Вы находитесь на странице: 1из 14

Standarde contabile internaționale și europene

ТЕМА 2. « Tratamente contabile privind activele entității »


(IAS 38 Imobilizări necorporale )

1. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale


2. Recunoaştere şi evaluare
3. Achiziţia imobilizărilor necorporale și schimbul de active
4. Cazuri particulare de aplicare a regulilor de recunoaştere şi evaluare
5. Evaluarea după recunoaştere și durata de viaţă
6. Prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor

1. Arii de aplicabilitate şi noţiuni generale


IAS 38 ,,Imobilizări necorporale’’dezvăluie tratamentul contabil aplicabil imobilizărilor
necorporale, care reprezintă imobilizări identificabile nemonetare fără substanţă fizică (p.8 IAS
38). În conformitate cu IAS 38, o entitate trebuie să recunoască o imobilizare necorporală dacă
şi numai dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere. Standardul mai specifică cum se
calculează valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale şi dezvăluie prezentări cu privire la
imobilizările necorporale.
IAS 38 ,,Imobilizări necorporale’’se cere a fi aplicat de toate entităţile pentru contabilitatea
imobilizărilor necorporale cu excepţia:

 imobilizărilor necorporale care cad sub incidenţa unui alt Standard;

 activelor financiare, în conformitate cu IAS 39” Instrumente financiare: Recunoaştere şi


evaluare”; şi

 drepturilor privind minereurile şi cheltuielilor cu exploatarea, dezvoltarea şi extragerea de


minereuri, petrol, gaze naturale şi alte resurse similare neregenerabile.
Standardul nu se aplică în cazul:
(a) imobilizărilor necorporale deţinute de o entitate în scopul vânzării pe parcursul desfăşurării
activităţii (conform IAS 2” Stocuri” şi IAS 11”Contracte de construcţie”);
(b) creanţelor privind impozitul amânat (conform IAS 12 „ Impozitul pe profit”);
(c) contractelor de leasing care cad sub incidenţa IAS 17” Leasing”.:
(d) activelor provenite din beneficiile angajaţilor (conform IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”);
(e) activelor financiare conform IAS 39” Instrumente financiare:recunoaştere şi evaluare”, IFRS
10 «Situaţii financiare consolidate», IAS 28” Investiţii în entităţi asociate” şi IFRS 11
«Angajamente comune».
(f) fondului comercial achiziţionat ca urmare a unei combinări de întreprinderi (fiind sub
incidenţa IFRS 3 „Combinări de întreprinderi);
(g) costurilor de achiziţie amânate şi imobilizărilor necorporale apărute din drepturile
contractuale ale unui asigurător deţinute în temeiul unui contract de asigurare (din aria de
aplicabilitate a IFRS 4 „Contracte de asigurări”);
(h) imobilizărilor necorporale clasificate ca deţinute pentru vânzare sau incluse într-un grup
destinat cedării, clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare (în conformitate cu IFRS 5 „Active
imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte”).

Conf.univ.L.Grabarovschi 1
Standarde contabile internaționale și europene

2. Recunoaştere şi evaluare
Deseori entităţile alocă bani şi alte resurse pentru cumpărarea sau dezvoltarea imobilizărilor
necorporale cum ar fi: cunoştinţele ştiinţifice, mărcile comerciale, design-ul şi implementarea
unor procese noi.
Cadrul general al IFAC stabileşte criteriile de recunoaştere a activelor, aceste criterii sunt
aplicabile şi recunoaşterii imobilizărilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achiziţionată sau generată intern. În oricare din cazuri,
trebuie sa fie recunoscută doar dacă:
 activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
 activul generează avantaje economice viitoare;
 costul activului poate fi măsurat credibil; si
 activul poate fi separat de fondul comercial.
De asemenea, standardul include criterii de recunoaştere suplimentare pentru imobilizările
necorporale generate intern.
Evaluarea iniţială
Criteriile de recunoaştere (control, beneficii economice viitoare, măsurarea credibilă a
costului şi separarea de fondul comercial) trebuie să fie satisfăcute înainte ca o imobilizare
necorporală să poată fi recunoscută. Unul din cele mai dificile criterii este măsurarea credibilă a
costului (valorii) imobilizării necorporale.
Presupunând ca această condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările necorporale trebuie să fie
evaluate la cost care va include:
o preţul de achiziţie;

o cheltuielile care pot fi direct atribuite de pregătirii activului pentru utilizare şi


anume: costurile cu beneficiile angajaţilor fiind atribuite aducerii activului la
condiţia sa de lucru; onorariile profesionale legate de aducerea activului la
condiţia sa de lucru; costurile testării funcţionării corespunzătoare a activului.
EXEMPLUL 1.
Entitatea licenţiat, conform contractului de licenţă, a procurat contra 70 000 lei dreptul de
folosire a unui desen industrial pe un termen de 5 ani. La achitarea în curs de 15 zile vînzătorul-
licenţiar acordă entităţii un rabat în mărime de 5% din valoarea de procurare. Să admitem că
cumpărătorul s-a achitat în curs de 15 zile.
Taxa stabilită pentru serviciile juridice şi de consultanţa constituie 700 lei, iar serviciile de
evaluare a desenului industrial - 200 lei. Cheltuielile aferente pregătirii desenului industrial
pentru utilizare după destinaţie sînt egale cu 1 500 lei.
Se cere: determinaţi costul de intrare a imobilizării necorporale.
Comentariu:

Conf.univ.L.Grabarovschi 2
Standarde contabile internaționale și europene

Tabelul 1. Componenţa costului de intrare


Nr. Indicatori Suma (lei)
crt
1. Valoarea de procurare
2. Rabatul
3. Plata taxei pentru servicii juridice şi de consultanţă
4. Cheltuielile aferente evaluării desenului industrial
5. Cheltuielile aferente pregătirii activului pentru utilizare
Costul de intrare a imobilizării necorporale
Cheltuielile care nu constituie parte a costului unei imobilizări necorporale sunt:
o costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu
publicitatea şi serviciile promoţionale);
o costurile de desfăşurare a activităţii într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienţi
(inclusiv costurile de pregătire a personalului);
o costurile de administrare şi alte costuri aferente regiei generale.
3. Achiziţia imobilizărilor necorporale și schimbul de active
Recunoaşterea costurilor la valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale încetează atunci
când activul se află în condiţia necesară pentru a fi capabil să funcţioneze. Astfel, costurile
suportate în utilizarea unei imobilizări necorporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a
activului respectiv. De exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unei
imobilizări necorporale:
(a) costul suportat atunci când un activ capabil să funcţioneze aşa cum a intenţionat
conducerea încă nu este pregătit să fie dat în folosinţă;
(b) pierderile iniţiale din exploatare, cum sunt acelea implicate de cererea pentru
producţia acestor active.
Singura excepţie de la această regulă este costul oricărei imobilizări necorporale obţinute în
timpul unei achiziţii. Asemenea imobilizări necorporale trebuie recunoscute la valoarea justă -
preţul, determinat obiectiv, la care poate fi schimbat un activ, de bunăvoie, între părţi în
cunoştinţă de cauză.
O imobilizare necorporală obţinută printr-o combinare de întreprinderi poate fi separabilă, dar
numai împreună cu o altă imobilizare necorporală sau corporală aferentă. Spre exemplu, este
posibil ca titlul sub care se publică o revistă să nu poată fi vândut separat de o bază de date cu
abonaţi sau o marcă de apă minerală naturală să nu poată fi vândută fără izvorul aferent. In astfel
de cazuri, dobânditorul recunoaşte grupul de imobilizări ca pe o imobilizare individuală separată
de fondul comercial dacă valorile juste individuale ale imobilizărilor din grup nu pot fi evaluate
credibil. Fondul comercial este capitalizat în cazul în care a fost achiziţionat.
Schimbul de active
În cazul cînd imobilizările necorporale se achiziţionează în schimbul altor active, activul
primit se evaluează la valoarea justă a acestuia, egală cu valoarea justă a activului cedat. Dacă

Conf.univ.L.Grabarovschi 3
Standarde contabile internaționale și europene

valoarea justă a activului cedat este mai mică decît valoarea justă a activului primit, entitatea
achită diferenţa prin mijloace băneşti sau cu alte active. În cazul în care valoarea justă a
activului cedat este mai mare decît a celui primit, entitatea primeşte diferenţa prin mijloace
băneşti sau cu alte active.
Dacă tranzacţia de schimb nu are conţinut comercial sau valoarea justă a nici unuia dintre
activele care au făcut obiectul schimbului nu poate fi evaluată credibil, activul nematerial
achiziţionat este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
EXEMPLUL 2.
Entitatea efectuează schimbul dreptului de folosire a unei embleme comerciale cu dreptul
de folosire a unui brevet. Valoarea iniţială a dreptului de folosire a emblemei comerciale
constituie 200 000 lei, iar amortizarea acumulată - 50 000 lei.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Entitatea stabileşte dacă tranzacţia de schimb are sau nu conţinut comercial luând în considerare
măsura în care tranzacţia va influenţa viitoarele fluxuri de numerar. Astfel, o tranzacţie de
schimb are conţinut comercial dacă:
- configurarea ( riscul, timpul şi valoarea) fluxurilor de numerar generate de activul primit
diferă de configurarea fluxurilor de numerar generate de activele cedate; sau
- valoarea actualizată a fluxurilor de numerar (după impozitare) în partea ce ţine de
activitatea entităţii afectată de tranzacţie se modifică în urma schimbului; şi
- oarecare modificarea din punctele precedente este semnificativă în raport cu valoarea justă
a activelor care au făcut obiectul schimbului.
EXEMPLUL 3.
Entitatea efectuează o tranzacţie de schimb a dreptului de folosire a unei embleme
comerciale cu o programă informatica. Valoarea iniţială a dreptului de folosire a emblemei
comerciale constituie 30 000 lei, iar amortizarea acumulată - 10 000 lei. Valoarea justă a
activelor care au făcut obiectul schimbului constituie 16 000 lei.
Comentariu:___________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Valoarea justă a unei imobilizări necorporale pentru care nu există tranzacţii
comparabile pe piaţă poate fi evaluată credibil dacă variabilitatea din seria estimărilor rezonabile
ale valorii juste nu este semnificativă pentru acel activ sau probabilităţile diferitelor estimări din
aceeaşi serie pot fi evaluate rezonabil şi utilizate în estimarea valorii juste. Dacă entitatea poate
stabili credibil valoarea justă a unuia dintre cele două active care au făcut obiectul schimbului,
valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua activul primit, cu excepţia cazului
în care valoarea justă a activului primit este mai evidentă.
4. Cazuri particulare de aplicare a regulilor de recunoaştere şi evaluare
Fondul comercial (goodwill) generat intern (în cadrul entităţii)

Conf.univ.L.Grabarovschi 4
Standarde contabile internaționale și europene

Fondul comercial (goodwill) se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă


diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete
achiziţionate de către o entitate. În același timp cheltuielile suportate de către entitate pentru a
beneficia de avantaje economice viitoare în unele cazuri nu conduc la crearea imobilizărilor
necorporale care corespund criteriilor de recunoaştere prevăzute în prezentul Standard. Astfel de
cheltuieli pot fi tratate drept cheltuieli care contribuie la crearea fondului comercial generat
intern.
Fondul comercial generat intern (diferenţa dintre valoarea pe piaţă a entităţii şi valoarea
contabilă a activelor sale nete identificabile) nu va fi recunoscut ca activ deoarece nu este o
resursă identificabilă ( nu este separabil şi nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă
natură) controlată de entitate şi care poate fi evaluată credibil.
Imobilizările necorporale generate intern (în cadrul entităţii)
În cadrul proiectului intern de creare a imobilizării necorporale entitatea va evidenţia:
a. faza de cercetare;
b. faza de dezvoltare.
Faza de cercetare
Faza de cercetare a unui proiect intern de creare a imobilizării necorporale include:
a. activităţile care au drept scop obţinerea de cunoştinţe noi;
b. identificarea, evaluarea, analiza şi aprobarea direcţiilor de aplicare a descoperirilor făcute
prin cercetare precum şi a altor cunoştinţe;
c. căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme şi
servicii;
d. formularea, proiectarea, evaluarea, analiza şi aprobarea alternativelor posibile pentru
materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele şi serviciile noi sau
îmbunătăţite.
In faza de cercetare entitatea nu poate demonstra existenţa activului care va genera avantaje
economice viitoare. Ca urmare, activul care decurge din faza de cercetare nu va fi recunoscut, iar
cheltuielile aferente vor fi recunoscute atunci când sunt suportate.
Faza de dezvoltare
Faza de dezvoltare a unui proiect intern de creare a imobilizării necorporale include:
a. evaluarea produselor şi proceselor alternative;
b. proiectarea, construcţia şi testarea prototipurilor şi modelelor înainte de lansarea în
producţie;
c. proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi ştampilelor care necesită utilizarea
noilor tehnologii;
d. proiectarea, construcţia şi funcţionarea unei instalaţii-pilot care din punct de vedere
economic nu poate fi acceptată pentru producţia comercială;
e. proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor aprobate pentru materialele,
instrumentele, produsele, procesele, sistemele şi serviciile noi sau îmbunătăţite.

Conf.univ.L.Grabarovschi 5
Standarde contabile internaționale și europene

Imobilizarea necorporală care decurge din faza de dezvoltare va fi recunoscută numai dacă
entitatea va argumenta:
a. posibilităţile sale de a finaliza elaborarea activului astfel încât acesta va fi accesibil
pentru utilizare sau vânzare;
b. intenţia sa de a finaliza crearea activului şi de al utiliza sau vinde;
c. modul în care activul va genera avantaje economice viitoare probabile etc.
Costul imobilizării necorporale generate intern
Costul imobilizării necorporale generate intern include costurile acumulate de la data la care
acesta a îndeplinit pentru prima oară criteriile de recunoaştere stabilite de prezentul IAS 38. Nu
se admite restabilirea şi includerea în costul imobilizării necorporale a cheltuielilor recunoscute
anterior.
EXEMPLUL 4.
Entitatea elaborează un nou proces tehnologic. Cheltuielile suportate în anul 201X au
constituit 20 000 lei, din care 18 000 lei pînă la 1 decembrie şi 2 000 lei în perioada 1
decembrie - 31 decembrie. Entitatea poate demonstra că de la 1 decembrie 201X
procesul tehnologic a îndeplinit criteriile pentru recunoaşterea sa ca o imobilizare necorporală.
Suma recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri de numerar
pentru finalizarea procesului înainte de a fi accesibil pentru utilizare) este estimată la 10 000 lei.
Se cere: a) determinaţi costul imobilizării necorporale la sfârşitul anului 201X;
b) calculaţi mărimea cheltuielilor perioadei de raportare 201X.
Comentariu:
____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
EXEMPLUL 4. (continuare ).
În cursul anului 201X+1 cheltuielile suportate au constituit 40 000 lei. La sfârşitul anului
201X+1, valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele fluxuri
de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi accesibil pentru utilizare) este estimată
la 38 000 lei.
Se cere: a) determinaţi costul total al procesului tehnologic la sfârşitul anului 201X+1;
b) calculaţi pierderea din depreciere pentru perioada de raportare 201X+1.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

Conf.univ.L.Grabarovschi 6
Standarde contabile internaționale și europene

Costul unei imobilizări necorporale generate intern cuprinde costurile necesare pentru
crearea şi pregătirea activului pentru utilizare după destinaţie. Astfel, în costul unei imobilizări
necorporale urmează a fi incluse:
a. costurile aferente materialelor utilizate şi serviciilor prestate;
b. costurile aferente beneficiilor angajaţilor ( conform IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”);
c. taxele de înregistrare a dreptului legal;
d. amortizarea brevetelor şi licenţelor utilizate;
e. dobînzile (conform IAS 23” Costurile înratorării”) etc .
Nu sunt componente ale costului unei imobilizări necorporale create în cadrul entităţii:
a. cheltuielile comerciale, generale şi administrative , cu excepţia celora care pot fi atribuite
direct pregătirii imobilizări necorporale pentru utilizare;
b. ineficientele identificate şi pierderile iniţiale din activitatea operaţională suportate înainte
ca imobilizarea necorporală să atingă performanţa planificată;
c. cheltuielile aferente instruirii personalului pentru utilizarea imobilizări necorporale.
Recunoaşterea unei cheltuieli
Cheltuielile aferente unui element al activului necorporal sunt recunoscute drept costuri
(cheltuieli) atunci când sunt suportate, cu excepţia cazurilor în care:
a) ele formează o parte a costului imobilizării necorporale care îndeplineşte criteriile
de recunoaştere, sau
b) elementul este achiziţionat printr-o combinare de întreprinderi si nu poate fi
recunoscut ca imobilizări necorporale. Într-o astfel de situaţie, costurile (incluse în
costul combinării de întreprinderi) vor forma o parte a sumei atribuite fondului
comercial la data achiziţiei .
Drept exemple de cheltuieli recunoscute atunci când sunt suportate pot servi:
a) cheltuielile cu activităţile iniţiale (costurile iniţiale). Costurile iniţiale reprezintă
cheltuielile de înfiinţare, cum ar fi cheltuielile legale sau de secretariat generate de
înfiinţarea unei persoane juridice, cheltuielile de deschidere a unei întreprinderi noi
(adică costurile de preînfiinţare) sau cheltuielile pentru începerea de noi operaţiuni sau
lansarea de noi produse sau procese (adică costurile de preoperare);
b) cheltuielile cu activităţile de instruire;
c) cheltuielile cu publicitatea şi activităţile promoţionale;
d) cheltuielile cu schimbarea sediului sau reorganizarea unei părţi sau a întregii entităţi;
În procesul utilizării imobilizărilor necorporale sînt posibile cheltuielili ulterioare menite să
asigure menţinerea sau majorarea duratei de utilizare a activelor respective. Dacă cheltuielile
ulterioare efectuate conduc la majorarea avantajului economic viitor în comparaţie cu mărimea
avantajului determinată la recunoaşterea imobilizării necorporale, astfel de cheltuieli se
capitalizează prin raportarea lor la valoarea contabilă a activului.

Conf.univ.L.Grabarovschi 7
Standarde contabile internaționale și europene

Cheltuielile ulterioare care urmează a fi capitalizate pot viza imobilizări necorporale


inseparabile de imobilizări corporale. Ca exemplu servesc cheltuielile aferente reparaţiei
capitale sau modernizării maşinilor, utilajului şi a altor obiecte depuse de fondatori în
contul aporturilor la capitalul social şi pentru care dreptul de folosire este procurat pe un
anumit termen, dacă din utilizarea acestor active se planifică obţinerea unui avantaj economic
suplimentar.
Cheltuielile ulterioare care nu contribuie la obţinerea de către entitate a unui avantaj
economic suplimentar nu se supun capitalizării, ci se constată ca costuri sau cheltuieli ale
perioadei - în funcţie de destinaţia utilizării imobilizări necorporale respective.
Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active
Cheltuielile aferente unei imobilizări necorporale care au fost recunoscute drept cheltuieli
ulterior nu vor fi recunoscute ca parte a costului acesteia.
5. Evaluarea după recunoaştere și durata de viață
Există două metode de evaluare a imobilizărilor necorporale pe care entitatea le poate aplica
după constatarea iniţială a acestora:
a) metoda costului;
b) metoda reevaluării.
Metoda costului
După recunoaşterea iniţială, activul poate fi evaluat la costul său diminuat cu amortizarea
acumulată şi pierderea din depreciere acumulată.
EXEMPLUL 5.
La 1 aprilie 201X entitatea a procurat pe un termen de 5 ani dreptul de folosire a unui
brevet în valoare de 50 400 lei. Amortizarea acestuia se calculează prin metoda liniară. La
finele celui de-al treilea an (201X+3) de utilizare a imobilizării necorporale s-a constatat că
valoarea de recuperare a dreptului de folosire a brevetului este egală cu 20 000 lei.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Metoda reevaluării
După recunoaşterea iniţială, o imobilizare necorporală poate fi evaluată la valoarea reevaluată,
aceasta fiind egală cu valoarea justă a activului la data reevaluării diminuată cu amortizarea
ulterioară acumulată şi pierderea din depreciere acumulată ulterior. În scopul reevaluării,
valoarea justă a imobilizării necorporale va fi determinată prin referire la piaţa activă.
Piaţa activă pentru tipurile de imobilizări necorporale corespunzătoare există în cazul
vînzării licenţelor, diverselor privilegii, drepturilor de repartizare a cotelor de producţie.
Totodată, piaţa activă nu există în cazul imobilizărilor necorporale unice (embleme comerciale
şi mărci de deservire, dreptul de editare a unei denumiri concrete de ziar, dreptul la o
anumită operă muzicală sau de cinema, brevete, denumirile firmei etc.). Pentru asemenea
active se încheie contracte de cumpărare-vînzare, deşi preţurile la acestea sînt incomparabile.

Conf.univ.L.Grabarovschi 8
Standarde contabile internaționale și europene

Valoarea justă a imobilizărilor necorporale se determină la data reevaluării, ţinînd cont de


utilizarea lor curentă.
EXEMPLUL 6.
Entitatea a procurat pe un termen de 3 ani dreptul de folosire a unui mijloc de transport
pentru transportarea angajaţilor săi la/de la locul executării lucrărilor de construcţie-montaj.
Valoarea dreptului procurat a constituit 42 000 lei. Peste 2 ani entitatea a schimbat destinaţia
imobilizării necorporale și a decis să utilizeze mijlocul de transport nominalizat pentru
transportarea pasagerilor. Reevaluarea dreptului de folosire a mijlocului de transport va fi
efectuată la valoarea justă care corespunde destinaţiei transportării pasagerilor. Raportul
dintre valoarea justă şi costul inițial a dreptului nominalizat este egal cu 1,25. Determinați
valoarea contabilă a imobilizării necorporale.
Comentariu:
___________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Metoda reevaluării nu permite:
a. reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active;
b. recunoaşterea iniţială a imobilizărilor necorporale la sume care diferă de costul acestora.
Metoda reevaluării poate fi aplicată doar dacă activul a fost recunoscut iniţial la cost. Dar
dacă cel puţin o parte a costului a fost recunoscută ca activ (deoarece activul în ansamblu nu a
îndeplinit criteriile de recunoaştere), metoda reevaluării poate fi aplicată faţă de întregul activ.
Dacă o imobilizare necorporală se reevaluează, amortizarea acumulată la data reevaluării:
a. se recalculează proporţional cu modificarea valorii iniţiale a imobilizării
necorporale, astfel încât valoarea contabilă (de bilanţ) a activului după reevaluare
să fie egală cu valoarea reevaluată; sau
b. se scade din valoarea iniţială a imobilizării necorporale, iar valoarea contabilă se
recalculează la valoarea reevaluată.
EXEMPLUL 7.
Reevaluarea prin aplicarea metodei recalculării proporţionale.
Valoarea iniţială a imobilizării necorporale care urmează a fi reevaluată constituie 25 000
lei, iar suma amortizării acumulate anterior – 10 000 lei. Activul este reevaluat prin aplicarea
indicelui general al preţurilor egal cu 1,2 (în comparaţie cu nivelul preţurilor la data procurării
activului).
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________
Reevaluarea prin aplicarea metodei valorii contabile
Valoarea contabilă a imobilizării necorporale după reevaluare determinată prin
recalcularea valorii contabile pînă la reevaluare сonstituie _____________________________

Conf.univ.L.Grabarovschi 9
Standarde contabile internaționale și europene

Dacă o imobilizare necorporală nu poate fi reevaluată din cauza că pentru ea nu există piaţa
activă, imobilizarea respectivă va fi înregistrată la costul său diminuat cu amortizarea
acumulată. Faptul că pentru o imobilizare necorporală reevaluată o piaţă activă nu mai există
poate semnifica că aceasta poate fi depreciată şi că ea trebuie tratată în conformitate cu
prevederile IAS ” 36 Deprecierea activelor”.
Dacă în rezultatul reevaluării valoarea contabilă a imobilizării necorporale a fost majorată,
majorarea respectivă va fi creditată direct în capitalurile proprii ca ecart din reevaluare.
EXEMPLUL 8.
Valoarea сontabilă a unei francize constituie 15 000 lei. În urma reevaluării valoarea
acesteia a devenit egală cu 17 000 lei. Suma ecartului din reevaluare ________se raportează la
_____________________________________________________________________________.
Dacă în rezultatul reevaluării valoarea contabilă (de bilanţ) a unei imobilizări necorporale este
micşorată, micşorarea respectivă va fi recunoscută ca cheltuiala în Situația de profit şi pierdere.
EXEMPLUL 9.
Valoarea contabilă a unei programe informatice constituie 18 000 lei. În urma reevaluării
valoarea acesteia a devenit egală cu 16 000 lei. Suma reducerii valorii __________ se reflectă
în componenţa ________________________________________________________________
Micşorarea valorii în urma reevaluării poate fi debitată direct în capitalurile proprii cu titlu
de ecart din reevaluare în limita oricărui sold creditor legat de acest activ.
EXEMPLUL 10.
Valoarea contabilă a unei francize constituie 12 000 lei. În urma reevaluării valoarea
acesteia a devenit egală cu 14 000 lei. Suma ecartului din reevaluare __________ se raportează
la ___________________________________________________________________________
În urma reevaluării efectuate în anul următor franciza este evaluată la 10 000 lei. Diferenţa
în sumă de _________ se raportează la
______________________________________________________________________, iar cele
_______ rămase se reflectă ____________________________________________________
Ecartul cumulativ din reevaluarea imobilizărilor necorporale poate fi transferat direct în
componenţa profitului nerepartizat la scoaterea din uz sau la cedarea acestora.
EXEMPLUL 11.
La 31.12.201X valoarea contabilă a unei francize constituie 23 000 lei. În urma
reevaluării valoarea acesteia a devenit egală cu 28 000 lei. Suma ecartului din reevaluare
______________se raportează la ______________________________________________
În februarie 201X +1 franciza este comercializată la preţul 32 000 lei.
Comentariu:_________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
O parte din ecartul din reevaluare poate fi diminuată în perioada în care activul este utilizat
de către entitate. Într-un astfel de caz, valoarea ecartului reprezintă diferenţa dintre amortizarea
bazată pe valoarea reevaluată şi amortizarea care ar fi fost recunoscută pe baza valorii iniţiale
(costului istoric) al activului.

Conf.univ.L.Grabarovschi 10
Standarde contabile internaționale și europene

EXEMPLUL 12.
Valoarea contabilă a unei francize constituie 80 000 lei, iar perioada de amortizare – 5
ani. După primul an de utilizare în urma reevaluării valoarea francizei a devenit egală cu 98
000 lei. Suma ecartului din reevaluare în mărime de 18 000 lei (98 000 – 80 000) se raportează
la majorarea capitalurilor proprii (postul „Rezerve din reevaluare”). Începând cu anul următor
amortizarea se calculează reieşind din valoarea contabilă reevaluată în mărime de 98 000 lei.
Amortizarea francizei în aşa caz constituie 24 500 lei (98 000: 4), fiind reflectată în Situația de
profit şi pierdere în fiecare an.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Durata de viaţă
Imobilizările necorporale pot avea o durată de viaţă determinată sau nedeterminată. O
imobilizare necorporală va fi considerată de către entitate ca având o durată de viaţă
nedeterminată atunci când, în urma analizei tuturor factorilor relevanţi, nu poate fi stabilită o
limită previzibilă a perioadei în care se aşteaptă ca activul să genereze fluxuri de numerar nete
pentru entitate. Dacă durata de viaţă a imobilizării necorporale este determinată, entitatea va
evalua termenul de funcționare acesteia sau numărul de unităţi de produse sau unităţi similare
care constituie acea durată de viaţă.
La determinarea duratei de viaţă a unei imobilizări necorporale entitatea va lua în considerare
mai mulţi factori, inclusiv:
a. utilizarea preconizată a activului de către entitate şi posibilitatea gestionării eficiente;
b. ciclurile tipice de viaţă ale produsului pentru activul respectiv;
c. uzura tehnică, tehnologică, comercială şi de altă natură;
d. stabilitatea domeniului în care este utilizată imobilizarea necorporală şi modificările
survenite privind cererea pe piaţă din produsele sau serviciile generate de aceasta;
e. acţiunile preconizate din partea competitorilor sau a potenţialilor competitori:
f. nivelul cheltuielilor de întreţinere necesare pentru obţinerea de avantaje economice
viitoare aşteptate de la activ, precum şi capacitatea şi dorinţa entităţii de a atinge acel
nivel;
g. dependenţa duratei de viaţă a activului de durata de viaţă a altor active pe termen lung ale
entităţii etc.
Pot exista atât factori economici, cât şi factori legali care influenţează durata de viaţă a unei
imobilizări necorporale. Factorii economici determină perioada în care entitatea va primi
avantajele economice viitoare, iar factorii legali pot restricţiona perioada în care entitatea
controlează accesul la acele avantaje. Durata de viaţă este cea mai scurtă dintre perioadele
determinate de aceşti factori.
EXEMPLUL 13.
Entitatea, conform contractului, a procurat pe un termen de 15 ani dreptul de folosire a
emblemei comerciale în valoare de 300 000 lei. În perioada nominalizată a fost planificată

Conf.univ.L.Grabarovschi 11
Standarde contabile internaționale și europene

obţinerea unui profit în mărime de 750 000 lei. Însă peste 12 ani s-a constatat că în urma
modificării circumstanţelor (acutizarea concurenţei pe piaţă, apariţia unor mărfuri mai
calitative cu o altă emblemă comercială) dreptul procurat de folosire a emblemei comerciale a
încetat să genereze avantaje economice. În cursul a 12 ani de utilizare a acestei imobilizări
necorporale entitatea a obţinut un profit în mărime de 600 000 lei.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
Existenţa următorilor factori, printre alţii, indică faptul că o entitate ar putea reînnoi drepturile
contractuale sau alte drepturi legale fără un cost semnificativ:
a. există dovezi, posibil bazate pe experienţă, că drepturile contractuale sau celelalte
drepturi legale vor fi reînnoite. Dacă reînnoirea depinde de consimţământul unui
terţ, aceasta include dovezile că acel terţ îşi va da acordul;
b. există dovezi că toate condiţiile necesare pentru obţinerea reînnoirii vor fi îndeplinite; şi
c. costul reînnoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci când este comparat cu
avantajele economice viitoare aşteptate să revină entităţii din reînnoire.
Dacă costul reînnoirii este semnificativ în comparaţie cu avantajele economice viitoare
aşteptate să revină entităţii din reînnoire, costul de „reînnoire" în aşa caz reprezintă valoarea
(costul) de obţinere a unei noi imobilizări necorporale la data reînnoirii.
Imobilizări necorporale cu durată de viaţă determinată
Pentru imobilizări necorporale cu durată de viaţă determinată se calculează amortizarea în
afara celor în curs de execuţie. Calcularea amortizării se începe cînd imobilizarea este
disponibilă pentru a fi utilizată şi încetează de la data la care imobilizarea este clasificată ca
deţinută pentru vînzare în conformitate cu IFRS5 şi data la care imobilizarea este derecunoscută.
Pentru calcularea amortizării entitatea aplică una din următoarele metode:
- liniară (uniformă);
- după numărul unităţilor de produse fabricate (volumul serviciilor);
- soldului degresiv.
Imobilizări necorporale cu durată de viaţă nedeterminată
O imobilizare necorporală cu durata de viaţă nederminată nu va fi amortizată. În conformitate
cu IAS 36, unei entităţi i se cere să testeze imobilizările necorporale cu durata de viaţă
nedeteminată pentru depreciere, comparînd valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă:
 anual, şi
 oricînd există indicii că imobilizarea necorporală poate fi depreciată.
6. Prezentarea şi dezvăluirea informaţiilor
O entitate va prezenta următoarele informaţii pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale,
luând în considerație imobilizările necorporale generate intern şi celelalte imobilizări
necorporale:

Conf.univ.L.Grabarovschi 12
Standarde contabile internaționale și europene

a. principiile evaluării utilizate pentru determinarea valorii contabile (de bilanţ);


b. metodele utilizate de calculare a amortizării;
c. duratele de exploatare utilă a imobilizărilor necorporale sau normele de calculare a
amortizării;
d. suma de amortizare acumulată la începutul şi sfîrşitul perioadei de gestiune;
e. valoarea contabilă a activelor create de entitate;
f. valoarea contabilă a claselor de imobilizări necorporale la începutul şi sfîrşitul
perioadei de gestiune, inclusiv elementele următoare ale mişcării acestora în decursul
anului:
o intrări;

o ieşiri;

o majorarea sau diminuarea valorii contabile ca urmare a reevaluării imobilizărilor


necorporale în conformitate cu cerinţele prezentului standard;
o valoarea de recuperare;

o diminuarea din deprecieri;

o amortizarea;

o alte mişcări.

O clasă de imobilizări necorporale este un grup de imobilizări de natură şi utilitate similare în


operaţiunile unei entităţi. Drept exemplu de clase separate de imobilizări necorporale pot servi:
 denumiri de mărci;
 titluri de publicare;
 software;
 licenţe şi francize;
 drepturi de autor, brevete şi alte drepturi de proprietate industrială, drepturi de întreţinere
şi exploatare;
 reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri;
 imobilizări necorporale în curs de dezvoltare.
Aplicație practică
Entitatea efectuează următoarele operaţii legate de imobilizările necorporale începând cu anul
201X:

A) Achiziţionează un program informatic ce urmează a fi utilizat pentru necesitățile proprii în


valoare de 5000 lei, durata de viaţă utilă 3 ani.

B) Entitatea are ca parte a activităţii sale şi activitatea de cercetare – dezvoltare realizată prin:

Conf.univ.L.Grabarovschi 13
Standarde contabile internaționale și europene

1) laboratorul propriu de cercetare;

2) colaborare cu un centru de cercetări.

B1) Ea demarează un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:

• 01.01 – 31.01.201X - activităţi desfăşurate pentru obţinerea de noi cunoştinţe 2 000 lei,

• 01.02 – 20.07.201X - evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare 800 lei;

• 21.07 - 30.11.201X - cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii

1 500 lei;

• 01.12. 201X - 01.07.201X+1 - designul, construcţia şi testarea preproducţiei 6 000 lei;

B2) Achiziţia de la centrul de cercetări a studiului „Tehnologie pentru obţinerea


produsului X” în valoare de 7 000 lei.
B3) În iulie 201X+1 proiectul de cercetare – dezvoltare început prin laboratorul propriu
a fost finalizat cu înregistrarea brevetului de invenţie, cheltuielile ocazionate fiind în
valoare de 1400 lei.
C) Pentru a promova numele firmei entitatea planifică cheltuieli în sumă de 4500 lei la începutul
fiecărui an timp de 5 ani. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut
(exclusiv cheltuielile de publicitate) să crească la 18 000 lei timp de 4 ani.

D) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabilă 2 500 lei, amortizare


înregistrată 2 200 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 600 lei din
care materiale 100 lei şi salariale 500 lei.

REZOLVARE:

Conf.univ.L.Grabarovschi 14