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MINUTA EXPLICATIVA

Ley N° 20.780
Reforma Tributaria 2014

La Reforma Tributaria, promulgada, y publicada el día 29 de septiembre de 2014, establece una serie de
modificaciones al sistema de tributación de la renta, el cual no solo cambia los regímenes tributarios, los
registros de las compañías y los órdenes de imputación, sino que implican un cambio de lenguaje que hace
difícil de entender en una primera lectura y que hacer recomendable contar con una visión general de los
cambios introducidos, antes de iniciar el estudio detallado de las normas.

A continuación se analizan las principales modificaciones introducidas a, entre otras, la Ley de Impuesto la
Renta (“LIR”), Ley de Impuesto a las Ventas y los Servicios (“Ley del IVA”), Ley de Timbres y Estampillas (“Ley
de Timbres”) y Código Tributario (“CT”).

I. Modificaciones a la LIR

1. Modificación al Sistema de Tributación.

1.1 Sistema de elección

La nueva normativa, vigente al año comercial 2017 cambia el sistema de tributación de las empresas, de tal
modo que se crean dos regímenes paralelos, los cuales serán de elección de los socios o accionistas a cual
acogerse. Por medio de un nuevo artículo 14 se establecen los sistemas de tributación sobre base atribuida
(artículo 14 letra A) de la LIR), y el sistema semi integrado sobre base retirada (artículo 14 letra B) de la LIR).

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Estos sistemas son de elección de los contribuyentes y el mecanismo de elección y de información al SII,
dependerá del tipo de entidad de que se trate. Sin perjuicio del mecanismo de elección, en todos los casos,
los plazos para esta son similares, debiendo presentar ante el SII, dentro de los 3 meses anteriores al cierre
del ejercicio 2016, o dentro del plazo de inicio de actividades en caso de que se trate de nuevos
contribuyentes (2 meses de acuerdo al artículo 68 del CT).

Dependiendo de cada uno de los contribuyentes será el mecanismo de elección y el régimen que aplicará en
caso de no acogerse a ninguno de ellos:

a. Empresarios unipersonales, empresas individuales de responsabilidad limitada y los contribuyentes


del artículo 58 N°1 de la LIR1: Dentro de los plazos señalado deberán presentar una declaración
suscrita por el contribuyente que contenga la decisión de acogerse a uno u otro sistema.

En el evento que estos contribuyentes no presenten la declaración señalada, quedarán acogidos


automáticamente al sistema de Renta Atribuida.

b. Sociedades de personas y de sociedades por acciones: La elección del régimen se realizará por
medio de la suscripción de una escritura pública, en la que conste el acuerdo unánime de los socios o
accionistas, la cual deberá presentarse, dentro del plazo ya señalado, junto con la declaración que
señale el SII por medio de Circular.

En el caso de comunidades, la norma señala que dicha declaración deberá ser suscrita por todos los
comuneros, quienes deberán adoptar por unanimidad dicha decisión.

En el caso de que estas sociedades o comunidades no optaren por ninguno de los sistemas deberá
distinguirse los socios o accionistas que la componen a fin de establecer el régimen que les aplicará
por defecto:

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Corresponde a las personas naturales que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas
constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en
Chile cualquier clase de establecimientos permanentes.
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- Tratándose de comunidades o sociedades de personas, formadas exclusivamente por personas
naturales, se les aplicará automáticamente el régimen de Renta Atribuida;

- Tratándose de sociedades de personas con socios personas jurídicas o de sociedades por


acciones, el régimen aplicable en subsidio será el semi-integrado.

c. Sociedades anónimas cerradas o abiertas: La elección del régimen tributario debe ser aprobada en
Junta Extraordinaria de Accionistas, con un quorum de a lo menos 2/3 de las acciones emitidas con
derecho a voto y se hará efectiva presentado la declaración suscrita por la sociedad acompañada del
acta reducida a escritura pública de dicha Junta.

Es importante destacar que el artículo Tercero Transitorio de la Reforma Tributaria establece que en
el caso de sociedades anónimas cerradas que hayan iniciado sus actividades hasta antes del 1 de
Junio de 2016, la opción se ejercerá presentando la declaración suscrita por la sociedad, acompañada
de una escritura pública en que conste el acuerdo de la totalidad de los socios o accionistas. A objeto
de interpretar coherentemente ambas disposiciones tenemos que entender que la declaración que
deben hacer las sociedades anónimas cerradas el último trimestre de 2016, debe ser por unanimidad,
y que las que deban hacer cuando el sistema ya este operativo es por mayoría de 2/3 en Junta
Extraordinaria de Accionistas.

En caso de que estos contribuyentes no optaren por ninguno de los regímenes señalados, les aplicará
supletoriamente el régimen de Renta semi-integrada.

Es importante destacar que, si bien la elección del régimen es optativa para los contribuyentes, la
permanencia en el mismo es obligatorio por un plazo de 5 años, transcurridos los cuales, puede optarse
nuevamente por otro régimen.

1.2 Sistema de Base Atribuida.

El nuevo artículo 14 letra A) de la LIR, establece el sistema de tributación de base atribuida, regulando el
tratamiento para los contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa,

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sujetos al régimen de primera categoría cuyos socios deben declarar de inmediato los impuestos finales que
afectan a las rentas generadas por la empresa, con imputación total del crédito de primera categoría a los
impuestos finales.

En este sentido, el nuevo artículo 2 de la LIR define “renta atribuida” como “aquella que, para efectos
tributarios corresponda total o parcialmente a los contribuyentes de los impuestos Global Complementario o
Adicional, al término del año comercial respectivo, atendido su carácter de propietario, comunero, socio o
accionista de una empresa sujeta al Impuesto de Primera Categoría, conforme a las disposiciones del artículo
14 letra A) de la LIR y demás normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por dicha
empresa, o por aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en que ésta participe y así
sucesivamente”.

A.- Sistema de tributación

Este nuevo sistema Atribuido, consistirá en un sistema integrado en el cual la sociedad estará obligada a
tributar con Impuesto de Primera Categoría con tasa de 25% y atribuirá el total de sus rentas al accionista o
socio final (contribuyente de Impuesto Global Complementario o Adicional) el que deberá pagar el impuesto
final correspondiente, aprovechando como crédito, el 100% del impuesto de primera categoría pagado por la
sociedad, con total independencia de si la empresa realiza o no distribución de dicha utilidad.

En este sentido, el Impuesto Global Complementario o Adicional se pagará el mismo año en que se genera la
renta a nivel de la empresa.

Considerando el sistema de créditos, y el sistema de atribución, estas rentas tendrán como tasa efectiva
máxima un 35%, si el socio o accionista final se encuentra en el tramo marginal máximo de Global
Complementario, o a contribuyentes de impuesto adicional.

A efectos de determinar el monto atribuible, la norma establece que la sociedad atribuirá al socio o accionista
final: 1) el saldo positivo de la Renta Líquida Imponible (RLI); 2) aquellas cantidades exentas de Impuesto de
Primera Categoría, pero afectas a Impuestos finales; 3) las rentas que le hayan sido atribuidas a la empresa,
por otras sociedades sujetas al régimen del artículo 14 A, B (en el caso excepcional del artículo 14 B N°4) o C;

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4) aquellas rentas que le hayan sido distribuidas a la sociedad por otras sociedades, sea que estuvieren
afectas al régimen A, B o por parte de otros contribuyentes.

En definitiva, todo lo que la sociedad genere como propio, se le distribuya o atribuya desde sus filiales o
inversiones, formará parte de la renta que se le atribuirá al socio o accionista final y será dicho monto el que
formará la base imponible de dicho accionista o socio, salvo el caso de que la atribución sea recibida por una
sociedad con pérdidas tributarias, en cuyo caso estás absorberán las utilidades, dando derecho a devolución
de los impuestos de primera categoría pagado por la sociedad que efectuó la atribución o la distribución
correspondiente.

B.- Problemas del texto legal que dificultan su lectura

Dentro de la normativa que genera confusión al estudiar los nuevos textos legales, por generar doble
tributación, está el nuevo numeral 5 del artículo 33 el cual establece que, las rentas que sean distribuidas
desde sociedades sujetas al régimen A hacía sociedades del mismo régimen, deberán formar parte de la RLI
de esta última. Con esto se genera el inconveniente de que dichas rentas que ya fue atribuida con
anterioridad y por tanto ya gravadas con los impuestos finales, se encontrarán afectas nuevamente a los
impuestos finales, al tener que formar parte de la Renta Líquida Imponible, la cual DEBE ser atribuida a los
socios o accionistas afectos a impuestos finales.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 14 letra A, N° 4, letra a) inciso tercero establece que las rentas que han
sido atribuidas, se considerarán como que han completado su tributación para los efectos de su distribución.
Esta regla general supone solucionar el tema de doble tributación señalado en el párrafo anterior, pero se
necesitará de una modificación legal, o al menos un pronunciamiento o interpretación del SII a fin de dar
claridad al respecto.

Atribución de la renta en caso de pérdidas tributarias. Debe tenerse presente que en el caso de que exista
una sociedad con pérdidas, ésta absorberá las utilidades atribuidas o distribuidas de terceros, y tendrá
derecho a devolución de los impuestos pagados.

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Otra disposición que induce a error en la lectura se da en como la sociedad receptora con pérdidas debe
registrar la absorción de utilidades recibidas. La norma legal establece que la sociedad que realiza la
absorción deberá deducir de sus rentas exentas un monto equivalente al monto de la pérdida absorbida.
Esto se debe a que el proyecto original establecía que las distribuciones de utilidades atribuidas se
registraban como utilidades exentas, lo cual se observó que generaba una distorsión en la posterior
calificación de las distribuciones que hacia la sociedad con pérdidas , lo cual y frente a las observaciones, fue
modificado, por lo que la deducción de rentas exentas pierde totalmente sentido, ya que se modificó la ley y
se mantuvo el reverso del registro, lo cual carece de sentido, lo que requerirá de una modificación legal o al
menos una interpretación de parte del SII que evite este doble ajuste que carece de sentido.

C.- Sistema de Registros y orden de imputación en Régimen Atribuido

i. Registros:

De acuerdo al artículo 14 letra A, los contribuyentes acogidos a este régimen de tributación deberán llevar los
siguientes registros:

a) Registro de Rentas Atribuidas Propias: En este registro se deberán computar las rentas propias o RLI
del contribuyente al final del ejercicio. este registro determina el monto total de las rentas atribuidas
a los dueños, contribuyentes finales, y además mantiene el registro, de las rentas ya atribuidas para
los efectos de que su posterior distribución sea considerada como una distribucion de utilidades que
han cumplido el 100% de la tributación.

b) Registro de Rentas Atribuidas por Terceros: En este registro se anotarán las rentas de sociedades
filiales u otras inversiones, todas las cuales, a su doble en ser atribuidas a sus socios o accionistas. En
definitiva, este registro es meramente de control, ya que el saldo inicial y final del mismo debería ser
$0, ello debido a que lo que se recibe por atribución se atribuye completamente y de inmediato a los
socios o accionistas, en el mismo ejercicio.

c) Registro de Rentas Exentas e Ingresos no Renta: En este registro se anotan las rentas exentas o no
afectas a impuestos finales, así como todas aquellas de la misma naturaleza que sean recibidas desde

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filiales, como por ejemplo utilidades recibidas y que son calificadas en el artículo 107 de la LÍR, esto es
utilidad en venta de acciones con presencia bursátil.

Adicionalmente, tal como se mencionó, de este registro debe rebajarse una cantidad equivalente a
las pérdidas que absorban utilidades atribuidas desde otros contribuyentes, lo cual genera
distorsiones que hay que corregir.

d) Registro de Rentas Afectas a Global Complementario o Adicional al momento de ser Retiradas: En


este registro se anotarán todas las cantidades que excedan de las utilidades propias, atribuidas,
exentas y capital. Esto determina que la cantidad a anotar en este Registro corresponde a la
diferencia entre el patrimonio neto financiero o el Capital Propio Tributario (el que resulte mayor)
menos las rentas propias, las rentas exentas y el capital reajustado. Esto es tanto diferencias
temporales como diferencias permanentes existentes entre el Patrimonio Financiero y el Patrimonio
Tributario.

Como se indica más adelante, las cantidades que se retiren e imputen a este registro quedarán
afectas siempre a impuestos finales.

Problema de la norma que genera problemas legales y de interpretación. Este registro presenta el
inconveniente de que todos los años deben calcularse el monto a anotar y la Ley establece que el
saldo inicial de este Registro será el saldo final del año anterior. Con ello cada año el registro se verá
duplicado, lo que deberá ser corregido por medio de un cambio de ley o a lo menos instrucciones del
SII.

e) Registro de Control de Retiros: Este registró solo persigue controlar las distribuciones de utilidades,
las cuales puede que no cuadren necesariamente con las atribuciones realizadas de las utilidades
realizadas.. El contenido que establezca el SII como información que debe contener podría darle a
este registro solo un medio de control administrativo, o un registro que permita recalificar las
políticas de distribución de la empresa.

f) Saldo de créditos acumulados: Este registro viene en cambiar la forma en que actualmente se
controlan los créditos asignables a las utilidades afectas a los impuestos finales. Este registro no es
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de tasas que dan derecho a crédito, sino de los montos de impuestos pagados y distribuibles a los
contribuyentes finales, con lo cual, al darle crédito a las utilidades atribuibles o distribuibles, se
rebajará gradualmente este registro, con lo cual créditos como aquellos que provienen por ejemplo
de países con los cuales tenemos Tratados de Doble Tributación, incrementando el saldo de este
Registro lo que podrían permitir que utilidades financieras que se distribuyan, gocen de crédito de
25%, contra los impuestos finales.

ii. Orden de Imputación de retiro de utilidades

La norma, en el artículo 14 letra A N°5 de la LÍR, establece el orden de imputación aplicable a los retiros que
se realicen desde las sociedades sujetas al régimen atribuido. De este modo el orden será el siguiente:

Primero: Rentas atribuidas propias, aquellas anotadas en el Registro a), las cuales, al momento de su
retiro, ya han tributado con la totalidad de los impuestos, por lo que no quedarán afectas a
ningún tributo al momento de su distribución.

Segundo: Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta. Estas son aquellas anotadas en el
registro c) y al igual que las anteriores, al momento de su distribución no quedarán afectas a
ningún tributo, debido a su naturaleza de exentas de los impuestos finales. Sin perjuicio de lo
anterior, es importante señalar que no son ingresos no tributables, sino que rentas exentas,
estas distribuciones formaran parte de la base de impuesto Global Complementario, para los
efectos de calcular la progresividad del mismo.

Tercero: La norma permanente establece que el tercer orden de imputación corresponderá a aquellas
rentas anotadas en el Registro d) esto es, aquellas que exceden de las utilidades propias,
exentas y del capital, las cuales al momento de su retiro tributarán con impuestos finales, con
derecho a crédito, siempre que en el registro de saldo de créditos existan créditos
disponibles, de lo contrario tributarán con Impuestos finales sin derecho a crédito.

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Sin perjuicio de lo anterior, la normativa transitoria, esto es el artículo tercero transitorio,
establece que en el caso de que las sociedades posean FUT acumulado, este tercer orden de
imputación variará, del siguiente modo:

a) En caso de que la sociedad posea FUT, el tercer orden de imputación corresponderá al FUT
y FUNT, imputándose, por tanto, los retiros a éste registro. En caso de ser así, los retiros
tributarán con impuestos finales con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a las
normas vigentes al 31 de diciembre de 2016 (Al FUT le aplican las normas antiguas de
imputación y de créditos).

Una vez agotado el FUT se procede a imputar los retiros al Registro d) según las normas
explicadas anteriormente.

b) En caso de que no exista FUT, se aplican las normas ya explicadas y se imputa directamente
al registro d) con la tributación anteriormente señalada.

La imputación de los retiros se realizará en el orden cronológico que estos sean realizados, y se imputarán a
los saldos de los registros al cierre del ejercicio anterior. En caso de que los retiros excedan dichos saldos,
deberán ser imputados a los saldos de los registros al cierre del año en que se realizan dichas distribuciones.

En caso de que los retiros sean imputados al registro d) y no se tenga derecho crédito por ellos, la sociedad
podrá optar por pagar un impuesto de Primera Categoría de tasa 25%, sobre un monto tal que, pagado el
impuesto quede disponible el monto del retiro. Un ejemplo de este cálculo sería el siguiente:

Retiro Imputable al Registro d) $ 1.000


Monto Incrementado $ 1.333
Impuesto Primera 25% $ 333
Total distribuible $ 1.000

El Impuesto de Primera Categoría pagado en este caso será crédito contra los impuestos finales al momento
del retiro y a su vez será crédito contra el impuesto de Primera Categoría que deba pagarse en el futuro, ya

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que constituyó un anticipo de impuesto por las diferencias temporales. Sin embargo, este impuesto
anticipado no volverá a ser crédito contra los impuestos finales.

1.3 Sistema Semi Integrado.

El nuevo artículo 14 letra B) de la LIR, establece un sistema de tributación sobre base retirada para los
contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, sujetos al régimen de
primera categoría, el cual otorga el derecho de aprovechar solo parcialmente como crédito el Impuesto de
Primera Categoría pagado por la empresa por las utilidades que se distribuyen.

A.- Sistema de tributación

La norma establece un sistema de tributación, parcialmente integrado, en base al cual la sociedad estará
obligada a pagar el Impuesto de Primera Categoría con tasa 27%. Posteriormente, y solo contra los retiros
efectivos, el accionista o socio final, deberá pagar los Impuestos finales, pero no puede usar el total del
impuesto de Primera Categoría, sino solo un 65% de este, lo que implica un crédito de 17,55%.

El presente régimen se diferencia del régimen atribuido en que de acuerdo al artículo 14 B, las rentas
generadas por la empresa no son atribuidas a los socios o accionistas finales, sino que estos tributan en base
percibida y no atribuida.

En comparación con el actual sistema de tributación, la gran diferencia que se genera para este nuevo
régimen, es el sistema de créditos a los cuales tendrán derecho los contribuyentes finales. En este sentido, la
norma, dentro de los registros, señala que la sociedad deberá llevar un registro en el cual se anotarán los
créditos a que tienen derecho las diversas rentas (a diferencia del actual FUT, se trata de un registro de pesos
pagados y no de tasa de impuesto). Respecto del registro de créditos, debe distinguirse aquellos que
quedarán sujetos a restitución o no.

Una vez que la sociedad realice un reparto de dividendos, el crédito que estará aparejado a la renta será el
equivalente a la tasa del Impuesto de Primera Categoría vigente al momento del reparto, dividido en 100
menos la tasa de dicho Impuesto, esto siempre que en el registro de créditos exista suficiente crédito para

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asignarle a dicha renta. Este cálculo, más que un crédito corresponde al incremento de la renta al momento
de ser distribuido.

Por su parte, al momento de la distribución el artículo 54 establece que la renta debe ser incrementada por
un monto similar al monto del crédito.

Así, la base incrementada por el crédito será la base imponible del contribuyente final. Una vez aplicado el
impuesto final, Global Complementario o Adicional a la base, se podrá descontar, el 100% del crédito que le
corresponde por Impuesto de Primera Categoría.

Por último, los artículo 56 N°3 y 63, establecen, que cuando los créditos que se descontaron son de aquellos
“restituibles”, deberá aplicarse una tasa de 35% sobre dicho crédito, y dicha suma deberá ser restituida por el
contribuyente a título de débito fiscal, señalando adicionalmente que dicha suma tendrá carácter de mayor
Impuesto Global Complementario o Adicional.

En definitiva, considerando un contribuyente que repartió el 100% de sus utilidades, la tasa efectiva será de
44,45%. A modo de ejemplo:

RLI $ 1.000
Primera Categoría $ 270
Distribución $ 730
Tasa vigente 27%
Incremento o crédito 27%/(100-27%)=36,9%
Crédito $ 270
Renta incrementada $ 1.000
Impuesto GC (tasa máxima) 35% $ 350
Crédito -$ 270
A pagar $ 80
Restitución (270*35%) $ 95
Total a pagar $ 444,5
Tasa Efectiva 44,45%

Ahora, sin perjuicio de que el sistema es en base retirada, en el evento de que la sociedad posea filiales o
inversiones que tributen en base a Renta Atribuida, sea directa o indirectamente, el artículo 14 letra B N° 4 de
la LÍR establece que si a una sociedad con régimen semi integrado le atribuyen rentas de una sociedad del
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régimen del artículo 14 A, deberá atribuirlas a sus socios o accionistas en el mismo ejercicio, con
independencia de la distribución de esta renta. De este modo, el régimen semi integrado no detiene la
atribución de rentas, hasta que lleguen a los contribuyentes finales.

B.- Registros y Orden de Imputación en el régimen semi- integrado

i.- Registros

Los registros del sistema semi-integrado son menos que del sistema atribuido, pero no por ello más simples.
En este sentido, el artículo 14 letra B N° 2 establece que los registros que deben llevarse son los siguientes;

a) Registro de Rentas Exentas e Ingresos no Renta: En este registro deben anotarse las rentas exentas,
los ingresos no constitutivos de renta y las distribuciones recibidas que posean la misma naturaleza.
Al igual que en el caso del régimen atribuido, de este registro debe rebajarse una cantidad
equivalente al monto de la pérdida que absorba utilidades distribuidas o atribuidas.

Adicionalmente, de este registro deberán rebajarse los gastos y costos imputables a las rentas
exentas o ingresos no constitutivos de renta.

b) Registro de Control de Créditos Acumulados, con y sin Restitución: Tal como se señaló
anteriormente, la norma establece que debe llevarse un control de los saldos de créditos. Así, en este
registro deberán anotarse los saldos de créditos, por impuestos pagados, en pesos y no en
porcentajes o tasas, como se realiza actualmente.

Este registro exige que el control de los créditos se lleve de manera separada aquellos que estarán
sujetos a obligación de restitución (artículo 56 N°3 y 63 de la LIR) y aquellos que no lo estarán, sin ser
clara la norma respecto de cuales son cada uno de estos créditos, lo que hace imprescindible la
existencia de instrucciones por parte del SII en esta materia.

c) Registro de Control de Retiros: Ahora, con respecto a las utilidades tributables, las cuales fueron
gravadas con el impuesto de Primera Categoría, la norma no señala un registro de control de las

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mismas, sino que en el orden de imputación se establece un sistema de cálculo de las mismas al
momento de ser retiradas.

ii) Orden de Imputación de retiro de utilidades

El orden de imputación establecido por el artículo 14 letra B N°3, el cual señala, que para efectos de gravar
las rentas con los Impuestos Global Complementario o Adicional, los retiros y distribuciones se imputarán del
siguiente modo:

Primero: Utilidades Distribuibles, tal como se señaló anteriormente, esta imputación no considera un
orden registro particular, sino que, las rentas se obtienen del siguiente cálculo: El monto
mayor entre el Patrimonio neto financiero o el Capital Propio Tributario, menos las rentas
exentas o ingresos no renta, menos el capital reajustado. El monto que resulte de este cálculo
corresponderá a las rentas distribuibles.

En el evento de que un retiro o distribución, sea imputado a este orden, el retiro o


distribución gozará del crédito señalado precedentemente, siempre que existan créditos
suficientes en el registro de saldo de créditos.

Considerando que el cálculo de estas rentas toma como base el Patrimonio Financiero o el
Capital Propio Tributario, se genera que no solamente las utilidades afectas a impuestos
quedarán sujetas a este orden, sino que estarán también en éste las utilidades financieras en
exceso de las tributarias, lo cual generará un cambio de criterio en materia de orden de
tributación.

En el caso de que la sociedad que realiza la distribución o reparto, posea FUT acumulado, el
cálculo de las utilidades distribuibles, varía en el sentido que deberá descontarse el monto del
FUT a fin de determinar las utilidades distribuibles.

Segundo: Rentas exentas. Una vez que se hayan agotado las utilidades del primer orden, se imputarán
los retiros a las rentas exentas e ingresos no renta, los cuales por su naturaleza no estarán
afectos a impuestos finales.
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Tercero: FUT. En el evento de que la sociedad que realiza la distribución o reparto, posea FUT o FUNT
acumulado, será a este registro la siguiente imputación.

Las rentas que se imputen a este registro, se regirán por las normas actualmente vigentes, en
el sentido que el retiro tendrá derecho al crédito anotado en el registro FUT, sin obligación de
la restitución señalada en el artículo 56 N°3 o 63 nuevos de la LIR.

Al igual que en el régimen atribuido, en el caso de que los retiros que se realicen no tengan derecho a crédito,
la sociedad podrá optar por pagar un impuesto de Primera Categoría de tasa 27%, sobre un monto tal que
pagado el impuesto quede disponible el monto del retiro. Un ejemplo de este cálculo sería el siguiente:

Retiro sin crédito $ 1.000


Monto Incrementado $ 1.369,9
Impuesto Primera 27% $ 369,9
Total distribuible $ 1.000

El Impuesto de Primera Categoría pagado en este caso será crédito contra los impuestos finales al momento
del retiro y a su vez será crédito contra el impuesto de Primera Categoría que deba pagarse en el futuro, pero
no volverá a ser crédito contra los impuestos finales.

1.4 Aspectos comunes régimen atribuido y semi integrado.

(i) Cambio de Régimen y Reorganizaciones:

El artículo 14 letra D del nuevo texto de la LIR trata los efectos que se generarán tanto en los cambios de
regímenes como en caso de fusiones y divisiones de sociedades.

El numeral primero del literal D del artículo 14 señala los efectos para el cambio de régimen. Así, en el evento
que una sociedad acogida a la letra A del artículo 14, tome la opción –transcurridos los 5 años- de pasar a
tributar según las normas de la letra B de dicho régimen, las utilidades propias y exentas pasarán a formar
parte de las utilidades exentas bajo el nuevo régimen B.

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Lo anterior es de toda lógica, debido a que son utilidades que ya han cumplido totalmente con su tributación.
El problema se genera debido a que por el orden de imputación del régimen de la letra B, las utilidades
exentas (las cuales por el cambio incluyen a las que han pagado todos sus impuestos) deben ser retiradas
después de las utilidades financieras, las cuales no tendrán derecho a crédito.

Por su parte, en el caso de que una sociedad pase de régimen semi integrado a régimen atribuido, deberá
realizar un término de giro, de acuerdo a lo señalado en el artículo 38 bis de la LIR, y por tanto pagar todos los
impuestos por las utilidades acumuladas.

En materia de reorganizaciones, de acuerdo al N°2 y N°3 de la letra D) del nuevo artículo 14 de la LIR, se
establece, como regla general, que tratándose de las empresas o sociedades que se constituyan o, en su caso,
la sociedad continuadora, deberán mantenerse en el mismo régimen hasta completar el plazo de 5 años
comerciales, contado desde aquel en que se incorporó a tal régimen la empresa o sociedad dividida, la que se
convierte o la continuadora, según sea el caso, luego de lo cual, podrán optar por cambiarse de régimen. Es
decir, la sociedad dividida, fusionada o transformada debe seguir el régimen del RUT continuador hasta
completar los 5 años.

En lo que respecta a la división de sociedades, la norma no establece diferencias significativas en relación a la


actual normativa.

En relación a las fusiones, la norma señala que si una sociedad del régimen atribuido absorbe a una sociedad
semi integrada, está última deberá realizar un término de giro completo del artículo 38 bis de la LIR y por
tanto pagar todos los impuestos por las utilidades acumuladas.

(ii) Limitación de inversiones:

El artículo 14 E del nuevo texto de la LIR establece un mecanismo de control para la inversión de las utilidades
del sistema semi integrado. Si bien la norma establece que la norma de control es tanto para el sistema

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atribuido como para el semi integrado, debido al hecho de que las sanciones se aplican solamente por uso de
utilidades que no han pagado todos sus impuestos, en la práctica el mecanismo solamente busca limitar al
régimen del artículo 14 letra B (salvo en el caso del régimen del artículo 14 A, respecto de aquellas sociedades
que posean FUT histórico, en cuyo caso también aplicaría esta limitación).

En este sentido, el artículo 14 E se divide en tres normas de control. La primera relativa a las inversiones en el
extranjero, la segundo respecto de las inversiones en Chile y la tercera, que es aplicable a ambos sistemas de
tributación, respecto de las inversiones en trust en el extranjero.

Con respecto a las inversiones en el extranjero, la norma establece que todas estas deben ser informadas al
Servicio de Impuestos Internos, y la no información generará presunción de retiro y aplicación de Impuesto
multa del artículo 21 de la LIR, sin que proceda su deducción en la determinación de la renta líquida
imponible de primera categoría.

Sin perjuicio de lo anterior, el contribuyente podrá acreditar que tales inversiones se realizaron con capital o
ingresos no renta, en cuyo caso no aplicará la sanción del impuesto multa del artículo 21. En caso contrario,
que no se pueda acreditar lo señalado, esto es que las inversiones se realizaron con utilidades que no han
pagado todos los impuestos finales, se sancionará con el impuesto multa del artículo 21 de la LIR.

En cuanto a las inversiones en Chile, la norma regula que no se podrán utilizar las inversiones pasivas de
forma abusiva para diferir el pago de impuestos. Igualmente, se podrá acreditar que las inversiones se
realizaron con capital o ingresos no renta, pero en caso de, no poder acreditarse, y de que se establezca que
las inversiones se realizaron con utilidades que no han pagado todos los impuestos finales, se aplicará la
sanción del artículo 21 de la LIR.

En definitiva, si bien el régimen semi integrado permite el diferimiento del pago de los impuestos finales, se
establece una sanción para dicho diferimiento, por lo que se podría hacer riesgoso aplicar este régimen en
caso de sociedades Holding o sociedades de Inversión.

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Por su parte, con respecto a las inversiones en trust2 en el extranjero, la norma establece que todos los
contribuyentes chilenos, incluso personas naturales, deberán informar todas estas entidades en las que
tengan participación.

En caso de no presentarse la declaración por el constituyente del trust, se presumirá, salvo prueba en
contrario, que la constitución del trust constituye abuso o simulación, conforme los artículos 4 bis y
siguientes del Código Tributario, aplicándose la tributación correspondiente de acuerdo a la calidad de los
intervinientes y la naturaleza jurídica de las operaciones.

Por su parte, la entrega maliciosa de información se sancionará de acuerdo al número 4 del artículo 97 del
Código Tributario.

(iii) Pérdidas Tributarias:

Tal como se indicó en cada uno de los regímenes tanto en el régimen de tributación de base atribuida como
el régimen semi integrado, las pérdidas tributarias del ejercicio serán utilizables para el futuro y serán además
imputables a utilidades atribuidas y/o distribuidas de terceros, generando igualmente PPUA.

Adicionalmente a esto, el artículo 31 de la LIR tiene las siguientes modificaciones:

2
La LIR define trust como aquellas relaciones jurídicas creadas de acuerdo a normas de derecho extranjero, sea por acto entre vivos o
por causa de muerte, por una persona en calidad de constituyente o settlor, mediante la transmisión o transferencia de bienes, los
cuales quedan bajo el control de un trustee o administrador, en interés de uno o más beneficiarios o con un fin determinado.

La Reforma agrega además que se entenderá también por trust para estos fines, el conjunto de relaciones jurídicas que,
independientemente de su denominación, cumplan con las siguientes características: i) Los bienes del trust constituyen un fondo
separado y no forman parte del patrimonio personal del trustee o administrador; ii) El título sobre los bienes del trust se establece en
nombre del trustee, del administrador o de otra persona por cuenta del trustee o administrador; iii) El trustee o administrador tiene la
facultad y la obligación, de las que debe rendir cuenta, de administrar, gestionar o disponer de los bienes según las condiciones del
trust y las obligaciones particulares que la ley extranjera le imponga. El hecho de que el constituyente o settlor conserve ciertas
prerrogativas o que el trustee posea ciertos derechos como beneficiario no es incompatible necesariamente con la existencia de un
trust.

Finalmente agrega que el término trust también incluirá cualquier relación jurídica creada de acuerdo a normas de derecho
extranjero, en la que una persona en calidad de constituyente, transmita o transfiera el dominio de bienes, los cuales quedan bajo el
control de una o más personas o trustees, para el beneficio de una o más personas o entidades o con un fin determinado, y que
constituyen un fondo separado y no forman parte del patrimonio personal del trustee o administrador.

17
i.- Se establece expresamente que pueden deducirse como gasto del ejercicio los intereses pagados por
créditos para la adquisición de acciones o derechos sociales;

ii.- Se modifica el artículo 31 N° 9 en el sentido que se establece que el goodwill o “menor valor de la
inversión” será asignable a los activos no monetarios de la sociedad absorbida hasta el valor de mercado de
los mismos, pero en aquella parte que sea excesiva, este valor será considerado un activo intangible y por
tanto no amortizable, el cual pasará a formar parte del Capital Propio Tributario. Solamente se podrá
reconocer como un gasto al momento del término de giro de la sociedad.

Al formar parte del Capital Propio Tributario, formará, indirectamente, parte de las utilidades distribuibles de
las sociedades acogidas al sistema del artículo 14 B, lo cual generará una tributación con impuestos finales,
sin crédito, sobre dicho monto.

(iv) Gastos Rechazados:

De acuerdo a lo dispuesto en el nuevo artículo 21 de la LIR, los gastos rechazados se gravarán con impuesto
único con tasa del 40%, o impuestos finales con sobre tasa del 10% si se atribuye a algún socio o accionista.

2 Aumento Tasa de Impuesto de Primera Categoría.

A efectos de aumentar la recaudación, la Reforma modifica la tasa de Impuesto de Primera Categoría


estableciendo que para el régimen atribuido la tasa será de 25% y para el régimen semi-integrado será de
27%.

Sin perjuicio de que las modificaciones al artículo 14 de la LIR entrarán en vigencia a contar del 1 de enero del
2017, el aumento de tasa se realiza de manera progresiva, de tal modo que, en tanto exista un solo sistema
(años 2014; 2015 y 2016) existirá una sola tasa, la cual será la siguiente por cada uno de los períodos:

Año 2014: Tasa 21%


Año 2015: Tasa 22,5%
Año 2016: Tasa 24%
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El 1 de enero de 2017 entra en vigencia la dualidad de regímenes tributarios, y la dualidad de tasas. Sin
perjuicio de ello, la progresividad para el régimen semi-integrado continúa hasta el año 2018. Así las tasas
serán las siguientes:

Año 2017 (en adelante) Régimen atribuido: Tasa 25%


Año 2017 Régimen semi-integrado: Tasa 25,5% sistema semi integrado
Año 2018 (en adelante) Régimen semi-integrado: Tasa 27% sistema semi integrado.

3 Régimen especial para PYME.

Tanto el artículo 14 ter, como el artículo 31 N° 5 bis, como la ley del IVA establecen una serie de beneficios
para las PYMES, los cuales serán aplicables a una u otra entidad dependiendo del nivel de facturación o
ingresos que tenga una empresa en un mismo año calendario.

Beneficios:

a.- Contabilidad simplificada: El artículo 14 ter establece un sistema de contabilidad simplificada, el cual
consiste en tributar exclusivamente en base a los ingresos percibidos menos los desembolsos efectivamente
incurridos, con tasa de 25%.

Este régimen de tributación en base simplificada, implica a la vez tributar sobre base atribuida, esto es al igual
que los contribuyentes del artículo 14 A de la LIR.

A fin de acogerse a este beneficio, los contribuyentes deben cumplir los siguientes requisitos:

i.- Tener ingresos anuales inferiores a 50.000 Unidades de Fomento;

ii.- No tener ingresos provenientes de actividades del artículo 20 N°1 o N°2 superiores al 35% de sus ingresos
brutos;

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iii.- No tener ingresos provenientes de participaciones o contratos de asociación superiores al 35% de sus
ingresos brutos;

iv.- No tener ingresos provenientes de acciones, derechos sociales, o cuotas de fondos de inversión
superiores al 20% de sus ingresos brutos;

b.- Exención de Impuesto de Primera Categoría: Los contribuyentes acogidos a este beneficio no estarán
obligados a pagar Impuesto de Primera Categoría, sino que solamente pagarán el Impuesto Global
Complementario, pero en base atribuida (beneficio contemplado en el artículo 14 ter, letra A, N°3, letra d).

Lo anterior implica que se pagará el Impuesto Global Complementario sin derecho a crédito sobre base
atribuida, pero ello podrá ser beneficioso para aquellos socios o accionistas a los que se les aplique una tasa
de Impuesto Global Complementario inferior a 25%.

Sin perjuicio de lo anterior, la exención del pago de Impuesto de Primera Categoría no exime del pago de
PPM, los cuales, en todo caso se calcularán en base al Impuesto Global Complementario y no al Impuesto de
Primera Categoría, de acuerdo a lo señalado en el artículo 84 letra i) inciso 2.

A objeto de acogerse a este régimen, se debe cumplir con los siguientes requisitos:

i.- Estar acogido al régimen de renta simplificada, por lo que se deben cumplir todos los requisitos señalados
para dicho beneficio;

ii.- Los propietarios de la sociedad acogida al régimen deben ser exclusivamente contribuyentes del Impuesto
Global Complementario.

c.- Sistema de “reinversión”: El artículo 14 ter, letra C establece un sistema de incentivo a la inversión
consistente en rebajar de la RLI el monto de las utilidades del ejercicio que no hayan sido distribuidas.

20
La rebaja a la RLI podrá ser por un máximo anual de 4.000 Unidades de Fomento o el 20% de la RLI si el
contribuyente tributa de acuerdo al régimen atribuido o a un 50% si es que tributa en base al régimen semi-
integrado, el monto que sea menor entre ambos.

A fin de acogerse a este beneficio se debe cumplir con los siguientes requisitos:

i.- Tener ingresos anuales inferiores a 100.000 Unidades de Fomento;

ii.- Estar acogido al régimen de tributación semi integrado o atribuido. En definitiva este beneficio no aplica a
los contribuyentes con contabilidad simplificada;

iii.- No tener ingresos superiores al 20% de sus ingresos, provenientes de acciones, derechos sociales, o
cuotas de fondos de inversión o participar en contratos de asociación o cuentas de participación.

d.- Depreciación Instantánea y acelerada: En el artículo 31 se agrega un nuevo numeral 5 bis, el cual señala
dos nuevos mecanismos de depreciación:

i. Depreciación instantánea: Aquellos contribuyentes cuyos ingresos del ejercicio sean inferiores a
25.000 Unidades de Fomento, podrán depreciar sus bienes nuevos y usados en un período de 1
año.

ii. Depreciación 1/10: Aquellos contribuyentes cuyos ingresos del ejercicio sean superiores a 25.000
Unidades de Fomento e inferiores a 100.000 Unidades de Fomento, podrán depreciar sus bienes
nuevos considerando la vida útil de estos como un décimo de la vida útil normal.

d.- Diferimiento en el pago de IVA: Se modifica el artículo 64 de la Ley del IVA en el sentido que los
contribuyentes acogidos al régimen simplificado del artículo 14 ter de la LIR o aquellos contribuyentes con
ingresos anuales inferiores a 100.000 Unidades de Fomento, puedan diferir el pago del IVA hasta por un plazo
de dos meses desde la fecha establecida por la Ley.

4 Renta Presunta

21
El nuevo artículo 34 de la LIR establece que los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes
raíces agrícolas, la minería, el transporte terrestre de carga o pasajeros, podrán optar por pagar el Impuesto
de Primera Categoría sobre la base de renta presunta determinada de la forma que para cada caso establece
dicho artículo.

En este sentido, sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en el nuevo artículo
34 de la LIR, los contribuyentes cuyas ventas o ingresos netos anuales, no excedan de:

i.- 9.000 Unidades de Fomento, tratándose de la actividad agrícola;

ii.- 5.000 Unidades de Fomento en la actividad de transporte;

ii.- 17.000 Unidades de Fomento en el actividad minera.

Para la determinación de las ventas o ingresos, no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes
muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente.

De acuerdo a lo señalado por la norma, la opción a que se refiere este artículo deberá ejercerse dentro de los
dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose que las rentas obtenidas a contar de dicho año
tributarán en conformidad con el régimen de renta presunta.

Sin perjuicio de la regla anterior, tratándose de contribuyentes que inicien actividades, la opción deberá
ejercerse dentro del plazo que establece el artículo 68 del Código Tributario3, siempre que no registren a la
fecha de inicio de actividades, un capital efectivo superior a UF18.000, tratándose de la actividad agrícola,
UF10.000 en el caso del transporte, o de UF34.000 en el caso de la actividad minera, determinado según el
valor de esta unidad al día de inicio de actividades.

Sólo podrán acogerse a este sistema de tributación:

3
Dentro de los dos meses siguientes a aquel en que el contribuyente inicie actividades.
22
i.- Las personas naturales que actúen como empresarios individuales;

ii.- Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las comunidades, cooperativas, sociedades de
personas y sociedades por acciones, conformadas en todo momento sólo por comuneros, cooperados, socios
o accionistas personas naturales.

Para los efectos de computar el monto de los ingresos, los contribuyentes deberán considerar tanto los
ingresos propios como aquellos de las personas relacionadas, de acuerdo al artículo 100 de la Ley 18.045,
excluyéndose a los parientes, sea que los relacionados obtengan o no rentas presuntas, del giro al que se
dedican o a otro.

Finalmente, se establece que no podrán acogerse a renta presunta personas que participen de otras
sociedades sujetas a renta efectiva y se permite que los contribuyentes de este régimen posean inversiones
tales como fondos mutuos y otros siempre que los ingresos derivados de estas no superen el 10% de los
ingresos brutos del contribuyente dentro del año.

Adicionalmente, del artículo 20 de la LIR se elimina la Renta Presunta No agrícola, pero se mantiene la Renta
efectiva según contrato.

5 Tributación Ganancias de Capital

La Reforma modifica el artículo 17 N° 8 de la LIR, el cual trata entre otros el tratamiento tributario de las
ganancias de capital en la enajenación de acciones y derechos sociales, en inmuebles, etc.

Sin perjuicio de las normas particulares que se establecen en los literales de este artículo, se establece como
regla general, en el inciso segundo de este artículo, que la enajenación entre partes relacionadas quedará
siempre afecta a Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.
En este caso será sobre base devengada o percibida a elección del contribuyente.

Adicionalmente, el inciso tercero establece una regla general, en el sentido que cuando las operaciones
referidas en dicho artículo (en todos sus literales) sean realizadas por contribuyentes que determinen el

23
Impuesto de Primera Categoría sobre renta efectiva, el total de mayor valor quedará sujeto a tributación
general, esto es Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario o Adicional, según
corresponda.

A.- Ganancias de Capital en venta de acciones y derechos sociales

Para efectos de determinar el mayor valor, la norma señala que deberá distinguirse si las acciones o derechos
se han poseído por un período superior o inferior a un año:

i.- Si entre la adquisición y enajenación ha transcurrido menos de un año, el mayor valor se afectará con
tributación completa (Impuesto de Primera Categoría más impuestos finales), en base percibida o devengada
a elección del contribuyente.

ii.- Si ha transcurrido más de un año entre la adquisición y la enajenación, el mayor valor obtenido quedará
afecto a Impuesto Global Complementario o Adicional, en base percibida o devengada a elección del
contribuyente.

En el evento de que el contribuyente opte por tributar en base devengada y tratándose de un contribuyente
de Impuesto Global Complementario, se podrá optar por pagar el impuesto con la tasa correspondiente a
dicho año o podrá liquidarse el mayor valor en los años que se han poseído las acciones, con tope de 10
años. En este sentido, será necesario reliquidar las declaraciones de impuestos de los años afectados, de
modo tal de determinar el impuesto a pagar.

Tal como se puede apreciar, con las modificaciones señaladas, se elimina el tratamiento actual de Impuesto
de Primera Categoría en carácter de único lo cual entrará en vigencia a contar del 1 de enero de 2017. Sin
perjuicio de esto, aún se mantienen las franquicias de las acciones acogidas al artículo 107 (cotización
bursátil) y las acciones poseídas con anterioridad a 1984.

Ahora, para efectos de determinar el mayor valor en la enajenación, la norma establece que el costo
corresponderá al costo de adquisición reajustado. Adicionalmente se señala que tratándose de acciones o
derechos de una sociedad acogida al régimen del artículo 14 A, se considerará como parte del costo las

24
utilidades atribuidas pero no distribuidas. Esto es de toda lógica debido a que estas utilidades ya tributaron
por el total de los impuestos. Sin perjuicio de ello, no se consideran las utilidades atribuidas de terceros, las
cuales si bien aumentan el valor económico de la sociedad, por lo que también deberían formar parte del
costo de la misma, no lo incluye la norma pese a que también cumplieron con la totalidad de su tributación.

La normativa transitoria establece la norma de costo para el caso de las reinversiones, señalando que
aquellas reinversiones que se hayan realizado con anterioridad al 31 de diciembre de 2014 no formarán parte
del costo. Por su parte, las reinversiones que se realicen durante los años 2015 y 2016 formarán parte del
costo pero al momento de la enajenación se entenderá que dicho FUT ha sido retirado y por tanto gatillará el
pago de los impuestos finales.

Por último, en relación con la enajenación de acciones, el artículo 17 N° 8, en sus incisos 5to y 8vo, se refieren
a la venta corta de acciones y a las Stock Options respectivamente:

i.- Con respecto a la operación bursátil de venta corta de acciones, la normativa señala que dicha operación
no se considerará como enajenación. Lo anterior es de vital importancia a fin de determinar el período de
posesión de las acciones.

ii.- Con respecta a las stock options, la norma establece que constituirá una mayor remuneración, afecta a
Global Complementario o Adicional, el beneficio que proviene de la entrega que efectúa la empresa de la
opción de adquirir acciones, bonos u otros títulos, así como el ejercicio o cesión de la misma.

En este sentido, es importante tener presente la dificultad que implicará la tasación de estas opciones para
los efectos de agregarlas a la base imponible del ejecutivo o trabajador que tiene derecho a ellas.

B.- Ganancias de Capital en venta de inmuebles

El artículo 17 N° 8 en su literal b establece el tratamiento para el mayor valor en la enajenación de inmuebles.


A este respecto señala que el tratamiento referido solamente será aplicable a las personas naturales con
domicilio o residencia en Chile.

25
En este sentido, los demás contribuyentes deberán aplicar las reglas generales, esto es que el mayor valor
quedará gravado con Impuesto de Primera Categoría más Impuestos finales. Dentro de estos se encuentran
las sociedades agrícolas acogidas a renta presunta, por la venta de sus terrenos.

Con respecto a los contribuyentes a que se refiere este artículo señala en primer lugar que si el inmueble se
ha poseído por menos de un año se tributara con Impuesto de Primera Categoría más impuestos finales.
Adicionalmente, en el caso de la venta de edificios por pisos o departamentos, el plazo se extiende a 4 años.

En el evento de que el inmueble se haya poseído por un plazo superior a un año o cuatro en su caso, no será
renta aquella parte del mayor valor que no supere de 8.000 Unidades de Fomento, sin perjuicio de la
cantidad de inmuebles que se posean o se enajenen. Ahora, la norma establece que se trata de un tope de
mayor valor exento de 8.000 Unidades de Fomento por cada contribuyente, por la vida del mismo.

En definitiva, cada contribuyente, cada RUT de persona natural, posee el derecho a obtener ganancias por
concepto de enajenación de bienes raíces hasta por 8.000 Unidades de Fomento de por vida.

La norma agrega, que será el SII quien llevará un registro de los mayores valores y ventas de cada
contribuyente, pero debido a la complejidad que ello implicará, será aconsejable llevar el propio registro y
exhibirlo al SII cada vez que se quiera hacer valor la exención.

Una vez superadas las 8.000 Unidades de Fomento, sea en el primero, segundo, tercer, etc., inmueble, la
tributación que corresponderá será la misma de las acciones, esto es con impuesto Global Complementario,
reliquidable por el período que se poseyó el inmueble. Alternativamente a ello, se puede optar por un
impuesto único de tasa 10%.

Con respecto al costo del bien raíz se establece que este será el valor de adquisición debidamente reajustado.
Adicionalmente a ello, se establece que podrán formar parte del costo, las mejoras que se le hayan realizado
al inmueble siempre que cumplan con los siguientes requisitos:

i. Que hayan aumentado el valor del bien;

26
ii. Que estén debidamente acreditadas;

iii. Que sean de propiedad del dueño del inmueble;

iv. Que hayan sido declaradas oportunamente al SII para efectos de computarlas en la
determinación del avalúo fiscal de la propiedad.

El artículo tercero transitorio, en su numeral XVI, establece que, tratándose de inmuebles adquiridos con
anterioridad al 1 de enero de 2004, el tratamiento aplicable a la enajenación será el actualmente vigente.

Adicionalmente, el mismo numeral del artículo transitorio señala que el costo de los bienes raíces adquiridos
con anterioridad a la fecha de publicación de la ley será, a opción del contribuyente uno de los siguientes:

i. El valor de adquisición debidamente reajustado, más las mejoras que se le hayan realizado
siempre que cumplan los requisitos señalados anteriormente;

ii. El avalúo fiscal del bien raíz al 1 de enero de 2017; o,

iii. El valor de mercado del inmueble a la fecha de publicación de la ley, el cual deberá ser acreditado
fehacientemente por el contribuyente al SII hasta el 31 de diciembre de 2015.

6 Tributación Internacional

En materia de tributación internacional, la Reforma Tributaria introduce una serie de modificaciones e


incorpora nuevos artículos que abarcan diversas materias, siendo las incorporaciones más relevantes aquellas
relativas a las normas de exceso de endeudamiento (artículo 41 F), normas de control y tributación de las
inversiones en el extranjero o “CFC Rules” (artículo 41 G) y las normas relativas a países de baja tributación
(artículo 41 H).

(i) Artículo 41 F. Normas sobre exceso de endeudamiento.

27
Al igual que la normativa actual, los créditos afectos a tasa de 4% o menos, que sean realizados entre partes
relacionadas, se verán afectos a una sobre tasa de 31%, en el evento de que la relación deuda / Patrimonio de
la empresa deudora exceda de la relación 3 / 1.

Para los efectos del cálculo y aplicación de la sobretasa señalada, la norma establece que:

a) Se aplicará la sobretasa en el evento de que la relación de deuda / patrimonio exceda de la razón 3/1.

Para el cálculo de la razón deuda / patrimonio la norma establece que se considerará, no solamente las
deudas contraídas con las entidades extranjeras relacionadas, sino que también deberá considerarse el
endeudamiento local y la deuda de establecimientos permanentes o agencias en el exterior.

b) Que el crédito sea otorgado por entidades relacionadas extranjeras:

Para los efectos de considerar la relación, la norma establece que se consideran entidades relacionadas,
aquellas que se encuentren domiciliadas en países de baja carga tributaria, de acuerdo al artículo 41 H.

Adicionalmente, la norma establece que se considerará como crédito relacionado aquel que esté
garantizado, sea con garantía real (como establecía la norma actual) o con garantía personal (prenda, lo
cual es nuevo) por una parte relacionada.

Con todo, en cuanto a su vigencia, estas nuevas normas de exceso de endeudamiento se aplicarán
solamente respecto de aquellos créditos que sean otorgados a contar del 1 de enero de 2015, con lo cual
mantienen su calificación actual todos aquellos créditos vigentes. Adicionalmente se señala que la
sobretasa será aplicada a otros pagos al exterior con bajo impuesto de retención.

(ii) Artículo 41 G. Normas CFC (Controlled Foreign Corporations)

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El nuevo artículo 41 letra G de la LIR introduce importantes normas de control y tributación de rentas pasivas
en el extranjero que la norma actual no contiene. En este sentido, estas normas vienen a adecuar nuestro
sistema de tributación a normas de control en la materia contenidas en jurisdicciones de la OCDE.

De acuerdo a lo anterior, se deberá reconocer sobre base devengada las rentas que se generen en entidades
controladas que mantengan rentas pasivas4.

En este sentido, la norma establece que las entidades o patrimonios de afectación, con domicilio, residencia
o constituidos en Chile, deberán considerar como devengadas o percibidas, las rentas pasivas, percibidas o
devengadas por las sociedades extranjeras, que sean controladas por las chilenas, directa o indirectamente.

La norma define entidad controlada en el siguiente sentido:

“Para los efectos de este artículo, se entenderá por entidades controladas sin domicilio o residencia en Chile,
aquéllas que, cualquiera sea su naturaleza, posean personalidad jurídica propia o no, tales como sociedades,

4
De acuerdo al artículo 41G se consideran rentas pasivas:
a) Dividendos, retiros, repartos, en general cualquier forma de distribución, o devengo de utilidades. Se exceptúan las
rentas obtenidas por sociedades operativas controladas que sean repartidas.
b) Intereses y rentas del artículo 20 N°2 de la LIR. Salvo que la entidad controladas sea bancaria o financiera no
domiciliada en paraíso fiscal.
c) Regalías.
d) Ganancias de capital o mayores valores en enajenación de bienes o derechos.
e) Rentas por arrendamiento de inmuebles. Salvo que la entidad controlada tenga por giro o actividad principal la
explotación de inmuebles.
f) Ganancias de capital por enajenación de inmuebles. Salvo que los inmuebles se hubiesen destinado a actividades
generadoras de rentas operativas.
g) Rentas provenientes de la cesión de derechos sobre facultades de usar y disfrutar cualquiera de los bienes o
derechos generadores de rentas pasivas.
h) Rentas obtenidas de operaciones con contribuyentes domiciliados en Chile, siempre que: 1) Sean relacionados, 2) las
rentas sean gasto deducible para el contribuyente chileno o puedan ser amortizados por estos, y c) las rentas no sean
de fuente chilena, y si lo son, estén afectas a una tasa menor a 35%.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo en análisis establece además presunciones de rentas pasivas en los siguientes
casos:
a) Si el 80% o más de las rentas totales de la entidad controlada extranjera califican como pasivas, dicha entidad deberá
considerar el total de sus rentas como tal.
b) Se presume además que son pasivas todas las rentas generadas por una entidad controlada constituida en un
régimen preferencial.
c) Y se presume que una entidad controlada residente en país de baja o nula tributación, genera rentas equivalentes al
promedio de la tasa de interés del sistema financiero del país donde tiene domicilio, por el valor de adquisición
(directo o indirecto) de la participación en la sociedad, o el valor de participación patrimonial (el mayor valor entre
ellos).

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fondos, comunidades, patrimonios o trusts, constituidas, domiciliadas, establecidas, formalizadas o residentes
en el extranjero, que cumplan con los siguientes requisitos copulativos:”

Requisitos:

1.- Para efectos de la LIR las rentas de la entidad no deban computarse en Chile de conformidad al 41 B
N°1 de la LIR (agencias o establecimientos permanentes en Chile);

2.- Que el contribuyente chileno posea, directa o indirectamente (por si o en conjunto con relacionados,
de acuerdo al artículo 100 de la ley N°18.045) el 50% o más de:

i. El capital;

ii. Derecho a utilidades; o

iii. Derecho a voto.

Adicionalmente se entenderá pro controlador aquellos que tengan (directa o indirectamente) la


administración. Se presume que existe control en los casos en que la sociedad está domiciliada en países de
baja o nula tributación. Y se presume que existe control cuando un contribuyente chileno posea una opción
de compra de participación que le permita adquirir más del 50% de las letras a), b) o c) anteriores.

Por su parte, las rentas pasivas, devengadas o percibidas por entidades extranjeras controladas se consideran
percibidas o devengadas por su propietario chileno, según las siguientes reglas:

a) Se entienden percibidas o devengadas las rentas extranjeras en la proporción en que directa o


indirectamente se posea participación. El SII puede objetar la atribución.

b) Para determinar las rentas se deben aplicar las normas de la RLI y agregarse al resultado de la entidad
chilena. En caso que la sociedad extranjera tenga pérdidas, no se computará para efectos chilenos.

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c) En caso de que los gastos sean necesarios para generar rentas pasivas y operativas deberá aplicarse la
proporción respectiva.

d) El resultado se determina de acuerdo a la moneda del país en que esté domiciliada y luego se aplica tipo
de cambio a moneda chilena.

e) Se aplican las normas del artículo 21 de la LIR.

f) No se considerarán las rentas pasivas si estas no exceden de UF2.400.

(iii) Artículo 41 H. Regímenes preferenciales.

El artículo 41 H establece que se considerará que un territorio o jurisdicción tiene un régimen fiscal
preferencial, cuando se cumpla a los menos dos de los siguientes requisitos:

a) Su tasa de tributación efectiva sobre los ingresos de fuente extranjera sea inferior a 17,5% (50% de la tasa
establecida en el artículo 58 de la LIR);

b) No exista convenio que permita el intercambio de información para fines tributarios;

c) No tengan normas de Precios de Transferencia que se ajusten a las recomendaciones de la OCDE, o de la


ONU;

d) Aquellos cuyas legislaciones contienen limitaciones que prohíben a sus respectivas administraciones
tributarias la solicitud de información a sus administrados y/o la disposición y entrega de esa información
a terceros países.

e) Aquellos cuyas legislaciones sean consideradas como regímenes preferenciales para fines tributarios por
la OCDE, o por la ONU.

31
f) Aquellos que gravan exclusivamente las rentas generadas, producidas o cuya fuente se encuentre en sus
propios territorios.

Es importante destacar que se exceptúan de este listado los países OCDE.

7 Vigencia modificaciones Ley de Impuesto a la Renta

De acuerdo a las normas transitorias del Proyecto de Ley, la entrada en vigencia general de la Ley
corresponderá al 1 enero 2017.

Sin perjuicio de lo anterior, se establecen las siguientes excepciones:

En mes siguiente a la publicación, tendrán vigencia las normas relativas a depreciación instantánea, intereses
financieros inversión de acciones y derechos como gasto, normas de Precios de Transferencia y norma del
artículo 54 bis

A contar del 1 enero 2015, entrarán en vigencia las normas relativas a la modificación del artículo 31 referidas
al Goowill, los artículos 41 F y 41 H, así como la postergación 60 días del IVA en el caso del régimen
simplificado del artículo 14 ter.

En 1 año desde la publicación, regirán las normas relativas a las nuevas facultades del SII.

A contar del 1 enero 2016, entrarán en vigencia las normas relativas a la explotación de bienes raíces, rentas
presuntas y el artículo 41 G.

A contar del 1 de enero de 2017 entrará en vigencia el sistema general de tributación de los artículos 14 y 14
ter.

8 Tributación de los Fondos

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Con respecto al tratamiento de los Fondos de Inversión, Fondos Mutuos y Fondos de Inversión Privado, debe
tenerse presente que el proyecto original establecía que las rentas propias de estas entidades estrían
gravadas con un impuesto único de 10% para el caso de los Fondos de Inversión y Fondos Mutuos, lo cual fue
modificado de acuerdo a lo que se señala a continuación.

Por medio de la Reforma, se modifican los artículos 81, 82 y 86, de la Ley Única de Fondos, N°20.712,
señalando, en primer lugar que los Fondos no son contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría y que se
regirán exclusivamente por lo señalado en dicha normativa.

Ahora, con respecto a la tributación, la norma señala que las administradoras de los Fondos deberán llevar
los siguientes registros respecto de estos:

a) Registro de rentas atribuidas de terceros. En este registro deberán anotarse las cantidades que sean
atribuidas por las sociedades en que los fondos posean inversiones y que estén sujetos al régimen 14 A.
Con respecto a las rentas que le sean atribuidas a los Fondos, estos deberán atribuirlas a los
contribuyentes finales.

b) Registro de rentas percibidas provenientes de sociedades con régimen atribuido (solamente las propias
de estas sociedades, del registro a): Este registro tiene por objeto anotar aquellas cantidades que le sean
distribuidas a los fondos, las cuales ya han cumplido totalmente con la tributación.

c) Registro de ingresos no renta y rentas exentas.

d) Registro del saldo acumulado de créditos. Al igual que las sociedades sujetas al régimen 14 B, en este
registro deben anotarse aquellos créditos que se encuentren sujetos a las normas de restitución del los
artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR.

e) Registro de distribuciones realizadas desde el fondo.

f) Registro de rentas de fuente extranjera.

33
Con respecto a las utilidades propias del Fondo, la norma no establece un registro, sino que emula la norma
del artículo 14 B, en el sentido de que estas serán calculadas por la diferencia del Patrimonio Neto Financiero
del Fondo, menos aquellas cantidades anotadas en el registro b y c, y el capital del Fondo reajustado.

Estos registros, y el cálculo señalado en el párrafo anterior, son la base del orden de imputación que se
aplicará para el evento de distribución de beneficios por parte del fondo, así el orden es el siguiente:

Primero: Al registro b, esto es rentas percibidas de sociedades que tributen bajo el sistema de renta
atribuida. Esto debido a que estas rentas ya cumplieron con su tributación por lo que
corresponde que sean las primeras en ser imputadas. El retiro de estas utilidades no se
encuentra afecto a impuestos.

Segundo: Rentas afectas a Global o Adicional. Tal como se señaló y al igual que en el caso de las
sociedades acogidas al sistema del artículo 14 B de la LIR, estas utilidades se obtienen del
cálculo de diferencia del Patrimonio Neto Financiero del Fondo, menos aquellas cantidades
anotadas en el registro b y c, y el capital del Fondo reajustado.

El reparto de estos beneficios quedará afecto a Impuestos Finales con derecho al crédito que
corresponda, el cual se calcula del mismo modo que el crédito del artículo 14 B.

Tercero: Rentas exentas e ingresos no renta (registro c). El reparto de estos beneficios no está afecto a
impuestos.

Tributación de los aportantes

Todo reparto que realice el fondo será tratado como una distribución de dividendos de S.A. sujeta al régimen
semi-integrado:

Contribuyentes con domicilio en Chile:

34
1. Las rentas que atribuidas se gravarán con Impuesto Global Complementario con derecho a crédito;

2. Las distribuciones de rentas originadas en sociedades del 14 A y rentas exentas no se afectan con
Impuesto.

3. Las rentas afectas a Global (diferencia con patrimonio financiero) tendrán derecho a crédito, siempre que
exista crédito en el registro de saldo de créditos.

En definitiva, la tributación para los aportantes nacionales, dependerá del origen de las rentas. En caso de
rentas originadas en sociedades del régimen 14 A, estas se atribuyen al momento de su generación y la
distribución de las mismas está liberada de pago. Aquellas rentas propias del fondo, se distribuirán a los
aportantes sin derecho a crédito y las rentas originadas en sociedades de régimen 14 B serán distribuidas y
tributarán con el crédito que corresponda.

Ahora, con respecto a la enajenación de cuotas del fondo, el mayor valor en esta enajenación tributará del
mismo modo que la enajenación de acciones de sociedades anónimas.

Contribuyentes sin domicilio en Chile

En el caso de los aportantes sin residencia o domicilio en Chile, la tributación que se le aplica a los repartos
realizados por los fondos corresponde a la siguiente:

La distribución o remesa de cantidades afectas a Adicional se gravan con un 10% en carácter de único, sin
derecho a crédito. Sin perjuicio de que el contribuyente final no tendrá derecho al crédito, debido a que no se
aplica la tasa de impuesto Adicional, el monto del crédito deberá igualmente rebajarse del registro de saldo
de créditos del Fondo.

En caso de que las rentas tengan su origen en sociedades acogidas al artículo 14 A o sean rentas exentas o
ingresos no constitutivos de renta, el impuesto único de 10% no aplicará.

35
La enajenación de cuotas del Fondo por parte de contribuyentes sin domicilio o residencia en el país se
encontrará afecta a Impuesto Único con tasa de 10%.

Por último, la norma establece que en el evento de que el Fondo invierta más del 80% de sus inversiones en
el exterior, y siempre que cumpla los demás requisitos señalados, los contribuyentes sin domicilio ni
residencia en Chile, no tributarán por los beneficios obtenidos ni por la ganancia de capital en la enajenación
de las cuotas.

Tributación de los Fondos de Inversión Privados (“FIP”)

Se le aplican las mismas normas establecidas para los Fondos Mutuos y Fondos de Inversión, salvo las
siguientes excepciones:

i. En el evento que un FIP reciba rentas de una sociedad atribuida, imputadas al registro d) [retiros
afectos] deberá distribuirla inmediatamente a sus aportantes. En caso de incumplimiento se
gravarán con el impuesto multa del artículo 21 de la LIR, establecido de acuerdo a la Reforma con
tasa del 40%.

ii. Tratándose de aportantes sin residencia o domicilio en el país, no se les aplicará el impuesto
único de 10% sino que les aplicará el Impuesto Adicional con tasa de 35%.

II. Modificaciones Ley del IVA

El Proyecto de Reforma Tributaria, entre otros, establece una modificación a la Ley del IVA, en el sentido de
gravar con dicho tributo las ventas habituales de inmuebles.

Actualmente, la aplicación de IVA a la venta de inmuebles es restringida y solamente se aplica en el caso de


que se trate de una empresa constructora que vende un inmueble, de su propiedad, construido por ella o
mandado a construir a un tercero para ella.

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A modo de resumen se puede señalar que las modificaciones introducidas en la Reforma buscan
principalmente los siguientes objetivos:

a) Gravar con IVA la venta habitual de inmuebles, esto es aquella que sea realizada por un vendedor.
Exceptuándose en este caso la liquidación de inmuebles por garantías.

b) Exceptuar de la aplicación del gravamen la venta de terrenos, señalándolo expresamente y


estableciendo normas para la deducción del mayor valor del terreno de la base imponible del
impuesto.

Artículos Modificados

1.- Artículo 2 de la ley del IVA

i.- Modificación al numeral 1

El artículo 2, número 1, de la ley del IVA establece la norma general del concepto de venta, en el cual
actualmente se señala, respecto de los inmuebles, que estará afecta la venta siempre que se trate de
inmuebles “de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella”.

Adicional a la eliminación señalada, la Reforma establece que se agregue a modo de reemplazo la frase “,
excluidos los terrenos,”, dejando de este modo la aplicación del IVA solamente a la venta de los inmuebles
construidos y no del terreno.

En definitiva, la Reforma reemplaza la frase señalada anteriormente, con lo que el artículo 2 número 1,
establecerá que se entiende por venta toda convención independiente de la designación que le den las parte,
que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, inmuebles, excluidos los
terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

37
En definitiva, con la modificación señalada, quedan gravados con IVA, de acuerdo a las reglas generales, las
enajenaciones de inmuebles (excluyéndose los terrenos), siempre que se cumpla con las condiciones
establecidas por la misma ley, dentro de las cuales se encuentra que la venta sea realizada por un vendedor
habitual.

ii.- Modificación al numeral 3

El numeral 3 del artículo 2 de la ley del IVA establece que se entenderá para esta ley por “vendedor” y en
definitiva quienes se encontrarán, por regla general, afectos a este gravamen.

La modificación que realiza la reforma en este número se refiere en primer lugar a coordinar el texto con la
modificación al número 1 del mismo artículo, agregando la palabra “inmuebles”.

En segundo lugar, se modifica este numeral en el sentido de establecer una presunción de habitualidad para
el caso de la enajenación de inmuebles, señalado que se entenderá que es venta habitual y por tanto afecta
al gravamen, las ventas de edificios por pisos o departamentos, siempre que entre la adquisición o
construcción transcurra un plazo inferior a 4 años y así mismo, se entenderá habitualidad en la enajenación
de inmuebles en que entre la adquisición y enajenación no transcurra un plazo superior a 1 año.

Ahora, esta modificación agrega una frase que es de importancia tener presente ya que aun cuando se trate
de las presunciones señaladas en el párrafo anterior, no se considerará habitual cuando la enajenación se
realice a consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarías. En este sentido, el texto reza:

“Con todo, no se considerará habitual la enajenación de inmuebles que se efectúe como


consecuencia de la ejecución de garantías hipotecarías.”

Por último, dentro de la misma modificación, el texto señala que se podrá considerar que existe habitualidad,
y por tanto quedar la enajenación afecta a IVA, en los casos en que el contribuyente que realiza la
enajenación tenga giro inmobiliario efectivo.

38
Con respecto a este numeral, la última modificación señala un reemplazo del inciso segundo de dicho número
de la frase “empresas constructoras” por “vendedor habitual de bienes corporales inmuebles”. Esta
modificación se encuentra en el inciso que establece que la venta de insumos que no sean utilizados en los
procesos productivos, también se verá afecta a IVA.

2.- Artículo 8 de la ley del IVA

El artículo 8 de la Ley del IVA establece una serie de casos especiales que la norma asimila a venta o servicio y
por tanto quedan afectos al tributo. Las modificaciones en este artículo principalmente vienen a agregar la
frase “e inmuebles” a continuación de “muebles”, con lo cual coordinan la norma con la modificación
principal antes analizada.

En este sentido, sufren el agregado de la frase “e inmuebles” los siguientes literales del artículo y que se
refieren a lo que se indica a continuación:

Literal b): Los aportes de bienes a una sociedad, efectuados por vendedores. Con esta modificación, los
aportes de bienes corporales inmuebles, realizados por vendedores quedarán gravados con el tributo.

Literal c): La adjudicación de bienes del giro, con ocasión de liquidación de sociedades. Con la modificación, la
adjudicación de bienes inmuebles quedará afecta al tributo.

En el mismo literal se elimina el párrafo segundo, el cual hacía referencia al caso especial de la liquidación de
sociedades constructoras y la adjudicación de los inmuebles.

Literal d): Este literal afecta con IVA el retiro de bienes desde la empresa por parte de un vendedor o del
dueño de la misma, para el uso o consumo personal, al igual que en los casos anteriores, se agrega el
concepto “e inmuebles” con lo que el retiro de dichos muebles, por parte de los dueños de la empresa, se
encontrará afecto al gravamen.

Literal f): Se encuentra afecta al tributo la venta de establecimientos de comercio y universalidades, que
comprenda bienes corporales muebles, y con la Reforma, bienes corporales inmuebles.

39
Literal k): Esta norma se suprime ya que establece la regla especial para el caso de las empresas
constructoras, lo cual queda cubierto con las modificaciones a los demás literales.

Literal L)5: Se modifica este literal debido a que trata el caso especial de las empresas constructoras, en el
caso de promesa de venta o arriendo con opción de compra. Con la modificación se elimina el concepto de la
empresa constructora, quedando gravadas las promesas de venta y los contratos de arrendamiento con
opción de compra de inmuebles realizadas por un vendedor.

Literal m): Este literal se refiere a la sujeción a IVA a la venta de bienes del activo inmovilizado de las
empresas. La reforma reemplaza el literal, señalando que la enajenación de los muebles o inmuebles que
formen parte del activo inmovilizado de una empresa estará afecta a IVA, siempre que el enajenante, al
momento de la adquisición haya tendido derecho a crédito fiscal.

El inciso segundo de este literal establece una excepción respecto de la enajenación de bienes muebles del
activo inmovilizado.

3.- Artículo 9, letra c) de la ley del IVA:

Se coordina la norma, agregando el término “e inmuebles”. En este artículo se regula el devengamiento del
inmueble y en el literal c) se hace referencia al caso del retiro de bienes.

4.- Artículo 12, letra F) de la ley del IVA:

El artículo 12 de la Ley del IVA trata los casos especiales de exención de este tributo. Por medio de la reforma
se agrega un nuevo caso de exención, por medio de la nueva letra F), en virtud de la cual no se afectará con
IVA la venta o arriendo con opción de compra de inmuebles cuando la adquisición de la misma haya sido
financiada en todo o parte por medio de subsidios del MINVU.

5
L en mayúscula con el solo efecto de evitar confusión con el literal i)
40
5.- Artículo 16 de la ley del IVA:

El artículo 16 de la Ley del IVA establece la base imponible del tributo. A este respecto se modifican las letras
d) y g).

A.- Modificación letra d)

En este caso se agrega la frase “e inmuebles” a fin de coordinar el texto con las modificaciones principales. En
este literal se establece la base imponible para el caso de la venta de establecimientos de comercio o
universalidades.

B.- Modificación letra g)

Se reemplaza la letra g) debido a que esta hacía referencia a la suprimida letra k) del artículo 8.

La letra g) que se establece señala la base imponible del IVA para el caso de la venta de bienes inmuebles
usados, cuando no se haya soportado IVA en la adquisición.

En estos casos la base imponible, corresponderá a la diferencia entre el valor de adquisición reajustado y el
valor de enajenación.

El inciso segundo establece que se podrá deducir, tanto del valor de adquisición y enajenación, el valor
correspondiente al terreno. Para estos efectos se señala que el máximo que podrá descontarse del valor de
enajenación será el valor de mercado del terreno. En caso de que se aplique dicho valor, al valor de
adquisición deberá descontarse un valor equivalente a la proporción entre el valor de enajenación y el valor
descontado del terreno.

Por último, señala el inciso tercero de este literal que el SII podrá tasar el valor que le sea asignado al terreno
para los efectos de la deducción.

41
6.- Artículo 18 de la ley del IVA:

Este artículo establece el caso de la permuta de bienes. Se coordina este artículo agregando la frase “e
inmuebles”, con lo cual la permuta de dichos bienes queda afecta al tributo.

Además se agrega una frase final, indicando que en estos casos y los del artículo 19 será aplicable el
descuento del terreno establecido en el artículo 16 letra g) y 17.

7.- Artículo 19 de la ley del IVA:

Este artículo trata las situaciones de entrega de bienes en parte de pago. En este caso se agrega la frase “e
inmuebles” a fin de coordinarlo con las modificaciones principales.

Vigencia de la Ley del IVA

De acuerdo al artículo quinto transitorio de la Reforma, el cual establece la vigencia de las modificaciones a la
Ley del IVA, establece que todas las modificaciones señaladas en el presente entrarán a regir a contar del 1 de
enero de 2016.

Disposiciones Transitorias Ley de IVA

Con respecto a las modificaciones a la Ley del IVA, en lo que incumbe a los inmuebles, se hace necesario
revisar los artículos sexto, séptimo y octavo transitorios.

A.- Promesa de compra

El artículo sexto transitorio de la ley establece que no se aplicará IVA a las enajenaciones de inmuebles
realizadas después del 1 de enero de 2016 siempre que, con anterioridad a esta fecha, estas se hubieren
prometido realizar por medio de un contrato suscrito por medio de escritura pública o por medio de
instrumento privado protocolizado.

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Con respecto a los arrendamientos con opción de compra, el mismo artículo señala que la venta de estos
bienes no se gravará con IVA, siempre que, habiéndose celebrado con anterioridad, los contratos se hubieren
suscrito por medio de escritura pública o por medio de instrumento privado protocolizado.

B.- Permiso de Edificación

El artículo séptimo transitorio de la Reforma establece que la venta de los inmuebles que al 1 de enero de
2016 cuenten con permiso de edificación, no se gravará con IVA siempre que la enajenación se realice antes
del 1 de enero del 2017.

C.- Crédito fiscal

El artículo octavo transitorio de la Reforma establece que los contribuyentes que, con motivo de la Reforma,
deban recargar IVA a las enajenaciones de inmuebles, podrán utilizar el crédito fiscal incurrido en la
construcción o adquisición de dichos inmuebles, aun cuando dicho impuesto se hubiere pagado antes de
estar obligados al pago de IVA, siempre que ello se realice dentro del plazo de 6 años.

III. Modificaciones Ley de Timbres y Estampillas

La Reforma, por medio de su artículo 5 modifica la Ley de Timbres y Estampillas, elevando la tasa de dicho
tributo, en todas sus acepciones al doble del actualmente vigente. Se exceptúa de esta modificación, la tasa
vigente a los protestos de cheque, la cual se mantiene en 1% del monto del cheque, con mínimo de $3.135 y
con máximo de 1 UTM.

A consecuencia de lo anterior, la tasa aplicable para este impuesto pasará a ser la siguiente:

0,066% del monto de la operación de crédito de dinero, por mes, con un máximo de 0,8%.

Para el caso de los documentos que se refieran a operaciones de crédito de dinero sin plazo o a la vista, la
tasa será de 0,332%.

43
Por su parte, el artículo 5 bis de la Reforma, establece una modificación a la tasa reducida del Impuesto de
Timbres y Estampillas aplicable a los créditos hipotecarios para la adquisición de inmuebles DFL 2.

En este efectivamente el artículo de la reforma mencionado modifica el Impuestos de Timbres y Estampillas


aplicable a las escrituras para la adquisición de inmuebles DFL 2, hasta los 2 años desde la recepción, en el
sentido que desde la vigencia de la norma (2016) el impuesto aplicable a este tipo de operaciones será con
una tasa equivalente al 25% de la tasa del Impuesto de Timbres y Estampillas.

Actualmente la tasa del impuesto es de 0,4% y para las escrituras de adquisición de inmuebles DFL 2 –hasta
los 2 años desde la recepción- es del 50% de ella, esto es 0,2%. A partir del 1 de enero de 2016 la tasa del
impuesto de timbre será de 0,8% y para el caso de adquisición de DFL 2 será el 25% de ésta, ósea 0,2%
(vigencia desde el 1 de enero de 2016).

El artículo que se modifica es el 12 del Decreto 1.101, que fija el texto del DFL 2, el cual señala:

“ART. 12. Toda escritura que se extienda con motivo de la construcción o transferencia de viviendas
económicas estará afecta solamente al 50% [esta guarismo se modifica por 25%] de los impuestos que
correspondan, hasta el plazo de dos años siguientes a su recepción, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g)
del artículo 8 y en el artículo 13.”

Vigencia modificaciones Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas

Conforme al artículo 13 transitorio de la Reforma, las modificaciones relativas al Impuesto de Timbres y


Estampillas (tanto las del artículo 5 y 5 bis de la Reforma) entrarán a regir desde el 1 de enero de 2016.

Este artículo transitorio establece algunas excepciones, siendo estas las siguientes:

- En el caso de la exención del artículo 24 N° 17 de la Ley de Timbres y Estampillas (exención al crédito


para el refinanciamiento de otro crédito) se establece que la tasa máxima de este impuesto será de

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0,4% siempre que el crédito de refinanciamiento esté destinado a pagar un crédito tomado con
anterioridad al 1 de enero de 2016.

- Para los efectos del artículo 2 bis de la Ley de Timbres y Estampillas (emisión de bonos) la tasa
máxima aplicable será aquella vigente a la fecha de inicio de la colocación de la primera emisión.

IV. Modificaciones Código Tributario

(i) Incorporación normas de anti elusión, simulación o abuso

La Reforma, dentro de las modificaciones a las disposiciones generales del Código Tributario, contempla
nuevas norma referidas al concepto de abuso o elusión para efectos tributarios, los procedimientos para la
determinación del abuso o simulación, y en general normas relativas a la buena fe, carga de la prueba.

Con anterioridad al análisis de la normativa establecida en el Código con respecto al abuso o simulación, debe
tenerse presente que, sin perjuicio de lo señalado, se garantiza lo siguiente los contribuyentes:

i. Se reconoce el principio de buena fe y se da opción de que el contribuyente elija entre las


alternativas legítimas.

ii. Se asigna, expresamente, el peso de la prueba al SII.

iii. Será un tercero independiente, el Tribunal Tributario y Aduanero el encargado de calificar un acto
como elusorio o simulado.

Los conceptos señalados se incorporan a través de los nuevos artículos 4 bis, ter, quater y quinquies y 160 bis
del Código Tributario6.

6
Artículo 4 bis: “Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerán y se harán
exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.

El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone reconocer los
efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que
estos se hayan celebrado por los contribuyentes.
45
En cuanto al concepto de abuso y simulación se incorporan los nuevos artículos 4 ter y 4 quater,
respectivamente.

En cuanto al artículo 4 ter, la norma señala que existirá abuso cuando:

a. Se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado,

b. Se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o

c. Se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación,

En los tres casos antes señalados se evitará, disminuirá o postergará la obligación mediante actos o negocios
jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto no produzcan resultados o efectos jurídicos o
económicos relevantes, para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios.

A su vez, la norma antes mencionada expresa que no constituirá abuso:

a. El hecho que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro que derivaría en
una mayor carga tributaria;

b. Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos no genere efecto tributario alguno o bien los
genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en menor cuantía;

En ambos casos los efectos deben ser consecuencia de la ley tributaria.

No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos
imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe elusión de los
hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente.
En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por
dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter.
Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los artículos 4° ter y 4° quáter,
respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos establecidos en los
artículos 4° quinquies y 160 bis”.

46
En cuanto al artículo 4 quater, la norma señala que existirá simulación para efectos tributarios “cuando los
actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la
naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de
nacimiento”.

Así, la reforma tributaria ha considerado la incorporación de normas que regulan ciertos vacíos relativos en
orden a impedir conductas abusivas o actos de simulación de los contribuyentes tendientes a generar una
evasión tributaria.

Por su parte, el artículo 4 quinquies, dispone el procedimiento administrativo aplicable para declarar el
abuso o simulación de una operación. Señala que la existencia de simulación o abuso debe ser declarada a
requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos por el Tribunal Tributario y Aduanero
competente.

En todo caso, esta declaración sólo podrá requerirse en el caso en que el monto de las diferencias de
impuestos determinadas provisoriamente por el SII sea superior a 250 UTM a la fecha de presentación del
requerimiento.

Finalmente, el artículo 160 bis señala que es el Director del Servicio de Impuestos Internos quién deberá
solicitar la declaración de abuso o simulación a que se refiere el artículo antes mencionado, además de la
aplicación de la multa señalada en el artículo 100 bis.

(ii) Sanciones relativas a las normas de elusión

Conforme a las normas de abuso y simulación antes señaladas, se debe tener presente el artículo 100 bis del
mismo cuerpo legal, que establece la multa aplicable a aquella persona que realice un acto considerado
abusivo o simulado en los términos de los citados 4 ter y 4 quater.

Así el artículo 100 bis dispone que “La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber diseñado
o planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación, según lo dispuesto en los
artículos 4 ter y 4 quater de este Código, será sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos

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que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se
determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales”.

Esta norma, fijó un tope para la multa como una forma de delimitar el ámbito de aplicación, no obstante su
redacción es bastante general.

Vigencias Modificaciones Código Tributario

Las normas antes señaladas entrarán en vigencia a contar de 1 año desde su publicación conforme a lo
establecido los artículos transitorios del proyecto de reforma.

Así mismo, se agrega lo siguiente:

“(…) lo establecido en los nuevos artículos 4 bis, 4 ter, 4 quáter, 4 quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis, sólo será
aplicable respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se refieren dichas normas,
realizados o concluidos a partir de la entrada en vigencia de las mismas(..)”.

En virtud de la norma anterior, se puede concluir que las normas antes señaladas entrará en vigencia un año
después de su publicación y que estas normas serán aplicables a aquellos actos o hechos que se realicen o
concluyan a partir de la entrada en vigencia antes señalada.

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