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Contabilidad

de Costos
Contabilidad
de Costos

Antonio Lavolpe
Edgardo Rosito

Carpeta de trabajo
Diseño original de maqueta: Hernán Morfese
Procesamiento didáctico: Hernán Pajoni / Adriana Imperatore

Primera edición: junio de 2002

ISBN: 978-987-1782-52-9

© Universidad Virtual de Quilmes, 2002


Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires
Teléfono: (5411) 4365 7100 | http://www.virtual.unq.edu.ar

La Universidad Virtual de Quilmes de la Universidad Nacional de


Quilmes se reserva la facultad de disponer de esta obra, publicarla,
traducirla, adaptarla o autorizar su traducción y reproducción en
cualquier forma, total o parcialmente, por medios electrónicos o
mecánicos, incluyendo fotocopias, grabación magnetofónica y
cualquier sistema de almacenamiento de información. Por consi-
guiente, nadie tiene facultad de ejercitar los derechos precitados sin
permiso escrito del editor.

Queda hecho el depósito que establece la ley 11.723

Impreso en Argentina

Esta edición de 500 ejemplares se terminó de imprimir en el mes de junio de


2002 en el Centro de Impresiones de la Universidad Nacional de Quilmes, Roque
Sáenz Peña 352, Bernal, Argentina.
Íconos

Lectura obligatoria
Es la bibliografía imprescindible que acompaña el desarrollo de los conteni-
dos. Se trata tanto de textos completos como de capítulos de libros, artícu-
los y "papers" que los estudiantes deben leer, en lo posible, en el momento
en que se indica en la Carpeta.

Actividades
Se trata de una amplia gama de propuestas de producción de diferentes ti-
pos. Incluye ejercicios, estudios de caso, investigaciones, encuestas, elabo-
ración de cuadros, gráficos, resolución de guías de estudio, etc.

Leer con atención


Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas y sustanciales que
aportan claves para la comprensión del tema que se desarrolla.

Para reflexionar
Es una herramienta que propone al estudiante un diálogo con el material, a tra-
vés de preguntas, planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con
la realidad, ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión, etc.

Lectura recomendada
Es la bibliografía que no se considera obligatoria, pero a la cual el estudian-
te puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema o contenido.

Pastilla
Se utiliza como reemplazo de la nota al pie, para incorporar informaciones
breves, complementarias o aclaratorias de algún término o frase del texto
principal. El subrayado indica los términos a propósito de los cuales se in-
cluye esa información asociada en el margen.
Índice

Introducción........................................................................................11
Problemática del campo .......................................................................11
Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en el
entorno virtual .....................................................................................12
Mapa conceptual .................................................................................12
Objetivos ............................................................................................13

1. Introducción a los costos y recopilación de información para


determinar costos ...............................................................................15
1.1. El costo de producción..................................................................15
1.2. Necesidad de separar las erogaciones de los sectores
productivos de bienes o servicios de las del sector comercial ........16
1.3. Límites del costo de producción ....................................................16
1.4. Límites del área comercial ............................................................17
1.5. Otros aspectos .............................................................................17
1.6. Cómo recopilar la información para la determinación de costos.......18
1.6.1. Recopilación de la información ...........................................18
1.6.2. Cuentas que deben ser abiertas en la contabilidad
general..............................................................................19
1.6.3 Cómo estructurar la información para la
determinación de costos ....................................................22

2. Determinación de costos unitarios...................................................33


2.1. Determinación de costos unitarios de materia prima.......................33
2.1.1. Circuito administrativo de la materia prima ..........................33
2.1.2. Cálculo del costo unitario de materia prima .........................38
2.1.3. Variabilidad de la materia prima ..........................................39
2.2. Determinación de costos unitarios de mano de obra directa
y cargas sociales .........................................................................42
2.2.1. Sistemas de pago ..............................................................42
2.2.2. Contabilización de los jornales............................................44
2.2.3. Cálculo de los costos unitarios de mano de obra directa ......45
2.2.4. Cálculo de las cargas sociales............................................49
2.2.5. Determinación del costo unitario de mano de obra
directa y cargas sociales ....................................................55
2.3. Determinación de costos unitarios de carga fabril...........................56

3. Sistemas de costos.........................................................................73
3.1. Costo standard.............................................................................73
3.1.2. Principios del costo standard ..............................................74
3.1.3. Requisitos para implementar un sistema de costos
standard ...........................................................................75
3.1.4. Determinación de los estándares físicos o
especificaciones ................................................................77
3.1.5. Determinación del nivel de actividad standard
de producción....................................................................78
3.1.6. Determinación de costos unitarios standard ........................83
3.1.7. Variaciones en standard .....................................................88
3.2. Costos por órdenes ......................................................................99
3.3. Costos resultantes o históricos por procesos ...............................106
3.4. Costos de la producción conjunta ................................................108

4. Erogaciones del sector comercial y tratamiento de los


costos financieros.............................................................................111
4.1. Erogaciones del sector comercial.................................................111
4.2. Diferencias entre los gastos comerciales y los costos
de producción ............................................................................112
4..3. Clasificación de los gastos comerciales ......................................113
4.3.1. Clasificación por función de los gastos comerciales ...........113
4.3.2. Clasificación de los gastos comerciales por naturaleza ......113
4.3.3. Clasificación de los gastos comerciales por variabilidad .....114
4.3.4. Clasificación de los gastos comerciales por líneas
de productos ...................................................................114
4.3.5. Clasificación de los gastos comerciales por zonas
de venta..........................................................................116
4.3.6.Clasificación de los gastos comerciales por canales de
distribución .....................................................................116
4.3.7. Clasificación de los gastos comerciales por importancia
de los pedidos.................................................................117
4.3.8. Resumen de las clasificaciones de los gastos
comerciales.....................................................................117
4.3. Tratamiento de los costos financieros ..........................................120
4.3.1. La gestión financiera en la contabilidad tradicional ............120
4.3.2. La función financiera ........................................................121
4.3.3. Los cargos financieros .....................................................121
4.3.4. Cálculo del costo financiero ..............................................122
4.3.5. Fuentes de financiación....................................................124

5. Costos para tomar decisiones de corto plazo.................................127


5.1. Clasificación de los costos para tomar decisiones ........................127
5.2. Contribución marginal .................................................................129
5.3. Análisis marginal ........................................................................130
5.3.1. Conocer la estructura de ganancias de una empresa .........130
5.3.2. Desarrollar estrategias comerciales ..................................132
5.3.3. Seleccionar los productos cuya su producción y
venta conviene impulsar...................................................135
5.3.4. Colocar volúmenes adicionales cuando se trabaja
con capacidad ociosa.......................................................137
5.3.5. Conocer el punto de equilibrio ..........................................139
5.3.6. Tercerización de procesos o actividades ............................142
5.4. Costeo variable ..........................................................................149
5.4.1. Naturalezas que componen el costo variable
de producción..................................................................150
5.4.2. Presupuestos flexibles .....................................................151
5.4.3. El costeo variable y los inventarios....................................151
5.4.4. El costeo variable y la presentación de los
estados de resultados .....................................................153
5.4.5. Ventajas y limitaciones del costeo variable ........................155

6. Nuevas técnicas de gestión...........................................................157


6.1. El costeo basado en las actividades ............................................157
6.1.1. Identificación de las actividades de la organización............158
6.1.2. Apropiación de los costos acumulados en las actividades
a los productos o servicios .............................................158
6.1.3. La información de gestión y el método ABC .......................161
6.1.4. Actividades con y sin valor añadido ...................................161
6.1.5. Conclusiones finales ........................................................162
6.2. Utilidad sobre el capital invertido por segmentos de negocios .......162
6.2.1. Fórmula de la utilidad sobre el capital invertido .................163
6.2.2. Elementos a considerar para calcular el retorno
sobre la inversión ............................................................163
6.2.3. Secuencia para asignar el capital invertido a los
segmentos de negocios ...................................................165
6.2.4. Distribución del capital invertido a los centros
de costos........................................................................166
6.3. Costeo objetivo...........................................................................167
6.3.1. Características básicas ....................................................167
6.3.2. Proceso de determinación ................................................168
6.3.3. Condicionantes para la implementación del
costeo objetivo ................................................................169
6.3.4. Actividades principales en el proceso del
costeo objetivo ................................................................170
6.3.5. Ventajas e inconvenientes de costeo objetivo ....................170
6.4. Benchmarking ...........................................................................172
6.4.1. Tipos de benchmarking ....................................................172
6.4.2 ¿Por qué utilizar benchmarking?.........................................172
6.4.3. ¿Qué cosas someter a benchmarking?..............................173
6.4.4. Qué es y qué no es benchmarking ....................................174
6.4.5. El proceso de benchmarking .............................................174
6.4.6. Un modelo de benchmarking de cinco etapas ....................174
6.4.7. Identificación de posibles mejoras de productos
y procesos ......................................................................175
6.5. Reingeniería ...............................................................................176
6.5.1 Reingeniería: el camino del cambio ....................................177
6.5.2 Qué no es la reingeniería...................................................178
6.5.3. Reconstrucción de los procesos........................................178
6.5.4. El nuevo mundo del trabajo ..............................................179
6.5.5. ¿Quién va a rediseñar? ....................................................180
6.5.6. En busca de oportunidades de reingeniería .......................180

Referencias bibliográficas..................................................................181
Introducción

En la actualidad es imposible pensar en que una compañía tenga


posibilidades de ser exitosa en la actividad empresarial si no cuenta con una
adecuada información en materia de lo que cuestan todas las actividades y
procesos que lleva adelante, para la obtención de los productos o servicios
que vuelca a los mercados en los que se desenvuelve.
En la historia empresarial argentina el conocimiento de los costos como
instrumento para la toma de decisiones fue algo que sistemáticamente se
dejó de lado, ya que las compañías al estar insertas en contextos
macroeconómicos inflacionarios y con grandes barreras proteccionistas
respecto de la competencia externa prefirieron privilegiar otros elementos
de información para los procesos decisorios.
A partir de los cambios macroeconómicos introducidos en la Argentina en
la década iniciada en 1990, junto con el proceso de globalización de la
economía, se puso de relieve la necesidad de conocer los costos de los
procesos empresarios, algo que siempre fue necesario para decidir
adecuadamente. Fueron las grandes empresas las que primero generaron
este tipo de información y consiguieron posicionarse mejor para decidir y
ocupar espacios relativos de privilegio dentro de los ámbitos empresariales.
Hoy día la información sobre costos pasa a ser vital, no ya para la
obtención de mayores utilidades, sino para la supervivencia de las
compañías. Creemos que el ámbito de la información debe ser mucho más
amplio, y por lo tanto debemos hablar de información de gestión, que es la
que proporciona el conjunto de elementos informativos que los niveles
gerenciales necesitan para poder decidir.
Los costos son un rubro muy importante dentro de la información de
gestión y esta Carpeta de trabajo se propone desarrollar los conceptos
fundamentales que permitan a los alumnos llegar a tener un conocimiento
adecuado sobre la determinación y el manejo de los costos.
¿Qué información proporcionan los costos? En primera instancia,
permiten establecer parámetros sobre los niveles de eficiencia operativa
logrados, es decir, son parte importante del control de gestión, y
accesoriamente pueden servir de base para la determinación de precios de
venta, variable que muy pocas empresas manejan hoy día.
Es por lo antedicho que vamos a desarrollar una serie de conceptos
fundamentales aplicables a cualquier tipo de actividad, ya sea industrial, de
servicios o comercial. Es importante recalcar que analizaremos y desarrollaremos
esos principios generales sobre costos que representan las bases fundamentales
de esta asignatura. Luego el alumno en su vida profesional adaptará esos
principios generales al caso particular en el que le toque actuar.

Problemática del campo


La generación de información confiable en materia de costos es punto
central en la vida de las empresas en la actualidad, dado el contexto
competitivo y globalizado en el que deben actuar. El tamaño de la empresa

11
Universidad Virtual de Quilmes

no define la necesidad de conocer los costos, sino que los costos son
elementos básicos de información para la supervivencia de las empresas.
Lo anterior lleva a analizar detalladamente cómo hay que proceder para
recopilar la información y cómo será su procesamiento para lograr costos
precisos y confiables que sirvan de base para las decisiones empresarias y
que permitan controlar la gestión operativa y posibiliten decisiones
acertadas. También es parte de los problemas proponer las técnicas para
el manejo acertado de esta información.

Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en


el entorno virtual
Dado el carácter eminentemente práctico de la materia, este proceso de
aprendizaje posibilitará que dentro de los marcos conceptuales teóricos
insertemos un contenido de conceptos prácticos, en forma de ejercitación,
que intentará reflejar las realidades de las empresas, en que el alumno
más tarde deberá actuar.
Esto implica una relación muy fluída entre docentes y alumnos a fin de
obtener el máximo provecho de los análisis de estas situaciones. Dado el
carácter secuencial de los temas, será preciso que los alumnos estudien y
comprendan perfectamente los conceptos propuestos.

Mapa conceptual
El orden secuencial de los temas y los conceptos centrales de cada uno de
ellos se explicitan a continuación:

Temario Conceptos centrales

Introducción a los costos y recolección de la in- Rubros componentes de los costos de produc-
formación para determinar costos ción, comerciales, unitarios y totales. Clasifica-
ción de los costos según las necesidades de
información

Determinación de costos unitarios Cómo calcular costos unitarios de los distintos


rubros que componen los costos de producción
o comerciales

Sistemas de costos Características principales de cada sistema y


formas de llegar a los costos unitarios

Erogaciones del sector comercial y tratamiento Análisis y clasificación de las erogaciones del
de los costos financieros sector comercial. Precisa asignación de los
costos financieros que soportan las empresas
para la información de gestión

Costos para tomar decisiones de corto plazo Segregación de la porción variable y fija de los
costos unitarios y totales para, mediante el
análisis marginal, tomar decisiones que inten-
tan mejorar las utilidades en el corto plazo

Nuevas técnicas de gestión Cómo asignar costos a las actividades que la


empresa desarrolla y cómo aplicarlos a las uni-
dades de producto o de servicios que utilizan
esas actividades.
Calcular el retorno sobre la inversión.
La utilización del costo objetivo.
El Benchmarking como herramienta de gestión

12
Objetivos

Los objetivos generales son que al finalizar el estudio de la materia el alum-


no pueda manejar fluidamente:

• Los principios generales de costos aplicables a cualquier tipo de activi-


dad empresaria.
• Conocer las características principales de los diferentes sistemas de
costos.
• Calcular costos unitarios de acuerdo al tipo de sistema elegido.
• Separar la porción variable y fija de las unidades de costeo a los fines de
generar información válida para las decisiones empresarias.

13
1
Introducción a los costos y recopilación de
información para determinar costos

1.1. El costo de producción


Vamos a definir al costo como el sacrificio económico para obtener algo, y
Pueden ser muy varia-
ese algo que se obtiene es la unidad de costeo.
das, un litro de una be-
Podemos decir también que el costo de producción es la suma de esfuer- bida, un automóvil o una repa-
zos en una empresa para obtener un producto o un servicio en condiciones ración de un televisor son
de ser entregado al sector comercial para su venta. ejemplos de unidades de cos-
teo, destacando que existen uni-
Este costo de producción será la suma de tres importes calculados en dades de costeo intermedias y
forma independiente y que corresponden a los tres elementos en los que va- finales.
mos a subdividir dicho costo (hay que resaltar que los criterios de cálculo de
cada elemento del costo son diferentes):

Materia prima: comprende a todos aquellos materiales o elementos que son


necesarios transformar para la obtención del artículo o del servicio termina-
do. Para que un elemento o un material sea considerado como materia pri-
ma debe darse una relación directamente proporcional entre unidades pro-
ducidas y cantidades de ese material o elementos consumidos. Aquellos
elementos o materiales que no cumplan con esa relación de proporcionali-
dad serán contemplados dentro de los costos de producción, pero no en el
rubro materia prima. Tal es el caso de los productos químicos que se utilizan
en el teñido de telas de lana, donde el primer proceso del teñido es la in-
mersión de la tela a teñir en un baño de productos químicos que alistan las
fibras para aceptar el teñido. La vida útil de este baño es de una semana -
más allá de la cantidad de tela procesada-, lo que hace que el consumo de
estos productos químicos no cumplan con la relación de proporcionalidad
antedicha, por lo que no se consideran como parte del rubro materia prima
en los costos unitarios

Mano de obra directa: representa el valor del trabajo del personal que está
directamente afectado a la producción del bien o del servicio en cuestión y
que puede ser asignada con relativa precisión al producto o servicio. La for-
En la remuneración
ma de remuneración puede ser mensual o por jornal.
mensual la empresa
En la actividad industrial se da con frecuencia que cierto personal que no abona una vez por mes, mien-
realiza tareas eminentemente productivas, tales como movimientos de materia- tras que en la forma de jornal lo
les o materias primas, traslados de productos en proceso o productos termina- hace quincenalmente.
dos, tareas de mantenimiento, limpieza, etc. se considera mano de obra no di-
recta, y será contemplada entonces en las unidades de costeo en otro rubro.

Carga fabril: es el conjunto de erogaciones que debe realizar un sector pro-


ductivo de bienes o servicios para la concreción de sus fines. Expresado de

15
Universidad Virtual de Quilmes

otra manera, podemos decir que carga fabril es una gran bolsa que engloba
todos aquellos conceptos que no cumplen con la condición de materia prima
o mano de obra directa. Esto significa que aquellos materiales que no cum-
plen con las condiciones para ser considerados materia prima y aquella ma-
no de obra que no realiza tareas directamente afectadas a la producción, se-
rán incorporados a las unidades de costeo en este rubro. La carga fabril
tiene como característica principal no ser de asignación directa a las unida-
des de costeo, salvo que la actividad sea monoproductora. Si los productos
o servicios son dos o más, la carga fabril debe asignarse a los costos unita-
rios a través de criterios de distribución

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, pp. 79-80.

1.2. Necesidad de separar las erogaciones de los


sectores productivos de bienes o servicios de las del
sector comercial
No es válido para el exclusivo objetivo del control de las áreas de responsa-
bilidad analizar en forma conjunta las erogaciones de los sectores producti-
vos con las del área comercial y sumar en un solo importe ambos concep-
tos. Los motivos son:

• Hay un solo costo de producción de un bien o de un servicio, mientras que


el mismo producto o servicio puede tener diferentes costos comerciales.
Es el caso, por ejemplo, del flete de un producto a cargo del fabricante
que debe ser entregado a clientes a distinta distancia, lo que hará que el
costo del flete por unidad (que es un costo comercial) sea diferente.
• Las erogaciones son de naturaleza disímil, ya que estamos analizando
funciones diferentes dentro de la empresa, como son las de producir por
un lado y la de vender por otro. Al no ser conceptos homogéneos, no es
posible conjugarlos dentro de un mismo importe de costo unitario
• En los sectores productivos es factible medir la eficiencia operativa a par-
tir de los costos, ya que el menor consumo es en primera instancia un in-
dicador de eficiencia. Este criterio no es válido en algunos rubros de los
sectores comerciales, ya que el menor consumo puede no ser parámetro
de eficiencia, ya que la supresión de publicidad -por ejemplo- puede oca-
sionar una disminución en las ventas

Creemos que el análisis anterior ofrece argumentos importantes para que


estudiemos en forma individual a las erogaciones de los sectores operativos
y a las del área comercial.

1.3. Límites del costo de producción


Hemos definido los rubros componentes del costo de producción. Es preci-
so establecer a partir de qué momento de la actividad empresaria vamos a
computar erogaciones que se volcarán a los costos unitarios de producción.

16
Contabilidad de Costos

Se definió a la materia prima como un elemento del costo. Esto indica


que todos los consumos de la misma deben formar parte del costo de pro-
ducción. Pero es lógico que además computemos para este cálculo a todas
aquellas erogaciones en las que la empresa incurre desde el momento en
que hace la gestión de abastecimiento de esas materias primas.
Es habitual establecer al Departamento de Compras como uno de los lí-
mites del costo de producción, es decir, incluir dentro de los costos de pro-
ducción aquellas erogaciones en que incurre la empresa desde el momento
en que comienza la gestión de abastecimiento.
El otro límite del costo será la puerta de entrada al Almacén de Productos
Terminados en el caso de una empresa industrial que produce para stock, o
la entrega del producto o servicio en el caso de las empresas que trabajan
por pedido.
Todas aquellas erogaciones producidas entre ambos sectores forman
parte del costo de producción.

1.4. Límites del área comercial


También se pueden establecer límites al área comercial para analizar las ero-
gaciones en que incurre. Se puede definir como un límite del sector comercial
a la puerta de entrada al Almacén de Productos Terminados, que es precisa-
mente el del costo de producción, siendo el otro límite el sector de expedición
o el domicilio del cliente si el flete de entrega es a cargo de nuestra empresa.

1.5. Otros aspectos


Vale la pena desarrollar algunos conceptos que son necesarios para poder
encarar temas futuros, definiendo conceptos como:

Costo: engloba todas aquellas erogaciones que tienen capacidad de generar


ingresos que perduran a través del tiempo. La capacidad de generar ingre-
sos hace que los costos contablemente permanezcan activados hasta que
se genere el ingreso o hasta cuando pierda la capacidad de generarlo. Cabe
destacar que sólo los costos necesarios serán considerados como tales. No
son costos necesarios, por ejemplo, el exceso de desperdicios en la materia
prima o los costos generados por una paralización.

Gasto: es aquella erogación cuya capacidad de generación de ingresos se


agota dentro del período contable. Contablemente los gastos se cancelan
contra los resultados del período hayan generado o no el ingreso. Ejemplo:
la gran mayoría de los gastos comerciales.

Pérdida: es toda disminución de activo que no tiene como contrapartida un in-


greso. Ejemplo: los bienes perdidos en un incendio y los costos no necesarios.

Costo exacto. Aquí haremos dos consideraciones:

• No existe el costo exacto, sino que el resultado de su cálculo no requie-


re exactitud.

17
Universidad Virtual de Quilmes

• Existen diferentes costos para diferentes objetivos. No es lo mismo cal-


cular el costo de un producto para lanzarlo al mercado interno, que para
exportación. Más avanzado el proceso de aprendizaje se verán numero-
sos ejemplos.

Costo primo: es el resultante de sumar al costo unitario de materia prima y


el costo unitario de mano de obra directa.

Costo de conversión: surge de sumar al costo unitario de mano de obra direc-


ta, el costo unitario de carga fabril. Refleja el costo de convertir la materia
prima en producto.

Unidad de costeo es el resultado del trabajo de costear. Puede ser:

• Unidad de costeo final, por ejemplo, el costo de un producto.


• Unidad de costeo intermedia es el caso en que para llegar al costo de un
producto haya que calcular el costo de los diferentes sectores de servi-
cios. Ello nos ayudará a obtener el costo de la unidad de costeo final: el
producto.

Costos totales: también denominados mensuales, son aquellos costos de-


vengados en el mes para la producción de ese período.

Costos unitarios: son los costos obtenidos para la unidad de costeo, que ha-
bitualmente es el producto.

Costo de producción: es la suma del costo unitario de materia prima, el cos-


to unitario de mano de obra directa y el costo unitario de carga fabril.

Precio de venta neto: es consecuencia de adicionar al costo unitario de pro-


ducción, los costos de comercialización, administrativos, financieros y la uti-
lidad.

Precio de venta bruto: resulta de agregarle al precio de venta neto los des-
cuentos y bonificaciones.

VÁZQUEZ, JUAN CARLOS (1988), Costos, Editorial Aguilar,


pp. 20-31.

1.6. Cómo recopilar la información para la


determinación de costos

1.6.1. Recopilación de la información

Para contar con información precisa para poder determinar los costos de las
distintas unidades de costeo, vamos a necesitar recolectar la información
pertinente. Para ello hay que analizar cuáles son las fuentes de información
que la empresa posee.

18
Contabilidad de Costos

Sin duda que la mejor fuente de información es la contabilidad, o sea


que es aconsejable que la información surja de registros contables que pro-
porcionen la información sobre importes consumidos, debiendo tener esta
información un nivel de desagregación tal que brinde todos los elementos
que se precisan.
Este nivel de apertura lo brinda la contabilidad de costos, que resulta ser
una apertura detallada de ciertos rubros que la contabilidad general informa
globalmente. Hay que destacar claramente que contabilidad general y conta-
bilidad de costos no son dos sistemas contables independientes, sino que
tiene una relación íntima.

Para aportar claridad en estos conceptos, debemos decir que


la contabilidad de costos es el análisis detallado de algunas
cuentas de la contabilidad general que proporcionan informa-
ción para costear, es decir que la contabilidad de costos está
conformada por una serie de registros auxiliares que desagre-
gan al nivel de detalle necesario aquellas cuentas contables
que recopilan información necesaria para poder conocer los
costos totales.

Existen muchas empresas medianas y pequeñas, las llamadas PyMES, que


por carecer de estructura contable no están en condiciones de implementar
estos registros auxiliares, lo que no implica que los mismos no se puedan
implementar; aunque sea por afuera del sistema contable vigente se pue-
den instaurar. Lo ideal es que dichos registros estén insertos dentro del es-
quema contable como se mencionó, ya que los importes tienen el sustento
de los comprobantes y cuentan con la seguridad que le da la partida doble
a las registraciones, lo que hace que no se incurra en omisiones o duplica-
ciones, algo frecuente en la información extracontable. De todos modos, los
sistemas informáticos -cada vez más al alcance de pequeñas empresas-
permiten resolver este problema con costos pocos relevantes.

1.6.2. Cuentas que deben ser abiertas en la contabilidad general

Cuando se comienza el estudio de los costos de una empresa, la primera ta-


rea a realizar es verificar si están abiertas en la contabilidad general aque-
llas cuentas que nos van a permitir recopilar la información para el costeo.
En lo referente al costo de producción -tema que abordaremos ahora de-
jando para más adelante lo referente a los gastos comerciales-, la atención
debe enfocarse hacia el rubro bienes de cambio del activo.
En consecuencia, hay que verificar la apertura de las siguientes cuentas:

Cuenta Almacén de Materias Primas


La misma se debita por los ingresos de materias primas, consecuencia de
las compras o devoluciones de las mismas, y se acredita por las salidas con
destino al consumo. El saldo de la cuenta refleja el valor del stock de las
materias primas que están a la espera de ser utilizadas por los sectores
operativos.

19
Universidad Virtual de Quilmes

La existencia de esta cuenta es imprescindible para poder establecer con


certeza los consumos de cada período. Si la cuenta no funcionase, puede
producirse el caso absurdo en que una compra de materias primas para 2
meses se dará como consumida en el mes de la compra, el importe de la
misma deberá ser soportado por la producción de ese mes, y los productos
elaborados en el mes siguiente no tendrán costo de materia prima.

Cuenta Producción en proceso


Refleja todo los consumos que acontecen en la elaboración de los bienes o
servicios. Para el cálculo de los costos de producción es la cuenta más im-
portante, y esto hace que por ahora sólo vamos a detallar el funcionamiento
contable de la misma, dejando para una instancia posterior cómo se la debe
estructurar en la contabilidad de costos.

Producción en proceso se debita por todos los consumos de materias pri-


mas, mano de obra directa y carga fabril en que se incurren para la produc-
ción. Se acredita por los importes correspondientes a los productos o servi-
cios transferidos y/o entregados al costo acumulado de los mismos.
El saldo de la cuenta al final del período contable representa el valor de
las existencias de productos o servicios en proceso de fabricación.

Cuenta Mercaderías en Tránsito


Muchas compañías se abastecen de materias primas importadas que para
los costos requieren de un tratamiento especial. Cuando estas materias
primas arriban al almacén homónimo, el valor acumulado por las mismas
está compuesto por el importe facturado por el proveedor del exterior, más
todas aquellas erogaciones que fueron necesarias para que arribase a la
empresa.

Estas erogaciones se componen de conceptos tales como:

• comunicaciones con el proveedor,


• gastos bancarios para la transferencia del pago,
• seguros y fletes,
• gastos de Aduana,
• acarreos, etc.

Es decir, que los costos de los productos que se elaboran con estas mate-
rias primas deben soportar no sólo el importe de la factura del proveedor, si-
no también todos los desembolsos que se originan hasta que las mismas
pueden consumirse. La forma adecuada de recopilar todos estos importes
es registrándolos en esta cuenta.
El funcionamiento contable implica debitar la cuenta por todos los con-
ceptos antedichos y acreditarla por el total acumulado por cada materia pri-
ma en el momento del ingreso al almacén de materias primas.

Cuenta Mercaderías en poder de terceros


Ocurre con frecuencia (hoy aún más con los procesos de tercerización) que
algunos procesos productivos no se realizan en la empresa, sino que se en-
cargan a terceros. En estos caso, es preciso contar con esta cuenta para re-
flejar y acumular los costos agregados por los terceros. El proceso que se

20
Contabilidad de Costos

terceriza puede ser cualquiera de la secuencia de producción es decir, pue-


de ser el primero, uno intermedio o el último.
La cuenta se debita en el momento en que el producto se envía al terce-
ro por el costo acumulado hasta ese momento y cuando regresa a la empre-
sa se acredita la cuenta por el importe debitado, registrándose el costo
agregado por el tercero como una deuda con el proveedor. La contrapartida
será producción en proceso -si todavía falta hacer un proceso más- o el alma-
cén de productos terminados -en el caso de que el proceso llevado acabo por
el tercero fuese el último-.

Cuenta Almacén de Productos Terminados


Esta cuenta se utiliza en empresas que mantienen un inventario de productos
terminados. Se debita por los ingresos de productos terminados al costo acu-
mulado de producción de los mismos y se acredita por la salida de los produc-
tos cuando los mismos se entregan. Su saldo final del período representa el
valor del stock de productos terminados a la espera de ser vendidos.

Otras cuentas
Además de las mencionadas son necesarias otras cuentas en la contabili-
dad general que se irán analizando a medida que la asignatura avance. Por
ahora, diremos que en el rubro bienes de uso interesa un correcto registro
de las amortizaciones ya que las mismas forman parte de los costos de pro- El principio contable
ducción. de lo devengado es
Los costos precisos y confiables a los que aspiramos deben ser conse- considerar a los hechos econó-
cuencia de una rigurosa aplicación del principio del devengado, que obliga a micos en el momento que se
producen y no cuando los mis-
tener abiertas tantas cuentas de Cargos Diferidos como Previsiones y Provi- mos se abonan o se perciben.
siones sean convenientes. A medida que se desarrollen los temas iremos
viendo cuáles son las necesarias.

VÁZQUEZ J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 40-46.

1.

Caso: La monoproductora

Una empresa que produce y comercializa un solo artículo dis-


pone de la siguiente información general para el mes en curso:
Ventas del mes: 20.000 unidades a $ 90 c/u
Existencias Al inicio Al final
Almacén de materias primas $ 300.000 $ 420.000
Producción en proceso —- —-
Almacén de productos terminados —- 10.000 unidades
Desembolsos
Compras de materia prima $ 720.000
Jornales directos $ 300.000
Cargas sociales de jornales directos $ 210.000
Amortizaciones
Maquinarias $ 40.000
Muebles y útiles de administración $ 10.000
Rodados (afectados a comercialización) $ 5.000

21
Universidad Virtual de Quilmes

Seguros afectados de la siguiente forma: $ 60.000


Producción 50%
Administración 20%
Comercialización 30%
Fuerza motriz de máquinas $ 15.000
Jornales indirectos y cargas sociales $ 170.000
Sueldos administrativos y cargas sociales $ 120.000
Comisiones sobre ventas $ 150.000
Otros gastos:
De producción $ 10.000
De administración $ 8.000
De comercialización $ 2.000

De los gastos de administración, el 40% corresponde a comer-


cialización y el 60% a producción.

Se requiere:
a. Determinar el costo primo total y unitario
b. Establecer el costo de conversión total
c. Determinar el costo de producción total
d. Establecer el resultado del mes en curso
e. Establecer el valor del saldo final de la cuenta Almacén de
Productos Terminados

1.6.3. Cómo estructurar la información para la determinación de


costos

Clasificación de los costos


Vamos a introducirnos en las formas de configurar la información recopilada
en las cuentas mencionadas, más la que surge de aquellas otras que ire-
mos viendo en forma posterior. Para ello se tendrá que clasificar a los cos-
tos de formas diversas.

Clasificación de los costos por períodos de contabilidad


El primer análisis a realizar -en lo que hace a clasificación de los costos- es
A diferencia de la con- por períodos contables. Por lo tanto, para la determinación de costos debe-
tabilidad general don- mos computar el total de erogaciones que corresponden al mes analizado.
de los períodos contables com-
prenden un año, en la A las erogaciones las podemos dividir en:
contabilidad de costos los pe-
ríodos abarcan sólo un mes. Erogaciones corrientes, que son las que se generan en el mes en cuestión,
como son los consumos de materia prima, mano de obra directa, fuerza mo-
triz, etc.

Erogaciones de aplicación diferida a los costos, que por aplicación del prin-
cipio del devengado ya mencionado, se aplican a los costos después que
se incurrió en estas erogaciones. Es el caso, entre otros, de los seguros o
alquileres pagados por adelantado y de las amortizaciones de los bienes
de uso.

Erogaciones de aplicación anticipada a los costos, que resultan ser desem-


bolsos en que la empresa va incurrir más adelante, pero que el devenga-

22
Contabilidad de Costos

miento de los mismos corresponden al mes que se costea. Ejemplo de es-


tos costos son las provisiones para vacaciones del personal o para el suel-
do anual complementario.

Para que los costos de un período sean precisos y confiables, los mismos
deben contemplar la totalidad de las erogaciones corrientes y la parte que
corresponde al mes de las erogaciones de aplicación anticipada y diferida a
los costos.

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, página 87.

Clasificación de los costos por la función que desempeñan


La clasificación por función permite conocer la respuesta a la pregunta: ¿En
dónde se realizó el costo?
En primera instancia podemos definir una serie de funciones en una em-
presa. Las mismas son:

Función industrial, está configurada por aquellos sectores que se dedican a


elaborar los productos o servicios que la empresa vuelca al mercado.

Función comercial, está compuesta por las secciones de la empresa que se


dedican a la comercialización de los productos o servicios.

Función administrativo-financiera, donde los sectores componentes son


aquellos que se dedican a las tareas administrativas y financieras que se
deben desarrollar para que las funciones industrial y comercial se desen-
vuelvan sin ningún tipo de inconvenientes.

En esta etapa del estudio nos interesa la función industrial porque es la que
engloba todos los consumos que forman parte del costo de producción, que
por ahora es el objeto principal de estudio.

Función industrial
Al introducirnos en la función industrial, nos encontramos que la misma es-
tá compuesta por:

Función de producción, que son los sectores que elaboran los productos o
servicios que la empresa comercializa. En principio todas las erogaciones
en que incurre esta función deben formar parte de los costos de producción.

Función de servicios o de soporte, que está compuesta por las secciones


que tienen la responsabilidad de asistir a la función de producción, y conse-
guir que estos sectores no sufran ningún tipo de inconvenientes en su fun-
cionamiento. Dado que la existencia de esta función es consecuencia de la
asistencia a la de producción, resulta lógico que los desembolsos en que in-
curren los sectores componentes de la misma también sean considerados
parte del costo de producción.

23
Universidad Virtual de Quilmes

Si analizamos la función de servicios nos encontramos con que la misma


puede dividirse en:

Servicios directos, abarca a aquellos sectores de apoyo donde el costo de la


prestación efectuada se puede calcular con precisión y se le puede cobrar
internamente al sector asistido.

Servicios indirectos, son aquellos sectores donde determinar el costo del


servicio prestado resulta imposible o requiere un trabajo administrativo que
no tiene correlato con la mejora en la precisión. Para que estas erogaciones
se incluyan dentro del costo de producción, la propuesta es cobrarlos inter-
namente a los sectores que reciben el apoyo, no en forma precisa, sino en
forma razonable. Es éste, además, un ejemplo de lo que se explicó anterior-
mente sobre el costo exacto.

Clasificación por función de los sectores productivos


La clasificación por función implica subdividir a una función en centros de
costos. En este caso, se trata de fragmentar a las áreas que componen la
función de producción en centros de costos, que -para el grado de avance de
nuestra explicación- denominaremos departamentos productivos u operati-
vos. Cada departamento productivo pasa a cumplir el papel de una subem-
presa dentro del sector productivo.
Ahora sí hay que destacar que si se conoce como está compuesto cada
departamento productivo se puede también conocer con precisión la carga
fabril que consume cada uno. Luego queda la tarea de aplicar esa carga fa-
bril a las unidades de producto que en ellos se elaboran.
En estas condiciones, los importes de carga fabril que requiere cada uni-
dad de costeo se determina con mucha mas precisión que si no se realizase
la clasificación por función. Además, al conocer cuánto consume cada centro
en carga fabril, el control de gestión se puede efectuar a nivel de cada depar-
tamento, lo que significa poder llevar adelante un contralor mucho más ex-
haustivo que si se lo hace a todo el sector productivo sin segmentarlo.
Se puede concluir que la clasificación por función de los sectores produc-
tivos tiene como objetivos:

• La asignación más precisa de la carga fabril a las unidades de producto.


• Realizar el control de gestión a nivel de cada centro de costos, lo que
permite que el mismo sea más riguroso que si fuese efectuado global-
mente

Clasificación por función de los sectores de servicios


Los departamentos de servicios, según se ha dicho anteriormente, pueden
o no asignar con precisión sus costos a los sectores servidos. Cuando se
puede, se los denomina Departamentos de Servicios Directos; en caso con-
trario son Departamentos de Servicios Indirectos. Lo importante, recalcamos,
es que se realice una clasificación por función (es decir, que se los identifi-
que) de ambos grupos.
Con estas secciones divididas en centro de costos se consigue establecer
criterios de distribución razonables para cada centro, ya que no es lógico su-
poner que la totalidad de estos servicios van a tener un criterio uniforme de
distribución para todos, cosa que habría que aplicar si es que no seccionali-

24
Contabilidad de Costos

zan los mismos. Por otra parte, con los centros de servicio diferenciados, el
control de gestión de los mismos se puede efectuar individualmente.

Clasificación de los costos por naturaleza


La clasificación por función de los costos de los sectores que componen la
compañía permite imputar a cada centro los consumos en que incurren, pe-
ro este nivel de clasificación informa respecto del total consumido por cada
sector, pero no dice nada sobre cómo es la composición de los mismos.
Esto lleva a que los costos deban clasificarse también por naturaleza,
que es la que permite conocer el concepto del consumo incurrido en un cen-
tro de costos y que permitirá una mejor aplicación de los consumos a las
unidades de costeo y un adecuado control de gestión de cada centro.
La clasificación por naturaleza permite contestar a la pregunta ¿en qué ti-
po de costos se incurrió?

Clasificación por naturaleza de los costos de los centros productivos


Se pude contestar la pregunta anterior acudiendo a la clasificación clásica
ya mencionada:

• Materia prima
• Mano de obra directa
• Carga fabril

Este nivel de apertura sólo permite identificar los grandes conceptos en que
incurren los sectores productivos. Pero si queremos que nuestro sistema de
costos sirva para control, esta apertura peca de insuficiente: debemos ha-
cer una apertura más amplia de la naturaleza en que se componen los cos-
tos incurridos.
En esa línea, e iniciando la apertura por materia prima, es dable pensar
en identificar por naturaleza a cada una de las materias primas que consu-
men los sectores, cosa factible si es que las mismas son unas pocas. Pero
es extremadamente laborioso y factible de cometer errores cuando las ma-
terias primas que se consumen son numerosas. En esta alternativa, el crite-
rio que debe prevalecer para la apertura es identificar las materias primas
que se desea controlar, es decir, individualizar aquellos consumos que por al-
guna razón la empresa desea conocer en detalle, y agrupar en naturalezas
genéricas aquellas de menor relevancia.
En lo que hace a mano de obra directa, en virtud de que este rubro refle-
ja “el valor del trabajo del personal que está directamente afectado a la pro-
ducción de los bienes o servicios que la empresa comercializa” (ver 1.1.),
por la uniformidad de concepto del rubro, identificar una sola naturaleza es
suficiente.
Para carga fabril es fácil entender que agrupa una diversidad de concep- Elemento del costo
que identifica todos los
tos que nunca son homogéneos entre sí para agruparlos en una sola natura- consumos de los centros que
leza, lo que obliga a identificar por naturaleza a cada uno de los rubros que no se catalogan como materia
la componen. prima o mano de obra.

Clasificación por naturaleza de los costos de los sectores de servicios


Para los sectores de servicios les caben los mismos razonamientos enuncia-
dos para los productivos, o sea que también es preciso la apertura por natu-
raleza de los costos incurridos por cada sector.

25
Universidad Virtual de Quilmes

En los servicios directos hay que desagregar, entonces, la naturaleza de


los costos de cada centro, circunstancia que ayuda a determinar con preci-
sión el costo de los servicios prestados por ellos. Además esa apertura ori-
gina la posibilidad de controlar adecuadamente la gestión de estos secto-
res. Sobre el nivel de desagregación, valen los mismos criterios expresados
para los sectores productivos.
También en los servicios indirectos es necesaria la apertura por naturale-
za de sus costos, ya que va a permitir el control de gestión ya mencionado
en cada sector, y además esta apertura va a permitir elegir -como veremos
oportunamente- con mayor razonabilidad los criterios de distribución de los
costos de estos sectores para su traslado a los centros servidos.

Clasificación de los costos por variabilidad


No todos los costos reaccionan de igual forma ante cambios en los niveles
de actividad de las empresas. Esto lleva a que sea imprescindible individua-
lizar a los costos por su comportamiento ante las oscilaciones menciona-
das. Ello permite, además de poder efectuar en forma precisa el control de
gestión de los sectores operativos, servir de base para una variada toma de
decisiones.

Costos variables
Cuando existe una relación directamente proporcional entre unidades consu-
midas y cantidades producidas, estamos frente a un costo variable. En térmi-
nos mensuales, los costos variables son acumulativos, es decir, que a medi-
da que aumenta la producción crece en la misma proporción el consumo de
los costos variables. El ejemplo clásico de costo variable es materia prima.
La expresión gráfica de los costos variables mensuales es:

A medida que aumenta


el volumen de
producción crece el
importe consumido del
costo variable.
Q

En términos de costo variable unitario, el mismo se mantiene constante


cualquiera sea el nivel de actividad logrado. Arriba se dijo que un claro ejem-
plo de costo variable es materia prima. Pues bien, si un producto necesita
de 1 kg. de materia prima para su elaboración, cualquiera sea la cantidad
de unidades producidas, siempre el consumo por unidad de materia prima
será 1 kg.

26
Contabilidad de Costos

La expresión gráfica del costo variable unitario es:

En la actividad industrial es difícil encontrar costos variables que cumplan


cabalmente con la definición expresada antes, ya que es usual que los cos-
tos tengan el comportamiento siguiente:

• El consumo del costo variable crece más que proporcionalmente con la


cantidad de unidades. Entonces se dice que es un costo variable progre-
sivo.

• El consumo del costo variable crece menos que proporcionalmente con la


cantidad de unidades. Estamos frente a un costo variable regresivo.

Costos fijos
Es fácil advertir que así como existen costos que están íntimamente ligados
a la actividad, hay también costos cuyo comportamiento es totalmente indi-
ferente a las oscilaciones en los niveles de producción. Éstos son los llama-
dos costos fijos, denominados también de estructura.
Podemos decir que un costo es fijo cuando su comportamiento no tiene
ninguna relación con los niveles de actividad alcanzado. Los costos fijos
mensuales pueden graficarse así:

Ahora bien, los costos fijos no son constantes para cualquier nivel de pro-
ducción, ya que cuando estos niveles se modifican sensiblemente los cos-
tos fijos mensuales varían, aunque no en forma proporcional a dichos cam-
bios. Expresado en forma gráfica se puede decir que, ante esos cambios

27
Universidad Virtual de Quilmes

sensibles en la actividad, los costos fijos suben o bajan un escalón de acuer-


do con el sentido del cambio.
Un ejemplo clásico de costo fijo mensual es el alquiler de la planta. Si
esa planta permite producir -por su capacidad- sólo 10.000 unidades al mes
en tres turnos de trabajo, y quiero producir un volumen superior, deberé al-
quilar otro edificio, lo que provoca un aumento de los costos fijos (el escalón
referido).
En lo que hace a los costos fijos unitarios, la representación gráfica de
los mismos es:

A medida que el nivel


de producción crece, el
costo fijo unitario
disminuye.

Esto es fácilmente comprensible ya que el numerador es siempre el mismo,


el total de costos fijos que se divide por un número de unidades cada vez
mayor.
Si se realiza un análisis detallado de los costos fijos, se los puede clasi-
ficar en:

• Costos fijos de operaciones, son aquellos costos fijos que se originan co-
mo consecuencia del funcionamiento de la empresa. Ejemplos de estos
costos fijos son el alquiler de depósitos, el mantenimiento de edificios, la
iluminación de fábrica, etc. Estos costos tiene la característica de que en
alguna medida son manejables por decisiones empresarias para adecuar-
los a los niveles de actividad de la empresa.
• Costos fijos de capacidad, son costos fijos que derivan de la existencia de
los bienes de uso de la compañía. Ejemplos de los mismos son amortiza-
ciones y seguros de maquinarias. Son costos muy rígidos e inmodifica-
bles en el corto plazo por decisiones gerenciales.
• Costos fijos programados, comprende a los costos fijos que se incurren
ahora pero que tienen relación con futuros niveles de actividad. El ejem-
plo típico de estos costos son los de investigación y desarrollo.

Esta última clasificación es importante, pues mediante ella se está en con-


diciones de saber cuáles son los niveles de exposición al riesgo en períodos
de recesión, ya que cuanto mayor es la participación de los costos fijos de
capacidad en los costos fijos totales, más comprometida está la empresa
frente a las caídas en la actividad.

28
Contabilidad de Costos

Costos semifijos
Además de los costos variables y fijos, existe una tercer categoría de costos
cuyo comportamiento no está directamente relacionado con los niveles de
actividad, sino con el tiempo trabajado medido en días del período de costos
que se analiza.
Estos costos semifijos tienen como característica principal el ser acumu-
lativos a medida que el tiempo de trabajo transcurre, es decir, que los cos-
tos semifijos mensuales son mayores en un mes donde el tiempo de traba-
jo fue de 23 días que en otro mes donde el tiempo trabajado es de 21 días.
La otra característica que los distingue es que son constantes por unidad de
tiempo, y esta unidad puede ser la hora de trabajo o el día de trabajo, lo que
significa que si el costo diario es de $ 10, ese costo es independiente de la
cantidad de unidades que se produzcan en ese día.
Ejemplos de costos semifijos son los jornales que se abonan a operarios
que cobran por día trabajado, los costos de mantenimiento de maquinarias,
etc. La representación gráfica de los costos semifijos mensuales es:

Días

La necesidad de identificar a estos costos semifijos radica en poder efectuar


un control de gestión adecuado, ya que suponiendo que en dos meses segui-
dos se lograse el mismo nivel de producción, si no hay cambios en los valores
monetarios de los costos, los costos unitarios serán iguales sólo si el tiempo
de trabajo también fue el mismo en ambos meses. Si en cambio los tiempos
de trabajo de cada mes difieren, los costos unitarios van a ser disímiles. Sólo
se entiende la diferencia de costos unitarios si se identifican los costos semi-
fijos, ya que de lo contrario no habrá explicación válida de la misma.

VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 69-72, 88-


89, 90-93.

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, pp. 453-495

Clasificación de los costos por actividad


Los profesores de Harvard, Robert Kaplan y Robin Cooper, han impulsado un
nuevo enfoque en lo que hace al tratamiento de los costos -alternativo en la

29
Universidad Virtual de Quilmes

primera etapa de su lanzamiento, y complementario en la actualidad- que


priorizan el concepto por actividades, relegando el costeo por área de respon-
sabilidad. Los referidos autores señalan que existen en toda empresa nume-
rosas actividades, por ejemplo, actividades necesarias para la disposición,
pedidos, recepción, traslado e inspección de los productos, puesta a punto
de las máquinas, programación, etc. Parten de la base de que los costos de
las empresas se generan por las actividades que se llevan a cabo en las mis-
mas para la obtención de los productos o servicios que comercializan, y que
al ser las actividades las causantes de los costos, se debe conocer cuánto
cuestan para su asignación posterior a los productos
El razonamiento es absolutamente válido, y las empresas deben conocer
cuáles son los costos en que incurren para la concreción de las actividades
que se realizan. La acumulación de costos por actividad puede ser tanto los
de una actividad productiva (fresado de piezas en la industria metalúrgica),
de servicios (mantenimiento de máquinas o abastecimiento de materias pri-
mas), comerciales (promoción y publicidad), administrativas (gestión de co-
branzas), etc., es decir que los costos se pueden acumular atravesando fun-
ciones o áreas de responsabilidad tal como sucede en una actividad.
Así nos encontramos frente a una unidad de costeo nueva que es la activi-
dad. Es esta unidad un elemento muy importante para la toma de decisiones.
La asignación de costos a las actividades requiere de un profundo cono-
cimiento de la empresa y de las secciones que participan en cada actividad,
ya que usualmente ocurre que para el logro de una actividad son varios los
sectores que contribuyen a la realización de la misma.
Así nos vamos a encontrar con que algunos costos son asignables direc-
tamente a las actividades y habrá otros que son compartidos entre varias, lo
que obliga a una distribución de los mismos.
Dado que los productos o servicios se concretan a través de la labor de
los sectores de la empresa, lo aconsejable es -para realizar esta clasifica-
ción- partir de la clasificación por función, es decir, asignar a las actividades
los costos que previamente han sido agrupados en las secciones. Así pode-
mos encontrarnos con que algunas funciones son directamente imputables
a una actividad determinada, y en otros casos deberemos realizar la distri-
bución mencionada.
Cabe destacar que esta clasificación de los costos por actividad usual-
mente se realiza en forma extracontable, es decir, no se refleja en las conta-
bilidades de costos, ya que requiere de un plan de cuentas abierto por acti-
vidad, algo muy dificultoso de implementar.
El agrupamiento de los costos por actividad es fundamental para la re-
ducción de los costos totales de la compañía, ya que informa sobre lo que
cuestan determinadas actividades y cómo se pueden reducir los costos de
las mismas, su concreción por terceros de la empresa (tercerización o out-
sourcing) o eventualmente la supresión de las mismas, en caso de no apor-
tar valor agregado a los productos o servicios.
Clasificación de los costos por su forma de aplicación a las unidades de
costeo
Los costos también pueden dividirse por la forma de aplicación a las uni-
dades de costeo. Así nos encontramos con:

• Costos directos, son aquellos que se asignan a las unidades de costeo


sin requerir ninguna distribución o prorrateo de los mismos. Ejemplos de

30
Contabilidad de Costos

este tipo de costos son los consumos de materia prima o de mano de


obra directa de un producto.
• Costos indirectos son aplicables a dos o más unidades de costeo y re-
quieren de una distribución entre las mismas. Es el caso de las amortiza-
ciones de una máquina donde se elaboran dos o más productos, y que
para asignar el importe de la depreciación a las unidades de producto se
debe acudir a algún criterio de distribución.

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, pp. 86-87.

2.
Caso Los Ángeles

La empresa Los Ángeles se dedica a la elaboración y venta de


un único producto en el barrio de Flores.
Para cada unidad producida se consumen 500 grs. de materia
prima AA y un envase.
Los costos de estos rubros son:
• Materia prima AA $ 8 el Kg.
• Envase $ 0,50 por unidad

Trabajan 10 operarios que cobran $ 40 diarios cada uno y es-


tán dedicados a la elaboración de los productos.
Se abona además en concepto de cargas sociales un 30% so-
bre las remuneraciones brutas.
Un supervisor controla y dirige el trabajo de los operarios con
un sueldo de $ 1.200 mensuales.
La planta es alquilada a la empresa R.S. y se abona $ 2.000
mensuales. Cuenta con una máquina que fue adquirida en el
período a un costo de $ 60.000. Su vida útil estimada es de 10
años. La empresa aplica el método de amortización uniforme
por cuota fija mensual.
Todos los días antes de comenzar el proceso productivo se
adiciona y lubrica la máquina; se gastan diariamente para esta
operación $ 40.
El volumen de producción mensual es de 16.000 unidades
elaboradas en 20 días de trabajo

a. Determine los costos totales mensuales de producción


abiertos por naturaleza para obtener 16.000 unidades en
20 días de trabajo.
b. Idem punto a, pero considerando un aumento de volu-
men a 20.000 unidades en 20 días.
c. Idem punto a, pero considerando que las 16.000 unidades
se fabrican en 22 días.
d. Establezca la variabilidad de cada uno de los elementos del
costo de producción analizados. Justificar en cada caso.

31
2
Determinación de costos unitarios

2.1. Determinación de costos unitarios de materia prima


Manteniendo el criterio de que al costo de producción vamos a llegar calcu-
lando en forma independiente y predeterminada los costos unitarios de ma-
teria prima, mano de obra directa y carga fabril, comencemos el análisis res-
pecto de cómo obtener los de materia prima.
Conceptualmente este cálculo no ofrece grandes dificultades, ya que
se trata de conocer la cantidad de materia prima que consume cada uni-
dad de costeo y valorizarla por el costo de la misma. Pero, y no por una
simple división entre costos totales y unidades producidas, sí es válido
comprobar la veracidad de la información respecto de las cantidades con-
sumidas por las secciones operativas y cuáles son los valores de adquisi-
ción de las mismas.

2.1.1. Circuito administrativo de la materia prima

Para establecer la confiabilidad de los consumos de materias primas por


parte de los sectores que las solicitan y su control, existen en la empresa
una serie de secciones que conforman este circuito administrativo, que es
el que proporciona la confiabilidad buscada.
Los sectores que componen este circuito son

• El Departamento de Compras
• El Departamento de Recepción
• El Almacén de Materias Primas

Cada uno de estos sectores tiene un papel importante dentro del circuito
y la existencia de los mismos en la empresa es lo que permite confiar en la
información sobre consumos y costos de las materias primas, que luego se
vuelcan a las unidades de costeo.
Analicemos en detalle cuál es el papel que cumplen los mismos en este
circuito administrativo.

Departamento de Compras
La adquisición de todo tipo de insumos para el funcionamiento de la compa-
ñía debe estar centralizado en un solo sector que se ocupe de la función de
comprar, y que adquiera todo tipo de insumos, que van desde las materias
primas propiamente dichas a los meros artículos para oficinas.
De esta forma, se evitan duplicaciones de esfuerzos en el abastecimien-
to, cosa que ocurre cuando dos o más sectores compran parte de lo que se
necesita para el desenvolvimiento empresario: se consiguen mejores condi-

33
Universidad Virtual de Quilmes

ciones de compra y se contribuye a través de la eficacia con que actúa a


mantener los stocks necesarios para la actividad
A los fines de esta materia nos vamos a detener en un documento que
emite este sector, llamado Orden de Compra, que es el que una vez cumpli-
da, perfecciona la relación empresa-proveedor, y donde deben quedar explíci-
tos los puntos que regulan esta relación.
En el contenido de la Orden de Compra figuran habitualmente:

• Descripción del material comprado


• Cantidades compradas
• Precio unitario y total
• Fecha de entrega
• Lugar de entrega
• Cómo debe estar acondicionado el material comprado
• Forma de pago
• La fórmula de ajuste de precios en el caso que la negociación contemple
Eso suele darse cuan-
do existe un tiempo esta alternativa.
prolongado entre la contrata- • Penalidades por incumplimiento tanto del proveedor como del comprador
ción y la entrega, y se trata de
cubrir algún desfasaje en los
costos o en los precios como
El Departamento de Compras incurre en erogaciones para su funcionamien-
consecuencia de problemas to, como son los sueldos del personal, las cargas sociales de esos sueldos,
macroeconómicos. papelería, comunicaciones, etc. Al definir el costo de producción se estable-
ció que se van a computar como parte de este costo los desembolsos en
que se incurre a partir de la gestión de comprar, para que los rubros mencio-
nados se incorporen al mismo.
Si bien existen diversas alternativas para lograr esta incorporación, la
postura más aconsejable es considerar al Departamento de Compras como
parte de los Servicios Indirectos, y realizar una distribución razonable de es-
tos importes entre todos los sectores de la empresa que reciben los servi-
cios de Compras. Por esto, los importes incurridos por el Departamento de
Compras pasan a integrar el rubro Carga Fabril de los centros de costos que
reciben el servicio, y esta secuencia termina cuando se aplica la Carga Fabril
a las unidades de costeo procesadas en cada centro

Departamento de recepción
Así como antes se afirmó sobre la conveniencia de que en la empresa exis-
ta un sector de compras que centralice todas las adquisiciones, se necesita
también de un sector que sea la única boca de entrada de todas las com-
pras que se realizan: el Departamento de recepción.
Recepción recibe la entrega del proveedor y en primera instancia debe
controlar:

• Las cantidades recibidas


• Que la entrega tenga el respaldo de una orden de compra vigente (para
ello tiene el ejemplar que le envió el Departamento de Compras)
• Realizar por sí o por terceros un control de calidad sobre los materiales
recibidos

Cumplidas estas tareas, Recepción da conformidad al remito y debe redac-


tar un comprobante interno importante en el funcionamiento de las empre-
sas denominado Comprobante de Recepción. Consiste en una descripción

34
Contabilidad de Costos

de lo recibido y funciona como documentación respaldatoria del ingreso del


material comprado; una copia del mismo acompaña al ítem ingresado has-
ta el Almacén de Materias Primas para que su ingreso al Almacén sea do-
cumentado. Otra copia del Informe de Recepción se envía al sector conta-
ble donde, junto con la copia de la Orden de Compra se prepara el legajo
de pago.
Las erogaciones en que incurre el Departamento de Recepción, como ser
sueldos del personal, cargas sociales, papelería, etc., tendrán un tratamien-
to similar al de Compras, será parte integrante de los Servicios Indirectos, y
por lo tanto esos importes serán razonablemente distribuidos entre los cen-
tros que utilizan los insumos recibidos por la Recepción.

Almacén de materias primas


El circuito administrativo que estamos describiendo culmina en los depósi-
tos respectivos, cuyas funciones no vamos a describir por no formar parte
específica de nuestra materia. Sí recordemos que la existencia de estos al-
macenes permite obtener la información sobre las cantidades de materias
primas consumidas.
Hay que remarcar el hecho de que la función de estos depósitos (recibir,
guardar y entregar las materias primas) debe reflejarse en la contabilidad de
la empresa, ya que suele ocurrir que en muchas compañías existe el alma-
cén como resguardo físico de las materias primas, pero contablemente esas
funciones no se reflejan, e imputan todas las compras contablemente como
consumos del período, con la consiguiente distorsión en los costos al impu-
tar como consumos cantidades e importes que no lo fueron.
Detallemos algunos aspectos inherentes al funcionamiento de los alma-
cenes que hacen a nuestra materia

Cómo se conforma el valor de ingreso


El importe contable del ingreso de las materias primas está conformado por
el importe de la factura del proveedor más cuando corresponda el flete, que-
dando por definir el tratamiento a brindar a las bonificaciones y los descuen-
tos, ya que estos conceptos pueden modificar los valores de ingreso y con-
secuentemente los costos de materia prima de los productos o servicios.
Hay que precisar lo que conceptualmente implican los descuentos y las
bonificaciones:

• Las bonificaciones son reducciones del precio de compra que hace el


proveedor como premio por los volúmenes comprados. Esta disminución
es consecuencia de los volúmenes de compra y no depende de otra con-
dición.
• Los descuentos son una quita de precio que ofrece el proveedor por ade-
lantar el pago de la factura. La opción del descuento queda en manos del
comprador, es decir, en una disminución de precio sujeta a las convenien-
cias de éste, lo que hace que sea una rebaja condicionada.

De lo anterior, surge que las bonificaciones se deducen de los valores de


compra por la naturaleza de las mismas al ingreso en el Almacén, y los des-
cuentos se registren como ganancias financieras del período en caso de
que se opte por los mismos.

35
Universidad Virtual de Quilmes

Los almacenes como parte de los Servicios Indirectos


El funcionamiento de los almacenes hace que también se incurra en ero-
gaciones tales como sueldos, cargas sociales, papelería, etc. Sobre estas
erogaciones la propuesta es igual a lo ya expresado, es decir, incorporar-
los al grupo de los departamentos de servicios indirectos y distribuir en
forma razonable estos consumos entre los centros de costos que reciben
el servicio.

Almacenes nominales
Ciertas materias primas son de engorroso manejo físico dentro de las em-
presas, y esto se da en aquéllas que los proveedores entregan a granel, es
decir, sin envase alguno: es el caso de la sal industrial que se utiliza para
acondicionar el agua que consumen las calderas que generan vapor.
Físicamente las materias primas cuando ingresan a la empresa van direc-
tamente al sector que las consume, pero contablemente se hace el ingreso
al Almacén y en el mismo momento se hace la descarga del mismo con car-
go al centro consumidor. De esta forma, el saldo de este Almacén es siem-
pre nulo, y es lo correcto, ya que la materia prima no está depositada en el
mismo. Este artificio contable se denomina almacenes nominales
Este recurso es aconsejable ya que permite un adecuado control de las
cantidades compradas y la frecuencia de las compras, los importes abona-
dos y cualquier otro elemento de información que se requiera. Esta informa-
ción se torna dificultosa si la materia prima fuera imputada contablemente
al sector como consumo, ya que para tener información sobre las mismas
es necesario bucear dentro de los cargos del sector en cuestión.

Dificultades para establecer consumos de ciertas materias primas


Suele ocurrir que ciertas materias primas se depositan en tanques para su
almacenamiento. Es el caso del aguarrás en los procesos de teñidos indus-
triales de telas. Del tanque sale una cañería que recorre todos los sectores
usuarios de estas materias primas, y en cada sector existe un grifo de don-
de se surten.
En términos prácticos es engorroso que cada vez que el personal de ca-
da sector se provea de estas materias primas, registre la cantidad utilizada
para luego hacer el descargo del tanque por los consumos. Usualmente es-
te tipo de controles no se lleva a cabo y en este caso se presenta la dificul-
tad de determinar qué cantidad de estas materias primas deben considerar-
se como consumido para la elaboración de los bienes elaborados por cada
centro operativo.
En el ejemplo del tanque de aguarrás, la incógnita es conocer la cantidad
de litros que salió - se despachó- del tanque. Para resolverlo acudimos a la
conocida fórmula:

• Existencia inicial + Compras - Existencia final = litros salidos


• Ejemplo: 20 litros + 600 litros - 70 litros = 550 litros salidos

Estos datos son fáciles de obtener ya que se mide el contenido del tanque
al final de cada período y se conoce la existencia final del mes y la medición
del mes pasado constituye la existencia inicial. Las Compras del mes se ob-
tienen del Departamento de Compras y de Recepción.
Luego de conocida la salida real del tanque con destino al consumo, la

36
Contabilidad de Costos

misma debe ser apropiada a los centros que la utilizaron. Para ello debemos
El consumo teórico ne-
establecer el consumo teórico. cesita de información
Luego se prorratea el consumo total de acuerdo a los consumos teóricos técnica respecto del consumo
así determinados. de la materia prima por unidad
producida, dato que se multipli-
Veamos un ejemplo. Supongamos que el aguarrás tenga como destino
ca por la cantidad de unidades
dos sectores productivos: A y B. En cada uno de ellos se elaboran productos elaboradas.
cuyo consumo teórico por unidad de producto está técnicamente estableci-
do. Mensualmente, y sobre la base de la cantidad de unidades producidas
en cada uno de esos centros, se determina al cierre de cada mes la canti-
dad de aguarrás que se debió haber consumido (unidades producidas por
consumo teórico de aguarrás). Ello nos da un total teórico para A y otro pa-
ra B. Supongamos que ellos son:

• Consumo teórico Centro A = 350 litros


• Consumo teórico Centro B = 150 litros
• Consumo teórico total = 500 litros

O sea que el 70% es para A y el 30% para B. Estos porcentajes los aplica-
mos sobre los litros reales salidos del tanque, y obtendremos el consumo
real para el Centro A y el Centro B.
Como la salida del tanque (ver ejemplo anterior) es de 550 litros, prorra-
teamos y obtenemos el consumo real por Centro:

• Centro A 70% de 550 litros = 385 litros


• Centro B 30% de 550 litros = 165 litros

Este procedimiento permite, además, conocer la variación entre lo que se


consumió y lo que se debió haber consumido.

Vales de salida de almacenes


Cuando las materias primas se retiran del Almacén para ser consumidas se
debe elaborar la documentación respaldatoria correspondiente. Este papel
lo cumplen los vales de salida de almacenes.
El formato de los vales puede ser cualquiera que cumpla con las necesida-
des administrativas. Es conveniente que cumpla con los siguientes requisitos:

• Deben estar prenumerados: es lo que permite tener la certeza de que al


momento del costeo se computen la totalidad de las salidas de materias
primas. Esto obliga a anular y no destruir aquel vale que se confecciona
incorrectamente, para no cortar la correlación numérica.
• La fecha de emisión
• La cantidad solicitada
• La descripción y el código de la materia prima solicitada
• El sector que retira el material
• La firma de personal autorizado a retirar materiales del Almacén

Los vales de salida cumplen la función específica de dar respaldo a la sali-


da de materias primas, pero suelen tener otros usos como:

• Servir de boleta de producción en las empresas que trabajan por pedidos


• Controlar el rendimiento de ciertas materias primas

37
Universidad Virtual de Quilmes

• Utilizarlos como elemento de información para liquidar premios salariales


al personal del almacén o del sector productivo
• Se los puede usar como criterio de distribución de los costos incurridos
por el almacén a los sectores servidos

Valuación de las materias primas salidas del almacén


En nuestro país la valuación de las materias primas que salen del almacén
se valorizan a los valores corrientes de las mismas, es decir, a los precios
de reposición o de la última compra si es los suficientemente cercana. En el
caso de que la compra considerada no sea reciente, habrá que tomar con-
tacto con los proveedores para conocer sus valores actuales.

2.1.2. Cálculo del costo unitario de materia prima

Un producto terminado contiene una cantidad de materia prima que vamos


a denominar cantidad neta de materia prima. Pero usualmente se necesita
procesar una cantidad de materia prima diferente de la cantidad neta: es la
cantidad necesaria de materia prima.
Es fácil advertir que en la determinación de costos unitarios la cantidad
de materia prima a considerar es la cantidad necesaria. Y es usual que la in-
formación que se posee para calcular los costos sea la cantidad neta, que
Describen las caracte-
rísticas a las que debe emanan de las especificaciones redactadas por los sectores técnicos. Las
ajustarse un producto termina- mismas detallan cuáles son las materias primas que componen el producto,
do apto para la venta. las cantidades netas que debe contener el producto terminado y el rendi-
miento de estas materias primas.

Hay que hacer un comentario sobre los rendimientos y los desperdicios. Se pue-
de afirmar que es lo mismo expresar que la materia prima tiene un rendimiento
del 90% o un desperdicio del 10%. Son dos maneras de expresar lo mismo.
Desarrollemos el siguiente ejemplo:
• Cantidad neta de materia prima 1 Kg.
• Rendimiento 90%

Con esta información se puede determinar la cantidad necesaria de materia pri-


ma a considerar en el costo unitario. Tenemos entonces:

• Cantidad necesaria = (1 Kg. / 90) x 100 = 1,111 Kg.


• Desperdicio = 0,111 Kg. (10% de 1,111 Kg.)
• Rendimiento = 90% (90% sobre 1,111 Kg.)
• Cantidad neta: cantidad necesaria menos desperdicio (1,111,Kg. - 0,111 Kg.)

Si el costo de la materia prima es de $ 10 el Kg., el costo unitario de este produc-


to es igual a:

1,111 Kg. x $ 10 = $ 11,11


Valor de recuperación
significa que la materia
Puede ocurrir que la materia prima desperdiciada tenga valor de recuperación.
prima desperdiciada se recupe- Lo correcto es que ese importe se deduzca del costo unitario que se está cal-
ra, ya sea porque se vende o culando. Cuando un desperdicio tiene valor de venta se lo denomina subproduc-
porque se la utiliza como insu-
mo de otro proceso.

38
Contabilidad de Costos

to. Hagamos el supuesto de que el subproducto en cuestión tiene un valor de


venta de $ 1 el Kg. Entonces el cálculo del costo unitario del ejemplo es:
Cantidad necesaria (1 Kg. / 0,90) = 1,111 Kg. x $ 10 = $ 11,11
Subproducto 0,111 Kg. x $ 1= $ (0,11)
Costo unitario = $ 11

Veamos otro ejemplo de un producto que se elabora en tres máquinas. Los ren-
dimientos de la materia prima en cada máquina son:

Máquina 1: 95%
Máquina 2: 97%
Máquina 3: 102%

Imaginemos que el producto es tela que se somete a un teñido en las tres máqui-
nas. Para el cálculo de un metro de tela teñida se precisa conocer qué cantidad
de tela debe ingresar al proceso (cantidad necesaria) para que al final del mis-
mo obtengamos un metro teñido, que es la cantidad neta.

• Si el proceso sólo fuese en la Máquina 1, el cálculo de la cantidad necesaria


es 1 mt / 0,95 = 1,052 mt
• Si el proceso se hace en las Máquinas 1 y 2, la cantidad necesaria surge de
1,052 mt / 0,97 = 1,0845 mt
• Dado que el producto necesita de las tres Máquinas, el cálculo es:
1,0845 mt / 1,02 = 1,063 mt

La cantidad necesaria es 1,063 mt y ésta es la que se debe considerar en el costo


del metro de tela teñida.
Como se ve en el ejemplo, los rendimientos se van acumulando a medida que
el proceso avanza. Esta metodología de cálculo muestra las cantidades necesarias
en cada máquina. Es así como se debe proceder cuando se generan subproduc-
tos en los procesos intermedios, para descontarlos del costo unitario.
Otra manera de obtener la cantidad necesaria, es multiplicando el rendimien-
to de las operaciones posteriores. En nuestro ejemplo es:

• 1 mt / ( 0,95 x 0,97 x 1,02) = 1,063 mt

Para concluir con el tema vale apuntar que los rendimientos no necesaria-
mente tienen que ser negativos, ya que en muchos procesos los mismos
son positivos, y en esos casos las cantidades necesarias son menores que
las netas.

2.1.3. Variabilidad de la materia prima

Posiblemente sea el rubro materia prima el único que cumpla cabalmente la


definición de costo variable que se apuntó con anterioridad, por lo que se
puede aseverar sin duda que materia prima es un costo variable. Puede dar-
se -como ya se explicó- que algunas de ellas se comporten como costos va-
riables progresivos o regresivos, según el consumo en unidades aumente
más o menos que la cantidad de unidades que se producen.

39
Universidad Virtual de Quilmes

1.
Caso 1000-K

1000-K se dedica a la producción y venta de su famoso choco-


latín en dos centros productivos: ELABORACIÓN Y ENVASADO.

En el centro ELABORACIÓN se obtiene el chocolate, cuyo


contenido por Kg. es el siguiente:
• Cacao 900 grs.
• Azúcar 100 grs.

Los rendimientos de las materias primas son:


• Cacao 90%
• Azúcar 80%

Los costos de estas materias primas son:


• Cacao $ 50 el Kg.
• Azúcar $ 10 el Kg.

En el segundo centro se envasa el chocolate en su presenta-


ción de 51,30 grs., agregándole un envoltorio. Durante la pro-
ducción de ENVASADO se pierde el 5% del chocolate rom-
piéndose además el 10% de los chocolates ya envueltos.
El envase tiene un costo de $ 0,20 por unidad

Se requiere:
a. Determinar el costo de materia prima para:
• 1 Kg. de chocolate al final del centro ELABORACIÓN
• 1 chocolatín a la salida del centro ENVASADO

b. Establecer la cantidad de cacao y de azúcar necesarias pa-


ra elaborar 100.000 chocolatines

2.
Caso Pasta Linda

La empresa Pasta Linda S.A. se dedica a la elaboración de fi-


deos y ravioles dietéticos, para ello cuenta con tres centros
productivos a saber: Amasado, Relleno y Corte y Envasado.
En el primero se prepara la masa, común a los dos artículos;
una vez obtenida se deposita en el Almacén de Semielabora-
dos, que de acuerdo a los vales de requisición de fábrica efec-
túa las transferencias al segundo centro, donde se logran los
ravioles y los fideos. El centro ENVASADO se dedica a acon-
dicionar los artículos para la venta.

Centro Amasado
En este centro se procede a mezclar y amasar harina integral,
soja y minerales, según la siguiente especificación para 1 Kg.
de masa:

40
Contabilidad de Costos

Rendimiento Costo por Kg


Harina integral
Cantidad necesaria 0,95 Kg. 90% $ 0,40
Minerales Cantidad necesaria 0,010 Kg. 100% $ 1,10
Soja Cantidad neta 0,135 Kg. 75% $ 0,21

El proceso se realiza mecánicamente encargándose un opera-


rio de verter los componentes en la máquina mezcladora. Su
salario es de $ 200 mensuales.

Centro Relleno y Corte


De la masa que ingresa al Almacén de Semielaborados, el 40%
es destinado a la elaboración de tallarines, siendo el resto
afectado a la obtención de ravioles, para lo cual se adiciona
un relleno compuesto por verdura y ricota mezclado, cuyo
costo es de $ 0,50 el Kg.
Cada kilogramo de ravioles contiene 400 grs. de relleno.
En este centro se registra un rendimiento del 120% para la
masa que se destina a los tallarines, en cambio para los ravio-
les, el desperdicio generado por el corte es del 10% para to-
das las materias primas utilizadas con un valor de venta en el
mercado, como alimento para el ganado, de $ 10 los 100 Kg.
En el centro trabajan 3 operarios jornalizados, uno destinado
al corte de los fideos y los dos restantes dedicados a la elabo-
ración de los ravioles, y sus tarifas horarias son $ 1,25 y $ 1,50
respectivamente.

Los tiempos de elaboración por Kg. de producto son:


• Tallarines, 10 minutos
• Ravioles, 30 minutos

Centro Envasado
Los fideos se envasan en bolsas que contienen 300 grs. El cos-
to de la bolsa es de $ 0,50 cada una.
Los ravioles son colocados en cajas de cartón que presentan
dos planchas de 24 unidades cada una y un contenido neto
por caja de 250 grs. El costo de cada caja es de $ 0,10. En es-
te centro se registran roturas en las bolsas de 5% a nivel de
producto terminado, en tanto que los ravioles y cajas no regis-
tran desperdicio alguno.
Los costos de mano de obra directa son:
• $ 0,10 por bolsa de tallarines
• $ 0,12 por caja de ravioles

Movimiento Almacén de Semielaborados

Cantidad Costo
Existencia inicial 1.000 Kg. $ 0,35 por Kg.
Entradas A determinar A determinar
Existencia final 1.000 Kg.

En el bajo análisis se transfirieron al Almacén de Productos


Terminados 54.000 cajas de ravioles y 22.000 bolsas de fideos.

41
Universidad Virtual de Quilmes

Se requiere:
a. Obtener las cantidades necesarias de materia prima para la
producción del período
b. Determinar los costos unitarios de los productos obtenidos

VÁZQUEZ J. C. (1988), LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Costos. Editorial Agui-
lar, Año 1988, pp 176-186 y
Ediciones Macchi, pp. 100-108.
189-194.

2.2. Determinación de costos unitarios de mano de


obra directa y cargas sociales
Hay que recordar lo que se dijo sobre el concepto mano de obra directa al
comenzar el análisis de los costos de producción.

Se la definió como el valor del trabajo del personal que está


afectado directamente a la producción de los bienes o servi-
cios que la empresa comercializa y que puede ser asignada
con relativa precisión a los mismos.

Existen disposiciones legales que imponen un costo adicional: son las deno-
minadas cargas sociales: son una serie de erogaciones que la empresa tie-
ne que afrontar por el hecho de tener personal a su cargo. Son costos aso-
ciados a la contratación de personal.
Para una mejor comprensión del tema analizaremos el costo de mano de obra
directa en primer lugar. Al terminar haremos lo mismo con las cargas sociales.
Para llegar a determinar el costo unitario de mano de obra directa se ne-
cesita esta información:

• El número de personal que participa en la elaboración del producto o el


servicio
• La remuneración del personal mencionado
• El tiempo que le insume al personal elaborar la unidad de producto o de
servicio.

Nos detendremos en el segundo aspecto: la remuneración del personal que


adquiere diversas modalidades o sistemas de pago.

2.2.1. Sistemas de pago

Existen, repetimos, una variedad de sistemas de pago al personal que es


considerada mano de obra directa. Vamos a realizar un análisis de las dis-
tintas modalidades, recalcando las características de cada una.

Remuneración por unidad producida


En este sistema de pago se establece un valor para cada unidad producida y

42
Contabilidad de Costos

el salario del operario surge de multiplicar ese valor unitario por la cantidad
de unidades que produjo en el día. Si el valor por unidad de producto es $ 1
y la producción de un día fue de 10 unidades, la remuneración será de $ 10.
Si al día siguiente la producción fuese de 9 unidades, la paga será de $ 9.
En esta forma de remuneración, denominada trabajo a destajo, existe una
correlación directa entre paga y producción, y esto hace que para la empresa
sea la forma de pago más atractiva. En nuestro país la Ley de Contrato de Tra-
bajo vigente prohibe expresamente esta manera de remunerar, salvo casos
muy especiales, como el trabajo a domicilio en la industria de la confección.

Remuneración mensual
En este sistema de pago el personal gana por cada mes de trabajo, cum-
pliendo un horario habitual de 8 o 9 horas diarias, un importe fijo indepen-
diente de la producción alcanzada.
Las empresas dedicadas a la prestación de servicios son las que utilizan
normalmente esta forma de pago. También el personal de supervisión de fá-
brica, de administración, y en general, el jerárquico cobran de esta manera.

Remuneración por jornal


En este sistema, el trabajador se hace acreedor a su salario por el hecho de
permanecer en la empresa, sin considerar el nivel de producción que se al-
cance.
Esta forma de pago es usual en las empresas industriales. El personal
percibe su remuneración quincenalmente, es decir, que la compañía le abo-
na al personal dos veces por mes.
Las características principales de esta forma de remuneración son:

• El personal puede llevar su propio control sobre su ganancia


• Administrativamente es simple para la empresa, ya que sólo debe imple-
mentar controles respecto del tiempo de trabajo del personal, al ser ésta
la información necesaria para la liquidación de los haberes.
• Para que la empresa tenga una contrapartida adecuada en términos de
producción se requiere de una adecuada supervisión.

Remuneración por jornal incentivado


Este sistema de pago intenta premiar la mayor productividad. El concepto de produc-
Es una variante de la remuneración por jornal. Conceptualmente en esta tividad implica una
forma de remuneración se acuerda una producción básica, y cuando el per- mayor producción en el mismo
sonal supera esa producción se hace acreedor a una remuneración adicio- lapso de tiempo trabajado.

nal por las unidades que excedan dicha producción. Esta remuneración adi-
cional es el incentivo.
Como ejemplo podemos analizar lo siguiente:

• Producción básica: 10 unidades por día


• Jornal básico: $ 32 por día
• Incentivo: $ 1 por unidad producida que sobrepase la producción básica.
• El operario A produjo 12 unidades en un día, y el operario B 9 unidades
• La ganancia del operario A es $34: $ 10 corresponden al jornal básico y
$ 2 al incentivo.
• El operario B percibe $ 32 ya que no alcanzó a sobrepasar la producción
básica.

43
Universidad Virtual de Quilmes

Del ejemplo expuesto surge que esta forma de pago garantiza un jornal al
personal aunque no alcance la producción básica. Podemos apuntar las si-
guientes características que la distinguen de otros sistemas de pago:

• La producción básica debe establecerse a través de estudios técni-


cos que deben ser realizados por expertos en Estudios de Tiempos.
Esta producción básica no debe establecerse sobre promedios de
producción históricos, ya que se corre el riesgo de no privilegiar la
productividad.
• La participación del incentivo dentro de la remuneración total del perso-
nal no debe ser mayor al 25%. Con esto se quiere decir que si una perso-
na percibe $ 32 por día, en el que $ 16 corresponde al jornal básico y $
16 al incentivo, hay que pensar que la producción básica está mal fijada,
ya que no es dable pensar que debido al esfuerzo por acceder al incenti-
vo la producción adicional pueda ser similar a la básica.
• El jornal incentivado puede darse con producción limitada o libre:
• Con producción libre, el operario permanece la jornada completa de
trabajo y trata de realizar la mayor cantidad de producción posible. Por
aquellas unidades que sobrepasen la producción básica el personal
recibirá una paga adicional.
• Existe también un incentivo que consiste en permitirle al operario que
al llegar a la producción básica termine su labor y se retire de la em-
presa. Éste es el incentivo con producción limitada y el mismo se ex-
presa como tiempo libre pago.
• Se suele poner un techo al incentivo. En el ejemplo se establece que no
habrá incentivo si se produce más de 15 unidades. El límite o techo está
motivado por el cuidado de la salud del operario y en respetar la calidad
de la producción.

2.2.2. Contabilización de los jornales

No vamos a detallar la forma de registrar contablemente los sueldos y jorna-


les de una empresa, sino que interesa resaltar la importancia de su registro.
El registro preciso puede ser consultado en la bibliografía. Simplemente nos
interesa presentar un esquema simple de la contabilización: por un lado, el
costo, y por el otro el devengamiento.
Utilizaremos para ello un ejemplo: se trata de una compañía donde su
personal está jornalizado y, como se dijo antes, el personal cobra sus habe-
res dos veces por mes. La primer quincena se devenga del 1 al 15 de cada
mes y la segunda quincena del 16 al 30. En ambos casos la empresa tiene
5 días hábiles como plazo legal para abonar las mismas.
Supongamos que el importe correspondiente a la primera quincena es $
1.000. La contabilización de esta quincena es:

• Partida deudora: Remuneraciones a pagar: $ 850


Retenciones varias: $ 150
• Partida acreedora: Bancos: $ 1.000

Remuneraciones a pagar es una cuenta de pasivo que refleja el devenga-


miento del importe neto de pago, y retenciones varias son las que se le
efectúan al personal.

44
Contabilidad de Costos

Al finalizar la segunda quincena, el día 30, imaginemos que también el


importe de la misma es de $ 1.000, lo que hace que la registración a reali-
zar sea:

• Partida deudora: Producción en proceso: $ 2.000


• Partida acreedora: Remuneraciones a pagar: $ 1.700
• Retenciones varias: $ 300

De esta forma, la cuenta producción en proceso queda debitada por $ 2.000,


que es el cargo de jornales a incorporar a los costos del período, y la cuenta
remuneraciones a pagar muestra un saldo acreedor de $850, que es la deuda
que la empresa tiene con su personal por la segunda quincena y debe saldar-
la en los primeros días del mes siguiente. La cuenta retenciones varias mues-
tra un saldo acreedor de $ 150 a depositar también en el mes siguiente.

VÁZQUEZ J. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 204-208 y


pág. 220.

2.2.3. Cálculo de los costos unitarios de mano de obra directa

Ahora incursionamos en la determinación de los costos unitarios de mano


de obra directa. En esta tarea tiene importancia el sistema de pago adopta-
do por la empresa, ya que para arribar a los costos unitarios los procedi-
mientos a aplicar son diferentes.

Cálculo de costos unitarios cuando el sistema de pago es por jornal o


mensual
Antes de entrar en los procedimientos de cálculo, debemos intentar ubicarnos
en una empresa que remunera por alguna de las alternativas mencionadas.
Recordemos antes, que al comenzar este tema se dijo que para llegar a
los costos de mano de obra directa es preciso contar con:

• El tiempo de elaboración de cada unidad de costeo


• La cantidad de personal que participa en la elaboración de las mismas
• La ganancia del personal por unidad de tiempo

En empresas donde con anterioridad no se calcularon costos, es difícil con-


tar con los tiempos de elaboración de cada unidad de costeo. Esto implica
que quienes van a determinar los costos unitarios habitualmente tendrán
que calcularlos, con la indispensable colaboración del personal técnico.
La información que se precisa es:

• La cantidad de personal que trabaja en cada máquina o en cada sector Este dato es necesario porque
casi todas las actividades están
operativo reglamentadas por los
• Las categorías de convenio a las que los mismos pertenecen Convenios Colectivos
• La secuencia de producción de la unidad de costeo y cuáles son las má- de Trabajo. Estos convenios
contemplan una diversidad de
quinas donde se elaboran
categorías, y cada una de ellas
• Los tiempos de elaboración en cada máquina tiene su propia remuneración.

45
Universidad Virtual de Quilmes

Imaginemos que después de haber obtenido la información anterior y reali-


zado los cálculos matemáticos los importes obtenidos son:

• Artículo A: $ 7
• Artículo B: $ 5

La verificación sobre la corrección de estos valores se puede realizar así:

• Producción del mes del artículo A: 1.000 unidades


• Producción del mes del artículo B: 1.000 unidades
• Total de mano de obra directa para esta producción:
• Artículo A: 1.000 unidades x $ 7 = $ 7.000
• Artículo B: 1.000 unidades x $ 5 = $ 5.000
• Total de mano de obra directa = $ 12.000
• Este importe de $ 12.000 se compara con el total de mano de obra
pagada para el período analizado. Si el importe es cercano a los $
12.000 antes determinado, podemos decir que los costos de mano
de obra directa así calculados son correctos. En caso de que la dife-
rencia sea significativa, en más o menos, significa que hay que revisar
la generación de la información apuntada antes, ya que es seguro que
existe algún error en la misma.

Cálculo de costos unitarios de mano de obra directa cuando el sistema de


pago es por jornal incentivado
Cuando las empresas remuneran a su personal de esta forma, existe infor-
mación de base para el cálculo de los costos unitarios, los Estudios de
Tiempos, que fueron imprescindibles en la implementación precisamente del
sistema de incentivos. Entonces nos podemos valer de la información allí
establecida.
Dado que los Estudios de Tiempos se confeccionan para los sistemas de
incentivos, la información que proporcionan debe reformularse para que sea
útil en el cálculo que estamos intentando.
Hay que tener presente los siguientes aspectos y fijar criterios sobre los
mismos:

• Definir el concepto de eficiencia normal, ya que los parámetros de la mis-


ma para el cálculo de los costos difieren de los que se utilizan para liqui-
dar incentivos. Generalmente el concepto de eficiencia normal para cos-
tos es algo superior al que se aplica para la liquidación del incentivo.
La dotación básica es • Los estudios de tiempos definen la llamada dotación básica.
la cantidad de personal
que debe trabajar en una máqui-
na o en un sector para que fun- Es común que la dotación real difiera de la básica y, en estos casos, hay que
cione sin inconvenientes. fijar criterio respecto de la cantidad de personal a considerar en el cálculo
de los costos.

• Otro aspecto a tener en cuenta es el de las unidades en que se expresan


La hora centesimal facilita el
cálculo, ya que si el tiempo de los estudios de tiempos y las que se utilizan para el cálculo de los cos-
elaboración es de 15 minutos, tos, que requiere una transformación para llevarlas a tiempos horarios.
se puede decir que equivale a Para facilitar los cálculos es conveniente expresar los tiempos de elabo-
0,25 de hora hombre,
ración en hora centesimal.
y esto evita tener que
ajustar la base de cálculo a 100.

46
Contabilidad de Costos

Después de ajustada la información de los estudios de tiempos, se debe va-


lorizar los tiempos horarios considerando las categorías del personal, los va-
lores horarios más los incentivos promedio y los tiempos de elaboración.

Aspectos a considerar en el cálculo de costos unitarios de mano de obra


directa
Es un error común pensar que el costo unitario de mano de obra directa de
un producto es la suma de todos los costos de cada uno de los procesos
que requiere su elaboración. Desarrollemos el siguiente ejemplo para clarifi-
car el concepto.
Un producto se elabora en tres máquinas y la información que se po-
see es:

Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3


Dotación de personal 3 Operarios 4 Operarios 3 Operarios
Jornal promedio por hora $7 $8 $6
Tiempo de elaboración en HH 0,20 HH 0,30 HH 0,25 HH
Rendimientos materia prima 95% 97% 98%

Los costos unitarios de mano de obra directa se calculan sobre unidades


salidas de máquina.
Los costos de cada proceso son:

• Máquina 1 = 3 Operarios x $ 7 x 0,20 HH = $ 4,20


• Máquina 2 = 4 Operarios x $ 8 x 0,30 HH = $ 9,60
• Máquina 3 = 3 Operarios x $ 6 x 0,25 HH = $ 4,50

Pero hay que considerar que cuando la materia prima procesada en la má-
quina 1 pasa a la máquina 2 y en ésta tiene un rendimiento de 97%, no só-
lo se desperdicia el 3% de la misma, sino que tiene incorporado $ 4,20 de
jornal de la máquina 1, o sea que también se desperdicia el 3% de $ 4,20,
y esto no está contemplado en el costo de la máquina 1.
Por lo tanto, el costo acumulado del producto al final del proceso de la máqui-
na 2 no es la suma de $ 4,20 + $ 9,60 = $ 13,20, sino que el mismo es igual a:

• ($ 4,20 / 0,97) + $ 9,60 = $ 4,33 + $ 9,60 = $ 13,93

Y lo mismo ocurre con el costo acumulado al final del proceso de la máqui-


na 3, el cálculo es:

• ($ 13,93 / 0,98) + $ 4,50 = $ 14,21 + $ 4,50 = $ 18,71

Obsérvese que esta cifra es superior a $ 17,70 y la diferencia corresponde


a la mano de obra perdida en el desperdicio de materia prima.
El costo acumulado al final del proceso de la máquina 3 sería de $ 17,70
($ 4,20 + $ 9,60 + $ 4,50), en el caso de que los rendimientos de la ma-
teria prima en los tres procesos fuesen del 100%.
El procedimiento utilizado nos permite señalar la regla a aplicar (similar a
la ya explicada en materia prima), para lograr costos precisos y confiables
de mano de obra directa hay que afectar los costos de cada proceso por los
desperdicios de materia prima de los procesos posteriores.

47
Universidad Virtual de Quilmes

Variabilidad de la mano de obra directa


El comportamiento por variabilidad de la mano de obra directa, o sea, cómo
se comporta la misma frente a los cambios en los niveles de actividad está
directamente relacionada con los sistemas de pago.
Salvo casos muy puntuales, la remuneración por unidad producida no es-
tá admitida en nuestro país, por lo que la mano de obra directa nunca pue-
de ser variable. Si el sistema de pago es mensual, la mano de obra directa
tendrá comportamiento fijo, y si la remuneración es por jornal la misma es
semifija.
Cabe un comentario sobre la variabilidad del jornal incentivado, ya que el
mismo tiene dos componentes en lo que hace a la misma. Tenemos entonces:

• Un componente semifijo, que es consecuencia del jornal básico relaciona-


do con la producción básica.
• Un componente variable, que corresponde a la porción de la remunera-
ción producto del incentivo.

De lo anterior se concluye que la variabilidad del jornal incentivado es mixta,


ya que una parte tiene comportamiento semifijo y otra parte variable. Si re-
cordamos lo expresado sobre las características del jornal incentivado, don-
de la participación del incentivo dentro de la ganancia total del personal no
debía exceder el 25% de la misma, se puede afirmar que el jornal incentiva-
do es un costo semifijo, ya que la porción mayoritaria del total tiene este
comportamiento.

3.
Caso Rendimiento

Una empresa que fabrica varios productos nos suministra la


especificación técnica de uno de ellos:
El producto pasa por los centros 1 y 2 y, en este último, por
las dos operaciones que se realizan. Los rendimientos de cada
centro son los siguientes:
Centro 1: 95%
Centro 2: Operación 1, 85%
Operación 2, 90 %

El costo de materia prima es de $ 1,20 por Kg. Toda la mate-


ria prima se introduce en el primer centro.

Los datos de mano de obra directa son los siguientes:

Centro / Operación Tarifa horaria $ Tiempo de elaboración por Kg.


terminado en cada operación
1 1,80 5 minutos
2.1 1,62 10 minutos
2.2 1,80 5 minutos

Se requiere:
a. Determinar el costo unitario por centro de costo (detallar
la composición por elemento del costo en cada centro).

48
Contabilidad de Costos

4.
Caso L.M.

L.M. es un laboratorio de especialidades medicinales que se


encuentra estudiando la incidencia de su mano de obra en su
estructura de costos.

Centro Elaboración
En este centro se fabrican los comprimidos Dolornon, y ela-
boran mensualmente 1.000.000 de comprimidos a partir del
procesamiento de 25 Kg. de materia prima, con un rendimien-
to del 80%.
El tiempo total que insume la producción del mes es de 640
horas hombre. El jornal horario del centro es $ 6,25.

Centro Acondicionamiento
Se envasa Dolornon en cajas de 40 comprimidos cada una. El
proceso es efectuado manualmente por los operarios del cen-
tro y demanda 2 minutos de mano de obra. El jornal horario
del centro es $ 5.

Se requiere:
a. Determinar el costo de mano de obra por unidad de pro-
ducto terminado, discriminándolo por centro de costo.

2.2.4. Cálculo de las cargas sociales

Ya se dijo que la contratación de personal le genera a la empresa una serie


de costos asociados que son las cargas sociales. Las mismas se pueden
clasificar en:

• Cargas sociales derivadas


• Cargas sociales anexas

Dado que cada clasificación muestra diferentes particularidades, las vamos


a analizar en forma independiente.

Cargas sociales derivadas


Son aquellas cargas sociales donde los importes que la empresa tiene que
afrontar surgen de aplicar un porcentaje al total de remuneraciones pagadas
en el período que se costea. Lo que caracteriza a estas cargas sociales es
que el coeficiente a aplicar surge de una norma legal que lo establece. Esta
norma puede ser una ley, un decreto, un convenio colectivo de trabajo, etc.
Debe quedar claro que la alícuota tiene el origen mencionado y no está es-
tablecido arbitrariamente para el cálculo de los costos.
Ejemplos de este tipo de cargas sociales son:

• El aporte patronal jubilatorio


• El aporte patronal a las obras sociales
• El aporte patronal a la Caja de Subsidios Familiares

49
Universidad Virtual de Quilmes

La asignación de las mismas a los costos unitarios es sencilla, ya que se


trata de aplicar al costo unitario de mano de obra directa el porcentaje que
corresponde.

Variabilidad de las cargas sociales derivadas


Al ser estas cargas sociales consecuencia de la aplicación de un porcentaje
a las remuneraciones del período, la variabilidad de las mismas depende del
sistema de pago de las mismas. Así serán costos fijos si la remuneración es
mensual, o costos semifijos si la forma de pago es por jornal.

Cargas sociales anexas


Estas cargas sociales tienen la particularidad de que los importes que las
empresas deben afrontar tienen diferentes mecánicas de cálculo y su inclu-
sión en los costos unitarios tampoco ofrecen criterios uniformes. Son car-
gas sociales que se generan cuando se produce un hecho determinado.
Entre este tipo de cargas sociales podemos citar:

• Las indemnizaciones por despido


• Las vacaciones del personal
• El pago de feriados nacionales
• Los pagos por enfermedad y licencias del personal

En muchas actividades Existen algunos conceptos como es la ropa de trabajo que si bien no consti-
las empresas están
tuyen en si mismos cargas sociales, por analogía se las suele considerar co-
obligadas a proveer a su perso-
nal de la vestimenta y elemen- mo tales.
tos de seguridad para la realiza- Vamos a analizar en detalle cuáles son los rubros que componen estas
ción de la tarea. cargas sociales anexas y cómo deben ser tratados para su inclusión en los
costos.

Indemnización por despidos y sus cargas sociales derivadas


La relación trabajador-empresa de interrumpe por decisión del trabajador
cuando el mismo renuncia, o porque la empresa decidió cortar la misma y
esto configura el despido. En este último caso, la compañía debe abonar al
empleado despedido además de la remuneración por el tiempo trabajado
una serie de conceptos que implican la indemnización por despido.
Esta indemnización está conformada por dos conceptos principales que
son:

• La indemnización por antigüedad, que está en función de la antigüedad


en la empresa del despedido.
• El preaviso, estipulado en la Ley de Contrato de Trabajo, que establece que
cuando alguien es despedido debe ser preavisado con la suficiente antici-
pación para que se pueda insertar laboralmente otra vez. El tiempo con
que debe ser preavisado depende de su antigüedad en la empresa, y que
en caso de no cumplir con el preaviso en los tiempos estipulados, la em-
presa debe abonar el mismo como parte de la liquidación final. Esta última
situación es la que se da habitualmente en las empresas, por lo tanto es-
tos importes se deben considerar como parte de los costos del período.

De los conceptos anteriores, el preaviso está sujeto a cargas sociales deri-


vadas, por lo que podemos concluir que la indemnización por despido está

50
Contabilidad de Costos

conformada por indemnización por antigüedad + preaviso + cargas sociales


derivadas del preaviso.
La profesión contable se rige por una serie de normas y recomendacio-
nes que dictan organismos de la misma, como son los congresos, consejos
profesionales, institutos técnicos, etc. El Instituto Técnico de Contadores
dictó la recomendación N° 6 que establece que los importes que correspon-
den a las indemnizaciones por despidos deben formar parte de los resulta-
dos contables del período, y dichos importes no deben incorporarse a los
costos de producción, salvo que se tenga la certeza de que en el período
próximo se producirá el despido total o parcial del personal.
En base a lo anterior, las unidades de costeo que se calculen no debe-
rían contener ningún importe por estos conceptos.
Lo anterior está en colisión con la premisa de obtener costos precisos y
confiables para la gestión empresarial, ya que la eventualidad del despido
es algo que está permanentemente presente en la vida de las compañías.
Las mismas contratan personal para la concreción de los bienes o servicios
y cuando el evento del despido se produce, es razonable que estos importes
formen parte de los costos de los productos o servicios.
Privilegiando la postura de calcular costos que sean válidos para la ges-
tión gerencial, la propuesta es incorporar en los costos unitarios importes
destinados a recuperar las erogaciones por despidos en los costos unita-
rios. Para ello se necesita realizar una adecuada distribución en el tiempo.
No es lógico informar que los costos unitarios de un mes han subido consi-
derablemente como consecuencia de la existencia de despidos en ese pe-
ríodo y que seguramente los mismos costos descenderán porque no se es-
tima que ocurrirán más despidos: se hace imposible decidir en una empresa
con este tipo de información.
Dado que no se conoce con certeza cuándo se producen los despidos, la
propuesta es constituir contablemente todos los meses una Previsión para
Despidos y sus Cargas Sociales Derivadas, aclarando que sólo los importes
de preaviso están sujetos a cargas sociales derivadas. Queda por estable-
cer el criterio para llegar al monto mensual a previsionar.
Un ejemplo es el siguiente:

Cantidad de personal 20 personas


Antigüedad promedio del personal 1 año
Indemnización promedio por persona
con cargas sociales $ 2.400
Expectativas de despidos 2 por año
Importe total a previsionar en el año $ 2.400 x 2 personas = $ 4.800
Importe mensual a previsionar $ 4.800 / 12 meses = $ 400 x mes

La registración contable para cada mes es:

• Partida deudora: Producción en Proceso, $ 400


• Partida acreedora: Previsión p/Despidos y Cargas Sociales, $ 400

Y en el momento que se origina el despido se registra:

• Partida deudora: Previsión p/Despidos y Cargas Sociales


• Partida acreedora: Remuneraciones a pagar

51
Universidad Virtual de Quilmes

Bajo esta forma de previsionar, los costos de cada mes contemplan la inclu-
sión del despido y cuando el mismo se produce, no tiene impacto en los
costos del mes en cuestión.
Queda por definir la variabilidad de la previsión para despidos. Este rubro
es un ejemplo clásico de cómo su contabilización determina su variabilidad.
Obsérvese que al establecer un monto de $ 400 por mes, que es el proce-
dimiento razonable, estamos ya determinando que es fija.

Vacaciones del personal y sus cargas sociales derivadas


También la Ley de Contrato de Trabajo legisla respecto de las vacaciones del
personal y establece la obligatoriedad de las mismas. Para evitar que los
costos del mes donde el personal vacaciona sufran alteraciones respecto de
los de otros meses por este factor, se hace necesario normalizar el cargo
por este concepto y asignarlo a todos los meses.
Resulta entonces la necesidad de provisionar el importe que se devenga
por esta causa para distribuir adecuadamente a lo largo del año el impacto de
las vacaciones. Es este rubro -igual que el de despidos- un ejemplo de costos
de aplicación anticipada a los costos, según hemos explicado oportunamente.
Antes de comenzar a analizar los criterios para la cuota mensual a provi-
sionar, vale un comentario respecto del importe que percibe el personal por
vacaciones, ya que para la empresa el costo es distinto según sea el traba-
jador mensualizado o jornalizado.
La ley actual establece que, para el cálculo del importe que recibe el tra-
bajador por sus vacaciones, el cálculo resulta de dividir la remuneración por
25 días y al importe diario obtenido multiplicarlo por los días de vacaciones
que le corresponden.
La cantidad de días de vacaciones que le corresponden al personal de-
pende de su antigüedad, y los rangos son:

Corridos significa que


en la cuenta se conside- • Hasta 5 años de antigüedad, 14 días corridos
ran los sábados y los domingos. • Entre 5 y 10 años de antigüedad, 21 días corridos
• Entre 10 y 20 años de antigüedad, 28 días corridos
• Mas de 20 años de antigüedad, 35 días corridos

En el supuesto de una persona mensualizada cuyo sueldo mensual es de $


3.000 y que es acreedor de 14 días de vacaciones; el importe que le corres-
ponde por vacaciones es:

(($ 3.000 / 25 días) x 14 días) - (($ 3.000 / 30 días)) x 14 días = (120 x


14) - (100 x 14) = $ 1.680 - $ 1.400 = $ 280

Estos $ 280 es lo que se llama comúnmente el plus vacacional. Las empre-


sas deben calcular este plus y provisionarlo mensualmente para incorporar-
lo a los costos de cada mes. En estas condiciones, el impacto del plus en
los costos puede no ser muy significativo, ya que se trata de la diferencia de
dividir el sueldo por 25 días en lugar de 30 días, y en última instancia -de no
provisionarse posiblemente las distorsiones en los costos unitarios- no sean
demasiado importantes. Sí lo es, y en grado sumo, cuando el personal es
jornalizado, ya que en ese caso cobra el jornal para las vacaciones calcula-
do de esa forma, y no le proporciona a la empresa ninguna contrapartida en
términos de producción.

52
Contabilidad de Costos

Para la obtención de costos unitarios que cumplan con la condición esta-


blecida de confiables, es necesario que en cualquiera de las dos alternati-
vas, personal jornalizado o mensualizado, los importes relacionados con las
vacaciones deban ser provisionados para su inclusión en los costos de cada
mes y evitar desfasajes en los mismos en los períodos vacacionales.
El criterio propuesto para el cálculo del monto a provisionar lo vamos a
desarrollar sobre un ejemplo donde el personal es jornalizado, ya que -como
se dijo antes- es la alternativa de mayor impacto en los costos unitarios y se
trata de incorporar este costo en toda la producción que se obtiene en el
año de trabajo. En estos importes hay que adicionar además las cargas so-
ciales derivadas sobre los importes de vacaciones, ya que la empresa los
debe afrontar.
La información para el caso es la que sigue:

Dotación de Antigüedad Días de Total días Días Total días


operarios en años vacaciones vacaciones perdidos (*) perdidos
10 1 a 4 años 14 140 10 100
10 6 a 9 años 21 210 15 150
Total 350 250

(*) Algunas actividades le dan las vacaciones al personal en forma conjunta, lo que hace
que la misma se paralice, efecto buscado para realizar tareas de mantenimiento extraor-
dinario que solo pueden efectuar con la empresa paralizada por vacaciones. En este
ejemplo asumimos que la planta trabaja de lunes a viernes, lo que hace que cuando es-
tá cerrada por vacaciones, se pierdan 5 de trabajo por semana.

Hay que introducir un concepto, el de tiempo normal, algo que más adelante
vamos a profundizar. Por ahora vamos a decir que el tiempo normal es una
cantidad de días de trabajo promedio. Dado que la cantidad de días de cada
mes no es uniforme, la producción real de cada mes varía de acuerdo a los
mismos y por lo tanto los costos unitarios, por influencia de los costos fijos,
varían todos los meses. No es argumento válido para que los costos se alte-
ren el hecho de que existan distintos volúmenes de producción por diferente
cantidad de días. Para evitar lo anterior, es aconsejable calcular los costos
basados en una producción a alcanzar en el tiempo normal de trabajo.
Volviendo al ejemplo que nos ocupa, el resto de la información es:

• Tiempo normal de trabajo: 20 días


• Días promedio perdidos: 250 días / 20 personas = 12,5 días perdidos
• Días de trabajo en el mes de las vacaciones: 20 días - 12,5 días = 7,5 días
• Porcentaje de días trabajados en el mes de vacaciones: 7,5 días / 20
días = 37,5 %
• Tiempo real de trabajo en el año: 11,375 meses
• Jornal promedio: $ 10 por día
• Total de jornales a pagar por vacaciones: $ 10 x 350 días = $ 3.500
• Cargas sociales derivadas 30%: $ 3.500 x 0,30 = $ 1.050
• Importe de vacaciones con cargas sociales derivadas: $ 4.550
• Cuota mensual a provisionar: $ 4.550 / 11,375 meses = $ 400

Todos los meses se constituye contablemente una provisión por $ 400 con
cargo a Producción en Proceso y crédito a Provisión para Vacaciones y Car-

53
Universidad Virtual de Quilmes

gas Sociales Derivadas. Cuando se abonan las vacaciones, dichos importes


se debitan contra la Provisión. En el mes de vacaciones el débito a Produc-
ción en Proceso y el crédito a la Provisión debe realizarse por un importe
proporcional al tiempo de trabajo de ese mes.
Al finalizar el año contable, el saldo que muestre la provisión -diferencia
entre lo presupuestado para la provisión y lo realmente pagado- debe cance-
larse contablemente contra resultados. Al confeccionar la información de
gestión de este mes, estos resultados deben mostrarse en rubro aparte de
este importe, ya que es un resultado ajeno a la gestión de ese mes en par-
ticular.
Para completar el tema debemos referirnos a la variabilidad de esta pro-
visión, y creemos que no hay duda del carácter de costo fijo de la misma, por
idénticas razones explicadas para Despidos. Esta forma de pago es usual
en las empresas industriales. El personal percibe su remuneración quince-
nalmente, es decir, que la compañía abona la misma al personal dos veces
por mes.

Pago de feriados nacionales y sus cargas sociales derivadas


En la actualidad por la legislación existente, los feriados nacionales son 11
días y los mismos no están distribuidos uniformemente en los meses del
año. Hay meses que tienen un día feriado, otros meses tienen dos y hay me-
ses que no tienen ninguno. Resulta entonces que los costos totales de ca-
da mes oscilan mensualmente por la existencia de feriados o no, algo que
no es razonable en la tesitura propuesta de costos precisos y confiables pa-
ra gestionar en las empresas. Por lo tanto, el costo de los feriados debe pro-
rratearse entre todos los meses del año para que cada uno soporte la par-
te proporcional que le corresponde, y la mecánica para lograrlo es constituir
mensualmente una Provisión para feriados pagos y cargas sociales derivadas.
La necesidad de provisionar este concepto se da en las compañías que
adoptan como sistema de pago el de jornal, y los días feriados el personal
no concurre a sus tareas y percibe el jornal por ser un día feriado. En esta
provisión hay que incluir los importes de cargas sociales derivadas, ya que
al abonar el día feriado al personal, los mismos devengan estas cargas so-
ciales que la empresa debe tributar.
Para llegar al monto mensual a provisionar, vamos a desarrollar el si-
guiente ejemplo:

• Cantidad de personas: 20
• Cantidad de días feriados: 11
• Jornal promedio por día: $ 10
• Total de días feriados a pagar: 11 días x 20 personas = 220 días
• Total de jornales a abonar: 220 días x $ 10 = $ 2.200
• Cargas sociales derivadas 30%: $ 2.200 x 0,30 = $ 660
• Importe mensual a provisionar = $ 2.860 / 12 meses = $ 238

Todos los meses se registra:

• Partida deudora: producción en proceso, $ 238


• Partida acreedora: provisión para feriados pagos y cargas sociales deriva-
das, $ 238

54
Contabilidad de Costos

Cuando se pagan días feriados en un mes, el asiento contable es:

• Partida deudora: provisión para feriados pagos y cargas sociales derivadas


• Partida acreedora: remuneraciones a pagar

Al finalizar el ejercicio anual, el saldo que arroje la provisión debe cancelar-


se contra resultados de acuerdo al criterio mencionado para cancelar el sal-
do de la provisión para vacaciones.
En cuanto a la variabilidad de esta provisión es fácil advertir que la mis-
ma es un costo fijo.

Sueldo anual complementario y cargas sociales derivadas


Dado que el Sueldo Anual Complementario (SAC) representa la remunera-
ción N° 13 del año, para establecer el monto mensual a provisionar se apli-
ca un coeficiente de 8,33 %, que es el resultado de dividir la remuneración
de un mes por los doce meses del año. A este coeficiente hay que agregar-
le lo correspondiente a las cargas sociales derivadas.
Todos los meses para constituir la provisión y aplicar la misma a los cos-
tos, la registración contable es:

• Partida deudora: producción en proceso


• Partida acreedora: provisión para SAC y sus cargas sociales derivadas

Al momento del pago se contabiliza:

• Partida deudora: Provisión para SAC y sus cargas sociales derivadas


• Partidas acreedoras: remuneraciones a pagar retenciones varias

Pagos por enfermedad y licencias


Estos rubros son parte de estas cargas sociales anexas que estamos de-
sarrollando, ya que el carácter de carga social lo da el hecho de que la
empresa debe abonar el día de trabajo ante la enfermedad justificada o
ante el pedido de licencia fundada en un motivo previsto por la legisla-
ción laboral.
Dado que estos conceptos corresponden al reconocimiento de días de
trabajo donde el trabajador no realiza su prestación laboral, hay que conside-
rar que estos rubros se comportan como costos semifijos en cuanto a su va-
riabilidad.

VÁZQUEZ J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 239-248.

2.2.5. Determinación del costo unitario de mano de obra directa


y cargas sociales

Después de haber desarrollado todos los conceptos anteriores, es el mo-


mento de aunar en un solo importe de costos los conceptos de mano de
obra directa y sus cargas sociales.

55
Universidad Virtual de Quilmes

Desarrollaremos un ejemplo para explicar el procedimiento, con la infor-


mación que sigue:

• Costo unitario de mano de obra directa: $ 100


• Volumen de producción del período: 1.000 unidades
• Cargas sociales derivadas: 30%
• Provisión p/vacaciones: $ 8.000
• Provisión p/feriados: $ 3.000
• Provisión p/SAC: $ 2.000
• Previsión p/despidos: $ 1.000
• Enfermedad y licencias: $ 1.000

En primera instancia debemos calcular el total de mano de obra para la pro-


ducción del período, que es:

$ 100 x 1.000 unidades = $ 100.000

Luego debemos calcular la relación cargas sociales anexas con el total de


mano de obra directa:

$ 15.000 / $ 100.000 = 15%

El resultado de todo lo anterior es:

Costo unitario de mano de obra directa $ 100


Cargas sociales derivadas 30% $ 30
Cargas sociales anexas 15% $ 15
Costo de mano de obra directa y cargas sociales $ 145

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, pp. 115-118.

2.3. Determinación de costos unitarios de carga fabril


Es el momento de establecer cómo llegar a los costos unitarios de carga fa-
bril, ese tercer elemento del costo de producción que se definió al principio
de este trabajo.
Dada la diversidad de elementos que integran la carga fabril, en primera
instancia haremos un estudio de los rubros que la componen y se determi-
nará cuál es el comportamiento de cada rubro por variabilidad. Luego se
analizarán los criterios para definir los centros de costos y por último vere-
mos cómo calcular los costos unitarios de este elemento.
Cabe un comentario inicial sobre la variabilidad de los componentes de la
carga fabril, ya que el comportamiento natural de los mismos ante los cam-
bios en los niveles de actividad se puede ver alterada por los criterios de
contabilización que se adopten.
El mejor ejemplo que se puede ofrecer es respecto del tratamiento conta-
ble de las amortizaciones y cómo se ve afectada la variabilidad de la misma.
Si el criterio de contabilización de las amortizaciones es el de la línea recta

56
Contabilidad de Costos

o cuotas constantes, será un costo fijo; si se amortiza de acuerdo a las ho-


ras trabajadas por el bien amortizable, será un costo semifijo; y en caso de
amortizar en virtud de la cantidad de unidades producidas, será un costo va-
riable.
El ejemplo anterior es aplicable a todos los rubros que componen la car-
ga fabril y algunas de las cargas sociales como se ha visto. Entonces vale
como comentario decir que la variabilidad de los rubros que se proponen es
tentativa, ya que es dable que ocurra que en casos particulares la variabili-
dad de un rubro en particular sea otra que la que se enuncia, ya que los cri-
terios de contabilización serán diferentes.

Cargas fabriles variables


Comencemos analizando aquellos rubros que se comportan usualmente co-
mo variables.

Fuerza motriz
La fuerza motriz es el consumo de corriente industrial, es decir, la que con-
sumen las maquinarias, motores, equipos, etc. que dispone la empresa. Es-
te consumo se expresa habitualmente en kilowats. La capacidad de necesi-
tar fuerza motriz de los motores se mide en caballos de fuerza (HP). Cuanto
más HP tiene un motor mayor cantidad de kilowats consumirá.
Las empresas tienen la posibilidad de obtener la fuerza motriz de dos
maneras:

• Comprándosela a un proveedor externo


• Por generación propia, a través de usinas de su propiedad

Para unificar lenguaje, hablaremos de fuerza motriz comprada cuando es pro-


vista por proveedores, y de fuerza motriz propia cuando se genera en la em-
presa.
Las plantas que consumen fuerza motriz conocen generalmente el consu-
mo global de la misma a través de un medidor de consumo instalado por el
proveedor cuando es comprada, o por la medición de la generada en la usi-
na cuando es propia.
Pero la dificultad reside en conocer cuál es el consumo individual de ca-
da sector, para facilitar la apropiación a las unidades de costeo que proce-
san. Esto se resuelve con facilidad si se puede disponer de medidores inter-
nos de consumo para cada sector, algo que no es frecuente en las
empresas.
Si se carece de estos instrumentos, para asignar los consumos a los
centros operativos hay que utilizar criterios de distribución a saber:

• Porcentajes fijos de distribución, que usualmente son coeficientes de con-


sumo existentes en la empresa a raíz de estudios sobre estos consu-
mos, y que se aplican al consumo total para imputárselo a los sectores
consumidores de la fuerza motriz. Dado que son coeficientes fijos que no
consideran la actividad propia de cada sector, convierte a la fuerza motriz
en una carga fabril fija.
• Porcentajes fijos de distribución corregidos por el tiempo de trabajo, recur-
so que se utiliza cuando los porcentajes anteriores se establecieron y los
tiempos de trabajo de los sectores era uniforme. Hoy día es frecuente

57
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que las secciones, por razones de mercado, no tengan una cantidad de


turnos de trabajo similares, es decir, que hay algunas que trabajan más
tiempo que otras, y una forma lógica de ajustar esto es corrigiendo los
coeficientes al tiempo de trabajo de los sectores. Al incluir como factor
de ajuste el tiempo de trabajo, la fuerza motriz se convierte en una carga
fabril semifija.
• Horas trabajadas por las máquinas de las secciones, que consiste en dis-
tribuir el consumo total en función de las horas trabajadas por las máqui-
nas del sector. Para llevar adelante esto se necesita conocer el consumo
horario de cada equipo y los HP de cada motor. En este caso no hay du-
da que la fuerza motriz es una carga fabril semifija.
• Consumo teórico para la cantidad de unidades producidas, que para utili-
zarlo se debe contar con la información técnica respecto del consumo de
fuerza motriz por unidad producida. Este consumo teórico por unidad se
multiplica por la cantidad de unidades producidas de cada producto y se
obtiene el consumo teórico total. El consumo real se prorratea en función
de este consumo teórico. Dado que la distribución se basa en la produc-
ción de los sectores, esta forma de prorrateo hace que la fuerza motriz
sea una carga fabril variable.

Dado que el comportamiento de los costos por variabilidad es fundamental


para el control de gestión, vamos a adoptar para este curso la postura de
que la fuerza motriz es una carga fabril variable, ya que es dable suponer
que el consumo está directamente relacionado con la actividad del sector.

Costos de reprocesos
En algunas actividades industriales, es factible que los productos terminados
no cumplan con las condiciones que los hacen aptos para la venta, ya que no
cumplen con las condiciones técnicas requeridas, pero que si se someten a
algún proceso adicional se los puede rescatar. Los costos que se incurren en
estos procesos adicionales constituyen los costos de reprocesos.
La conveniencia de registrar en forma separada los consumos incurridos
en estos reprocesos permite ejercer un mejor control sobre los mismos y po-
der establecer su razonabilidad.
Estos procesos adicionales pueden consumir en algunos casos materias
primas, mano de obra directa y cargas fabriles y aparecen contablemente
imputados al consumo general de cada sección. Ello permite identificar
cuánto de los consumos totales corresponde a la producción normal y cuán-
to a los reprocesos efectuados, lo que justifica su registración por separado.
Es fácil comprender que la cantidad de unidades reprocesadas tiene una
relación directamente proporcional con las unidades producidas, lo que hace
que se la considere una carga fabril variable.

Cargas fabriles fijas


Analicemos las cargas fabriles fijas, que son aquéllas cuyo comportamiento
no está ligado ni al volumen de producción ni al tiempo de trabajo de cada
período.

Amortizaciones de maquinarias
Cuando comenzamos el estudio de las cargas fabriles se manifestó cómo
los criterios de contabilización afectan la variabilidad de las cargas fabriles,

58
Contabilidad de Costos

y se puso como ejemplo a las amortizaciones, y ahora estamos mostrando


a las mismas dentro de las cargas fabriles fijas. Esto es consecuencia de
que también para esta asignatura vamos a adoptar la tesitura de que las
maquinarias se amortizan por el sistema de las cuotas constantes, lo que
hace que las mismas sean cargas fabriles fijas.

Seguros de maquinarias y de existencias en proceso


Sobre el carácter de carga fabril fija de esta naturaleza no hay mucho que
comentar, ya que se trata de incluir en los costos el devengamiento mensual
de la prima de las pólizas que amparan a las maquinarias y a las existen-
cias en proceso.

Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas


La supervisión comprende el personal jerárquico de los sectores operativos,
es decir, supervisores y jefes de sección. Este personal percibe su remune-
ración en forma mensual, lo que le da el carácter de carga fabril fija. Esto se
hace extensivo a las cargas sociales vinculadas a estos sueldos.

Inactividad de vacaciones anuales


Vamos a valernos de un ejemplo para desarrollar este concepto. Los datos
son:

• Tiempo normal de trabajo: 20 días


• Producción diaria: 10 unidades
• Producción normal mensual: 200 unidades
• Costos fijos mensuales: $ 200
• Costo fijo por unidad: $ 2 / 200 unidades = $ 1
• Tiempo de cierre de la planta durante las vacaciones: 10 días
• Producción real del mes de vacaciones: 10 días x 10 unidades = 100 uni-
dades
• La empresa utiliza costos resultantes

Los costos fijos del mes de vacaciones no se modifican a pesar de que el


volumen se redujo un 50%. El costo fijo por unidad será entonces:

• $ 200 / 100 unidades = $ 2

Hay que preguntarse si es razonable que el costo fijo de un producto se mo-


difique por el hecho de que la empresa cierre temporalmente por vacacio-
nes. En la postura que le estamos dando a los costos como instrumento pa-
ra gestionar, la respuesta seguro que es no.
Cabe la alternativa de mantener en este mes el costo fijo unitario en $ 1
y en ese caso se presentará la siguiente situación:

• Costos fijos recuperados por la producción de 100 unidades: $ 100


• Costos fijos devengados en el mes: $ 200
• Costos fijos no recuperados por la producción: $ (100)

Es bien conocido que en materia contable lo que no está incluido en los cos-
tos lo vamos a encontrar en los resultados del período. Esto nos obliga a
preguntarnos nuevamente si los resultados del mes de vacaciones es razo-

59
Universidad Virtual de Quilmes

nable que soporten este castigo en materia de costos fijos no recuperados


por el cierre de la planta. Y también la respuesta es no.
Para salvar los problemas antedichos, se propone la incorporación a los
costos unitarios de los artículos que se elaboran en el tiempo efectivo de
trabajo del año, los costos fijos que no se recuperan por el cierre motivado
en las vacaciones.
Esa inclusión se consigue constituyendo contablemente una provisión pa-
ra inactividad de vacaciones anuales. Volviendo al ejemplo desarrollado, los
$ 100 de incluyen dentro del costo de los productos que se elaboran en los
11,5 meses de trabajo efectivo del año.
Para una mejor comprensión, vamos a dejar para más adelante la meto-
dología de cálculo de la cuota mensual a provisionar.

Cargas fabriles semifijas


Nos toca adentrarnos en estas cargas fabriles, que recordemos que están
relacionadas con los días de trabajo de cada período.

Mano de obra indirecta


Es la que está ocupada en tareas de apoyo a la mano de obra directa, o al
funcionamiento del sector, limpieza, transporte de materiales, etc.
Este tipo de mano de obra se da especialmente en las actividades indus-
triales, y la forma usual de remuneración es el pago por jornal, lo que le da
el carácter de carga fabril semifija.

Papelería y útiles
Esta naturaleza engloba el consumo de papelería de los sectores operati-
vos, como boletas de producción, partes diarios, etc. Es una carga fabril se-
mifija pues se asume que su consumo de este rubro se incrementa con los
días de trabajo de cada mes.

Aceites y lubricantes
Este tipo de consumos está relacionado con el tiempo de trabajo de cada
período, lo que hace que lo consideremos como parte de la carga fabril se-
mifija.

Repuestos y herramientas
Esta naturaleza refleja el consumo de repuestos pequeños de las maquina-
rias y equipos como rodamientos, bolilleros, rulemanes, correas, etc., y don-
de el mismo es proporcional a la cantidad de días de trabajo de cada mes.

Mantenimiento
En primera instancia debemos establecer qué tipo de erogaciones generan
los bienes de uso. Hay ciertas reparaciones que se hacen a las maquinarias
que aumentan su capacidad de producción o les prolongan la vida útil. Este
tipo de erogaciones se activan contablemente incrementando los valores de
origen y se recuperan en los costos a través de las amortizaciones.
Pero además los bienes de uso exigen otras reparaciones que no les
cambian la condición, es decir, no modifican la capacidad de producción ni
prolongan la vida útil. Son los desembolsos que implica el mantenimiento, y
estos importes deben incorporarse a los costos unitarios como parte de la
carga fabril de los mismos.

60
Contabilidad de Costos

Este rubro es un costo semifijo en lo que hace a su variabilidad, ya que


es fácil comprender que los consumos de este rubro están directamente re-
lacionados con el tiempo de funcionamiento de los equipos.
Ahora si se observa el comportamiento del rubro a lo largo de varios me-
ses, nos vamos a encontrar con que es errático, es decir, el consumo total
sube o baja sin ninguna ley de formación. Es éste un costo muy conflictivo
entre el sector que se ocupa del mantenimiento y los sectores que operan
las máquinas, soliendo inculparse mutuamente por las dificultades que oca-
siona, por ejemplo, una paralización de actividades de un sector por mal
mantenimiento o mal uso, según la óptica de cada uno.
Volviendo a lo errático del costo, y si todos los meses se incluyen los im-
portes incurridos en los costos unitarios, los mismos oscilarían de acuerdo
a los vaivenes del mantenimiento. Siendo coherentes con la postura adquiri-
da respecto de los costos como instrumento del control de gestión, no es
razonable suponer que el costo unitario de un mismo producto pueda variar
de un mes a otro, por la magnitud del mantenimiento en cada mes.
Es por ello que en las empresas con una razonable organización, se ela-
bora un programa de mantenimiento anual que posibilita que el sector de
costos pueda presupuestar este rubro y normalizar el cargo mensual conta-
ble, sobre base anual, a través de una provisión. Ésta se debita mensual-
mente a cada sector, que recibe el cargo presupuestado y no el real.
Veamos un ejemplo muy simplificado:

• Presupuesto anual: $ 24.000


• Presupuesto mensual: $ 2.000
• Información al finalizar el año:
• Costos reales de los 12 meses (con altibajos en cada uno de los me-
ses), $ 25.000
• Estos costos reales se debitan cada mes a la cuenta del centro man-
tenimiento. En cambio, en los sectores servidos, se debitaron los cos-
tos normalizados ($ 2.000 x 12 meses = $ 24.000) con crédito a una
provisión.
• Los costos reales del centro mantenimiento se asignan cada mes a
esa provisión. Por lo tanto, al terminar el año los débitos y créditos y
saldos de estas tres cuentas serán:
• Centro Mantenimiento
• Débitos por $ 25.000
• Créditos por $ 25.000
• Saldo $ 0
• Provisión Mantenimiento
• Débitos por $ 25.000
• Créditos por $ 24.000
• Saldo $ 1.000 deudor
• Producción en Proceso
• Débitos por $ 24.000
• Saldo $ 24.000 deudor

El saldo deudor de la Provisión Mantenimiento indica que los consumos de


mantenimiento en el año fueron $ 1.000 mayores que los presupuestados.
Ese saldo se debe cancelar contra resultados al cierre del ejercicio. Ahora
bien: el saldo que arroja en cada uno de los meses la provisión deberá:

61
Universidad Virtual de Quilmes

• Cancelarse contra los resultados del mes


• Diferir el mismo a lo largo de los meses en la expectativa de que se com-
pense con saldos de signo contrario en los meses posteriores. Con el
cierre del año contable -repetimos- el saldo diferido debe saldarse contra
resultados.

Cuando se adopta la tesitura de los importes presupuestados para manteni-


miento, a los efectos de mantener la característica de costo semifijo, el pre-
supuesto debe calcularse para el mes normal de trabajo en lo que hace a
días, y proporcionar el presupuesto de cada mes a los días reales de traba-
jo mensuales.

Departamentos de servicios indirectos


Cuando se clasificaron a los costos por función, se apuntó que estos secto-
res son aquellos que prestan servicios a otros centros y que el costo de
esas prestaciones no se asignan con precisión a los usuarios, sino que se
distribuyen razonablemente.
Veamos cuáles son los criterios de distribución que hacen razonable la
asignación de los mismos, para luego analizar los mecanismos de distribu-
ción. Dado que en la disciplina costos se utilizan permanentemente criterios
de distribución y en este trabajo van a ser varios; a los que se aplican para
irradiar los departamentos de servicios indirectos los vamos a denominar
bases de distribución.
Las de uso más generalizado son:

• Espacio ocupado. Es recomendable centralizar todos los consumos que


origina el funcionamiento de los edificios en un centro de costos que ge-
neralmente se denomina así. En este centro se agrupan los importes pro-
venientes de:
• Mantenimiento de edificios
• Amortizaciones del edificio
• Seguros del edificio
• Alquileres si los hay
• Impuestos y tasas municipales
• Etc.

La asignación que les corresponde a cada sección de la empresa se hace


de acuerdo a la cantidad de metros cuadrados que ocupan.

• Cantidad de personas. Es aplicable para distribuir sectores de servicios


indirectos donde la tarea de los mismos está relacionada con la cantidad
de personal que tienen los sectores servidos. Ejemplos de centros indi-
rectos que se asigna por esta base son Relaciones Industriales, Oficina
de Personal, Servicio Médico, Comedor, etc.
• Espacio ocupado en depósitos de materias primas. Suele darse en algu-
nos almacenes de materias primas, las mismas se depositan en secto-
res bien identificados y son de uso exclusivo de un centro operativo, es
decir, no son de consumo común a dos o más centros. En casos así, es
factible utilizar esta base de distribución, determinando la cantidad de
metros cuadrados que ocupan las mismas y aplicando los coeficientes
que se obtengan a los costos totales del almacén.

62
Contabilidad de Costos

• Cantidad de vales despachados. Cuando las materias primas depositadas


en almacenes son de uso común a dos o más centros operativos, la base
anterior no es aplicable y hay que recurrir a la cantidad de vales que el
sector despacha como indicador del esfuerzo que los sectores servidos le
requieren al mismo. Esta base es utilizada también para distribuir los con-
sumos de almacenes que guardan repuestos o materiales similares.
• Kilaje transportado. Muchas empresas poseen vehículos para realizar el
transporte dentro de la empresa. En estos casos es conveniente contar
con un centro de servicios indirectos que acumule todas las erogaciones
que se originan en estos vehículos como:
• Sueldos, jornales y cargas sociales del personal afectado a estos ve-
hículos
• Combustibles
• Mantenimiento de estos vehículos
• Etc.

El total mencionado es razonable asignarlo a los sectores usuarios de este


transporte en base a los kilos transportados. Si la distancia del transporte
lo merece, se puede afectar el kilaje transportado por un coeficiente de dis-
tancia.

• Costo directo de ensayos. Muchas compañías cuentan con sectores que


se dedican a realizar ensayos sobre el consumo de nuevas materias pri-
mas, o a desarrollar nuevas técnicas de producción, y los mismos se de- El sector laboratorio
nominan comúnmente laboratorio. responde a estas ca-
racterísticas, y no debe confun-
dirse con centros homónimos
Cuando predominan dentro del consumo los materiales para los ensayos,
que realizan otro tipo de análisis.
esta base es aplicable a este tipo de sectores.

• Taxi de tiempo. Cuando los importes preponderantes en los centros indi-


rectos corresponden a remuneraciones del personal, como ser sueldos,
jornales y cargas sociales, la base más aconsejable es ésta. La misma
consiste en determinar cuál es el tiempo de dedicación del personal del
sector a los centros servidos y efectuar la distribución según la propor-
ción resultante.

Repetimos que estas bases son las más usuales y es común encontrar em-
presas donde para una más justa distribución se hacen combinaciones de
ellas, dando lugar a las llamadas bases mixtas. La definición de las bases
más adecuadas es una tarea ardua la primera vez, pero las mismas se man-
tienen en el tiempo y periódicamente se revisan para corroborar que siguen
siendo válidas.
Definidas las bases de distribución, entramos ahora en el terreno de los
mecanismos de distribución de los importes de los centros indirectos a los
sectores que reciben sus servicios.
Es el momento de prestar atención a las relaciones que tiene entre sí los
servicios indirectos, ya que si bien atienden las necesidades de los centros
operativos, también se dan asistencia entre sí. Tal es el caso de cómo el
sector de Personal que asiste las necesidades de Compras, pero a su vez
Compras también le da servicios a Personal, lo que origina círculos viciosos
al momento de la distribución.

63
Universidad Virtual de Quilmes

Para salvar este inconveniente:

• Establecer un orden de distribución, comenzando por aquellos sectores


que más prestaciones les dan a los otros centros indirectos y que a su
vez menos reciben.
• Sector indirecto que fue distribuido no participa de distribuciones poste-
riores.
• Al distribuir un sector se prorratea los costos propios más los que recibió
de distribuciones anteriores.

Acá también se advierte que los costos que reciben los servicios indirectos
podrían distorsionarse por cargos sobre los cuales no tienen responsabili-
dad alguna. Un ejemplo absurdo para recalcar lo dicho es que en una empre-
sa como consecuencia de una tormenta se quede sin techo. En impensable
que una compañía pueda funcionar sin techo, lo que llevará a su reparación
inmediata. Los costos de producción de ese mes se verían afectados por la
reparación mencionada, y no es lógico que los costos alterados por la rotu-
ra del techo sirvan como elemento para controlar la gestión.
Para evitar lo anterior y conseguir el objetivo planteado con los costos co-
mo elemento de gestión, es que vamos a proponer que los mismos se cal-
culen sobre importes presupuestados de servicios indirectos. Entonces se-
rá necesario seguir los siguientes pasos:

• Presupuestar individualmente a cada sector indirecto.


• Distribuir de acuerdo a lo mencionado los importes presupuestados.
• Contabilizar los importes presupuestados que se imputan a los centros
operativos.
• A medida que transcurre el período, contabilizar en cada centro de servi-
cios los importes en que incurren para su funcionamiento.
• Las diferencias entre los importes realmente consumidos por los centros
indirectos y los presupuestados se pueden cancelar contra los resulta-
dos del mes, o hacer un diferimiento contable en la expectativa de una
compensación, teniendo en cuenta que al cierre del ejercicio anual el sal-
do remanente se envía a resultados.

El comentario final respecto de la variabilidad de los servicios indirectos es-


tá referido a que algunas de sus naturalezas tienen comportamiento fijo, co-
mo ser amortizaciones, seguros, sueldos, etc., y otros rubros son de carac-
terísticas semifijas como jornales, papelería, comunicaciones, etc. En
términos generales preponderan los rubros semifijos, de forma que pode-
mos asumir que el comportamiento global del rubro hace que sea un costo
semifijo.

Cómo calcular la cuota a provisionar de Inactividad de Vacaciones Anuales


Con anterioridad hemos tratado el concepto de Inactividad de Vacaciones
Anuales y ahora es cuando debemos establecer la forma de calcular la cuo-
ta mensual a provisionar, que es el importe a incorporar a los costos de ca-
da mes.
Imaginemos que la carga fabril de un mes está compuesta por:

64
Contabilidad de Costos

• Carga fabril fija


• Amortizaciones $ 1.000
• Prov. Vacac. y cargas sociales $ 600
• Total $ 1.600
• Carga fabril semifija
• Departamentos de Servicios Indirectos: $ 400 (50% fijo y 50% semifijo)

Que el volumen normal de producción del único producto se obtiene en:


• 20 días de trabajo x 50 unidades = 1.000 unidades

Por otra parte, en el mes de vacaciones la producción esperada es:


• 10 días de trabajo x 50 unidades = 500 unidades

De lo anterior surge que los costos unitarios de carga fabril son:


• Carga fabril fija: $ 1,60 ($ 1.600 / 1.000 unidades)
• Carga fabril semifija: $ 0,40 ($ 400 / 1.000 unidades)
• Costo total de carga fabril: $2

En forma imaginaria trasladémonos al mes de vacaciones donde se trabajan


10 días y la producción real es de 500 unidades. Las registraciones conta-
bles en este mes a la cuenta Producción en Proceso en lo que hace a carga
fabril y transferencia de producción son:

• Débitos
• Amortizaciones $ 1.000
• Prov. vacaciones y cargas sociales ($ 600 x 0,5 mes) $ 300
• Depto. Serv. Indirectos ($ 200 fijos + $ 100 semifijos) $ 300
• Créditos
• Transferencia de 500 unidades a $ 2 $ 1.000

Hagamos el supuesto que la producción del mes fue toda terminada y trans-
ferida y no quedaron unidades en proceso de fabricación. En este caso, el
saldo de la cuenta debe ser nulo, y el ejemplo muestra un saldo deudor de
$ 600 que corresponden a los costos fijos que no fueron recuperados por la
producción en el mes de las vacaciones.
Analizando la composición del saldo, la composición del mismo es:
Como se ve, en los
• Amortizaciones $ 500 costos fijos sin absor-
• Parte fija DSI $ 100 ber por la producción no partici-
pa la Provisión para Vacaciones,
algo lógico ya que cuando se
Las empresas tienen políticas definidas respecto de los cierres de planta,
trató el tema se dijo que en el
así que la situación arriba descripta se la puede estimar con anterioridad, y mes de vacaciones el cargo a
los $ 600 del ejemplo incorporarlos a los costos de los productos que se Producción en Proceso es por
elaboran en los 11,5 meses laborables. la parte proporcional del tiempo
trabajado.
Entonces podemos explicar el criterio para calcular la cuota mensual de
esta Provisión para Inactividad de Vacaciones Anuales. Procederemos así:

Costos fijos del mes $ 1.600


Provisión Vacaciones $ ( 600)
+ % Fijo Dto. Servicios Indirectos $ 200
Total de costos fijos mensuales expuestos a la inactividad $ 1.200

65
Universidad Virtual de Quilmes

De los $ 1.200, la mitad se recuperan en la producción del mes de vacacio-


nes, y el cálculo es:

$ 1.200 x 0,5 mes = $ 600

Estos $ 600 los debemos distribuir mensualmente a lo largo del tiempo de


trabajo, tenemos entonces:

$ 600 / 11,5 meses = $ 52

Lo antes expuesto se puede expresar así:

Costos fijos
+
% fijo DSI
-
Prov. Vacaciones

Total x % de tiempo parado


Tiempo real de trabajo en meses

El valor que surge de este cálculo se provisiona durante los meses de traba-
jo normales, y en el mes de vacaciones se provisiona el porcentaje corres-
pondiente al tiempo trabajado. Siempre la cuenta deudora es Producción en
Proceso, y en el mes del receso se acredita Producción en Proceso por los
costos no recuperados con débito a la Provisión. El saldo que muestre la
misma al final de estas registraciones se salda contra Ganancias y Pérdidas
en el mes de vacaciones.

5.
Caso El Buco S. R. L.

La empresa metalúrgica El Buco S. R. L. dedicada a la fabrica-


ción y comercialización de barandas para escaleras, posee
cuatro centros productivos: Corte, Armado, Soldado y Pintura.
Asimismo posee tres centros de servicios:
• Almacén donde se entregan las materias primas para pro-
ducir
• Comedor que brinda diariamente el almuerzo al personal
ocupado
• Oficina de fábrica

Para poder efectuar la distribución de los costos presupues-


tados para el mes en curso se cuenta con la siguiente infor-
mación:

66
Contabilidad de Costos

Centro Superf. Valor Consumo Fuerza Horas Costo Personas


M2 maquinarias M Prima motriz M.O.D. M.O.D ocupadas
Corte 2.000 $ 1.000.000 $ 320.000 300 Kw 60.000 $ 1.200.000 40
Armado 3.000 $ 600.000 $ 240.000 250 Kw 40.000 $ 800.000 25
Soldado 3.500 $ 400.000 $ 80.000 100 Kw 20.000 $ 400.000 10
Pintura 1.500 $ 200.000 $ 160.000 50 Kw 10.000 $ 200.000 5
Almacenes 700 $ 40.000 5
Comedor 400 5
Of. fábrica 400 2
Total 11.500 $ 2.240.000 $ 800.000 700 Kw 130.000 $ 2.600.000 92

Los costos presupuestados para el mes son los siguientes:

Alquiler de fábrica $ 690.000


Alquiler depósito Productos Terminados $ 440.000
Sueldos y cargas sociales Supervisión $ 360.000
Depreciación de máquinas $ 224.000
Reparación de máquinas $ 44.800
Seguros Productos Terminados $ 120.000
Seguros para incendio de maquinarias $ 89.600
Seguros por accidentes $ 130.000
Publicidad $ 1.240.000
Luz y Fuerza Motriz $ 140.000
Sueldos y cargas sociales Oficina Fábrica $ 350.000
Combustibles para calefacción $ 69.000
Comisión de vendedores $ 700.000
Costos Oficina Fábrica $ 80.000
Suministros
Corte $ 6.000
Armado $ 8.000
Soldado $ 7.000
Pintura $ 7.000
Papelería de Administración $ 120.000
Mano de obra Indirecta y cargas sociales
Corte $ 120.000
Armado $ 80.000
Soldado $ 40.000
Pintura $ 20.000
Fletes productos terminados $ 1.400.000
Costos Comedor $ 98.230

Se requiere:
a. Distribuir los costos presupuestados a los centros de servi-
cios y productivos usando las bases más lógicas en fun-
ción de los datos disponibles
b. Efectuar la distribución de los centros de servicios a los cen-
tros productivos de acuerdo al siguiente orden de cierre:
1° Oficina de fábrica
2° Comedor
3° Almacén de materias primas

VÁZQUEZ J. C. (1998), Costos, Editorial Aguilar, pp. 250-280.

67
Universidad Virtual de Quilmes

Cómo definir los centros de costos de los sectores productivos


Cuando con anterioridad se desarrolló el concepto de centro de costo, se de-
jaron sin analizar los criterios a considerar para la definición de los mismos.
El profesor Juan Carlos Vázquez ha denominado a esta tarea centrolizar la
planta.

Requisitos para centrolizar la planta


Hay una serie de condiciones indispensables para establecer que un sector
de la planta está en condiciones de constituir un centro de costos. Estas
condiciones son:

• Hay que conocer con toda precisión la producción terminada y transferida


del centro de costos a crear.
• Los consumos de materia prima, mano de obra directa y carga fabril del
centro a definir se deben conocer en forma precisa.
• Las máquinas y equipos del centro de costos a crear deben ser homogé-
neos

Los dos primeros requisitos tienen que ver con la medición de la eficiencia
operativa de los centros de costos, ya que si bien más adelante afinaremos
esta medición, podemos decir ahora que medir eficiencia es comparar con-
sumos previstos con consumos reales. Los consumos previstos surgen -en
los sistemas de costos standard- de la producción terminada y transferida
para aparearlos luego con los realmente incurridos, sector por sector, de ma-
nera de poder medir eficiencia en cada uno de ellos.
El tercer requisito está relacionado con la asignación precisa de la carga
fabril a los costos unitarios. Las máquinas y equipos de un centro de costos
deben tener consumos de carga fabril homogéneos en lo que hace a su
composición.
Para corroborar lo anterior imaginemos una empresa metalúrgica que dis-
pone de un centro de costos Tornería, donde se agrupan 7 tornos adquiridos
por la empresa en el año 1995, y que disponen de la tecnología de esa épo-
ca, y que en al año 2002 compra 4 tornos nuevos con toda la tecnología ac-
tual. En caso de incorporar los nuevos tornos al centro Tornería que ya exis-
te, se corre el riesgo de que al uniformar los consumos de carga fabril de los
tornos 1955 con los del año 2002, los costos unitarios de carga fabril se dis-
torsionen, al ser seguramente disímiles las naturalezas que la integran.
En casos como el descripto, lo aconsejable es dividir el sector Tornería
en dos centros de costos: uno con los 7 tornos del año 1995, y otro con los
5 nuevos. De esa manera cada uno de ellos recibirá los cargos que le co-
rresponden.
Debemos insistir en la obligación de cumplir con estos tres requisitos pa-
ra poder definir un centro de costos.

Factores a considerar para lograr una correcta centrolización


Existen, además, una serie de consideraciones a las que Juan Carlos Váz-
quez denomina factores, son importantes al momento de centrolizar.
Los factores que creemos más relevantes son:

• Al frente de cada centro de costos debe haber un solo responsable. No


existen problemas en que una misma persona esté a cargo de dos cen-

68
Contabilidad de Costos

tros de costos, pero la responsabilidad de la operatoria no puede ser


compartida.
• No hay que copiar centrolizaciones de otras empresas, por más similares
que sean a la que estamos centrolizando, ya que las empresas como las
personas tienen sus propias realidades. Que dos compañías sean com-
petidoras en un mismo rubro no hace pensar que en ambos la centroliza-
ción va a ser la misma, ya que seguramente la disposición de los secto-
res de servicios directos e indirectos no serán iguales, y esto se hace
extensivo a las secciones productivas.
• La cantidad de centros de costos a crear no depende de la cantidad de
personal de la compañía, ni de la cantidad de máquinas y equipos que
dispone, sino de la complejidad del proceso productivo.
• Al definir la centrolización de la planta operativa, no hay que guiarse por
el organigrama del sector, ya que éste define departamentos que impli-
can áreas de responsabilidad, pero que no necesariamente tiene en
cuenta los requisitos antes apuntados.
• El número de centros de costos a crear tiene relación con la posición que
en el mercado ocupan los productos de la empresa. Cuando la empresa
tiene posibilidades de fijar los precios de venta de sus productos, es fac-
tible que la apertura de centros de costos sea más reducida, y una even-
tual distorsión de los costos puede no afectarla. De todos modos, según
nuestro criterio, siempre es bueno hacer una centrolización técnicamente
correcta para evitar el riesgo que supone obtener costos erróneos, con
precios de venta también erróneos que el consumidor no estará dispues-
to a pagar.

VÁZQUEZ J. C.
LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria, (1988), Costos, Edi-
Ediciones Macchi, pp. 121-124. torial Aguilar, pp. 281-291.

Determinación de costos unitarios de carga fabril


Ahora es el momento de asignar la carga fabril agrupada en los centros de
costos a las unidades de costeo que se procesan en esos centros. Debe-
mos recordar que la carga fabril es de asignación indirecta a los costos uni-
tarios de los productos o servicios. Lo antedicho obliga a definir una serie
de criterios que permitan una adecuada asignación a los mismos. A estos
criterios de prorrateo se los denomina módulos de aplicación o, en termino-
logía moderna, cost driver.
Analizaremos cuáles son los módulos de aplicación más comunes y
cuándo es aconsejable su utilización. El desafío es que el driver elegido
sea representativo de la carga fabril que requiere cada producto y que no
provoque distorsiones en sus costos unitarios. La experiencia de los auto-
res es que muchas veces no se elige el módulo adecuado. Para desarrollar
el tema, veremos con un ejemplo cuáles son los módulos más habituales
en las empresas industriales, y advertiremos a través del mismo, cómo se
obtienen costos unitarios muchas veces distintos, según sea el módulo
elegido.
Un sector de una empresa elabora tres artículos, y los datos necesarios
para la explicación del tema son:

69
Universidad Virtual de Quilmes

Artículo Producción del Costos Tiempo de


mes en unidades unitarios elaboración
M Prima M Obra H Mq HH
A 100.000 $ 2,20 $ 2,90 0,31 1,45
B 50.000 $ 2,00 $ 1,40 0,18 0,70
C 500.000 $ 2,80 $ 0,90 0,16 0,48

La carga fabril del mes es $ 1.500.000.

Veamos cuáles son los módulos posibles a utilizar y qué criterios –repeti-
mos- deben privar en la elección de los mismos.

Módulo unidades producidas


Con este módulo hay que dividir el total de carga fabril del período por el total
de unidades producidas en el mismo. Con los datos anteriores el cálculo es:

$ 1500.000 / 650.000 unidades = $ 2,31 por unidad

Sobre la base de este cálculo, todos los productos tienen el mismo costo
unitario de carga fabril, algo aceptable si los productos fuesen similares
desde el punto de vista objeto de nuestro análisis: qué parte le corresponde
de carga fabril. Y ello no se da en el ejemplo. Los tres productos tienen di-
ferentes tiempos de fabricación (obsérvese el tiempo en HH y en HM nece-
sario para hacer cada unidad de producto): aquel que tenga más tiempo de
elaboración, consumirá más fuerza motriz, será más responsable de costos
de mantenimiento, etc. Por lo tanto, si usamos este módulo y concluimos en
que cada uno de los tres artículos debe tener $ 2,31 de costo unitario, es-
tamos costeando mal, con las consecuencias que puede acarrearle al em-
presario.
Se puede concluir que este módulo es aconsejable cuando el centro de
costos elabora artículos similares desde el punto de vista de sus tiempos de
Es cuando se elabora elaboración o cuando es monoproductor.
un único producto.

Módulo materia prima


Este módulo relaciona el importe total de carga fabril del período con el impor-
te total de materia prima del mismo lapso. El cálculo en base al ejemplo es:

$ 1.500.000 / $ 1.720.000 = 87,21%

El importe de $ 1.720.000 de materia prima surge de acumular los cos-


tos unitarios de materia prima multiplicados por la producción de cada pro-
ducto.
Este 87,21 % se aplica a los costos unitarios de materia prima de cada
artículo y el importe que se obtiene se adjudica al mismo como costo unita-
rio de carga fabril. Al aplicar el mismo porcentaje a todos los productos, el
costo de carga fabril es proporcional al costo de materia prima, y al tener el
producto A del ejemplo un costo 10% superior al de B, el costo unitario de
carga fabril es superior en la misma medida.
Completando lo explicado al desarrollar el módulo unidades producidas,
la utilización de este módulo se justifica si dentro de los costos de carga fa-

70
Contabilidad de Costos

bril, existiese una proporción muy elevada de costos vinculados a los secto-
res Compras, Recepción y Almacenes; que el costo del movimiento interno
de la materia prima en el sector sea relevante o existiesen materias primas
valiosas que insumen un costo significativo de seguros para el sector.

Módulo horas máquina


Como se advertirá, los antes descriptos son los menos usuales. Los tres que
comenzaremos a explicar, tienen implícita la idea expresada más arriba: el
tiempo de elaboración de cada artículo. El tiempo puede ser medido en horas
máquina, en horas hombre o en salarios directos (para este último, recorde-
mos que salarios es la remuneración por hora de trabajo del personal directo).

Ahora bien: ¿qué criterio determina la elección de alguno de


los tres, y el consiguiente descarte de los otros dos?
La composición por naturaleza de las cargas fabriles del cen-
tro que estamos considerando.

Si al hacer esta revisión nos encontramos que los importes preponderantes


en el total de la carga fabril provienen de naturalezas relacionadas con el
funcionamiento de las máquinas, es un fuerte indicio de que el módulo a uti-
lizar es horas máquinas. Para reafirmar esta elección es conveniente visitar
el centro de costos y ver qué factores marcan el ritmo productivo. Seguro
que ante un centro de las características mencionadas, son las máquinas
las que fijan el ritmo productivo y el personal cumple un papel de asistencia
a las mismas, sin poder alterar la velocidad productiva.
Para obtener los costos unitarios con este módulo hay que relacionar el
total de carga fabril del período con la totalidad de horas máquinas trabaja-
das para el logro de la producción mensual. Con los datos del ejemplo que
estamos utilizando es:

$ 1.500.000 / 120.000 Horas Máquina = $ 12,50 x Hora Máquina

Las 120.000 horas máquina también acá es consecuencia de acumular el


tiempo de máquina de cada producto por la cantidad de unidades producidas.
El importe de $ 12,50 se aplica al tiempo de elaboración en horas máquina de
cada producto y se obtiene el costo unitario de carga fabril con este módulo.

Módulo horas hombre


Si al efectuar la revisión de los rubros que componen la carga fabril y la im-
portancia de sus importes, nos encontramos que lo relevante proviene de la
actividad del personal del sector, es indicativo de la utilización de un módu-
lo que refleje esta relación. Siempre es conveniente corroborar con visitas al
centro de costos que el ritmo de producción está regido por la actividad del
sector.
Siendo así, el módulo por el que se puede optar es horas hombre. Tene-
mos que relacionar el total de carga fabril del mes con la producción logra-
da. Siempre con la información que estamos utilizando es:

$ 1.500.000 / 420.000 Horas Hombre = $ 3,57 x hora hombre

71
Universidad Virtual de Quilmes

Las 420.000 horas hombre son consecuencia de la misma forma de cálcu-


lo que se utilizó antes. El importe de $ 3,57 por hora hombre se aplica al
tiempo de producción en horas hombre por unidad, para llegar al costo uni-
tario de carga fabril.

Módulo jornales directos


En un centro de costos de las características recién mencionadas se puede
optar por el módulo jornales directos en lugar del de horas hombre. Tiene la
ventaja de reflejar en los costos unitarios una mejor forma aplicación de al-
gunas cargas sociales que formen parte de las cargas fabriles, ya que el
costo unitario de mano de obra directa pondera las remuneraciones de las
categorías del personal (algo ya comentado).
Para llegar a los costos unitarios de carga fabril con este módulo se rela-
ciona el total de carga fabril de mes con el total de jornales directos para la
obtención de la producción mensual. Con los datos del ejemplo que esta-
mos utilizando es:

$ 1.500.000 / $ 840.000 = 179%

El coeficiente de 179% se aplica a los costos unitarios de mano de obra di-


recta y el valor resultante es el costo de carga fabril buscado.

Conclusión
Para que ustedes pueda visualizar qué importancia tiene la elección del mó-
dulo, veamos cómo quedan los costos unitarios según cuál fuere el módulo
elegido:

• Módulo unidades producidas:


• Artículo A: $ 1.500.000 / 650.000 uds = $ 2,31
• Artículo B: $ 1.500.000 / 650.000 uds = $ 2,31
• Artículo C: $ 1.500.000 / 650.000 uds = $ 2,31
• Módulo materia prima
• Artículo A: $ 2,20 x 0,8721 = $ 1,92
• Artículo B: $ 2,00 x 0,8721 = $ 1,74
• Artículo C: $ 2,80 x 0,8721 = $ 2,44
• Módulo horas máquina
• Artículo A: 0,31 HMq x $ 12,50 = $ 3,88
• Artículo B: 0,18 HMq x $ 12,50 = $ 2,25
• Artículo C: 0,16 HMq x $ 12,50 = $ 2,00
• Módulo horas hombre
• Artículo A: 1,48 HH x $ 3,57 = $ 5,28
• Artículo B: 0,70 HH x $ 3,57 = $ 2,50
• Artículo C: 0,48 HH x $ 3,57 = $ 1,71
• Módulo jornales directos
• Artículo A: $ 2,90 x 1,79 = $ 5,19
• Artículo B: $ 1,40 x 1,79 = $ 2,51
• Artículo C: $ 0,90 x 1,79 = $ 1,61

72
3
Sistemas de costos

Vamos e incursionar en los sistemas de costos, es decir que comienza el


análisis de cómo arribar a los costos unitarios. Ello se logra a través de pro-
cedimientos que deben ser realizados en los diversos sectores de la organi-
zación, y con una adecuada interacción entre todos ellos, con la coordina-
ción del sector costos.
Los sistemas de costos pueden clasificarse, según el momento en que
se determinan, en:

• Costos históricos o resultantes, que se determinan luego de realizada la


producción
• Costos predeterminados, que son costos que se calculan antes de que la
producción se obtenga.

Los costos históricos o resultantes proporcionan información que no tiene


mucha relevancia para las decisiones gerenciales -salvo, obviamente, el co-
nocimiento del costo real de los artículos- y generalmente se utilizan para la
valuación contable de productos en proceso y productos terminados. En
cambio, los costos predeterminados suministran información muy valiosa
para el control de la gestión de los diferentes sectores de la empresa y pa-
ra la toma de decisiones, algo imprescindible en estos momentos de tanta
competencia y constantes cambios en los mercados.
Dentro de los costos predeterminados, el costo standard es el sistema
de costos que brinda un buen caudal de información y es el tema que nos
ocupará en las próximas páginas

3.1. Costo standard


Un intento de definición del costo standard es la siguiente:

Es el costo de un producto que se calcula en forma predeter- Esta definición es la


pertinente para el cos-
minada, basándose en los métodos más eficientes de elabora- to standard industrial, que es el
ción y estando relacionado con un volumen previsto de pro- modelo que utilizaremos para
ducción. nuestra explicación, pero los
sistemas de costos standard
pueden ser aplicados a cual-
quier empresa comercial y so-
Vale recalcar tres conceptos importantes de la definición antedicha: bre todo de servicios.

• Forma predeterminada, implica que los costos se calculan antes de que


la producción se realice.

73
Universidad Virtual de Quilmes

• Métodos más eficientes de elaboración, significa que los costos se deben


calcular en ese marco.
• Volumen previsto de producción, es decir, que los costos se basan sobre
volúmenes predeterminados y no sobre niveles reales.

El objetivo principal de este sistema es conocer el nivel de eficiencia alcanza-


do por los sectores operativos y, en segundo término, la determinación de pre-
cios de venta. Este sistema intenta transformar la realidad productiva y que la
misma se acerque todo lo posible a la forma más eficiente de trabajar.
El mejor escenario para su aplicación se da en las empresas de produc-
ción repetitiva que actúan en mercados muy competitivos, donde la única
forma posible de sobrevivir o de incrementar utilidades es tratando de ser
más eficientes.
Vale un comentario sobre la riqueza de información que el sistema brin-
da, y está referido a que cuando la empresa decide implementar este siste-
ma de costos, le debe asignar todos los recursos que el mismo necesita.
Significa que para establecer la forma más eficiente de producción serán ne-
cesarios estudios de Ingeniería Industrial y de Estudios de Tiempos que la
establezcan, así como contar con un sistema contable administrativo que
brinde información confiable y oportuna en el tiempo para conocer los des-
víos respecto de las condiciones previstas y actuar en consecuencia.

3.1.2. Principios del costo standard

El profesor Juan Carlos Vázquez realizó una síntesis muy acertada de todo
lo que encierra el sistema standard a través de lo que dio en llamar los prin-
cipios básicos de este sistema y que resultan ser una verdadera metodolo-
gía de los pasos a seguir para su implementación. Los mismos son:

• Hay que considerar a cada centro fabril como una empresa individual.
• Medir mensualmente la eficiencia de cada sector.
• Calcular el costo unitario standard de cada producto elaborado por cada
centro, abriéndose ese costo por naturaleza y variabilidad de carga fabril.
Para el cálculo de estos costos se necesita:
• Disponer de especificaciones y de costos de materias primas.
• Conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa.
• Presupuestar las cargas fabriles mensuales.
• Seleccionar un módulo de aplicación para las cargas fabriles.
• Debitar a cada área operativa los costos reales del mes, agrupándolos
en forma idéntica a la empleada para calcular los costos unitarios.
• Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada
sector identificándolas por producto.
• Calcular el valor standard de la producción transferida, desglosada por
naturaleza.
• Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la
producción realizada en ese lapso y no sólo por la terminada y transferida.
• Inventariar las existencias en proceso al fin de cada período, valuándolas
al costo standard acumulado y segregando el importe total por naturaleza.
• Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales
y la producción realizada calculada a costo standard. Para poder analizar
los desvíos, éstos deben separarse por naturaleza.

74
Contabilidad de Costos

• Analizar minuciosamente las causas de los desvíos, informar sobre ellos


y tomar decisiones para su corrección.

Éste es el esquema central alrededor del cual iremos desarrollando los con-
ceptos que conforman este sistema de costos.

3.1.3. Requisitos para implementar un sistema de costos standard

Para proceder a la implementación del sistema hay que cumplir con una se-
rie de pasos ineludibles para lograrlo: son los que Vázquez denomina requi-
sitos. Algunos de ellos ya han sido analizados y haremos un desarrollo deta-
llado de los otros, puntualizando que varios de ellos son comunes a
cualquier sistema de costos y otros son propios del costo standard.

Centrolización de la empresa y elección del módulo de aplicación de las


cargas fabriles
Todo lo referido a la definición de centros de costos ya ha sido tratado con
anterioridad.

Creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos


Este tema también ha sido analizado. Acorde con lo visto, debe ser un plan
de cuentas que contemple la clasificación de los costos por función, natura-
leza y variabilidad para permitir que los diferentes costos que se generan en
la empresa puedan ser registrados contablemente y posibilitar que de ese
registro surja una información completa y correcta: una empresa que utiliza
costos standard debe tener un sistema contable de registro e información
tan o más eficiente como el que se pretende de los sectores productivos.

Elección del tipo de standard a utilizar


Entramos ahora en uno de los requisitos que son propios del costo stan-
dard, y su descripción tiene un contenido de tipo didáctico que permite una
mejor comprensión por parte del estudiante de los objetivos de este siste-
ma. De los conceptos desarrollados hasta ahora, surge que el costo stan-
dard -al que se pretende arribar- es un costo ideal, una meta, un objetivo. Se-
gún la mayor o menor rigurosidad que se pretenda con ese ideal, existen
tres tipos posibles de standard:

• Costo standard ideal habitual


• Costo standard ideal normal
• Costo standard ideal óptimo

Costo standard ideal habitual


En esta alternativa, el ideal es seguir trabajando –operando– en las mismas
condiciones actuales. Así, cuando se estipulan las cantidades de materia
prima a considerar en los costos unitarios, se basan en el promedio de con-
sumos pasados y se valorizan a los precios que la empresa espera pagar a
sus proveedores en el período para el que se costea.
Al calcular los costos unitarios de mano de obra directa, se tendrán en
cuenta los tiempos de los operarios en la elaboración de los artículos, tam-
bién sobre la base de promedios obtenidos, multiplicados por la ganancia
horaria que percibe el personal.

75
Universidad Virtual de Quilmes

En el momento del cálculo de los costos unitarios de carga fabril, los vo-
lúmenes de producción están basados en las expectativas de venta.
Por todo lo dicho, el costo standard ideal habitual intenta ser realista, y
ese realismo que parece ser su mayor virtud, se convierte en su mayor in-
conveniente, ya que sólo se detectan ineficiencias cuando las mismas son
mayores que las ya están incorporadas en los costos, al ser la base de la in-
formación las experiencias pasadas. De todos modos, en algunas empresas
que implantan por primera vez costos standard, puede ser aconsejable utili-
zar este método, comenzando con patrones de medición menos rigurosos
que los otros dos tipos de standard, e ir haciéndolos más exigentes a medi-
da que la organización se acostumbre al verdadero standard.

Costo standard ideal normal


El verdadero standard es éste, que propone a los distintos sectores de la or-
ganización pautas de comportamiento y de operación diferentes a las actua-
les (en caso de una empresa en marcha), de manera de obtener una utiliza-
ción eficiente de los recursos. Estas pautas son elaboradas y aceptadas por
todos, y todos conocen y aceptan que existirá un control natural del cumpli-
miento de las mismas, ya que ello es inherente al funcionamiento del siste-
ma. Esas pautas –y su cumplimiento- van creando una cultura en la organi-
zación en que la eficiencia se convierte naturalmente, en el marco de
actuación de todos.
Consumo normal im- En ese marco, y volviendo al campo específico del sector productivo, se
plica a aquellos que se utiliza una expresión que da nombre al sistema: los consumos normales
generan en condiciones operati- Así, el cálculo de los costos de materia prima será establecido por exper-
vas que podemos considerar
tos, que establecerán rendimientos o permitirán desperdicios acordes con
como las que deben desarrollar-
se cuando se trabaja en forma su correcto procesamiento. Lo mismo sucede con los costos unitarios de
eficiente. mano de obra directa, ya que la dotación de operarios a tomar en cuenta de-
berá basarse, por ejemplo, en la establecida por los técnicos de Estudios de
Tiempo, pero adicionando el personal necesario para suplir las ausencias de
tipo inevitable; y en lo que hace a los tiempos de producción de cada proce-
so se deberá considerar el de los operarios de habilidades medias. Estos
tiempos se valorizan a las remuneraciones horarias vigentes.
Respecto de los costos unitarios de carga fabril, los mismos se estable-
cen en base a volúmenes de producción factibles de lograr, teniendo en
cuenta las paradas que inevitablemente hay que hacer (lubricación de má-
quinas, mantenimiento, etc.) y contemplando además la fatiga del personal.

Costo standard ideal óptimo


Esta variante del standard ideal proporciona costos calculados en las condi-
ciones más rigurosas; es la alternativa más exigente del costo standard, de
ahí su nombre.
En lo que hace a los costos unitarios de materia prima, los mismos se
calculan sobre la base de cantidades necesarias que provienen de conside-
rar el mejor de los rendimientos que se pueden obtener, y esas cantidades
se valorizan a los precios más bajos de plaza.
En lo referente a los costos unitarios de mano de obra directa, se consi-
deran los mejores tiempos de elaboración para cada proceso, basados en
los rendimientos de los operarios más veloces.
Respecto de los costos unitarios de carga fabril, se determinan sobre vo-
lúmenes calculados como resultado de trabajar todo el tiempo disponible a

76
Contabilidad de Costos

la máxima velocidad de producción, sin considerar ningún tipo de parada o


de baja en el ritmo de producción. Obviamente este nivel de producción es
inalcanzable.
Esta alternativa del ideal óptimo fija objetivos imposibles de lograr, razón
por la cuál no se aplica en la práctica, pues de hacerlo, produce un efecto
contrario al deseado, y sobre todo frustración y desánimo.

3.1.4. Determinación de los estándares físicos o especificaciones

Las cantidades de materia prima a tener en cuenta para los costos unitarios
deben estar definidas técnicamente, y la información se encuentra en un do-
cumento interno llamado especificación. El mismo constituye una recopila-
ción de datos, medidas, condiciones físicas y químicas que sirven para esta-
blecer las normas a las que se debe ajustar la producción de un artículo, así
como la secuencia de procesos y máquinas a utilizar.
Las especificaciones deben estar referidas a la unidad de artículo y de-
ben detallar la composición física de los mismos, y también la influencia que
sobre su estado ejercen factores como la temperatura, humedad, etc. De-
ben informar sobre porcentajes de rendimientos de las materias primas en
cada etapa del proceso, considerando sólo los comportamientos normales
de las materias primas, y no tomar en cuenta los resultantes del descuido
del personal o del mal funcionamiento del equipamiento.
La redacción de las especificaciones debe estar a cargo de un sector téc-
nico, integrado por profesionales expertos de la actividad. En cuanto a su
ubicación en la organización empresarial, no debe depender de los sectores
operativos, ya que predetermina consumos de materias primas, tiempos de
mano de obra, y en general, formas de trabajo que deberán adoptar y que
servirán para controlarlos. Tampoco debe tener dependencia de sectores ad-
ministrativos, ya que éstos no cuentan con los conocimientos técnicos nece-
Sectores que no están
sarios. Lo aconsejable que éste sea un sector staff y que tenga relación je- en la línea operativa.
rárquica con el más alto nivel gerencial.

Tipos de especificaciones
Existen distintos tipos de especificaciones:
• Especificaciones permanentes
• Especificaciones temporarias
• Especificaciones provisorias
• Especificaciones estimadas

Especificaciones permanentes
Son las que describen las características de los artículos que se encuentran
en la línea de producción, es decir, los productos que se elaboran normal-
mente. El sector de costos de la empresa se nutre de la información de es-
tas especificaciones para el cálculo de los costos standard.

Especificaciones temporarias
Suele ocurrir que por dificultades en el abastecimiento de ciertas materias
primas se autorice el uso de materias primas alternativas por un cierto pe-
ríodo. Esto origina la redacción de estas especificaciones, que tienen la ca-
racterística principal de tener un plazo de vigencia limitado. Vencido el plazo
se analiza si el abastecimiento de la materia prima reemplazada se normali-

77
Universidad Virtual de Quilmes

zó, caso en donde se da de baja la especificación temporaria, y si la situa-


ción persiste y no tiene posibilidades de cambio, la temporaria toma el ca-
rácter de permanente, y se da de baja la permanente anterior.
Estas especificaciones son utilizadas por el sector de costos para la jus-
tificación de desvíos en el consumo de materias primas.

Especificaciones provisorias
Estas especificaciones se redactan cuando se quiere experimentar con una
nueva materia prima para tratar de mejorar la calidad del producto o abara-
tar su costo. También tiene un período de vigencia y a su finalización se de-
be decidir si se la da de baja o se transforma en permanente, retirando del
uso la permanente anterior.
Costos utiliza también estas especificaciones para justificar desvíos en
los consumos de materia prima.

Especificaciones estimadas
Las mismas se redactan cuando se están haciendo estudios sobre las posi-
bilidades de un nuevo producto a los efectos de calcular el costo para su
probable precio de venta.

VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 388-410.

3.1.5. Determinación del nivel de actividad standard de producción

Antes de explicar la metodología, debemos efectuar algunas consideracio-


nes sobre los conceptos capacidad de producción y nivel de actividad, ya que
son absolutamente necesarias para una comprensión cabal de un tema ta-
bú en organización industrial: cómo utilizar la capacidad instalada.
El profesor Oscar Osorio, como introducción al tema, define al proceso
productivo como el conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados
bienes de la empresa para darle distinta utilidad a las que tenían antes de
ejecutar esas acciones. Y agrega que los bienes o servicios utilizados en el
proceso productivo constituyen los llamados factores de la producción.
Además, precisa que las cantidades a producir dependen del uso dado a
los factores de la producción, y que la capacidad de producción se puede
establecer para toda la empresa en su conjunto o para los diferentes secto-
res que la componen. Define a los factores productivos fijos como aquellos
que no se consumen con el primer uso, sino que pueden ser utilizados en
más de un proceso productivo hasta el agotamiento técnico o económico y
su reemplazo por razones tecnológicas.
La importancia de estos factores fijos aumenta con el avance tecnológi-
co, adquiriendo cada vez mayor relevancia en los procesos de producción.
Tienen como característica principal su rigidez ante los cambios en los nive-
les de actividad y la dificultad que presentan para ser sustituidos ante cam-
bios técnicos en los bienes que elaboran.
Ejemplos de estos factores físicos son:

• Edificios y construcciones

78
Contabilidad de Costos

• Equipos, máquinas, motores


• Instalaciones
• Etc.

Dentro de estos factores fijos, encontramos los factores estructurales que li-
mitan la posibilidad de producción de la empresa al determinar el límite má-
ximo de producción.
Osorio enuncia dos definiciones claves, que son:

• Capacidad: es la posibilidad que tiene un sector de generar bienes o ser-


vicios
• Nivel de actividad: es el grado de utilización de dicha capacidad

Existen una serie de determinantes para el uso de la capacidad de produc-


ción y son consecuencia de decidir utilizar factores estructurales. Estos fac-
tores que determinan también el nivel de actividad son los llamados factores
de operación. Son de menor rigidez que los estructurales y la utilización de
los mismos a diferentes niveles de actividad hace que se modifiquen.
Es el momento de recordar lo apuntado cuando hablamos de las clases
de costos fijos. Entonces señalamos que existen costos fijos de capacidad,
que son generados por los factores estructurales, y costos fijos de opera-
ción, que derivan de los factores de operación.
Osorio termina esta parte de su análisis apuntando que existen factores
productivos variables que son consecuencia de los niveles de actividad al-
canzados, y que son los causantes de los costos variables.
Podemos decir que la producción de un bien o de un servicio resulta de
la combinación del uso de los factores estructurales y de operación, con los
factores variables necesarios. Si se puede disponer libremente de los facto-
res variables, la limitación a la producción surge de los factores fijos y cómo
se los utiliza, o sea que la producción depende del tiempo en que se utilicen
los factores fijos y de la intensidad con que se lo haga.
Esto lleva a concluir que los factores fijos determinan el volumen máximo
de producción, o nivel máximo de actividad: su cuantía depende del tiempo
de trabajo y de la intensidad con que los mismos son utilizados.
Al concepto de capacidad lo podemos desagregar en:

• Capacidad máxima teórica, que es la producción posible de lograr en un


período definido trabajando el 100% del tiempo disponible y en condicio-
nes de máxima eficiencia.
• Capacidad máxima práctica representa la producción posible de lograr
considerando todas las interrupciones inevitables

Ahora entra en escena el otro concepto que mencionamos varias veces, que
es el nivel de actividad. Éste representa la producción que se puede alcan-
zar, o que se alcanzó en base a una combinación de los factores condicio-
nantes que son:

• El tiempo de trabajo
• La productividad técnica: esto implica la velocidad de trabajo de los equi-
pos y del personal.

79
Universidad Virtual de Quilmes

El nivel de actividad se desdobla en:

• Nivel de actividad prevista, que representa el uso que para un período de


tiempo se espera lograr de la capacidad máxima práctica.
• El nivel de actividad real, que refleja el volumen de producción realmente
logrado en un lapso de tiempo determinado.

OSORIO, O. M. (1986), La capacidad de producción y los cos-


tos, Ediciones Macchi, pp. 19-22; 36-41; 43-54; 89-94.

Para determinar el nivel de actividad standard de producción, concluimos que


para ello nos basta con establecer dos factores: el tiempo de trabajo y la
productividad técnica, (que llamaremos indistintamente eficiencia).

Determinación del tiempo standard de trabajo


Con anterioridad se apuntó la necesidad de uniformar el tiempo de trabajo
de cada mes como forma de calcular costos unitarios que sirvan como ins-
trumento de gestión, por la diferente cantidad de días laborables que tienen
los meses del año. El costo standard de un producto no puede variar de un
mes a otro por el hecho de que los volúmenes de producción varíen, porque
varía la cantidad de días. O expresado de otra manera: no se puede estable-
cer un costo standard unitario para cada mes, según la cantidad de días la-
borables. El costo standard debe ser uno. Por otra parte, el costo standard
se establece con una vigencia trimestral, semestral o anual, según la políti-
ca de cada empresa.
Ahora bien: ¿cómo hacemos si en la práctica los meses son disímiles? Si
bien hay varias soluciones propuestas para uniformar el tiempo de trabajo
mensual, vamos a proponer la que entendemos es la más simple y que cum-
ple con las exigencias que el sistema requiere:

Días disponibles en el año 365


Menos sábados y domingos (52 días cada uno) (104)
Menos feriados nacionales (11)
Más recupero por la coincidencia de feriados nacionales
con sábados o domingos 2,86
Días laborables en el año 252,86
Tiempo standard de trabajo (251,86 días / 12 meses) 21

De los 11 feriados nacionales, salvo el viernes santo, puede darse la coinci-


dencia con un sábado o domingo, con lo que se recupera parte del tiempo
de trabajo. La posibilidad de coincidencia se reduce a 10 días. Si hacemos:

10 días feriados / 7 días de la semana = 1,43 días

O sea que la posibilidad de que un feriado nacional coincida con un sábado


es de 1,43 días, y lo mismo para el domingo:

1,43 días x 2 = 2,86 días que es lo que está expresado arriba

80
Contabilidad de Costos

La definición de los turnos de trabajo


Determinada la cantidad de días standard, el segundo elemento que juega
en el nivel de actividad standard es la cantidad de turnos de trabajo, ya que
este nivel será diferente si se trabaja un turno, dos turnos o tres turnos por
día, así como la cantidad de horas por turno. Éste es un factor que no pue-
de obviarse al definir el nivel de actividad mencionado.

La productividad técnica o eficiencia


Este factor implica –como ya se apuntó– la velocidad prevista de producción
del equipamiento y del personal.
Si en la formulación del standard utilizamos la capacidad máxima práctica
–concepto antes desarrollado– que es el máximo de producción posible a al-
canzar, significa que prevemos que los diferentes factores de producción
–equipamiento y personal– deberán trabajar, para lograrlo, al máximo de ve-
locidad y en la cantidad máxima de horas (v.gr. 3 turnos de 8 horas): el nivel
de actividad pretendido es el nivel de actividad máximo, y el tipo de standard
es el ideal óptimo.
En cambio, cuando el pretendido es el nivel de actividad previsto, esta-
mos adecuando la capacidad máxima práctica: los turnos de trabajo tendrán
en cuenta las paradas inevitables de máquinas y el cansancio lógico del per-
sonal, además de las interrupciones de trabajo previstas por la legislación
laboral (descansos compensatorios, etc.). Este nivel de actividad es aplica-
ble cuando la opción elegida es la del costo standard ideal normal.
Por último, tenemos el nivel real de actividad, que consiste, ni más ni me-
nos, en producir lo que se espera vender. En este caso, estamos formulan-
do un standard ideal real.
La diferencia de producción que surge entre la capacidad máxima prácti-
Es la capacidad de pro-
ca y el nivel previsto de actividad es la capacidad ociosa ducción no utilizada.
Osorio distingue dos tipos de capacidad ociosa: la anticipada (incluida
prácticamente en los costos unitarios de todas las empresas) y la operativa,
que es la diferencia entre el nivel de actividad previsto y el nivel de actividad
real, y está incorporada a los costos cuando los mismos se calculan en ba-
se al nivel real de actividad.
Es imprescindible que cuando la capacidad ociosa de producción se in-
cluye en los costos, esté bien remarcada dentro de la composición del mis-
mo, considerando a la misma como una naturaleza más del costo, que gene-
ralmente se la denomina absorción de ociosidades.
Para clarificar el concepto desarrollamos el siguiente ejemplo:

• Carga fabril fija: $ 1.500 por mes


• Capacidad máxima práctica: 1.500 unidades
• Nivel previsto standard de producción: 1.300 unidades
• Nivel real de producción: 1.000 unidades

El costo standard unitario –asumiendo que los costos de materia prima, ma-
no de obra y carga fabril variable son de $ 1- será:

81
Universidad Virtual de Quilmes

Materia prima $ 1
Mano de obra directa y cargas sociales $ 1
Carga fabril variable $ 1
Carga fabril fija $ 1 Calculado sobre 1.500 uds
Capacidad ociosa anticipada $ 0,15 Es la diferencia entre 1.500 uds
y 1.300 uds
Capacidad ociosa operativa $ 0,35 Diferencia entre 1.300 uds
y 1.000 uds
Costo 4,50

En cada uno de los meses en que no se alcance la capacidad máxima prác-


tica, la gerencia conocerá cuánto se perdió por no lograrlo. Supongamos que
en un mes se produjeron 1.200 unidades. La pérdida será de $ 150 (300
unidades por $ 0.50).
Los costos así configurados muestran cuánto de capacidad ociosa está
inserta en los mismos y cómo es la composición de esa ociosidad. Esta in-
clusión tiene sentido cuando la capacidad ociosa es trasladable a los pre-
cios de venta, es decir, cuando los precios se determinan a partir de los cos-
tos y la empresa le impone las condiciones al mercado. Pero es necesario
mantener esta segregación en el costo para que, como señalamos más arri-
ba, se conozcan mensualmente las pérdidas –o la menor ganancia- que ge-
nera la no utilización completa de la capacidad instalada, y que al tomar de-
cisiones gerenciales se sepa en todo momento cuánto significa la
capacidad de producción no utilizada y trasladada a los precios.

Inventariar las existencias en proceso de fabricación


Al comenzar el tema de costo standard, se dijo que este sistema es aplica-
ble en empresas de producción repetitiva, donde la actividad del mes se re-
fleja no sólo en los productos terminados en el período, sino que parte de la
actividad se vuelca en productos que al final del período no se encuentran
completados: estos productos no terminados –en rigor, materia prima ingre-
sada a fábrica sin procesar, productos semiprocesados y productos termina-
dos no transferidos al sector comercial- son las denominadas existencias en
proceso de fabricación.
Estas existencias en proceso de fabricación representan, como dijimos,
actividad cumplida o producción realizada en ese mes. Supongamos que una
empresa comienza sus actividades y al concluir el primer mes desea cono-
cer la producción realizada en ese mes: la misma será la suma de la produc-
ción terminada y transferida al sector comercial, más las existencias en pro-
ceso de fabricación, que quedaron en fábrica
Al mes siguiente, la producción realizada será la producción terminada y
transferida de ese mes, más las existencias en proceso de fabricación del se-
gundo mes, menos las existencia en proceso de fabricación del primer mes.
Todo lo expuesto muestra la necesidad de tomar inventarios de las exis-
tencias en proceso al final de cada mes para establecer la producción reali-
zada o nivel de actividad cumplido, y poder medir -en el caso que la empre-
sa utilice costos standard- la eficiencia operativa.
Se pueden mencionar ciertas recomendaciones para la toma de estos in-
ventarios:

• En el recuento físico debe participar el personal de los sectores inventaria-


dos, ya que ellos conocen mejor que nadie los productos semielaborados.

82
Contabilidad de Costos

• El inventario hay que realizarlo al final de la jornada de trabajo.


• Se debe pedir a los centros fabriles que el día del inventario transfieran
todo lo posible de producción terminada, y que retiren del Almacén de
Materias Primas las cantidades mínimas, ya que las materias primas –co-
mo hemos dicho- aunque estén sin procesar deben ser inventariadas.

Finalizado el recuento físico y analizados los errores propios e inevitables


del mismo, las existencias en proceso deben valorizarse al costo standard
acumulado al final de cada proceso. Veamos el siguiente ejemplo:

Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3


Unidades en proceso 100 unidades 50 unidades 100 unidades
Costo materia prima $2 $3 $4
Costo mano de obra $1 $2 $3
Costo carga fabril $1 $2 $3
Costo total $4 $7 $ 10

Al valorizar las existencias en proceso, el cálculo es

Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3


UUnidades en proceso 100 unidades 50 unidades 100 unidades
Costo total $4 $7 $ 10
Valor de las existencias en
cada máquina $ 400 $ 350 $ 1.000

La valuación total de estas existencias es de $ 1.750. Si se valorizan las


existencias de esta forma los desvíos sólo pueden calcularse y analizarse
en forma global. Para salvar este problema y establecer los desvíos para ca-
da rubro del costo, las existencias en proceso de fabricación deben valuarse
al costo acumulado al final de cada proceso abierto por naturaleza del costo.
El ejemplo anterior valuado con el criterio mencionado resulta así:

Máquina 1 Máquina 2 Máquina3 Total


Unidades en proceso 100 unidades 50 unidades 100 unidades
Costo materia prima $ 200 $ 150 $ 400 $ 750
Costo mano de obra $ 100 $ 100 $ 300 $ 500
Costo carga fabril $ 100 $ 100 $ 300 $ 500
Costo total $ 400 $ 350 $ 1.000 $ 1.750

Las existencias en proceso valuadas de esta forma permiten establecer los


desvíos para cada rubro del costo y obtener conclusiones mucho más valio-
sas que si los citados desvíos se calcularan en forma global.

3.1.6. Determinación de costos unitarios standard

El análisis de cómo llegar a los costos unitarios lo vamos a realizar para ca-
da elemento del costo que estamos determinando.

83
Universidad Virtual de Quilmes

Costos unitarios de materia prima


Recordemos el carácter de costo predeterminado del standard, e integre-
mos algunos de los conceptos hasta aquí desarrollados. Para determinar el
costo unitario de materia prima se deberá:

• Obtener de las especificaciones las cantidades necesarias de materia


prima que lleva cada unidad de costeo.
• Valorizar esas cantidades. Esta valuación debe hacerse a los precios de
reposición de las mismas al momento del cálculo, o de la última compra
si se considera que el valor es representativo de su valor actual. Antes
de calcular los costos de materia prima con estos importes hay que ana-
lizar qué expectativas de cambio en los precios puede darse para el pe-
ríodo que costeamos y, en su caso, hacer los ajustes pertinentes.

Costos unitarios de mano de obra directa y cargas sociales


La información técnica proviene de los Estudios de Tiempos que pautan la
forma más eficiente de trabajo en lo que hace a la labor del personal, lo que
obliga a tomar todos los recaudos sobre esta información.
Algo que hay que resolver está referido a la cantidad de personal a consi-
derar en el costo de este rubro. Hay que ser coherente con el tipo de stan-
dard elegido (habitual, normal u óptimo). Para el standard óptimo la cantidad
de personal a considerar es la establecida en los Estudios de Tiempos co-
mo dotación básica, concepto ya mencionado. Si la acepción elegida es el
standard ideal normal a la dotación autorizada habrá que adicionarle una
cantidad de personal que se estima suficiente para suplir las ausencias que
son previsibles (enfermedad, licencias, etc.); y si la acepción adoptada es el
standard ideal habitual, hay que considerar en los costos el número de per-
sonal promedio de un período pasado de tiempo.
Cualquiera sea la alternativa adoptada, el personal debe identificarse por
categorías de convenio y determinar los valores horarios de cada una de
ellas. El tiempo en horas hombre de cada proceso es información que pro-
viene de los Estudios de Tiempos, para luego proceder a la valorización de
los mismos con los valores horarios mencionados.
Un detalle importante en este cálculo es cuándo, en la formulación de la do-
tación y turnos de trabajo previstos para alcanzar el volumen estándar, se prevé
la conveniencia o necesidad de acudir a horas extras. No es dable pensar que
el costo unitario standard de un producto sea diferente porque el mismo se ela-
boró en la jornada normal o si se produjo en tiempos de trabajo extra.
Para lograr que el costo sea uno solo, producto elaborado en horas nor-
males o extras, hay que proceder así:

• Calcular los costos unitarios de mano de obra directa basándose en con-


diciones normales. Imaginemos que los datos son:
• Artículo A: $ 7
• Artículo B: $ 5
• El nivel previsto standard de producción es:
• Artículo A: 1.000 unidades
• Artículo B: 1.000 unidades

De acuerdo con esta información, el total de mano de obra directa para la


producción standard es:

84
Contabilidad de Costos

• Artículo A: $ 7 x 1.000 unidades = $ 7.000


• Artículo B: $ 5 x 1.000 unidades = $ 5.000
• Total = $ 12.000

Hay que averiguar el importe pagado en concepto de horas extras que se


abonan para lograr el nivel de producción standard. Imaginemos que el im-
porte es de $ 2.400, siendo la relación horas extras / horas normales:

• $ 2-400 / $ 12.000 = 20%

Lo anterior significa que los costos unitarios de mano de obra directa de A y


B deben ser incrementados en ese 20%. Entonces los costos unitarios re-
sultan:

• Artículo A: $ 8,40
• Artículo B: $ 6

Estos costos son representativos de la elaboración de cada producto ya sea


en horas normales o en horas extras.

Costos unitarios standard de carga fabril


Para calcular los costos unitarios de carga fabril, debemos:

• Presupuestar individualmente a cada centro de costos


• Determinar el nivel standard de actividad
• Presupuestar el costo total (mensual) para cada naturaleza de carga fa-
bril
• Agrupar las naturalezas por variabilidad
• Elegir el módulo –para cada centro de costos- de aplicación de la carga
fabril a las unidades que se produzcan en el mismo
• Medir el nivel de actividad en el módulo elegido (cuando el centro elabo-
ra más de un producto)
• Asignar las cargas fabriles totales –agrupadas por variabilidad– a los pro-
ductos en función al módulo elegido

Estos pasos tienen un objetivo didáctico y de refuerzo de temas ya desarro-


llados. Lo que interesa destacar acá es el primer paso: presupuestar el cos-
to total por naturaleza.
La regla básica es utilizar como fuente de información los costos de me-
ses anteriores proyectados hacia el futuro, y vinculándolo –sobre todo en los
costos variables– con el nivel standard de actividad, y en los semifijos, con
los días de trabajo previstos.
Expresado de otra manera: dado que los costos a obtener están relacio-
nados con el nivel de producción standard, habrá que realizar los ajustes co-
rrespondientes de la información relevada para proyectarla al citado nivel.
El tema de cómo presupuestar cada rubro –cada naturaleza– de la carga
fabril es particularmente importante, y ustedes deberán profundizar su estu-
dio con las lecturas obligatorias indicadas. Sin perjuicio de ello, y como com-
plemento presentamos las siguientes consideraciones.

85
Universidad Virtual de Quilmes

Como las cargas fabriles variables son proporcionales a los niveles de producción
logrados, los importes históricos deben relacionarse con la actividad alcanzada
en meses anteriores, para hacer el ajuste correspondiente. Supongamos que los
datos existentes son:
• Promedio de consumo de carga fabril variable: $ 900 mensuales
• Nivel de actividad real: 90%
• Presupuesto de carga fabril para el mes considerado = $ 900 / 0,90 = $ 1.000

Las cargas fabriles fijas son las que menos problemas muestran, dado que el
comportamiento de las mismas es indiferente tanto con el nivel de actividad co-
mo con el tiempo de trabajo, lo que hace que los promedios de consumos obte-
nidos se los pueda proyectar sin hacer ajuste alguno.
En lo que hace a las cargas fabriles semifijas, cuyos importes dependen del
tiempo real de trabajo de cada mes, los valores históricos deben ajustarse para
llevarlos al tiempo standard de trabajo. En el caso que la información sea:

• Promedio de consumo de carga fabril semifija: $ 1.900


• Tiempo promedio real de trabajo: 19 días
• Tiempo standard de trabajo: 20 días
• Porcentaje de tiempo real de trabajo sobre el standard: 95%
• Presupuesto de carga fabril semifija para el mes considerado = $ 1.900 / 0,95
= $ 2.000

Una última consideración sobre la presupuestación de cargas fabriles está referi-


da al caso de que, en períodos inflacionarios, los valores nominales de las mis-
mas no son homogéneos, es decir, corresponden a una moneda que tiene distin-
to poder adquisitivo en cada mes. Se necesita homogeneizar el valor de la
moneda, y esta tarea requiere utilizar índices de ajuste.
La recomendación es que estos ajustes se efectúen aplicando índices específicos
del rubro que se actualiza, y no se utilicen índices generales que muestran la evo-
lución de los precios de toda la economía, y que pueden no reflejar adecuadamen-
te la evolución de los precios del rubro que estamos actualizando.

1.
Caso Colores

Para fabricar los productos Blanco y Negro, la empresa Colo-


res cuenta con dos centros fabriles 100 y 200, dividido cada
uno en tres operaciones.

Centro 100
Los productos se costean por litro y las especificaciones son:

• El artículo Blanco se elabora con la materia prima XX cu-


yo costo por litro es de $ 1 pasando sólo por la Operación
120 con un desperdicio del 83% sin valor de recupero.
• El artículo Negro utiliza la materia prima YY cuyo costo es
de $ 2 por litro, la cual tiene un desperdicio en la Opera-
ción 110 del 4%; en la Operación 120 un rendimiento del
95% y en la Operación 130 un rendimiento del 108% co-

86
Contabilidad de Costos

mo consecuencia de una reacción química. Los desperdi-


cios de la materia prima YY son recuperables en un 40 %
y su precio de venta por litro es de $ 0,90

En cuanto a los jornales directos, son para el producto Blan-


co $ 1,50 por litro, y para el producto Negro se conoce que en
la Operación 110 se elaboran 100 lts. cada 8 horas con 10
operarios. En la Operación 120 el proceso de 11 lts. demanda
3 horas hombre y en la Operación 130 el costo del jornal di-
recto es de $ 0,73. El costo horario de jornal directo para las
Operaciones 110 y 120 es de $ 1,20.
En este centro el módulo de aplicación de las cargas fabriles
es mano de obra directa.

El presupuesto de cargas fabriles del centro es:


Carga Fabril Variable: $ 50.000
Carga Fabril Fija: $ 75.000
Carga Fabril Semifija: $ 75.000

El volumen normal del centro es de 10.000 lts. del producto


Blanco y 7.000 lts. del producto Negro.

Centro 200
Los productos se costean por unidades, y las especificaciones
son:

• Blanco tiene 0,6 lts. de semielaborado del centro anterior


y 0,3 lts. de la droga AA que se le adiciona en la Opera-
ción 230; esta droga se adquiere a $ 1 el litro.; en la Ope-
ración 210 se fracciona en un envase cuyo costo por uni-
dad es de $ 0,50. En la Operación 220 se genera un
descarte por roturas del 6% y en la Operación 230 otro
descarte por roturas del 4% y un desperdicio por evapora-
ción del 5% por la mezcla de las materias primas (en todas
se produce el mismo efecto).
• Negro lleva 0,7 lts. del semielaborado del centro anterior y
0,2 lts. de la droga BB que se compra a $ 2 el litro; para es-
te producto se usa un envase cuyo costo es de $ 1 por uni-
dad. Este producto sólo requiere de la Operación 230 y,
además del descarte por roturas del 4%, se genera un des-
perdicio por evaporación del 6% (en ambos elementos).

En el centro el proceso de cada unidad en cada Operación


demanda:

Artículo Blanco Negro


Operación 210 0,10 hora hombre
Operación 220 0,08 hora hombre
Operación 230 0,07 hora hombre 0,15 hora hombre

En este centro el jornal de los operarios es de $ 0,80 la hora


hombre; pero se sabe que para poder alcanzar el volumen

87
Universidad Virtual de Quilmes

normal de producción (Blanco 13.500 unidades y Negro 9.000


unidades) se deben trabajar horas extras cuyo presupuesto
para un mes normal es de $ 1.000.
Los porcentajes de carga fabril sobre jornales directos para el
centro son:

Carga Fabril Variable: 100%


Carga Fabril Fija: 300%
Carga Fabril Semifija: 400%

Las existencias en proceso al final del mes fueron:

Centro 100 Artículo Blanco Operación 120 concluida 200 lts


Artículo Negro Operación 110 concluida 700 lts
Operación 120 concluida 100 lts
Operación 130 concluida 100 lts
Centro 200 Artículo Blanco Operación 210 concluida 200 unidades
Operación 220 concluida 100 unidades
Operación 230 concluida 50 unidades
Artículo Negro Operación 210 concluida 150 unidades

Se requiere:
a. Calcular el valor de las existencias en proceso al final del
mes desglosadas por subcuenta.

3.1.7. Variaciones en standard

Llegó el momento de entrar de lleno en la medición de la eficiencia de


los centros operativos. El primer paso consiste en establecer los des-
víos entre los consumos previstos o standard y los consumos reales.
Estos desvíos constituyen lo que de ahora en más denominaremos va-
riaciones en standard.
Los juicios de valor sobre la eficiencia alcanzada no surgen del cono-
cimiento de las variaciones en standard, sino de la justificación o expli-
cación de las mismas, es decir, en el análisis de las causas que las ori-
ginaron.
Vamos a hacer un planteo genérico de cómo llegar a las variaciones pri-
mero y luego explicaremos cómo se realiza la justificación de las mismas.

Una explicación corresponde efectuar sobre una expresión término que en la dis-
ciplina costos tiene connotaciones muy importantes: absorbido por la producción.
Esta expresión indica el resultado de multiplicar el costo standard de un producto
por la producción realizada: esa multiplicación está señalando lo que se debió ha-
ber gastado si se hubiese trabajado en las condiciones previstas por el standard.

Tenemos que instrumentar una planilla de variaciones, cuyo esquema es el


siguiente:

88
Contabilidad de Costos

Materia Mano de Carga fabril Carga Carga fabril Total


prima obra directa variable fabril fija semifija
Existencia
final en
proceso XXX XXX XXX XXX XXX XXX
Producción
terminada
y transferida XXX XXX XXX XXX XXX XXX
Existencia
inicial en
proceso (XXX) (XXX) (XXX) (XXX) (XXX) (XXX)
Absorbido
por la
producción XXX XXX XXX XXX XXX XXX
Cargo real (XXX) (XXX) (XXX) (XXX) (XXX) (XXX)
Variaciones XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Esta planilla muestra los valores de las existencias en proceso finales e ini-
ciales, así como los de la producción terminada y transferida valorizadas al
costo standard de las mismas. El cargo real son los importes realmente in-
curridos y provienen de la contabilidad.

Justificación de las variaciones


Conocidas las variaciones, viene la tarea de justificarlas, ya que insistimos
que las variaciones por sí mismas no permiten ningún juicio de valor sobre
la eficiencia lograda

Variaciones de materia prima


Los causales de las variaciones en este rubro son:

• Cantidad de materia prima


• Precios de las materias primas

Ya que los sectores que operan las materias primas son responsables de la
variación por cantidad, de la variación total de la planilla debemos segregar
cuánto de la misma es producto de las cantidades utilizadas y cuánto se de-
be al factor precio, variable que no manejan –y por lo tanto no son responsa-
bles- los sectores operativos.
Luego podemos establecer que:

• Variación cantidad de materia prima = (cantidad absorbida de materia pri-


ma-cantidad real de materia prima) x costo standard de materia prima.
• Variación precio de materia prima = (costo standard de materia prima-
costo real de materia prima) x cantidad real de materia prima.

Las variaciones en todos los casos deben calcularse en forma independien-


te, y seguramente los importes así calculados no concuerden al centavo con
el total de la variación, algo que no debe ser preocupante, salvo que los im-
portes sin justificar sean en valores relativos, importantes respecto de la va-

89
Universidad Virtual de Quilmes

riación total. Esta capacidad para justificar (explicar) variaciones es lo que


permite discernir si el sistema ha sido correctamente implementado.
Hay que ser cuidadoso en los análisis de las variaciones por cantidad
(mayores desperdicios de materia prima, por ejemplo), ya que si bien en pri-
mera instancia las mismas son responsabilidad de los centros que la proce-
san, suele ocurrir que un mayor consumo no sea debido a ineficiencias, sino
a mal mantenimiento de equipos. En estos casos la responsabilidad será
del sector mantenimiento.

Variaciones de mano de obra directa


Los factores que originan las variaciones en este rubro son similares a las
de materia prima, es decir, que también se originan por cantidad y precio.
Para precisar diremos que las causas de estas variaciones son:

• Cantidad de horas hombre


• Tarifa horaria de la hora hombre

El concepto de tarifa horaria de la hora hombre es similar al de precio de


materia prima, y adoptaremos el término tarifa horaria para no utilizar el tér-
mino precio que puede tener un carácter peyorativo en este rubro.
Así el cálculo de las variaciones es:

• Variación cantidad de horas hombre = (horas hombre absorbidas-horas


hombre reales) x costo standard de la hora hombre.
• Variación tarifa de horas hombre = (costo standard de hora hombre-costo
real de hora hombre) x cantidad real de horas hombre.

Variaciones de carga fabril


La justificación de estas variaciones se hace más compleja que en los ca-
sos anteriores, ya que la carga fabril es la expresión de una capacidad ins-
talada de producción y para poder justificar las variaciones se debe conocer
cuál fue el grado de utilización de esa capacidad instalada. Al nivel de utili-
zación de la capacidad instalada, siguiendo al profesor Vázquez, la denomi-
naremos grado de aprovechamiento de la capacidad productiva.
Antes de entrar de lleno en este tema, vamos a hacer una serie de con-
sideraciones que nos ayudarán a la comprensión del mismo. Imaginemos
que un sector de fábrica, que fabrica un solo producto, dispone de la si-
guiente información:

• Volumen standard de producción = 20 días x 10 unidades por día = 200


unidades
• Carga fabril fija = $ 2.000 x mes
• Carga fabril semifija = $ 6.000 x mes para 20 días de trabajo
• Costo unitario de carga fabril fija = $ 2.000 / 200 unidades = $ 10
• Costo unitario de carga fabril semifija = $ 6.000 / 200 unidades = $ 30

La información con que se cuenta para el mes 1 es:


Volumen real de producción = 20 días de trabajo x 11 unidades = 220
unidades
Al determinar las variaciones de carga fabril de este mes tenemos:

90
Contabilidad de Costos

Carga fabril fija Carga fabril semifija


Absorbido por la producción (1) $ 2.200 $ 6.600
Cargo real (2) $ 2.000 $ 6.000 (3)
Variaciones $ 200 $ 600

(1) Es igual a la cantidad real producida por el costo standard unitario.


(2) La contabilidad muestra que los costos reales fueron igual a los presupuestados
(3) El presupuesto de carga fabril semifija es para 20 días. Eso representa $ 300 por día
($ 6.000 / 20 días). Dado que en el mes se trabajaron 20 días el cargo real es $ 300 x
20 días = $ 6.000.

En este mes 1 vemos una variación positiva de $ 200 en carga fabril fija y de
$ 600 en carga fabril semifija, debido a que el ritmo de trabajo en la realidad
fue mayor al previsto (11 unidades por día en lugar de las 10 previstas).
De lo anterior podemos concluir que una diferencia entre la eficiencia
real y la eficiencia prevista origina desvíos en las cargas fabriles fijas y semi-
fijas.
Para utilizar lenguaje técnico, a las variaciones de carga fabril positivas
las llamaremos sobreabsorciones de carga fabril, y las variaciones negativas
de carga fabril serán subabsorciones de carga fabril.

Vayamos ahora al mes 2, donde la información es

• Volumen de producción real = 18 días de trabajo x 10 unidades = 180


unidades

Al determinar las variaciones de este mes tenemos:

Carga fabril fija Carga fabril semifija


Absorbido por la producción $ 1.800 $ 5.400
Cargo real (!) $ 2.000 $ 5.400 (2)
Variaciones $ ( 200) $ —-

(1) Los cargos reales se volvieron a comportar en forma idéntica a los importes presu-
puestados
(2) El cargo real es $ 300 x día x 18 días de trabajo.

Al analizar las variaciones de este mes 2, vemos que sólo hubo variaciones
de carga fabril fija y la subabsorción ocurrida es debido al menor tiempo de
trabajo, 18 días reales en lugar de los 20 días standard. De aquí podemos
también concluir que cuando el tiempo de trabajo es distinto del standard
se producen sobre o subabsorciones de carga fabril fija solamente. Esto ocu-
rre por ser la carga fabril semifija proporcional al tiempo trabajado.
Es de suma importancia tener claros estos conceptos, para llevar adelante
un análisis cierto de las razones que originan estos desvíos y a quién le corres-
ponde la responsabilidad. Esto se torna particularmente importante en el caso
de los semifijos ya que las sub o sobreabsorciones ocasionadas por el tiempo
de trabajo no son responsabilidad de los encargados de los centros operativos.

91
Universidad Virtual de Quilmes

Aprovechamiento de la capacidad productiva


Realizadas las consideraciones anteriores, entremos de lleno en esta medi-
ción. A los fines de ejemplificar con claridad vamos a desarrollar un ejemplo
de un sector operativo que elabora un solo producto y que no muestra exis-
tencias en proceso de fabricación ni al principio ni al final del período.
La información es:

• Nivel previsto standard de producción: 20 días x 50 unidades = 1.000


unidades
• Carga fabril variable: $ 1 por unidad
• Carga fabril fija: $ 2.000 por mes
• Carga fabril fija unitaria = $ 2.000 / 1.000 unidades = $ 2 por unidad
• Carga fabril semifija = $ 4.000 por mes
• Carga fabril semifija unitaria = $ 4.000 / 1.000 unidades = $ 4 por unidad

Los datos reales del mes son:

• Nivel de producción real = 18 días x 55 unidades = 990 unidades


• Carga fabril variable = $ 990
• Carga fabril fija = 2.000
• Carga fabril semifija = ($ 4.000 / 20 días) = $ 200 x 18 días = $ 3.600

La planilla de variaciones es:

Carga fabril variable Carga fabril fija Carga fabril semifija


Absorbido $ 990 $ 1.980 $ 3.960
Cargo real $ 990 $ 2.000 $ 3.600
Variaciones —- ( $ 20) $ 360

De acuerdo con lo analizado con anterioridad, las diferencias entre el tiempo


real y el tiempo standard ocasionan variaciones de carga fabril fija, y las di-
ferencias entre la eficiencia real y la standard, variaciones de carga fabril fi-
ja y semifija. En este ejemplo tenemos diferencias en el tiempo y en la efi-
ciencia, lo que nos lleva a determinar cuáles son importes sobre o
subabsorbidos en carga fabril.
En primera instancia veamos de qué magnitud es la diferencia entre el
tiempo real y el standard. Para ello hacemos:

• % de tiempo trabajado = (Tiempo real / Tiempo standard) x 100 = (18


días / 20 días) x 100 = 90 %

Para determinar el nivel de eficiencia logrado tenemos que hacer:

• % Eficiencia = (Producción real / Tiempo real) / (Producción standard /


Tiempo standard) x 100 = (990 uds / 18 días) / (1.000 unidades / 20
días) = (55 unidades / 50 unidades) x 100 = 110 %

Conocidos los porcentajes anteriores, se puede determinar el nivel de activi-


dad realmente logrado haciendo:

• % Producción = % de tiempo x % de eficiencia = 0,90 x 1,1 = 99 %

92
Contabilidad de Costos

Conocidos los desvíos por tiempo y eficiencia, nos queda averiguar los im-
portes sobre o subabsorbidos de carga fabril que conforman las variaciones.
En el ejemplo desarrollado, el desvío en el tiempo de trabajo fue del 10%
negativo, y esto acarrea subabsorciones de carga fabril fija. Para ello hay
que hacer:

• Subabsorción tiempo carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fija x


% de desvío en el tiempo de trabajo = $ 2.000 x (0,10) = ($ 200)

El razonamiento para llegar a este importe consiste en que el centro dispo-


ne de $ 2.000 de carga fabril fija para utilizarla durante 20 días, y como só-
lo se trabajaron 18 días, queda un 10% del presupuesto que no se utiliza, o
sea que de la variación total de ($ 20) adjudicamos ($ 200) al factor menor
tiempo de trabajo. Ya se vio con anterioridad que el factor tiempo no afecta
a las cargas fabriles semifijas.
En lo que hace a la eficiencia real, fue un 10% por encima de la standard,
lo que sabemos que origina sobreabsorciones de carga fabril fija y semifija.
Los importes correspondientes son:

• Sobreabsorción eficiencia carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fi-


ja x % de tiempo trabajado x % de desvío entre la eficiencia real y la stan-
dard = $ 2.000 x 0,9 x 0,1= $ 180
• Sobreabsorción eficiencia de carga fabril semifija = Presupuesto de carga
fabril semifija x porcentaje de tiempo trabajado x porcentaje de desvío en-
tre la eficiencia real y la standard = $ 4.000 x 0,9 x 0,1 = $ 360

El razonamiento es similar al del factor tiempo y supone que la carga fabril


que el sector tiene disponible es la presupuestada, y que la misma corres-
ponde al tiempo standard de trabajo. Como en el ejemplo el tiempo real fue
el 90% del previsto, y esos presupuestos estuvieron disponibles 18 de los
20 días previstos, durante ese período los utilizó con una eficiencia 10% su-
perior a la standard.
Como resumen de todo lo expuesto podemos presentar el siguiente cuadro:

Carga fabril fija Carga fabril semifija


Tiempo ( $ 200) —-
Eficiencia $ 180 $ 360
Total ($ 20) $ 360

Estos totales corresponden a las variaciones totales calculadas al principio,


y ahora se puede establecer con claridad cuáles son los impactos económi-
cos del menor tiempo trabajado y de la mayor eficiencia lograda. Esta segre-
gación es para que les sectores operativos conozcan los importes sobre o
subabsorbidos por la eficiencia lograda, factor que es de su directa respon-
sabilidad.
El caso anterior sirve como presentación del tema, pero es de extrema
simpleza ya que se trata de un sector monoproductor. El problema se com-
plica cuando el centro en cuestión elabora dos o más productos, ya que la
actividad no se puede expresar en unidades de productos, sino que hay que
expresarla en una unidad de medida que sea común y representativa de la
actividad cumplida.

93
Universidad Virtual de Quilmes

Esa unidad de medida, repetimos, tiene que poder mostrar el volumen de


producción o nivel de actividad alcanzado. De la misma manera que si que-
remos conocer la cantidad de dinero que tienen dos personas no lo sabre-
mos preguntando a cada uno la cantidad de billetes que tiene, sino el valor
monetario de los mismos: si “A” tiene 10 billetes y “B” sólo 5, ello no signi-
fica que “A” tenga el doble de dinero que “B”: la forma de saber quién tiene
más dinero es a través de la sumatoria del valor monetario de cada billete,
multiplicado por la cantidad de billetes de igual valor.
En la actividad industrial ese elemento homogeneizador suele ser, al
igual que en las bases de aplicación de la carga fabril, los tiempos de elabo-
ración de cada artículo, y ellas son, recordemos:

• Horas máquinas
• Horas hombre
• $ de mano de obra directa

Esta elección no es dificultosa ya que rigen los mismos criterios –repetimos-


que para la elección del módulo de aplicación de las cargas fabriles, siendo
entonces que en un centro donde el módulo de aplicación es horas máquinas,
no hay duda que la unidad para medir la actividad va a ser horas máquinas.
Respecto de las fórmulas ya vistas, es sobre la fórmula de eficiencia don-
de hay que hacer los reemplazos del caso. Imaginemos que la unidad elegi-
da para medir el volumen sea horas máquinas, siendo entonces:

• Porcentaje de eficiencia = (horas máquinas absorbidas / días reales de


trabajo) / (horas máquinas standard / días standard de trabajo) x 100

En los desarrollos anteriores los consumos reales coincidieron con los pre-
supuestados, algo que no es usual que ocurra. Cuando los importes reales
de carga fabril tienen un comportamiento distinto de las presupuestadas, se
genera una tercera sobre o subabsorción que denominaremos variación pre-
supuesto de las cargas fabriles.
Esta variación presupuesto la podemos encontrar en los tres tipos de car-
ga fabril, y dado que forman parte de la variación total, la misma debe ser
identificada ya que no es responsabilidad de los centros operativos.
Así tenemos:

• Variación presupuesto de carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fi-


ja - Cargo real de carga fabril fija.
• Variación presupuesto de carga fabril semifija = (presupuesto de carga fa-
bril semifija x porcentaje de tiempo trabajado) - cargo real de carga fabril
semifija.
• Variación presupuesto de carga fabril variable = (presupuesto de carga fa-
bril variable x porcentaje de producción) - cargo real de carga fabril varia-
ble.

Contabilización de las variaciones


Las variaciones en standard luego de calculadas y analizadas deben ser
contabilizadas. Al momento de esta tarea hay que tener en cuenta que exis-
ten dos grandes criterios respecto del costo standard, que influyen en el re-
gistro contable de las variaciones.

94
Contabilidad de Costos

• Un criterio dice que el costo standard es el verdadero costo del producto


y por lo tanto las variaciones en standard no deben incorporarse a los
costos unitarios, por lo tanto, las variaciones contablemente deben can-
celarse contra resultados. Dentro de esta tesitura las alternativas son:
• Enviarlas a resultados en el mes que se originan.
• Hacer durante los cierres mensuales un diferimiento de las mismas, a
la espera de una compensación de saldo de signos contrarios.
• Siempre dentro de los cierres mensuales, enviar a resultados las va-
riaciones negativas y diferir las positivas para absorber futuras varia-
ciones negativas.
• Diferir las variaciones significativas y cancelar contra resultados las
poco significativas. Acá aparece el problema de cómo determinar el
parámetro de significatividad.
• Todas estas alternativas de diferimiento de las variaciones son váli-
das dentro de los cierres mensulaes, ya que al cierre del ejercicio
anual, siempre el saldo diferido debe enviarse a resultados
• El otro criterio dice que el costo standard es un costo tentativo, que es
válido para medir eficiencia, pero que el verdadero costo del producto es
el costo resultante, o sea que las variaciones deben incorporarse a los
costos unitarios. Esto implica que las variaciones deben prorratearse en-
tre todos los productos que las originaron, o sea que deben prorratearse
entre el Costo de Ventas, si parte de los productos que ocasionaron las
variaciones se vendieron en el saldo del Almacén de Productos Termina-
dos por las unidades terminadas y no vendidas, y en el saldo de las exis-
tencias en proceso de fabricación por las unidades que se están proce-
sando. Esta alternativa suele ser utilizada en las empresas al cerrar el
balance de ejercicio: trabajan con la alternativa anterior para los balan-
ces mensuales, de información gerencial, y con ésta –repetimos- en el
balance anual.

2.
Caso Huevolín

La firma Huevolín se dedica a la producción y venta de hue-


vos de Pascua. Con este fin posee una planta fabril dividida
en dos centros productivos Templado de Chocolate y Moldea-
do de Huevos

Centro Templado de Chocolate


De acuerdo con las necesidades de producción, se funde len-
tamente el chocolate cobertura que se adquiere en el merca-
do a $ 2,09 el Kg. Luego se vuelca el chocolate en estado lí-
quido sobre una mesa de mármol a fin de disminuir su
temperatura, deshacer los grumos y mezclar bien sus compo-
nentes. El chocolate cobertura tiene un desperdicio del 5% en
el proceso. El tiempo de mano de obra para 1 Kg. de choco-
late es de 0,05 hora hombre y el jornal promedio $ 3 la hora
hombre.

95
Universidad Virtual de Quilmes

Los presupuestos de Carga Fabril para un mes son:


Carga Fabril Variable: $ 144
Carga Fabril Fija: $ 288
Carga fabril Semifija: $ 192

Centro Moldeado de Huevos


Este centro se encuentra dividido en dos operaciones: Mol-
deado y Enfriado

• Operación Moldeado
El chocolate previamente templado se vuelca en diferentes
moldes para huevos de Pascua de acuerdo al tipo de huevo
que se desea obtener:
Huevos pequeños: 19 grs. netos a la salida de la Operación
Huevos medianos: 47,5 grs netos a la salida de la Operación
Huevos grandes: 95 grs. netos a la salida de la Operación

La materia prima tiene un rendimiento del 95% en esta opera-


ción. Los tiempos de proceso son:
Huevos pequeños: 0,05 hora hombre por unidad
Huevos medianos: 0,06 hora hombre por unidad
Huevos grandes: 0,07 hora hombre por unidad

• Operación Enfriado
El chocolate moldeado se enfría a temperatura ambiente, y
adicionalmente se recortan los sobrantes de chocolate, des-
perdiciándose un 2% de materia prima (no se rompen unida-
des). No hay agregado de materias primas adicionales, y los
tiempos de producción son:
Huevos pequeños: 0,01 hora hombre por unidad
Huevos medianos: 0,02 hora hombre por unidad
Huevos grandes: 0,03 hora hombre por unidad

Datos presupuestados del Centro Moldeado


La tarifa de mano de obra directa del centro es de $ 4 la hora
hombre.
En lo que hace a Carga Fabril los datos son:
Amortizaciones Alquiler
Bienes de Uso $ 3.000 edificio $ 6.400
Jornales indirectos y Enfermedad y
cargas sociales $ 8.000 cargas sociales $ 300
Despidos y cargas sociales $ 600 Licencias varias y cargas
sociales $ 400
Cargas sociales s/jornales Caldera $ 500
directos 50% (el 50% es fijo)
Comedor $ 300 Fuerza motriz $ 6.320
(el 30% es fijo)
Seguros maquinarias $ 1.000 Mantenimiento $ 300
Vacaciones del personal Inactividad Vacaciones
y cargas sociales $ 700 anuales A determinar
(se absorbe en
11,6 meses)

96
Contabilidad de Costos

Volumen normal de producción de Moldeado:

Huevos pequeños: 8.000 unidades


Huevos medianos: 10.000 unidades
Huevos grandes: 3.000 unidades

El tiempo normal de trabajo es de 21 días.

Datos reales del mes Centro Templado


• Existencia inicial de chocolate templado 200.Kg.
• Producción terminada y transferida de chocolate templado
950 Kg.
• Existencia final de Chocolate templado 300 Kg.

Datos reales del centro Moldeado


• Existencia inicial de Huevos pequeños (a la salida de la
operación Moldeado) 1.000 uds.
• Producción terminada y transferida: Huevos pequeños 700 uds.
Huevos medianos 11.000 uds.
Huevos grandes 2.500 uds
• Existencia final de Huevos medianos (a la salida de la
Operación Moldeado) 500 uds.

• Se trabajaron 22 días y 1.620 horas hombre duran el mes


en cuestión
• Carga Fabril real del mes
• Variable: $ 6.000
• Fija: $ 12.000
• Semifija: $ 13.000

Se requiere:
a. Determinar y justificar todas las variaciones del Centro
Moldeado

3.
Caso La Aguada

La empresa La Aguada S.A. fabrica y vende productos lácteos.


Cuenta con una planta que se encuentra dividida en dos cen-
tros de costos, Pasteurizado de leche y Elaboración y Envasado
de quesos. En ella elabora sus dos productos Queso Holando
Argentino y Queso Muzzarella.

Centro Pasteurizado de leche


Recibe la leche de los tamberos y se pasteuriza mecánicamen-
te, eliminando las impurezas que pueda contener. La especifi-
cación para 1 litro de leche pasteurizada es:
• Leche (cantidad necesaria) 1 o 2 litros
• Tiempo de máquina 0,002 hora máquina

97
Universidad Virtual de Quilmes

El costo del litro de leche es de $ 10.

Los presupuestos de Carga Fabril para el mes son:

Fuerza motriz $ 10.000 Mano de obra indirecta


y cargas sociales $ 8.000
Amortización maquinarias $ 15.000 Feriados pagos y cargas
sociales $ 400
Enfermedad $ 300 Departamentos de Servicios
Indirectos $ 2.700
Inactividad Vacaciones Anuales $ 600

El volumen normal de producción es de 18.500 litros pasteu-


rizada al mes. En el presente mes se compraron 19.000 litros a
$ 11 el litro.
La producción terminada y transferida fue de 18.600 litros sin
haber existencias en proceso al inicio del mes ni al final.

Centro Elaboración y Envasado de quesos


Se encuentra dividido en dos operaciones: Elaboración y En-
vasado. En la operación Elaboración se procesa en tinas de
leche que proviene del proceso del centro anterior. De esta
forma, se obtiene la masa, que se introduce en moldes de
acero, de diferentes formas según el tipo de queso. Las espe-
cificaciones por pieza son:

Queso Holando Argentino Queso Muzzarella


(pieza de 4 Kg.) (pieza de 5 Kg.)
Leche pasteurizada
(cantidad necesaria) 50 litros 45 litros
Tiempo de máquina 0,9 hora máquina 1,4 hora máquina

En la operación Envasado se embolsan al vacío las piezas de


quesos con idéntico procedimiento para cualquiera de los
productos. El costo de la bolsa plástica es de $ 0,50 por uni-
dad y el del clip para el cerrado al vacío de $ 0,10.
El tiempo que se demanda de máquina por pieza es de 0,10
hora máquina.

Otros datos

Carga fabril Variable Fija Semifija


Presupuestada $ 14.700 $ 9.800 $ 24.500
Devengada $ 15.000 $ 9.500 $ 23.000

Producciones Queso Holando Argentino Queso Muzzarella


Volumen normal 190 piezas 200 piezas
Producción terminada y transferida 195 piezas 210 piezas

La existencia inicial en proceso fue de 5 piezas de Holando


Argentino sin envasar. No hay existencias finales en proceso.
El tiempo de trabajo real fue de 21 días, siendo el tiempo nor-
mal 20 días.

98
Contabilidad de Costos

Se requiere:
a. Calcular el costo unitario de los productos.
b. Determinar y justificar las variaciones de materia prima le-
che en el centro Pasteurizado de Leche.
c. Determinar y justificar las variaciones de carga fabril del
centro Elaboración y Envasado de quesos.

VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 388-423;


425-444; 446-451 y 456-475.

3.2. Costos por órdenes


Antes se hizo mención a la forma en que operan las empresas, ya sea por
procesos de producción continua o por pedidos de los clientes. Respecto de
las que operan por procesos continuos nos hemos explayado en abundancia
con el desarrollo de los costos standard y más adelante volveremos sobre el
tema. Ahora abordaremos los costos de las empresas que operan por pedi-
Se da la particularidad
dos, o bien, como se las denomina habitualmente, empresas que operan por de que para que la or-
órdenes den se ponga en acción se preci-
sa del requerimiento del cliente.
Actividades que operan por órdenes
La gama de actividades que operan por órdenes es muy amplia, y abarca
tanto las actividades industriales como las de servicios. Una enumeración
tentativa de ellas es:

• Establecimientos fabriles
• Empresas como talleres metalúrgicos, de carpintería, de reparaciones
de maquinarias, etc.
• Empresas constructoras o relacionadas con esta actividad
• Las que se dedican a la construcción de edificios, astilleros o compa-
ñías que se dedican a asistirlas
• Empresas de servicios
• Actividades como laboratorios clínicos, consultorios radiológicos, estu-
dios de ingeniería que se dedican a realizar trabajos para empresas
constructoras (instalaciones sanitarias, eléctricas, etc.).
• Departamentos internos de las empresas
• Suele ocurrir que la actividad principal de una empresa sea por proce-
sos y consecuentemente el sistema de costos que utiliza para costear
los productos sea por procesos, pero en su organización interna sue-
len existir sectores que operan por órdenes, como es el caso del Ta-
ller de Mantenimiento.

Tiempos de ejecución de las órdenes


Las órdenes de trabajo pueden clasificarse acorde con el tiempo de ejecu-
ción. Podemos decir que hay:

• Órdenes de períodos breves


• Son las que comienzan y terminan en el mismo mes, por ejemplo, una
reparación menor de un automóvil.

99
Universidad Virtual de Quilmes

• Órdenes de períodos prolongados


• Son las que llevan dos o más meses para su ejecución, como puede
ser el caso de la construcción de un barco, un edificio, etc.

Formas de contratación con el cliente


Las órdenes pueden también identificarse por la forma de contratar con el
cliente. Entonces podemos encontrar:
• Órdenes sin precio de venta preestablecido
• Generalmente son trabajos de poca envergadura económica, donde el
cliente sabe de antemano que el precio no puede ser elevado. Es el
caso de una limpieza de carburador en un automóvil.
• Con precio de venta preestablecido
• Es el caso que ocurre cuando el cliente necesita conocer el precio del
trabajo antes de su contratación. Este precio puede ser:
• Fijo e inamovible
• Se pacta un precio antes de la ejecución del trabajo y el mismo no sufre
modificaciones (ej.: la reparación de un inmueble).
• Con reconocimiento de variaciones de costos
• Esta variante se utiliza cuando la orden lleva un tiempo de ejecución pro-
longado (varios meses o años) y las partes se ponen de acuerdo en reco-
nocer en el precio modificaciones de costos de los componentes (ej. la
construcción de una autopista).

Aplicación de los sistemas de costos por órdenes a las empresas que


operan por órdenes
La forma de contratar con el cliente define el sistema de costos que se va a uti-
lizar. Si se contrata con precio de venta preestablecido (en cualquiera de las va-
riantes) se necesita presupuestar el trabajo para poder cotizar el mismo. Esto
lleva a tener que implementar un sistema de costos presupuestos por órdenes.
Este sistema obliga a predeterminar los costos para cotizar el trabajo.
Ello posibilita que, además de servir de base para el precio de cotización, se
pueda comparar lo realmente incurrido con lo presupuestado, a través de la
implementación de un sistema de costos históricos por órdenes, que permita
confrontar los costos resultantes con los previstos.
Cuando se contrata sin precio de venta preestablecido se precisará cono-
cer el resultado económico de cada orden, o sea, la diferencia entre ese pre-
cio y el costo. Éste se obtiene con la implementación de un sistema de cos-
tos históricos por órdenes.

Costos presupuestos por órdenes


Vimos anteriormente la diversidad de características, tiempos y formas de
operar de las actividades que trabajan bajo la denominación genérica de órde-
nes. Esta diversidad deberá ser tenida en cuenta en la comprensión de la ex-
plicación que sigue, ya que no tendrá la misma complejidad presupuestar y
costear la reparación de un auto -por más costosa que sea- que la presupues-
tación y el costeo posterior de la construcción de un edificio de 20 pisos.

Requisitos a cumplir
Los pasos son los siguientes:

• La creación de un plan de cuentas analítico que permita la presupuesta-

100
Contabilidad de Costos

ción de cada una de las naturalezas que configuran el costo de la orden.


• Centrolizar la empresa y definir un módulo de aplicación de las cargas fa-
briles para cada centro operativo.
• Identificar este presupuesto en forma inconfundible.
• Considerar que cuando la orden presupuestada se transfiere de un cen-
tro productivo a otro durante su ejecución, la misma debe valuarse al
costo acumulado presupuestado al final de cada sector.

Presupuestación de la orden
Las bases para presupuestar una orden usualmente se encuentran en expe-
riencias anteriores, ya sea porque el trabajo se ejecutó con anterioridad y se
posee información, o porque las características propias de la actividad lo
permiten.
Para una mejor confección del trabajo presupuestario es conveniente divi-
dir a éste en ítems o etapas, presupuestando por separado los materiales a
consumir en cada etapa, como también la mano de obra directa y la carga
fabril (o las denominaciones que tienen en la actividad de que se trate las
diferentes naturalezas de costos).

Ejemplo de presupuesto de una orden

Trabajo: Reforma de una máquina Presupuesto N° 8654

Ítem Cant Descripción Material J Dtos Carga fabril Total


Cant $ Hs $ x Hs $ % $ $
1 2 Hacer rodillo
a) Tornear y fresar 50 12 600 300 1800 2400
b)Adjuntar y colocar 10 10 100 300 300 400
Hierro fundido 60Kg 540
Bronce fundido 40Kg 1600
2 2 Hacer tensores
a) Fraguar 20 11 22 300 660 880
b)Agujerear y colocar 5 10 50 300 150 200
Hierro 1 pulgada 50Kg 400
3 2 Hacer chaveta
a) Cepillar 18 12 216 300 548 864
b) Llenar y colocar 9 10 90 300 270 360
Hierro planchuelas 10Kg 70
Total 2610 1276 3828 7714

Este costo presupuestado de $ 7.714 será la base para fijar el precio de


venta a comunicar al cliente. Si el cliente acepta la propuesta, se puede op-
tar por hacer el trabajo sin llevar control alguno o implementar controles que
permitan cotejar lo incurrido en la realización con lo previsto. En este caso,
se debe implementar un sistema de costos históricos por órdenes

Costos resultantes o históricos por órdenes


Ya se dijo con anterioridad en qué escenarios de empresa puede utilizarse.
Los requisitos habituales para su implantación son:

101
Universidad Virtual de Quilmes

• La creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos


• Centrolizar la planta y elegir el módulo de aplicación de las cargas fabriles
• Identificar a cada orden, generalmente con un número que coincide con
el que se asignó en el presupuesto.
• Contabilizar en cada centro de costos los consumos de materiales, mano
de obra directa y cargas fabriles incurridas en el período, para asignarlas
luego a las órdenes procesadas en cada uno de ellos.
• A medida que las órdenes avanzan en su trayecto de ejecución, y física-
mente se trasladan de un centro de costos a otro, esta transferencia de-
be reflejarse contablemente valorizándolas a su costo acumulado al mo-
mento del traslado.

La orden de producción
Es un documento interno de gran importancia dentro de estas empresas, ya
que constituye la autorización para la ejecución del trabajo. Esta orden se
identifica con el mismo número asignado al presupuesto.
La orden de producción debe acompañar durante todo el trayecto produc-
tivo a la orden física, y los contenidos de la misma son:

• Una descripción de los materiales a utilizar, precisando sus característi-


cas técnicas.
• Cuáles son las máquinas y equipos que se deben utilizar en la realiza-
ción del trabajo y qué disponibilidad tienen.
• Las características que debe poseer la mano de obra directa, y suele in-
cluirse la cantidad de horas probables a consumir.
• La fecha de inicio y sobre todo la de terminación.

La hoja de costos
Ya se estableció que el costo de la orden debe ser el conjunto de costos in-
curridos por la misma. Para ello, y para el hipotético caso en que la empre-
sa no disponga de un sistema informático, el sector de costos abrirá una ho-
ja de costos para cada trabajo, e irá volcando los consumos de materia
prima, mano de obra directa y carga fabril.
Un sector de la hoja debe estar destinado al registro del consumo de ma-
teriales o materias primas. Para ello este sector debe permitir volcar la si-
guiente información:

• Fecha en que el material fue solicitado y recibido del Almacén


• Descripción del material solicitado
• Código interno de identificación del material o materia prima
• La cantidad solicitada y cantidad recibida
• El ítem de la orden para el que fue pedido
• El costo unitario y total

Un ejemplo de lo mencionado y que está referido al presupuesto antedicho es:

Día Material Código Cantidad Ítem $


12 Bronce A3 50 Kg 1 2.100
12 Hierro fundido B8 65 Kg 1 650
11 Hierro fundido B6 50 Kg 2 500
13 Hierro en planchuela B 15 8 Kg 3 560

102
Contabilidad de Costos

Asignación de la mano de obra directa a las órdenes procesadas


La dificultad de asignación de este rubro radica en el conocimiento preciso
de la cantidad de horas trabajadas por los operarios directos en las órde-
nes. Se precisa de un sistema de control de las horas trabajadas.
En general, las empresas utilizan alguno de los dos métodos que se de-
tallan seguidamente:

• El método del apuntador


Consiste en que una persona, el apuntador, lleva un parte diario donde vuel-
ca la cantidad de horas trabajadas por cada operario en las diferentes órde-
nes. Al operario se lo individualiza generalmente por su número de legajo.
Una copia de este parte diario es enviada a Costos, que extrae la cantidad
de horas para cada orden, valuándola a la ganancia que corresponde a cada
categoría de personal.

• El método de la tarjeta reloj


Cuando comienza la jornada, el operario se presenta ante el supervisor,
quién le indica la orden donde fue asignado, marcando el supervisor la hora
de comienzo en la tarjeta reloj y la orden de trabajo. Al finalizar su trabajo, el
operario se presenta nuevamente ante el capataz que anota la hora de fina-
lización. Por diferencia de horas se calcula las que le corresponden a cada
orden. Las tarjetas reloj se envían a Costos diariamente, donde se registra
en forma similar al método anterior.
Para el caso más probable, en que la empresa esté informatizada, estos
procesos son extremadamente simples y permiten conocer –muchas veces
en tiempo real– el costeo de cada trabajo.
Un problema a resolver en el costeo de la mano de obra, es el de los
tiempos muertos de los operarios, entendiendo por tales los minutos que se
pierden en el inicio de la jornada y los de cambio del operario de una orden
a otra. Para ello, existen dos soluciones: una, asignarla en forma proporcio-
nal a la orden anterior y a la posterior; la otra –que los autores recomiendan-
es habilitar una Orden de Trabajo especial para la asignación de los tiempos
muertos, que permitirá conocer al finalizar el día las horas desaprovechadas
en tareas no productivas, cuya cuantía puede ser responsabilidad del funcio-
nario a cargo del planeamiento de la producción o del sector operativo. La
acumulación mensual de estas horas permite efectuar un control de eficien-
cia. El sector costos cancela a fin de mes esta orden, debitándola en forma
proporcional a la mano de obra asignada a cada orden.
Otro punto a considerar es a qué orden y de qué manera asignar las ho-
ras extras, en caso que las hubiere (debe recordarse que las horas extras
tienen un recargo del 50% o 100%). Con respecto a la primera cuestión (a
qué orden) no existe una regla fija: puede ser a la última orden del día, o se
puede actuar igual que con los tiempos muertos.
Para explicar “de qué manera” utilizaremos un ejemplo:
La cantidad de horas trabajadas por un operario en un día es 10, a sa-
ber:

• Horas normales de trabajo: 8


• Horas extras de trabajo con el 100% de recargo: 2
• Jornal horario: $ 5

103
Universidad Virtual de Quilmes

Existen dos maneras de costear esta información: una, transformando las


horas extras en horas normales. En este caso, se asume que el total de ho-
ras a valorizar es 12, ya que las 2 horas extras al 100 % se las puede trans-
formar en 4 horas normales, y se valúan al costo normal horario (12 horas a
$ 5 igual a $ 60). Este método simplifica el cálculo, pero la orden muestra
una información de que el tiempo insumido para ese trabajo fue de 12 ho-
ras, cuando en realidad fue de 10, pudiendo llevar a error si ese trabajo es
base para la presupuestación futura de trabajos similares.
El otro procedimiento, en cambio, costea los $ 60 mostrando por separa-
do las horas normales de las extras (8 a $ 5 = $ 40 más 2 a $ 10 = 20)
La forma en que habitualmente se muestra el costeo de la mano de obra
directa en una hoja de costos es la siguiente:

Día N° Operario Ítem Cantidad horas Jornal x hora Importe en $


12 15 1 8 11 88
17 1 8 12 96
20 1 8 12,50 100
13 15 1 4 11 44
17 1 8 12 96
20 1 8 12,50 100
21 1 8 10 80
15 1 8 11 88
17 8 12 12 96
14 20 1 3 12,50 37,50
7 2 8 11,50 92
10 2 8 12 96
11 2 9 11 99
15 7 2 4 11,50 46
16 3 8 12 96
16 16 3 8 12 96
Total 116 1.350,50

Asignación de la carga fabril a las órdenes procesadas


Al igual que en las empresas que trabajan por procesos, y existen varios pro-
ductos, las empresas que trabajan por órdenes tienen el problema de asig-
nar la carga fabril a la diversidad de órdenes procesadas en el mes. La so-
lución es la misma: elegir un módulo de aplicación. Al respecto son válidas
todas las consideraciones que efectuáramos oportunamente, y los drivers o
módulos utilizables en la práctica son también jornales directos, horas hom-
bre u horas máquina. El problema reside en que la mayoría de las cargas fa-
briles se devengan mensualmente, es decir que buena parte de los impor-
tes incurridos se conocen después de finalizado el mes.
Muchas empresas que operan por órdenes no están en condiciones de
esperar hasta después de fin de mes para la imputación de las cargas fabri-
les a cada orden de las terminadas durante el mes. Esto ocurre, por ejem-
plo, en las empresas que contratan sin precio de venta preestablecido, don-
de para establecer el precio se debe conocer el costo incurrido.
Esto lleva a que estas compañías al no poder esperar al cierre contable
para asignar las cargas fabriles, lo hacen en forma presupuestada y permi-
ten así cerrar los trabajos en cualquier momento del mes.

104
Contabilidad de Costos

Esta alternativa de imputar importes presupuestados de carga fabril mo-


difica el concepto de costo resultante o histórico, ya que tienen este carác-
ter los rubros de materias primas o materiales, pero no la carga fabril.
El registro contable de este procedimiento es el siguiente:

• Los cargos reales de Carga Fabril no se debitan a Producción en Proceso,


sino a una cuenta que se llamará Carga fabril real.
• A Producción en Proceso se le debita con crédito a Carga fabril aplicada
la parte que le corresponde aplicar en el mes a las órdenes procesadas
–y por supuesto, a cada una- en función al consumo del módulo elegido.
• La diferencia a fin del mes, entre el saldo que va a ser siempre deudor
de Carga fabril real y el saldo que va a ser siempre acreedor de Carga fa-
bril aplicada, significará una sobre aplicación o una subaplicación si el sal-
do de la segunda es superior o inferior a la primera, respectivamente.

Este saldo podrá ser cancelado contra resultados de fin de mes, o bien dife-
rirlo ante la expectativa de una compensación con saldo de signo contrario
en meses posteriores. En este caso, el diferimiento es válido en los cierres
mensuales, y al cierre del ejercicio anual, el mismo debe cancelarse siempre
contra resultados.

Informes de costos
Lo que sigue es un ejemplo de cómo informar los desvíos de costos presu-
puestados en una orden de trabajo contra los costos resultantes.

Presupuesto Ejecutado
Ítem Mano de obra Materiales Mano de obra Materiales
Horas $ $ Horas $ $
1 60 700 2.140 71 825,50 2.750
2 25 370 400 29 333 500
3 27 306 70 16 192 56
Total 112 1.276 2.610 116 1.350.50 3.306

Mano de obra Materiales Cargas fabriles Total


Horas $ $ $ $
Presupuesto 112 1.276 2.610 3.828 7.714
Real 116 1.350,50 3.306 4.321,60 8.978,10
Diferencia (4) (745) (696) (493.60) (1.264,10)

VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 313-356.

LAVOLPE A. (1988), “Los Sistemas de Costos denominados


Históricos y la Contabilidad de Costos”, en: Revista Española
de Financiación y Contabilidad, Volumen XVII, Número 57,
Madrid.

105
Universidad Virtual de Quilmes

3.3. Costos resultantes o históricos por procesos

Este sistema de costos es aplicable en actividades que operan por proce-


sos, es decir, compañías de producción repetitiva. Se aplica como alternati-
va al costo standard en empresas que no están en condiciones de aplicarlo.
El hecho de ser resultantes o históricos implica que para conocer los mis-
mos se debe contar con la totalidad de los consumos del período y de las
unidades producidas.
El esquema de cálculo es, en principio, muy simple, y consiste en dividir
los consumos de cada naturaleza del costo por la cantidad de unidades pro-
ducidas en el mes. Este procedimiento permite conocer el costo unitario,
por naturaleza, de cada artículo.
Dado que para establecer los costos unitarios se necesita de la informa-
ción citada, es claro que para conocer los mismos hay que esperar a la finali-
zación del período. Su utilización como herramienta de control de gestión es
pobre ya que no existen parámetros de eficiencia para confrontar con la pro-
ducción resultante, salvo su comparación con los obtenidos en meses anterio-
res. A lo sumo, puede ser útil para fijar precios de venta, en tanto y en cuanto
el mercado esté dispuesto a pagar las ineficiencias que pudiera ocultar.
De todo lo anterior se concluye que la única aplicación que tienen los
costos así determinados es con fines contables, es decir, que se utilizan pa-
ra la valuación contable de los inventarios de productos en proceso y de pro-
ductos terminados. Cabe no obstante destacar que una concepción moder-
na de la doctrina no acepta que el cálculo de costos unitarios sea una mera
división entre costos incurridos y volúmenes producidos por dos motivos
fundamentales:

• Uno de teoría contable, que indica que el costo de un producto es el cos-


to necesario para su elaboración, por lo que, sin pretender que sea un
costo standard, se estipula que los desperdicios excesivos de materias
primas y los tiempos improductivos (v.gr. el costo de una huelga) no pue-
den ser incorporados al costo activable del producto, y deben ser manda-
dos a resultados.
• Otro que es burdo no tomar en cuenta para la gestión de la gerencia: se
trata de la conveniencia de que en la determinación de costos unitarios,
aunque sean históricos, se aplique el principio del costo necesario.

Es válida la utilización de este sistema en empresas con una estructura ad-


ministrativa y técnica muy precaria, que no está en condiciones de sostener
un sistema standard, o en empresas con un alto grado de estacionalidad.
La estacionalidad im-
plica picos de actividad
Ejemplos de estas actividades son las empresas azucareras en la etapa
muy altos en cierto momento del procesamiento de la caña de azúcar o de empresas vitivinícolas en la fa-
del año, y caídas muy pronun- se del proceso de la uva, donde resulta muy difícil fijar niveles previstos de
ciadas en otros períodos. actividad para todo el año.

Requisitos para su implementación


Los mismos son:

• Tener un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos


Sobre las características de estos planes de cuentas, hemos hablado en ex-
tenso.

106
Contabilidad de Costos

• Centrolizar la empresa y elegir el módulo de aplicación de las cargas fa-


briles.
• Conocer la cantidad de unidades terminadas y transferidas de cada pro-
ducto elaborado en los centros de costos.
Como ya se ha visto, es información imprescindible para el cálculo de los
costos unitarios.
• Inventariar todos los meses las existencias en proceso de fabricación es-
tableciendo el grado de avance de las mismas.
• Dado que la determinación de los costos unitarios surge de relacionar
el total de consumos con el total de unidades procesadas, hay que re-
cordar que los consumos del mes corresponden no sólo a las unida-
des terminadas, sino que parte de los mismos están incorporados en
las unidades en proceso al final del mes.
• Sobre la toma de estos inventarios caben los mismos comentarios
que se hicieron sobre este tema al tocar costo standard, y recordando
la precariedad de la información con que se cuenta, tenemos que co-
nocer el grado de avance de las mismas como porcentaje de las uni-
dades terminadas. Entonces 2 unidades al 50% de terminación equi-
valen a 1 unidad terminada.
• Lo anterior introduce un concepto fundamental en este sistema, que
es el de unidad equivalente, que viene a expresar el equivalente en
unidades terminadas de las existencias en proceso de fabricación.
• Debitar a cada centro de costos los consumos de materia prima, mano
de obra directa y carga fabril incurridos en el mes y acreditar cada centro
operativo por la producción terminada y transferida valuada al costo acu-
mulado de ellas.

Cálculo de costos unitarios


Ya vimos que, en términos generales, el sistema divide los consumos tota-
les por la cantidad de unidades producidas. Veamos lo siguiente:

• Producción terminada y transferida: 15 unidades


• Existencia final en proceso: 10 unidades al 50% de terminación
• Consumo de materia prima: $ 200

Sobre la base de la información anterior, el costo unitario de materia prima es:

$ 200 / 20 unidades equivalentes (15 unidades terminadas al 100 % + 10


unidades al 50% que equivalen a 5 terminadas) = $ 10

El costo unitario de cada unidad terminada es de $ 10 y la valuación total


de las existencias en proceso es de $ 50. Recordemos que con conocer el
valor total de ellas es suficiente, ya que este importe se utiliza para valuar
contablemente este inventario.
Cuando los productos elaborados en un centro fabril son más de uno,
hay que acudir al concepto de costo presunto para la obtención de los cos-
tos unitarios, concepto que se relaciona mucho con el de costo necesario.
Este costo presunto es una estimación, técnica o empírica sobre cuál de-
be ser el costo de un producto.

107
Universidad Virtual de Quilmes

Veamos el siguiente ejemplo:

• Artículo A: 100 unidades terminadas y transferidas


• Artículo B: 200 unidades terminadas y transferidas
• Artículo C: 100 unidades terminadas y transferidas

Los costos presuntos de materia prima son:

• Artículo A: $ 5
• Artículo B: $ 4
• Artículo C: $ 7

Los consumos presuntos totales son:

Producto Cantidad Costo presunto Costo presunto %


unitario total
Artículo A 100 $5 $ 500 25%
Artículo B 200 $4 $ 800 40%
Artículo C 100 $7 $ 700 35%
Total $ 2.000 100%

Los porcentajes conseguidos nos van a permitir el prorrateo del consumo


real de materia prima, que imaginemos que fue de $ 2.400.
Entonces resulta:

Producto Prorrateo consumo Unidades equivalentes Costo unitario


real procesadas por unidad equivalente
Artículo A $ 600 100 $6
Artículo B $ 960 200 $ 4,80
Artículo C $ 840 100 $ 8.40
Total $ 2.400

En este ejemplo, a efectos de simplificarlos, se ha supuesto que las unida-


des equivalentes procesadas son iguales a las terminadas, y que no hay
existencias en proceso.
El procedimiento es similar para la determinación de los costos unitarios
de mano de obra directa. Para carga fabril esto no es necesario ya que lle-
gamos a los costos unitarios a través de los módulos de aplicación.

3.4. Costos de la producción conjunta


Existen actividades que tienen la particularidad de que ingresan al proceso
productivo una o más materias primas, y que luego de efectuado el proceso
se obtiene dos o más productos diferentes entre sí y que alguno o algunos
pueden tener o no preponderancia sobre los otros. Ésta es la llamada pro-
ducción conjunta.
Habitualmente se suele dar en empresas donde existe un producto prin-
cipal, y del que por razones algunas veces tecnológicas se pueden encarar
en alguna etapa de su proceso, la elaboración de uno o más subproductos.

108
Contabilidad de Costos

El término producto principal hace referencia entonces a aquellos artículos


que cumplen con estas condiciones:

• La venta de los mismos origina una porción significativa de los ingresos


de la empresa.
• Su producción origina una porción considerable de los costos.
• Su venta es el objeto de la empresa o de algunas de sus secciones.

Los productos que se obtienen se los denomina productos conexos, o tam-


bién se los llama coproducto y, en algunos casos, subproductos.
En el centro productivo donde se origina el nuevo proceso existe el deno-
minado punto de separación y desde la óptica del cálculo de costos se cuen-
ta con un dato cierto que es el consumo total del proceso en el punto de se-
paración, quedando el problema de distribuir ese costo total entre los
productos conexos obtenidos.
Para conseguir llegar a los costos unitarios de los productos conexos hay
que adoptar algún criterio de prorrateo de los costos totales, como recién se
mencionó. Esos criterios y sus características principales son:

• Método de las unidades producidas


• En esta alternativa, el costo total del proceso conjunto se lo divide por
la cantidad total de unidades físicas obtenidas de todos los productos
conexos. El resultado obtenido es el mismo costo para todos los pro-
ductos. Sin duda que es un método simple en cuanto a su cálculo pe-
ro también es cierto que es inimaginable que todos los bienes tengan
igual costo unitario, dado que el valor económico de los mismos es di-
símil.
• Método del precio de mercado
• Cuando los productos conexos poseen valor de mercado, la alternati-
va aconsejable es apropiar los costos del proceso conjunto de acuer-
do a los precios de venta de ellos. Esto hace que los artículos que tie-
nen mayor precio de venta sean los que reciben mayor proporción de
costos.
• Método del índice de utilidad técnica
• Puede ocurrir que los productos conexos sean identificables a través
de unidades técnicas, como puede darse en la extracción de oro, ya
que al mismo se lo puede diferenciar por la cantidad de quilates (uni-
dad técnica) que contienen. Entonces la asignación de los costos del
proceso conjunto se realiza de acuerdo a los totales de unidades téc-
nicas contenidas en la producción alcanzada.
• Método inverso
• Puede ocurrir que los productos obtenidos en el punto de separación
carezcan de valor de mercado, y que no puedan individualizarse por
carecer de unidades técnicas que lo permitan, pero que son materias
primas de otros productos que elabora la empresa y que tiene precio
de venta. Partiendo de este precio, se le restan la utilidad contenida
en el mismo, los gastos comerciales, el costo de conversión y el cos-
to de las materias primas que se agregan en el proceso. El resultado
obtenido es el costo del producto conexo original.

109
Universidad Virtual de Quilmes

CASCARINI D. (1985), VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 369-377.


Costeo y evaluación
de la producción conjunta,
Editorial El Coloquio.

110
4
Erogaciones del sector comercial y
tratamiento de los costos financieros

4.1. Erogaciones del sector comercial


La necesidad por parte de las empresas de controlar y comprender qué ocu-
rre con las erogaciones generadas por el sector comercial comenzaron hacia
fines de la década de 1950, momento en que se produjo un fuerte proceso
de industrialización en nuestro país y que dio lugar a la aparición de la com-
petencia, fenómeno desconocido hasta ese momento. Con anterioridad, la
única preocupación de las compañías era producir, ya que todo lo que se
elaboraba era colocado en el mercado fundamentalmente interno, porque
nuestros empresarios no fueron ni son expertos en la búsqueda de merca-
dos externos
La competencia trajo mayores esfuerzos para concretar las ventas, y las
erogaciones del área comercial fueron creciendo y teniendo mayor incidencia
en los resultados de las empresas, lo que obligó a los sectores de costos
de las organizaciones a prestarle mayor atención. Esta atención llegó a su
punto culminante hacia fines de los ochenta como consecuencia de un ex-
plosivo aumento de los costos de marketing y también de los propios del
área comercial. Cooper y Kaplan -entre otros- advirtieron que era indispensa-
ble además unir desde el punto de vista de los costos las actividades del
sector productivo con las del sector comercial, de manera de poder reducir
los costos de algunas y eliminar aquellas que crearán valor para el cliente.
Las erogaciones comerciales son de un control más complejo que las del
sector productivo, ya que los planes comerciales suelen estar afectados por
motivos externos, que muchas veces dificultan implantar adecuados méto-
dos de medición y control de la eficiencia alcanzada.
El diseño y modificaciones de productos, las políticas de precios, la publi-
cidad, los canales de distribución, el comportamiento del mercado, son va-
riables que están en continuo cambio, y en nuestro país lo anterior se agra-
va por los constantes cambios en las políticas económicas, muchas veces
en lapsos de tiempo muy breves.
La función comercial, dicen Lavolpe, Capasso y Smolje y otros en La ges-
tión presupuestaria, tiene como objetivo “la impulsión, promoción, venta, dis-
tribución de productos y servicios”. A las erogaciones generadas por esta
función se las denomina usualmente gastos comerciales, y desde el punto
de vista de su exposición en los estados contables para terceros, le corres-
ponde el tratamiento explicado al término gasto en esta Carpeta de trabajo.
Es cierto que suele haber excepciones a este tratamiento contable, cuando
algunos rubros se activan porque se estima que generarán ingresos futuros.
El ejemplo típico es lo erogado en materia de publicidad con motivo del lan-
zamiento de un nuevo producto

111
Universidad Virtual de Quilmes

Para los autores de La gestión presupuestaria (y otros más, entre ellos


Osorio):

❘❚❚ “Los costos comerciales son, en verdad, desembolsos que posibilitan la ob-
tención de ingresos futuros y, por ello, conceptualmente conforman una clase
especial de activos que se diferencian de los elementos que se computan en el
costo de producción esencialmente por la brevedad del lapso durante el cual
mantienen esa capacidad; al ser su vida sumamente fugaz y desaparecer en el
mismo mes de su devengamiento, a efectos de simplificar su tratamiento, se
procura evitar la activación y posterior cargo a resultados en el mismo período
mensual. Se imputan directamente a resultados negativos”.❚❚❘

La singularidad de los costos comerciales no debe ser inconveniente para


intentar vigilar el comportamiento de ellos, y para cumplir con este objetivo
hay que trabajar en dos campos íntimamente relacionados entre sí:

• El control de los gastos


• El análisis de los gastos

Para llevar adelante este control habrá que diferenciarlo de los costos de
producción y además clasificarlo adecuadamente.

4.2. Diferencias entre los gastos comerciales y los


costos de producción
Las diferencias sustanciales son conceptualmente dos:

• Si bien en algunas empresas de integración vertical y productoras de mu-


chos productos, el costeo por unidad producida es complejo, su compleji-
dad es sustancialmente inferior a la pretensión de asignar costos comer-
ciales a unidades vendidas. Ejemplos:
• Cuando el flete de distribución es a cargo de la empresa, su importe
varía por unidad de acuerdo a la distancia del destino de la entrega, y
a la cantidad de unidades que contiene el envío.
• Los materiales y mano de obra de empaque varían con el tamaño del
pedido.
• Se suelen utilizar diversos canales de venta, como son la venta direc-
ta, licitaciones, distribuidores, etc., que tiene diferentes comisiones
de venta o que simplemente no las tienen.
• La dificultad de apropiar en forma precisa algunos cargos a las unida-
des vendidas, como por ejemplo, la publicidad.

• En las áreas productivas, el menor consumo es generalmente un indica-


dor, algo que no siempre es aplicable en el sector comercial. Los secto-
res comerciales no muestran esta facilidad: imaginemos que por dismi-
nuir consumos se suprime la publicidad o el número de vendedores; lo
que puede ocasionar una disminución en el monto de ventas y en conse-
cuencia de la utilidad.

112
Contabilidad de Costos

4.3. Clasificación de los gastos comerciales


Como hemos señalado al comienzo de este curso, la metodología adecuada
para determinar costos consiste en clasificarlos: la clasificación le da rique-
za al análisis y posibilita un agrupamiento o un desglose que le da al geren-
te una información muy útil para su gestión.
Siguiendo a Vázquez, explicaremos a continuación siete clasificaciones
que cumplen con este objetivo:

• Por función
• Por naturaleza
• Por variabilidad
• Por líneas de productos
• Por zonas de venta
• Por canales de distribución
• Por importancia de los pedidos

4.3.1. Clasificación por función de los gastos comerciales

Como vimos al analizar los costos de producción, se debe actuar de manera


similar con los costos comerciales: clasificarlos por función, que implica
subdividir al sector comercial en centros de costos.
La tarea de delimitar los centros de costos es más simple que en el área
productiva, y la centrolización se basa generalmente, en funciones que ya es-
tán incluidas en el organigrama de la empresa o, de no existir el mismo, en
las tareas que realizan las personas que trabajan en el sector. Lo que se
busca es que la contabilidad de costos esté armada de tal manera que se
puedan conocer los costos totales de cada subfunción.
Una enumeración tentativa de los centros -subfunciones- que componen
la función comercial son:

• Promoción
• Publicidad
• Ventas
• Administración de ventas
• Expedición
• Cobranzas
• Marketing
• Investigación de mercado

Los importes acumulados en estos centros de costos permiten su control en


forma individual, posibilitan además asignarlos a algunas de las clasificaciones
que se explican más adelante (líneas, zonas de venta, canal de distribución).
Dado la necesidad de información mensual sobre estos rubros, esta clasificación
se confecciona con esa periodicidad y es mostrada en los balances mensuales.

4.3.2. Clasificación de los gastos comerciales por naturaleza

Esta clasificación complementa la anterior y muestra los importes y la clase


de gastos en que incurren los centros de costos. La apertura de esta clasi-
ficación usualmente es:

113
Universidad Virtual de Quilmes

• Sueldos
• Cargas sociales sobre sueldos
• Comisiones sobre ventas
• Viáticos
• Teléfonos y comunicaciones
• Gastos de rodados
• Elementos de promoción
• Elementos de publicidad
• Publicidad radial
• Publicidad televisiva
• Publicidad gráfica
• Etc.

Esta clasificación también se refleja en los registros auxiliares que compo-


nen la Contabilidad de Costos, lo que hace que pertenezca, al igual que la
clasificación por función, a las clasificaciones contables de los Gastos Co-
merciales y, en virtud de su carácter complementario de aquélla, se realiza
mensualmente
Las restantes clasificaciones a analizar son extracontables. En algunas
empresas, la clasificación por líneas de productos es contable.

4.3.3. Clasificación de los gastos comerciales por variabilidad

Salvo en el caso de organizaciones empresariales de envergadura, identifi-


car en forma contable a los gastos comerciales en cada sector o subfunción
en fijos, semifijos o variables no resulta apropiado, como sí lo es en el sector
productivo. De todas maneras, se pueden hacer estudios extracontables de
gestión -sobre todo cuando se trabaja con presupuestos- y establecer un ni-
vel de actividad en cada centro de costos, y analizar el comportamiento de
cada gasto ante oscilaciones en dicho nivel.
A su vez, es indispensable tener en cuenta otro tipo de clasificación por
variabilidad de los gastos comerciales que es:

• Gastos comerciales variables respecto de la cantidad de unidades vendi-


das, como es el material de empaque.
• Gastos comerciales variables sobre montos de venta, como son las comi-
siones sobre ventas o los impuestos a la facturación.

Oportunamente, al desarrollar los conceptos que integran el análisis margi-


nal, volveremos sobre este tema.

4.3.4. Clasificación de los gastos comerciales por líneas de


productos

El concepto de línea de producto es más abarcativo que el de artículo o pro-


ducto. Así, una empresa que comercializa artículos electrodomésticos, tiene
-por ejemplo- tres líneas de productos: televisores, heladeras y lavarropas,
pero puede vender una variada gama de modelos -artículos- para cada una
de esas líneas.
Es cada vez más frecuente que la información reclamada por la gerencia,
le permita conocer no sólo el resultado total de la empresa, sino el resulta-

114
Contabilidad de Costos

do que arroja cada línea de productos (cuya suma será obviamente, igual al
total). Para poder lograr ello, será indispensable asignar los gastos comer-
ciales a cada línea.
Desarrollemos el ejemplo de una empresa que establece sus resultados
mensualmente y que quiere conocer el resultado por líneas de productos.
Para ello dispone de esta información:

Líneas A B C Total
Ventas 1.000 400 600 2.000
Costo producción 600 200 100 900
Utilidad bruta 400 200 500 1.100
Gastos comerciales 500
Utilidad 600

Para conocer a la utilidad por líneas de productos es preciso asignar el total


de gastos comerciales a las mismas. Recordemos que sobre la base de lo
analizado con anterioridad, los importes contabilizados en la cuenta gastos
comerciales corresponden al total del área y no existe apertura por líneas de
productos.
El criterio más común de apropiación a las líneas es basándose en los
montos de venta de las mismas. Aplicando esta alternativa tenemos:

Líneas A B C Total
Ventas 1.000 400 600 2.000
Costo producción 600 200 100 900
Utilidad bruta 400 200 500 1.100
Gastos comerciales 250 100 150 500
Utilidad 150 100 350 600

Téngase en cuenta que esta información será base para decisiones futuras:
el convencimiento -por ejemplo- de que la línea A es responsable del 50% de
los gastos comerciales. Y puede no ser así, ya que un análisis adecuado -co-
mo el que sugerimos en esta unidad nos indica que las líneas B y C se co-
mercializan con locales propios -responsables por ello de la mayor parte de
los gastos comerciales- y la línea A tiene un solo distribuidor que cobra una
comisión del 10% de lo vendido. Y ese error en virtud del cuál hemos asig-
nado a la línea $ 150 de más, impide conocer que con ella se ganan $ 300
y no $ 150.
La apropiación de los gastos a cada línea deberá ser efectuada de una
manera más racional. Una ayuda importante para la asignación es la clasifi-
cación por función que explicáramos anteriormente. Será necesario verificar
cuáles son los centros de costos que tiene una relación directa con las lí-
neas y hacer la imputación respectiva. Pero existirán centros de costos que
no tienen una única relación con una línea, sino que la relación es con dos
o más líneas de productos. Será necesario efectuar un prorrateo del centro
en cuestión entre las líneas que tiene relación con el mismo, utilizando los
elementos teóricos explicados en el tema de carga fabril.
Podemos concluir entonces destacando que ésta es la clasificación ex-
tracontable más importante, dado que permite:

115
Universidad Virtual de Quilmes

• Una asignación racional de los gastos comerciales a los estados de re-


sultados internos por líneas de productos.
• Vigilar la rentabilidad de cada línea.
• Conocer cuál es el momento más adecuado para modificar los precios o
las condiciones de venta, realizar campañas de promoción, modificar la
calidad o el diseño de productos o servicios, etc.
• Definir el porcentaje de gastos comerciales que debe computarse en la fi-
jación de precios de venta.
• Analizar las ventajas de un plan de publicidad.
• Conocer los sectores donde el esfuerzo comercial debe ser más acentuado.
• Efectuar estudios tendientes a la supresión o ampliación de líneas.

4.3.5. Clasificación de los gastos comerciales por zonas de venta

Cuando las empresas comercializan sus productos en distintos lugares geo-


gráficos, la gerencia requiere información sobre la gestión de cada zona. Por
supuesto que la información más importante es conocer los resultados que
arroja esa gestión. Para formular el estado respectivo, necesitaremos asig-
nar los gastos comerciales a cada una.
La mecánica de apropiación a las zonas es similar a la descripta para las
líneas de productos, o sea que los importes agrupados en los centros de
costos y desglosados por naturaleza deben imputarse a las zonas. Acá tam-
bién habrá que analizar cuáles centros son directos respecto de las zonas, y
para los que requieren de una distribución, hay que seleccionar la base de
asignación más conveniente.
Esta clasificación también es extracontable, y podemos apuntar que la
misma contribuye a:

• Detectar zonas no lucrativas.


• Dirigir esfuerzos comerciales hacia lugares geográficos más rentables o
de mayor potencial.
• Conocer el aporte que los vendedores individualmente realizan a la ga-
nancia de cada zona, ya que con poca tarea administrativa se pueden
elaborar los cuadros de resultados de cada zona con la apertura por ven-
dedor.

Esta clasificación también es extracontable y su frecuencia es mensual.

4.3.6. Clasificación de los gastos comerciales por canales de


distribución

Hay un gran número de empresas que vuelcan sus productos o servicios al


mercado mediante diversos canales de distribución, o sea que utilizan varia-
das formas para que los mismos lleguen a la clientela. Pueden hacerlo, por
ejemplo, a través de ventas directas, supermercados, distribuidores, repre-
sentantes, etc.
En la selección de los canales a utilizar hay que atender una serie de
factores relacionados con la actividad comercial, y dado que cada uno
tiene diferentes costos en algún momento, será preciso conocer cuáles

116
Contabilidad de Costos

son los más convenientes en términos económicos. Y para conocer esto


último, hay que confeccionar cuadros de resultados desagregados por
canales de distribución, lo que obliga a conocer los gastos comerciales
por canal.
Téngase en cuenta que hay dos factores que tienen impacto directo en la
rentabilidad de los canales:

• Los diferentes precios de venta por las bonificaciones otorgadas.


• Los gastos comerciales de cada canal.

La apropiación adecuada de los gastos comerciales a cada canal permite


una acertada decisión ante la opción, si vender a través de supermercados
o en locales propios. Esta tarea es ardua, ya que casi todos los sectores
componentes del área comercial son de asignación indirecta respecto a los
canales de distribución, lo que obliga a encontrar la base de asignación más
apropiada para cada centro de costos.
Como surge de lo anterior, ésta es otra clasificación extracontable, y
en lo que hace a la frecuencia de su confección, es usual que sea una o
dos veces al año. En la frecuencia incide lo laborioso de la misma, y que
las condiciones de los canales utilizados no se modifiquen frecuente-
mente.

4.3.7. Clasificación de los gastos comerciales por importancia


de los pedidos

Esta clasificación informa sobre el costo de manejar pedidos de diferentes


tamaños. El objetivo de la misma es conocer cuál debe ser el tamaño míni-
mo que debe tener un pedido para que sea rentable.
Es conocido que el aumento de utilidades no siempre se logra con un au-
mento de la cantidad de operaciones o con aumentos de precios. Conocer
la mínima cuantía que debe tener un pedido es una excelente forma para la
reducción de costos comerciales, ya que ayuda a decidir discontinuar la
atención de clientes no rentables por la poca envergadura de sus operacio-
nes, que se puede traducir en menores costos de sueldos, movilidad, distri-
bución, etc.
Esta clasificación es muy laboriosa, ya que todos los importes agrupados
en los centros de costos son indirectos de los pedidos, lo que lleva a tener
que seleccionar una gran variedad de bases de distribución.
Esta clasificación se lleva adelante una o dos veces al año como máximo
y es extracontable.

4.3.8. Resumen de las clasificaciones de los gastos comerciales

A manera de síntesis, nos parece adecuado el siguiente resumen tomado de


Vázquez.

117
Universidad Virtual de Quilmes

Objetivos de las clasificaciones de los gastos comerciales

Clasificación Objetivos Frecuencia


Función Conocer los gastos reales de cada función Mensual
del área comercial.
Presupuestar los gastos
Analizar las variaciones para reducir costos
Tomar decisiones
Naturaleza Conocer los costos de cada centro Mensual
desagregados por concepto.
Presupuestar los gastos
Analizar las variaciones para reducir costos
Tomar decisiones
Clasificar por variabilidad
Variabilidad Controlar la gestión de los sectores comerciales Mensual
Línea Vigilar la rentabilidad de cada línea Mensual
Conocer los porcentajes a utilizar en la
determinación de precios de venta
Tomar decisiones
Zona Conocer la rentabilidad de cada zona Mensual
Dirigir los esfuerzos comerciales hacia las
zonas más rentables o promisorias
Conocer el aporte de cada vendedor a los
resultados de las zonas
Canal Controlar los resultados de cada canal Semestral
Tomar decisiones o anual
Tamaño de pedidos Conocer el tamaño mínimo de un pedido Semestral
para que sea rentable
Tomar decisiones o anual

Por último, debemos destacar que algunas de estas clasificaciones se com-


plementan y se integran. Por ejemplo: dentro de cada zona, podemos hacer
una clasificación por líneas de productos y por canal. De igual manera pode-
mos hacerlo con la clasificación por canal, desagregando en cada uno los
resultados por zona o por línea de productos.

VÁZQUEZ, J. C (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 503-535.

LAVOLPE A. Y OTROS (2000), La gestión presupuestaria, Edicio-


nes Macchi, pp. 136-139; 463-465.

1.

Caso Labofarma S.A.

Se trata de un laboratorio de especialidades medicinales que


comercializa dos productos:

118
Contabilidad de Costos

• Nevergrip, que es un antigripal de venta libre en envases


de 10 comprimidos.
• Antimigra, que es un producto para combatir el dolor de ca-
beza de venta bajo receta y en envases de 20 comprimidos.

Estructura del área comercial

• Un gerente de área cuya remuneración mensual bruta es


de $ 6.000
• Dos jefes de productos (uno para cada línea) cuyo sueldo
mensual es de $ 3.000 cada uno
• Un jefe de ventas con una remuneración básica fija de $
2.000 por mes más una comisión del 1% sobre ventas netas.
• Un equipo de 6 visitadores médicos, encargados de la ta-
rea de promoción y ventas con una remuneración fija
mensual de $ 1.000 cada uno más una comisión del 6%
sobre ventas para todo el equipo, que se reparte por igual
entre los miembros.
• Las cargas sociales representan un 40% de las remunera-
ciones.

El tiempo de trabajo de los gerentes y jefes se dedica en par-


tes iguales a ambos productos.

Presupuestos de otros gastos comerciales para el año

• Folletos (para entregar a los médicos) del producto Anti-


migra con un costo estimado de $ 2.000 mensuales.
• Muestras médicas de Antimigra. Se planea entregar men-
sualmente 5.000 muestras por 2 comprimidos como obse-
quio médico.
• Participación del laboratorio como auspiciante de un con-
greso médico con un costo de $ 5.000.
• Publicidad televisiva de Nevergrip durante 4 meses (mayo
a agosto) con un costo de $ 2.500 mensuales.
• Honorarios de agencia de publicidad por creación del avi-
so de Nevergrip y costo de producción del mismo $ 8.000.
• Gastos varios y viáticos de los visitadores médicos, $ 300
por mes cada uno.
• Impuesto a los Ingresos Brutos 1,5 % sobre ventas netas.
• Gastos de expedición (fletes, seguros, etc.) $ 0,07 por uni-
dad.

Precios y presupuestos de ventas

• Presupuesto de ventas.
• Nevergrip, 2.000 unidades por mes de enero a abril, 12.000
unidades en mayo, 30.000 unidades por mes en junio y ju-
lio y 2.000 unidades por mes de septiembre a diciembre.
• Antimigra, 7.500 unidades por mes en enero y febrero,
8.500 unidades por mes de marzo a diciembre.

119
Universidad Virtual de Quilmes

• Precios de venta.
• Nevergrip, $ 3 por unidad con un 8% de descuento.
• Antimigra, $ 5 con un 5% de descuento.

Costos de producción unitarios

• Nevergrip x 10 unidades, $ 0,55


• Antimigra x 20 unidades, $ 0,30

Se requiere
a. Confeccionar un estado de resultados presupuestado para
el período enero / diciembre para cada línea de produc-
tos, discriminando los gastos comerciales.

4.3. Tratamiento de los costos financieros


Los costos de la gestión financiera han sido históricamente los menos
analizados por los sectores de costos de las empresas, pero en las últimos
años, como consecuencia de la incidencia que tienen en los resultados, tan-
to la doctrina contable como la de costos se han ocupado del tema.
El licenciado Eduardo Sorlino, Titular de la Cátedra de Costos de la Facul-
tad de Ingeniería de la Universidad Católica Argentina, fue de los primeros
en hacerlo de manera orgánica, por lo que hemos preferido ceñirnos a él en
su explicación.

4.3.1. La gestión financiera en la contabilidad tradicional

Históricamente se entendía que la función financiera consistía en obtener


capital de terceros, para el normal desenvolvimiento de las actividades em-
presariales. Visto de esta forma, el costo de la función financiera es la retri-
bución que exigen los aportantes de esos fondos, o sea, la tasa de interés.
La contabilidad general toma este concepto y define los gastos financie-
Son deudas con interés
expresa y explícitamen- ros como los cargos generados en el período por deudas con interés explícito
te establecido entre las partes. Por lo anterior, el estado de resultados muestra un resultado antes de
gastos financieros, que refleja la utilidad de la empresa, y un resultado neto
de gastos financieros, que indica la utilidad del empresario
El resultado antes de gastos financieros es el que surge de detraer de los
ingresos, el costo de ventas, los gastos comerciales y los administrativos,
con prescindencia de las fuentes de financiación utilizadas. Queda por res-
tar la retribución a esas fuentes de financiación (préstamos, ventas a plazo)
que se corporeizan como el interés pactado, y el resultado al que se llega, el
resultado neto de gastos financieros, es el del empresario.
Por ello, y a pesar del cambio en la doctrina contable y en las respectivas
resoluciones técnicas, es común que la contabilidad general sólo detecte la
presencia de intereses en los pasivos que los muestran en forma explícita.
Son aquellos pasivos
cuyo interés no está En cambio, no lo hace en los mal llamados pasivos no onerosos No los toma
claramente explicitado. en cuenta para el cálculo de los costos financieros. Se dejan de lado los in-
tereses implícitos, que al estar incorporados a los elementos facturados, se
los incluye como formando parte del costo de éstos, y aparecerán entonces
diluidos como costos de producción, gastos comerciales y de administración.

120
Contabilidad de Costos

4.3.2. La función financiera

Ya hemos visto que el concepto de costo está íntimamente ligado al de con-


sumo. El costo de un producto o de un servicio se relaciona fácilmente con
los activos a consumir para su concreción. Si la empresa pudiese hacer
coincidir el ingreso del activo con su consumo y su transformación en dine-
ro, el concepto de costo mencionado es válido.
Pero la situación descripta es utópica, ya todos esos hechos no se dan
en forma simultánea, y entonces surge otra función, además de la de consu-
mo, que es el mantenimiento de activos.
En la primera alternativa, la empresa no cuenta con activos y pasivos y la
única fuente de información es el estado de resultados donde se aparean
en forma simultánea ingresos y egresos. En la segunda, necesita de activos
y fuentes de financiamiento para el mantenimiento de los mismos equili-
brándose además del estado de resultados.
En los dos casos se consumen activos, o se expiran costos para generar
ingresos, pero mientras en el primer caso la función se agota en ese momen-
to, el segundo caso requiere de otro esfuerzo: conservar activos en el tiempo.
La función de conservar activos en el tiempo es, entonces, el denomina-
do costo financiero. El mantenimiento de estos activos requiere de recursos
financieros -dinero- para su adquisición y su permanencia en la empresa.
Surge entonces, que el costo se explicita en las fuentes de financiación, pe-
ro la generación de los mismos debe atribuirse a los activos financiados.
Generalmente las operaciones comerciales no producen todos sus efec-
tos inmediatamente, por lo que el costo financiero no aparece. Al incorporar
o al desprenderse de un activo -el momento en que nace un costo o expira,
si no se paga de contado su precio, se están llevando a cabo dos operacio-
nes diferentes:

• Una comercial, su adquisición o venta.


• Otra financiera, la obtención o el otorgamiento de un plazo de pago.

Estas operaciones deben valuarse por separado, estableciendo un valor pa-


ra establecer el costo del consumo o valor computable para la venta, del
costo o beneficio financiero.
La idea entonces es valorizar la totalidad de los cargos contables a valor
de contado, cualquiera sea el área que lo genera, productiva, comercial o ad-
ministrativa. Con esto se consigue que el costo del consumo sólo refleje el
sacrificio de los activos realizados, costo insumido, como si los mismos se
incorporan en el momento que se consumen.
Pero como hemos dicho, para completar el concepto de costo falta medir
el esfuerzo que realiza la empresa por la no coincidencia de esos momen-
tos. Ésta es la función financiera que, como hemos dicho, es la actividad de
mantener activos en el tiermpo.

4.3.3. Los cargos financieros

Es preciso recordar una vez más la distinción conceptual ente costo y gasto
a la que nos hemos referido anteriormente, y a la opinión de diversos auto-
res en el sentido de que todos son costos. Para Sorlino, todos los cargos
contables son costos en la intención de quien decide.

121
Universidad Virtual de Quilmes

Estos costos luego se confrontan con la realidad. Puede darse que el


mismo mantiene la capacidad de generar ingresos y por lo tanto mantiene la
categoría de costo, o que la haya perdido transformándose en gasto. La pér-
dida de esa capacidad puede darse porque:

• Produjo el ingreso esperado, pasando a ser un costo expirado.


• Perdió su capacidad de generación de ingresos.

La contabilidad le toma examen a los costos en el momento del balance ge-


neral, clasificándolos como costos vigentes que se activan, o como gastos
que son parte de los cuadros de resultados.
Todos los cargos contables, de producción, comerciales o administrativos es-
tán sujetos a estas consideraciones, y los cargos financieros no escapan a ellas.

4.3.4. Cálculo del costo financiero

Ahora bien: ¿cómo se asignan los costos financieros a los activos que con-
tribuyen a mantener?
Los elementos a tener en cuenta para este cálculo son:

• Tiempo
• Valor del activo financiado
• Tasa de interés

Vamos a analizar individualmente a cada uno de estos componentes:

Tiempo
El mantenimiento de activos es causado por los requerimientos de los ciclos
productivos y de comercialización. No tiene sentido acumular activos si no
es para asegurar la continuidad fluida del proceso productivo o de la opera-
toria comercial.
Vale entonces desarrollar el ciclo de vida de los activos requeridos por ca-
da producto o servicio, o sea el tiempo que transcurre de costo vigente a
costo insumido (gasto).
El tipo de producto o de servicio determina el activo fijo a incorporar y por
su naturaleza son los costos de mayor permanencia como activos, y el con-
sumo de los mismos se refleja en las amortizaciones. Luego hay que esta-
blecer el costo de mantener estos activos, pero es claro que cada producto
o servicio debe hacerse cargo del costo del tiempo en que se utiliza el acti-
vo para su elaboración.
Para mayor claridad en la exposición, vamos a ejemplificar el ciclo de vida
de un producto industrial. Este ciclo puede determinarse de acuerdo a su
historia contable y los pasos son:

• Almacenes de materias primas


• Fabricación
• Almacenes de productos terminados
• Cuentas por cobrar

Se visualiza entonces que el ciclo comienza con el ingreso de la materia pri-


ma a los depósitos y termina con el cobro de la factura.

122
Contabilidad de Costos

Interesan los tiempos de permanencia de los activos en cada etapa y los


mismos son:

• El período de rotación para los almacenes de materias primas.


• El tiempo de elaboración para la etapa de fabricación.
• El período de rotación para los almacenes de los productos terminados.
• El plazo de pago para las cuentas por cobrar.
• Cabe destacar que las ventas deben expresarse a valor de contado,
segregando los intereses implícitos.

Importe financiado
Para el rubro Bienes de Cambio lo podemos resumir en este cuadro:

Etapa Valor financiado


Almacenes de materiales Costo unitario de producción rubro materias
primas
Fabricación Promedio del costo unitario de producción
durante el ciclo productivo
Almacenes de productos terminados Costo unitario de producción

Sobre el rubro Bienes de Uso, se debe calcular sobre la base del valor resi-
dual actualizado para el período en que se realiza el cálculo.
En lo que hace a las Cuentas por Cobrar, el importe financiado correspon-
de al importe de la factura.

Tasa de interés
En períodos inflacionarios, la tasa de interés abarca dos conceptos:

• La inflación
• La tasa de interés propiamente dicha

La combinación de ambos factores componen la tasa nominal de interés.


Se denomina tasa real de interés a la que resulta neta de inflación, y la
forma de calcularla es:

TR = ((1 tn) / (1 + ti)) - 1

donde,

• TR = Tasa real
• tn = Tasa de interés nominal
• ti = Tasa de inflación

La respuesta de los activos frente al estímulo inflacionario no es uniforme.


Hay activos cuyo valor nominal no se modifica frente a la inflación, denomi-
nados activos monetarios, y otros activos donde el valor nominal sí se modi-
fica ante la inflación, y éstos son los activos no monetarios.
Los activos no monetarios devengan la tasa real de interés, mientras que
los activos monetarios devengan la tasa nominal de interés.

123
Universidad Virtual de Quilmes

Cálculo del costo financiero


Para el cálculo del costo financiero de los Bienes de Cambio se debe traba-
jar con tasas de interés real, aplicadas en:

• Las materias primas, en el tiempo de rotación de los almacenes.


• El costo de producción, sobre su costo promedio, y en el tiempo de su ci-
clo productivo.
• Los almacenes de productos terminados, sobre el valor de los stocks a
costo de producción, aplicados en el tiempo de rotación de los mismos.

Para los Bienes de Uso se parte del valor residual actualizado, al que se le
aplica la tasa real de interés para cada período mensual. Queda la dificultad
de aplicar este importe a cada unidad de producto. Hay que encontrar una
base de distribución apropiada, y se propone distribuirlos sobre la base de
los costos unitarios de amortizaciones contenidos en los costos de produc-
ción, partiendo del hecho que el producto que tiene mayor importe de amor-
tizaciones en su costo unitario es el que más requerimientos le solicita a los
Bienes de Uso.

4.3.5. Fuentes de financiación

En toda lo expuesto hasta aquí, se prescindió de las fuentes de financiación


que utiliza la empresa, ya que el tema se ha presentado como una relación
entre activos y tasa de interés. Sorlino plantea la dicotomía que puede sur-
gir con los resultados de dos empresas que realizan las mismas operacio-
nes, con idéntica estructura de activos aunque una de ellas se financie el
100% con capital propio y la otra 100% con préstamos bancarios. Ello lo lle-
va a la necesidad de tener en cuenta el interés del capital propio, su asigna-
ción como fuente de financiación a través de una tasa de costo oportunidad
y la necesidad de tener en cuenta a la utilización de la tasa de interés nomi-
nal o real, según corresponda.
Por último, debe tenerse en cuenta que existen dos tasas nominales de
interés:

• Tasa nominal activa, que es la que cobran las instituciones financieras


por los préstamos que otorgan.
• Tasa nominal pasiva, que es la que percibe quien deposita fondos en las
instituciones financieras.

Entonces, para el cálculo del costo financiero, cuál es la tasa nominal a uti-
lizar. Si los fondos provienen de terceros, la tasa nominal a utilizar es la ta-
sa nominal pasiva. Respecto al interés del capital propio y más allá de las
controversias existentes en la doctrina contable, en el análisis de la gestión
los informes gerenciales deberían incluirlo. En ese caso, la tasa a aplicar es
la tasa nominal pasiva, ya que en el menú de alternativas de inversión que
tienen los accionistas, es la que corresponde cuando ella es el costo de
oportunidad de un préstamo.

124
Contabilidad de Costos

VÁZQUEZ J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 536-549.

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, pp. 140-148.

2.
Dado la siguiente información, calcule el costo financiero
mensual de la empresa.

Pasivos Monto Tasa Interés


Préstamos financieros en $ 1.000.000 2,5% 25.000
Préstamos financieros en u$s 2.000.000 1,5% 30.000
Proveedores del exterior 3.000.000 1% 30.000
Proveedores 6.000.000 2% 120.000
Patrimonio Neto 8.000.000 0,8% 64.000
Totales 20.000.000 269.000

La tasa real de interés es 0,7 mensual.


El tipo de cambio es $ 1 = u$s 1.

125
5
Costos para tomar decisiones de corto plazo

Nos toca ahora desarrollar el papel que los costos tienen en la toma de de-
cisiones. En primer lugar, hay que señalar que vamos a hablar de decisiones
en el corto plazo, donde algunas variables pueden ser modificadas por las
decisiones y otras no, y que las mismas intentan mejorar las utilidades de la
empresa.
Para ello, los costos deben ser desglosados por variabilidad, pero a dife-
rencia de lo visto con anterioridad al respecto -clasificación en variables, fi-
jos y semifijos-, este desglose implica clasificarlos sólo en variables y fijos.
Esta segregación se basa en que sobre los costos variables es posible ac-
cionar, mientras que la mayoría de los costos fijos -sobre todo los de capaci-
dad- no pueden alterarse por decisiones de corto plazo
Vázquez establece ciertas premisas que vale mencionar para introducir-
nos en el tema. Algunas de ellas son:

• No tiene sentido incursionar en cálculos de costos si la información dis-


ponible es tan escueta e inexacta que se sabe de antemano que arrojará
resultados carentes de confianza.
• En la toma de decisiones hay que prever qué sucederá en el futuro, como
la reacción de la clientela ante propuestas de la empresa, sobre todo
cuando se pretende lanzar al mercado productos o servicios que todavía
no han sido elaborados.
• Los datos técnicos de los costos actuales provienen a menudo de los
costos pasados o de los standards de materia prima o mano de obra di-
recta. De aquí surge que los costos contables -correctamente llevados-
pueden ser base adecuada para tomar decisiones.

5.1. Clasificación de los costos para tomar decisiones


Señalamos más arriba que para este objetivo a los costos se los clasifica
solamente en variables y fijos solamente. Esto lleva a analizar los rubros en
forma individual y cómo se comportan ante las oscilaciones en los niveles
de producción o de comercialización. Hay que destacar que todos los análi-
sis que vamos a proponer abarca a los costos de los sectores productivos y
comerciales, ya que la mejora en la utilidad se da tanto cuando el bien se
produce como cuando se vende.
Para llevar adelante esta separación es preciso tener en cuenta lo que
sigue:

• Los costos que se han definido como variables en lo que hace al control
de gestión, también van a ser variables para la toma de decisiones.

127
Universidad Virtual de Quilmes

• Los costos clasificados como fijos para el control de gestión, también lo


van a ser para decidir.
• Los costos semifijos, fundamentales en su identificación para el control de ges-
tión, no existen para nuestro objetivo de toma de decisiones. Sólo existen los
costos variables que, según Charles T. Horngreen son “aquellos en los que no se
hubiese incurrido de no haberse producido o vendido un artículo” y los costos fi-
jos, “entendiéndose como costos fijos aquellos que no son costos variables”.

Además de la contundencia de Horngreen para definir uno y otro tipo de cos-


tos, cuando existen dudas sobre la variabilidad de un costo es conveniente
clasificarlo como fijo. Si definimos como variable un costo y luego la deci-
sión no lo modifica, el resultado de la misma no será el esperado. Si lo de-
finimos como fijo, la decisión se toma en las condiciones más adversas, y si
el resultado esperado es bueno, existen muchas más posibilidades de que
el curso de acción adoptado sea exitoso.

Costos variables de producción


En los sectores productivos de bienes o servicios, los rubros que podemos
definir como variables para la toma de decisiones son:

• Materia prima
• No existen dudas sobre que este componente del costo de producción
es variable. Recordemos todo lo expresado con anterioridad en mate-
ria de variabilidad de los costos.
• Mano de obra directa
• Hemos analizado en su momento que la variabilidad de la mano de
obra directa depende de la forma de remuneración. La inclusión de es-
te rubro como costo variable se basa en lo siguiente: si una empresa
está en condiciones de aumentar la actividad y están dadas las condi-
ciones (mercado, recursos materiales y financieros disponibles, etc.) y
la única restricción que tiene es la falta de recursos humanos, incor-
porará toda la mano de obra que necesita.

Ahora veamos la alternativa opuesta. El nivel de actividad disminuye. Segura-


mente la compañía no reducirá su plantel en forma inmediata a la espera de
una posible reversión de la situación, pero en caso de que no existan indicios
de que ello ocurra, indefectiblemente tendrá que realizar un ajuste de la dota-
ción, ya que no existe empresa que tenga contratado personal que no necesita.
De lo anterior se puede concluir que cuando la actividad aumenta, la ma-
no de obra directa se comporta como variable, ya que acompaña en forma
inmediata el incremento de la actividad; y que cuando la actividad decae, si
bien la mano de obra directa no acompaña con inmediatez la caída de la ac-
tividad, en un corto tiempo sobrevendrá el ajuste de la dotación, lo que lleva
a considerar a este rubro como parte de los costos variables de producción
a los efectos de tomar decisiones.

• Cargas sociales sobre la mano de obra directa


• Si la mano de obra directa es un costo variable de producción, tam-
bién lo van a ser todas las cargas sociales que devenga esa mano de
obra. Esto abarca tanto a las cargas sociales derivadas como a las
periódicas o anexas.

128
Contabilidad de Costos

• Fuerza motriz
• Hay que remitirse a todas las consideraciones que se hicieron sobre
el tema.
• Costos de reprocesos
• El carácter de costo variable de este rubro ya fue tratado.
• Regalías
• Este rubro se incluye en los costos variables de producción cuando se
abonan derechos a un tercero en base a la cantidad de unidades pro-
ducidas, por el uso de una patente o de un proceso de producción.

Costos variables comerciales


Al comenzar esta unidad se mencionó que el análisis de los costos alcanza
a los del área comercial. O sea que tenemos que establecer cuáles son los
costos comerciales que se pueden definir como variables.
Como ya analizamos, algunos costos comerciales son variables respecto
de los montos de venta y otros fluctúan de acuerdo al volumen de ventas.
Ejemplos de costos variables comerciales:

• Costos comerciales variables sobre monto de ventas


• Impuestos a la facturación
• Comisiones sobre monto de venta
• Cargas sociales de esas comisiones
• Regalías pagadas sobre monto de ventas
• Etc.
• Costos comerciales variables sobre unidades vendidas
• Materiales y mano de obra de empaque
• Fletes
• Regalías pagadas sobre unidades vendidas
• Etc.

Costos de estructura
Ya nos hemos referido a ellos al hablar de los costos fijos, denominación
que se usa indistintamente a la de costos de estructura.

5.2. Contribución marginal


La contribución marginal es la diferencia entre el precio de venta y el costo
variable de producción y comercialización. Este concepto suele ser llamado
margen de contribución, o ingreso marginal. Algunos la denominan ganancia
marginal, y la consideramos errónea porque la ganancia sólo existe cuando
se descontaron los costos fijos.

Precio de venta $ 100 100%


- Costo variable de producción $ (50) 50%
- Costo variable comercial $ (20) 20%
Contribución marginal $ 30 30%

La contribución marginal no es entonces un fin en si misma, sino que es


una herramienta muy valiosa para que las decisiones a tomar tengan el
efecto esperado: le mejora de las utilidades.

129
Universidad Virtual de Quilmes

Como surge del ejemplo numérico, la misma se puede expresar en térmi-


nos absolutos y en términos relativos respecto del precio de venta

5.3. Análisis marginal


Consiste en analizar la contribución que cada producto o servicio aporta a la
utilidad de la empresa, estudiando la interrelación que existe entre los facto-
res fundamentales que promueven las ganancias:

• El precio de venta
• Costo de producción, comercial y financiero
• El volumen de producción y de ventas

El conocimiento de esta relación es fundamental en las decisiones gerencia-


les, ya que en un mercado de competencia relativamente transparente, el
actuar sobre uno de ellos incide -generalmente- en los otros dos.
Buena parte de las decisiones empresarias apoyadas en informaciones
sobre costos, que estudien esa relación coadyuvan a que las mismas sean
correctas.
Desarrollaremos algunas de las más habituales:

• Conocer la estructura de ganancias de la empresa


• Desarrollar estrategias comerciales
• Seleccionar los productos o servicios que conviene impulsar
• Colocar volúmenes adicionales cuando se trabaja con capacidad ociosa
• Conocer el punto de equilibrio
• Tercerización de procesos o actividades

5.3.1. Conocer la estructura de ganancias de una empresa

Al desarrollar el tema gastos comerciales, hemos enfatizado en la importan-


cia que tiene conocer los estados de resultados de la empresa, mostrando
la ganancia que arroja cada línea o segmento de negocios. El estado de re-
sultados sugerido es similar al del ejemplo que sigue:

Mes 1

Líneas A B C Total
Ventas $ 500 $ 300 $ 200 $ 1.000
Costo de producción $ 450 $ 200 $ 100 $ 750
Ganancia bruta $ 50 $ 100 $ 100 $ 250
Costos comerciales $ 75 $ 45 $ 30 $ 150
Ganancia neta $ (25) $ 55 $ 70 $ 100

Esta información así mostrada puede inducir al gerente a que si decide la


eliminación de la línea A la situación mejore, ya que desaparece la línea que
ocasiona la pérdida, permitiendo a la empresa ganar $ 125. Supongamos
que así se hizo, y veamos qué sucedió en el siguiente mes, luego de elimi-
nada la línea A:

130
Contabilidad de Costos

Mes 2

Líneas B C Total
Ventas $ 300 $ 200 $ 500
Costo producción $ 280 $ 155 $ 435
Ganancia bruta $ 20 $ 45 $ 65
Costos comerciales $ 58,5 $ 39 $ 97,5
Ganancia neta $ (38,5) $6 $ (32,5)

Como surge del cuadro anterior la supresión de la línea A origina que el nue-
vo resultado sea una pérdida de $ 32,5. Obviamente que la decisión adop-
tada de eliminar la línea A no produjo los resultados esperados. Ello se de-
be a que la información que motivó la decisión no fue confeccionada en
forma adecuada, lo que indujo a la decisión errónea.
Cuando se elabora información sobre resultados por segmentos de nego-
cios, debe mostrar cuál es la utilidad de cada uno, pero también debe ilus-
trar sobre la contribución marginal que aportan a los resultados.
Si volvemos a la situación original, y el cuadro de resultados destacara la
contribución marginal de cada línea, le encontraremos explicación a los re-
sultados obtenidos luego de suprimir A.
Veamos:

Mes 1

Líneas A B C Total
Ventas $ 500 $ 300 $ 200 $ 1.000
Costo variable de producción $ 315 $ 140 $ 70 $ 525
Costos variables comerciales $ 52,5 $ 31,5 $ 21 $ 105
Contribución marginal $ 132,5 $ 128,5 $ 109 $ 370
Costos de estructura producción $ 135 $ 60 $ 30 $ 225
Costos de estructura comerciales $ 22,5 $ 13,5 $9 $ 45
Ganancia neta $ (25) $ 55 $ 70 $ 100

Esta forma de presentar los resultados muestra que, si bien la línea A arro-
ja pérdida, tiene contribución marginal positiva. Esto implica que la contribu-
ción marginal que aporta A no alcanza a solventar sus costos de estructura,
y al ser suprimida desaparecen los $ 132,5 de contribución marginal, que-
dando existentes los $ 135 de costos fijos de producción y los $ 22,5 de
costos de estructura comerciales.
Entonces queda como primera conclusión que cuando un segmento de
negocio muestra pérdida, pero tiene contribución marginal positiva, la mejor
decisión de corto plazo es mantener el segmento vigente hasta ver cómo se
soluciona la pérdida del mismo. No se trata de pensar que el hecho de te-
ner contribución marginal positiva solamente y pérdida neta sea una situa-
ción satisfactoria, pero insistimos que hasta que se consiga solucionar la si-
tuación de pérdida lo mejor es mantener el segmento vigente.
Si observamos el cuadro de resultados cuando se suprime la línea A, ve-
mos lo siguiente:

131
Universidad Virtual de Quilmes

• Las ventas de las líneas B y C son iguales que las del período anterior: la
eliminación de la línea A no incidió en un aumento en las ventas de las
otras dos líneas.
• Los costos de producción de B y C muestran:
• Para B los costos de producción y comerciales del mes 1 son $ 200 y
$ 45 respectivamente; y para C $ 100 y $ 30.
• En el mes 2, los costos que muestra B son $ 280 los de producción y
$ 58,5 los comerciales; y para C, $ 155 y $ 39 respectivamente.

El incremento de costos de B y C en el mes 2 se debe a un error que se co-


mete frecuentemente cuando se suprimen segmentos de negocio: el de dis-
tribuir entre los segmentos vigentes los costos de estructura de los segmen-
tos suprimidos. Estos costos de estructura deben ser parte de los
resultados del período en un rubro que lo destaque, y que permita conocer
el error cometido en la decisión tomada.

5.3.2. Desarrollar estrategias comerciales

La segregación de los costos en variables y fijos es de gran ayuda cuando


las organizaciones diseñan sus estrategias de comercialización, ya que el
conocer la contribución marginal unitaria y por segmentos de negocio pasan
a ser elementos de gran valía en este proceso decisorio.

Proyección de utilidades ante cambios en los precios o los volúmenes


La clasificación de los costos por variabilidad permite prever cómo se modi-
fican las utilidades ante modificaciones en los precios o en los volúmenes
de producción y de ventas.
Imaginemos que los resultados de una compañía para un mes son:

Ventas $ 80.000 100%


Costos variables $ 56.000 70%
Contribución marginal $ 24.000 30%
Costos estructura $ 12.000 15%
Utilidad neta $ 12.000 15%

Supongamos que el gerente de ventas prevé un incremento de los volúme-


nes de venta del 10% sin necesidad de modificar los precios. Los resultados
proyectados para esta situación serán:

Ventas $ 88.000 100%


Costos variables $ 61.600 70%
Contribución marginal $ 26.400 30%
Costos estructura $ 12.000 13.6%
Utilidad neta $ 14.400 16.4%

Se ve como las ventas y los costos variables crecen conforme al aumento


del volumen, mientras los costos de estructura permanecen estáticos. Se
proyecta un aumento en términos absolutos de la utilidad de $ 2.400 (pa-
san de $ 12.000 a $ 14.400), mientras que en términos relativos, la ganan-
cia se incrementa en 1,4% (de 15% a 16,4%).

132
Contabilidad de Costos

Veamos qué ocurre cuando se proyecta una disminución de los precios


del 10% sin modificarse el volumen

Ventas $ 72.000 100%


Costos variables $ 56.000 77.8%
Contribución marginal $ 16.000 22.2%
Costos estructura $ 12.000 16.7%
Utilidad neta $ 4.000 5.5%

Vemos ahora que los costos variables no se alteran ya que el volumen per-
manece constante, cayendo el monto de ventas a raíz de la disminución de
precios. Ahora, la utilidad en términos absolutos disminuye en $ 8.000 (de
$ 12.000 a $ 4.000) y en términos relativos 9,5% (de 15% a 5,5%).
A través del análisis marginal, entonces, se puede prever cómo se afec-
tan las utilidades ante modificaciones en los precios o en los volúmenes de
venta.

Estudios sobre la discontinuidad de un segmento de negocio


Analicemos la siguiente situación:

Ventas 10.000 Uds. a $ 3,50 $ 3.500


Costo variable prod. $ 1,70 x ud $ 1.700
Gastos variables comerc. $ 0,75 x ud $ 750
Contribución marginal $ 1.050
Costos estructura producción $ 1.300
Costos estructura comerciales $ 250
Utilidad neta $ ( 500)

En virtud de lo visto anteriormente, en el corto plazo la decisión acertada es


continuar con este segmento de negocio, ya que si bien arroja pérdida neta,
posee contribución marginal positiva. En el caso de su supresión, la pérdida
pasa a ser $ 1.550 -el total de costos de estructura- ya que desaparece la
contribución marginal positiva que los absorbe parcialmente.
Veamos qué ocurre si la situación original se modifica y la informa-
ción es:

Ventas 10.000 Uds. a $ 3,00 $ 3.000


Costo variable prod. $ 2,70 $ 2.700
Gastos variables comerc. $ 0,75 $ 750
Contribución marginal $ (450)
Costos estructura producción $ 1.300
Costos estructuras comerciales $ 250
Utilidad neta $ (2.000)

Ahora la situación ha cambiado radicalmente, ya que el precio de venta no


alcanza a recuperar los costos variables de producción y comercialización.
Esto significa en principio que cuanto más se vende más se pierde.
Esta situación es indicativa de que hay que pensar en la decisión de su-
primir este segmento, salvo que existan motivos valederos para mantener el
mismo.

133
Universidad Virtual de Quilmes

Algunas de esas razones son:

• Posibilidad de revertir la situación en el corto plazo


• Posibilidad de desplazar del mercado a competidores débiles
• Liquidar stocks de productos fuera de línea o de temporada
• Mantener la estabilidad del personal
• No perder porciones de mercado
• Razones contractuales que obligan a mantener la situación
• El segmento en cuestión elabora productos o servicios que son comple-
mentarios de otros que representan los mejores negocios de la empresa.

Se debe analizar cuando se decide la supresión de un segmento, los efec-


tos secundarios que suelen darse y que tienen incidencia en la decisión a
adoptar. Tal es el caso de una disminución del capital de trabajo que tiene
implicancias favorables en la misma, y del lado de los efectos negativos po-
demos enumerar las indemnizaciones por despido del personal, equipos y
maquinarias que no se encuentren totalmente amortizados, las remunera-
ciones del personal no despedido hasta el momento de su reubicación den-
tro de la organización, etc.

Determinación de precios de venta


No hay duda que en cuanto las empresas se plantean políticas de precios
en el largo plazo, esos precios deben proveer de utilidades, es decir, que los
mismos deben contener los márgenes de ganancia que la organización de-
sea. Si los precios en el largo plazo no generan ganancias, no hay duda que
es muy dudosa la continuidad en el tiempo de la compañía.
Dentro de este marco, las empresas deben fijar sus precios para que re-
cuperen todos los costos en que se incurre para la producción y venta del
bien o servicio y que proporcione la utilidad pretendida. Ocurre que algunos
de los componentes de dicho precio se expresan como un porcentaje del
mismo, como es el caso de los costos comerciales, financieros y administra-
tivos. Además la ganancia esperada es usual que también se determine co-
mo porcentaje sobre dicho valor.
Siendo así, los precios deben calcularse en base a la fórmula para el pre-
cio de venta, que es:

Precio de venta = (Costo de producción / 100 - ( % de costos comerciales + %


de costos financieros + % de costos administrativos + % de ganancia)) x 100

Cuando se procede de esta forma, los costos de producción, base del cálcu-
lo, deben establecerse considerando alternativas en lo que hace a volúme-
nes de producción. Como ejemplo vamos a tomar rangos de producción en
forma arbitraria, y tenemos entonces:

Nivel de actividad Costo Precio de venta


100% $ 20 $ 35
95% $ 20,70 $ 38
90% $ 21,40 $ 40,50
85% $ 22,50 $ 44

134
Contabilidad de Costos

Los costos y los precios también están fijados arbitrariamente. Es recomen-


dable no proyectar precios de venta por debajo del 80% de la capacidad de
producción, salvo circunstancia ya vista con anterioridad, porque se incluye
dentro de los costos y su traslado a precios de una porción importante de
capacidad ociosa puede ocasionar rechazos en la clientela.
Frente a esta información, el sector comercial deberá informar cuál es el
precio que el mercado aceptará, y para que la ganancia calculada en ese
precio se plasme en la realidad, la empresa tendrá que operar al nivel de ca-
pacidad proyectado.
El análisis marginal tiene mucha importancia en las políticas de precios
en el marco del corto plazo. Muchas veces las empresas se ven frente a pe-
didos de venta sobre los que hay que establecer los precios con prontitud, y
aquí es donde juega un papel importante dicha técnica.
Dentro del escenario anterior podemos decir que el precio de venta tiene
dos límites:

• Un límite superior impuesto por el mercado.


• Un límite inferior determinado por el costo variable de producción y de co-
mercialización.

Es claro que el límite superior lo dispone el mercado, ya que podemos ven-


der al precio definido por el mercado o por debajo de él. Respecto del límite
inferior, si el precio de venta es menor que los costos variables, genera con-
tribución marginal negativa, con todas las implicancias ya mencionadas.

5.3.3. Seleccionar los productos cuya su producción y venta


conviene impulsar

Es lamentablemente común que en algunos niveles gerenciales se crea que


los productos o servicios que más conviene impulsar su producción y venta
son aquellos que contienen el mayor porcentaje de ganancia sobre el precio
de venta. En la medida en que los contadores de costos de las empresas se
van interiorizando de los procesos productivos, realizando una tarea sinérgi-
ca con los responsables de las áreas operativas, este criterio se modifica
Un aspecto que habitualmente surge en la mayoría de los casos, es que las
empresas tienen desbalanceos en la capacidad instalada de los distintos
sectores, provocando que algunos de los procesos se constituyen en facto-
res limitativos de la actividad, lo que usualmente se denominan cuellos de
botella.
El cuello de botella se corporeiza en cualquier sector de la empresa,
y usualmente suelen ser más de uno, lo que obliga a trabajar sobre el
que ofrece la restricción más severa. Los cuellos de botella -denomina-
dos también, factor escaso- se manifiestan tanto en el proceso de una
máquina como en la necesidad de personal especializado, o también
puede ser que una materia prima se convierta en factor limitativo de la
actividad.

135
Universidad Virtual de Quilmes

Veamos el siguiente ejemplo

Artículos A B C
Costo variable $ 130 $ 180 $190
Costo fijo $ 40 $ 40 $ 60
Costo total $ 170 $ 220 $ 250
Ganancia $ 85 $ 60 $ 100
Precio de venta $ 255 $ 280 $ 350
% Ganancia / Precio venta % 33,3 % 21,4 % 28,6

Si el criterio de selección fuese que el artículo más conveniente es el que


posee la mejor relación utilidad/precio de venta, el más conveniente es A.
Imaginemos que existe un factor de restricción en la producción, y que ese
factor lo constituye una máquina. El criterio que debe privar es elegir aquél
artículo que brinda mejor contribución marginal por hora máquina. Tenemos
entonces:

Artículos A B C
Precio de venta $ 255 $ 280 $ 350
Costo variable $ 130 $180 $ 190
Contribución marginal $ 125 $ 100 $ 160
Unidades por hora máquina $ 2,5 uds. 4 uds. 2 uds.
Contribución marginal por
hora máquina $ 312,50 $ 400 $ 320

Vemos que el producto que tiene mayor contribución marginal por hora má-
quina es B. Y si fuese posible que el mercado aceptase de B todas las uni-
dades que la empresa puede elaborar, la situación que mayor utilidad le brin-
dará a esta compañía en el corto plazo es utilizar toda su capacidad de
producción para hacer B. Y si el mercado se satura de B y todavía queda ca-
pacidad de producción, elaborar y volcar en el mercado todas las unidades
de B que el mismo acepte, y si saturado de B todavía quedase capacidad de
producción, ocuparla hasta agotar la misma fabricando A.
Analicemos cómo proceder cuando se presentan en forma conjunta la
restricción de mercado con la restricción de la capacidad de producción. La
información para poder decidir es:

• Capacidad normal: 6.000 horas máquinas


• Se opera al máximo de capacidad

Artículo Contribución Horas Contribución


marginal máquinas por hora
unitaria por unidad marginal máquina
A $5 2 $ 2,50
B $6 3 $2
C $4 1 $4

La demanda del mercado es:

• Artículo A: 1.400 unidades


• Artículo B: 1.000 unidades

136
Contabilidad de Costos

• Artículo C: 2.000 unidades

La mejor combinación en cantidades a producir y vender de cada producto


se define así:

Artículo C 2.000 uds x $ 4 $ 8.000 Disponibles


de contribución 4.000 horas
marginal máquina
Artículo A 1.400 uds. x $ 5 $ 7.000 Disponibles
de contribución 1.200 horas
marginal máquina
Artículo B 400 uds. x $ 6 $ 2.400 Disponibles
de contribución 0 horas máquina
marginal

Del artículo C se produce hasta satisfacer la totalidad de la demanda y eso


insume 2.000 horas máquina de las 6.000 disponibles y el aporte a la con-
tribución marginal total es de $ 8.000. Dado que A es el que le sigue en lo
que hace a contribución marginal por unidad de factor escaso, también se
elabora hasta saturar el mercado y es preciso utilizar 2.800 horas máquina
más. Quedan disponibles 400 horas máquina que permiten elaborar 400
unidades de B de las 1.000 que demanda el mercado.
No hay otra mezcla de producción y de ventas en el corto plazo que pro-
porcione una contribución marginal total más elevada, y será la que propor-
ciona la mayor utilidad, ya que los costos de estructura serán los mismos
para cualquier mezcla de productos.
Las alternativas mencionadas se dan bajo el supuesto de que la empre-
sa está trabajando al máximo de su capacidad de producción. Puede ocurrir
que la elección del producto que más conviene impulsar se deba realizar
con capacidad de producción ociosa. La mayor actividad va a generar proba-
blemente un aumento de los costos fijos de operación, que se denominan
costos incrementales.
Para elegir el producto a impulsar, a la contribución marginal unitaria ha-
brá que deducirle los costos incrementales por la mayor actividad, y luego
en base a esta nueva contribución marginal unitaria elegir el que tiene la
mejor contribución marginal por unidad de factor escaso.
Puede darse, en contextos económicos como los actuales, que existien-
do restricciones en los sectores operativos, exista una restricción más seve-
ra proveniente de la capacidad financiera de la empresa. En ese caso habrá
que impulsar el artículo de menor costo variable, ya que es el que menos
necesidades financieras requiere.

5.3.4. Colocar volúmenes adicionales cuando se trabaja con


capacidad ociosa

El nivel de actividad de la empresa -como ya hemos visto- depende de su ca-


pacidad de venta. La situación óptima se da cuando ambas capacidades son
iguales, ya que en este caso se aprovecha en su totalidad la capacidad insta-
lada de producción. Es usual que las compañías no trabajen al 100% de su
potencial de producción, ya que ocurre con frecuencia que los mercados en
los que actúan sean de dimensiones menores a su capacidad instalada.

137
Universidad Virtual de Quilmes

En ciertos tipos de mercados aceptan los precios que imponen las em-
presas. Bajo este supuesto analicemos el siguiente ejemplo:

Situación actual

Capacidad normal de producción 1.300 unidades


Demanda del mercado 1.000 unidades
Carga fabril fija $ 10.000
Capacidad ociosa 300 unidades
Precio de venta mercado local $ 50 por unidad

En estas condiciones, el costo unitario del único producto es:

Materia prima $ 10
Mano de obra y cargas sociales $5
Carga fabril variable $5
Carga fabril fija $ 10 (x)
Costo total $ 30
(x) Calculado $ 10.000/1.000 unidades.

Imaginemos que esta empresa recibe una oferta para adquirir esas 300 uni-
dades que no elabora por no tener mercado a un precio de venta de $ 26
por unidad.
La empresa antes de contestar la oferta realiza un análisis del costo uni-
tario de estas 300 unidades. El mismo es:

Materia prima $ 10
Mano de obra y cargas sociales $ 5,50
Carga fabril variable $5
Carga fabril fija $0
Costos incrementales $ 1,50
Costo total $ 22

Este análisis merece ciertos comentarios:

El costo de mano de obra y cargas sociales pasa de $ 5 a $ 5,50 porque segura-


mente esas unidades adicionales se elaborarán trabajando horas extras, ya que la
dotación de personal estará dimensionada para las 1.000 unidades que confor-
man la producción habitual:

• Estas unidades no tienen importes de carga fabril fija en su costo, ya que los
$10.000 de este rubro están íntegramente absorbidos por la producción habitual
• La elaboración de las unidades adicionales genera costos incrementales, ya
que se incurrirá en mayores costos de estructura, como ser más costos de
mantenimiento de máquinas, supervisión, etc.

El costo de $ 22 se lo denomina costo diferencial, que es inferior al costo de pro-


ducir las l.000 unidades. Expresado de otra manera, es el costo unitario de las
300 unidades adicionales. Ello permite concluir que esas unidades se pueden ven-
der a un precio diferencial inferior al de las 1.000 unidades con el consiguiente
aprovechamiento de la capacidad instalada y la mejora en las utilidades (en nues-

138
Contabilidad de Costos

tro ejemplo: $ 22 y $ 26 respectivamente). Una prudente utilización de los costos


y precios diferenciales puede mejorar en mucho las utilidades de la empresa.

Para que los mismos puedan ser aplicados deben darse estas condiciones:

• Debe existir capacidad ociosa.


• Los costos de estructura deben estar íntegramente absorbidos por la produc-
ción habitual.
• Esas unidades comercializadas a precios diferenciales deben ser volcadas en
un mercado absolutamente diferente al que se opera en forma habitual.
• Los precios diferenciales deben ser mayores que los costos diferenciales.

Los mercados usuales para este tipo de productos son los de exportación. Pero si
las empresas aplican los mismos en los mercados locales con las debidas precau-
ciones pueden obtener marcados beneficios. Ejemplos de estas situaciones son:

• Operar con segundas marcas, donde el cliente no puede identificar al produc-


to con la marca principal.
• Licitaciones o negocios especiales.
• Etc.

No es sólo el sector fabril el que permite la oportunidad de negocios adicionales.


También es aplicable en el área comercial. Empresas que cuentan con un plantel
de vendedores que cubren todo el país pueden comercializar productos de otras
empresas que no poseen esa estructura comercial. Esto permite disminuir el impac-
to de los costos fijos comerciales y la consiguiente disminución de los precios de
venta, y por otra parte el fabricante se beneficia ya que puede dedicar toda su
atención a la producción, y puede desentenderse de los problemas comerciales,
llegando a todas las zonas del país

5.3.5. Conocer el punto de equilibrio

Conceptualmente el punto de equilibrio refleja el momento de la empresa don-


de los ingresos por ventas son iguales a los costos totales. Informa sobre cuá-
les son las cantidades mínimas a vender para no estar en la zona de pérdida.
El punto de equilibrio se puede determinar gráficamente de la siguiente forma:

Gráfico tradicional de punto de equilibrio

$ Ventas

Costos totales

Costos fijos

Como se visualiza es la superposición de tres gráficos. Los costos fijos son


constantes para cualquier nivel de producción. Los costos variables se su-

139
Universidad Virtual de Quilmes

perponen con los costos totales, y donde los costos totales igualan a los in-
gresos por ventas se define el punto de equilibrio. El mismo se puede expre-
sar en $ de ventas, en cantidad de unidades o en porcentaje. En este último
caso, la venta normal constituye el 100% y el porcentaje correspondiente al
punto de equilibrio significa qué porcentaje de la venta normal se debe lo-
grar para que la empresa deje atrás la zona de pérdida.
Cabe destacar la diferencia conceptual entre venta normal y venta en el
punto de equilibrio, ya que la venta normal es la que la empresa debe lograr
para obtener la ganancia pretendida, mientras que, como ya se expresó antes,
la venta en el punto de equilibrio es la que permite salir de la zona de pérdida
También se puede calcular en forma matemática de esta manera:

• En unidades
Costo fijo total/ (precio venta unitario - costo variable unitario)
• En porcentaje
Costo fijo total/ (Venta - Costo variable total)
(Ventas Punto Equilibrio/Venta total) x 100
• En $ de ventas
Costo fijo total/1-(Costo variable unitario/Precio venta)

La representación gráfica del punto de equilibrio implica un comportamiento lineal


de todas las variables. Esto significa que los costos fijos son constantes para cual-
quier nivel de actividad, cosa que no se condice con la realidad, ya que recordemos
que ante cambios manifiestos en los niveles de actividad, los costos fijos no per-
manecen inalterables, sino que se mueven en forma escalonada. Los costos varia-
bles se muestran como directamente proporcionales a la producción, algo que tam-
poco ocurre por la existencia de los costos variables progresivos y regresivos, y los
ingresos no muestran la misma pendiente para cualquier nivel de ventas, ya que
existe la saturación de los mercados y la pendiente de los mismos tiende a acha-
tarse a medida que crece el volumen de ventas. Todo lo expuesto hace que sea
preferible hablar de zona de equilibrio en lugar de punto de equilibrio.
Al gráfico tradicional de punto de equilibrio se le hacen varias críticas, la
principal es que no pone énfasis en la contribución marginal al estar el
área de la misma dispersa en el gráfico. En efecto, en el gráfico, el área de
contribución marginal está conformada por la ganancia (ingresos menos
costos totales) y la porción de los costos fijos a la derecha del punto de
equilibrio:

$ Ingresos

Costos totales

Costos fijos

Punto de Q
Equilibrio

140
Contabilidad de Costos

El diagrama de Knoeppel muestra en cambio, en una misma área a la contri-


bución marginal solucionando la crítica al gráfico tradicional. El citado dia-
grama es el que sigue

Ingresos
$
Costo total

Costo variable

Punto de Q
equilibrio

Gráfico de Knoeppel

Knoeppel dibuja los costos variables desde el origen y a los costos fijos los
hace coincidir con los costos totales; cuando los ingresos cortan a los cos-
tos totales se determina el punto de equilibrio. Ahora la contribución margi-
nal se refleja en el área definida por la ganancia (ingresos - costos totales)
y la porción de los costos fijos a la derecha del punto de equilibrio.
También se lo puede expresar gráficamente a través del mal llamado grá-
fico u/v. (utilidad/volumen). La denominación está influida por los que consi-
deran a la contribución marginal como una utilidad: en rigor, el gráfico rela-
ciona a la contribución marginal con el volumen de ventas.

Zona de $
Ganancia
$ de venta

Recta u/v

Zona de
Pérdida

Cuando no se tienen ventas, la pérdida es igual a los costos de estructura.


Cuando comienza la venta se genera la contribución marginal representada
por la recta u/v. A medida que la venta crece, la contribución marginal va ab-
sorbiendo costos de estructura hasta que lo hace en su totalidad. Ése es el
momento donde aparece el punto de equilibrio: si la venta sigue creciendo,
la contribución marginal comienza a generar la ganancia. A partir de ahí sí se
puede decir que la contribución marginal es ganancia.
El concepto de punto de equilibrio muestra una serie de limitaciones, en-
tre las cuales vale mencionar las que siguen:

141
Universidad Virtual de Quilmes

• Como ya hemos dicho, supone que las funciones son lineales y que
son independientes unas de otras, algo que no se da en la realidad em-
presaria.
• Si la compañía elabora más de un producto o servicio, se lo puede calcu-
lar en monto de ventas o en porcentaje pero no en unidades.
• Para que sea útil en la toma de decisiones debe estar permanentemente
actualizado. Esto exige recalcularlo cada vez que se modifican los cos-
tos, los precios o los volúmenes de venta.
• Debe darse una perfecta correlación entre la producción y las ventas, y
esto hace recomendable calcularlo sobre la base de información de si-
tuaciones definidas como normales y con información resultante.

5.3.6. Tercerización de procesos o actividades

En algunas oportunidades los gerentes deben decidir entre realizar un proce-


so o una actividad en su propia planta o encargársela a un tercero. Esta al-
ternativa se presenta en aquellas empresas que están integradas vertical-
mente, donde los productos terminados son la resultante del montaje de
una serie de partes componentes.
El mejor ejemplo de empresas que tienen que decidir entre realizar todas
las partes de sus productos o parte de ellas encargárselas a terceros, se da
con las terminales automotrices. Si bien en este caso nos encontramos an-
te una situación manifiesta donde la integración horizontal no es lo más
aconsejable, y la especialización es lo que se impone desde el punto de vis-
ta técnico, sirve para comprender el concepto de tercerizar productos o pro-
cesos: de ahí la cantidad importante de elementos que se fabrican a través
de los autopartistas. En los años noventa se fue imponiendo cada vez más
el outsourcing o tercerización de actividades en la casi totalidad de las em-
presas industriales y, en mayor proporción aún, en las de servicios.
Las razones que llevan a la gerencia de una empresa a pensar en fabri-
car en lugar de proveerse por terceros son:

• Se dispone de capacidad ociosa


• Se quiere evitar el despido de personal
• La fabricación de los bienes en cuestión es sencilla
• Los proveedores no cumplen con las condiciones fijadas de calidad o con
los plazos y cantidades en las entregas.
• Los precios de los proveedores se consideran abusivos
• Los procesos de elaboración son secretos

Si bien el número de razones para fabricar en lugar de comprar es más nu-


meroso, en la actualidad hay un par de argumentos muy válidos para pensar
en comprar en lugar de fabricar. Ellos son:

• Cuando se compra en lugar de fabricar, los costos de la capacidad ocio-


sa en períodos de recesión económica se trasladan a los proveedores.
• Dada la corta vida de los productos o servicios hoy día, quienes compran
en lugar de fabricar tienen estructuras mucho más flexibles, ya que los
activos fijos para una determinada industria difícilmente puedan ser utili-
zadas en otras.

142
Contabilidad de Costos

Hasta ahora hemos enumerado motivos para fabricar o comprar, pero en úl-
tima instancia la decisión debe basarse en la mayor o menor conveniencia
económica de la alternativa elegida. Vázquez sugiere que desde el punto de
vista de los costos, se analice -cuando se plantea la alternativa- si la empre-
sa dispone de capacidad ociosa o si está trabajando a plena capacidad y de-
berá ampliar la planta productiva.

Fabricar con capacidad ociosa Comprar Fabricar ampliando planta


Costo variable de producción Precio de compra Costo variable de producción
más costos incrementales

En el caso de contar con capacidad ociosa debemos comparar el costo va-


riable de producción con el precio de venta del proveedor. La comparación
debe hacerse en base al costo variable, ya que recordemos que en deci-
siones de corto plazo los costos de estructura son en principio inmodifica-
bles. Queda por establecer si esta alternativa genera o no costos incre-
mentales.
Cuando se evalúa la alternativa de fabricar ampliando la planta contra la
de comprar, el criterio de evaluación sigue siendo el mismo, pero ahora se-
guro que como consecuencia de la ampliación van a surgir los costos incre-
mentales.

VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 550-582;


pp. 610-648; 660-678.

1.
Caso Imaginaria S. R. L.

La empresa produce y vende tres artículos que identificare-


mos como A, B y C. La información básica obtenida es la si-
guiente:

Artículo A Artículo B Artículo C


Materia prima
Cantidad neta 1 Kg 1,200 Kg. 0,800 Kg.
Rendimientos 100% 80% 80%
Precio del subproducto $ 20 el Kg.
Costo materia prima $ 130 el Kg. $ 160 el Kg. $ 170 el Kg.
Jornales directos por unidad $ 100 $ 140 $ 200
Volúmenes normales 10.000 unidades 5.000 unidades 4.000 unidades
Material empaque por unidad $ 20 $5 $ 25
Fletes (entregas) $ 10 $ 10 $ 10
Mano de obra embalaje $ 18 $ 10 $ 15
Regalías (por unidad vendida) $8 $5 $ 12
Precio de venta unitario $ 1.064 $ 1.270 1.768
Costos comerciales
fijos totales $ 953.400

143
Universidad Virtual de Quilmes

Los presupuestos de cargas fabriles para un mes son:

Fuerza motriz $ 1.000.000 Vacaciones y cargas sociales $ 720.000


Despidos y cargas Mantenimiento $ 250.000
sociales $ 360.000
Enfermedad $ 100.000 Otros costos fijos $ 3.580.000
Reprocesos $ 600.000 Feriados y cargas sociales $ 125.000
Sueldos supervisión Jornales indirectos $ 1.000.000
y cargas sociales $ 400.000
Enlace $ 50.000 Cargas sociales derivadas 30%

El módulo de aplicación es jornales directos


Se requiere:

a. Preparar el estado de resultados para el mes en curso uti-


lizando la técnica de la contribución marginal y asumien-
do que el volumen de producción y ventas reales coinci-
den con los volúmenes normales.
b. Calcular en cuánto se modifica la ganancia neta si se dan
en forma simultánea los siguientes acontecimientos:
• Los precios disminuyen un 5%
• El volumen de producción y ventas aumenta un 10%
• Los costos de estructura de fábrica se mantienen constan-
tes excepto los Jornales Indirectos que aumentan un 10%
y los sueldos de supervisión aumentan un 5%.
c. Analizar el efecto sobre las utilidades, considerando un
aumento en el volumen de ventas del 20% sin que aumen-
te el precio y que origina un aumento en los costos de es-
tructura de $ 2.500.000.
d. Calcular qué volumen adicional del artículo C es necesario
vender para equilibrar una baja del 10% en el precio de
venta de los restantes artículos y obtener el mismo monto
de ganancia.
e. Si los costos de estructura aumentan 50% se desea cono-
cer el punto de equilibrio en $ de venta.
f. Calcular en cuánto deben aumentar los precios de venta
para equilibrar un incremento del 10% en los jornales di-
rectos manteniendo el mismo porcentaje de utilidad.
g. El gerente de compras recibe una oferta por una materia
prima de menor calidad que podría ser utilizada en la fa-
bricación del artículo A. El costo de compra es un 30%
más bajo que el de la materia prima que se utiliza normal-
mente. El gerente de ventas informa que el artículo resul-
tante podrá venderse a $ 1.000 por unidad:
Indicar si la opción es conveniente teniendo en cuenta
que los jornales directos se incrementan un 10% (la mate-
ria prima es más difícil de trabajar) y los costos de estruc-
tura en $ 200.000.
h. Partiendo del punto 1, estimar cuál sería el beneficio neto
de la empresa si se deja de producir el producto B y debi-
do a ello se reducen los costos de estructura en $
1.000.000, incrementándose la producción y venta del artí-
culo A en 3.000 unidades.

144
Contabilidad de Costos

i. Atendiendo a la disponibilidad de capacidad ociosa se es-


tá estudiando la posibilidad de fabricar el artículo D. Su
costo se estima en:
• Materia prima: $ 200
• Jornales directos: $ 120 ( incluye cargas sociales)
• Gastos comerciales variables: $ 42 por unidad

La incorporación generará los siguientes efectos:


• Incrementos de fuerza motriz de $ 200.000
• Aumento de costos reprocesos de $ 100.000
• Incrementos en los costos de estructura de $ 1.500.000.
• Juzgar la conveniencia de la incorporación teniendo en
cuenta que el volumen estimado es de 3.000 unidades y el
precio de venta unitario es de $ 980.
j. Analizar la conveniencia de aceptar una oferta de un ter-
cero que consiste en proveer el artículo B totalmente ter-
minado en iguales condiciones de calidad. Las condicio-
nes de operación serían:
• Costo de compra: $ 600
• Volumen de compra: 3.000 unidades (máxima capacidad
del tercero)
• Los operarios sobrantes serían despedidos y no debe te-
nerse en cuenta en el análisis el costo de las indemniza-
ciones.
• El menor volumen de producción se concretará en un me-
nor tiempo de trabajo.
• La subcuenta mantenimiento disminuirá proporcionalmen-
te a la caída del volumen y la estructura de la empresa no
sufrirá ningún otro tipo de alteraciones.

k. La dirección de la empresa estima que en un futuro cerca-


no existirán problemas para el abastecimiento de materia
prima.

En base a ello analizar qué artículo conviene impulsar:

• Con posterioridad el sector comercial informa que de


acuerdo al estudio efectuado, la demanda del mercado es:
• Artículo A: 12.000 unidades
• Artículo B: 6.000 unidades
• Artículo C: 6.500 unidades

l- Se está analizando la posibilidad de exportar 2.000 unida-


des del artículo C. Para efectuar su concreción los costos
de estructura productivos se incrementarían en $ 1.500.000
y los de comercialización en $ 500.000. El precio de venta
es un 10% superior al del mercado local y los gastos de co-
mercialización variables sufrirán las siguientes oscilaciones:
• Material de empaque: $ 60 por unidad
• Fletes: $ 10 por unidad
• Mano de obra embalaje: $ 35 por unidad

145
Universidad Virtual de Quilmes

2.

Caso Decidida S.A.

Decidida S.A. se dedica a la fabricación de aditivos para nafta


denominado Naftol y para aceites llamado Aceitol en los cen-
tros productivos Mezclado y Envasado.

Centro Mezclado
El proceso productivo de Naftol es en base a “Carburante” y
“Naftil”. El 87,5% de la producción se transfiere al centro En-
vasado y el 12,5% restante se vende a terceros.

El costo de producción de 1 litro de Naftol es:

Carburante $ 150
Naftil $ 50
Mano de obra directa 2 hora hombre x $ 20 $ 40
Carga fabril variable $ 10
Carga fabril fija $ 20
Carga fabril semifija (1) $ 30
Total $ 300

(1) El presupuesto de Carga Fabril Semifija es:


Jornales indirectos $ 160.000
Cargas sociales de jornales directos e indirectos $ 200.000

El volumen normal de producción es de 12.000 litros de Naftol

Centro Envasado
En este centro se envasa el Naftol que se recibe del centro
Mezclado y el Aceitol que se compra a terceros a $ 200 el li-
tro. Se genera un desperdicio del 28%.

Los costos de producción son:

Naftol Aceitol
(latas de 0,45 lt.) (latas de 0,90 lt.)
Naftol (recibido de Mezclado) $ 187,50
Aceitol (provisto por terceros) $ 250
Envase (1 lata) $ 50 $ 75
Etiqueta y tapa $ 87,50 $ 87,50
Carga fabril variable (1) 200
por hora máquina $ 20 $ 22
Carga fabril fija (2) $ 410 por hora máquina $ 141 $ 155.10
Carga fabril semifija (3) $ 800
por hora máquina $ 80 $ 88
Total $ 566 $ 677,60

146
Contabilidad de Costos

Carga fabril variable (1) Carga fabril fija (2) Carga fabril semifija (3)
Amortización $ 600.000 Sueldos y $ 1.230.000 Jornales $ 800.000
máquina cargas indirectos
sociales
Limpieza $ 1.200.000 Mantenimiento $ 1.600.000
Amortización $ 1.700.000
edificio
Inactividad $ 100.000
Vacaciones
Anuales
Total $ 600.000 $ 4.230.000 $ 2.400.000

El volumen normal de producción es:

Naftol 16.800 latas x 0,1 hora máquina 1.680 horas máquinas


Aceitol 12.000 latas x 0,11 hora máquina 1.320 horas máquinas
Total 3.000 horas máquinas

Se requiere:
a. Determinar el resultado neto del período, considerando
que los volúmenes de venta coinciden con los normales
de producción utilizando la técnica de la contribución
marginal discriminando por producto, sabiendo que:

Naftol granel Naftol latas Aceitol latas


Precio de venta $ 330 $ 1.500 $ 1.500
Costos variables comerciales $ 50 $ 100 $ 170
Costos fijos comerciales $ 360.000 $ 2.520.000 $ 1.800.000

b. Calcular:
• El volumen adicional que es necesario vender de latas de
Aceitol para equilibrar una baja del 10% en su precio de
venta.
• El incremento en el monto de ventas necesario para so-
portar un aumento de $ 1.500.000 en los costos de estruc-
tura y mantener el porcentaje de utilidad sobre ventas de-
terminado en el punto a.

c. El área comercial analiza la siguiente posibilidad:


• Obtener un nuevo mercado con una inversión publicitaria
mensual de $ 300.000.
• La campaña publicitaria permitiría incrementar un 10% el
volumen de ventas de Aceitol aumentando el precio de
este volumen adicional a $ 1.700 por lata (todo el esfuer-
zo publicitario debe destinarse a un solo producto).
• El sector de producción informa que las máquinas envasa-
doras no pueden superar el nivel de producción normal.
• Determinar la conveniencia de la campaña publicitaria, y
en ese caso qué producto debe promocionarse.

147
Universidad Virtual de Quilmes

3.

Caso San Carlos

La empresa San Carlos elabora tres artículos cuyos costos uni-


tarios de materia prima y mano de obra directa son los si-
guientes:

Artículo A Artículo B Artículo C


Materia prima (cantidad neta) 1 Kg. 0,8 Kg. 1,1 Kg.
Rendimiento 100% 80% 110%
Costo x Kg. $ 25,40 $ 35,05 $ 39,61
Mano de obra directa $ 10 $ 12 $ 15

El presupuesto de carga fabril mensual es el siguiente:


Depreciación maquinarias $ 128.200 Seguros existencia proceso $ 25.000
Cargas sociales -
Mano Obra Directa $ 150.000 Dto. Servicios Indirectos $ 190.000
Vacaciones y cargas sociales $ 20.000 Mantenimiento $ 29.000
Aceites y lubricantes $ 24.800 Despido y cargas sociales $ 8.000
Fuerza motriz comprada $ 8.000 Reprocesos $ 12.000
Feriados pagos y cargas sociales $ 10.000 Utiles imprenta $ 4.000
Enfermedad y cargas sociales $ 6.000 Jornales indirectos $ 20.000
Jornales indirectos y cargas sociales $ 15.000

El volumen de producción normal coincide con el de las ven-


tas y es el siguiente:

• Artículo A: 5.300 unidades


• Artículo B: 6.000 unidades
• Artículo C: 5.000 unidades

Los gastos de comercialización mensuales son:

• Gastos fijos $ 40.000

Artículo A Artículo B Artículo C


Gastos embalaje $1 $ 0,8 $ 0,5
Regalías s / unidades vendidas $8 $ 6,75 $ 8,50
Comisiones vendedores 5%

Los precios de venta son:

• Artículo A: $ 115
• Artículo B: $ 120
• Artículo C: A determinar

Se requiere:
a. Determinar el precio de venta del artículo C, considerando
que se desea obtener una utilidad de $ 10,75 por unidad.
Los gastos de comercialización fijos son $ 5,14.
b. Realizar el cuadro de resultados con la técnica de la con-
tribución marginal
c. Establecer el punto de equilibrio y el margen de seguri-
dad.

148
Contabilidad de Costos

d. Determinar el monto de ventas necesario para hacer fren-


te a un incremento de $ 65.000 en los costos de estructura
manteniendo el mismo porcentaje de utilidad.
e. Considerando que el factor escaso es la maquinaria, cuál
es el artículo que conviene impulsar, teniendo en cuenta
que para producir A se necesitan 20 minutos, 15 minutos
para B y 12 minutos para C.
f. El gerente de compra recibe una oferta por una materia
prima de menor calidad que puede ser utilizada en la fa-
bricación del artículo A. El costo de adquisición es un 40%
más barato que la materia prima que se utiliza normal-
mente. El gerente de ventas informa que podría venderse
a $ 110.
¿Qué opción es más conveniente, si el jornal se incremen-
ta un 19% y los costos de estructura en $ 29.000?
g. Calcular a qué volumen adicional del artículo C es necesa-
rio vender para equilibrar una baja del 10% en el precio
de los restantes productos y obtener el mismo monto de
utilidad.

5.4. Costeo variable


Al comenzar el presente material de estudio, hemos puesto especial énfasis
en la importancia que tiene el cálculo y uso de los costos:

• Para fines contables, o sea para valuar inventarios de productos en pro-


ceso y terminados en una empresa industrial, y determinar el costo de
los productos vendidos.
• Para control de gestión y medición de eficiencia, a través sobre todo de
los sistemas de costos standard.
• Para la toma de decisiones, utilizando la técnica del análisis marginal.

Para el desarrollo de las metodologías y técnicas a utilizar para el logro de


estos tres objetivos hemos utilizado hasta aquí una de las dos metodologías
de costeo conocidas, denominada costeo integral o de plena absorción. Esta
metodología considera que el costo unitario de producción debe incluir los
componentes variables y los fijos. La inclusión de los fijos obliga, como he-
mos visto, a repartir los mismos sobre un volumen dado de producción: exis-
tirán diferentes costos fijos unitarios según cual fuere el criterio utilizado en
la cuantificación de ese volumen. Existe otra metodología que se comenzó a
difundir en los años cincuenta del siglo pasado, denominada costeo variable,
también conocida como costeo directo (a pesar de ser incorrecta esta forma
de denominación, es la más difundida). Para el costeo variable no tiene nin-
gún sentido incorporar a los costos fijos para el cálculo de los costos unita-
rios: los costos variables son costos del producto; los costos fijos son cos-
tos del período. Para sus partidarios, los únicos costos que agregan valor
son los variables; los fijos no son costos, son gastos y no agregan valor. Los
primeros se generan por el producto; los segundos se generan por el tiempo
La consecuencia práctica de esta metodología la tenemos fundamentalmen-
te en el primero de los objetivos señalados más arriba: en el costeo inte-

149
Universidad Virtual de Quilmes

gral, los costos fijos van al producto y mientras éste no se venda forman par-
te del activo. En el costeo variable, en cambio, los costos fijos van a gastos,
o sea al cuadro de resultados en el mes en que se devengan. Hecha esta in-
troducción, desarrollemos el tema.

5.4.1. Naturalezas que componen el costo variable de


producción

Teniendo en cuenta lo antedicho, sólo van a formar parte del costo variable
aquellos costos que cumplen con la condición de ser proporcionales a la ac-
tividad. Las mismas consideraciones expuestas en su momento al desarro-
llar el tema análisis marginal respecto a cuáles y por qué, son válidas ahora,
razón por la que sólo nos limitaremos a recordar cuáles son los rubros más
comunes:

• Materia prima
• Mano de obra directa
• Cargas sociales de la mano de obra directa
• Fuerza motriz, cuando se puede establecer la relación de la misma con
los niveles de actividad.
• Reprocesos
• Regalías, cuando se abonan sobre las unidades producidas

Queda por hacer un comentario respecto de la incorporación de los costos


de los sectores de servicios. La posibilidad más concreta de incorporar al
costo variable importes provenientes del área de servicios, se da con los
Servicios Directos. Si se puede establecer que la actividad de un servicio di-
recto está relacionada con el nivel de actividad del área operativa, hay que
considerar en el costo variable de producción sólo la porción variable de los
costos del servicio directo en cuestión. Si no podemos establecer esa rela-
ción de actividad, la totalidad de los costos del servicio pasan a integrar los
Gastos de Estructura. Veamos un ejemplo de lo expuesto:

• El sector de mantenimiento de una empresa dispone de la siguiente in-


formación para un mes:

Materiales y repuestos $ 300


Mano de obra directa y cargas sociales $ 200
Sueldos supervisión y cargas sociales $ 100
Amortizaciones de equipos $ 100
Total $ 700

Si la actividad de mantenimiento está directamente relacionada con la acti-


vidad del sector operativo, los rubros variables de mantenimiento pasan a
formar parte del costo variable de las unidades de costeo que se elaboran
en el sector productivo: en el ejemplo, $ 500. Si en cambio no se da la rela-
ción de proporcionalidad antedicha, la totalidad del importe de mantenimien-
to, $ 700, son parte de los Gastos de Estructura.

150
Contabilidad de Costos

5.4.2. Presupuestos flexibles

Si bien el costeo variable se desentiende de los Gastos de Estructura, y no


los controla en la forma como lo hace el costeo integral a través de los cos-
tos fijos unitarios, utiliza a los presupuestos flexibles como método alternati-
vo de control
Los presupuestos flexibles consisten en presupuestar los gastos de es-
tructura a distintos niveles de actividad, para luego compararlos con los gas-
tos de estructura realmente incurridos y poder establecer conclusiones so-
bre su razonabilidad. Veamos un ejemplo:

Nivel de actividad Presupuesto flexible


100 % $ 1.000
95% $ 980
90% $ 950
85% $ 920

O sea, como todos los costos fijos no son igualmente constantes -recordar
lo explicado oportunamente- elaboran diferentes presupuestos de costos fi-
jos para diferentes niveles de actividad. Finalizado el período, se comparan
los gastos de estructura reales con el presupuesto flexible correspondiente
al nivel de actividad logrado, y se obtiene de esa manera un cierto control
sobre ellos. Hay que recordar que siempre la totalidad de los gastos de es-
tructura reales forman parte de los resultados del período.

5.4.3. El costeo variable y los inventarios

Conocer el resultado económico es información fundamental para las deci-


siones gerenciales. La utilización del costeo variable o del costeo integral
tiene impacto directo en los resultados de una compañía en el corto plazo.
Señalábamos en la introducción que ésta es la diferencia práctica, concreta,
entre uno y otro método de costeo, y que se basa en diferentes “filosofías”,
a saber:

El pensamiento del costeo integral


Quienes sostienen que el costeo integral es el sistema de costo más apro-
piado, se basan en que es imposible elaborar un producto o un servicio sin
incurrir en costos estructurales, y que es lógico que cada unidad de costeo
soporte una parte de los mismos. Para ello, las porciones variables y fijas
del costo tienen la misma significación económica.
El método integral reconoce la influencia que el uso de la capacidad ins-
talada de producción tiene sobre los costos, y si una empresa trabaja por
debajo de esa capacidad, los costos de estructura no absorbidos se mues-
tran como pérdida del período, mientras que si el volumen real supera el ni-
vel previsto de actividad, los costos sobreabsorbidos se reflejan como ga-
nancia del mes.
Los costos fijos de las unidades que están en el stock, quedan activados
hasta el momento en que dichas unidades se venden, y en esa instancia for-
man parte de los cuadros de resultados.

151
Universidad Virtual de Quilmes

El pensamiento del costeo variable


La postura respecto sobre que el almacenamiento de productos da lugar a
utilidades por el buen uso de la capacidad instalada no es aceptado por los
defensores del costeo variable. Sostienen que los resultados de un período
deben ser consecuencia del apareamiento de los ingresos con los costos
que se pueden asociar razonablemente con esos ingresos. Justifican esta
postura afirmando que los gastos de estructura no están generados por la
actividad, sino por tener una planta en condiciones de alcanzar un nivel de
actividad, cualquiera sea el grado de utilización de la misma. Dado que esa
disponibilidad se agota todos los meses y no se la puede trasladar a perío-
dos futuros, los importes que la misma genera deben cancelarse contra re-
sultados todos los meses.

Los resultados por costeo variable y por costeo integral


La consecuencia lógica de la inclusión o no de los costos fijos en los pro-
ductos hace que, según sean los volúmenes de producción y venta en un pe-
ríodo dado, los resultados contables que arrojan ambos métodos sean o no
diferentes. Para explicar mejor este tema, nos valdremos de una ejemplo
muy sencillo.
Una empresa dispone de la siguiente información:

• Nivel de actividad previsto: 100 unidades mensuales


• Costos de estructura: $ 1.000 por mes
• Precio de venta: $ 60

El costo integral y variable del único producto es:

Costo integral Costo variable


Materia prima $ 10 Materia prima $ 10
Mano de obra y Carga sociales $ 10 Mano de obra y Carga sociales $ 10
Costos variables de producción $5 Costos variables de producción $5
Costos de estructura de producción $ 10
Total $ 35 Total $ 25

En el mes 1 se producen 100 unidades y se vende la totalidad de las mis-


mas. El resultado mensual es:

Costeo integral Costeo variable


Ventas $ 6.000 Ventas $ 6.000
Costo de producción $ 3.500 Costo variable de producción $ 2.500
Contribución marginal $ 3.500
Resultado $ 2.500 Gastos de estructura $ 1.000
Resultado $ 2.500 Resultado $ 2.500

En este período donde la producción y las ventas son iguales, también


son iguales los resultados por cualquiera de los dos métodos.
Pasemos al mes 2 donde se vuelven a producir 100 unidades, pero aho-
ra se venden 80 quedando inventariadas las 20 restantes. El resultado del
mes es:

152
Contabilidad de Costos

Costeo integral Costeo variable


Ventas $ 4.800 Ventas $ 4.800
Costo de producción $ 2.800 Costo variable de producción $ 2.000
Contribución marginal $ 2.800
Gastos de estructura $ 1.000
Resultado $ 2.000 Resultado $ 1.800

En este mes donde la producción es mayor que las ventas, los resultados
por costeo integral son mayores que por costeo variable, ya que los costos
fijos unitarios de las 20 unidades que quedaron en stock, no “aparecen” en
el estado de resultados, sino que quedaron valorizadas en al activo, mien-
tras que en el costeo variable la totalidad de los gastos de estructura for-
man parte del estado de resultados del mes. Podemos concluir que cuando
la producción es mayor que las ventas los resultados por costeo integral son
mayores que por costeo variable.
La diferencia de resultados se explica en el valor de los inventarios, ya
que en el costeo integral las 20 unidades en stock quedan valuadas en $
700 (20 unidades a $ 35), mientras que en el costeo variable el inventario
tiene un valor de $ 500 (20 unidades a $ 25).
Si vamos al mes 3, donde se vuelven a producir 100 unidades y se ven-
den 120, las 100 elaboradas en el mes, más las 20 del stock, los resulta-
dos por ambos métodos serán:

Costeo integral Costeo variable


Ventas $ 7.200 Ventas $ 7.200
Costo de producción $ 4.200 Costo variable de producción $ 3.000
Contribución marginal $ 4.200
Gastos de estructura $ 1.000
Resultado $ 3.000 Resultado $ 3.200

Al ser la venta mayor que la producción del período, los resultados por cos-
teo variable son mayores que por costeo integral. La razón se encuentra en
que en el costeo integral se muestran la totalidad de los costos de estructu-
ra de las unidades vendidas ($ 120), mientras que en el costeo variable só-
lo están los gastos de estructura del mes ($ 100).

5.4.4. El costeo variable y la presentación de los estados de re-


sultados

Cuando apareció el costeo variable, el conocimiento de la contribución mar-


ginal en los estados de resultados fue considerado un aporte muy valioso a
las técnicas gerenciales. Los cuadros de resultados mensuales por segmen-
tos de negocios se presentan así:

153
Universidad Virtual de Quilmes

Hasta el nivel de con-


tribución marginal, se Segmento A Segmento B Segmento C Segmento D Total
puede apropiar la totalidad de Ventas 500 1.000 300 400 2.200
los rubros por líneas de produc- Costos variables
tos, pero la ganancia neta sólo
producción 150 400 70 160 780
se conoce para el total de la em-
presa, ya que no se sabe cuánto Costos variables
le corresponde de gastos de es- comercialización 50 100 30 40 220
tructura a cada segmento. Contribución marginal 300 500 200 200 1.200
Gastos de estructura 800
Resultado neto 400

Los responsables de las decisiones se percataron de que, si bien la contri-


bución marginal es elemento valioso para tomar decisiones, el conocimiento
de la utilidad por segmento es el objetivo buscado para conocer el éxito o
fracaso de las decisiones adoptadas. Los propulsores del costeo variable,
intentando acercarse a la ganancia por línea, propusieron que dado que cier-
tos gastos de estructura son asignables directamente a las líneas, los mis-
mos se volcasen en los estados de resultados, como se muestra seguida-
mente:

Segmento A Segmento B Segmento C Segmento D Total


Ventas 500 1.000 300 400 2.200
Costos variables producción 150 400 70 160 780
Costos variables
comercialización 50 100 30 40 220
Contribución marginal 300 500 200 200 1.200
Gastos de estructura
asignables 70 220 40 20 350
Diferencia 230 280 160 180 850
Gastos de estructura
no asignables 450
Resultado neto 400

De esta forma, se consigue una aproximación a la ganancia neta por seg-


mento, pero dado que quedan ciertos gastos de estructura que no son iden-
tificables con los segmentos, nunca se puede conocer la utilidad neta.
La manera de llegar a conocer el resultado neto por segmento de nego-
cio utilizando costeo variable es aplicando el llamado método mixto. En este
método de elaboración de los resultados se llega a los mismos guarismos
de ganancia neta por segmento de negocio que en el costeo integral. Vimos
con anterioridad que la diferencia de resultados entre ambos métodos radi-
ca en los aumentos o reducciones de los costos de estructura contenidos
en los inventarios.
El método mixto incorpora esta partida de ajuste para arribar a la ganan-
cia neta por segmento, y el estado de resultados es el que sigue:

154
Contabilidad de Costos

Ventas
- Costos variables de producción
- Costos variables de comercialización
Contribución marginal
- Gastos de estructura
+ o - Aumento o reducción de los costos de estructura incorporados en los inventarios
Ganancia neta

Es posible, entonces, conocer el resultado neto por cada segmento. Para uti-
lizar el método mixto es necesario haber calculado por lo menos una vez el
costo integral de los productos o servicios que elabora cada segmento, ya
que es la única forma de conocer el aumento o reducción de los costos de
estructuras inventariados.

5.4.5. Ventajas y limitaciones del costeo variable

Entre las ventajas del costeo variable podemos citar:

• Ayuda a los gerentes a comprender que las utilidades las generan las
ventas y no los procesos operativos.
• Los estados de resultados por segmentos de negocios se comprenden
con mayor facilidad al no considerar las sobre o subabsorciones de los
costos de estructura.
• En una empresa donde se implanta un sistema de costos por primera
vez, es más fácil comenzar con un sistema variable que con uno integral.
• Se adapta perfectamente a las tareas de planificación financiera, ya que
todos los rubros que lo componen son erogables en términos financie-
ros, es decir, implican salidas de Caja.

En cuanto a las limitaciones que ofrece, algunas de ellas son:

• El valor de los stocks no es representativo del patrimonio real de la em-


presa.
• En las discusiones sobre precios, entre proveedor y cliente, es convenien-
te conocer el costo integral de los productos o servicios.
• No permite conocer los importes sobre o subabsorbidos cuando el nivel
real de actividad es diferente al previsto.
• No es principio de contabilidad generalmente aceptado, lo que obliga a
aquellas empresas que elaboran su información de gestión en base a es-
te método a reformular sus resultados por costeo integral para sus esta-
dos patrimoniales para terceros.
• No es criterio de valuación admitido por la AFIP para la determinación del
Impuesto a las Ganancias.
• El incesante avance tecnológico hace que los costos de estructura cada
vez tengan más preponderancia dentro de los costos totales de las orga-
nizaciones, en detrimento de los rubros variables.

Como conclusión final a este tema, hay que decir que durante décadas exis-
tió una controversia apasionada entre los propulsores del costeo variable y
los del costeo integral. El tiempo ha dilucidado la misma, fundamentalmen-

155
Universidad Virtual de Quilmes

te por la última limitación enunciada. Los costos de estructura hoy día tie-
nen tanta relevancia en los costos totales de una empresa que es imposible
gerenciar sin tenerlos en cuenta, lo que hace que el método que brinda toda
la información para conducir una empresa sea el integral. Sí es necesario,
como ya se vio, conocer y segregar la parte variable de la parte fija de los
costos, para generar la información gerencial que permita controlar la ges-
tión y decidir, y esto se logra con un buen método de costeo integral, que se-
gregue los componentes variables y fijos del costo unitario, y utilice -para
ciertas decisiones- la técnica del análisis marginal.

VÁZQUEZ, J. C. (1988), Costos, Editorial Aguilar, pp. 679-684;


pp. 695-704; pp. 706-724; pp. 727-728; pp. 736-740.

LAVOLPE, CAPASSO Y SMOLJE (2000), La gestión presupuestaria,


Ediciones Macchi, pp. 170-178.

156
6
Nuevas técnicas de gestión

En los últimos años se han desarrollado una serie de nuevas técnicas de


gestión empresarial, ya que las empresas deben actuar en un mundo globa-
lizado y marcadamente competitivo. Entonces para sobrevivir primero, y para
crecer en segundo término, deben incorporar permanentemente nuevas
ideas sobre cómo gerenciar.
En el marco de la disciplina de costos, hemos considerado conveniente
desarrollar algunas de ellas y su vinculación con nuestra temática.

6.1. El costeo basado en las actividades


El escenario antes descripto llevó a los profesores de la Universidad de Har-
vard, Robert Kaplan y Robin Cooper, a proponer lo que en principio intentó
ser una nueva metodología de costeo, como alternativa a lo que llamaron
los métodos tradicionales que son las conocidas formas de costear que he-
mos desarrollado en esta asignatura.
Según Kaplan y Cooper, los métodos tradicionales tienen una serie de in-
convenientes que no los hacen aptos para generar información gerencial en
los momentos actuales. Las principales críticas formuladas son:

• Cumplen con las exigencias de la contabilidad externa, pero no tienen ca-


pacidad para brindar información que sea útil para la toma de decisiones.
• Agrupan los costos por áreas de responsabilidad pero no lo hacen por ac-
tividades o procesos empresariales.
• Brindan información sobre los costos de los productos o servicios pero
con grandes distorsiones.
• La retroalimentación que proporcionan a los empleados y gerentes es tar-
día y tiene poco nivel de detalle.
• Muestran constantes oscilaciones en los costos unitarios que complican
la toma de decisiones.
• Una incorrecta asignación de los costos indirectos a las unidades de
costeo.

Como forma de solucionar los problemas enumerados, es que propusieron


un método de costeo llamado Costeo basado en las actividades (ABC- Activity
Based Costing) donde el eje central de la atención está en el control de las
actividades que realiza la empresa en su operatoria. Afirman que son las ac-
tividades las que consumen recursos y que los productos o servicios utilizan
las actividades. Le adjudican la responsabilidad de la generación de los cos-
tos de la compañía a las actividades que ella realiza, y los bienes o servi-
cios elaborados se nutren de las actividades que se llevan a cabo.

157
Universidad Virtual de Quilmes

El proceso de cálculo se puede sintetizar en:

• Identificar las actividades que realiza la organización


• Asignación de los recursos a las actividades
• Identificación de las unidades de costeo
• Aplicación del costo de las actividades a las unidades de costeo

Revisemos en detalle cada uno de los pasos del proceso planteado.

6.1.1. Identificación de las actividades de la organización

Kaplan y Cooper definen a la actividad como “un conjunto de tareas coordi-


nadas y combinadas cuyo fin es agregar valor a un objeto a través de la apli-
cación de recursos durante la ejecución de sus procesos”.
Agregar valor es un concepto que lo debe definir el cliente. Una actividad
agrega valor cuando, en caso de no realizarse, el cliente no se siente satis-
fecho y no adquiere el producto o el servicio.
ABC intenta conocer:

• Cuáles son las actividades que realiza la empresa.


• Cuál es el costo de esas actividades.
• Cuál es la necesidad de la organización de realizar esas actividades.
• Cuál es la porción de cada actividad que requieren los productos, servi-
cios y clientes.

La identificación de las actividades a costear depende del tamaño y de la com-


plejidad de la empresa. El criterio rector para definir una actividad a costear
debe ser el identificar todas aquellas que interese controlar por algún motivo.
ABC asigna costos a las actividades productivas y también a las que no
están directamente relacionadas con la transformación de materiales o ele-
mentos, es decir, que permite conocer -y profundizar- el costo de actividades
comerciales o administrativas.
Dentro de las actividades se pueden establecer jerarquías. Podemos de-
cir que hay:
• Actividades a nivel producto
• Son las que se realizan para cada unidad de producto o servicio pres-
tado
• Actividades a nivel de lotes
• Son las realizadas para cada lote. Por ejemplo, el ajuste de una má-
quina para un lote de producción, la compra de materiales o procesar
el pedido de un cliente.
• Actividades de apoyo al producto o al servicio prestado
• Son las que se llevan a cabo para permitir la realización de los produc-
tos o servicios. Incluyen las actividades de apoyo a los clientes que
son independientes de los volúmenes de compra.
• Actividades de apoyo a la marca o la línea de productos

La apropiación de costos a las actividades se puede realizar en forma direc-


ta, cuando el costo a apropiar es directo a las mismas. Cuando un costo es
común a dos o más actividades, se debe distribuir entre ellas de acuerdo a
su participación en el costo mencionado.

158
Contabilidad de Costos

6.1.2. Apropiación de los costos acumulados en las actividades


a los productos o servicios

Los importes apropiados a las actividades deben volcarse a los productos o


servicios que las requieren. El costo total de un producto o un servicio es el
resultante de todos los costos parciales de las distintas actividades donde
es elaborado.
Es lógico pensar que la unidad de costeo que más recursos requiere de
una actividad sea la que soporte mayor costo de la misma. Si la actividad es
monoproductora, basta dividir el total de costos por la cantidad de unidades
de costeo producidas. Pero lo usual es que en una actividad se produzcan
diversas unidades de costeo, lo que obliga a distribuir su costo acumulado
entre toda la producción obtenida. Hay que encontrar un direccionador de
costos que dirija el costo de la actividad hacia los objetos que se costean, y
que permita que los objetos de costeo que más requerimientos demandan
de la actividad, sean los que soporten los mayores importes.
Ese direccionador de costos se denomina usualmente cost driver. Se tra-
ta de encontrar el cost driver más apropiado para cada actividad. El mismo
debe reflejar adecuadamente la relación entre la unidad de costeo y la acti-
vidad. Ejemplos de ellos son:

• Unidades producidas
• Horas máquina
• Horas hombre
• Cantidad de órdenes procesadas
• Horas de ingeniería
• Etc.

Vamos a desarrollar un ejemplo para ilustrar cómo se determinan los costos


unitarios en el método ABC y en los llamados métodos tradicionales para
analizar las semejanzas y las diferencias, y poder validar las críticas sobre la
forma tradicional de costear.
Una empresa fabrica una línea completa de lámparas de calidad que se
compone de dos lámparas denominadas Clásica y Moderna, respectivamen-
te. La empresa decidió pasar de un sistema de costos tradicional (MT) a
uno basado en las actividades (ABC).
Para valuar el cambio se dispone de la siguiente información y para sen-
cillez del ejemplo se supone un solo proceso:

Lámpara Cantidad Costos Horas Movimientos Montajes


MP y MOD máquina de materiales
Clásica 400.000 $ 800.000 100.000 200.000 100
Moderna 100.000 $ 150.000 25.000 100.000 50
Costos totales $ 950.000 $ 500.000 (*) $ 850.000 $ 650.000

(*) Costo de operar el equipo de producción

En el método tradicional, los costos de los equipos de operación, manejo de


materiales y montajes de lámparas se asignan en base a las horas máqui-
na. Las lámparas se fabrican y se venden en lotes.

159
Universidad Virtual de Quilmes

El cálculo de los costos unitarios de acuerdo al método tradicional es:

Lámpara clásica Lámpara moderna


Costos MP y MOD $2 $ 1,50
Costos indirectos
0,25 HMq x $ 16 $4
0,25 HMq x $ 16 $4
Costo unitario $6 $ 5.50

Si volvemos a calcular los costos unitarios por el método ABC tenemos:

Actividades Costos totales Cost driver Costo x cost driver


Máquinas $ 500.000 125.000 HMq $ 4 x HMq
Movimientos de Piezas manejadas
materiales $ 850.000 300.000 $ 2.833 x lote
Montaje $ 650.000 Montajes efectuados $ 4.334 x montaje

El cálculo de los costos de cada lámpara es:

Lámpara clásica Lámpara moderna


Costos MP y MOD $2 $ 1,50
Costos indirectos
Máquinas
0,25 HMq x $ 4 (1) $1
0,25 HMq x $ 4 (2) $1
Movimientos de materiales
$ 2.833 x 0,5 (3) $ 1.417
$ 2.833 x 1 ( 4) $ 2.833
Montaje
$ 4,334 x 0,00025 (5) $ 1,083
$ 4.334 x 0,0005 (6) $ 2,167
Costo unitario $ 5.50 $ 7,50

(1) 100.000 HMq / 400.000 unidades


(2) 25.000 HMq / 100.000 unidades
(3) 200.000 Movimientos / 400.000 unidades
(4) 100.000 Movimientos / 100.000 unidades
(5) 100 Montajes / 400.000 unidades
(6) 50 Montajes / 100.000 unidades

Como vemos, los costos son distintos y, en este ejemplo, bajo el método
ABC son más precisos que por el MT. Esto no indica que ABC sea superior a
MT en el cálculo de costos, sino que en este caso el MT ha sido utilizado con
criterios erróneos. Los costos de Montaje y Movimientos de Materiales son
tareas evidentemente manuales y aquí se asignan a los costos por el tiem-
po de máquinas. El alumno recordará la importancia que los autores le da-
mos en la unidad de Carga Fabril a la correcta centrolización y, sobre todo a
la correcta elección del módulo (en terminología de ABC, al driver).
Hay que dejar bien claro que no se trata de que ABC sea superior a MT, si-
no que los errores adjudicados a este último son consecuencia de una mala
utilización. Las críticas hay que hacerlas a la implementación del sistema y no

160
Contabilidad de Costos

al sistema en sí. Cuando ambos métodos están bien implementados, los costos
indirectos unitarios deben ser iguales cualquiera sea el método aplicado.
En lo que hace a materia prima y mano de obra directa el cálculo de los
costos es similar, radicando las diferencias en la acumulación de los costos in-
directos. Mientras que el método tradicional acumula los costos por centros
de costos para aplicarlos a las unidades de costeo mediante los módulos de
aplicación (recordar lo visto anteriormente al respecto), el costeo basado en
las actividades acumula los costos por actividad para luego asignarlos a las
unidades de costeo mediante los cost drivers. Conceptualmente, el módulo de
aplicación y el costo driver tienen el mismo significado: son criterios de asig-
nación de los costos indirectos a las unidades de costeo.

6.1.3. La información de gestión y el método ABC

El método ABC fue en un principio una metodología de costeo que intentaba


superar las supuestas falencias de los tradicionales. A medida que los con-
ceptos se fueron precisando y clarificando, surgió con claridad que el aporte
de ABC hay que situarlo dentro de un marco más amplio, que es el Gerencia-
miento Basado en la Actividad, proveniente del inglés Activity Based Manan-
gement. En el ámbito empresarial se lo denomina por la sigla ABM, que
adoptaremos en adelante.
Al ABM lo podemos clasificar en:

• ABM operativo
• Considera la demanda para las actividades de la empresa como dada,
e intenta satisfacer esa demanda con menor consumo de recursos.
• Los beneficios se miden en:
• Menores costos
• Mayores ingresos por la mejor utilización de los recursos
• ABM estratégico
• Intenta alterar la demanda de actividades como forma de aumentar la
utilidad mientras que se asume en primera instancia que la eficiencia
permanece constante
• Trata de dirigir la demanda hacia las actividades más rentables
• Incluye decisiones sobre el diseño y desarrollo de los productos y
las relaciones con los proveedores para reducir la demanda de ac-
tividades que debe realizar la organización

En este escenario, ABC informa cómo se puede aumentar la eficiencia dis-


minuyendo costos e intensificando la utilización de activos.

6.1.4. Actividades con y sin valor añadido

No suele ser fácil discernir cuáles son las actividades que agregan valor y
cuáles no. Fabricar una pieza para un producto es considerado generalmen-
te como una actividad que agrega valor. Corregir una factura errónea o tras-
ladar materiales dentro de un mal diseño de planta se consideran activida-
des que no agregan valor.
En principio, el cliente no debe pagar por aquellas actividades que no
agregan valor. La dificultad en definir adecuadamente a las actividades la
podemos ejemplificar como sigue:

161
Universidad Virtual de Quilmes

• Ajustar las máquinas. En sí misma ésta es una actividad que no agrega


valor al cliente, pero es inevitable si en esa máquina se procesa una va-
riedad de productos.

La atención en la reducción de costos se debe centrar tanto en las activida-


des que agregan valor como en aquellas que no agregan valor, pero que son
imprescindibles para el funcionamiento de la organización. Se deben elimi-
nar todas aquellas que no aporten valor y no sean necesarias para el logro
de los objetivos de la empresa.

6.1.5. Conclusiones finales

ABC no es una metodología de costeo que supere a los métodos tradiciona-


les, sino que debe ser considerado como un complemento de éstos, ya que
proporciona información sobre los costos de las actividades, algo que los
tradicionales no informan. Por otra parte, los MT aportan los elementos ne-
cesarios para efectuar el control de gestión en las diferentes áreas de la
empresa y también a partir de la información por ellos generadas -mediante
la separación de los costos en fijos y variables- la toma de decisiones, como
ya se vio con anterioridad.
La implementación contable de ABC requiere de un plan de cuentas ana-
lítico abierto por actividad, con las complicaciones de imputación que esto
significa. En lo que hace al momento de la determinación de los costos, ABC
se puede implementar sobre costos resultantes o predeterminados, siendo
dificultosa en la práctica la presupuestación de los costos de las activida-
des porque requiere definir el nivel de actividad de cada una en forma pre-
via, algo muy difícil de estimar con precisión.
En virtud de lo anterior, las empresas que se deciden por implementar
ABC como método de costeo lo hacen en forma extracontable y basándose
en costos resultantes.

KAPLAN R. Y COO-
PER R. (1999), Coste
LAVOLPE Y SMOLJE, “Un aporte clarificador a la polémica ‘Mé-
y efecto, Gestión 2000, pp. todo tradicional versus ABC’”, en: Boletín de Lecturas Sociales
101-136; 165-238. y Económicas, UCA, FCSE, Año 3, N° 10.

COMISIÓN DE COSTOS DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS


ECONÓMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL, El costeo basado en las
actividades, Informe N° 2.

CAPASSO, GRANDA Y SMOLJE (1993), Activity Based Costing vs.


Métodos tradicionales de Costeo, Tercer Congreso Internacio-
nal de Costos, Madrid.

6.2. Utilidad sobre el capital invertido por segmentos


de negocios
Hemos explicado -al desarrollar el concepto análisis marginal- pautas para la
elección del artículo más conveniente, y concluimos que es aquel que brinda
mayor contribución por factor escaso. Adrede, y exclusivamente por razones

162
Contabilidad de Costos

pedagógicas, debemos rectificar ahora ese axioma: el artículo (o línea de ar-


tículos), o segmento de negocios, más conveniente es el que brinda mayor uti-
lidad sobre el capital invertido para su producción y/o comercialización. Esta
afirmación -que parece (y lo es)- tan obvia es la resultante del estudio que
realiza cualquier inversor antes de concretar su inversión ante diferentes al-
ternativas. Pero cuando una empresa está en marcha, y la dinámica de los
acontecimientos ha hecho que en el tiempo se fueran incorporando nuevas
líneas, o simplemente los volúmenes, los precios y los costos han variado
desde el momento en que se decidió producir y vender una mezcla dada, se
hace indispensable conocer la rentabilidad de las diferentes líneas. Y para
conocer la rentabilidad de las diferentes líneas es indispensable:

a. conocer la utilidad de cada línea (tema suficientemente abordado en los


capítulos de gastos comerciales y de análisis marginal),
b. conocer el capital invertido en cada línea (tema que abordaremos en el
presente segmento),
c. relacionar ambos conceptos.

Esta relación, además de su propia lógica, permite tener pautas racionales


en decisiones de expansión o contracción de actividades empresarias exis-
tentes, y permite a la dirección de la empresa vigilar la marcha de los distin-
tos segmentos de negocios.

6.2.1. Fórmula de la utilidad sobre el capital invertido

La relación más arriba indicada es llevada a términos matemáticos, en la si-


guiente fórmula:

Utilidad sobre el capital invertido = Ganancia neta / Capital invertido

Esta utilidad es, entonces, la rentabilidad que está arrojando el capital inverti-
do: en términos de análisis financiero, es el retorno sobre el capital invertido.

Ahora bien, como la rentabilidad de un segmento de negocio depende de


dos factores:

• el margen de ganancia sobre ventas y


• la velocidad que tiene el movimiento de bienes con relación a las ventas
durante un período determinado,
podemos expresar la misma fórmula, enriqueciéndola con la incidencia
de estos dos últimos factores, y obtenemos una nueva fórmula (conocida
como fórmula de Dupont) que es la siguiente:

Utilidad sobre capital invertido: Ganancia/Ventas x Ventas/Capital invertido

6.2.2. Elementos a considerar para calcular el retorno sobre la


inversión

La utilización de la fórmula antedicha requiere precisar, ante distintas alter-


nativas, algunas características sobre sus componentes, a saber:

163
Universidad Virtual de Quilmes

• Ventas
• Si se trabaja con ventas brutas o netas. Es conveniente utilizar ventas
netas, ya que las políticas de descuentos y bonificaciones se modifi-
can con el tiempo.
• Ganancia
• Si se trabaja con ganancia antes o después de impuestos. Es preferible
utilizar ganancia después de impuestos ya que es la renta neta verda-
dera, después de calculado el impuesto a las ganancias.
• Capital invertido
• El problema central es el cálculo y valuación del mismo y merece ser
analizado en detalle.

Rubros que componen el capital invertido


Al capital invertido (en rigor, nos referimos a los activos invertidos) en un
segmento de negocio lo vamos a dividir en:

• Capital de trabajo
• Capital fijo

Los rubros que se computan dentro del capital de trabajo son:

• Disponibilidades
• Cuentas a cobrar
• Inventarios
• De materias primas o materiales
• Productos en proceso
• Productos terminados

En las empresas de servicios comúnmente no existen stocks de existencias


en proceso (salvo que haya servicios a mitad de concreción al momento del
cálculo) y el stock de servicios terminados no existe, ya que cuando el mis-
mo finalizó la entrega al cliente es inmediata.
Del capital de trabajo se excluyen las inversiones de carácter financiero,
ya que las mismas no son parte del giro habitual del segmento analizado, y
se computan las cuentas a pagar (en este caso, deducimos pasivo, o sea
que trabajamos con activos netos de pasivos) ya que parte del capital inverti-
do no es propiedad de la empresa.
Los componentes del capital fijo son:

• Terrenos
• Edificios
• Máquinas
• Motores
• Equipos
• Muebles
• Vehículos
• Obras en curso

El argumento para incorporar las obras en curso radica en ser fondos com-
prometidos para un segmento, que podrían tener otro destino.

164
Contabilidad de Costos

Valuación del capital invertido


Sobre la valuación del capital de trabajo hay que tener en cuenta si al mo-
mento del cálculo los saldos contables reflejan importes que se pueden con-
siderar normales. Puede ocurrir que por decisiones gerenciales algún rubro
muestre saldos distorsionados por ese tipo de decisiones, como en el caso
de existir dificultades de aprovisionamiento de materias primas se decide in-
crementar sus stocks para no sufrir desabastecimiento. En estos casos, hay
que dejar de lado los saldos contables y realizar el trabajo computando sal-
dos que se entienden normales para el rubro en cuestión.
El problema más arduo se presenta con la valuación del capital fijo y en
primera instancia hay que establecer si los mismos se valúan a:

• Valores de origen
• No se reconocen las amortizaciones acumuladas. Tiene la ventaja de
hacer comparables los resultados de los distintos segmentos de ne-
gocio de una empresa, ya que atempera el efecto de los activos anti-
guos y modernos.
• Valores de origen menos amortizaciones acumuladas
• Tiene mayor significado económico ya que acepta que parte de los va-
lores de activos se han recuperado a través de las amortizaciones.

El otro inconveniente que hay que salvar en la valuación del capital fijo es
el efecto inflacionario. Se requiere ajustar el valor de los bienes al momento
del cálculo, ya que la incorporación de los activos fijos no es algo que se dé
íntegramente en un solo momento, sino que se va dando a lo largo del tiem-
po, y los valores de origen están expresados en moneda de diferentes pode-
res adquisitivos.
Las formas de realizar este ajuste son:

• Valorizarlos a precios de reposición, alternativa dificultosa para conseguir


esos precios, y además no tiene en cuenta el avance tecnológico
• Valor de adquisición en moneda extranjera para los activos importados
llevados a moneda local por el tipo de cambio al momento del cálculo, y
valor de origen más ajuste por índices inflacionarios para los activos de
origen local. La crítica a esta alternativa radica en que el tipo de cambio
puede estar distorsionado por decisiones de política económica.
• Actualizar el total de los activos, nacionales e importados, por índices ofi-
ciales que muestren la evolución de la inflación
• Ajustar los valores originales por los índices proporcionados por la AFIP
para la determinación del Impuesto a las Ganancias.

6.2.3. Secuencia para asignar el capital invertido a los


segmentos de negocios

Con todo lo anteriormente descripto, podemos determinar el retorno sobre


la inversión a nivel global de la empresa. Viene ahora la tarea de distribuir el
capital invertido a los segmentos de negocios para conocer el comporta-
miento individual de los mismos.
Para facilitar la explicación, vamos a adoptar como segmento de negocio
a las líneas de productos. Comencemos con la apropiación del capital de

165
Universidad Virtual de Quilmes

trabajo. Los stocks de productos en proceso y de productos terminados en


las empresas industriales son asignables directamente a las líneas, ya que
los mismos se identifican con las líneas en cuestión.
Respecto de los inventarios de materias primas y materiales, hay que es-
tablecer cuáles saldos corresponden a materias primas o elementos que
son de uso exclusivo de una línea para imputarlos directamente. Nos que-
dan los saldos de las que consumen dos o más líneas de productos. En es-
te caso transitoriamente se imputan a los centros de costos que utilizan las
mismas.
Los saldos de Cuentas por Cobrar suele ser de difícil apropiación. Raras
son las empresas que contabilizan sus créditos por ventas identificando los
clientes por líneas de productos, ya que lo usual es que la clientela adquie-
ra productos o servicios de todas las líneas. En el primer caso, la asignación
es directa, y cuando se da la segunda alternativa hay que acudir a prorra-
teos, no siempre muy precisos.
Sobre los saldos de Cuentas por Pagar se sigue el mismo procedimiento
que para los inventarios de materias primas, ya que estos saldos represen-
tan generalmente deudas por compras de las mismas.
Del Capital de Trabajo queda por distribuir las disponibilidades. Se suelen
distribuir por el Costo de Ventas de cada línea, y en caso de intentar una
mayor precisión hacerlo por el Costo de Ventas deduciendo las amortizacio-
nes allí contenidas, ya que no representan salidas de efectivo.
Sobre los rubros que componen el Capital de Trabajo, caben los siguien-
tes comentarios:

• Terrenos y edificios
• Salvo el caso que un sector esté dedicado exclusivamente a la elabo-
ración de una sola línea, la imputación debe hacerse siguiendo los
mismos criterios que se mencionaron cuando se distribuyeron estos
rubros al calcular los costos de producción, en el elemento carga fa-
bril.
• Máquinas, motores, equipos, muebles y vehículos
• Son asignables con facilidad a los centros de costos a los que perte-
necen, por lo que transitoriamente se los imputaremos.

Una porción del capital invertido en la empresa se encuentra en los departa-


mentos de servicios, razón que obliga a establecer la inversión en cada uno
de ellos en base a lo dicho con anterioridad. Queda distribuir ese capital en-
tre las líneas de productos, y aquí también transitoriamente esos importes
los vamos a apropiar a los centros de costos que son servidos por estos
sectores.

6.2.4. Distribución del capital invertido a los centros de costos

En este momento del cálculo, los centros de costos acumulan importes pro-
venientes de:

• Materias primas que fueron asignadas directamente a las líneas.


• Todos los rubros del capital fijo que se apropiaron a estos centros.
• Los importes provenientes de las distribuciones de los sectores de servi-
cios.

166
Contabilidad de Costos

Estos importes deben volcarse a las líneas que se elaboran en cada centro
de costos en base al criterio de distribución que resulte más apropiado, de
acuerdo con las exigencias que cada línea requiere del centro de costos.
Los criterios de distribución más usuales son ya conocidos antes, como ho-
ras máquina, horas hombre o costo de mano de obra directa.

VÁZQUEZ J. C., Costos (1988), Editorial Aguilar, pp. 834-849.

6.3. Costeo objetivo


El propósito principal de esta técnica consiste en adecuar las actividades de
la organización y sus costos para obtener el nivel de utilidad prefijado por
ella. No debe verse al costeo objetivo (conocido en su versión inglesa como
target costing) como una herramienta para determinar costos unitarios, sino
que debe verse como un mecanismo integrado para unir en forma coheren-
te el funcionamiento de las áreas de la compañía. Este esquema está fuer-
temente vinculado con el planeamiento y la toma de decisiones estratégi-
cas. El precio de venta se constituye en el elemento disparador de este
proceso.
El Informe N° 3 de la Comisión de Estudios de Costos del Consejo Profe-
sional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de-
fine al costeo objetivo como:

❘❚❚ “Un proceso de obtención del costo de los bienes o servicios a partir del
precio de venta esperado o disponible, al cual se le restan los beneficios de-
seados para arribar a un valor de costo que pasa a constituirse en el objetivo a
cumplir por parte de la organización a lo largo de todo su ciclo operativo, respe-
tando de esta manera las metas de precio y beneficio que constituyeron los pa-
rámetros fijos que sustentaron el cálculo del costo objetivo”.❚❚❘

El proceso, como se dijo, comienza con el precio que el cliente está dis-
puesto a pagar al cuál se le deduce la utilidad neta, el resultado es el costo
al que tiene que arribar la organización.

6.3.1. Características básicas

Las características principales de este proceso son:

• Se basa en el ciclo de vida del producto


• Concepción
• Diseño
• Desarrollo del producto
• Desarrollo del proceso de producción
• Logística
• Comercialización

167
Universidad Virtual de Quilmes

• Muestra una visión global de los costos de los productos al tener en


cuenta los costos generados a lo largo de su ciclo de vida.
• Intenta optimizar el resultado de toda la vida del producto, acentuando el
énfasis en el ciclo comercial.
• Exige una constante estimación de los costos de fabricación de un pro-
ducto en todas las etapas.
• Está relacionado con operaciones de mediano y largo plazo, ya que deri-
va del plan de utilidades a largo plazo de la compañía.

6.3.2. Proceso de determinación

Los pasos a seguir son:

• Fijación del precio de venta objetivo del producto en el contexto de nece-


sidades del mercado y de la estrategia de la competencia.
• Hay que determinar las características que debe reunir el producto a
posicionar en el mercado junto con su precio de venta, lo que pasa a
ser una restricción en las etapas posteriores.
• Hay que analizar las necesidades no satisfechas y qué importe está
dispuesto a pagar el mercado.
• Determinación del margen de beneficio deseado o target profit
• La compañía debe definir la ganancia que la satisface por la venta de
un producto determinado, esta decisión está dentro de la planificación
estratégica.
• Cálculo del costo objetivo que debe ser alcanzado
• Se deben repasar los costos de producción e incluir todas las reduc-
ciones de los mismos que todavía no han sido implementadas. Esto
da origen al costo admisible, que viene a ser el costo de fabricar el
producto como si la organización ya hubiese implementado las reduc-
ciones propuestas. El costo admisible es el costo vigente con mejoras.
• La diferencia entre el precio de venta planificado y la utilidad deseada
muestra una medida del costo objetivo. Este costo no tiene que ser
igual al costo admisible, ya que para llegar al costo objetivo los cami-
nos pueden ser:
• Método de sustracción, que hace coincidir al costo objetivo con el
costo admisible, dependiendo del precio de mercado y de la ganan-
cia prefijada. No tiene en cuenta aspectos internos de la organiza-
ción y puede llevar a definir objetivos no alcanzables
• Método de adición, que parte de la experiencia y de las posibilida-
des que brindan las actuales condiciones productivas. Ignora la si-
tuación del mercado y se puede arribar a costos objetivos no com-
petitivos. Esta alternativa es incompatible con la filosofía del target
costing.
• Método integrador, que trata de combinar las perspectivas internas
y externas de los métodos anteriores, confrontado el costo admisi-
ble con el costo objetivo para tratar de llegar a este último a través
de técnicas coordinadas de reducción de costos. Hay que conside-
rar la estructura de costo del producto sin dejar de considerar la
perspectiva de su ciclo de vida, considerando además los costos
totales de la empresa a través de todas las funciones y actividades
necesarias a cumplir.

168
Contabilidad de Costos

• Predeterminación del costo admisible de los productos sobre la base de


información disponible sobre el funcionamiento real de los procesos
• El costo actual o corriente es el costo de obtener un producto dentro
del contexto tecnológico y productivo actual. Dentro de este esquema
se puede presentar:
• Que se trate de un producto existente o nuevo, que tenga similitud
con procesos actuales y que no requiera nuevos equipos o renova-
ción tecnológica
• Que se trate del desarrollo de productos innovadores y complejos
donde la incertidumbre sobre los métodos de producción es consi-
derable. Para la predeterminación de costos se necesita de datos
técnicos que deben ser provistas por las áreas correspondientes.
• En la primera alternativa los propulsores del costeo objetivo proponen
el método de los componentes existentes que consiste en:
• Descomposición del producto en bloques componentes
• Estos bloques se dividen en subensambles y partes individuales
• Estas partes individuales se valorizan con información proveniente
de los sistemas de gestión
• La otra alternativa se basa en el método funcional innovador, los pa-
sos son:
• Definir las funciones de utilización del nuevo producto
• Clasificarlas según su uso y valor
• Tomando como referencia su relevancia, proceder a asignar los ob-
jetivos de costos a cada grupo funcional
• Ambas alternativas no implican métodos de determinación de costos
sino formas de identificar actividades y procesos necesarios para el
diseño, fabricación y venta de los productos.
• Análisis de los desvíos
• Los desvíos entre el costo admisible y el costo objetivo deben ser anali-
zados, optimizando la concepción del producto y las operaciones que son
necesarias llevar a cabo. Es el punto vital del costeo objetivo y requiere
una actividad coordinada de todas las áreas de la organización que debe
acordar el costo admisible. Surgen los intereses contrapuestos y es im-
prescindible la cultura del trabajo en equipo para resolver la brecha exis-
tente en los plazos necesarios, respetando los principios básicos de
orientación al cliente y al mercado, que es la guía de este proceso.

6.3.3. Condicionantes para la implementación del costeo objetivo

Para lograr una implementación exitosa hay que considerar los siguientes
condicionantes:

• Necesidad de contar con una contabilidad de gestión


• Es un requisito básico para conocer cuáles son los productos que pro-
porcionan utilidades y cuáles no. Indica además dónde hay que acen-
tuar los esfuerzos de venta y dónde es factible la reducción de costos.
• Reconocimiento de las existencias de diferencias entre la contabilidad fi-
nanciera y la contabilidad de gestión
• Quienes están a cargo de los costos deben estar familiarizados con los
procesos productivos. Deben comprender la cadena de valor para poder
eliminar las actividades que generan costos pero no agregan valor al

169
Universidad Virtual de Quilmes

producto. Ambas contabilidades deben interactuar permanentemente.


• Cuantificar con la mayor precisión los costos de los productos
• Se necesita de un sistema de costos predeterminados que brinde in-
formación precisa.
• Necesidad de una cultura de trabajo en equipo
• Es fundamental, ya que el método exige permanentemente el acuerdo
de los diferentes sectores y no todas las empresas cuentan con es-
tructuras internas para adoptar esta metodología.

6.3.4. Actividades principales en el proceso del costeo objetivo

Las principales actividades que implica este proceso son:

• Esfuerzos en la reducción de costos


• Se consigue reduciendo el número de partes o piezas de un producto
sin afectar la calidad del mismo; automatizando procesos o tercerizan-
do actividades; o sustituyendo materiales de alto costo por otros más
económicos, sin modificar el valor para el cliente.
• Seguimiento analítico del diseño del producto
• Los pasos del diseño son:
• Generación de la idea
• Se desarrollan los lineamientos generales a utilizar en el desarrollo del
concepto del producto
• Diseño del producto
• Se realizan esbozos, diagramas funcionales y un borrador modelo del pro-
ducto. Luego comienza la etapa del diseño estableciendo el costo esti-
mado.
• Los productos que superan esta instancia entran en la etapa del diseño
detallado
• Producción a prueba
• Se elabora un prototipo para verificar el funcionamiento del producto y re-
calcular los costos de producción.
• Las revisiones se centran en la calidad antes de entrar en la producción
a escala.
• Se vuelven a revisar las posibilidades de comercialización, los standards
de funcionamiento y la satisfacción general de toda la organización con
los resultados previstos a obtener.
• Producción real
• Las actividades de reducción de costos siguen vigentes en esta etapa y
se mantendrán a lo largo del ciclo de vida del producto, aplicando méto-
dos de mejora continua.

6.3.5. Ventajas e inconvenientes de costeo objetivo

Los aspectos positivos y negativos más relevantes son:

• Desventajas
• Largos tiempos de desarrollo
• Grandes esfuerzos a los miembros de la organización
• Excesiva atención a los deseos del cliente, que puede llegar a ser ne-
gativo

170
Contabilidad de Costos

• Conflictos internos en la organización por contraposición de intereses


• Requiere de un compromiso total de toda la empresa
• Sólo puede implementarse en una compañía donde está instalado el
concepto de mejora continua
• Ventajas
• Brinda pautas sobre la competitividad global de la empresa
• Consigue una integración de las áreas de la organización
• Contribuye al planeamiento operativo
• Contribuye en mucho a la reducción de costos, sobre todo en la etapa
del diseño del producto

HORNGREEN Y FOS-
COMISIÓN DE ESTUDIOS DE COSTOS DEL CONSEJO PROFESIONAL TER (1996), Conta-
DE CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL, Informe N° 3 bilidad de Costos. Un enfo-
que de gerencia, Editorial
Prentice-Hall Inc., Octava
edición, pp. 438-440.
1.

Caso MC. LAREN S.A.

La empresa MC. LAREN S.A. desea lanzar un nuevo modelo


de automóvil al mercado, que denominará “Western” y será
competidor de otros 2 modelos ya existentes en el mercado,
cuyos precios de venta al público son actualmente: 13.915
U$S y 15.125 U$S (en ambos casos los precios incluyen un 21
% de Impuesto al Valor Agregado).
Mc Laren estima que existirán gastos comerciales variables
por impuestos y comisiones a vendedores, equivalentes al
10% de su precio de venta (excluyendo IVA) a las concesiona-
rias, que constituirán el canal por el cual se comercializará el
automóvil.
Los procesos que se efectúan en la propia planta demandarán
aproximadamente 50 horas por automóvil, a un costo de ma-
no de obra y carga fabril de 40 U$S / hora.
El directorio de Mc Laren fijó una utilidad neta del 25% sobre
precio de venta a las concesionarias como ganancia objetivo
de esta línea. Las concesionarias manejan un recargo del 20%
de su precio de compra para establecer el precio de venta
contado al público.
Se calcula que durante el ciclo de vida total de “Western” se
podrían vender 100.000 unidades (en 5 años), para lo cual se
estima que será necesaria una inversión en publicidad y pro-
moción y otros costos comerciales fijos, propios de este pro-
ducto, de 50.000.0000 U$S.
Los gastos totales de Investigación y Desarrollo ascienden a
10.000.000 U$S.

a. Determine cuál será el valor máximo que la compañía es-


tá dispuesta a pagar a sus proveedores por el total de los
materiales y piezas a comprar.

171
Universidad Virtual de Quilmes

• Suponiendo que una vez negociados todos los precios de


compra con los respectivos proveedores, el costo total de
materias primas y materiales por unidad alcance un valor
de 4.680 U$S:

Determine cuál será la utilidad total estimada que generará el


modelo “Western” durante todo su ciclo de vida para la com-
pañía Mc Laren, manteniendo constantes los precios de venta
al público y el margen de las concesionarias.

6.4. Benchmarking
Dentro de las nuevas técnicas de gestión que se han desarrollado última-
mente ocupa un lugar importante el Benchmarking. Lo podemos definir como:

Un proceso sistemático para evaluar los productos, servicios y


procesos de trabajo de las organizaciones que son reconoci-
das como representantes de las mejores prácticas empresaria-
les, con el propósito realizar mejoras en la organización

Tal vez la mejor forma de expresarlo es decir que consiste en aprender de


otros

6.4.1. Tipos de benchmarking

Dentro del benchmarking podemos identificar a:

• Benchmarking interno
• El objetivo es identificar los standard de desarrollo interno de la em-
presa. Da por sentado que existen diferencias en los procesos que lle-
va a cabo una organización y que algunos son más eficientes que
otros.
• Benchmarking competitivo
• Identifica información acerca de productos, procesos y resultados co-
merciales de la competencia para compararlos con lo de la propia em-
presa. Es útil cuando se busca posicionar en el mercado los produc-
tos, servicios y procesos de la compañía.
• Benchmarking funcional
• El objetivo es identificar las mejores prácticas de cualquier empresa
que se distinga por su excelencia en un área específica. Pone el acen-
to en la excelencia de los procesos más que en las prácticas comer-
ciales.

6.4.2 ¿Por qué utilizar benchmarking?

Los objetivos para practicarlo pueden ser diferentes. Hay quienes lo llevan
adelante como parte de un proceso global para solucionar problemas y me-

172
Contabilidad de Costos

jorar la organización, mientras que otros lo utilizan como un mecanismo ac-


tivo para mantener actualizadas las formas más modernas de trabajar en el
negocio
El benchmarking tiene aplicación en:

• La planificación estratégica
• Esta planificación requiere de un gran conocimiento del mercado, las
actividades de la competencia y los avances logrados en productos o
servicios
• La formulación de pronósticos
• La información obtenida se utiliza para medir el estado del mercado y
predecir las potencialidades del mismo
• La generación de nuevas ideas
• Quienes lo practican, acceden a nuevos productos, nuevas formas de
trabajo y de manejo de los recursos de la empresa
• Realizar comparaciones de productos o procesos
• El benchmarking implica la recopilación de información sobre produc-
tos y procesos de la competencia o de empresas que se destacan por
su excelencia, y se emplea como standard de comparación con pro-
ductos o procesos similares de la propia empresa.
• Para fijar objetivos
• Dentro de los procesos de mejora continua, los standard fijados por
las empresas líderes definen los objetivos a alcanzar por la organi-
zación.

6.4.3. ¿Qué cosas someter a benchmarking?

En la actualidad todo aquello que sea observable o medible puede someter-


se a benchmarking. Con anterioridad, las comparaciones se centraban en
las áreas funcionales o en los productos, pero en la actualidad el campo de
aplicación del mismo se ha ampliado notoriamente. Enumeremos los ítems
sobre los que se puede realizar benchmarking:

• Productos y servicios
• Es parte del análisis competitivo
• Procesos de trabajo
• Se analiza cómo se producen los productos o servicios. La atención
se centra en el cómo y no tanto en el qué.
• Funciones de apoyo
• Se comparan funciones que no están directamente relacionadas con
la producción real sino aquellas áreas como Recursos Humanos, Fi-
nanzas, etc.
• Desempeño organizacional
• Comprende los resultados que definen las utilidades de una empresa:
• Costos
• Ingresos
• Estrategia
• Consiste en hacer benchmarking de las estrategias de aquellas em-
presas que obtienen ventajas competitivas

173
Universidad Virtual de Quilmes

6.4.4. Qué es y qué no es benchmarking

Vamos a intentar resumir qué implica el benchmarking y qué cosas no lo


constituyen. Podemos decir entonces que es:

• Un proceso continuo, no es un evento que se realiza una sola vez, ya que


el mismo tiene que estar inserto en un proceso de mejora continua.
• Es un proceso de investigación que proporciona información valiosa y
donde sus respuestas no son sencillas.
• Un proceso para aprender de otros. Es una búsqueda pragmática de
ideas y no se trata ni de copiar ni de imitar a otras empresas exitosas.
• Es un trabajo que lleva tiempo y requiere de un trabajo intenso y discipli-
nado No es un proceso rápido y fácil.
• Se trata de una herramienta viable que proporciona información útil para
mejorar cualquier actividad de la organización. No se lo debe entender co-
mo una moda pasajera.

6.4.5. El proceso de benchmarking

Es un proceso estructurado, y esa estructura debe ser lo suficientemente


flexible para que la gente se anime a modificarlo para poder adaptarlo a las
necesidades del mismo. Debe contar con un lenguaje común para que todos
los integrantes del equipo tengan una forma común de expresarse.
Cuando se encara esta tarea, se debe contar con un proceso organizado.
Este proceso debe ser parte del proceso normal de toma de decisiones en
la organización y debe estar extendido dentro de la misma. Por lo anterior,
debemos decir que la empresa debe contar con un modelo de benchmarking
Vamos a enumerar cuáles son los requisitos para que un modelo de
benchmarking sea exitoso:

• Se debe seguir una secuencia lógica de actividades. Debe estar clara-


mente determinado por cuáles actividades se comienza y por cuáles se
continúa.
• Poner énfasis en la planificación y en la organización de las actividades a
El cliente es el sector
que ha solicitado la ac- realizar. Deben estar claramente establecidas las necesidades del cliente
tividad de benchmarking • El benchmarking debe estar enfocado en el cliente. La información pro-
porcionada por el proceso debe ser aceptada y utilizada por el mismo.
Debe existir un fuerte contacto con el cliente para tener claramente de-
terminadas las necesidades.
• Convertir al benchmarking en un proceso general de toda la organización.
Si son varios los sectores solicitantes del mismo, no deben existir una
multiplicidad de modelos, ya que esto obliga a diferentes programas de
capacitación para los miembros del equipo y varias bases de datos, con
la consiguiente duplicidad de esfuerzos y aumento de costos.

6.4.6. Un modelo de benchmarking de cinco etapas

Vamos a analizar un proceso que está conformado por cinco etapas. Las
mismas son:

• Determinar a qué se le va a hacer benchmarking

174
Contabilidad de Costos

• La primera etapa es identificar a los clientes y cuáles son las necesi-


dades de ellos. Luego es preciso contar con los recursos necesarios,
como son el tiempo disponible, los fondos que se precisan y el perso-
nal para llevar a cabo la investigación.
• Formar un equipo de benchmarking
• Aunque este proceso puede ser llevado adelante por individuos, es al-
tamente conveniente que sea un equipo quien lo ejecute. La selec-
ción, orientación y dirección de un equipo es la segunda etapa de es-
te proceso. Hay que hacer asignaciones de roles y responsabilidades
a los integrantes del equipo.
• Seleccionar el socio del benchmarking
• Las fuentes de información que se eligen son lo que llamamos el so-
cio en el proceso. Los socios pueden ser asesores, fuentes guberna-
mentales, bases de datos, etc.
• Recopilar y analizar la información de benchmarking.
• Hay que seleccionar los métodos de recopilación de la información.
Quien está a cargo de esta tarea debe ser personal con experiencia
en estos menesteres.
• Actuar
• La acción a realizar puede plasmarse en un solo informe o en un con-
junto de recomendaciones para la implementación de los cambios ba-
sados en la información recopilada durante el proceso.

6.4.7. Identificación de posibles mejoras de productos y procesos

Los equipos de benchmarking tienen que decidir qué acción emprenderán


como resultado de la actividad realizada. Muchas veces terminado el proce-
so resuelven problemas de implementación de las mejoras basándose en:

• Nuevas necesidades del cliente, dado que suele ocurrir que del proceso
el cliente defina nuevas necesidades de información para concretar las
mejoras.
• Fondos disponibles, ya que hay que contar con el apoyo financiero para
poner en práctica las recomendaciones del equipo
• Tiempo disponible, ya que se necesita tiempo para incorporar los cam-
bios sugeridos
• Establecer los niveles de interés de los miembros del equipo, ya que sue-
le ocurrir que finalizada la tarea de investigación el interés de los compo-
nentes del equipo haya decaído y tengan que ser relevados en la etapa
de implementación de los cambios.

Resultados de las mejoras


Los resultados que generalmente se obtiene de una actividad de benchmar-
king se plasman en:

• Mejoramiento de los productos y procesos


• La información es aplicada a la modificación de productos o procesos
actuales.
• Aprendizaje
• Se aprenden cosas nuevas que aportan nuevas ideas a la organi-
zación.

175
Universidad Virtual de Quilmes

• La creación de redes funcionales


• Uno de los subproductos del proceso es la formación de redes funcio-
nales de benchmarking. En la medida que los individuos participan de
las actividades, se establecen contactos personales en la propia orga-
nización y en las consultadas, lo que hace que una persona pueda lle-
gar a establecer muchísimos contactos de benchmarking, lo que lleva
a la creación informal de estas redes.
• Reciclar esfuerzos
SÈNDOLINI M. J.(1994), • La realización de las tareas lleva a mejoras constantes en los proce-
Benchmarking, Gru-
po Editorial Norma.
sos de benchmarking haciendo más eficiente la tarea del equipo.

6.5. Reingeniería
Siempre dentro del escenario de globalización y de muy fuerte competencia,
la reingeniería es otra de las técnicas de gestión moderna que tiene un fuer-
te impulso en el mundo empresarial.
Hoy día los clientes han tomado el mando y son los que determinan:

• Qué es lo que quieren


• Cuándo lo quieren
• Cuánto están dispuestos a pagar

Esta situación ha descolocado a muchas empresas que sólo saben moverse


en mercados masivos. Este mercado nunca existió ya que si bien los com-
pradores se comportaban como si fuese cierto, la realidad es que no tenían
opciones, En la actualidad la clientela exige productos y servicios diseñados
para necesidades particulares. Ya no rige el concepto del cliente sino el de
este cliente.
El mercado masivo se ha dividido en fragmentos, algunos tan pequeños
como un solo cliente. El poder sobre el mercado ahora lo tiene el consumi-
dor y la clientela está en posición ventajosa, por la facilidad que tiene de ac-
ceder a la información. A las empresas acostumbradas a los mercados ma-
sivos les resulta difícil aceptar que cada clienta cuenta, y que cuando se
pierde uno no aparece otro para su reemplazo.
La competencia hace que los eficientes desplacen a los que no lo son.
Las normas que rigen en la actualidad son:

• El precio más bajo


• La calidad más alta
• El mejor servicio.

En la actualidad empresas nuevas, sin historia institucional o antece-


dentes, pueden entrar al mercado con productos o servicios nuevos an-
tes que las que se encuentran en él hayan absorbido los costos de la úl-
tima innovación. El cambio se ha convertido en parte de la normalidad y
es general y permanente. La globalización hace que las empresas en-
frenten un mayor número de competidores, ya que además de la compe-
tencia interna hay que agregar la proveniente del exterior. Los constan-
tes cambios tecnológicos promueven la innovación y ésta ocasiona que
los ciclos de vida de los productos y servicios se han acortado de años

176
Contabilidad de Costos

a meses. Lo mismo ocurre con los tiempos disponibles para desarrollar


nuevas ideas.
Hay que mirar en todas las direcciones para visualizar de dónde provie-
nen los cambios, ya que muchas empresas creen estar equipadas para de-
tectar los cambios y se percatan de los que ellas mismas esperan pero no
advierten el resto. Los cambios que hacen que las empresas fracasen son
aquellos que ocurren fuera del radio de sus expectativas. Aquellas empre-
sas diseñadas para funcionar en mercados masivos no están preparadas
para operar en escenarios cambiantes.
Hay quienes creen que los buenos productos hacen a los ganadores, cuan-
do en realidad los ganadores son los que hacen buenos productos. Se cree
que estrategias corporativas como la venta de divisiones, cambios de mer-
cados, etc. pueden solucionar los problemas de estas empresas, cuando el
verdadero cambio reside en modificar los trabajos que se realizan. La con-
clusión es que las empresas ganadoras son las que hacen su trabajo de la
mejor forma.

6.5.1 Reingeniería: el camino del cambio

Una definición simple y precisa de reingeniería es lo que implica comenzar


de nuevo. No significa remendar lo que ya existe, sino que consiste en aban-
donar los procesos existentes para llevar adelante los trabajos de la mejor
forma. Siendo más formal en establecer una definición, podemos decir que:

Reingeniería es la revisión fundamental y el rediseño radical


de procesos para alcanzar mejoras en costos, calidad, servi-
cios y rapidez

Al comenzar este proceso hay que preguntarse:

• ¿Por qué estamos haciendo lo que estamos haciendo?


• ¿Por qué lo hacemos de esta forma?

Hay que comenzar este proceso sin preconceptos, es decir, no hay que dar
nada por sentado. Primero, hay que determinar qué hay que hacer y cómo
hacerlo. Es preciso olvidar lo que es y concentrarse en lo que debe ser. Hay
que llegar a la raíz de las cosas abandonando lo viejo. Rediseñar es reinven-
tar el negocio, no mejorarlo ni modificarlo. Consiste en dar saltos espectacu-
lares en rendimientos. Una compañía que se encuentra un 10% por debajo
de su máximo nivel seguramente no necesita reingeniería. Hay que acudir a
ella cuando se necesita renovar todo.
Un proceso es un conjunto de actividades que reciben uno o más insu-
mos y crea un psoducto de valor para el cliente, y cuando el mismo llega a
las manos del cliente es cuando se concreta el valor que el proceso crea.
Las tareas individuales dentro de un proceso son importantes pero no tie-
nen significación para el cliente si el proceso no funciona globalmente. La
reingeniería rediseña los procesos que se llevan adelante en los departa-
mentos: Cuentas a Pagar no puede rediseñarse, si no se pueden rediseñar
los procesos que se llevan a cabo en Cuentas a Pagar.

177
Universidad Virtual de Quilmes

6.5.2 Qué no es la reingeniería

La reingeniería y la automatización son cosas diferentes. Tampoco implica la


reestructuración ya que esto significa hacer menos con menos; y reingeniería
significa hacer menos con más. El rediseño de una organización no es lo mis-
mo que reorganizarla, ya que los problemas que afrontan las empresas pro-
vienen de las estructuras de sus procesos y no de su estructura organizacio-
nal. Por eso es que repetimos que la reingeniería es comenzar de nuevo.

6.5.3. Reconstrucción de los procesos

Para hacer frente a las demandas actuales de

• calidad,
• servicio,
• flexibilidad y
• bajos costos de procesos

los procesos deben ser sencillos y combinan varios factores, como es la desapa-
rición del trabajo en serie, varias tareas se integran en una sola y puede ocurrir
que la concentración de tareas requiera de un equipo de trabajo. Estos procesos
indirectos reducen costos indirectos como –por ejemplo- los de supervisión.
Los empleados que llevan adelante los procesos rediseñados asumen la
responsabilidad de que el cliente se satisfaga a tiempo y sin defectos, con
menor dedicación de los supervisores. Se mejora el control ya que se nece-
sita de menos personas facilitando la asignación de responsabilidades y el
seguimiento del desempeño.
Los trabajadores toman decisiones y no tienen que acudir a las jerar-
quías superiores, sino que pueden tomar sus propias decisiones, pasando
éstas a ser parte de la carga de trabajo. Se consiguen menos demoras, se
disminuyen los costos indirectos, una mejor reacción de la clientela y se les
otorga mayores facultades a los empleados.
En los procesos rediseñados los pasos se ejecutan en orden natural, ya
que la secuencia del trabajo se hace en función de lo que debe hacerse an-
tes y después. En los procesos sin rediseñar, para comenzar el proceso 2 se
necesita que el proceso 1 esté terminado. La reingeniería se pregunta si pa-
ra comenzar el proceso 2 es necesario que el proceso 1 esté completo o si
se puede comenzar antes de que esto ocurra. Se consigue acelerar los tiem-
pos de procesos ya que muchas tareas se pueden hacer en forma simultá-
nea. Al reducir el tiempo entre pasos del proceso disminuye la posibilidad
de que los trabajos anteriores se vuelvan obsoletos, o que el trabajo poste-
rior se torne incompatible con el anterior.
Los procesos rediseñados cuentan con varias versiones. Implican la fina-
lización de la estandarización, ya que ésta tiene por objetivo conseguir pro-
ducción masiva para un mercado masivo. Esta lógica no es aplicable en los
mercados cambiantes. Hoy se necesitan de varias versiones de un mismo
proceso para adaptarlo a las circunstancias del caso. El gran desafío que
enfrentan los procesos rediseñados es que deben ofrecer las mismas eco-
nomías que la gran escala.
La característica más saliente de los procesos tradicionales es que son
únicos para todas las situaciones y deben contemplar una gran cantidad de al-

178
Contabilidad de Costos

ternativas. Al tener los procesos rediseñados varias alternativas, todo se hace


más sencillo, ya que se trata de aplicar la versión apropiada para cada caso.
Concretada la reingeniería, la relación entre procesos y sectores se modi-
fica ya que el trabajo se desplaza a través de fronteras departamentales pa-
ra lograr una mayor eficiencia del proceso. Una buena parte de los trabajos
que se hacen en las empresas consiste en integrar partes del trabajo rela-
cionados entre sí, ya que las mismas se llevan a cabo en unidades indepen-
dientes. Cuando el trabajo se reubica a través de fronteras departamentales
se elimina la necesidad de la integración.
Se reducen las verificaciones y los controles ya que sólo se controlan
aquellos procesos que tienen entidad económica. En lugar de controlar a
medida que se realizan los procesos, los controles son globales o diferidos.
Puede ocurrir que la falta de controles genere abusos, pero lo usual es que
la disminución de costos por la menor cantidad de controles compensa am-
pliamente el posible incremento de los abusos.

6.5.4. El nuevo mundo del trabajo

La reingeniería trae aparejados cambios como los que siguen:

• Quienes antes recibían órdenes ahora toman decisiones por sí mismos.


• Desaparece el trabajo en serie.
• Los sectores funcionales pierden su razón de ser.
• Los gerentes abandonan el papel de supervisores para convertirse en ca-
pacitadores.
• Los empleados piensan más en las necesidades del cliente que en la de
sus jefes.
• Cambian las unidades de trabajo, ya que los departamentos funcionales
se convierten en equipos de trabajo.
• Existen distintos equipos de trabajo:
• Equipos de casos que se dan cuando una cantidad de personas
con diferentes habilidades trabajan juntas para llevar adelante tra-
bajos de rutina.
• Equipos ad-hoc que se conforman para un proceso en particular no
rutinario. Son de corta vida.
• Se pasa de tareas especializadas a trabajos multidimensionales.
• En el trabajo en serie las tareas son repetitivas y no es necesario el
conocimiento de todo el proceso.
• Los integrantes de un proceso rediseñado tienen que tener conoci-
mientos básicos de todos los pasos y seguramente tienen que reali-
zar varios de ellos
• El papel del trabajador cambia: pasa de controlado a facultado.
• Las empresas rediseñadas no buscan empleados que sigan reglas si-
no que dicten sus propias reglas. Cuando se le otorga a un equipo la
responsabilidad de un proceso debe tener la autoridad suficiente para
tomar decisiones.
• La preparación para el trabajo cambia: de entrenamiento a capacitación.
• El personal necesita educación para discernir y luego decidir.
• Las empresas tradicionales les enseñan al personal el cómo del tra-
bajo, mientras que las rediseñadas quieren que el personal conozca el
porqué. El proceso educativo es continuo.

179
Universidad Virtual de Quilmes

• El enfoque y la medición de desempeños se desplaza de la actividad a


los resultados.
• En las empresas tradicionales la remuneración al personal está en
función del tiempo de trabajo. Las rediseñadas remuneran a su perso-
nal por la rentabilidad de los productos terminados y por su calidad.
La paga es por el valor creado, desapareciendo la remuneración por
posición y antigüedad.

6.5.5. ¿Quién va a rediseñar?

Las personas son las que rediseñan los procesos de las empresas, por lo
que la elección de las personas es factor clave en el éxito de las mismas.
Los roles a cumplir usualmente son

• Líder
• Es quién autoriza y motiva el esfuerzo del rediseño.
• Dueño del proceso
• Tiene la responsabilidad de llevar adelante el rediseño de un proceso
determinado.
• Equipo de reingeniería
• Está conformado por un grupo de individuos dedicados al rediseño de
un proceso específico. Diagnostican el mismo y supervisan su reinge-
niería y su ejecución.
• Comité directivo
• Formula las políticas para el desarrollo de la estrategia global de la or-
ganización.
• Máximo responsable de la reingeniería
• Es la persona responsable de desarrollar técnicas e instrumentos y
de lograr la sinergia entre los diferentes proyectos de reingeniería de
la empresa

La interrelación entre éstos sería que el Líder nombra al Dueño del proceso,
que reúne al Equipo de reingeniería con la ayuda del Máximo Responsable
dentro de las norma fijadas por el Comité Directivo.

6.5.6. En busca de oportunidades de reingeniería

Los objetos de reingeniería son los procesos que primero se identifican y


luego se decide cuáles son los que se rediseñan y en qué orden. Los proce-
sos a rediseñar pueden ser:

• Procesos quebrantados, son aquellos que se sabe que están en dificulta-


des.
• Procesos importantes, y en la determinación de la importancia del proce-
so es fundamental la opinión del cliente.
• Procesos factibles, que son los que tienen probabilidades de éxito en el
rediseño de los mismos.

Elegido el proceso hay que entenderlo cabalmente, ya que suele ser común
el error de querer rediseñar un proceso sin comprenderlo.

180
Referencias bibliográficas

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181