Maribel Sousa de Moreno La Extincion de Las Obligaciones Tributarias II CIDT TAT PDF

Maribel Sousa de Moreno
II Congreso Internacional de Derecho Tributario

La Extinción de las obligaciones Tributarias
Tribunal Administrativo Tributario
Panamá, 26 al 28 de junio de 2013
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LA EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
INTRODUCCIÓN:
Para tratar la extinción de las obligaciones, permítanme primeramente, definir qué es

“Obligación Tributaria”… Así nos dice el recordado Profesor Edison Gnazzo que: “… se
puede definir a la misma como una relación de derecho público por la cual y como
consecuencia de la producción del hecho generador, un sujeto activo denominado Estado
exige de un sujeto pasivo la extinción de la misma, la que se realiza normalmente mediante
el pago de una suma de dinero. No debe confundirse la obligación tributaria con el tributo
propiamente dicho. La obligación encierra básicamente obligaciones para ambas partes, pero
que persigue en último análisis el cumplimiento total, puntual y correcto de la misma. El
pago del tributo constituye el objeto esencial de la obligación, sin perjuicio de existir otros
aspectos adicionales o conexos, vinculados precisamente a esa obligación central.”(1)
Siendo esto así, en términos generales, la obligación tributaria tiene su fuente primaria en la
ley (principio de legalidad), que además, se requiere que se cumpla u ocurra el hecho o
presupuesto que da la propia Ley para la exigencia de tributo, o sea de la obligación de dar
la suma de dinero correspondiente. Esta es una obligación sustantiva, principal, pura y simple
de dar o hacer.
Por extinción de las obligaciones tributarias entendemos, la desaparición (cumplimiento) de

la relación jurídico-tributaria entre el sujeto activo (El Estado) y el sujeto pasivo
(contribuyente principal, tercero, o responsable solidario). Corresponde a la conducta por la
cual termina la razón que le dio origen al deber contributivo.
________________________
(1) EDISON GNAZZO, PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DE FINANZAS PÚBLICAS, 30
de junio de 1997.
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Es decir, que la extinción de la Obligación Tributaria corresponde a la conducta (activa o
pasiva) que asuman las partes para dar por terminada la razón que le dio origen al deber de
la obligación.
MEDIOS DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS:
Los medios, formas o modos de extinguir las obligaciones son todos aquellos hechos o actos
jurídicos mediante los cuales ellas cesan de producir efectos jurídicos en forma definitiva, en
virtud de dejar de existir en la vida jurídica.
La mayoría, no todos, de los medios o modos de extinguir son convencionales, es decir actos
jurídicos bilaterales, que requieren la concurrencia de las voluntades de las partes que
intervienen, vale decir, la voluntad del sujeto pasivo o deudor de cumplir y la aceptación
explícita o implícita del sujeto activo o acreedor de recibir el cumplimiento.
Los medios o formas de extinguir las obligaciones tributarias no son todos los contemplados
en el derecho privado, pues de éstos hay que excluir desde luego todos aquellos aplicables a
obligaciones de “especie o cuerpo cierto”, pues la obligación tributaria es una obligación de
“género”, desde el momento que su objeto es la prestación de una suma de dinero a título de
tributo; según esto, los modos de extinguir las obligaciones tributarias pueden catalogarse
como sigue:
1. Pago
2. Compensación
3. Confusión
4. Condonación o remisión
5. Transacción
6. Prescripción
Estos medios de extinguir revisten algunas características especiales en materia tributaria.
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El pago, sin lugar a dudas se tiene como la manera normal y ordinaria de poner fin a la
obligación tributaria, dado el carácter pecuniario de la deuda tributaria. No obstante, se
deberán aceptar como formas de extinción de la obligación tributaria las previstas por cada
ordenamiento jurídico tributario.
De acuerdo con el Modelo de Código Tributario del CIAT estudiado para el año 1992,
reconocían como medios de extinción los siguientes:
a) El Pago
b) La Compensación
c) La Condonación o Remisión
d) La Prescripción; y
e) La Declaratoria de incobrabilidad.
Muchos de los Códigos de nuestros países emitidos, han usado estos códigos como modelos
incluyeron en sus legislaciones estos medios de extinción de la obligación tributaria.
Revisemos cada uno de ellos:
1. EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Concepto
Pago es el cumplimiento de la obligación o la prestación de lo debido en la forma prescrita

por la ley. Pero más específicamente significa el cumplimiento de obligaciones de dar dinero.
Como ejemplo tenemos a Panamá, cuando, en nuestro Código Fiscal, establece como medio
de pago el dinero, aunque acepta en otras disposiciones medios distintos que veremos más
adelante.
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El pago es un acto jurídico bilateral que supone el concurso de la voluntad, tanto del sujeto
pasivo o deudor como del sujeto activo o acreedor, tendientes a extinguir la obligación.
LOS SUJETOS EN EL PAGO:
a) El Estado constituye el Sujeto Activo, en razón de la potestad de imperio para imponer las
leyes, por ende, los tributos. Aun cuando no se llegue a expresar en la Ley, ha de entenderse
que por ser el Estado el único que puede imponer Leyes, en su condición de representante
financiero del Estado (Fisco) sea el titular del crédito del Estado.
b) La parte o Sujeto Pasivo le corresponde a quien la Ley designa como la obligada al

cumplimiento de la obligación tributaria o de pagar el tributo. En efecto, lo normal es que
coincida la identidad del sujeto pasivo del impuesto con la del sujeto pasivo de la obligación;
tipificándose lo que se denomina “contribuyente” (la persona respecto de la cual se producen
los presupuestos de hecho del impuesto). Sin embargo, puede acontecer que el sujeto pasivo
del impuesto no sea, precisamente, el sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando así la
Ley prevé esa posibilidad.
b.1- Contribuyente, generalmente es la misma persona sobre la que coincide la identidad de

sujeto pasivo, que soporta la carga económica, del impuesto con la de sujeto pasivo de la
obligación. Empero, la Ley puede disponer o identificar como “contribuyente” a un tercero
por ser quien ha de soportar o mejor decir, responder por la carga tributaria efectiva (a pesar
de que ella no sea quien sea el sujeto pasivo del impuesto).
b.2- El Sustituto: Por mandato de Ley se puede ser obligado por deuda propia y/o por deuda
ajena; y, en materia tributaria esta configuración es muy empleada por razones de economía
administrativa de los tributos. A estos efectos, se establece la figura legal del “Responsable”
y del “Agente Retenedor.”
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b.3- El Responsable, utilizado de manera frecuente en los impuestos al consumo, la
obligación tributaria que nace del impuesto, se hace recaer en quien transfiere el bien, en
sustitución de la persona que lo adquiere o que presuntamente sea el consumidor.
“Contribuyente: Persona designada por la Ley, para exigir y/o retener a otra persona,
y/o responder ante la DGI, por la recaudación o pago del impuesto causado en la
realización de un hecho gravado.” Decreto Ejecutivo 84 de 2010, ITBMS.)
En cuanto al “Agente Retenedor”, que se emplea con frecuencia en los impuestos a

los ingresos o renta, y como lo indica su denominación, la obligación tributaria y del
impuesto se mantiene en cabeza del titular de la renta o ingreso, en tanto que el que
paga o entrega dicha renta o ingresos queda legalmente obligado, de forma solidaria,
a retener el impuesto causado.
“… Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante la

Dirección General de Ingresos por el importe respectivo; si no la efectúa, responderá
solidariamente con el contribuyente, salvo causa de fuerza mayor debidamente
justificada.” (Último párrafo del Parágrafo 4º del art. 1057v CF.)
MONTO Y MEDIO DE PAGO
1. Monto del pago
El monto del pago del tributo debe ser el que resulte de acuerdo con la determinación de la
obligación tributaria practicada de conformidad con la Ley. Se estima que sin disposición
legal no podría la Administración recibir pagos parciales.
Es frecuente que las legislaciones establezcan, como incentivo para el pago, una disminución
del monto a pagar en cuotas, cuando el pago total se efectúa al contado o de un solo contado.
Tal es el caso de un descuento del 10% anual del impuesto de inmueble correspondiente a un
año, en la legislación panameña, ya que este impuesto se paga cuatrimestralmente.
2. Medios de pago
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Por regla general, las normas tributarias aceptan que el pago deberá efectuarse en moneda
legal en dinero efectivo, cheques, letras bancarias u otros documentos de crédito, aunque
algunas legislaciones sólo aceptan el pago en dinero. En cuanto al pago en cheques, se
dispone en algunas leyes que el pago no produce efecto liberatorio de la obligación mientras
el cheque no haya sido pagado por el banco, a menos que se trate de cheques certificados.
También se da el pago en línea, que significa que las autoridades bancarias autorizadas a
recaudar los dineros del fisco, realicen el pago a través de la deducción de la suma a pagar
de la cuenta del contribuyente.
En algunas legislaciones se autoriza a la Administración Tributaria para disponer que el pago

se haga en moneda extranjera en casos especiales. Uno de esos casos es que se obtengan las
rentas o se realicen las operaciones de contribuyente en moneda extranjera.
Como ejemplo tenemos a Panamá, cuando, en su Código Fiscal, establece como medio de
pago el dinero, aunque acepta en otras disposiciones medios distintos que veremos más
adelante
En lo que se refiere al pago del tributo mediante estampillas, sostiene Berliri que consistiría
en dos actos diferentes: en primer término habría una compraventa común de especies
valoradas, y en segundo término, el cumplimiento y pago de la obligación que consistiría en
colocar la estampilla en el documento respectivo y en su obliteración o inutilización
posterior.
Esta idea de Berliri no ha tenido mucha acogida; pues para algunos el pago se produce al
adquirir las estampillas, que equivalen al comprobante de pago del tributo y la obliteración o
inutilización posterior sería simplemente el cumplimiento de una obligación administrativa.
Para otros, el uso de estampillas es sólo una forma especial de recaudar el tributo, el cual se
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considera pagado por la adhesión de las estampillas al documento respectivo y su obliteración
o inutilización posterior.
Nuestra legislación, como indicamos anteriormente, establece la extinción del crédito a favor
del fisco únicamente con dinero. No obstante, el artículo 137 del Decreto Ejecutivo 170 de
27 de octubre de 1993, contempla algunos otros medios de pago, a saber:
“Artículo 137.- Documentos idóneos para el pago del impuesto.
Los contribuyentes podrán cancelar sus deudas en concepto de impuesto sobre la renta
con:
a) Créditos fiscales provenientes de préstamos hipotecarios preferenciales

previstos en la Ley.
b) Certificados de abono tributario, Eurocertificados o cualquier otro

documento que se haya establecido o se establezca en el futuro fundamentado en leyes
especiales o de incentivos fiscales.
c) Cheques fiscales establecidos por el Decreto de Gabinete No.16 de 30 de

mayo de 1991, modificado por el Decreto de Gabinete No.25 de 5 de mayo de 1993,
en los casos de morosidades anteriores al primero (1) de enero de 1990.
Artículo modificado mediante el Decreto Ejecutivo 98 de 27 de septiembre de

2010.
ASPECTOS TEMPORALES DEL PAGO
1. Plazo para el pago
Las leyes tributarias generalmente fijan los plazos o fecha de pago de los tributos. Pero se
ha entendido que esta no es una materia necesariamente reservada a la Ley o vinculada al
principio de legalidad; por lo cual es admisible que la ley faculte al Poder Ejecutivo la
Administración Tributaria para fijar o modificar las fechas de pago.
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Interesa también que la ley señale el plazo que tiene el contribuyente para pagar un tributo
que le ha sido determinado de oficio por la Administración Tributaria; o bien, se faculte a la
Administración para señalar la fecha de pago en el propio acto o documento de determinación
de oficio.
Es de mucha importancia que la ley señale, asimismo, el efecto que produce la impugnación
de dicha determinación, en el sentido de si se suspende o no por esa causa el plazo de pago
o exigibilidad del tributo.
En nuestra legislación tenemos diversos plazos de pago para los diversos tributos
administrados por la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos (DGI), que dependerá del
tributo de que se trate.
2. Anticipos de pago
Son muchas las legislaciones que con el fin de mantener la continuidad en los ingresos
fiscales establecen o autorizan a la Administración para ordenar pagos anticipados de los
tributos, sobre bases estimadas, sujetos a ajustes posteriores.
Corresponderá a la propia ley señalar los requisitos y formas de determinar el monto del
anticipo según la clase de tributo de que se trate. En cuanto a la naturaleza jurídica de los
anticipos, cabe decir que se trata de obligaciones de dar, sujetas a la condición resolutoria de
la existencia de la obligación tributaria. Y como serían obligaciones tributarias autónomas
deben establecerse por ley según lo señala Jarach.
PRÓRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO.
1. Prórrogas
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Las legislaciones tributarias en su mayoría conceden a la Administración Tributaria
facultades para conceder prórrogas en el vencimiento de plazo de pago de los tributos en
casos individuales o personales.
IMPUTACIÓN DEL PAGO
El problema de la imputación del pago se presenta cuando se adeudan varios períodos

impositivos o diferentes tributos, es decir, existen diferentes deudas tributarias exigibles, y,
el pago que efectúa el deudor no es suficiente para solucionar íntegramente todas las deudas.
En este caso es preciso imputar este pago a deudas determinadas. Se ha sostenido que la
forma en que debe imputarse el pago debe estar señalada por la ley, o sea a opción del sujeto
pasivo, del sujeto activo, o bien aplicar el derecho en general.
Como criterio legislativo Panamá adoptó este criterio mediante la Ley 61 de 2002,
estableciendo que el contribuyente debía incluir en su boleta de pago, a qué tributo y período
se está pagando con esta boleta, de no indicarse, el pago se irá a la deuda más vieja.
Posteriormente, con la Ley 6 de 2005, volvió a la imputación de pagos a opción del sujeto
activo, cuando establece en el artículo 1072-B, modificado por la Ley 8 de 2010, que los
pagos se aplicarán primero a la cancelación de los intereses, recargos, multas y sanciones y
luego al tributo adeudado.
“Artículo 1072-B. Cuando un contribuyente moroso haga un pago por cuotas,

partida o anualidad de cualquier tributo, este se imputará a las cuotas, partidas o
anualidades pendientes de la misma naturaleza.
Los pagos del contribuyente realice de acuerdo con el artículo anterior se aplicarán
en su orden de la siguiente manera:
1. A la cancelación de la multa, recargos e intereses vencidos del tributo; y
2. A la cancelación del monto del tributo, gravamen o derecho.
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Los excedentes se aplicarán al mismo tributo, gravamen o derecho del siguiente año
moroso, en el mismo orden establecido en los numerales 1 y 2 del presente artículo,
sucesivamente.”
Un ejemplo clásico es el de la Tasa Única. Se paga anualmente y tiene una multa fija de
B/.50.00. En el caso de un contribuyente moroso en tasa única que quiera pagar al día, en el
2013 a tiempo su tasa única para que no se cause la multa de B/.50.00. Resulta que como está
redactada la norma, el pago se va a la deuda más antigua, manteniendo el recargo para el
2013, aun cuando el pago fue hecho dentro del término oportuno, distorsionando toda la
cuenta del contribuyente. Los tributos con multas fijas no deberían entrar bajo esta regla.
2. Convenios de facilidades de pago
Este tipo de convenios pueden celebrarse entre la Administración y los contribuyentes

morosos que no pagaron oportunamente sus obligaciones tributarias y solamente después de
vencido el plazo para el pago.
Para que puedan pactarse estos convenios es necesario que la Administración Tributaria esté
facultada expresamente por la ley y sean justificados a su juicio discrecional los motivos que
impidieron al contribuyente el cumplimiento oportuno de la obligación. La decisión que
adopte la Administración sobre la celebración o no celebración del convenio no debe ser
susceptible de ninguna acción o recursos, por tratarse de una facultad discrecional de la
Administración.
Es común que las leyes que autorizan a la Administración para celebrar estos convenios,
señalen el plazo máximo que podrá otorgar para el pago, dispongan si deberá exigirse o no
garantían del cumplimiento de convenio y si se continuarán o no devengando los intereses
moratorios durante el convenio. Como efecto lógico del convenio debe suspenderse el
procedimiento de cobro coactivo; en algunas legislaciones ello ocurre una vez embargados
los bienes de deudor.
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Conviene que la ley señale las causales que producen la caducidad del convenio, cuando por
circunstancias determinadas el deudor no de seguridad de cumplimiento del convenio o
hayan disminuido o desaparecido las garantía o cauciones otorgadas.
Nuestra legislación contempla las facilidades de pago, en el Decreto Ejecutivo 170 de 27 de

octubre de 1993, facultando al Director General de Ingresos la reglamentación en estos casos:
“Artículo 135.- Facilidades de pago.
Siempre que los derechos del Fisco queden suficientemente asegurados y sin
perjuicio de la aplicación de los intereses y recargos que legalmente correspondan,
el Director General de Ingresos podrá concertar arreglos de pago de deudas
tributarias morosas y permitir el pago de tributos en partidas mensuales, sin afectar,
en todo caso, las fechas de vencimiento normales.”
a. Ajustes del tributo y recargo por costos de cobranza
Para contrarrestar los, efectos de la inflación, se ha establecido el ajuste del tributo moroso,
a fin de que la mora no pase a constituir beneficio para el deudor, como consecuencia de
venir a pagar el mismo monto de la deuda después de largo tiempo de morosidad y con una
moneda desvalorizada.
MORA EN EL PAGO
1. Concepto de mora
El no cumplimiento oportuno de la obligación constituye en mora al deudor y, a diferencia

de la constitución en mora del derecho privado, el sujeto activo o Administración Tributaria
no necesita efectuar ningún requerimiento o actuación para constituirse en mora. Basta que
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no se pague dentro del plazo legal reglamentario o administrativo, según sea la norma que ha
establecido el plazo.
Para el Modelo de Código Tributario del CIAT, la mora queda configurada por el hecho del
pago del tributo después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido la prórroga
legal.
En tanto que para el Modelo se constituye en mora por el “pago” después de la fecha
establecida, y no por el “no pago oportuno”, que es el concepto generalmente aceptado de
mora. La razón estriba en que para el Modelo “la omisión de pago” del tributo constituye
otro tipo diferente de infracción que denomina “contravención.
2. Efecto de la mora
Los efectos propios que se derivan de la mora son los siguientes:
b. Intereses indemnizatorios
Estos intereses representan una forma de indemnización de perjuicios por la mora en el pago.
Aun cuando ellos sólo tengan la finalidad de indemnizar al sujeto activo, generalmente su
tasa se fija en la más alta del interés comercial y aún más alta que éste, con el objeto de
desanimar la morosidad y evitar que se prefiera disponer de dinero barato al dejar de cumplir
las obligaciones tributarias.
Algunos autores estiman que cuando los intereses van más allá de un carácter simplemente
indemnizatorio, adquieren un carácter de pena represiva. Algunas legislaciones autorizan a
la Administración para condonar total o parcialmente, en ciertos casos, estos intereses.
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Semejantes a los intereses es la situación jurídica de los “recargos” que contemplan algunas
legislaciones, los cuales para algunos podrían tener además un tercer carácter mixto de pena
y de indemnización.
A propósito de intereses indemnizatorios puede decirse que existen legislaciones en que se

establece que el sujeto activo o físico debe devolver con intereses los tributos indebidamente
o excesivamente pagados a requerimiento suyo. El Modelo recoge esta institución que parece
una norma justa.
c. Ajustes del tributo y recargo por costos de cobranza
Para contrarrestar los, efectos de la inflación, se ha establecido el ajuste del tributo moroso,
a fin de que la mora no pase a constituir beneficio para el deudor, como consecuencia de
venir a pagar el mismo monto de la deuda después de largo tiempo de morosidad y con una
moneda desvalorizada.
Asimismo, como un modo de constreñir o no incurrir en morosidad y para compensar el gasto

administrativo que significa la cobranza morosa, en algunas legislaciones se establece en
forma automática y por el solo hecho de la mora un recargo porcentual por concepto de
cobranza de la deuda.
En Panamá, el interés resarcitorio es de 2 puntos porcentuales por encima de la tasa de

referencia de mercado de los bancos establecidos, durante los 6 últimos meses del año,
artículo 1072-A del Código Fiscal.
Artículo 1072-A.
Los créditos a favor del Tesoro Nacional devengarán un interés moratorio por mes o
fracción de mes, contado a partir de la fecha en que el crédito debió ser pagado y
hasta su cancelación. Este interés moratorio será de dos (2) puntos porcentuales sobre
la tasa de referencia del mercado que indique anualmente la Superintendencia de
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Bancos. La tasa de referencia del mercado se fijará en atención a la cobrada por los
bancos comerciales locales durante los seis (6) meses anteriores en financiamientos
bancarios comerciales.
Los créditos tributarios por concepto de impuestos y derechos de importación,

continuarán rigiéndose por las siguientes reglas:
a. Las liquidaciones deberán pagarse dentro del término de los tres (3) días hábiles,
contado a partir del día siguiente de la fecha de su expedición.
b. Después de este término, deberán pagarse con un recargo de diez por ciento (10%)
del valor de la liquidación, si el pago se efectúa dentro de los cinco (5) días hábiles
siguientes, vencidos los cuales las liquidaciones prestarán mérito ejecutivo y se harán
efectivas con el recargo correspondiente del veinte por ciento (20%).
Los impuestos retenidos y no pagados al fisco dentro del plazo legal, causarán un
recargo del diez por ciento (10%), sin perjuicio de los intereses y sanciones que
procedan.
En nuestra legislación, en principio, mora es el pago del interés resarcitorio que se causa
desde el día siguiente a cuando la deuda debió ser cancelada. Y, además del interés
resarcitorio se pagará 10% en caso de impuestos de retención y en casos de liquidación de
aduanas.
d. Sanción por mora
En el caso que la legislación consagre a la mora como una infracción tributaria –como lo
hace el Modelo de Código-, debería establecerse una sanción represiva por la infracción, la
cual generalmente consiste en una multa o pena pecuniaria. En muchas legislaciones se pone
un tope a la multa cuando ésta se calcula por períodos de tiempo de la mora.
En cambio, si la mora es calificada sólo como un incumplimiento del pago pero no de carácter
de infracción, en ese caso no cabe la sanción y solamente se devengan intereses moratorios.
Como es el caso de la legislación panameña, en donde la sanción por mora se da por
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incumplimiento en caso de impuestos de retención, con un recargo del 10% y del 20% en
casos cuando la deuda líquida y exigible se cobre a través de Jurisdicción Coactiva.
Panamá introdujo la figura de la Omisión de Pago mediante la Ley 61 de 2002, tomando en

consideración el Modelo de Código Tributario del CIAT, y se trataba como una mora
agravada. Esto es, cuando el contribuyente deja de pagar el tributo que adeude
oportunamente y sea alcanzado por la Administración Tributaria. No obstante, queremos
señalar que la Ley 6 de 2005, eliminó la figura de la omisión de pago como una sanción
administrativa o mejor decir, como una mora agravada tal como estaba consagrada.
Cabe señalar, que como consecuencia de la eliminación de la omisión de pago se eliminó el

recargo para todos los casos de pagos fuera de términos legales y para el caso de liquidaciones
adicionales o liquidaciones oficiosas que emita la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos
(ANIP), antes DGI.
El recargo del 10% a que se refiere el último párrafo del artículo 1072-A, sólo es para los
casos de impuestos retenidos que no se ingresan al Fisco dentro del término legal para ello,
como el caso de los agentes de retención en ITBMS y remesas en el Impuesto sobre la Renta.
e. Cobro ejecutivo de la obligación
La constitución en mora del sujeto pasivo habilita para iniciar el cobro ejecutivo o coactivo
de la obligación, de conformidad al procedimiento que corresponda, el cual generalmente es
un procedimiento especial y privilegiado para el fisco.
Naturalmente que para deducir la acción de cobro ejecutivo debe cumplirse con los demás
requisitos propios de este procedimiento, a saber, que la deuda conste en un título ejecutivo,
sea líquida y exigible
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2. LA COMPENSACIÓN
1. Concepto
La compensación tienen lugar cuando los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria
son deudores recíprocos uno del otro, operándose la extinción de ambas deudas hasta el límite
de la menor. La diferencia del crédito debe ser devuelta al contribuyente o acreditada para
el pago de futuras deudas tributarias.
Algunas legislaciones y el Modelo de Código Tributario contemplan una clase de

compensación especial, que tiene lugar cuando la Administración Tributaria determina
nuevas obligaciones tributarias, pueden compensarse dichas deudas con créditos que a su vez
tenga el sujeto pasivo contra el sujeto activo por concepto de tributos pagados indebidamente
o en exceso, correspondientes a los mismo períodos tributarios que no hubiere exigido con
anterioridad y aunque estuviere extinguida la respectiva acción. Igual compensación podrá
efectuarse cuando por parte del sujeto pasivo de obligaciones tributarias se hagan valer
créditos en contra del sujeto activo.
La compensación está destinada a tener mucha importancia a medida que se vaya difundiendo
el sistema de pagos anticipados o el sistema de “pay as you go”, que exigen un ajuste final
de lo pagado y que el excedente a favor del contribuyente le sea rápidamente devuelto o
imputado al pago de futuros tributos o compensado con deudas tributarias pendientes.
No caería dentro del concepto jurídico de compensación –aunque económicamente podría

considerarse como tal, según afirma Jarach- el pago de tributos con bonos, otros valores
fiscales y certificados de reintegro o devolución de impuestos dados por el Estado como
incentivo a los exportadores. En estos casos, simplemente se estarían empleando medios de
pago distinto al dinero efectivo o podría entenderse que hay dación en pago, pero no
compensación.
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Para que la compensación sea considerada como un modo de extinguir obligaciones

tributarias, se piensa que se requiere que exista una disposición legal en ese sentido. Así
como legislaciones que expresamente la rechazan.
2. Requisitos de procedencia de la compensación.
No existe unanimidad de pareceres ni en la doctrina ni en las legislaciones respecto de los

requisitos que deben cumplirse para que proceda la compensación. Trataremos de resumir
algunos de dichos requisitos:
a.1 Declaración Administrativa
En general se piensa que la compensación en materia tributaria no debe operar de pleno

derecho, sino que es necesario un acto de la Administración en el cual se declare la
compensación; y ella debe actuar de oficio o a petición de parte, ya sea en vía administrativa
o en vía jurisdiccional.
En este punto la materia de compensación está vinculada con la admisibilidad o

inadmisibilidad de la rectificación de las declaraciones de los contribuyentes, de la cual puede
resultar un pago indebido o en exceso.
a.2 Naturaleza de la deuda y del crédito
Para que pueda operar la compensación se exige además que la deuda corresponda al
cumplimiento de una obligación tributaria.
En cuanto al crédito en contra del sujeto activo puede haberse originado por concepto de
tributos, intereses o sanciones pecuniarias pagados indebidamente o en exceso.
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Se discute si tanto la deuda y el crédito deben corresponder al mismo tipo de tributo o pueden
referirse a tributos distintos. La mayoría de las opiniones y el Modelo de Código aceptan
que la deuda y el crédito puedan decir relación con tributos distintos; pero el Modelo
condiciona esta aceptación a la circunstancia que sean administrados por el mismo órgano
administrativo, lo cual parece razonable por motivos de ordenamiento administrativo. Esta
es la misma corriente que sigue la legislación panameña en cuanto a la compensación.
Panamá introduce este modo de extinción de obligaciones y, de forma automática, con la Ley
8 de 2010, mediante el artículo 1073-A, cuando señala expresamente que:
Artículo 1073-A. Cuando el contribuyente mantenga créditos a su favor en concepto

de cualquier tributo administrado por la Dirección General de Ingresos, se compensará
de forma automática hasta un máximo de veinticinco mil balboas (B/.25,000.00) sin
necesidad de un proceso de fiscalización previa, contra cualquier deuda tributaria o
multas que así lo solicite el contribuyente, sin el cobro de cargos moratorios, hasta la
concurrencia de dicho crédito.
En los casos de las personas naturales no asalariadas, o asalariadas que reciban

ingresos sin deducciones, el Impuesto sobre la Renta estimada no se reflejará como
crédito fiscal, sino la suma que efectivamente haya adelantado al Fisco el
contribuyente.
Si transcurridos tres (3) meses a partir de la presentación de la declaración de rentas,

el contribuyente no ha determinado a qué impuestos pudiese aplicarse el crédito fiscal,
la Dirección General de Ingresos podrá decretar de oficio la compensación de los
créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente o responsable por concepto de
tributos, sus recargos e intereses, con sus deudas tributarias igualmente líquidas y
exigibles, referentes a periodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y
aunque provengan de distintos tributos, siempre que estos sean administrados por la
Dirección General de Ingresos. (Subrayado nuestro)
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También son compensables en las mismas condiciones establecidas en el párrafo
anterior, los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes.” (Este artículo
fue reglamentado mediante el Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, modificado por el Decreto
Ejecutivo 98 de 27 de septiembre de 2010)
Hay opiniones –tal vez las minoritarias- de acuerdo con las cuales el crédito podría también
tener un origen extra tributario, por ejemplo: un crédito de un proveedor del Estado, de un
expropiado por la indemnización, de un contratista de obras públicas, etc. Esto ofrece
ventajas y permite solucionar situaciones muy difíciles de algunos contribuyentes.
a.3 Condiciones de la deuda y del crédito
También se exige como requisito de la compensación que tanto la deuda como el crédito sean
“firmes” “líquidos” “exigibles” y “no prescritos”.
3. LA CONFUSIÓN
Concepto
La obligación tributaria se extingue por confusión cuando el sujeto activo de la obligación

tributaria quedare colocado en la situación de deudor, produciéndose iguales efectos que el
pago. Es decir, se reúnen la calidad de deudor y acreedor simultáneamente.
Si la concurrencia de las dos calidades se verifica solamente en una parte de la obligación o

con respecto a alguno de los obligados solidarios, hay lugar a la confusión y se extingue la
obligación tributaria sólo en esa parte o con respecto a ese sólo obligado respectivamente.
Procedencia de la confusión
1. Caso de transmisión hereditaria

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La confusión procede cuando el sujeto activo pasa a ocupar el lugar del sujeto pasivo, y esto
ocurre cuando aquél asume la calidad jurídica de éste y es su continuador en sus derechos y
obligaciones. Y ello sucede sólo en el caso en que sea heredero del sujeto pasivo. En
consecuencia, existe confusión cuando el sujeto activo es el heredero universal, testado o
intestado, del sujeto pasivo.
2. Casos en que no procede la confusión
La confusión no procedería, entre otros, en los siguientes casos:
a) Cuando el sujeto activo adquiere bienes no asume la calidad de sujeto pasivo respecto
de obligaciones tributarias relacionadas con esos bienes y que fueren anteriores a la
adquisición de ellos, como pueden ocurrir por ejemplo en la expropiación de un bien
inmueble. Las obligaciones anteriores no se extinguen por confusión. Sin embargo
Jarach sostiene que opera la confusión cuando un inmueble por el cual ha surgido una
obligación fiscal es expropiado o pasa a un ente público; afirmación que es difícil
compartir, toda vez que la obligación tributaria es un vínculo entre sujetos y no sigue
a la cosa por no ser una carga real, sin que ello impida que la ley afecte ese bien al
cumplimiento de la obligación o a la aplicación de una sanción aun cuando haya sido
traspasado a terceros.
b) Cuando el sujeto activo goza de inmunidad tributaria, caso en el cual no puede ser
sujeto pasivo de obligaciones tributarias.
c) Cuando la ley expresamente ha querido constituir como sujeto pasivo al sujeto activo
o a entidades dependientes de él, como puede ser el caso de la capacidad tributaria
del Estado y sus empresas para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias.
4. CONDONACIÓN O REMISIÓN
Concepto
21
La condonación o remisión consiste en la renuncia que de su derecho al crédito hace el

acreedor. Es el perdón de la deuda.
Se diferencia de la exención en que en ésta la ley, por razones objetivas del hecho generador
o subjetivas del sujeto pasivo, dispensa anticipadamente del cumplimiento de la obligación
tributaria junto con la creación de la ley. En cambio, en la condonación se ha generado la
obligación tributaria el sujeto pasivo está obligado a cumplirla, pero el sujeto pasivo está
obligado a cumplirla, pero el sujeto activo posteriormente renuncia a exigir su cumplimiento
y perdona la deuda, total o parcialmente.
Requisitos para la procedencia de la condonación o remisión
A este respecto hay que distinguir dos situaciones muy distintas: la condonación de la
obligación tributaria sustantiva y la condonación de intereses y de sanciones por infracciones.
1. Condonación de la obligación tributaria sustantiva
La creación de la obligación tributaria es –se ha dicho- una materia reservada a la ley, es aquí
donde rige en toda su plenitud el principio de legalidad. Por esta misma razón fue que se
hizo la observación de que el sujeto activo, Estado, fisco o cualquiera que no sea no puede
“disponer” de la obligación tributaria, es decir, está obligado a exigir su cumplimiento en la
forma dispuesta por la ley, no pudiendo permitir su cumplimiento en otra forma y, con mayor
razón, no teniendo atribuciones para dejar de exigirla o permitir su incumplimiento.
Recordemos que son muy escasos los ordenamientos tributarios que autorizan al Estado a
disponer de la obligación tributaria, lo que no parece conveniente para el sistema tributario.
De manera muy excepcional algunas legislaciones autorizan en forma permanente al Poder

Ejecutivo para “disponer” de las obligaciones tributarias y conceder condonaciones totales o
22
parciales, nacionales o regionales, en razón o graves calamidades públicas, terremotos,
inundaciones, huelgas, perturbaciones económicas, inundaciones, huelgas, perturbaciones
económicas, etc. Esta facultad parece conveniente por tener un carácter genera y de interés
público, permitiendo actuar con la rapidez requerida.
Como corolario de todo lo anterior, la condonación o remisión de la obligación tributaria sólo

puede hacerse en virtud de la ley. Es un principio que recoge el Modelo de Código Tributario
y, existen Constituciones que establecen que la iniciativa de leyes de esta naturaleza no puede
tener origen en el parlamento sino sólo en el Poder Ejecutivo.
Existen gobiernos que recurren a las condonaciones tributarias o “blanqueos” por

consideraciones de ordenamiento económico y comercial o requerimientos financieros, pero
es sabido el efecto negativo que tiene –sobre todo cuando son repetidas- en la moral de los
contribuyentes y de la Administración Tributaria como asimismo en el cumplimiento
tributario posterior.
Recientemente, mediante la Ley 28 de 2012, se introdujo en nuestra legislación una

autorización al Director General de Ingresos para que condone morosidades de bienes
inmuebles. El artículo señala expresamente que:
“Artículo 764. Se exceptúan de este impuesto los siguientes inmuebles:
11.
PARÁGRAFO. Se autoriza al director general de Ingresos del Ministerio de

Economía y Finanzas la condonación de morosidades de los bienes inmuebles de uso
público destinados a calles, aceras, servidumbres y parques; terrenos donde se
encuentren ubicadas mejoras al sistema de acueductos y alcantarillados nacionales;
terrenos en los que se encuentren construidas instalaciones del Ministerio de Salud, de
la Policía Nacional o de cualquiera entidad pública o de servicios públicos y cualquier
23
otro terreno destinado a uso público, con independencia de que se encuentren inscritas
esas fincas a nombre del promotor del desarrollo o de cualquiera otra persona, que
sean traspasados a la Nación, al municipio respectivo o a cualquiera otra entidad
pública con patrimonio propio autorizada por ley para recibir dichos bienes. Lo
dispuesto en este Parágrafo no afectará las reglamentaciones que disponga el
Ministerio de Obras Públicas sobre traspaso de calles a la Nación.
Vemos de la lectura del artículo, que nuestra legislación permite la condonación cuando se
trata de bienes privados que sean traspasados a la nación, convirtiéndose en bienes públicos.
2. Condonación de intereses y sanciones
La obligación de pagar intereses sería una obligación accesoria a la obligación tributaria

sustantiva, y la aplicación de sanciones es la forma de reprimir las infracciones tributarias.
No obstante que puede invocarse el origen legal de los intereses y sanciones, para llegar a la
conclusión de la necesidad de ley para condonarlos; sin embargo, la doctrina y las
legislaciones han dado una mayor flexibilidad en esta materia al principio de legalidad, en el
sentido que es jurídicamente posible autorizar al Poder Ejecutivo o a la Administración
Tributaria para condonar intereses y sanciones, en general o en casos particulares,
concurriendo las causales y requisitos que la propia ley señale, los cuales son apreciados en
forma discrecional por la Administración. La mayoría de las legislaciones y el Modelo del
Código contienen preceptos en este sentido.
Un requisito común que exigen las leyes tributarias para que puedan las Administraciones
efectuar la condonación es que el contribuyente acredite buena fe.
Una de las razones que lleva a otorgar a la Administración Tributaria facultades para
condonar sanciones, es entregar a ésta un instrumento que usado discrecionalmente permita
24
evitar injusticias o sanciones demasiado drásticas como consecuencia de la “responsabilidad
objetiva y no subjetiva” que es la generalmente se establece en materia de ilícitos tributarios.
También en Panamá se resuelven muchos de los casos de extinción de obligaciones a través

de la legislación vigente, como el caso de condonación de intereses, tal como establece el
siguiente artículo introducido en la Ley 8 de 2010, así:
“Artículo 36. Se condonan, hasta el 30 de agosto del 2010, los cargos moratorios
que corresponden al primer cuatrimestre del año 2010, aplicados al impuesto de
inmuebles causado sobre el valor del terreno de aquellos bienes incorporados al
Régimen de Propiedad Horizontal.
Las sumas que se hayan pagado en exceso serán reconocidas como crédito
fiscal aplicable a futuros vencimientos de pago de este Impuesto.”
Artículo modificado por el Artículo 13 de la Ley 61 de 26 de diciembre de 2002,

publicada en la Gaceta Oficial 24,708 de 27 de diciembre de 2002. Posteriormente
modificado por el Artículo 40 de la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, publicada en la Gaceta
Oficial 25,232 de 3 de febrero de 2005.”
En nuestra Legislación se han dictado disposiciones legales donde se concede una moratoria
para el pago de los tributos con las mutas, recargos e intereses, ofreciendo arreglos de pago
flexibles, de tributos morosos. Siempre se emiten a través de una Ley, emitida por La
Asamblea Nacional y se reglamenta a través del Órgano Ejecutivo. Muchas veces las razones
o intereses que llevan a la promulgación de estas leyes son más de índole recaudatoria y se
ha dicho en algunos casos, que es un premio a los contribuyentes que no cumplen a tiempo
sus obligaciones tributarias.
5. LA TRANSACCIÓN
En derecho privado la transacción es un contrato en que las partes ponen término a un juicio
o precaven un litigio eventual, haciéndose concesiones recíprocas. Sólo indirectamente
puede considerarse un modo de extinguir obligaciones.
25
En materia tributaria no sería un modo de extinguir obligaciones tributarias, sino más bien es
una forma de establecer los hechos constitutivos de la base imponible para la determinación
de la obligación tributaria. Es decir, la transacción sólo diría relación con los hechos y no
con la norma legal ni la obligación tributaria misma, porque sobre ésta nadie tiene poder de
negociación o de “disposición”.
Lo anterior no impide que –respetando el principio de legalidad- la ley autorice en casos

determinados específicos al poder Ejecutivo o a la Administración Tributaria para transigir
sobre la existencia de la obligación, en cuyo caso podría estimarse que constituiría
propiamente un modo de extinguir la obligación. Existen algunas legislaciones que han
adoptado este medio de extinción de obligaciones tributarias.
6. LA INCOBRABILIDAD
Como otra consecuencia más del principio de legalidad y de la “indisponibilidad” de la

obligación tributaria, no se podría declarar “incobrable” una obligación tributarias que no
han podido ser cobradas, se arrastran por años y años en las Administraciones Tributarias,
constituyendo un lastre inmenso de miles de deudas inútiles y a mayoría de ellas por pequeñas
cantidades seguramente de un monto menor al que demanda su cobranza.
Ante esta realidad financiera y administrativa, se ha pensado en la conveniencia de facultar

por ley al Poder Ejecutivo o a los más altos niveles de la Administración Tributaria, para que
declaren “incobrables” deudas tributarias hasta un determinado monto, que se encuentren en
cobranza o simplemente en mora durante un lapso señalado y también de aquellas deudas
cuya incobrabilidad resulte de las circunstancias que la ley indique. Entre estas
circunstancias se mencionan que no se conozcan bienes del ejecutado, la insolvencia
comprobada, obligaciones de fallecidos en que se ha agotado la masa de quiebra,
26
obligaciones de fallecidos sin bienes, obligaciones de ausentes durante un período y no se le
conozcan bienes, y otras semejantes.
Es evidente que jurídicamente la “incobrabilidad” de la obligación tributaria es sólo una

imposibilidad de obtener el pago forzado de ella, y no es un modo de extinción de la misma.
Sin embargo, de adoptarse este instituto habría que conferirle ese efecto extintivo al acto de
declaración de incobrabilidad; sin perjuicio que en caso de ser habido el deudor o de
encontrarse bienes de su dominio suficientes sobre los cuales hacer el cobro de la obligación,
la misma autoridad que dictó la declaración de incobrabilidad deberá revalidar la obligación,
siempre que se haga antes de cumplirse los plazos de prescripción. Esta solución se encuentra
considerada en algunas legislaciones. Igual situación sucede en nuestro país, en los casos de
deudas que ya están prescritas y que lo que hacen es aumentar la morosidad real existente en
el sistema de la DGI. Para ello, dicta un parágrafo al artículo 1073-A que establece la
extinción de la obligación tributaria, una disposición que señala:
“PARÁGRAFO. Declárense prescritos todos aquellos tributos nacionales causados

en 1980 y no reconocidos, siempre que exista concomitancia en los siguientes
hechos:
1. Que no tengan un plazo de prescripción superior a quince (15) años;
2. Que la Administración Tributaria no haya dictado, a la fecha de entrada en

vigencia esta Ley, ningún acto administrativo idóneo de interrupción de la
prescripción; y
3. Que el contribuyente tampoco haya realizado o ejecutado solicitud de devolución

de tributos, cesión, compensación, arreglo de pago, o cualquier otra forma de
reconocimiento de la deuda.
En el evento de que por error se declarara o archivara un caso por supuesta

prescripción de la deuda, se entenderá interrumpida, y sin perjuicio de las sanciones
administrativas que se ameriten, se reiniciará el plazo de su configuración desde la
fecha de la supuesta declaración o de su archivo si fuere el caso.”
27
REFERENCIAS A LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA (De acuerdo con el Documento de
Trabajo de 1992)
“MODELO OEA/BID
Artículo 41. La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios:
1. Pago;
2. Compensación;
3. Transacción;
4. Confusión;
5. Condonación o remisión;
6. Prescripción.
(Nota: La enunciación se los medios de extinción precedentes es a título ilustrativo, por
entender la Comisión que deben relacionarse con la legislación de cada país.)
BOLIVIA
Artículo 41. La obligación tributaria se extingue por las siguientes causas:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Condonación o remisión.
5. Prescripción.
COSTA RICA
Artículo 35. Medios de extinción de la obligación tributaria. La obligación tributaria sólo

se extingue por los siguientes medios:
a) Pago;
b) Compensación;
c) Confusión;
28
d) Condonación o remisión; y
e) Prescripción.
La novación se admite únicamente cuando se mejoran las garantías a favor del sujeto activo,
sin desmérito de la efectividad en la recaudación.
ECUADOR:
Artículo 36. Medios de Extinción. La obligación tributaria se extingue, en todo o en parte,

por cualquiera de los siguientes modos:
1. Solución o pago;
2. Compensación;
3. Confusión;
4. Remisión y
5. Prescripción.
PARAGUAY:
Artículo 156. Medios de extinción de la obligación tributaria. La obligación tributaria se

extingue por:
1. Pago
2. Compensación
3. Prescripción
4. Remisión
5. Confusión
PERÚ
Artículo 27. La obligación Tributaria se extingue por los siguientes medios:

a. Pago
29
b. Compensación
c. Condonación
d. Consolidación
e. Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de
recuperación onerosa, que conste en las respectivas Resoluciones de Determinación,
Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago.
Deudas de cobranza dudosa son aquellas respecto de las cuales se han agotado todas las
acciones contempladas en el procedimiento coactivo de cobranza.
Deudas de recuperación onerosa son aquellas cuyo costo de ejecución no justifica su
cobranza.
La prescripción extingue la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria,
así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones.
URUGUAY
Artículo 28. Modos de extinción de la obligación. La obligación tributaria puede extinguirse

por pago, compensación, confusión, remisión y prescripción.”
PANAMÁ:
Artículo 1073.
Los créditos a favor del Tesoro Nacional se extinguen:
1. Por su pago;
2. Por prescripción de quince años, salvo en los casos en que este Código o leyes especiales fijen otro
plazo; y
3. Por falta de persona o cosa legalmente responsable.
La declaratoria de extinción de un crédito se hará en base a los elementos de juicio en donde se

configure cualquiera de los hechos mencionados, y será realizada por el recaudador en el primero de
los casos, y por el Ministerio respectivo en los demás casos, previo concepto de la Contraloría General
de la República.
30
Obsérvese que nuestra legislación no habla expresamente de extinción de obligación

tributaria, sino del crédito existente a favor del Fisco. Ya comentamos que en base al
Principio de Legalidad se entiende como obligación tributaria. Y, aclaramos también, que
este artículo se refiere a una prescripción general, es decir, cuyo tributo no establezca otra
prescripción especial.
El nuevo Modelo de Código Tributario revisado y publicado en el año 1996, en su artículo

47, limita los medios de extinción de la obligación tributaria, señalando que se extingue por:
a) Pago
b) Compensación
c) Condonación o remisión
En cuanto a su Comentario, el mismo señala: “En este artículo se enumeran las formas de
extinción de la obligación tributaria. Se han limitado a tres, pago, compensación y
condonación o remisión.
Se ha entendido preferible tratar a la prescripción en forma separada de los modos de

extinción de la obligación tributaria, para dotar de una mayor homogeneidad el tratamiento
de este instituto en una sección específica, regulándolo en forma conjunta en lo que concierne
a la obligación tributaria, a las infracciones y sanciones y a los derechos de os sujetos
pasivos.”
7. LA PRESCRIPCIÓN
Concepto
En términos generales la prescripción es el modo de adquirir el dominio o de liberarse el

deudor de la obligación por el transcurso de cierto lapso y en las condiciones determinadas
31
en la ley. La “prescripción extintiva o liberatoria” es la excepción que el deudor puede
oponer a la acción del acreedor, cuando éste no la ha ejercido dentro del plazo determinado
por la ley. Por eso que se dice que es una sanción al acreedor negligente y su fundamento es
consolidar y poner término a situaciones jurídicas que no se han solucionado oportunamente
y crean un estado de inseguridad jurídica colectiva.
En el Derecho Civil –a diferencia del Derecho Tributario- la prescripción no es considerada

ni tratada propiamente como un modo de extinguir las obligaciones sino como una facultad
del deudor para inhibir el derecho ejercido extemporáneamente por el acreedor. Se trataría
más bien de la extinción de la acción para exigir el cumplimiento, subsistiendo la obligación
como una obligación natural.
A veces se usan indistintamente los términos “prescripción” y “caducidad”, en circunstancias

que son instituciones distintas.
La “caducidad” es la pérdida del derecho o acción, por no ejercerlos dentro del plazo en las
condiciones fijadas por el juez, la ley o la convención. No se supone la existencia de una
obligación o de una deuda exigible y de un crédito, como ocurre en la prescripción, ni cabe
suspensión ni interrupción a su respecto. Además opera de pleno derecho sin necesidad de
ser declarada.
En nuestra legislación encontramos una disposición que establece claramente el término de

“caducidad”, para la correcta determinación de la obligación tributaria, en razón de las
investigaciones o diligencias que realice la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos (DGI),
en casos de contribuyentes que hayan presentado sus declaraciones de renta.
“Artículo 720.
Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trate el artículo
anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que resulte
de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que
32
haya lugar, se expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la
parte del impuesto que no se haya liquidado. La resolución mencionada contendrá el
detalle de los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el
impuesto, el monto de la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y
demás detalles que estime convenientes el funcionario investigador.
La resolución de que trata el párrafo anterior y que contendrá la liquidación adicional

correspondiente deberá expedirse dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha de
la presentación de la declaración y será notificada al interesado personalmente y si
ello no fuere posible mediante el correspondiente edicto, sin perjuicio de las
investigaciones a que haya lugar en caso de fraude.
Serán nulas las resoluciones que se expidan después de los tres (3) años siguientes a
la fecha de la presentación, y en consecuencia, el contribuyente no estará obligado a
pagar el monto de la liquidación adicional contenida en dicha resolución.” El
Subrayado es nuestro
El contribuyente tiene derecho a solicitar una relación exacta y detallada del objeto
sobre el cual se ha expedido la resolución y el funcionario respectivo está obligado
a darla dentro de los quince (15) días siguientes a dicha solicitud.”
Sin embargo, la distinción se hace mucho más sutil respecto a la extinción de la facultad de
la Administración Tributaria para practicar la determinación de oficio de la obligación
tributaria. De aquí que en el Derecho Fiscal francés la caducidad se equipara a prescripción
o plazo perentorio en lo que respecta a la extinción de la competencia del fisco en materia de
recaudación de impuesto.
Por nuestra parte preferimos hablar solamente de prescripción extintiva, inclinándonos a

considerar como caducidad más bien el plazo que tiene el sujeto pasivo para impugnar un
acto de determinación o pedir repetición de un pago indebido o en excesivo. Y en el caso de
nuestra legislación, la caducidad también se da para los casos en los cuales la Administración
Tributaria no determina la obligación tributaria dentro del plazo correspondientes tributos
33
dejados de pagar. Lo que se entiende como una sanción a la Administración por no ser lo
suficientemente eficiente.
Existen ordenamientos tributarios en que las acciones fiscales y obligaciones tributables son
imprescriptibles con el fin de evitar perjuicios al Estado y la evasión por parte de los
contribuyentes. Una forma de esta imprescriptibilidad estaría dada por aquellas
disposiciones legales que establecen que la prescripción en contra del fisco no comienza a
correr mientras no se haya “exteriorizado” en hechos concretos y posibles de ser conocidos
por la Administración Tributaria la ocurrencia del hecho generador de la obligación
tributaria.
Es dudosa la conveniencia de la imprescriptibilidad o plazos excesivamente largos a favor

del fisco, por la inestabilidad permanente que crea en las situaciones jurídicas, lo que conspira
en contra del tan apreciado ideal de la “seguridad jurídica” el cual constituirá la razón de ser
de la prescripción tributaria. Por otra parte esta imprescriptibilidad o la longitud exagerada
de los plazos no tienen mucho efecto práctico, pues la Administración Tributaria tiene una
capacidad muy limitada en cantidad y extensión para fiscalizar. Se dice también que la
imprescriptibilidad o los plazos largos de prescripción engendran Administraciones lentas y
poco eficiente.
Plazos de prescripción
Este aspecto de la prescripción comprende diversas cuestiones a examinar, de las cuales

trataremos las que ofrecen mayor interés práctico:
1. Unidad y pluralidad de plazos en razón de objeto del plazo:
Una de las principales y básicas funciones de la Administración Tributaria es la forma de

fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.
Ahora bien, cuando no ha existido el debido cumplimiento, la Administración Tributaria
34
deberá proceder como primera etapa a determinar de oficio la obligación tributaria
incumplida total o parcialmente y, como segunda etapa, el sujeto activo deberá proceder al
cobro coactivo de la obligación determinara. Pero la acción de la Administración y del sujeto
activo para realizar todo este procedimiento de determinación y cobro del tributo debe estar
sujeto a prescripción, a menos que se establezca su imprescriptibilidad.
La cuestión que se plantea entorno a este punto es saber si existe un solo plazo de prescripción
para ambas etapas o dos plazos distintos: uno para que la Administración determine la
obligación y otro sucesivo para el que sujeto activo cobre ejecutivamente la obligación ya
determinada por la Administración. (Entendiéndose plazo de caducidad y prescripción)
Si se piensa que la determinación practicada por la Administración es “constitutiva” de la

obligación tributaria, o del crédito tributario, parece que lo consecuente sería establecer dos
plazos de prescripción diferentes y sucesivos.
Pero, por el contrario, si se acepta que la determinación es sólo “declarativa” de la obligación

tributaria, la cual nació al momento de ocurrir el hecho generador, parecería más lógico
establecer un plazo de prescripción único y común para el procedimiento de determinación
y cobro.
Algunas legislaciones latinoamericanas adoptan el sistema de plazo único y otras del doble
plazo. Pero, podría decirse que en los casos de plazo único se le introduce la modalidad de
que el plazo se “interrumpe”, o sea, comienza a correr un nuevo plazo, cuando la
Administración Tributaria notifica el “acto de determinación”; de tal manera que el sujeto
activo goza de un nuevo plazo completo para el cobro de su crédito. Esta solución es la
adoptada también por el Modelo.
Por otra parte, el plazo de prescripción para cobrar “intereses moratorios” se identifica
también con el plazo para determinar y cobrar la obligación tributaria sustancial principal.
35
De tal manera que la prescripción de ésta extingue simultáneamente la acción para la
determinación y cobro de los intereses accesorios.
2. Unidad o pluralidad de plazos en razón de la conducta del sujeto pasivo:
Es un criterio aceptado el de establecer un plazo común de prescripción –que podría

denominarse “prescripción común ordinaria”- al cual se le da una extensión relativamente
breve, fluctuante entre 3 a 10 años. Y otro plazo más largo que podría denominarse
“prescripción extraordinaria”, aplicable en los casos en que el sujeto pasivo no ha presentado
las declaraciones a que estaba obligado o las presentadas son dolosamente falsas o ha extraído
del país los bienes afectos al tributo, o cuando la Administración Tributaria no tuvo
conocimiento oportuno del hecho generador de la obligación por algún acto o hecho que lo
exteriorizare.
3. Interrupción de los plazos de prescripción:
Cuando tiene lugar alguna causal de interrupción de los plazos de prescripción, se produce
el efecto que interrumpida la prescripción no se considerará el tiempo corrido con
anterioridad y comenzará a contarse un nuevo término a partir desde que se produjo la
interrupción o, según el Modelo de Código, a partir del 1ro de enero del año calendario
siguiente en que se produjo la interrupción. En general se acepta que la interrupción de la
prescripción producida respecto de un deudor solidario puede oponerse a los otros:
Se reconocen como causales de interrupción:

a. La notificación de la determinación de la obligación practicada por la Administración
Tributaria. De manera que como se dijo, el sujeto activo gozaría de un nuevo plazo
completo para cobrar la obligación ya determinada; por lo cual algunos dicen que
prácticamente hay dos plazos de prescripción.
36
b. El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto activo, sea en
declaración tributaria, solicitud u otra forma.
c. Todo acto administrativo o jurisdiccional realizado tendiente a ejecutar el cobro de la

obligación adeudada.
El Nuevo Modelo de Código Tributario comenta: “Los casos previstos para la interrupción
de la prescripción se refieren a actuaciones de la Administración o del propio contribuyente
relativos al ejercicio de los respectivos derechos o acciones y, en el caso del inciso 4) a la
reiteración o reincidencia en la comisión de ilícitos tributarios.
4. Suspensión de los plazos de prescripción:
La suspensión del plazo de prescripción importa la detención de su curso por el tiempo que
dure la causal que la produce, sin que se pierda el tiempo transcurrido, continuando su curso
una vez que cesa la causal.
Algunas legislaciones establecen como causal de suspensión la impugnación en vía

administrativa o vía jurisdiccional del acto de determinación o en vía jurisdiccional del acto
de terminación y por todo el tiempo de duración del respectivo procedimiento, y aún algún
tiempo después de la resolución, como lo establece el Modelo, en el cual sólo se refiere a la
causal de “interposición de peticiones o recursos administrativos”.
También existe otro tipo de suspensión que opera por todo o parte del tiempo que dura el
procedimiento de determinación de la obligación tributaria por la Administración. Son varias
las legislaciones que contemplan esta causal de suspensión.
El nuevo Modelo de Código Tributario del CIAT comenta que: “Se establece como causal
de suspensión de la prescripción, la no inscripción, de manera que aquel sujeto pasivo que
37
estando obligado a identificarse ante la Administración mediante su inscripción no lo haga,
no pueda beneficiarse con este incumplimiento oponiendo la prescripción a las pretensiones
de cobro por la Administración de la deuda tributaria que se le pueda determinar por cualquier
período. También se prevé la suspensión por la falta de comunicación de cambio de
domicilio, en este último caso, exclusivamente en relación al ejercicio de la acción de cobro
de la deuda tributaria, que puede verse entorpecida por la imposibilidad de encontrar al
deudor y, consecuentemente, a sus bienes. En los demás supuestos relativos al ejercicio de
los derechos y acciones de la Administración, la inexistencia del domicilio declarado, no se
vería perjudicado ya que el artículo 30, en su segundo párrafo establece la subsistencia de la
validez del último domicilio declarado.”
5. Renuncia anticipada de la prescripción
De modo excepcional existen legislaciones (Argentina) que contemplan la renuncia

anticipada de prescripción de la acción del fisco por parte del sujeto pasivo. A juicio de
Jarach, esta renuncia de la prescripción antes de cumplirse no es aceptable, pues el término
corrido pero no cumplido crea una expectativa de derecho, pero no un derecho, de modo que
no es renunciable; además esta renuncia, agrega Jarach, fomenta la lentitud e inercia de la
Administración que presiona al sujeto pasivo para inducirlo a esta renuncia.
6. Retención de lo pagado por una obligación prescrita
En materia tributaria se aplica la regla de las obligaciones naturales del derecho privado, en
el sentido que lo pagado por una obligación prescrita no puede ser materia de repetición o
petición de devolución, sea que el pago se haya efectuado con conocimiento de la
prescripción o sin él.
Norma semejante contiene el Modelo de Código, pero según sus analistas existiría en él un
error (tal vez de tipo tipográfico) es decir “aunque el pago se hubiera efectuado “con
38
conocimiento de la prescripción”, en circunstancias que en este caso no ofrece dudas; en
cambio, sí podría merecerlo cuando el pago se hace “sin” conocimiento de la prescripción.
Algunos sostienen que si la prescripción tributaria es un modo de extinguir no la acción sino

la obligación no tiene justificación la retención de lo pagado.
Declaración de la prescripción:
1. Declaración de oficio
La regla general en materia de prescripción es que debe ser alegada y no puede declararse de
oficio, salvo en materias muy especiales. Esta sería la norma si no hay ley expresa en otro
sentido. Como el Modelo de Código no tiene ninguna norma al respecto, debe entenderse
que ha seguido dicha regla general.
Sin embargo, son numerosas las opiniones –con las cuales concordamos- en el sentido que
en materia tributaria debe proceder la declaración de oficio de la prescripción, a fin de dar
tratamiento uniforme a los contribuyentes. Según Jarach, ésta sería la tendencia moderna.
Como vimos anteriormente, en nuestra legislación, la prescripción debe ser solicitada por el
contribuyente y no puede ser declarada de oficio por parte de Fisco. Tal es el caso que
expusimos, en donde se declararon prescritos todos aquellos tributos nacionales causados en
1980 y no reconocidos, con el fin de limpiar la morosidad existente en el sistema. (Artículo
1073 Código Fiscal).
39
2. Declaración en sede jurisdiccional
No parece de buena técnica administrativa el establecer que la prescripción pueda ser

invocada como acción y declarada en sede administrativa; obligando con ella a la
Administración Tributaria a declarar la prescripción sin el debido conocimiento de causa o
en caso contrario multiplicando inmensamente su carga de trabajo sin ningún beneficio fiscal
ni de otra especie. Por eso somos de parecer que esta declaración debe hacerse sólo en sede
jurisdiccional, ya sea en los procedimientos declaratorios o de conocimiento o en los
procedimientos ejecutivos de cobro.
El Modelo de Código Tributario del CIAT de 1996, introduce el artículo 47, que señala:
“Artículo 47: la prescripción del derecho de la Administración tributaria para

determinar y exigir el pago de la obligación tributaria extingue el derecho a
los intereses y recargos.”
El comentario señala, que a través de este artículo se recoge el principio del derecho común
según el cual lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Entendemos este artículo que el
término más correcto sería hablar de caducidad más que una prescripción, por las razones ya
expuestas.
LEGISLACIÓN COMPARADA EN CUANTO A LOS TÉRMINOS DE

PRESCRIPCIÓN:
ARGENTINA
Término de prescripción: las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago
de los impuestos prescriben: (a) en cinco años, en el caso de contribuyentes inscriptos, no
inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración Tributaria o
que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su
situación; o (b) en diez años, en el caso de contribuyentes no inscriptos.
40
Cálculo del término de prescripción: desde el 1º de enero siguiente al año en que se

produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones
juradas.
Suspensión del término de prescripción: por un año desde la fecha de intimación
administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente.
Interrupción del término de prescripción: (a) por el reconocimiento expreso o tácito de la

obligación impositiva; (b) por renuncia al término corrido de la prescripción en curso; y (c)
por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.
Cf. Ley de Procedimiento Tributario - Ley 11683, de 13/07/1998, Artículos 56; 57; 65, “a”; y 67. Disponible en:
<http://biblioteca.
afip.gov.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml>. Acceso en: 30
oct. 2012.
BOLIVIA
Término de prescripción: prescribirán a los cuatro años las acciones de la Administración

Tributaria para controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos y determinar
la deuda tributaria. El término se ampliará a siete años, cuando el sujeto pasivo no cumpliera
con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen
tributario que no le corresponda.
Cálculo del término de prescripción: desde el 1º de enero del año calendario siguiente a
aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo.
Suspensión del término de prescripción: (a) la notificación de inicio de fiscalización
individualizada en el contribuyente; y (b) la interposición de recursos administrativos o
procesos judiciales por parte del contribuyente.
Interrupción del término de prescripción: (a) la notificación al sujeto pasivo con la
Resolución Determinativa; y (b) el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte
del sujeto pasivo, o por la solicitud de facilidades de pago.
Cf. Código Tributario Boliviano - Ley 2492, de 02/08/2003, Artículos 59, I, 1 y 2, y II; 60, I; 61 y 62. Disponible en:
<http://www. impuestos.gob.bo/images/normativa/leyes/ley2492-cdigotributario.pdf>. Acceso en: 30 oct. 2012
41
CHILE
Término de prescripción: el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera
deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de
tres años. El plazo señalado será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a
declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa.
En los mismos plazos, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos.
Cálculo del término de prescripción: desde la expiración del plazo legal en que debió
efectuarse el pago.
Suspensión del término de prescripción: (a) durante el período en que el Servicio esté
impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación,
cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria; y (b) durante la
pérdida o inutilización de los libros de contabilidad, hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Interrupción del término de prescripción: (a) reconocimiento u obligación escrita; (b)
notificación administrativa de un giro o liquidación; y (c) requerimiento judicial.
Cf. Código Tributario – Decreto Ley 830, de 27/12/1974, Artículos 97, 16º; 200 y 201. Disponible en:
<http://www.sii.cl/pagina/ actualizada/noticias/2002/dl830.htm>. Acceso en: 30 oct. 2012
ECUADOR
Término de caducidad: caduca la facultad de la administración para determinar la

obligación tributaria en tres años, o en seis años, cuando no se hubieren declarado en todo o
en parte.
Cálculo del término de caducidad: (a) desde la fecha de la declaración, en los tributos que
la ley exija determinación por el sujeto pasivo; o (b) desde la fecha en que venció el plazo
para presentar la declaración, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren
declarado en todo o en parte.
Interrupción del término de caducidad: por la notificación legal de la orden de
verificación, emanada de autoridad competente.
Término de prescripción: la obligación y la acción de cobro de los créditos tributarios
prescribirá en cinco años, o en siete años, cuando no se hubieren declarado en todo o en parte.
Cálculo del término de prescripción: (a) desde la fecha en que fueron exigibles; o (b) desde
aquella en que debió presentarse la correspondiente declaración, si ésta resultare incompleta
o si no se la hubiere presentado.
Interrupción del término de prescripción: (a) por el reconocimiento expreso o tácito de la
obligación por parte del deudor; y (b) con la citación legal del auto de pago.
42
Otras observaciones: caduca la facultad de la administración para determinar la obligación
tributaria sin que se requiera pronunciamiento previo. La prescripción debe ser alegada
expresamente por quien pretende beneficiarse de ella.
Cf. Código Tributario - Codificación 2005-009, de 14/06/2005, Artículos 55; 56; 94 y 95. Disponible en:
<http://eva.utpl.edu.ec/ door/uploads/379/379/index.htm>. Acceso en: 30 oct. 2012.
ESPAÑA
Término de prescripción: prescribirán a los cuatro años el derecho de la Administración

para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para exigir el pago de
las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
Cálculo del término de prescripción: desde el día siguiente a aquel: (a) en que finalice el
plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación; o (b) en
que finalice el plazo de pago en período voluntario.
Interrupción del término de prescripción: el plazo de prescripción del derecho para
determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación, se interrumpe: (a) por
cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del
obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación
tributaria; (b) por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las
actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas
reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la
comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso; y (c) por cualquier actuación fehaciente del obligado
tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. El plazo de
prescripción del derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y
autoliquidadas se interrumpe: (a) por cualquier acción de la Administración tributaria,
realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la
recaudación de la deuda tributaria; (b) por la interposición de reclamaciones o recursos de
cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el
curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por
el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como
por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la
paralización del procedimiento administrativo en curso; y (c) por cualquier actuación
fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
43
Otras observaciones: la prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se
haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado
tributario.
Cf. Ley General Tributaria - Ley 58, de 17/12/2003, Artículos 66, “a” y “b”; 67, 1; 68, 1 y 2; y 69, 2. Disponible en:
<http://www. boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2003-23186>. Acceso en: 30 oct. 2012.
GUATEMALA
Término de prescripción: el derecho de la Administración Tributaria para hacer

verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias y
exigir su cumplimiento y pago a los contribuyentes deberá ejercitarse dentro del plazo de
cuatro años. El plazo se ampliará a ocho años, cuando el contribuyente no se haya registrado
en la Administración Tributaria.
Cálculo del término de prescripción: a partir de la fecha en que se produjo el vencimiento
de la obligación para pagar el tributo.
Interrupción del término de prescripción: (a) la determinación de la obligación tributaria,
ya sea que ésta se efectúe por el sujeto pasivo o por la Administración Tributaria, tomándose
como fecha del acto interruptivo de la prescripción, la de la presentación de la declaración
respectiva, o la fecha de la notificación de la determinación efectuada por la Administración
Tributaria; (b) la notificación de resolución por la que la Administración Tributaria confirme
ajustes del tributo y que contengan cantidad líquida y exigible; (c) la interposición, por el
contribuyente, de los recursos que procedan de conformidad con la legislación tributaria; (d)
el reconocimiento expreso o tácito de la obligación, por hechos indudables, por parte del
sujeto pasivo de la misma; (e) la solicitud de facilidades de pago, por el contribuyente; (f) la
notificación, a cualquiera de las partes, de la acción judicial promovida por la Administración
Tributaria, así como la notificación de cualquier resolución que establezca u otorgue medidas
desjudicializadoras emitidas dentro de procesos penales, así como la sentencia dictada en un
proceso penal relacionado con delitos contra el régimen tributario o aduanero; (g) el pago
parcial de la deuda fiscal de que se trate; y (h) cualquier providencia precautoria o medida de
garantía, debidamente ejecutada.
Otras observaciones: se entiende renunciada la prescripción, si el deudor acepta deber sin
alegar prescripción o si paga total o parcialmente la deuda prescrita.
Cf. Codigo Tributario - Decreto 6-91, de 25/03/1991, Artículos 47; 48; 49; 50, 1 a 8; y 51. Disponible en:
<http://portal.sat.gob. gt/sitio/index.php/leyes/doc_download/632-decreto-6-91-del-congreso-de-la-republica-.html>.
Acceso en: 30 oct. 2012.
44
MÉXICO
Término de caducidad: las facultades de las autoridades fiscales para determinar las
contribuciones o aprovechamientos omitidos se extinguen en el plazo de cinco años. El plazo
será de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro
Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que
establece el Código Fiscal de la Federación, así como por los ejercicios en que no presente
alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas.
Cálculo del término de caducidad: los plazos de caducidad de cinco años son contados a
partir del día siguiente a aquél en que: (a) se presentó la declaración del ejercicio, cuando se
tenga obligación de hacerlo; o (b) se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso
que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se
causaron las contribuciones, cuando no exista la obligación de pagarlas mediante
declaración. El plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquél en el que se
debió haber presentado la declaración señalada.
Suspensión del término de caducidad: (a) cuando se ejerzan las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones II, III y IV del
Artículo 42 del Código Fiscal de la Federación; (b) cuando se interponga algún recurso
administrativo o juicio; y (c) cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de
sus facultades de comprobación en virtud de que el contribuyente hubiera desocupado su
domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere
señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal.
Término de prescripción: el crédito fiscal se extingue en el término de cinco años.
Cálculo del término de prescripción: a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente
exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos administrativos.
Suspensión del término de prescripción: cuando se suspenda el procedimiento
administrativo de ejecución, en los términos del Artículo 144 del Código Fiscal de la
Federación.
Interrupción del término de prescripción: (a) con cada gestión de cobro que el acreedor
notifique o haga saber al deudor; (b) por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto
de la existencia del crédito; y (c) cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio
fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de
manera incorrecta su domicilio fiscal.
Otras observaciones: la declaratoria de prescripción podrá realizarse de oficio por la
autoridad recaudadora o a petición del contribuyente.
Cf. Codigo Fiscal de la Federación, de 31/12/1981, Artículos 67, I y II; y 146. Disponible en:
<ftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia_ servicio_ftp/publicaciones/legislacion06/CFF06.doc>. Acceso en: 30 oct. 2012
45
PERU
Término de prescripción: la acción de la Administración Tributaria para determinar la

obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago prescribe a los cuatro años, y a
los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Cálculo del término de prescripción: desde 1º de enero del año siguiente a la fecha: (a) en
que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva; (b) en que la
obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor
tributario, no comprendidos en el caso del literal (a); o (c) de nacimiento de la obligación
tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los literales (a) y (b).
Suspensión del término de prescripción: el plazo de prescripción de las acciones para
determinar la obligación se suspende durante: (a) la tramitación del procedimiento
contencioso tributario; (b) la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del
proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial; (c) el procedimiento
de la solicitud de compensación o de devolución; (d) el lapso que el deudor tributario tenga
la condición de no habido; (e) el plazo que establezca la Administración Tributaria para que
el deudor tributario rehaga sus libros y registros; y (f) la suspensión del plazo para el
procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62º-A del Código Tributario. El
plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende
durante: (a) la tramitación del procedimiento contencioso tributario; (b) la tramitación de la
demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier
otro proceso judicial; (c) el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido;
(d) el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda
tributaria; y (e) el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la
cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
Interrupción del término de prescripción: el plazo de prescripción de la facultad de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: (a) por la
presentación de una solicitud de devolución; (b) por el reconocimiento expreso de la
obligación tributaria; (c) por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria
dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la
46
facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la determinación de la
obligación tributaria; (d) por el pago parcial de la deuda; y (e) por la solicitud de
fraccionamiento u otras facilidades de pago. El plazo de prescripción de la acción para exigir
el pago de la obligación tributaria se interrumpe: (a) por la notificación de la orden de pago,
o resolución de determinación; (b) por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria;
(c) por el pago parcial de la deuda; (d) por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades
de pago; (e) por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o
fraccionamiento; y (f) por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria
que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro
del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Otras observaciones: la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario.
Cf. Código Tributario - Decreto Supremo 135-99-EF, de 19/08/1999, Artículos 43; 44, 1, 2 y 3; 45, 1 y 2; 46, 1 y 2; y 47.
Disponible en: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/codigo/libro1/libro.htm>. Acceso en: 30 oct. 2012.
URUGUAY
Término de prescripción: el derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años. El
término de prescripción se ampliará a diez años cuando el contribuyente haya incurrido en
defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento
del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que el tributo se
determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.
Cálculo del término de prescripción: a partir de la terminación del año civil en que se
produjo el hecho gravado.
Suspensión del término de prescripción: la interposición, por el interesado, de cualquier
recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales suspenderá el curso, hasta
que se configure resolución definitiva ficta, se notifique la resolución definitiva expresa, o
quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.
Interrupción del término de prescripción: (a) por acta final de inspección; (b) por
notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el
sujeto pasivo; (c) por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor;
47
(d) por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; (e)
por el emplazamiento judicial; y (f) por todos los demás medios del derecho común.
Cf. Código Tributario - Decreto-Ley 14306, de 29/11/74, Artículos 38, I; 39 y 40. Disponible en:
<http://www.dgi.gub.uy/wdgi/ag xppdwn?6,4,205,O,S,0,7908%3BS%3B1%3B877>. Acceso en: 30. oct. 2012.
En el caso de Panamá, podríamos decir que existen tantas prescripciones como impuestos
contempla nuestra legislación. Tenemos la prescripción especial establecida en cada uno de
los impuestos y una prescripción general que tendrán todos los demás tributos que no tienen
una norma especial de prescripción.
Para mayor comprensión se los presentamos en un Cuadro Comparativo:

48
PRESCRIPCIÓN DE IMPUESTOS EN PANAMÁ
CUADRO COMPARATIVO
PRESCRIPCIÓN IMPUESTO SOBRE IMPUESTO DE ITBMS OTROS TRIBUTOS

GENERAL LA RENTA INMUEBLES
Prescribe en 15 años: Prescribe en 7 años: Prescribe en 10 años: Prescribe en 5 Prescriben en 15 años:

años:
Artículo. 1073. Los Artículo 1057-V 1. El de Timbre.
créditos a favor del Tesoro Artículo. 737. El derecho Artículo. 791. La 2. El de Aviso de Operación de
Nacional se extinguen: del Fisco a cobrar el obligación de pagar el PARÁGRAFO 18. Empresas.
1. Por su pago; impuesto a que este Título impuesto prescribe a El derecho de la 3. El de Bancos, financieras y
2. Por prescripción de se refiere prescribe a los los diez años contados Dirección General Casas de Cambio.
quince años, salvo en siete [7] años, contados a desde el último día del de Ingresos a 4. El de Seguros.
los casos en que este partir del último día del año año en que debió ser cobrar este 5. El de Consumo al Combustible
Código o leyes en que el impuesto debió pagado. impuesto prescribe y Derivados del Petróleo.
especiales fijen otro ser pagado. La obligación a los cinco (5) 6. El Selectivo al Consumo de
plazo; y de pagar lo retenido según En caso de años, contados a ciertos Bienes y Servicios.
3. Por falta de persona o el artículo 731 prescribe a reclamaciones sobre el partir del primer día 7. El de Transferencias de Bienes
cosa legalmente los quince [15] años, monto del impuesto el del mes siguiente Inmuebles.
responsable. contados a partir de la fecha término comenzará a en que el impuesto 8.Tasa Única Anual
La declaratoria de en que debió hacerse la correr cuando se haya debió ser pagado.
extinción de un crédito se retención. decidido la El término de
hará en base a los PARÁGRAFO. El reclamación. prescripción se
elementos de juicio en derecho de los particulares interrumpe por
donde se configure a la devolución de las cualquier actuación
cualquiera de los hechos sumas pagadas de más o escrita del
mencionados, y será indebidamente al Fisco funcionario
realizada por el recaudador prescribe en [7] años, competente
en el primero de los casos, contados a partir del último encaminada a
y por el Ministerio día del año en que se cobrar el impuesto.
respectivo en los demás efectuó el pago.
casos, previo concepto de La caducidad de la
la Contraloría General de la solicitud de devolución se
República. regirá por las disposiciones
PARÁGRAFO. sobre caducidad de la
Declárense prescritos todos instancia del Código
aquellos tributos Judicial. La solicitud
nacionales causados en caducada no interrumpirá
1980 y no reconocidos, la prescripción de que trata
siempre que exista este parágrafo.
concomitancia en los
siguientes hechos:
49
PRESCRIPCIÓN IMPUESTO SOBRE IMPUESTO DE ITBMS COMENTARIOS
GENERAL LA RENTA INMUEBLES
1. Que no tengan un plazo PARÁGRAFO. ...
de prescripción superior Sin perjuicio de lo
a quince [15] años; dispuesto en el artículo 720
2. Que la Administración de este Código, cuando los
Tributaria no haya particulares soliciten la
dictado, a la fecha de devolución de sumas
entrada en vigencia esta pagadas de más o
Ley, ningún acto indebidamente al fisco, la
administrativo idóneo Dirección General de
de interrupción de la Ingresos estará facultada
prescripción; y para revisar, objetar y
3. Que el contribuyente exigir los tributos causados
tampoco haya realizado y que no hubieren sido
o ejecutado solicitud de pagados oportunamente. El término de la
devolución de tributos, prescripción se
cesión, compensación, interrumpe:
arreglo de pago, o Articulo. 738. El término
cualquier otra forma de de la prescripción se 1. Por auto ejecutivo
reconocimiento de la interrumpe: dictado contra el
deuda. a. Por auto ejecutivo deudor; y,
En el evento de que por dictado contra el 2. Por promesa
error se declarara o contribuyente; escrita de pago
archivara un caso por b. Por promesa de pago hecha por el
supuesta prescripción de la escrita del contribuyente.
deuda, se entenderá contribuyente 3 Por cualquier
interrumpida, y sin debidamente actuación escrita
perjuicio de las sanciones garantizadas; y, del funcionario
administrativas que se competente
ameriten, se reiniciará el c. Por cualquier actuación encaminada a
plazo de su configuración escrita del funcionario cobrar el
desde la fecha de la competente encaminada a impuesto.
supuesta declaración o de cobrar el impuesto.
su archivo si fuere el caso.
Artículo. 1086. Las Las deudas a cargo del Tesoro

deudas a cargo del Tesoro Nacional, prescriben en 15 años.
se extinguen:
1. Por su pago; y,
2. Por prescripción de
quince años, la cual se
interrumpe por gestión
administrativa o por
demanda judicial
legalmente notificada.
Artículo 1324. La acción penal por infracciones

La acción Penal por las fiscales prescribe en 10 años.
infracciones fiscales
prescribe a los diez (10)
años contados desde el
50
día de la infracción. La
pena por las mismas
infracciones prescribe en
el mismo plazo a contar
desde la ejecutoria de la
resolución que la
imponga.
Esta circunstancia ha tenido un efecto de complejidad en el manejo de las disposiciones

legales y, como consecuencia de lo anterior, el sistema se caracteriza por ser casuístico, según
el tópico de la Ley de que se trate.
Nuestra legislación ha sufrido muchos cambios en los últimos tiempos, no obstante, este
aspecto no ha sido especialmente estudiado por nuestra autoridades. La última vez que se
estudió la unificación de los plazos de extinción de obligaciones y de prescripción fue con el
Modelo de Código Tributario para Panamá, que fue elaborado en el período 1992-1994,
revisado y presentado a la Asamblea Legislativa en 1995, en donde se contemplan los
criterios y principios de los nuevos hechos económicos y las modernas técnicas de
administración impositiva.
51
IMPUESTO AÑOS ARTÍCULO
INMUEBLE 10 791
I.T.B.M.S. 5 1057-v Parág.18
Renta 7 737
Devolución de créditos 3 737
De la acción penal y de las 10 1324

penas por infracciones
tributarias
De las deudas a cargo del 15 1086 ordinal 2º

Tesoro
De los créditos a favor del 15 1073 ordinal 3º

Tesoro
Timbres 15 1073 ordinal 3º
Tasa Única 15 1073 ordinal 3º
Aviso de Operación de 15 1073 ordinal 3º

Empresas
52
CONCLUSIONES
La obligación tributaria tiene su fuente primaria en la ley (principio de legalidad), que

además, se requiere que se cumpla u ocurra el hecho o presupuesto que da la propia Ley para
la exigencia de tributo, o sea de la obligación de dar la suma de dinero correspondiente o el
cumplimiento de una obligación. Esta es una obligación sustantiva, principal, pura y simple
de dar.
La extinción de la Obligación Tributaria corresponde a la conducta (activa o pasiva) que

asuman las partes para dar por terminada la razón que le dio origen al deber de la obligación.
El pago, sin lugar a dudas se tiene como la manera normal y ordinaria de poner fin a la
obligación tributaria, dado el carácter pecuniario de la deuda tributaria. No obstante, se
deberán aceptar como formas de extinción de la obligación tributaria las previstas por cada
ordenamiento jurídico tributario.
Queda entendido, que las obligaciones prescriben, en tanto que las acciones caducan.
En el caso de Panamá, podríamos decir que existen tantas prescripciones como impuestos
contempla nuestra legislación. Tenemos la prescripción especial establecida en cada uno de
los impuestos y una prescripción general que tendrán todos los demás tributos que no tienen
una norma especial de prescripción.
En el caso de Panamá, a pesar que en el artículo general contempla el pago, la prescripción

y por la falta de cosa o persona legalmente responsable, como causales de extinción de la
obligación tributaria. Tenemos disposiciones que incluyen otras formas, modos o medios de
extinción de la obligación: como la condonación, compensación.
53
En nuestro país, como hemos visto existen tantas prescripciones como impuestos contempla
nuestra legislación. Tenemos la prescripción especial establecida en cada uno de los
impuestos y una prescripción general que tendrán todos los demás tributos que no tienen una
norma especial de prescripción.
54
RECOMENDACIONES
Somos de la opinión que debe retomarse la disposición de aplicación de pago a la deuda que
indique el contribuyente y no la aplicación a la deuda más vieja. Esto eliminaría la injusticia
que vemos a menudo, en donde un contribuyente moroso que pretenda cancelar un tributo en
el término prescrito por la Ley, se encuentre que ese pago se va a la deuda más vieja
perdurando en el tiempo la condición de morosidad del contribuyente, e incurriendo en
intereses aun cuando ese pago fue hecho en tiempo oportuno.
Para facilitar el manejo de las disposiciones panameñas, recomendamos, la uniformidad de

los términos de prescripción, tanto en caso del pago de los tributos. Además, consideramos
que los términos de prescripción no deben ser tan largos ya que ello crearía inseguridad
jurídica.
También consideramos que la prescripción debería ser declarada de oficio por la propia
Administración Tributaria. Por supuesto que estableciendo condiciones, por ejemplo, que
sólo se podrá declarar cuando se haya excedido, por lo menos una tercera parte del período
prescrito. Por ejemplo si la prescripción es de 15 años, cuando hayan pasado 5 años, ya que
ello ayudaría a eliminar la morosidad existente en el sistema.
Los cambios que ha sufrido nuestra legislación, a nuestro juicio, no son suficientes. Han sido
principalmente de índole recaudatorios y en otras ocasiones de “emparches jurídicos” que no
solucionan los problemas estructurales de que adolece nuestro viejo Código Fiscal de 1957.
La aprobación del Código Tributario constituirá un evidente progreso, pues erradicará el
viejo régimen fiscal.
Es urgente que Panamá retome el Proyecto de Código Tributario propuesto. Sugerimos que
aun cuando ese Proyecto contiene los principios que inscriben a Panamá dentro de las
55
corrientes modernas, debe ser revisado, y adecuado a las nuevas relaciones y corrientes
modernas de los nuevos tiempos, que nuestra legislación no alcanza a contemplar.
Muchas gracias
56
BIBLIOGRAFÍA
 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

PANAMEÑO.- Noel Caballero, 2002. Publicado en la Gaceta Fiscal Panamá, Editado
por Carlos Urbina, Primera Edición, Mayo 2004. Impreso por Universal Books,
Panamá, República de Panamá.
 Modelo de código tributario CIAT. 1992 y 1996, página web del CIAT.
 Modelo de Código Tributario OEA/BID
 Código Fiscal de la República da Panamá
 DERECHO SUSTANTIVO, Manual, Dr. Jaime Ross
 Proyecto tributario de Panamá, 1992-94, revisión 1995.
 Documento de Trabajo, Proyecto de Código Tributario para Panamá, Mayo 1992.
 COMPARATIVO DE CÓDIGOS TRIBUTARIOS DE AMÉRICA LATINA,
Documento de Trabajo 1992.
 Los plazos para determinar la obligación y para exigir el pago de las deudas
tributarias, en los países miembros del CIAT / Sergio Rodríguez Méndez /
2012 Biblioteca Virtual CIAT
 Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993, con sus modificaciones.
 PRIMERA JORNADA INTERNACIONAL DE DERECHO PROCESAL
TRIBUTARIO, PANAMA, Proyecto de Código Tributario Panameño, Alberto A.
Tile P.
 Lecciones de Derecho Tributario, Antonio Jiménez González, Edición 2002.

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Maribel Sousa de Moreno La Extincion de Las Obligaciones Tributarias II CIDT TAT PDF

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Maribel Sousa de Moreno

II Congreso Internacional de Derecho Tributario

Para tratar la extinción de las obligaciones, permítanme primeramente, definir qué es

Por extinción de las obligaciones tributarias entendemos, la desaparición (cumplimiento) de

MEDIOS DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS:

Revisemos cada uno de ellos:

1. EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Pago es el cumplimiento de la obligación o la prestación de lo debido en la forma prescrita

LOS SUJETOS EN EL PAGO:

b) La parte o Sujeto Pasivo le corresponde a quien la Ley designa como la obligada al

b.1- Contribuyente, generalmente es la misma persona sobre la que coincide la identidad de

En cuanto al “Agente Retenedor”, que se emplea con frecuencia en los impuestos a

“… Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante la

MONTO Y MEDIO DE PAGO

1. Monto del pago

En algunas legislaciones se autoriza a la Administración Tributaria para disponer que el pago

“Artículo 137.- Documentos idóneos para el pago del impuesto.

a) Créditos fiscales provenientes de préstamos hipotecarios preferenciales

b) Certificados de abono tributario, Eurocertificados o cualquier otro

c) Cheques fiscales establecidos por el Decreto de Gabinete No.16 de 30 de

Artículo modificado mediante el Decreto Ejecutivo 98 de 27 de septiembre de

ASPECTOS TEMPORALES DEL PAGO

1. Plazo para el pago

PRÓRROGAS Y FACILIDADES DE PAGO.

IMPUTACIÓN DEL PAGO

El problema de la imputación del pago se presenta cuando se adeudan varios períodos

“Artículo 1072-B. Cuando un contribuyente moroso haga un pago por cuotas,

2. Convenios de facilidades de pago

Este tipo de convenios pueden celebrarse entre la Administración y los contribuyentes

Nuestra legislación contempla las facilidades de pago, en el Decreto Ejecutivo 170 de 27 de

“Artículo 135.- Facilidades de pago.

a. Ajustes del tributo y recargo por costos de cobranza

El no cumplimiento oportuno de la obligación constituye en mora al deudor y, a diferencia

Los efectos propios que se derivan de la mora son los siguientes:

A propósito de intereses indemnizatorios puede decirse que existen legislaciones en que se

c. Ajustes del tributo y recargo por costos de cobranza

Asimismo, como un modo de constreñir o no incurrir en morosidad y para compensar el gasto

En Panamá, el interés resarcitorio es de 2 puntos porcentuales por encima de la tasa de

Los créditos tributarios por concepto de impuestos y derechos de importación,

d. Sanción por mora

Panamá introdujo la figura de la Omisión de Pago mediante la Ley 61 de 2002, tomando en

Cabe señalar, que como consecuencia de la eliminación de la omisión de pago se eliminó el

e. Cobro ejecutivo de la obligación

Algunas legislaciones y el Modelo de Código Tributario contemplan una clase de

No caería dentro del concepto jurídico de compensación –aunque económicamente podría

Para que la compensación sea considerada como un modo de extinguir obligaciones

2. Requisitos de procedencia de la compensación.

No existe unanimidad de pareceres ni en la doctrina ni en las legislaciones respecto de los

a.1 Declaración Administrativa

En general se piensa que la compensación en materia tributaria no debe operar de pleno

En este punto la materia de compensación está vinculada con la admisibilidad o

a.2 Naturaleza de la deuda y del crédito

Artículo 1073-A. Cuando el contribuyente mantenga créditos a su favor en concepto

En los casos de las personas naturales no asalariadas, o asalariadas que reciban

Si transcurridos tres (3) meses a partir de la presentación de la declaración de rentas,

a.3 Condiciones de la deuda y del crédito

La obligación tributaria se extingue por confusión cuando el sujeto activo de la obligación

Si la concurrencia de las dos calidades se verifica solamente en una parte de la obligación o

1. Caso de transmisión hereditaria

2. Casos en que no procede la confusión

La confusión no procedería, entre otros, en los siguientes casos:

La condonación o remisión consiste en la renuncia que de su derecho al crédito hace el

Requisitos para la procedencia de la condonación o remisión