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Cálculo y Análisis de las

Desviaciones con
Respecto al Coste
Estándar
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 Cálculo y Análisis de las Desviaciones con Respecto al Coste Estándar

Índice

1 Introducción ............................................................................................................................................................ 3
2 Las Desviaciones: Una Aproximación Teórica .................................................................................... 3
3 Desviaciones de Costes Estándar.............................................................................................................. 4
3.1 Materia Prima ........................................................................................................................................... 6
3.2 Mano de Obra Directa .......................................................................................................................... 7
3.3 Gastos Generales de Fabricación Fijos .................................................................................... 8
3.4 Gastos Generales de Fabricación Variables .......................................................................... 9
4 Resumen .................................................................................................................................................................. 9

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Objetivos
 Establecer cómo se analizan y calculan las desviaciones con respecto al coste
estándar.

1 Introducción
El sistema de costes estándar facilita el desarrollo de un proceso de control dentro de la
empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los que realmente se
han conseguido.

Si se fija el coste estándar como punto de referencia, luego a posteriori, podemos

comparar los resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto a si lo
que ha ocurrido realmente es “bueno” o “malo” y tratar de averiguar sus causas. Para
ello, se utiliza la técnica denominada “análisis de desviaciones”, que introduciremos a
continuación, primero de forma teórica y luego por medio de un ejemplo.

2 Las Desviaciones: Una Aproximación Teórica

La dirección de la empresa debe ser capaz de desarrollar un modelo de análisis de las
desviaciones en consonancia con el sistema de costes utilizado. El fin del mismo es
valorar cada una de las actuaciones llevadas a cabo en el ejercicio y explicar su
evolución durante el periodo objeto de análisis.

Se deben analizar las desviaciones verdaderamente significativas, con el fin de

“Se deben analizar las desviaciones determinar las causas que las han provocado, y en su caso, delimitar las
verdaderamente significativas, con el fin
responsabilidades a que hubiera lugar. Se trata, por tanto, primero de cuantificar las
de determinar las causas que las han
desviaciones, analizarlas y, después, asignar las responsabilidades.
provocado, y en su caso, delimitar las
responsabilidades a que hubiera lugar”
Las desviaciones se calculan a partir de la comparación entre la previsión (el coste
estándar) y la realidad (el coste realizado).

En el análisis de las desviaciones de costes, se suele poner en primer lugar el coste

previsto (coste estándar) del que se resta el coste real. Así, el signo de la desviación
coincide con el hecho de que sea favorable o no a la empresa.

 Las de signo positivo son favorables porque los costes reales son inferiores a los
previstos.

 Las de signo negativo son desfavorables porque los costes reales son superiores a
los previstos.

El análisis de las desviaciones tiene mucho que ver con el tipo de presupuesto,
rígido o flexible, que se haya establecido en la empresa.

En el primer caso, el análisis parte la comparación entre el presupuesto y la realidad,

calculando los costes estándar en función del volumen de actividad previsto. De esta

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“Las desviaciones se pueden clasificar en
desviación técnica (o eficiencia) y desviación
en precio o económica”
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forma, no se puede identificar la parte de las desviaciones en costes que se deban a
una variación del volumen de actividad.
El análisis es más certero si se adopta el criterio del presupuesto flexible, en el que el
coste estándar se calcula en función del volumen de actividad realmente producido, no
el previsto.
3 Desviaciones de Costes Estándar
Al calcular los costes estándar directos hay que diferenciar las variables que afectan a la
cantidad de las que afectan al precio. Así, en el caso de las materias primas, el coste
está condicionado por la cantidad de materia prima que se consumirá por unidad de
producto y el precio al que se comprará la misma. El coste de la mano de obra directa
estará condicionado por las horas necesarias de mano de obra por unidad de
producto y la tasa horaria de la misma.
 Se denomina “estándar técnico” al consumo previsto de cada input necesario para
obtener una unidad de output.
 Se denomina “estándar económico” al precio previsto en unidades monetarias por
unidad de input.
El coste de la unidad de producto vendrá dado por las correspondientes multiplicaciones
de los estándares técnicos por estándares económicos.
Las desviaciones de los costes estándar tienen un doble componente, que deben ser
analizados por separado:
 Desviación técnica: Es la diferencia entre la cantidad estimada del coste estándar
y la cantidad real que se ha consumido. Se denomina también desviación en
eficiencia.
 Desviación económica: Es la diferencia entre el precio estimado y el precio real de
cada coste directo. Se denomina también desviación en precio.
La primera está asociada a la idea de rendimiento y productividad, ya que refleja las
diferencias en cantidades de facto r productivo o en tiempos de fabricación
ejecutados.
La segunda se refiere a las variaciones experimentadas en el coste unitario de los
factores productivos.
Ejemplo:
Supongamos que el producto 101 del ejemplo anterior tiene un coste estándar por
unidad como el siguiente, calculado para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano
de obra directa:
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Materia prima: 1 kg, a 0,50 euros/kg: 0,50 euros

Mano de Obra directa: 2 horas, a 5 euros/hora: 10,00 e uros

Gastos de fabricación variables (0,40 e uros por hora de mod): 0,80 euros

Gastos de fabricación fijos (2,50 euros por hora de mod): 5,00 euros

Coste estándar total: 16,30 euros

Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los
que se incurrió fueron de 21.000 euros, los gastos variables de 3.430 euros, y se
trabajaron 8.624 horas de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros.

Para su utilización en la producción, se retiraron del almacén 4.368 kg de materia prima,

que se habían comprado a un precio promedio de 0,5135 euros/kg. Ni al principio ni al
final del año había productos en curso de fabricación.

El coste estándar de las 4.300 unidades producidas es, por tanto: 4.300 unidades x 1 6,30
euros = 70.090 euros, mientras que el coste real en el que se ha incurrido es:

Materia prima 4.368 x 0,5135 2.242,97€

Mano de obra directa 46.280,00€

Gastos de fabricación variables 3.430,00€

Gastos de fabricación fijos 21.000,00€

Total 72.952,97€

Existe, pues, una diferencia entre el coste estándar total y el coste real total de
2.862,97 euros, es decir, se ha incurrido en unos costes superiores en 2.862,97 euros a
los costes que a priori se consideraban razonables.

 ¿Por qué se ha incurrido en estos costes?

 ¿Qué capítulos del coste son responsables del aumento?

 ¿Qué se puede hacer para que no vuelva a ocurrir?

Descomponiendo el coste en sus elementos podremos tratar de contestar a estas

preguntas.

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3.1 Materia Prima

Si todo se hubiera hecho de acuerdo con los estándares, se hab rían utilizado 4.300 kg,
que a 0,50 euros/kg habría representado 2.150 euros. En la realidad, se utilizaron
4.368 kg a 0,5135 euros/kg, lo que representó un total de 2.242,97 euros.

La diferencia de 9 2,97 euros que llamaremos Desviación Total, es una medida de la

ineficiencia con que hemos utilizado la materia prima, puesto que es lo que nos
habríamos ahorrado si todo se hubiera realizado en condiciones teóricamente óptimas.

Dando un paso más, podemos tratar de ver qué parte de esta desviación es debida al
precio (desviación económica) y qué parte es debida a la cantidad utilizada (desviación
técnica). Para ello, podemos preguntarnos qué habríamos gastado si se hubiese
comprado toda la materia prima al precio estándar de 0,50 euros/kg, en lugar del
precio promedio de 0,5135 euros. Claramente, el coste hubiera sido de: 4.368 x 0,50 =
2.184 euros.

Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el coste total real (2.242,97 euros) es
lo que hemos gastado de más por haber comprado a un precio superior al estándar,
mientras que la diferencia entre la misma cifra y el coste estándar de 4.300 unidades
(2.150 euros) es lo que hemos gastado de más por haber utilizado una mayor
cantidad de materia prima. A la primera cantidad la llamaremos desviación en precio y a
la segunda desviación en eficiencia, y ambas son desfavorables en el sentido de que el
coste real ha sido superior al estándar.

En forma esquemática, tenemos:

Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las
desviaciones.

En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los costes estándar no fueran
realistas, o que, aun siéndolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado
las circunstancias de tal manera que no lo sean ahora. Por ejemplo: Puede haberse
producido una subida generalizada en el precio de la materia prima.

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Pero si juzgáramos que no es este el caso, entonces:

a) La desviación desfavorable en precio sería debida a una mala gestión de

compras (por haberse comprado por encima del precio estándar), de la que sería
responsable el departamento de compras.

b) La desviación desfavorable en eficiencia sería debida a una mala utilización de la

materia prima (en mermas, roturas, etc.), de la que sería responsable el
departamento de producción.

Estas son las causas más frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin
embargo, habrá que tener sumo cuidado al hacer este análisis, puesto que es
perfectamente posible que una desviación en precio sea la causa de una desviación
técnica o en eficiencia. Por ejemplo: Si la desviación en precio es favorable y la
desviación técnica es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: La
compra de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con
una desviación favorable en precio), puede aumentar notablemente el número de
roturas, dando lugar automáticamente a una desviación técnica o en eficiencia
desfavorable de la que en modo alguno es responsable el departamento de producción.

Aunque también es cierto que esto no invalida el análisis anterior, significa tan sólo
que, cuando se trate de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podrá
evitar emitir un juicio sobre las cifras que se han obtenido, y que las cifras por sí solas son
incapaces de darnos la solución.

3.2 Mano de Obra Directa

El análisis de las desviaciones de la mano de obra directa es conceptualmente idéntico

“Cuando se trate de tomar acciones
correctoras, la persona responsable no
al de la materia prima. Damos a continuación el análisis en esquema.
podrá evitar emitir un juicio sobre las cifras
que se han obtenido, sin embargo, las
cifras por sí solas son incapaces de darnos
la solución”

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“El análisis de los gastos fijos suele ser
sencillo, ya que no depende del volumen
de actividad”
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De nuevo, una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las causas de
las desviaciones, y como hacíamos con la materia prima, podemos realizar el análisis a
tres niveles distintos:
 En primer lugar, los estándares pueden no ser correctos. Y cuando de la eficiencia
de la mano de obra se trata, esta causa puede ser particularmente importante
por una razón: El aprendizaje. Las primeras unidades que se fabriquen de
cualquier producto son siempre producidas con menor eficiencia que las unidades
siguientes, y un determinado grupo de trabajo al que se le encomienda una
nueva tarea, lo hará más eficientemente al cabo de un tiempo. Por esta razón,
los estándares tienden a desvirtuarse a lo largo del tiempo, quedando “anchos”.
Un buen sistema de costes estándar deberá tener en cuenta este factor,
mediante una revisión periódica.
 En segundo lugar, podemos juzgar que:
- La desviación desfavorable en tasa es debida a una mala gestión del
departamento de personal, al contratar la mano de obra a un sueldo
superior al estándar.
- La desviación desfavorable en eficiencia es debida a mala gestión del
departamento de producción.
 En tercer lugar, también puede haber interacciones entre los pun- tos anteriores:
Una mano de obra menos experimentada puede será a la vez más barata
(produciendo, por tanto, desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente
(produciendo desviaciones desfavorables en eficiencia).
A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, dado que también pueden
darse interacciones entre la mano de obra y la materia prima: La mano de obra menos
experimentada utilizará probablemente la materia prima con menor eficiencia, y una
materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en una desviación
desfavorable en la eficiencia de la mano de obra.
También en este aspecto, el buen sentido del responsable le permitirá emitir un juicio
sobre las causas reales de las desviaciones.
3.3 Gastos Generales de Fabricación Fijos
El análisis de los gastos de fabricación fijos e s bastante más simple que los anteriores:
Al ser fijos no dependen del volumen de actividad al que se haya trabajado, de modo
que será suficiente comparar la cantidad total presupuestada con la cantidad real. Es
decir:
Gastos generales de fabricación fijos presupuestados 20.000 €
Gastos generales de fabricación fijos reales 21.000 €
Desviación desfavorable 1.000 €
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Esta desviación debe utilizarse todavía con más cautela que las examinadas
anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales
son discrecionales, es decir, que no se han determinado de acuerdo con un estándar,
sino mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, aunque tanto en materias
primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviación
favorable es “buena” y una desfavorable “mala”, no ocurrirá lo mismo con partidas
discrecionales tales como “mantenimiento”. Si se gasta en ella menos de la cantidad
asignada, tendremos una desviación favorable que puede perfectamente ir en contra
de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las instalaciones.

3.4 Gastos Generales de Fabricación Variables

Igualmente como hacíamos con los gastos fijos, lo único que haremos con los gastos
variables será comparar el presupuesto con el gasto real. La diferencia estriba en que
aquí sí deberemos tener en cuenta el volumen de actividad, buscando la desviación
sobre el presupuesto flexible en lugar de hacerlo sobre un presupuesto fijo, es decir,
que si se han producido 4.300 unidades, al llevar cada una de ellas 2 horas de mano
de obra directa, se habrán trabajado 8.600 horas estándar, con lo que tendremos:

Gastos generales de fabricación variables presupuestados

(4.300 unidades x 2 horas mod/unidad x 0,40 euros/hora mod) 3.440 euros

Gastos generales de fabricación variables reales: 3.430 euros

Desviación (favorable) 10 euros

También aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta desviación, puesto que
el presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estándares de materia prima y
mano de obra, y por tanto, es más probable que el estándar pueda ser inadecuado.
Sin embargo, es difícil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas
discrecionales, de modo que, en general, una desviación favorable de 10 euros
significará en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un análisis más
detallado de cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de
discrecionalidad en alguna de ellas.

4 Resumen
Hemos presentado el concepto de presupuesto, hemos visto el proceso presupuestario
y hemos estudiado los costes estándar y la técnica denominada análisis de desviaciones,
que es, quizá, la mayor ventaja que puede derivarse de la utilización de costes estándar.
Esta técnica es útil para el control de costes, puesto que permite asociar las
desviaciones con sus causas. Tiene en cambio algunas limitaciones, en el sentido de

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que las desviaciones deben ser utilizadas con cuidado, evitando caer en una interpretación
demasiado literal de las mismas.

El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal como hemos visto, fuera del sistema
contable, pero también puede incorporarse al sistema de modo que éste las calcule
automáticamente.

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