiscal no puede reconocer
la existencia de esta unión, pues ello
está reservado al Poder Judicial o a
los Notarios Públicos.
• En la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 00550-2-2006, ante el embargo
de bienes muebles, el tercerista pre-
tendía acreditar su propiedad con
facturas que no contenían dato, no-
menclatura o marca que permitiera
su identificación, lo que motivó que
la Sunat considerara los bienes como
fungibles y que llegara a la conclusión
de que no era posible tener convicción
respecto de quién era su propietario a
la fecha del embargo; sin embargo, el
Tribunal Fiscal ordenó que se efectúen
las verificaciones necesarias en la con-
tabilidad del proveedor a efectos de
determinar si los bienes embargados
corresponden a los bienes consigna-
dos en las facturas.
• En la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 1637-9-2013, se refirió que para
acreditar la propiedad sobre un
vehículo no basta la boleta de venta
y que el tercero posea las llaves de
este, ya que dicha circunstancia no
acredita la transferencia de la propie-
dad y, por tanto, resultó infundada
la intervención excluyente de propie-
dad formulada contra la Administra-
ción Tributaria, pues al no haberse
efectuado la entrega del vehículo
al comprador, no se perfeccionó la
transferencia de propiedad a su fa-
vor, no encontrándose acreditada
dicha propiedad antes de la medida
cautelar previa genérica (embargo).
A-25

El operador de un contrato de colaboración empresarial
está obligado a llevar el Registro Auxiliar
OPINIÓN DE LA SUNAT
Informe N° 013-2014-Sunat/4B0000
I. MATERIA
Se formulan las siguientes consultas:
1. ¿Qué libros contables se encuentra obligado
a llevar el Operador de un contrato de cola-
boración empresarial(1) por el hecho de ser el
responsable de llevar la contabilidad?
2. ¿Debe legalizarse los mencionados libros?
(…)
II. BASE LEGAL
• Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N° 133-
2013-EF, publicado el 22.6.2013, y nor-
ma modificatoria (en adelante, Código
Tributario).
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo
N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y
normas modificatorias (en adelante, Ley del
Impuesto a la Renta).
• Resolución de Superintendencia N° 234-
2006/Sunat, que aprueba normas referidas
a libros y registros vinculados a asuntos tri-
butarios, publicada el 30.12.2006, y normas
modificatorias.
• Resolución de Superintendencia N° 022-98/
Sunat, que aprueba normas sobre documen-
tos que contribuyentes utilicen para atribu-
ción del crédito fiscal y/o del gasto o costo
para efecto tributario, conforme al Decreto
Legislativo N° 821, publicada el 11.2.1998.
(…)
III. ANÁLISIS
1. En cuanto a la primera consulta, se debe se-
ñalar que el artículo 8 de la Resolución de
Superintendencia N° 022-98/Sunat establece
que el Operador tiene la obligación de “lle-
var un Registro Auxiliar por cada contrato o
sociedad de hecho, en el cual anotará men-
sualmente los comprobantes de pago y las
declaraciones únicas de importación que den
derecho al crédito fiscal, gasto o costo para
efecto tributario, así como el documento de
atribución correspondiente”; añade el ar-
tículo 9 de la referida Resolución de Super-
intendencia que la “atribución a cada uno
de los partícipes, deberá ser anotada en el
Registro Auxiliar en el periodo tributario que
correspondan las adquisiciones del contrato
o sociedad de hecho, de forma tal que se
(1) En adelante, “Operador”.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 225
ASESORÍA TRIBUTARIA 37
muestren las siguientes líneas, por cada colum-
na que conforma el Registro Auxiliar: Totales,
Deducciones por cada uno de los partícipes,
Neto a trasladar al Registro de Compras”.
Asimismo, el artículo 65 de la Ley del Impues-
to a la Renta establece que los “perceptores
de rentas de tercera categoría cuyos ingresos
brutos anuales no superen las 150 Unidades
Impositivas Tributarias (UIT) deberán llevar
como mínimo un Registro de Ventas, un Re-
gistro de Compras y Libro Diario de Formato
Simplificado, de acuerdo con las normas so-
bre la materia”. Agrega el citado artículo que
los “perceptores de rentas de tercera catego-
ría que generen ingresos brutos anuales des-
de 150 UIT hasta 1700 UIT deberán llevar los
libros y registros contables de conformidad
con lo que disponga la Sunat”; siendo que
los “demás perceptores de rentas de tercera
categoría están obligados a llevar la contabi-
lidad completa de conformidad con lo que
disponga la Sunat”.
Como se puede apreciar, el Operador, por
su calidad de tal, se encuentra obligado a
llevar el Registro Auxiliar al que se refiere
el artículo 8 de la Resolución de Superin-
tendencia N° 022-98/Sunat; y, sin perjuicio
de la obligación de llevar los demás libros y/o
registros contables que le corresponda de
conformidad con lo establecido por el artícu-
lo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta y de-
más disposiciones emitidas por Sunat sobre
la materia, en su condición de perceptor de
rentas de tercera categoría.
2. En relación con la segunda consulta, el nu-
meral 2.1 del artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia N° 234-2006/Sunat esta-
blece que los “libros y registros vinculados a
asuntos tributarios serán legalizados por los
notarios o, a falta de estos, por los jueces de
paz letrados o jueces de paz, cuando corres-
ponda, de la provincia en la que se encuentre
ubicado el domicilio fiscal del deudor tribu-
tario, salvo tratándose de las provincias de
Lima y Callao, en cuyo caso la legalización
podrá ser efectuada por los notarios o jueces
de cualquiera de dichas provincias”.
Al respecto, el inciso f) del artículo 1 de la
mencionada Resolución de Superintendencia
define que los libros y registros vinculados a
asuntos tributarios son los libros de actas, los
libros y registros contables u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos
o Resolución de Superintendencia señalados
en su Anexo 1. Cabe señalar que el referido
Anexo 1 recoge, con el código 19, el o los
A-35
38 ASESORÍA TRIBUTARIA
Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisicio-
nes - Artículo 8 de la Resolución de
Superintendencia N° 022-98/Sunat.
A mayor abundamiento, resulta per-
tinente mencionar que el artículo 13
de la aludida Resolución de Superin-
tendencia N° 234-2006/Sunat, que
determina la información mínima
que debe ser incluida en los libros y
registros vinculados a asuntos tribu-
tarios, incluye en su numeral 19, al
Registro Auxiliar de Adquisiciones a
que se refieren los artículos 8 y 9
de la Resolución de Superinten-
dencia N° 022-98-Sunat, citados
en el ítem 1 del presente Informe.
En tal sentido, toda vez que el Re-
gistro Auxiliar al que se refiere el ar-
tículo 8 de la Resolución de Superin-
tendencia N° 022-98- Sunat, es un
registro vinculado a asuntos tribu-
tarios, el Operador deberá cumplir
con la obligación de llevarlo lega-
lizado conforme a lo establecido
por el numeral 2.1 del artículo 2
de la Resolución de Superinten-
dencia N° 234-2006/Sunat.
(…)
IV. CONCLUSIONES
1. El Operador, por su calidad de tal,
se encuentra obligado a llevar el Re-
gistro Auxiliar al que se refiere el ar-
tículo 8 de la Resolución de Super-
intendencia N° 022-98/Sunat; y, sin
perjuicio de la obligación de llevar
los demás libros y/o registros con-
tables que le corresponda de con-
formidad con lo establecido por el
artículo 65 de la Ley del Impuesto a
la Renta y demás disposiciones emi-
tidas por Sunat sobre la materia, en
su condición de perceptor de rentas
de tercera categoría.
2. El Registro Auxiliar al que se refie-
re el artículo 8 de la Resolución de
Superintendencia Nº 022-98-Sunat,
es un registro vinculado a asuntos
tributarios; en tal sentido, el Ope-
rador deberá cumplir con la obli-
gación de legalizarlo conforme a
lo establecido por el numeral 2.1
del artículo 2 de la Resolución de
Superintendencia Nº 234-2006/
Sunat.
(…)
Lima, 27 de enero de 2014
Original firmado por
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA
A-36 1ra. quincena - Marzo 2014
 Nuestra opinión
Luciana Borrego Ganoza(*)
El contrato de consorcio es aquel por
el cual dos o más personas se asocian
para participar en forma activa y directa
en un determinado negocio o empresa,
con el propósito de obtener un beneficio
económico, manteniendo cada uno su
propia autonomía(2).
Al respecto, la Administración Tribu-
taria señala en el inciso a) del artículo
2 de la Resolución de Superintenden-
cia N° 210-2004/Sunat que deberán
de inscribirse en el Registro Único del
Contribuyente (RUC) los contratos de
colaboración empresarial que lleven
contabilidad independiente. De ello se
puede concluir que los contratos que
no lleven contabilidad independiente
no se encuentran obligados a obtener
dicho registro.
Por otro lado, el último párrafo del ar-
tículo 19 de la Ley del Impuesto General
a las Ventas establece que a efectos de
ejercer el derecho al crédito fiscal en los
casos de consorcios, u otras formas de
contratos de colaboración empresarial,
que no lleven contabilidad indepen-
diente, el operador atribuirá a cada par-
te contratante, según la participación
en los gastos establecida en el contra-
to, el impuesto que hubiese gravado la
importación, la adquisición de bienes,
servicios y contratos de construcción.
Dicha atribución se realizará mediante
documentos cuyas características y re-
quisitos serán establecidos por la Admi-
nistración.
Por lo tanto, con el fin de regular lo
mencionado precedentemente, la Ad-
ministración a través de la Resolución
de Superintendencia N° 022-98-Sunat
establece las características y requisitos
de los documentos que utilicen los con-
tribuyentes que actúen bajo la forma
de sociedades de hecho o contratos de
colaboración empresarial que no lleven
contabilidad independiente a la de sus
socios, a efectos de la atribución del
crédito fiscal y/o del gasto o costo para
fines tributarios.
En tal sentido, es requisito para el
consorcio, a efectos de poder ejercer
(*) Abogada por la Universidad de Lima. Cursante de la V Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú. Ex Asesora Tributaria de la División de Centros de Servicios de la Super-
intendencia Nacional de Administración Tributaria - Sunat.
(2) Artículo 445 de la Ley General de Sociedades, aprobada mediante Ley N° 26887.
(3) Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios serán legalizados por los notarios o, a falta de estos, por los
jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el do-
micilio fiscal del deudor tributario, salvo tratándose de las provincias de Lima y Callao, en cuyo caso la legalización
podrá ser efectuada por los notarios o jueces de cualquiera de dichas provincias.
el derecho al crédito fiscal que el ope-
rador de este lleve un registro auxiliar
por cada contrato, en el cual se ano-
tarán mensualmente los comproban-
tes de pago y las declaraciones únicas
de importación que den derecho al
crédito fiscal, gasto o costo para fines
tributarios, así como el documento de
atribución correspondiente. Cabe men-
cionar, que el operador, es aquel que
se encarga de centralizar y registrar la
información respecto a las operaciones
del contrato de colaboración y de emitir
el documento de atribución de ingresos
y gastos.
La atribución a cada uno de los par-
tícipes deberá ser anotada en el Re-
gistro Auxiliar en el periodo tributario
al que correspondan las adquisiciones
del contrato o sociedad de hecho, de
forma tal que se muestren las siguien-
tes líneas, por cada columna que
conforma el Registro Auxiliar: Totales,
Deducciones por cada uno de los par-
tícipes, Neto a trasladar al Registro de
Compras.
Mediante Resolución de Superinten-
dencia N° 234-2006/Sunat, la Admi-
nistración establece las disposiciones
referidas a libros y registros vinculados
a asuntos tributarios, siendo que los re-
gistros auxiliares que deben de llevar los
operadores del consorcio son conside-
rados como tales.
En tal sentido, el artículo 2 de dicha
Resolución señala que los registros
vinculados a asuntos tributarios deben
ser legalizados(3).
Por lo tanto, el operador del contrato
de colaboración empresarial sin con-
tabilidad independiente será el en-
cargado de llevar el Registro Auxiliar
debiendo de cumplir con las forma-
lidades que señala la Resolución de
Superintendencia N° 234-2006/Sunat
en cuanto al llevado de libros, lo que
conlleva que el registro se encuentre
legalizado notarialmente de acuerdo
con los plazos que para tales efectos
establece dicha norma, teniendo un
plazo máximo de atraso de diez días
hábiles contados desde el primer día
hábil del mes siguiente a aquel en
que se recepcione el comprobante de
pago respectivo.