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Agustina Garbero

Derecho Tributario
Unidad VII

DERECHO TRIBUTARIO

Unidad VII – El Derecho Tributario y el Derecho Financiero

TEMA I1

Derecho financiero. Noción.

La actividad financiera constituye el objeto del derecho financiero, pero sólo en cuanto ella está
plasmada en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad jurídica.

El conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de derecho
financiero (DF). Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por
lo que en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido.

Yendo al origen de la disciplina, el primero que dio fisonomía propia al DF fue Rheinfeld, quien lo
definió a principios del siglo XX como: “las normas de derecho público positivo que tiene por
objeto la reglamentación de las finanzas de las colectividades públicas (Estado y otros entes) con
administración propia existentes en el interior de aquél”.

Este autor fue el primero en señalar la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista
jurídico, diferenciándolo del derecho administrativo y del derecho civil. Es decir, planteó la
necesidad de considerarlo una rama jurídica independiente. Asimismo, consideraba que el DF
debía ser caracterizado como un derecho público cuyas relaciones e instituciones jurídicas podían
ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables sus principios ni sus normas.

Para Pugliese, “es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas
que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesita
el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones
jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los
mismos ciudadanos, que deriva de la aplicación de esas normas”.

Sáinz de Bujanda lo define como “la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las
normas que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes públicos pueden
emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el procedimiento jurídico de percepción de
los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios
públicos”.

Caracteres.

1. Es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho público: las normas financieras
no están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a
normar el poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual le permite actuar como
regulador general en cuanto a la debida atención de las necesidades que esos particulares
tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurídicamente
organizada.
2. El DF no es un derecho excepcional, sino absolutamente normal: Pugliese considera que
no es concebible una ley más normal que aquella que regula la actuación del Estado
procurando los medios económicos que en el pasado, en la actualidad y siempre serán
indispensables para la existencia de la organización política de la sociedad.
3. El DF no constituye un sistema orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de
normas e instituciones de diversa naturaleza que tiene en común el hecho de referirse a
las múltiples actividades que el Estado desarrolla en el campo financiero.

Contenido.

Siguiendo a Sáinz de Bujanda, incluimos dentro del DF los siguientes sectores:

1 Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, tit. II, cap. IV, pág. 79.

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a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado. Es, sin duda, la que ofrece
una conexión más profunda con la ciencia financiera y, a través de ella, con la teoría
económica y monetaria.
b) El estudio de las normas que regulan la gestión financiera. Se comprenden en ella la
ordenación jurídica del presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de
los cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el
cumplimiento de los servicios públicos.

Es importante dejar establecido que la materia propia del DF es la regulación jurídica del
procedimiento de obtención de medios económicos del Estado, desde su adquisición
hasta su empleo, y es por eso que abarca varios sectores diferentes.

c) De lo anterior se desprende que para el DF, la hacienda pública es un ciclo entre ingresos y
gastos públicos, relacionados entre sí por medio de un plan jurídico exteriorizado en forma
contable y monetaria que es el presupuesto, cimiento básico de toda la actividad
económica del Estado, ya que solo los gastos autorizados por él pueden llevarse a cabo.
d) No puede quedar de lado, en esta enumeración del contenido, la teoría del gasto público
que consiste en el procedimiento de aplicación de los ingresos a los fines del Estado.

Autonomía.

Se ha discutido mucho sobre si el DF es autónomo en relación a otras ramas del derecho. Al


tratarse de un concepto equivoco, según la postura que adoptan muchos de los que han tratado el
tema, ha surgido una diferente concepción de lo que realmente significa autonomía para una
parte del derecho.

a) Unidad del derecho: toda referencia al tema “autonomía” requiere una consideración
previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda posibilidad de
independencia absoluta entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el
derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carácter de partes de una única unidad
científica. Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad
para regularse íntegramente por sí solo. La autonomía en cualquier sentido que se tome
no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de
un conjunto del cual es porción solidaria.
b) Parcelación del derecho: no obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en
ramas que determinan la especialización didáctica, profesional y científica, la aparición de
códigos y el fraccionamiento de competencia de los tribunales. El origen de la
fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más
numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y
cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas.
c) Autonomía didáctica y funcional: reconoce como causa del estudio separado de una rama
jurídica a las necesidades de orden práctico o de enseñanza. Si a su vez ese conjunto de
normas está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y
singularizado, podremos hablar también de autonomía funcional.
d) Autonomía científica: no existe autonomía científica de rama alguna particular de un
derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la
unidad del derecho. Lo único “científicamente autónomo” es el orden jurídico de un país
en cuanto concreción de lo que ese país entiende por “derecho”.

Conclusión en torno a la autonomía del derecho financiero2

El DF es esencialmente heterogéneo y en ello difiere del derecho tributario. Este último es un


conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo
orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional. Ese
singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de características

2 No está en el programa pero si en los resúmenes y en el libro.

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específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia,
uniforme y diferenciada.

Por el contrario, en el DF encontraremos instituciones de naturaleza disímil (presupuesto, tributo,


empréstito, recursos gratuitos, multas, entre otros) que son reguladas por leyes cuyas diferencias
impiden su coordinación armónica en un grupo orgánico y concatenado. Es necesario un estudio
conjunto y diferenciado de la regulación jurídica de la actividad financiera estatal, ya que, de lo
contrario, una serie de instituciones muy importantes quedarían marginadas de las investigaciones
pertinentes o serian analizadas de forma inconexa. Además, las concepciones que ven un todo
autónomo en el DF han permitido la elaboración de una doctrina de alto valor científico.

Régimen legal del derecho financiero.

Visto ya su contenido corresponde examinar los ordenamientos jurídicos a que se encuentran


sometidos los sectores que lo integran.

a) Gastos públicos: el régimen jurídico del gasto público está regulado por la ley 24.156,
denominada “Ley de administración financiera y sistemas de control del sector público
nacional”. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su
ejecución.
- El título II trata del sistema presupuestario y establece los principios, órganos, normas
y procedimientos que rigen el proceso presupuestario en todas las jurisdicciones y
entidades que conforman el sector público nacional (art. 11). A su vez, el art. 12
estatuye que los presupuestos comprenderán todos los recursos y gastos previstos
para el ejercicio, los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros, sin
compensaciones entre sí.
- También surge la licitud del gasto de la estimación y autorización de erogaciones, que
debe realizarse mediante la ley anual del presupuesto general de la Nación. La tercera
manifestación de la legalidad del gasto público concierne a un momento posterior al
de su ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de los dineros
públicos.
- La ley comprende un sistema de control interno que está a cargo de la SIGEN.
Asimismo, está previsto un control externo a cargo de la AGN.
- La erogación o la inversión dispuestas por el administrador público sin autorización
legal previa, o realizadas con fines distintos de los previstos por las normas, se aparta
de la legalidad; e incluso pueden configurar el delito de malversación de caudales
públicos que prevé el art. 260 del CP.
- Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como
créditos abiertos por el PL al PE, para que éste pueda disponer erogaciones y decretar
pagos con cargo a dichos créditos. La designación de la cuenta representa el concepto
por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero, y la partida anotada en el
haber es el límite cuantitativo de esos gastos. En tal sentido, el art. 29 dispone que los
créditos del presupuesto de gastos constituyen el límite máximo disponible. El avance
del administrador, más allá de lo autorizado, correrá el peligro de ser atrapado por las
normas penales.
b) Recursos públicos: al igual que con los gastos, la legislación administrativa financiera (ley
24.156) contiene importantes disposiciones generales respecto de los recursos públicos en
general.
- La ley proporciona el significado de lo que se debe entender por “recursos” en el
campo presupuestario; además, contiene directivas sobre sus clasificaciones y otros
aspectos relevantes.
- Cuando se ejecuta el presupuesto impera el principio de las cifras brutas, estando
prohibidas las compensaciones.
- Los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y su regulación jurídica es
estudiada por el derecho tributario, en el cual adquiere importancia decisiva el
principio de legalidad. El resto de los recursos estatales se rige, a su vez, por nomas
jurídicas diferentes, pero en todas ellas está presente dicho principio de legalidad.

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c) Crédito público: el régimen del crédito público no se exceptúa del postulado según el cual
la generalidad de los recursos gubernamentales está sometida al principio de legalidad. En
tal sentido, resulta trascendente que el crédito público sea uno de los sistemas integrantes
de la administración financiera, según dispone el art. 5 de la ley.
Además, es de importancia sustancial la definición que la ley hace del instituto: “se
considerará por crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el
objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones productivas, para
atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización o para
refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos” (art. 56, 2º párr.).
d) Recursos del tesoro: son las emisiones de valores mediante las cuales el Estado pide
dinero prestado por desajustes temporáneos del erario público. Las emisiones son por un
plazo que generalmente no excede de un año, y se ofrecen al público en general o a
determinados sectores. Esta especial modalidad de crédito público está regulada por el
art. 82 de la ley 24.156, así como también por la res. SH 241/96.
e) Tratamiento legal de equilibrio presupuestario: atento a los graves problemas
ocasionados por el déficit fiscal, se ha dictado la ley 25.152, llamada “de solvencia fiscal”.
Su objetivo es llegar paulatinamente al equilibrio fiscal mediante reducciones en el gasto,
lo cual se produciría, en caso de cumplirse los objetivos de dicha normatividad en el año
2005 (la ley había señalado originariamente el año 2003). Ante las situaciones oscilantes
de la coyuntura, la ley 25.152 intenta crear un fondo anti-cíclico que llegaría a alcanzar el
3% del PBI, y que sería utilizado en caso de crisis económicas.
f) Dinámica del presupuesto: la ley de presupuesto tiene un proceso vital que abarca
distintas etapas, que van desde su preparación hasta el control parlamentario final. Este
proceso dinámico del presupuesto está rígidamente regulado por la CN, por la ley 24.156 y
por todas las otras normas que atañen a las distintas fases de tal procedimiento.

Fuentes del derecho financiero.

Tienen ese carácter los medios generadores de las normas que regulan la actividad financiera del
Estado. Reciben tal denominación los procesos de creación de las normas jurídicas financieras. Las
fuentes del DF son:

 Constitución Nacional

Es el medio generador más importante de normas financieras. Las constituciones en los Estados de
derecho contienen principios generales básicos y disposiciones y disposiciones reguladoras de la
materia financiera.

En nuestra CN no hay un capitulo especifico referente a las cláusulas financieras, pero ello se debe
a que los principios que deben guiar dicha actividad son los mismos que se encuentran en todo el
contexto de la Constitución.

No puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el establecimiento
como la fijación de los diferentes ingresos, así como de los gastos a realizar, es facultad privativa
del Congreso. Analizando la CN vemos reflejada esta realidad: los fenómenos que conforman la
actividad financiera están contemplados por su texto.

El justificativo de la actividad financiera es la satisfacción de las necesidades públicas. Nuestra


Constitución habla de ellas cuando menciona la promoción del bienestar general (preámbulo), la
prosperidad del país (art. 75, inc. 18), así como cuando se refiere a la necesidad de proveer al
desarrollo humano, el progreso económico con justicia social, la productividad económica, la
generación de empleo, la defensa del valor de la moneda, la investigación y el desarrollo científico
y tecnológico (art. 75, inc. 19).

Por otro lado, también encontramos referencias a las funciones públicas (por ejemplo: se habla de
afianzar la justicia, se menciona la consolidación de la paz interior y se expresa que se debe
proveer a la defensa común, entre otros objetivos) y a los servicios públicos como la educación

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primaria, la seguridad social, la protección de los menores desamparados, la defensa de la


competencia y el control de los monopolios, la preservación del medio ambiente, etc.

En resumen, el cometido del Estado está enmarcado en el contexto constitucional. A su vez, de la


CN surgen leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto, de contabilidad pública, leyes
tributarias, etc.). Desde este punto de vista, la actividad financiera es un medio para hacer
efectivas las instituciones constitucionales y crear los organismos para poner en marcha y hacer
funcionar los servicios públicos.

El procedimiento que estipula la CN para que la actividad financiera se movilice mediante los
órganos competentes se resume así:

1) Confección del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de ministros,
tratando tal cuestión en acuerdo de gabinete (art. 100, inc. 6).
2) Aprobación del proyecto por parte del PE (art. 100, inc. 6).
3) Envío del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete (art. 100,
inc. 6).
4) Fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por parte del
Congreso (art. 75, inc. 2, 4, 7 y 8).
5) Ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la Nación por parte del
jefe de gabinete (art. 100, inc. 7).
6) Supervisión de la ejecución y recaudación por el Presidente de la Nación (art. 99, inc. 10).
7) Control de dicha recaudación y ejecución por parte de la AGN (art. 85).
8) Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del defensor del pueblo
(art. 86).
9) Intervención, en su caso, del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de los
intereses generales de la sociedad (art. 120).
10) Control de constitucionalidad, en su caso, por parte del PJ (art. 116).

 La Ley

Es la manifestación de la voluntad del Estado, emitida por los órganos a los que la CN confía la
tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el DF. Según el principio de
legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados
por el organismo legislativo.

Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos o establecidos en la CN, ya que éstos tienen
preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador dejase
de respetar tales principios constitucionales, el PJ tiene la facultad de declarar inválidas dichas
leyes.

 El decreto-ley

La facultad de sancionar leyes es exclusiva del PL, y no resulta admisible la delegación en el PE en


épocas de normalidad constitucional. En nuestro país solo se concibe la facultad legislativa del PE
en épocas de anormalidad constitucional. Los DNU constituyen una excepción al sistema general
regulada por la CN en el art. 99 inc. 3.

Estos decretos están prohibidos en materia tributaria pero no en materia financiera general, lo
cual indica que el límite material es mínimo, por cuanto quedan incluidas la mayoría de las normas
de derecho público que atañen a la actividad financiera.

En muchos casos el PE, injustificadamente, legisló como “de necesidad y urgencia” distintos
aspectos de la tributación con el endeble argumento de que el límite constitucional está referido
solamente al derecho tributario sustancial. Pero si bien los DNU están limitados de diversas
maneras, lo que resulta sorprendente es la facultad de delegación que otorga el art. 76 CN.

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El precepto comienza prohibiendo lo que después concede, ya que dice que: “Se prohíbe la
delegación legislativa en el PE, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia
pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso
establezca”. Se aclara, por ultimo: “la caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el
párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas
dictadas como consecuencia de la delegación legislativa”.

La formula deja en pie varios interrogantes:

a) Dado que la cláusula no fija límites para el plazo, ¿podría suceder que un gobierno con
mayoría en ambas cámaras del Congreso obtuviera esta delegación de poderes
extraordinarios por un tiempo abusivamente largo?
b) ¿Cuáles son las “materias determinadas” de administración?
c) ¿Qué debe entenderse por “emergencia pública” cuando en nuestro país lo normal es vivir
en estado de emergencia?
d) ¿Rigen las limitaciones del art. 99 inc. 3 especialmente en materia tributaria, o ella
también puede ser delegada? Dicho en otras palabras: ¿puede delegarse en el PE la
facultad de crear, derogar o manipular impuestos?

El reglamento

Reciben esta denominación las disposiciones del PE que regulan la ejecución de las leyes, el
ejercicio de las facultades propias y la organización y el funcionamiento de la administración en
general. Según el art. 99 inc. 2 CN, es atribución del Presidente de la Nación expedir las
instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la nación, cuidando de no alterar
su espíritu con excepciones reglamentarias.

En DF y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador de


normas jurídicas. Pueden ser fuente del DF los reglamentos de ejecución (son normas
complementarias que tienden a facilitar la aplicación de una ley) y los reglamentos autónomos que
suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. En materia
financiera no tributaria existen importantes reglamentos, como, por ejemplo, el dec. 2666/92
reglamentario de la ley 24.156 de administración financiera y sistemas de control del sector
publico nacional.

A esta facultad reglamentaria delegada por el presiente de la Nación se suman reglamentos de


ejecución en materia financiera, dictados por otros organismos; por ejemplo, las distintas
resoluciones dictadas por la Secretaria de Hacienda. Por otro lado, los códigos tributarios
provinciales y municipales otorgan a los respectivos organismos impositivos las facultades
semejantes a las concedidas en el orden nacional.

Tratados Internacionales

En virtud del creciente auge del derecho tributario internacional, los tratados han adquirido
extraordinaria importancia. Se discute si los tratados son fuente directa o indirecta del DF. Se dice
que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de una ley nacional aprobatoria.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta la disposición del art. 31 CN conforme a la cual no puede
caber duda de que las convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del DF. A su
vez, el art. 27 CN preceptúa que los tratados que firme el país deben respetar los principios de
derecho público expresados en la Constitución, entre los cuales se encuentran los referidos a la
materia financiera.

Convenciones institucionales internas

El art. 1 CN dispone: “La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa,
republicana, federal según la establece la presente Constitución”. El art. 121 establece: “Las
provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal”. A su
vez, dedica dos normas especificas (los arts. 4 y 75 inc. 1 y 2) a definir las competencias tributarias

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que se atribuyen al Estado federal; ello implica que, salvo estos recursos, las provincias conservan
el poder tributario no delegado por la Constitución.

Conforme a este esquema, tanto la Nación como las provincias pueden establecer diversos
tributos. Incluso, recientemente, se han acordado facultades tributarias a los municipios. Ante esta
situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación financiera
interjurisdiccional. Uno de ellos es el de “coparticipación federal”, que vincula a la Nación y a las
provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias, especialmente en el amplio
campo en el que son concurrentes y para evitar superposiciones impositivas.

El otro mecanismo de coordinación financiera es el “convenio multilateral”, suscripto entre todas


las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus respectivos impuestos sobre los
ingresos brutos gravaren más de una vez la misma materia imponible en los casos de actividades
jurisdiccionales. Este convenio compete también a las municipalidades de las provincias.

Otras fuentes

También pueden tener tal carácter la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los
principios generales del derecho. La utilización de estas fuentes puede chocar con el principio de
legalidad, máxime en derecho tributario, pero no es forzoso que así suceda, y en caso de
autenticas lagunas del derecho habrá que recurrir inexorablemente a alguna de ellas.

TEMA II3

Derecho tributario: noción.

El derecho tributario (DT) es el conjunto de normas y principios jurídicos que se refieren a los
tributos. Asimismo, las pautas necesarias para convertir al tributo en el núcleo del DT son:

a) Solo hay tributo cuando es creado por la ley;


b) Debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho imponible, identificación
de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base imponible y alícuota),
exenciones y medios de extinción;
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Administración para
que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.

Terminología y contenido.

La terminología no es uniforme en esta rama jurídica. En tanto la doctrina italiana, española y


brasileña usan la denominación “derecho tributario”, los alemanes prefieren la expresión
“derecho impositivo”, mientras que los franceses se refieren al “derecho fiscal”.

No cabe duda de que el término “tributario” es más exacto que el término “fiscal”, porque éste
último puede interpretarse en el sentido de “fisco” como entidad patrimonial del Estado. La
actuación del fisco no se refiere sólo a la actuación estatal con respecto a los recursos tributarios,
sino también con relación a los restantes recursos del Estado. Sin embargo, y dado que el uso
común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse que las expresiones derecho
tributario y derecho fiscal pueden utilizarse con análogo significado.

Contemplando el contenido del DT en general observamos que comprende dos grandes partes:

 La primera, o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y
cada uno de los tributos; y
 La segunda, o parte especial, que contiene las disposiciones específicas de los distintos
gravámenes que integran un régimen tributario.

La parte general es teóricamente más importante, porque en ella están contenidos aquellos
principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la
coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.

3 Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, tit. III, cap. VIII, pág. 207.

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La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas de cada uno de los distintos
gravámenes que integran los sistemas tributarios. Es decir, sobre el conjunto de tributos en
determinado país y en un momento dado, tomando ese conjunto como un todo.

Teorías sobre su naturaleza.

No fue fácil dar nacimiento al DT. Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la
solidez creciente del derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto
Mayer, dedicaron atención a configurar una suerte de “derecho de los impuestos” como parte
integrante del derecho administrativo. Son dignos de destacar los aspectos relevantes de estas
teorías administrativas:

a) La potestad del imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse las
normas tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas, sino
mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y funciones
análogas a las de las normas de policía.
b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones, aquella que se
establece entre el Estado y particularmente con motivo del tributo debe ser estudiada por
el derecho administrativo.
c) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades administrativas
para la obtención del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado está en un estado de
sujeción.

Algunas de estas teorías, son:

 Teorías clásicas o fundacionales

Entre 1924 y 1926 dos autores, Blumenstein y Hensel sentaron las bases que aun hoy imperan
como doctrina correcta en el derecho tributario. Se trata de las primeras teorías que concibieron
la materia como plenamente reglada por la ley. Dice Jarach que “el principio de legalidad que
caracteriza el derecho tributario es el origen de la existencia de un cuerpo de normas en que se
definen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de las obligaciones correlativas
de los ciudadanos”. Tanto en la teoría como en la vida real, estas normas tienen una preeminencia
y una prioridad lógica con respecto a las destinadas a enmarcar la actividad de la autoridad
administrativa y, además, pueden realizarse sin necesidad de intervención alguna de la
Administración pública.

 Teoría de la función pública

Un importante avance desde las concepciones clásicas a las nuevas teorías de carácter dinámico se
produjo con la obra de Alessi y Stammati. El primero de ellos convirtió la categoría de “función” en
el eje sistematizador del derecho tributario. Sin embargo, esto no lo llevó a renunciar al esquema
tradicional de la relación jurídica tributaria sustancial; más bien, armonizó esas ideas con el rol
prioritario que concedió al concepto de función.

Alessi definió al DT como “el conjunto de normas jurídicas que regulan la función tributaria de los
entes públicos”. Para él, el Estado y los restantes entes públicos necesitan fondos para sus fines y
de ahí la necesidad de una exacción coactiva a cargo de los ciudadanos. La función tributaria del
Estado es justamente la actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones
pecuniarias.

De tal idea parte su construcción, y sostiene que, al igual que cualquier otra función pública, la
tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (que puede sintéticamente
denominarse “potestad tributaria”) al que corresponden deberes jurídicos dirigidos al fin público
de recaudar tributos.

El procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función tributaria. Comprende


los actos que forman el desarrollo de la función en su sucesión necesaria, cronológica y lógica

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hasta la consecución de la finalidad que la caracteriza y unifica. Esa consecución es el traspaso de


riqueza del ciudadano al Estado, en concepto de tributo.

 Teoría de la potestad de la imposición

Surge como rebelión contra los esquemas clásicos. Esta tesis fue inaugurada por Alessi, pero
recibió su más grande impulso con Micheli. Este último no utiliza el término “función” como clave
de sistematización del DT, sino que la reemplaza por la “potestad de imposición”.

Para Micheli la potestad de imposición es la potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el


ente público pretende concretar la prestación tributaria. Tal aspecto final de concreción aparece
mezclado con la potestad del Estado de dictar normas generales y abstractas. Esto lleva a la
confusión entre la potestad de imposición y el derecho de crédito.

 Síntesis de doctrinas: construcciones clásicas y dinámicas o funcionales


1) Construcciones clásicas: fue la visión de las corrientes fundacionales, imperantes casi
exclusivamente en el periodo transcurrido entre 120 y 1965. Sus conclusiones son las
siguientes:
a) Parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo la relación jurídica
obligacional, la cual se traba entre el Estado y los particulares cuando acaece el hecho
imponible.
b) La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que
corresponde una deuda del particular. Esta obligación se asemeja, por su naturaleza y
estructura, a la de derecho privado. Pero atento a que lo exigible es un tributo y no
una deuda privada, surgen diferencias entre ellas.
c) Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva
esa obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse trabado la
relación jurídica tributaria sustancial. Tanto el vínculo jurídico sustancial como los
formales, integran una única relación jurídica tributaria compleja.
d) No habiendo tenido general aceptación esta tesis, se propugnó una clara división
entre el DT material (el régimen jurídico de la relación de deuda tributaria) y el DT
formal (el régimen jurídico de los procedimientos destinados a identificar los
contribuyentes ignorados, liquidar deudas, fiscalizar aquellas auto-liquidadas por los
propios deudores y, en definitiva, logra el cobro).
2) Construcciones dinámicas o funcionales: frente a la concepción denominada de
“glorificación del hecho imponible”, surgieron estas posturas cuyos elementos
primordiales se resumen así:
a) El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo,
desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco obligacional.
b) El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que define y
caracteriza al tributo.
c) En este procedimiento pueden surgir obligaciones, deberes formales, ejercicio de
potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u
otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
d) La parte trascendental del DT es la actuación de la Administración, como titular de un
procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir o,
en otros términos, desarrollando una función administrativa encaminada a hacer
efectiva la contribución.
e) La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial como
elemento central del DT que pasa a ser explicado como el despliegue de una función
administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposición o como un
procedimiento integrante DT material.

Autonomía.

Se ha discutido si el DT es autónomo en relación a otras ramas del derecho. Cualquiera sea el


grado o el tipo de autonomía que se le asigne al DT, en ningún caso significa que constituya algo

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desgajado de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas a un todo inescindible. Villegas
sostiene la autonomía didáctica y funcional del DT, entendiendo por autonomía las características
particulares de un sector del derecho.

Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario.

Existen posiciones divergentes sobre el punto. Las principales posiciones sostenidas son:

a) Subordinación al derecho financiero: esta tesis niega todo tipo de autonomía al DT (aun la
didáctica) porque lo subordina al DF. Tal es la posición de Fonrouge, que no convence a
Villegas quien no ve inconveniente en que el DT, atento al volumen de su contenido, se
estudie separadamente del DF, aun cuando también es posible su estudio en conjunto.
b) Subordinación al derecho administrativo: el DT es una rama del DA, ante lo cual se acepta
que el DT sea estudiado independientemente del DA (atento a su volumen) pero la
subordinación exige que supletoriamente (y ante la falta de normas expresas tributarias
sobre algún punto) se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del
DA.
c) Autonomía científica del derecho tributario: esta postura considera que el DT material o
sustantivo es tanto didáctica como científicamente autónomo. Según García Belsunce la
autonomía científica supone: 1) la autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho
tiene fines propios y distintos de los demás; 2) la autonomía estructural u orgánica,
cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tiene
naturaleza jurídica propia; y la 3) autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del
derecho tiene conceptos y métodos propios para su expresión, aplicación o interpretación.
d) Subordinación al derecho privado: hay quienes afirman que el DT no ha logrado
desprenderse del derecho privado, lo cual sucede porque el concepto más importante del
DT (que es la obligación tributaria) se asemeja a la obligación del derecho privado,
diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una
persona por el otro). Quienes afirman esta dependencia con respecto al derecho privado
conceden al derecho tributario solamente un “particularismo exclusivamente legal”.
e) Nuestra tesis sobre la autonomía del derecho tributario:
Concluimos sosteniendo que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del
DT ya que constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que
funciona concatenando a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo
el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e
instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles un significado
diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos y conceptos del derecho positivo
argentino sin darles contenido particularizado, estos institutos y conceptos tienen el
significado que les asigna su rama de origen.

Caracteres específicos y comunes.

a) Potestad tributaria: merced a la cual el Estado está autorizado para general tributos en
forma unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo de la voluntad de los obligados.
b) Normatividad jurídica: la coacción solo vale si está expresada en normas jurídicas
emanadas de quien ejerza el poder de crear leyes.
c) Finalidad recaudatoria: el Estado realiza las dos actividades precedentes guiado por la
necesidad económica de obtener fondos para cumplir los cometidos que le exige la
comunidad.
d) Justicia en la distribución de la carga: la nueva ciencia se concibe no sólo cuidando la
legitimidad formal que proporcionan las leyes, sino también teniendo en cuenta la
adecuada fijación de la carga según criterios de equidad y bienestar general.

Coacción en la génesis de los tributos

El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su
vez deriva de su poder soberano. En virtud del atributo de supremacía, el poder soberano,
también llamado poder de imperio, es el más alto e implica la negación de cualquier otro poder

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Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

superior. Una de sus exteriorizaciones más relevantes es la potestad tributaria. Ella se exterioriza
básicamente en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear
obligaciones a los individuos.

Pasado el acto de la creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de
compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coacción (si el individuo no lleva
a cabo el comportamiento debido, se accionará judicialmente en su contra e incluso su actitud
podrá ser considerada un ilícito penalmente sancionable), pero esa es la coacción generalmente
inherente a todas las normas que imponen obligaciones o establecen penalidades para ciertas
acciones u omisiones.

Normatividad legal

La coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida arbitrariamente en los Estados de


derecho. La potestad tributaria se convierte en una facultad normativa, es decir, en la facultad de
dictar normas creadoras de tributos. Estas normas jurídicas deben estar expresadas en leyes
normales (es decir que su elaboración no difiere del resto de las leyes). Esto implica que los
derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos derivan igualmente de la ley; no
hay superioridad de una parte sobre la otra.

La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las que se destacan las siguientes:

1) Tipicidad del hecho imponible: el hecho o situación tomado como hipótesis condicionante
de la obligación tributaria debe estar señalado con todos sus elementos componentes y
debe permitir conocer con certeza si, desde el punto de vista descriptivo, determinada
circunstancia fáctica cae o no dentro de lo tributable.
2) Distinción de los tributos en género y en especie: la tipicidad del hecho imponible
permite distinguir los tributos en género (impuestos, tasas y contribuciones especiales) y
en especie (diversos impuestos entre sí).
3) Distribución de potestades tributarias entre la nación y las provincias: los distingos
precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de las potestades tributarias
entre la nación y las provincias en los países con régimen federal de gobierno, y también
en cuanto a las potestades tributarias de los municipios.
4) Analogía: no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos
cuantitativos de fijación del quantum), ni es tampoco aplicable con respecto a exenciones.
5) Retroactividad: tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que establece
el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Solo hay legitimidad en la
normatividad jurídica si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar
como los elementos de mensuración.
6) Indisponibilidad del crédito tributario: de la legalidad surge la indisponibilidad para el
Estado de los derechos subjetivos emergentes del vínculo obligacional. Frente a un hecho
imponible realizado y comprobado que ha dado origen a una obligación tributaria, el
Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponderaciones de
oportunidad o conveniencia. Tampoco debería poder hacer rebajas de la obligación
tributaria, aceptar sustitución de deudores o cualquier acto demostrativo de que el
gobernante o el legislador está llegando a arreglos sobre la deuda tributaria ya devengada
a favor del Estado.
El principio de indisponibilidad está implícito en la ley nacional de procedimientos 11.683 y
rige teóricamente en forma general en la Argentina. No obstante, la regla no se aplica en
su integridad a la frecuente actitud legislativa de condonar intereses, recargos y otros
accesorios, así como multas por infracciones. Estas dispensas dañan el principio de la
indisponibilidad y predisponen a los contribuyentes a incumplir sus obligaciones,
especialmente cuando ello se produce en forma regular y permanente como lo hace el
fisco nacional. También se lesiona el principio mediante la concesión de prórrogas, el
otorgamiento de planes de pago en cuotas y los diferimientos de impuestos, todo en

11
Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

forma reiterativa y como un recurso fiscal más, que a la larga y al castigar a los
contribuyentes cumplidores, socava la moral fiscal.

Finalidad de cobertura del gasto público

La finalidad del cobro coactivo y normado de los tributos es la cobertura del gasto público,
ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan
nacimiento al Estado y justifican su existencia.

Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas realidades
sociales se halla la propiedad privada, debe considerarse indispensable que cada miembro destine
una parte de su riqueza a la satisfacción de sus necesidades privadas y otra parte al
mantenimiento del Estado. A su vez, los criterios axiológicos de justicia distributiva consideran
equitativo este aporte lo sea en mayor o menor medida según el plus de riqueza del individuo, una
vez satisfechas sus necesidades privadas vitales. Ese plus de riqueza es el que dará la pauta de la
medida en que cada uno deberá cooperar para cubrir las erogaciones estatales.

Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributos) es económica (cubrir
gastos públicos con medios escasos en relación a las necesidades públicas numerosas), también
debe tener base económica el criterio de graduación del aporte individual.

Justicia en la distribución de la carga tributaria

Si el tributo nace por razones económicas, es lógico que el aporte se produzca según pautas
también económicas; y se considera desde antiguo que el más justo criterio de graduación del
aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva.

En virtud de este principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vinculan el nacimiento de
la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de riqueza. El principio
esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las cuales sobresalen las siguientes:

1) Elemento unificador: así como el hecho imponible típico distingue los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes,
tiene la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto
público.
2) Elemento explicativo de la evolución de los tributos: destaca Jarach que “el hilo
conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de la vida
económica de acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la capacidad
contributiva”.
3) Garantías sustanciales de los contribuyentes: la capacidad contributiva
“constitucionalizada” o de cualquier forma “juridizada” no es solo un criterio orientador
del legislador, sino una garantía concreta de los particulares.
4) Sustitución tributaria: proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el arduo
problema de la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria.
5) Capacidad jurídica contributiva: da fundamento al distinto tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho privado
cuando lo considera necesario.
6) Inmunidad tributaria: es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no incidencia. El Estado no
puede ser destinatario legal de la obligación tributaria, porque técnicamente carece de
capacidad contributiva.
7) Impuestos directos e indirectos: proporciona la más precisa base para la imprecisa
distinción entre impuestos directos e indirectos.

Consecuencias prácticas

El DT argentino ha hecho uso de su particularismo normativo en una serie de regulaciones


jurídicas que se apartan del derecho privado. Por ejemplo, en materia de sujetos tienen tal
carácter las personas de existencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de

12
Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

sujetos de derecho; pero también las sociedades, asociaciones, entidades, empresas que no
tengan tal calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria los
considera unidad económica para la atribución del hecho imponible (art. 5, inc. 3, ley 11.683).

Relaciones con otras ramas del derecho.

El interrogante que surge debería plantearse a la inversa: ¿qué rama del derecho no está
relacionada con el DT? Será difícil encontrar un sector del derecho que de alguna manera, directa
o indirecta, no se relacione con el DT; sin embargo, cierto es que habrá ramas jurídicas que estén
más cerca que otras.

 Derecho administrativo: el Estado cobra tributos para cubrir servicios públicos, y despliega
su actividad mediante actos administrativos. El DA fija las normas dentro de las cuales el
Estado realiza esas actividades.
 Derecho constitucional y derecho político: existe un contacto entre ambos y el DT ya que
el desenvolvimiento y alcance de la función tributaria depende de la estructuración que el
poder político haya decidido darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de
recursos que haya contemplado la Constitución.
 Derecho privado: resulta trascendente la vinculación entre el DT y el derecho privado (civil
y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a
ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si estas
personas son uno de los términos de la relación jurídica tributaria, es por demás visible la
vinculación entre ambas ramas jurídicas.

Codificación.

A través de los tiempos hubo importantes tendencias a favor de la codificación. Se ha sostenido


acertadamente que el tratamiento jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene numerosas
ventajas, ya que sirve de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho
común de los actos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas particulares para cada
grupo de impuestos.

La primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento


Tributario del Reich sancionado en 1919. Esta codificación concentraba todas las normas de orden
sustancial y formal, tanto las de carácter general como las de índole penal, pero sin detallar los
distintos gravámenes.

En nuestro país, en dos oportunidades se encomendó al doctor Giuliani Fonrouge la elaboración


de un proyecto de código fiscal (en 1943 y 1964). El tratadista confeccionó proyectos de alto valor
científico que jamás fueron analizados en forma oficial.

La situación en Argentina continua con la ley 11.683 permanentemente modificada y que “hace las
veces” de código tributario para los tributos nacionales. Dicha ley fue sancionada en enero de
1933. Las modificaciones a dicha ley fueron ordenadas por el dec. 821/98 y si bien contiene en
forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada como mera ley ritual,
dado que contiene normas de derecho sustantivo.

Una consideración especial merece el Modelo de Codigo Tributario elaborado por los profesores
Valdés Costa, Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967. Este
modelo se concreta a los principios generales de la tributación, tanto en el orden sustancial como
en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular.

División del derecho tributario.

Tomando al tributo como núcleo de análisis encontramos múltiples normas jurídicas


pertenecientes a distintos sectores que presentan en común el hecho de referirse al tributo. Las
divisiones de la parte general del DT pueden resumirse así:

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Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

a) Derecho constitucional tributario: estudia las normas fundamentales que disciplinan el


ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y coordinación de
poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países con régimen federal
de gobierno.
b) Derecho tributario material: contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la
configuración del hecho imponible) y cómo se extingue esa obligación; examina también
cuáles son sus diferentes elementos.
c) Derecho tributario formal: estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos; analiza especialmente la
determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas
investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores
ocultos.
d) Derecho procesal tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo
tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia
misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) Derecho penal tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y
sus sanciones.
f) Derecho internacional tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos
en que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición
y coordinar métodos que eviten la evasión internacional (por ejemplo: utilización de
paraísos fiscales).

Fuentes4.

Otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y
costumbres y los principios generales del derecho.

TEMA III5

Interpretación: noción general.

Se interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete


determinar qué quiso decir la norma y en qué caso resulta aplicable.

En la ciencia jurídica se ha preconizado la utilización de diversos métodos; de esto se desprende


que el intérprete debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley,
necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la
realidad circundante, debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la
realidad económica que se ha querido reglar, así como la finalidad perseguida.

Modalidades

El intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de favorecimiento al fisco o al


particular. El preconcepto in dubio contra fiscum sostiene que cualquier duda debe favorecer al
contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del derecho de propiedad.

El citado preconcepto opuesto propugna, en cambio, que cualquier duda debe favorecer al Estado.
Este criterio intenta apuntalar los intereses del fisco, basado en que, en definitiva, es el
representante de la sociedad entera.

Ambos preconceptos son erróneos. Es acertada la opinión de Giuliani Fonrouge quien sostiene que
no se debe actuar con preconceptos. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener el

4
Remisión: ver cap. IV. A continuación se detallan las fuentes extralegales.
5 Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, tit. III, cap. VIII, pág. 244.

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Derecho Tributario
Unidad VII

“sentido de justicia” para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las
diversas situaciones de la vida.

Métodos generales: literal, lógico, histórico y evolutivo.

a) Método literal: Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las
palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método
consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. En
materia tributaria, utilizar este método exclusivamente es insuficiente y puede llevar a
conclusiones erróneas porque el legislador no siempre es un técnico en la materia y puede
suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que quiso legislar.
b) Método lógico: Pretende resolver cuál es el espíritu de la norma. La base de interpretación
es que la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por
sí sola, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país. La
interpretación lógica puede ser:
- Extensiva: si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se
entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley.
- Restrictiva: cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus
propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad
quiso decir.
c) Método histórico: Se debe desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la
ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello hay que atender a
todas las circunstancias que rodearon el momento de la sanción de la ley.
d) Método evolutivo: Afirma que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con
reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
éticas que determinan esa nueva necesidad. Ante una realidad antes no existente, debe
investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. En
materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este método. No se puede,
por ejemplo, por vía de la interpretación evolutiva, modificar aspectos fundamentales de
la obligación tributaria, y especialmente el hecho imponible.

Método específico: la realidad económica.

El enfoque económico de la interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en


1919, con el ordenamiento tributario del Reich, que en su art. 4 estableció que en la interpretación
de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las
circunstancias. Este enfoque tuvo acogida en distintos países y en el nuestro comenzó a tener
vigencia legal con las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683.

Fundamento

Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de la valoración política de la
capacidad contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. Siendo
así, sólo se logrará descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo a esa misma
realidad económica.

Funcionamiento

Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial, existen
circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares. En derecho, no está
prohibido que las partes elijan (dentro de ciertos límites demarcados por el orden público) el
tratamiento jurídico a que quieren someter sus obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de
elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr fines idénticos.

Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación, pueden distinguirse la intención
empírica y la intención jurídica:

 La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico


para cuyo fin el acto se realiza.

15
Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

 La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el


acto se encuadra en una especifica figura del derecho.
6
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El DT se interesa por la
intención empírica (la encaminada a obtener determinado resultado económico) y no reconoce
eficacia creadora a las normas jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas
legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que
hubiera correspondido.
Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos o jurisdiccionales) pueden
apartarse de los actos, contratos o apariencias jurídicas que pretendan disimular evasiones
tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.

Legislación

La ley 11.683 establece en el art. 2 que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las
formas y estructuras jurídicamente inadecuadas.

Limites de aplicación

El procedimiento solo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible fue definido
atendiendo a la realidad económica (por ejemplo: impuesto a las ganancias). Pero no la tiene en
los tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (por ejemplo:
impuesto de sellos que gravan la instrumentación prescindiendo del contenido de los actos
comprendidos en el instrumento). Para que la interpretación según la realidad económica sea de
estricta justicia, el criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco.

Jurisprudencia

La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en los casos en que los
contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo con apariencias formales
distintas de las apropiadas (por ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una
compraventa). En estos casos la jurisprudencia determinó la obligación según la realidad ocultada,
sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación.

Criterios de interpretación: la analogía.

Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho
semejante. Según el art. 16 CC, si una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu
de la ley, se debe acudir a los principios de leyes análogas y, si aún subsisten dudas, a los principios
generales del derecho.

La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el método lógico. En
éste existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analogía tal norma está
ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por
ello, la analogía no es una forma de interpretar la ley sino de integrarla.

Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analogía en materia tributaria. Ciertos
autores como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en contra de la aplicación analógica. La
mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal de las
cuales es que no se pueden crear tributos mediante la analogía.

Villegas cree que la analogía no es aplicable en DT material en cuanto a los elementos


estructurales del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en derecho penal tributario, ya que
mediante la analogía no se pueden crear infracciones ni sanciones.

6 Ver ejemplo en Villegas, pág. 248.

16
Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

Fuera de estas limitaciones, no hay inconveniente en la utilización de la analogía sobre todo en


materia de DT formal y procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a
principios contenidos en leyes análogas.

Vigencia de la norma tributaria.

En razón de su soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles
situadas bajo su poder de imperio.

a) Vigencia en el espacio: esto implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce
dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Eventualmente,
este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar
la doble imposición. También puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el
Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos
o las rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha hecho en la Argentina
mediante la adopción del principio de “renta mundial” en su impuesto a las ganancias.
b) Vigencia en el tiempo:
1) Comienzo y fin de vigencia: el comienzo de vigencia de las normas tributarias no
presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si no es
así, es aplicable el art. 2 CC, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo serán
obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial.
Las leyes tributarias también suelen indicar la fecha en que finaliza su vigencia (hasta
cuando duran), lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona fecha
de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
2) Retroactividad y ultra-actividad: las dificultades surgen cuando se da en el fenómeno
de sucesión de leyes (¿cuál es la ley aplicable a una relación o hecho jurídico
determinado? o ¿cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan
comprendidos o sometidos a una ley durante su vigencia?). Las cuestiones que
aparecen como consecuencia de la sucesión de leyes se refieren a la retroactividad o
irretroactividad de la ley nueva, o a la ultra-actividad de la ley que cesó en su vigencia.
 Existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se
extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su
entrada en vigor.
 Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento
del plazo de vigencia o su derogación.
 Se entiende que hay ultra-actividad cuando la acción o poder regulador de la
ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento
de su derogación o cese de su vigencia.

El principio general imperante en materia tributaria es que las leyes deben regir para el futuro y
no retrotraerse al pasado. En materia de retroactividad es aplicable a la materia tributaria el art. 3
CC, según el cual las leyes se aplicaran desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones
jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no
de orden público, salvo disposición en contrario.

Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar
retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa
al estipular que esa retroactividad nunca podrá afectar derechos amparados en garantías
constitucionales. Esto implica la admisión a la teoría de los derechos adquiridos.

Dentro del ámbito específicamente tributario, Villegas considera que el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al
régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho. La mayoría de la doctrina
comparte esta postura.
Es especialmente importante la postura de Jarach, quien sostiene que el principio de legalidad no
se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también de que la ley
debe ser preexistente, única forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano su

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Agustina Garbero
Derecho Tributario
Unidad VII

obligación de tributar como los elementos de medición de dicha obligación.


 Si el hecho imponible es de verificación instantánea (por ejemplo: ganar un premio en un
concurso sujeto al impuesto nacional de juegos y concursos), ninguna legislación
posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
 Si el hecho imponible es de verificación periódica, ello significa que tal hecho generador
es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un periodo temporal (por
ejemplo: el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo
durante el ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho imponible en el último
instante del periodo dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una
modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no
retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aun por realizado.

En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella
que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley
posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en el
derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad de la ley más benigna.

En lo que hace a la ultra-actividad, es absolutamente inadmisible tanto en materia de DT como de


derecho penal tributario.

18