Memorias 42 Jornadas 2

ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, DERECHO
ADUANERO Y COMERCIO EXTERIOR

Año 42 - Febrero de 2018
ISSN: 2422-1511
DIRECTOR DE LA PUBLICACIÓN
Paul Cahn-Speyer Wells
PARES ACADÉMICOS
Álvaro Andrés Díaz Palacios Juan Manuel Idrovo Cubides
Ciro Meza Martínez Julio Fernando Álvarez Rodríguez
Fabio Londoño Gutiérrez Luis Orlando Sánchez Neira
Henry González Chaparro Luis Ricardo López Sánchez
Ingrid Magnolia Díaz Rincón Maria Paula Sánchez Niño
Jessica Massy Ramiro Araujo Segovia
José Tomás Barreto Ramírez Rogelio Perilla Gutiérrez
EDITOR
Helena Castaño Iriarte
DISEÑO Y DIAGRAMACIÓN
Juan Sebastian Bazzani Delgado
Jefferson Anderson Sáenz Reinoso
DISEÑO DE CARÁTULA Y ADAPTACIÓN

Daniel Torres Avilan
CORRECCIÓN DE ESTILO
Adela Martínez Camacho
IMPRESIÓN
Panamericana Formas e Impresos S.A.
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Periodicidad: anual
BOGOTÁ, D.C. COLOMBIA

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CONSEJO DIRECTIVO
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
Período 1 de julio de 2017 - 30 de junio de 2018
PRESIDENTE
Mauricio A. Plazas Vega
VICEPRESIDENTE
Mauricio Piñeros Perdomo
VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIOR

Gustavo Adolfo Lorenzo Ortíz
CONSEJEROS DECANOS
Alberto Daniel Múnera Cabas Juan Rafael Bravo Arteaga
Alfredo Lewin Figueroa Lucy Cruz de Quiñones
Carlos Alfredo Ramírez Guerrero Luis Enrique Betancourt Builes
Cecilia Montero Rodríguez Paul Cahn-Speyer Wells
Juan I. Alfonso Bernal Vicente Amaya Mantilla
CONSEJEROS
Adriana Grillo Correa José Andrés Romero Tarazona
Benjamín Cubides Pinto Juan de Dios Bravo González
Carolina Rozo Gutiérrez Juan Esteban Sanín Gómez
Catalina Hoyos Jiménez Juan Guillermo Ruiz Hurtado
Diego Cubillos Pedraza Juan Pablo Godoy Fajardo
Eleonora Lozano Rodríguez Luis Miguel Gómez Sjöberg
Gabriel Ibarra Pardo Luz María Jaramillo Mejía
Gustavo Alberto Pardo Ardila Myriam Stella Gutiérrez Argüello
Harold Ferney Parra Ortiz Ramiro Ignacio Araújo Segovia
Henry González Chaparro Rogelio Perilla Gutiérrez
Horacio Enrique Ayala Vela Ruth Yamile Salcedo Younes
Jesús Orlando Corredor Alejo
DIRECTORA EJECUTIVA
María del Pilar García Lara
RELATORA TRIBUTARIA
Camila González Henríquez
COORDINADORA DE ADUANAS
Claudia Irene Hernández Pérez
CENTRO DE INVESTIGACIONES EN TRIBUTACIÓN
Andrés Eduardo Hernández de León - Director
DIRECTOR OBSERVATORIO DE JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Y ADUANERA
Gustavo Alberto Pardo Ardila
REVISOR FISCAL PRINCIPAL
Diana Marcela Ramírez Ríos
REVISOR FISCAL SUPLENTE
Jeimy del Pilar López Rincón
TESORERO PRINCIPAL
Horacio Enrique Ayala Vela
TESORERO SUPLENTE
Carlos Eduardo Jaimes Jaimes
COMISIÓN ACADÉMICA COMISIÓN ACADÉMICA
COMISIÓN ACADÉMICA
TÉCNICA, CONTABLE Y ADUANERA Y DE COMERCIO
TRIBUTARIA
ECONÓMICA EXTERIOR
PRESIDENTE PRESIDENTE PRESIDENTE

Paul Cahn-Speyer Wells Carlos Alberto Espinoza Reyes Ramiro Araújo Segovia
Lucy Cruz de Quiñones Jesús Orlando Corredor Alejo VICEPRESIDENTE

Enrique Manosalva Afanador Henry González Chaparro Gustavo Adolfo Lorenzo Ortíz
Carlos M. Chaparro Plazas Carlos Eduardo Jaimes Jaimes
Juan C. Bejarano Rodríguez Ciro Meza Martínez Juan David Barbosa Mariño
Julián Jiménez Mejía Jairo Alberto Higuita Naranjo Silvia González Anzola
Gabriel Muñoz Martínez Eleonora Lozano Rodríguez Óscar Buitrago Rico
José Andrés Romero Tarazona Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez María Paula Sánchez Niño
Camilo Caycedo Tribín Juan Manuel Camargo González
CONSEJEROS PERMANENTES Ricardo López Sánchez
CONSEJEROS PERMANENTES Wilmar Franco Franco Rogelio Perilla Gutiérrez
Juan Rafael Bravo Arteaga Javier Enciso Rincón Omar Gutiérrez Mayorga
Catalina Hoyos Jiménez Juan Pablo Martínez Nocera
Luis Miguel Gómez Sjöberg SECRETARIA
Juan de Dios Bravo González SECRETARIA (E) Claudia Irene Hernández Pérez
SECRETARIA
______________________________________________
ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, DERECHO ADUANERO Y COMERCIO EXTERIOR
Año 42 - Febrero de 2018
ISSN: 2422-1511
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texto, siempre y cuando se cite la fuente en forma completa.
Contenido
Presentación ..................................................................................................................13
Artículos de Derecho Tributario y Contable
Ponencias
Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016 ................................... 19

Juan de Dios Bravo González
Algunos aspectos críticos de la Reforma Tributaria de 2016 (Ley 1819) en
materia de impuesto sobre la renta e IVA.....................................................................101
Juan Pablo Godoy Fajardo
Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias –casos especiales–.... 149
Myriam Stella Gutiérrez Argüello
Juan Pablo Martínez Nocera
Conferencias
La territorialidad en los impuestos de renta y ventas: ¿como agua y aceite?.............. 211

Eric Thompson Chacón
Nuevo entorno fiscal de las ESAL................................................................................263
Juan Carlos Jaramillo Díaz
Tax Treaty Arbitration.................................................................................................... 311
Hans Mooij
Conversatorio
El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas

más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC)......................................................351
Angélica Peña Preciado
Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en las
ZOMAC: ¿excedió el legislador los límites constitucionales a su libertad de
configuración en materia tributaria?.............................................................................371
César Augusto Romero Molina
Tabla de contenido [9]

Comunicación Técnica
Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de

Entidades Controladas del Exterior en Colombia.........................................................385
Juan David Velasco Kerguelen
Pablo Fernández Bonilla
Artículos de Derecho Aduanero y Comercio Exterior
Ponencia
La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio

exterior y de inversión, como presupuesto de éxito en la Alianza del Pacífico............ 395
Martín Gustavo Ibarra Pardo
José Manuel Castro Arango
Conferencias
Algunos aspectos fiscales de la legislación aduanera y de otras materias

relacionadas con el comercio exterior de mercancías................................................. 491
Germán Pardo Carrero
¿Es la jurisdicción aduanera una necesidad para Colombia? –El caso de la
Alianza del Pacífico–....................................................................................................585
Ramón Eduardo Guacaneme Pineda
Panel
Régimen sancionatorio. Las pruebas secretas de la administración del riesgo.

Suspensión: medida cautelar o juzgamiento anticipado. ............................................ 641
Diana Richardson Peña
José Francisco Mafla Ruíz
César Camilo Cermeño Cristancho
Comunicaciones Técnicas
Comunicación Técnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y de

operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inversión, como
presupuesto de éxito en la Alianza del Pacífico...........................................................671
Juan David Barbosa Mariño
[ 10 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

¿Obligatoriedad de un tribunal aduanero a la luz de la Alianza del Pacífico?............. 679
Juan Fernando González Gil
Ganadores 1er. Concurso Héctor Julio Becerra Becerra

de Jóvenes Investigadores en materia tributaria,
aduanera y comercio exterior.
Estudiantes de pregrado
El poder tributario de las entidades territoriales en Colombia: un análisis

jurisprudencial .............................................................................................................691
Luis Adrián Gómez Monterroza
Paula Andrea Machuca Sánchez
María Fernanda Rangel Mercado
La fiducia comercial y su dificultad para acceder a los beneficios de los
convenios de doble imposición....................................................................................719
Tomás Peñuela Ortiz
Estudiantes de posgrado
La naturaleza jurídica de los intereses moratorios y la forma de liquidarlos . ............. 737

David Hernando Rueda Mantilla
El bitcoin y las criptomonedas: ¿una realidad ineludible para el Fisco o un
fenómeno ajeno al Derecho?.......................................................................................771
Brandon Espinel Laverde
Tabla de contenido [ 11 ]
Presentación y descripción de la metodología de las
42 Jornadas
Desde sus inicios, en 1963, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario ha pro-

pugnado por un Derecho Tributario y de la Hacienda Pública en equilibrio entre
los sectores público y privado. Sin embargo, la ausencia de una adecuada com-
penetración entre la comunidad académica, el sector empresarial y el país políti-
co, ha dificultado severamente una sana y razonable evolución hacia el bienestar
de las finanzas públicas, en beneficio del Estado y de los contribuyentes. Ha im-
perado la idea equivocada que conduce a que, si se permite en grado importante,
que prosperen la rigurosidad académica y ciertas pretensiones de los empresa-
rios para ser competitivos la soberanía estatal se vería mermada.
Desde luego, no se pretende una avenencia excesiva que impida o dificulte
las funciones estatales, en deterioro de la justicia social y de sus otros fines, o que
permita los abusos de los contribuyentes. Empero, la ausencia de esta imbrica-
ción que se reclama, constituye una traba para el perfeccionamiento de la ciencia
cognitiva del derecho, en desmedro de la seguridad jurídica y, en consecuencia,
de la necesitada confianza en los diferentes estamentos del Estado.
En el marco de este empeño –sin dejar de reconocer que recientemente
se ha venido estrechando, aunque sin el alcance suficiente, la relación entre el
sector público y privado–, la Comisión Académica Tributaria del Instituto deci-
dió concentrar, primordialmente, el temario académico de estas Jornadas en la
pasada Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016). ¿La razón? Sencilla: esta pre-
tendida reforma estructural (mal denominada), además de ser un fiel reflejo de
la ausencia de conexidad entre los principios rectores del Derecho Tributario y
de la Hacienda Pública y la necesidad de un sano sostenimiento de las finanzas
del Estado, en buena parte adolece de técnica legislativa y de calidad normativa,
vista, de forma evidente, en la ausencia de afinidad en su articulado.
Esta crítica se formula sin desconocer que, en muchos aspectos, la Ley de
Reforma trae consigo buenas intenciones. Sin embargo, tal inconveniente para
efectuar interpretaciones pacíficas, armónicas y contextuales entre sus diferentes
disposiciones y las anteriores del Estatuto Tributario que continuaron vigentes, ha
conducido a que ni el propio Gobierno se ha atrevido aún, en algunos casos muy
importantes, a reglamentarla, y en los que lo ha hecho (tarde, por cierto), se evi-
dencian deficiencias y serias omisiones de fondo. De su parte, la Corte Constitu-
cional ha aplazado indefinidamente, por razones injustificables, el conocimiento
de las múltiples demandas de inconstitucionalidad.
Presentación [ 13 ]
En estas circunstancias, las Jornadas de 2018 abordan, apenas, una frac-
ción de la problemática descrita y de otros asuntos de trascendental interés, para
lo cual las comisiones académicas Tributaria, Contable, Aduanera y de Comercio
Exterior, han designado los temas, ponentes, conferencistas y participantes en
los conversatorios y paneles, cuyos trabajos escritos, en buena parte, aparecen
en este Tomo Primero de las Memorias, y otros se publicarán en el Tomo Segun-
do, de forma completa o sintetizada.
Por otra parte, sea la oportunidad para comentar que, con ocasión de estas
Jornadas, se ha pretendido introducir algunas directrices metodológicas y progra-
máticas, entre las que se destacan: (I) evitar, a menos que se juzgue necesario,
escritos e intervenciones informativos, limitados al tenor literal de las normas, sin
que ello signifique la renuncia a efectuar descripciones generales acerca del pro-
pósito y operatividad de los objetivos pretendidos por el legislador; (II) no abste-
nerse de efectuar interpretaciones o emitir opiniones diferentes o controvertibles.
Donde quiera que estas se presenten –aun si resultan álgidas– deben escribirse
y/o manifestarse con transparencia y sentido crítico, guardando, desde luego, el
debido respeto; (III) conceder un espacio en las ponencias y conversatorios, para
que la audiencia se pronuncie libremente en los términos descritos en los dos nu-
merales anteriores.
El temario a desarrollar en las 42° Jornadas de Derecho Tributario, Derecho
Aduanero y Comercio Exterior 2018, es el siguiente:
Ponencias
—— Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016. Juan de

Dios Bravo González.
—— Algunos aspectos críticos de la reforma tributaria de 2016 (Ley 1819) en
materia de impuestos sobre la renta e IVA. Juan Pablo Godoy Fajardo.
—— Conductas punibles del deber formal de autoliquidación de los tributos.
Gabriel Muñoz Martínez.
—— La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comer-
cio exterior y de inversión como presupuesto de éxito en la Alianza del
Pacífico. Martín Gustavo Ibarra Pardo y José Manuel Castro Arango.
—— Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias – Casos
especiales. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y Juan Pablo Martínez
Nocera.

Conversatorios
—— Próxima reforma tributaria. Bruce Mac Master, Diego Quiñones Cruz y

Juan Carlos Bejarano Rodríguez. Moderador: Carlos Eduardo Sepúl-
veda Rico.
—— Reforma Tributaria Ley 1819/2016: Exenciones tributarias y depura-
ción de las rentas cedulares. Camilo Caycedo Tribín, Ricardo Andrés
Sabogal Guevara y Adrián Rodríguez Piedrahita. Moderador: Juan
Carlos Valencia.
—— Reforma Tributaria Ley 1819/2016: Beneficios e incentivos tributarios y
aduaneros para las ZOMAC. Angélica Peña Preciado (Escrito particu-
lar: el comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para
las zonas más afectadas por el conflicto armado –ZOMAC–), Roberto
Insignares Gómez, César Augusto Romero Molina (Escrito particular:
Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en
las ZOMAC: ¿Excedió el legislador los límites constitucionales a su liber-
tad de configuración en materia tributaria?) y Camilo Zarama Martínez.
Moderador: Luis Miguel Gómez Sjöberg.
Conferencias
—— La territorialidad de los impuestos de renta y ventas: ¿como agua y

aceite? Eric Thompson.
—— Nuevo entorno fiscal de las ESAL. Juan Carlos Jaramillo Díaz.
—— Tax treaty arbitration. Hans Mooij (Holanda).
—— Justicia tributaria y equidad de género. Stella Jeannette Carvajal Basto
(Magistrada del Consejo de Estado).
—— Obligación de reportar país por país (en precios de transferencia). Gus-
tavo Sánchez-González (México).
—— Algunos aspectos fiscales de la legislación aduanera y de otras materias
relacionadas con el comercio exterior de mercancías. Germán Pardo
Carrero.
—— Tribunal aduanero. ¿Una necesidad para Colombia a la luz de la Alianza
del Pacífico? Ramón Eduardo Guacaname Pineda.
Paneles
—— Temas tributarios y aduaneros (Reforma Tributaria). Santiago Rojas

Arroyo (Director de Impuestos y Aduanas Nacionales) y sus funcionarios.
Presentación [ 15 ]
—— Instrumento multilateral y otras temáticas del Derecho Tributario Inter-
nacional (Panel IFA). Maikel Evers (Francia), Ricardo Abello Galvis,
Mónica Hernández Gómez y Andrés González Becerra.
—— Régimen sancionatorio aduanero. Las pruebas secretas de la adminis-
tración del riesgo. Suspensión: Medida cautelar o juzgamiento antici-
pado. José Francisco Mafla Ruíz y César Camilo Cermeño Cristancho.
Moderadora: Diana Richardson Peña.
Además de lo anterior, se publica las siguientes Comunicaciones Técnicas:
—— Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de

Entidades Controladas del Exterior en Colombia. Juan David Velasco
Kerguelen y Pablo Fernández Bonilla
—— ¿Obligatoriedad de un tribunal aduanero a la luz de la Alianza del Pacífi-
co?. Juan David Barbosa Mariño y Juan Fernando González Gil
—— Comunicación Técnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y
de operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inver-
sión, como presupuesto de éxito en la Alianza del Pacífico. Juan David
Barbosa Mariño
Finalmente, en nombre del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, debo

agradecer y felicitar a todos los citados artífices de las Jornadas, por difundir y
estimular con profundización, en beneficio del país, la actividad jurídica y/o técni-
ca, a través del estudio y la investigación, esfuerzos únicos capaces de alinear,
con rectitud y destreza, las fuerzas de la inteligencia en beneficio del bien común.

Presidente de la Comisión Académica Tributaria
Febrero de 2018

Artículos de Derecho Tributario y Contable
Ponencias
Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016
Juan de Dios Bravo González
Algunos aspectos críticos de la Reforma Tributaria de 2016 (Ley 1819) en

materia de impuesto sobre la renta e IVA
Juan Pablo Godoy Fajardo
Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias

–casos especiales–
Myriam Stella Gutiérrez Argüello
Juan Pablo Martínez Nocera
Conferencias
La territorialidad en los Impuestos de Renta y Ventas: ¿Como agua y aceite?

Eric Thompson Chacón
Nuevo entorno fiscal de las ESAL

Juan Carlos Jaramillo Díaz
Tax Treaty Arbitration

Hans Mooij
Conversatorio
El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas

más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC)
Angélica Peña Preciado
Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en las
ZOMAC: ¿excedió el legislador los límites constitucionales a su libertad de
configuración en materia tributaria?
César Augusto Romero Molina
Comunicación Técnica
Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de

Entidades Controladas del Exterior en Colombia
Juan David Velasco Kerguelen
Pablo Fernández Bonilla
Análisis jurídico y aspectos relevantes
de la Ley 1819 de 2016
Legal analysis and relevant aspects of Law 1819 of 2016
Juan de Dios Bravo González1

Fecha de recepción: 7 de diciembre de 2017
Fecha de aprobación: 7 de enero de 2018
Para citar este artículo / To reference this article

Juan de Dios Bravo González. Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de
2016. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero
de 2018. At. 19.
Página inicial: 19
Página final: 100
Resumen
Esta ponencia hace un análisis jurídico y de interpretación de algunas normas

contenidas en la Reforma Tributaria colombiana del año 2016, todo a la luz de las
reglas de la hermenéutica jurídica y de los principios de Derecho Tributario.
Aunque la reforma de que se trata, introdujo varios cambios en la estructu-
ra, especialmente del sistema del impuesto de renta y complementarios, en este
trabajo se desarrollan cuatro aspectos del mismo: (i) El régimen de las entidades
controladas del exterior; (ii) El concepto y alcance del beneficiario efectivo; (iii) El
régimen de transición en el impuesto de renta y, (iv) Consideraciones respecto de
la renta presuntiva.
Palabras clave
Reforma Tributaria 2016, Ley 1819, Entidades Controladas del Exterior (ECE),
Acción 3 BEPS, Normas sobre Transparencia Fiscal Internacional (TFI),
1 Abogado de la Universidad del Rosario de Bogotá y especialista en Derecho Tributario de la Universidad

del Rosario de Bogotá.
Febrero 2018 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 100 [ 19 ]

« Juan de Dios Bravo González »
Beneficiaro Efectivo, Reporte de Información Tributaria, Normas Anti Elusión,

Normas de Transición de la Ley 1819, Principio de Confianza Legítima, Efectos
Retrospectivos de la Ley, Normas de Transición de la Ley 1819, Amortización,
Depreciación, Pérdidas Fiscales, Compensaciones, Sistema de Ventas a Plazos,
Contratos de Servicios Autónomos, Activos Biológicos, Renta Presuntiva.
Abstract
This paper makes a legal and interpretation analysis of some rules contained in
the Colombian Tax Reform of 2016, all in light of the rules of legal hermeneutics
and the principles of Tax Law. Although the reform in question, introduced several
changes in the structure, especially the system of income tax and complementa-
ry, in this work four aspects of it are developed: (i) Controlled Foreign Corpora-
tions (CFC); (ii) The concept and scope of the Beneficial Owner; (iii) The transition
regime in income tax and, (iv) Considerations regarding presumptive income.
Keywords
Tax Reform 2016, Law 1819, Controlled Foreign Corporations (CFC), Action 3
BEPS, Rules on International Tax Transparency (TFI), Beneficial Owner, Tax In-
formation Report, Anti-Avoidance Rules, Transition Rules of Law 1819, Principle
of Legitimate Trust, Retrospective Effects of the Law, Transition Rules of Law
1819, Amortization, Depreciation, Tax Losses, Compensations, Installment Sales
System, Autonomous Services Contracts, Biological Assets, Presumptive Income
Sumario
Introducción; 1. Entidades controladas del exterior; 1.1. Origen y evolución;

1.2. Definición de ECE; 1.2.1. Subordinadas; 1.2.1.1. Casos de subordina-
ción para efectos de las ECE; 1.2.1.2. Más del 50 % del capital pertenece a
la matriz; 1.2.1.3. Control sobre el máximo órgano social; 1.2.1.4. Ejercicio de
control calificado; 1.2.1.5. Derecho a percibir más del 50 % de las utilidades;
1.2.2. Casos de vinculación económica; 1.2.2.3. Operaciones entre empresas de
una misma persona natural o jurídica; 1.2.2.4. Parentesco o vínculo matrimonial;
1.2.2.5. Operaciones realizadas a través de terceros no vinculados; 1.2.2.6. In-
gresos Brutos; 1.2.2.7. Consorcios, uniones temporales, cuentas en participa-
ción y contratos de colaboración empresarial; 1.3. Sujetos pasivos del régimen

« Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016 »
de las ECE; 1.4. Exenciones y umbrales mínimos impositivos; 1.5. Determina-

ción de las rentas de las ECE y depuración de la base gravable; 1.5.1. Rentas
gravadas en el régimen de las ECE – Rentas pasivas; 1.5.1.1. Dividendos y par-
ticipaciones; 1.5.1.2. Intereses o rendimientos financieros; 1.5.1.3. Ingresos de-
rivados de la cesión del uso, goce, o explotación de activos intangibles, tales
como marcas, patentes, fórmulas, software, propiedad intelectual e industrial y
otras similares; 1.5.1.4. Ingresos provenientes de la enajenación o cesión de de-
rechos sobre activos que generen rentas pasivas; 1.5.1.5. Ingresos provenien-
tes de la enajenación o arrendamiento de bienes inmuebles; 1.5.1.6. Ingresos
provenientes de la compra o venta de bienes; 1.5.1.7. Ingresos provenientes de
la prestación de servicios técnicos, de asistencia técnica, administrativos, inge-
niería, arquitectura, científicos, calificados, industriales y comerciales, para o en
nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la de la residencia o
ubicación de la ECE; 1.6.2. Presunciones; 1.6.2.1. Presunción legal; 1.6.2.2. Pre-
sunción de derecho; 1.6.3. Realización del ingreso; 1.7. Depuración de la base
gravable; 1.7.1 Costos y deducciones; 1.7.2. Determinación la renta líquida gra-
vable; 1.7.3. Distribución de beneficios de la ECE; 1.8. Prevención y Eliminación
de la Doble Imposición; 1.9. Efectos en otros tributos; 1.9.1. En el impuesto de
industria y comercio – ICA; 1.9.2. En el IVA; 1.9.3. El pago de los aportes al Sis-
tema General de Seguridad Social – SGSS; 1.10. Información de las ECE; 2. Be-
neficiario efectivo; 2.1. Noción de B.E.; 2.2. Efectos Tributarios; 2.2.1. Reporte de
Información Tributaria; 2.2.2. Mecanismo anti elusión; 3. Normas de transición
en el impuesto de renta; 3.1. La necesidad de normas de transición – Principio
de confianza legítima; 3.2. Efectos retrospectivos de la ley; 3.3. Normas de tran-
sición en el impuesto de renta en la reforma tributaria de 2016; 3.3.1. Saldos de
los activos pendientes de amortizar; 3.3.1.1. Situación antes de la reforma de
2016; 3.3.1.2. Normas aplicables a partir del 1º de enero de 2017; 3.3.1.3. Norma
de transición; 3.3.2. Saldos de los activos pendientes de depreciar. 3.3.2.1. Si-
tuación antes de la Reforma de 2016; 3.3.2.2. Norma aplicable a partir del 1º de
enero 2017; 3.3.2.3. Norma de transición; 3.3.3. Costos de exploración, explota-
ción y desarrollo; 3.3.3.1. Normas anteriores; 3.3.3.2. Normas aplicables a partir
del 1º de enero de 2017; 3.3.3.3. Normas de transición; 3.3.4. Saldos a favor li-
quidados en el CREE y en el impuesto de renta y complementarios; 3.3.5.Trata-
miento de las pérdidas fiscales; 3.3.6. Compensaciones por el exceso de renta
presuntiva en el impuesto básico de renta y en el CREE; 3.3.7. Amortización de
saldos pendientes del crédito mercantil; 3.3.7.1. Normas aplicables hasta el 31 de
diciembre de 2016; 3.3.7.2. Normas aplicables a partir del 1º de enero de 2017;
3.3.7.3. Norma de transición; 3.3.8. Amortización en contratos de concesión;
3.3.8.1. Normas anteriores a la Ley 1819 de 2016; 3.3.8.2. Normas aplicables a
partir del 1º de enero de 2017; 3.3.8.3. Norma de transición; 3.3.9. Sistema de

ventas a plazos; 3.3.9.1. Antes de la Reforma Tributaria del año 2016; 3.3.9.2. De-
rogatoria del sistema especial y norma de transición; 3.3.10. Contratos de ser-
vicios autónomos; 3.3.10.1. Normas aplicables antes de la Ley 1819 de 2016;
3.3.10.2. Normas aplicables a partir del 1º de enero de 2017; 3.3.10.3. Norma de
transición; 3.3.11. Valor patrimonial de los activos biológicos; 3.3.11.1. Antes de la
Reforma de 2016; 3.3.11.2. A partir del 1º de enero de 2017; 3.3.11.3. Norma de
transición; 3.3.12. Reservas constituidas por excesos de cuotas de depreciación;
4. Régimen de renta presuntiva; 5. Conclusiones y recomendaciones; 5.1. En re-
lación con las E.C.E.; 5.2. En relación con el beneficiario efectivo; 5.3.En relación
con la depreciación; 5.4. En relación con la renta presuntiva; 6. Bibliografía.
Introducción
Esta ponencia tiene como alcance general, el análisis desde el punto de vista ju-
rídico de algunos aspectos que fueron objeto de reforma en el impuesto de renta
y complementarios en la Ley 1819 de 2016
Este estudio contiene los siguientes temas: (i) El régimen de las entidades
controladas del exterior; (ii) El concepto y alcance de beneficiario efectivo; (iii) El
régimen de transición en el impuesto de renta y, (iv) Consideraciones respecto de
la renta presuntiva.
El primer tema, tiene que ver con el régimen de las entidades controladas
del exterior (ECE), respecto del cual se desarrolla la finalidad de estas normas,
como un mecanismo tendiente a evitar la erosión de la base tributaria y el trasla-
do de beneficios tributarios a otras jurisdicciones de menor imposición, según la
recomendación de la OCDE, contenida en la Acción 3 BEPS.
En este caso, se explica el régimen adoptado por la legislación colombiana,
de acuerdo con los pilares fundamentales de ese plan de acción para el diseño
de normas sobre esta materia, el cual contiene: definición de una ECE, umbrales
mínimos y exenciones, definición de la renta pasiva para estos propósitos, la de-
puración de la renta líquida especial, la atribución de la renta y la prevención y eli-
minación de la doble tributación.
Se analizarán algunos problemas prácticos de interpretación y de aplicación
que se han generado con la expedición de estas normas, en especial, en lo que
tiene que ver con el concepto de entidades controladas, de realización de los in-
gresos, costos y deducciones, de generación de pérdidas y de la solicitud de des-
cuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior.
El segundo tema, versa sobre la noción de beneficiario efectivo, tanto para
el sistema tributario, como para el sistema financiero, y la finalidad de conocer

quién es el beneficiario efectivo y sus efectos tributarios, especialmente para el

caso de los reportes de información tributaria.
El tercer tema, se refiere a las normas de transición, que necesariamen-
te deben introducirse, cuando hay un cambio brusco en el tratamiento impositi-
vo a los contribuyentes, pues ello garantiza el principio de confianza legítima, por
lo cual se analizará la legislación anterior, las nuevas disposiciones que rigen a
partir del año 2017 y las normas de transición adoptadas, respecto de las siguien-
tes situaciones: (i) Saldos de los activos pendientes de amortizar y depreciar; (ii)
Costos de exploración, explotación y desarrollo; (iii) Saldos a favor liquidados en
el CREE y en el impuesto de renta y complementarios; (iv) Tratamiento de las pér-
didas fiscales; (v) Compensaciones por el exceso de renta presuntiva en el CREE
y en el impuesto de renta; (vi) Amortización de saldos pendientes del crédito mer-
cantil; (vii) Amortización en contratos de concesión; (viii) Sistema de ventas a
plazos; (ix) Contratos de servicios autónomos; (x) Valor patrimonial de los activos
biológicos y, (xi) Reservas constituidas por excesos de cuotas de depreciación.
Finalmente, se hará una reflexión sobre el régimen de renta presuntiva y de
la necesidad de retirarlo del ordenamiento jurídico tributario.
1. Entidades controladas del exterior
1.1. Origen y evolución
Este régimen tuvo su origen en el año de 1962 en los Estados Unidos, con una
norma llamada “Subpart F. Provision”, la cual establece una categoría de rentas
obtenidas por las empresas extranjeras controladas, denominadas en inglés Con-
trolled Foreign Corporations (CFC).
Esas normas de EE.UU. fueron la base para implementar las recomenda-
ciones de la OCDE en las diferentes legislaciones, cuyo objetivo fue propues-
to en el año 2013 y ha sido respaldado por el G20, siendo consagrado en dos
documentos:
—— El informe de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Econó-

mico (en adelante OCDE), denominado “Addresing Base Erosion and
Profit Shifting”, el cual en su inicio dice: “La erosión de la base constitu-
ye un riesgo serio para los ingresos tributarios, la soberanía y la equidad
fiscal, tanto para los países miembros de la OCDE como para los países
no miembros”2 y,
2 Jaques Malherbe. La revolución Fiscal de 2014 (FATCA, BEPS, OVDP). Pág. 158. ICDT. (2015).

—— Plan de acción denominado “Action Plan on Base Erosion ad Profit

Shifting”.
En el informe final de la OCDE del año 2015 sobre la acción 3, en su prefa-

cio, se lee lo siguiente a manera de justificación de esta acción:
«Los problemas de fiscalidad internacional nunca habían ocupado un lugar

tan prioritario en las agendas políticas como hoy en día. La integración de
las economías y los mercados nacionales se ha intensificado de manera
sustancial en los últimos años colocando, así, contra las cuerdas al sistema
fiscal internacional, diseñado hace más de un siglo. Las normas actuales
han dejado al descubierto una serie de puntos débiles que generan oportu-
nidades para la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios
(BEPS, por sus siglas en inglés), lo que exige decisiones drásticas y deter-
minación por parte de los responsables políticos con miras a restablecer la
confianza en el sistema tributario internacional y asegurarse de que los be-
neficios tributen allí donde se desarrollen efectivamente las actividades eco-
nómicas y se genere valor»3.
Esos parámetros para evitar la erosión de las bases, tienen dos mecanis-
mos de implementación, la incorporación a la legislación interna de los países y la
aplicación a través de los Convenios Fiscales Multilaterales; de allí que esta ins-
titución debe estudiarse desde estos dos ángulos.
En el caso de los convenios, lo único que obliga a las partes es el convenio
mismo y sus protocolos. Esto como aplicación y expresión del principio de Pacta
Sunt Servanda contenido en el artículo 26 de la Convención de Viena, sobre el
Derecho de los Tratados.
Para el caso de las normas internas, que son para el caso colombiano las
contenidas en los artículos 882 a 893 del E.T., deben ser interpretadas de acuer-
do con las reglas de interpretación interna, es decir las de la parte inicial del
Código Civil (arts. 25 a 32), teniendo en cuenta la hermenéutica jurídica.
Al respecto, la OCDE dice que: «El paquete de medidas BEPS se diseñó
precisamente para ser implementado mediante cambios en la legislación interna
y prácticas nacionales y en aplicación de las disposiciones contempladas en los
convenios fiscales, existiendo negociaciones actualmente en curso para desarro-
llar un instrumento multilateral […]»4.
3 OCDE (2016). Diseñar normas de transparencia fiscal internacional eficaces, Acción 3 – Informe final
2015. Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios.
Editions OCDE. Paris. Filmina 5. http://ex.doi.org/10.1787/97892642677091-es
4 Acción 3. óp. cit. Filmina 6.

El artículo 139 de la Ley 1819 de 2016 le adicionó el libro 7º al Estatuto Tribu-

tario, para introducir una serie de herramientas tendientes a evitar la erosión de la
base tributaria en el impuesto de renta y el trasladado de beneficios tributarios a fi-
liales del exterior no residentes en el país, según recomendaciones de la OCDE.
Estas normas implementan en Colombia las reglas de la Acción 3 BEPS (en
español: Erosión de la Base y Traslado Artificial de Utilidades), sobre entidades
controladas del exterior (en adelante ECE), o en inglés CFC.
El régimen consagrado por la Ley 1819 de 2016, tiene dos finalidades; por
un lado servir de mecanismo disuasivo para impedir que se trasladen rentas a
otras jurisdicciones a través de una ECE, especialmente cuando se trate de juris-
dicciones de menor o nula imposición y, por otro lado, impedir que las rentas ob-
tenidas a través de una ECE puedan ser diferidas, al gravar las rentas pasivas en
el momento en que se realicen por la ECE, sin tener que esperar que esta reparta
los beneficios a sus controlantes, lo cual podría hacerse en vigencias posteriores
y en los momentos que más convenga, de no existir este régimen.
Sin embargo, veremos si las normas sobre realización de las rentas de las
ECE cumplen con esos propósitos, ya que en algunos casos se puede presentar
el diferimiento real del impuesto, por efectos de las diferentes reglas sobre reali-
zación de los ingresos que existen en la legislación colombiana.
De otra parte, la acción 3 BEPS, indica que las normas ECE deben ser un
soporte de las reglas contenidas en los precios de transferencia, por lo cual debe
existir una interacción entre estas dos clases de normas, permitiendo que prime-
ro se apliquen las normas sobre precios de transferencia, para luego aplicar las
normas sobre ECE; al respecto, la OCDE menciona que «tiene sentido utilizar las
normas de TFI5 con posterioridad a las normas de precios de transferencia pre-
cisamente para hacer frente a aquellas situaciones en las que la aplicación de
estas últimas conducen a un resultado que no es congruente con los objetivos del
Plan de Acción contra erosión de la base imponible y el traslado de beneficios»6.
En relación con esta interacción entre los dos regímenes de precios de trans-
ferencia y entidades controladas del exterior, se ha discutido si con una buena apli-
cación y control del primero de ellos, es necesario implementar un régimen de ECE,
pues la finalidad principal de evitar la elusión y evasión de los tributos se logra con
los precios de transferencia, al constatar que los negocios se realicen a precios de
mercado, lo cual implica de por sí una sustancia económica en la transacción.
Las normas TFI, que también se han conocido como “normas sobre socie-
dades extranjeras controladas”, parten del supuesto que los contribuyentes que
5 Normas sobre transparencia fiscal internacional (TFI).

6 Acción 3. óp.cit. Filmina 16.

las controlan puedan erosionar la base del impuesto de renta en su país de re-
sidencia, mediante el traslado de beneficios y el diferimiento de los impuestos.
Para combatir estos efectos, el Plan de Acción de 20137, solicitó la elabora-
ción de unas recomendaciones para el diseño de esta clase de normas, lo cual se
presentó como unos pilares fundamentales, a saber:
—— Definición de una SEC (para nosotros una ECE).

—— Umbrales mínimos y exenciones.
—— Definición de renta.
—— Cálculo de la renta.
—— Atribución de la renta.
—— Prevención y eliminación de la doble imposición.
De manera general, las normas sobre TFI, según el profesor español de la

Universidad de Málaga, Ignacio Cruz Prada8, tienen su fundamento en dos teo-
rías jurídicas:
—— La del levantamiento del velo de la persona jurídica y,

—— La del anti diferimiento del impuesto
La primera teoría, entre nosotros, tendría aplicación en el principio de la pre-

valencia de la sustancia sobre la forma, respecto del cual la Corte Constitucional
en Sentencia C-15 de 1993, M.P. Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz, dijo:
«La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscal-

mente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica;
si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independiente-
mente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las
circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributa-
ria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago
de los impuestos. El principio de prevalencia del derecho sustancial, no puede
ser ajeno al sistema tributario. El sistema tributario en el Estado social de de-
recho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor cons-
titucional fundante, que impone a las autoridades la misión de asegurar el
cumplimiento de los deberes sociales de los particulares. La efectividad del
deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento de los gastos e
7 Acción 3. óp.cit. Filminas 11 y 12.

8 Ignacio Cruz Prada. Transparencia Fiscal Internacional, Régimen General e Interrelación con los Conve-
nios de Doble imposición. Pág. 32. Tirant lo Blanch. Valencia. (2000).

inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad”, abona el cri-

terio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma»9.
El análisis de la sustancia de las actividades desarrolladas por la ECE, es

un punto tratado en forma especial por la OCDE10, con el fin de decidir qué rentas
deben tener el tratamiento de TFI, con lo cual los contribuyentes solamente que-
darían sujetos a este régimen, cuando sus entidades controladas no desarrollen
en forma real actividades económicas.
Respecto de la segunda teoría, la OCDE, en el informe final del proyecto
BEPS de 2015, ha dicho:
«Las normas CFC de transparencia fiscal internacional relativas a CFC son

la respuesta normativa al riesgo de que cualquier contribuyente con una par-
ticipación mayoritaria en una filial extranjera erosione la base imponible en
su país de residencia y, en algunos casos, también en otros países, deslo-
calizando y/o trasladando sus rentas a una CFC. Sin una regulación tal, las
CFC representan auténticas oportunidades para el traslado de beneficios y
el diferimiento a largo plazo de los tributos»11.
Como se puede apreciar, el régimen de ECE se justifica en un modelo de tri-

butación basado en la residencia, por lo cual es viable preguntarse si en un modelo
impositivo basado en la fuente, tiene relevancia la adopción de esta normativa.
Hoy en día, en el mundo está cobrando cada vez más importancia el crite-
rio de la fuente, especialmente a nivel de las empresas y grupos multinaciona-
les, tal como lo comenta el profesor GARCÍA NOVOA12, lo cual se ha presentado
como una reacción de los países receptores de inversión, liderados por los llama-
dos BRICS (Brasil, Rusia, India y China, hoy en día adicionado por Suráfrica ),
los cuales han promovido el “principio de la ubicación razonable del benéfico”, ya
que han visto disminuida su tributación, por el criterio de residencia que ha venido
siendo respaldado por la OCDE y que ha sido utilizando como criterio primordial en
la firma de los CDI.
De otra parte, en la reforma tributaria recientemente aprobada por el Con-
greso de los EE.UU., la cual contiene normas sobre territorialidad que privile-
gian, en algunos aspectos, el criterio de la fuente por sobre el de residencia y con
efecto futuro en la pérdida de importancia de las normas CFC, especialmente
9 http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/1993/C-015-93.htm
11 https://www.oecd.org/ctp/beps-resumenes-informes-finales-2015.pdf
12 César García Novoa. El Derecho Tributario Actual, Innovaciones y Desafíos. Serie Monografías Tributa-
rias. Pág. 165. ICDT. (2015).

para el caso de los dividendos provenientes de rentas activas generados por

estas entidades; de acuerdo con lo anterior, los dividendos que reciban las em-
presas norteamericanas que posean más del 10 % del capital en sociedades del
exterior, no se gravarán en los EE.UU., lo cual incluye un régimen transicional,
según el cual existiría un impuesto reducido entre el 10 % y 14 %, sobre utilidades
acumuladas hasta el año 2017 que no se hubieren distribuido como dividendos,
ello con el fin primordial de incentivar que las empresas norteamericanas puedan
repatriar las utilidades obtenidas en el exterior.
1.2. Definición de ECE
El artículo 882 del E.T. asimila a ECE, diferentes vehículos de inversión domicilia-
dos en el exterior, tales como:
—— Sociedades.
—— Patrimonios autónomos y otros negocios fiduciarios.
—— Trusts y fundaciones de interés privado.
—— Fondos de inversión colectiva.
Estas ECE son aquellas que sean subordinadas, de acuerdo con los nu-
merales i, ii, iv, y v del literal b) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T., o estén vin-
culadas económicamente, según cualquiera de los literales del numeral 5 del
artículo 260-1 del E.T. y, tengan residencia fiscal en el exterior.
En este caso, vale la pena anotar que para efectos de este régimen, se
suprimió la causal iii del literal b) del numeral 1 del artículo 260-1 del E.T., que
trata sobre la influencia de la matriz, sus subordinadas o sus socios, respec-
to de los órganos de administración de una sociedad, ya que si la influencia se
ejerce sobre una asamblea o junta de socios, quedaría subsumida en la causal
ii y, si es sobre la junta directiva o administración de la sociedad, la causal está
contemplada en el numeral iv.
Lo anterior, está en consonancia con las recomendaciones de la OCDE, que
establecen, por un lado, que deben existir controles de carácter jurídico y, por el
otro, controles de carácter económico.
El llamado control jurídico, “contempla la participación que tiene el residen-
te en el capital social de la filial para determinar el porcentaje de participación o
de derechos de voto”13; mientras que el control económico, “se centra en los de-

rechos sobre los beneficios, el capital y los activos de una sociedad en determi-
nadas circunstancias como su disolución o liquidación”14.
Sin embargo, la redacción de la norma colombiana, artículo 882 del E.T.15,
puede tener dificultades en su interpretación, pues ella dice textualmente que las
ECE son “aquellas que cumplen con la totalidad de los requisitos siguientes”, con
lo cual podría ser inaplicable en una interpretación literal, ya que una cosa sería
entender que se deben cumplir con los requisitos de los numerales 1 y 2 del artí-
culo 882 del E.T. y, otra cosa muy diferente que se cumpla con los numerales i, ii,
iv y v del numeral 1 del artículo 260-1 del E.T. o, de cualquiera de los literales del
numeral 5º del artículo 260-1 del E.T.
Consideramos que la norma debe interpretarse en el mismo sentido utiliza-
do para los precios de transferencia, a la cual remite, por lo cual al presentarse
algún caso de subordinación o de vinculación económica, más la circunstancia que
la ECE no tenga residencia en Colombia, se aplicaría el régimen de que se trata.
En este aspecto, cabe mencionar que quedarían por fuera del régimen de
las ECE, las sociedades extranjeras que tengan su sede efectiva de administra-
ción en Colombia, pues ellas se consideran entidades nacionales para efectos tri-
butarios, conforme al artículo 12-1 del E.T.
1.2.1. Subordinadas16
En el caso en que el poder de decisión o control lo ostente una matriz o controlan-

te, se está ante una situación de subordinación, pero si dicho control es ejercido por
intermedio de una empresa subordinada, la entidad controlada será una subsidiaria
y, si el control es ejercido directamente por la matriz, estaremos frente a una filial.
Aquí se debe prestar especial interés a la terminología usada por el legis-
lador, pues la norma se refiere a entidades, por lo que no solamente se trata de
sociedades, sino también debe incluirse cualquier vehículo de v con o sin perso-
nería jurídica, tal como se anotó anteriormente.

15 Art. 882 del E.T.: “Artículo 882. Entidades controladas del Exterior sin residencia Fiscal en Colombia
(ECE). Para efectos de lo previsto en este Título, son entidades controladas del exterior sin residencia
fiscal en Colombia (ECE), aquellas que cumplen con la totalidad de los requisitos siguientes:
1. La ECE es controlada por uno o más residentes fiscales colombianos en los términos de cualquiera de
las siguientes disposiciones:
a) Se trata de una subordinada en los términos de los numerales i., ii., iv., y v del literal b) del numeral
1 del artículo 260-1 de este Estatuto, o
b) Se trata de un vinculado económico del exterior en los términos de cualquiera de los literales del
Numeral 5 del artículo 260-1 de este estatuto.
2. La ECE no tiene residencia fiscal en Colombia”. (Resaltado fuera del texto)
16 Los puntos 1.2. 1. y 1.2.2. fueron desarrollados con la colaboración del abogado economista Juan Rafael
Bravo Gaviria.

1.2.1.1. Casos de subordinación para efectos de las ECE
Los dos primeros casos de subordinación, son una transcripción exacta de tam-
bién los dos primeros numerales del artículo 27 de la Ley 222 de 1995, que viene
siendo el artículo 261 del Código de Comercio.
De otra parte, debe tenerse en cuenta que en todos los casos de subordina-
ción, las opciones de compra sobre acciones, se asimilan a acciones.
1.2.1.2. Más del 50 % del capital pertenece a la matriz17
Cuando más del 50 % del capital pertenece a la matriz, directamente o por inter-
medio o con el concurso de las subordinadas.
Matriz Control Directo

Control
Indirecto
100% Filial 1 Filial 2 51%
Subsidiaria A
60%
Figura 1: Más del 50 % del capital pertenece a la matriz.
En la situación que se presenta en la Figura 1 vemos como hay control di-

recto entre la matriz y las Filiales 1 y 2, de igual forma hay control por intermedio
de la Filial 1 sobre la Subsidiaria A.
1.2.1.3. Control sobre el máximo órgano social18
La segunda causal de vinculación hace referencia al control que puede tenerse

sobre el máximo órgano social de una sociedad, bien sea sobre la junta de socios
o sobre la asamblea de accionistas. Esta situación se puede presentar cuando en
17 i, literal b) numeral 1 del art. 260-1 del E.T. “Cuando más del 50% de su capital pertenezca a la matriz,
directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de estas.
Para tal efecto, no se computarán las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto”;
18 ii, literal b) del numeral 1 art. 260-1 del E.T. “Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o se-
paradamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la junta de
socios o en la asamblea, o tengan el número de votos necesarios para elegir la mayoría de miembros de
la junta directiva, si la hubiere”;

las votaciones de dichos órganos, una parte, sin tener la mayoría del capital de la
empresa, tiene la mayoría decisoria, como puede ser, entre otras, el caso de las
acciones con voto múltiple.
Matriz Control Directo

Control
Indirecto
100% Filial 1 Filial 2 51%
30%
Subsidiaria 1 Sampi S.A.
60% 25%
Figura 2. En este caso, la matriz controla las asambleas de la subsidiaria 1 a través de su Filial 1 y, a Sampi por
intermedio de su filial 2 y la Subsidiaria 1, con un 55 % (30 % + 25 %) de los votos.
1.2.1.4. Ejercicio de control calificado19
Cuando se ejerza control por parte de una o más personas naturales, jurídicas,
entidades o esquemas de naturaleza no societaria, directamente o por intermedio
o con el concurso de una entidad en la cual las primeras posean más del 50 % del
capital, tengan la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influen-
cia dominante en las decisiones de la entidad. Podrá haber control en los térmi-
nos de los supuestos del artículo 260-1 del E.T., es decir los consagrados en i y ii.
Aquí se recogen las dos situaciones presentadas anteriormente, la situación
en este caso se extiende al control que puede tener una o más personas natura-
les, jurídicas, entidades o esquemas de naturaleza no societaria.
Surge la duda de cuándo las personas, entidades y esquemas de naturale-
za no societaria, pueden ser controlantes.
Esta norma podría interpretarse partiendo del supuesto de la existencia de
una subordinación, conforme a los casos anteriormente descritos, es decir que
debe haber una vinculación económica entre las personas naturales o jurídicas
que posean más del 50 % del capital o que conformen una mayoría para la toma
de decisiones, lo cual puede considerarse como una interpretación teleológica de
19 iv, literal b) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T. “Cuando el control conforme a los supuestos previstos en
el presente artículo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas o entidades o esquemas
de naturaleza no societario, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las
cuales esta posean más del cincuenta (50 %) del capital o configuren la mayoría mínima para la toma de
decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad”;

la norma. Ello por cuanto, en el literal a) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T, que
aunque no hace parte de la remisión que hace el art. 882 del E.T., si hace parte
del concepto de subordinación, se dice que «una entidad será subordinada o con-
trolada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra
u otras persona o entidades que serán su matriz o controlante».
Sin embargo, se discute si cabe una interpretación literal de la disposición,
según la cual las entidades extranjeras podrían ser controladas solamente por
el hecho de que residentes colombianos puedan tener más del 50 % del capital
social o tengan mayoría para la toma de decisiones.
Al respecto, consideramos que la posición más adecuada es la primera, ya
que esta norma debe interpretarse de acuerdo con los efectos que ella tiene para el
sistema de precios de transferencia, de donde procede, por cuanto el control debe
ser ejercido por personas que tengan una conexión entre sí, porque de lo contrario
se podría llegar al exceso de calificar como ECE a una cartera colectiva del exterior,
donde la mayoría del capital esté compuesto por residentes colombianos sin víncu-
lo alguno, simplemente por el hecho de ser residentes fiscales en el país.
Lo anterior, se podría esquematizar así:
PNJEE
51%
16%
35%
Myrias S.A.
Epsilon S.A.
Figura 3: Ejercicio de control calificado.
En la Figura 3 se ejemplifica esta situación, en donde una persona natural,

jurídica, una entidad o un esquema de naturaleza no societaria (PNJEE) tiene el
16 % de Épsilon S.A. y el 51 % de Myrias S.A y, esta a su vez tiene el 35 % de Ép-
silon S.A. De esta situación se ve como los primeros tienen el control sobre Epsi-
lon S.A. en conjunto con Myrias S.A., ya que en conjunto, tendrían una mayoría del
51 % en la toma de decisiones, por lo cual la PNJEE sería entonces su controlante.
De otra parte, si la norma se interpreta en la forma como hemos sugerido,
también habría control por efectos del capital, al tener en forma conjunta entre los
controlantes el 51 % del mismo.

1.2.1.5. Derecho a percibir más del 50 % de las utilidades20
Este caso se configura cuando se tiene el derecho a percibir más del 50 % de las
utilidades de la sociedad subordinada. Esto se puede dar, por ejemplo, cuando
existe un socio industrial con derecho a más del 50 % de las utilidades, sin que
se hayan liberado las acciones y que por lo tanto no tiene la capacidad formal
para influir sobre la sociedad, o en el caso de acciones privilegiadas, donde el
beneficio sea precisamente recibir más del 50 % de las utilidades de la entidad,
sin tener en cuenta el porcentaje en el capital, el cual podría ser inferior al 50 %.
Al respecto, la norma reglamentaria (art. 1.2.2.1.1 del Decreto Único Tributa-
rio –DUT– D. 1625 de 2016), aclara lo siguiente: «[…] se considerará que existe
vinculación, cuando la operación en dos o más entidades una persona natural o
jurídica, o una entidad o esquema de naturaleza no societaria, aunque no se en-
cuentre vinculada al capital, tenga derecho a percibir directamente o indirecta-
mente más del cincuenta por ciento (50%) de las utilidades de la sociedad».
1.2.2. Casos de vinculación económica
En esta parte se consagró la normativa de los artículos 450 y 452 del E.T., en ma-
teria de IVA y, se agregó una situación más, la cual se encuentra en el literal g.
En general, se trata de operaciones celebradas entre distintos vinculados
económicos, lo cual debe tener relevancia para efectos de un impuesto indirecto
como el IVA y para los precios de transferencia, donde importa que dichas opera-
ciones integren la base gravable del IVA o, que se realicen a precios de mercado,
pero no se ve claramente la importancia en la determinación de las rentas pasi-
vas para el régimen de ECE.
En este caso, surge la pregunta si para efectos del régimen de ECE, basta-
ría con hacer mención al artículo 261 del C.Co. o, al numeral 1º del artículo 260-1
del E.T. y, no a las causales del numeral 5 del mismo artículo, tal como sucede en
otras legislaciones, como por ejemplo:
—— En Perú, en el art. 112 Del Régimen De Transparencia Fiscal Internacio-

nal21, en donde los casos de subordinación se concretan en: la participa-
20 v, literal b) del numeral 1 del art. 260-1 del E.T. “Cuando una misma persona natural o unas mismas personas
naturales o jurídicas, o un mismo vehículo no societario o unos mismos vehículos no societarios, conjunta o se-
paradamente, tengan derecho a percibir el cincuenta por ciento de las utilidades de la sociedad subordinada.”
21 Decreto Supremo N.° 179-2004-Ef (Publicado El 8.12.2004) https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=
&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwjWvraV86fXAhXB5CYKHe7QA48QFggoM
AA&url=http%3A%2F%2Fwww.sunat.gob.pe%2Flegislacion%2Frenta%2Fley%2Ffdetalle.htm&usg=AOv
Vaw1w1eql1YUk557LOuTPt7wE

ción en más del 50% del capital social de la entidad o en los resultados
de la misma.
—— En Argentina, en el art. 130 de la Ley del Impuesto a las Ganancias22, en
donde la subordinación se predica de: la participación en más del 50%
del capital social de la entidad o en el poder de decisión en las respec-
tivas asambleas.
La respuesta a dicho interrogante, podría estar precisamente en la interac-

ción de las normas de precios de transferencia, pues si ellas se aplican en forma
efectiva para controlar que las operaciones se realicen a precios de mercado, se
podría prescindir de estas causales de vinculación económica, sin que se afecte
el régimen de ECE, siempre y cuando exista una sustancia económica.
1.2.2.1. Subordinadas de una sola matriz23
La operación se realiza entre dos subordinadas de una misma matriz, se presume

que ambas están actuando por órdenes dadas por la controlante.
1.2.2.2. Operaciones entre subordinadas24
La operación tiene lugar entre dos subordinadas que pertenezcan directa o indi-
rectamente a una misma persona natural, persona jurídica, entidades o esquemas
de naturaleza no societaria; cuando en el artículo se usa la palabra ‘pertenezcan’,
creemos que hace referencia a que posea más del 50 % del capital, cuotas o
partes de interés, bien sea directa o indirectamente.
La norma reglamentaria (art. 1.2.2.1.1 del Decreto Único Tributario –DUT–
D. 1625 de 2016), respecto de esta causal dice lo siguiente: «[…] se considera
que existe vinculación económica, cuando la operación tiene lugar entre dos su-
bordinadas que pertenezcan directamente o indirectamente en más del cincuenta
por ciento (50%) a un misma persona natural o jurídica o entidades o esquemas
de naturaleza no societaria».
22 Artículo 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Texto Ordenado de la Ley Nº 20.628 aprobado por
el Decreto N° 649/97, según modificado en último lugar por el Decreto Nº 244/13). http://www.wipo.int/
wipolex/es/text.jsp?file_id=287573
23 Literal a. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. “Cuando la operación tiene lugar entre dos subordinadas de
una misma matriz”;
24 Literal b. Del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. “Cuando la operación tiene lugar entre dos subordinadas
que pertenezcan directa o indirectamente a una misma persona natural o jurídica o entidades o esquemas
de naturaleza no societaria”;

1.2.2.3. Operaciones entre empresas de una misma persona natural o jurídica25
La operación se realiza entre dos empresas que pertenezcan a una misma per-
sona natural o jurídica, o cuando esta participe directa o indirectamente en la ad-
ministración, control o capital de ambas. Esto se configura, si posee más del 50%
del capital de la empresa o, cuando se tiene la capacidad de controlar las decisio-
nes de negocio de la empresa.
1.2.2.4. Parentesco o vínculo matrimonial26
Cuando más del 50 % de las empresas que participan en la operación pertenece
directa o indirectamente a personas ligadas entre sí por matrimonio o parentesco
hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, o único civil.
1.2.2.5. Operaciones realizadas a través de terceros no vinculados27
La operación se realiza entre vinculados, a través de terceros no vinculados, en donde

el tercero no vinculado actúa como intermediario entre las vinculadas, con el propó-
sito de ocultar la verdadera naturaleza de las partes que intervienen en la operación.
Tercero no vinculado
Vinculada 1
Operación Forma aparente del negocio
Realidad del
negocio
Vinculada 2
Figura 4: Operaciones realizadas a través de terceros no vinculadas.
25 Literal c. del numeral 5 del art 260-1 del E.T. “Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas en
las cuales una misma persona natural o jurídica participa directa o indirectamente en la administración, el
control o el capital de ambas. Una persona natural o jurídica puede participar directa o indirectamente en
la administración, el control o el capital de otra cuando i) posea, directa o indirectamente, más del 50% del
capital de esa empresa, o, ii) tenga la capacidad de controlar las decisiones de negocio de la empresa”;
26 Literal d. Del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. “Cuando la operación tiene lugar entre dos empresas cuyo
capital pertenezca directa o indirectamente en más del cincuenta por ciento (50%) a personas ligadas entre
sí por matrimonio, o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, o único civil”;
27 Literal e. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. “Cuando la operación se realice entre vinculados a través de
terceros no vinculados”;

1.2.2.6. Ingresos brutos28
Más del 50% de los ingresos brutos provienen de forma individual o conjunta de
sus socios o accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares.
1.2.2.7. Consorcios, uniones temporales, cuentas en participación y

contratos de colaboración empresarial29
En casos de consorcios, uniones temporales, cuentas en participación, contratos

de colaboración empresarial o cualquier otra forma asociativa que no de origen
a personas jurídicas, habrá vinculación con todos las sociedades o entidades no
societarias que conformen un grupo empresarial aunque la matriz esté domicilia-
da en el exterior.
En esta materia, nuestra legislación califica a este tipo de contratos de cola-
boración empresarial, a los siguientes30:
—— Consorcios y uniones temporales.

—— Joint ventures.
—— Cuentas en participación.
La norma reglamentaria (art. 1.2.2.1.1 del Decreto Único Tributario –DUT–

D. 1625 de 2016), dice lo siguiente:
[…] se considera que existe vinculación económica cuando existan

consorcios, uniones temporales, cuentas en participación, otras formas
asociativas que no den origen a personas jurídicas y demás contratos
de colaboración empresarial, cuando los mismos celebren operaciones
con vinculados de uno cualquiera de los miembros, en relación con el
objeto del consorcio, unión temporal, cuentas en participación u otras
formas asociativas, caso en el cual las obligaciones relativas al régi-
men de precios de transferencia deberán ser cumplidas por el miembro
del consorcio, unión temporal, cuentas en participación u otras formas
asociativas respecto de quien se predique la vinculación.
28 Literal f. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. “Cuando más del 50% de los ingresos brutos provengan de
forma individual o conjunta de sus socios o accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares”;
29 Literal g. del numeral 5 del art. 260-1 del E.T. “Cuando existan consorcios, uniones temporales, cuentas
en participación, otras formas asociativas que no den origen a personas jurídicas y demás contratos de
colaboración empresarial”.
30 Artículo 18 del E.T.

De acuerdo con lo anterior, como esta es una norma sobre precios de trans-
ferencia, para establecer la sustancia y realidad de la transacción, la causal de
que se trata, solamente debería presentarse cuando se presenten transacciones
entre estas formas de contratar y sus controlantes.
1.3. Sujetos pasivos del régimen de las ECE
Cuando una entidad del exterior sea controlada por residentes colombianos que
tengan, directa o indirectamente, una participación igual o superior al 10 % en el
capital de la ECE o en los resultados de la misma, esos contribuyentes deben in-
cluir los resultados de la ECE como renta gravable, cuando dichas rentas se con-
sideren como pasivas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 883 del E.T., habría necesidad de
establecer, en primer lugar, si existe un control, porque además de presentarse
un caso de subordinación, exista una vinculación económica y, posteriormente,
establecer si ese control lo tienen residentes colombianos con una participación
igual o superior al 10 % del capital de la ECE o en sus resultados.
Esta participación igual o superior al 10 %, corresponde a la implementa-
ción del criterio de “concentración de la propiedad”, respecto de la cual la OCDE
dice que: «En Estados Unidos, por ejemplo, se acumulan las participaciones que
tienen los residentes sobre la SEC si cada una de estas participaciones supera
el 10%. Este método lleva a tener en cuenta las participaciones de un grupo con-
centrado de residentes, pero también elimina la necesidad de recurrir a otras
normas a efectos de atribuir la renta, pues el umbral del 10% también puede utili-
zarse para establecer a qué residentes se les atribuirá ésta»31.
Aquí surge otra dificultad de interpretación de la norma, pues la pregunta
sería qué debe entenderse por residente fiscal, para efectos del régimen de las
ECE, por cuanto se puede sostener:
—— Que la residencia fiscal se predica solamente de las personas naturales o,

—— Que la residencia fiscal se predica indistintamente de las personas natu-
rales, jurídicas u otro tipo de entidades.
La primera posición, tiene fundamento en las normas generales sobre inter-

pretación de la ley, conforme al artículo 28 del Código Civil, en relación con el
sentido corriente de las palabras, ya que cuando “el legislador las haya definido ex-
presamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”; como
para el caso del impuesto de renta y complementarios, la residencia se predica

solamente de las personas naturales, de acuerdo con el artículo 10 del E.T., habría
que concluir que el término residente fiscal se predica solo de este tipo de personas.
Sin embargo, se podría considerar una segunda posición, para el caso de
las sociedades y demás entidades, para considerarse que también la residencia
se puede predicar de las personas jurídicas, si se tiene en cuenta lo siguiente:
—— La legislación tributaria desde la vigencia de la Ley 1607 de 2012, aban-

donó el concepto de que las sociedades eran nacionales solamen-
te cuando su domicilio principal estaba en el territorio colombiano o,
cuando la sociedad se había constituido de acuerdo con la legislación
colombiana, para agregar que también lo son, cuando tengan su sede
efectiva de administración en el país.
—— Específicamente, para efectos de la sujeción pasiva del régimen de las ECE,
el artículo 883 del E.T., remite a las situaciones de control a que se refiere el
artículo 882 del mismo estatuto, dentro de las cuales se encuentra el con-
trol ejercido por las matrices, las cuales necesariamente son sociedades.
—— Debido a la interacción de las normas de precios de transferencia y las
de las ECE, no puede desconocerse que las sociedades colombianas
pueden ser controlantes, porque de lo contrario el primero de los regí-
menes no sería aplicable en la mayor parte de las veces.
De acuerdo con lo anterior, consideramos que la residencia fiscal se puede

predicar tanto de las personas naturales como de las jurídicas, ya que cabría en
este caso la interpretación sistemática, para que exista “la debida corresponden-
cia y armonía” entre las diferentes disposiciones (artículo 30 del C.C.).
1.4. Exenciones y umbrales mínimos impositivos
A pesar que las guías de la OCDE recomiendan la adopción de rentas exentas

para el régimen de ECE y unos umbrales mínimos impositivos, en la legislación
colombiana vigente no se adoptó ninguna de las dos recomendaciones.
Por lo general, para tener en cuenta esta recomendación, se adoptan méto-
dos para establecer si la ECE pagó un bajo monto de tributos, bien sea efectuan-
do un informe de caso por caso o, bien elaborando listas negras o blancas de las
correspondientes jurisdicciones, que faciliten la fiscalización por parte de la admi-
nistración tributaria.
La finalidad de dichos umbrales mínimos, es la de «limitar el alcance de las
normas TFI, excluyendo aquellas entidades que apenas suscitan riesgos en mate-
ria de erosión de bases y traslado de beneficios, y centrándose en su lugar en aque-
llas otras que sí representan un riesgo elevado por presentar ciertas características

o exhibir comportamientos indicativos de una mayor probabilidad de traslado de

beneficios»32, todo ello en desarrollo del principio de eficiencia, lo cual resulta apli-
cable tanto para la administración tributaria, como para los contribuyentes, enten-
dido éste, tal como lo aclara la Corte Constitucional en Sentencia C-776 de 2003,
M.P. Dr. Manuel José Cepeda, en donde dijo: «La Corte ha interpretado, por otra
parte, que el principio de eficiencia tributaria no solo se concreta en el logro de un
mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación posible, sino que tam-
bién “se valora como un principio tributario que guía al legislador para conseguir
que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumpli-
miento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)»33.
Los tres tipos de medidas que se podrían adoptar, serían34:
—— “Una cuantía mínima por debajo de la cual las normas TFI no se aplicarían”;
—— “Un requisito anti-abuso que dirigiría las normas TFI hacia situaciones
donde existe propósito elusivo” y,
—— “Una exención por tipo de gravamen en virtud de la cual las normas TFI
solo serían de aplicación sobre SEC residentes en países con un tipo de
gravamen inferior al aplicable a la sociedad matriz”.
En el derecho comparado latinoamericano, podemos ver la aplicación de

este tipo de limitaciones o umbrales mínimos, de la siguiente manera:
Por ejemplo, en el caso chileno, el último inciso del literal c. del art. 41 G de
la LIR, establece que:
Lo dispuesto en este artículo se aplicará solo cuando las rentas pasi-

vas de la entidad controlada excedan del 10% de los ingresos totales
de aquella, en el ejercicio que corresponda. Sin perjuicio de lo anterior,
no se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando el valor de los ac-
tivos de la entidad controlada susceptibles de producir rentas pasivas,
considerados proporcionalmente según su permanencia en el ejerci-
cio, no exceda de un 20% del valor total de sus activos, determinado
también proporcionalmente en la forma señalada. Tampoco se aplica-
rá cuando las rentas pasivas de la entidad controlada se hayan grava-
do con impuestos a la renta cuya tasa efectiva sea igual o superior a un
30% en el país donde se encuentra domiciliada, establecida o constitui-
da dicha entidad, conforme a las normas que ahí se apliquen.

33 http://www.corteconstitucional.gov.co/relatoria/2003/c-776-03.htm

En el caso peruano, el artículo 115 de la Ley del Impuesto de Renta35, esta-

blece lo siguiente:
Rentas pasivas no atribuibles.- No se efectuará la atribución a que se

refiere el artículo 113° de esta Ley de las siguientes rentas pasivas: […]
2. Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un
país o territorio distinto a aquél en el que la entidad controlada no do-
miciliada esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada,
con una tasa superior al setenta y cinco por ciento (75%) del Impuesto
a la Renta que correspondería en el Perú́ sobre las rentas de la misma
naturaleza. 3. Las obtenidas por una entidad controlada no domicilia-
da en un ejercicio gravable –según lo establecido en el segundo pá-
rrafo del inciso a) del numeral 1 del artículo 113° de esta Ley– cuando:
a) El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan de
cinco (5) UIT. Para determinar este monto, se excluirán las rentas pa-
sivas que se encuentren en los supuestos de los numerales 1 ó 2 de
este artículo.
b) Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o me-
nores al veinte por ciento (20%) del total de los ingresos de la entidad
controlada no domiciliada.
1.5. Determinación de las rentas de las ECE y depuración de la

base gravable
De manera general, las rentas obtenidas por las ECE se depuran de la siguien-
te manera:
INGRESOS DE LA ECE (Rentas Pasivas)
MENOS
(costos de la ECE )
(deducciones de la ECE)
Renta Líquida de la ECE

NOTA: Tanto los ingresos, como los costos y gastos generados y realizados por la ECE, se incluyen en la misma
proporción, según la participación que el controlante tenga en el capital o en los beneficios de la ECE,
según el caso.
35 Decreto Supremo N.° 179-2004-Ef (Publicado El 8.12.2004), óp.cit.

Entendemos que la depuración de que se trata, se refiere a todas las rentas

pasivas de la ECE, con sus costos y gastos asociados y no a la depuración de
todas las rentas de la ECE, salvo cuando estas entidades tengan el 80 % o más
de rentas pasivas, caso en el cual todas la rentas de la ECE, tanto activas como
pasivas, se consideran como pasivas, por efectos de la presunción de derecho
del artículo 885 del E.T., que veremos más adelante.
De otra parte, surge el interrogante si la depuración de la renta se debe
hacer por cada ECE o, si se efectuar teniendo en cuenta todas las rentas y res-
tando todas la erogaciones procedentes de las diferentes ECE que posea el con-
trolante; en este caso, por la redacción de los artículos 885, 886, 887, 888 y 889
del E.T, los cuales utilizan las expresiones; “una ECE o “la ECE”, en singular, de-
bería interpretarse en el sentido que la depuración se debe hacer por cada ECE,
como una especie de renta cedular, lo cual también resulta lo más práctico para
efectos de su control.
También, surge otra pregunta, respecto de si ese valor determinado como
renta líquida es una renta líquida especial, de las que trata el artículo 178 del E.T.,
por lo cual deberían formar parte del Capítulo VI, del Título I del Libro Primero del
Estatuto Tributario, o si ese resultado neto se debe incluir como una renta ordina-
ria común y corriente.
Lo anterior es importante, pues una cosa es determinar la renta neta de la
ECE como un ingreso más del contribuyente, sujeto a la depuración ordinaria de
sus rentas globales y, otra cosa muy diferente, sería tenerla como una renta lí-
quida especial y cedular, ya que ello tiene importancia para compensar la renta
derivada de una ECE, con las pérdidas de otras actividades del contribuyente, y
porque, si el contribuyente debe establecer su base gravable por el sistema de
renta presuntiva, en el primer caso, las rentas derivadas de la ECE quedarían
comprendidas dentro del resultado, pero si se determina como renta líquida es-
pecial, debería sumarse a la base obtenida por el sistema de renta presuntiva,
para calcular el impuesto.
Aunque nos parece mucho más equitativo el primer procedimiento de de-
puración, la Resolución 73 del 29 de diciembre de 2017 de la DIAN (Reporte de
Conciliación fiscal Anexo Formulario 110 “Declaración de Renta y Complementa-
rio o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas y Asimiladas y Personas
naturales y Asimiladas sin residencia fiscal en el país”), establece el siguiente me-
canismo de incorporación de las rentas líquidas obtenidas por las ECE:

RENTA LÍQUIDA DETERMINADA POR EL SISTEMA ORDINARIO

(COMPENSACIONES)
RENTA LÍQUIDA VS. RENTA PRESUNTIVA (ARTS. 188 Y 189 DEL E.T.
(SE TOMA LA MAYOR COMO RENTA LÍQUIDA)
(RENTA EXENTA)
RENTA LÍQUIDA GRAVABLE

+ RENTAS LÍQUIDAS PASIVAS – ECE (no se admite un valor negativo)
TOTAL RENTA LÍQUIDA GRAVABLE

X TARIFA DEL IMPUESTO (según corresponda)
IMPUESTO
(DESCUENTOS TRIBUTARIOS – Incluidos los pagados por la ECE)
VALOR DETERMINADO POR EL AÑO GRAVABLE (impuesto de renta)
1.5.1. Rentas gravadas en el régimen de las ECE – Rentas pasivas
Las rentas que resultan gravadas como una renta líquida, son las llamadas rentas
pasivas, respecto de las cuales se podría decir que son las que se perciben sin
necesidad de desarrollar una actividad empresarial de forma organizada.
En el glosario de Términos Tributarios36, se define las rentas pasivas como
aquellos “ingresos con respecto a los cuales, en términos generales, el receptor
no participa en la actividad comercial que da lugar a los ingresos, p.e. dividendos,
intereses, rentas, regalías, etc. “.
La DIAN, en Concepto 58015 del 09-10-2014, dice que las rentas pasivas son:
«[…] aquellas que tienen la característica común de provenir de un origen

diferente al de una actividad empresarial, que se obtienen sin que resulte
necesario el desarrollo de una actividad, entendida como la conjunción de
factores económicos, humanos, tecnológicos, etc., con miras a la obtención
de un resultado. Aquellas actividades que no requiere de una vinculación».
Esa definición adoptada por la DIAN, proviene de la doctrina citada de

manera generalizada por autores del cono sur, tal como se puede consultar, entre
36 PASSIVE INCOME […] Income in respect of which, broadly speaking, the recipient does not participate in
the business activity giving rise to the income, e.g. dividends, interest, rental income, royalties, etc.”.
https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0ahUKEwjvvpTr9af
XAhUGTCYKHc8fBY8QFggpMAE&url=http%3A%2F%2Fwww.wata.cc%2Fforums%2Fuploaded%
2F9074_1196015864.doc&usg=AOvVaw3R_6eTnXYjkbOvwdvjgsnA

otros trabajos, en la conferencia sobre “Cambios en el Aspecto Espacial del IRPF

– Nuevos conceptos” del Cr. Luis E. Fabregat, en la IV Jornadas Tributarias de la
DGI -2011 (Dirección General Impositiva de Uruguay)37.
La legislación colombiana, optó por no definir las rentas pasivas, pero a
cambio de ello, estableció en el artículo 884 del E.T., la siguiente enumeración ta-
xativa de ingresos gravados en el régimen de ECE:
—— Dividendos o cualquier otra forma de reparto de utilidades, con algunas

excepciones.
—— Intereses o rendimientos financieros.
—— Ingresos derivados de la explotación de intangibles.
—— Ingresos derivados de la cesión de activos que generen rentas pasivas.
—— Ingresos por la enajenación o arrendamiento de bienes inmuebles.
—— Ingresos provenientes de la compra o venta de bienes corporales que sean
adquiridos o enajenados en cumplimiento de un mandato de una persona
relacionada o, sean producidos, manufacturados, construidos, cultivados o
extraídos en una jurisdicción distinta a la de la residencia o ubicación de la
ECE, siempre que su uso, consumo o disposición se realice en una jurisdic-
ción distinta a la de residencia o ubicación de la ECE.
—— “Ingresos provenientes de la prestación de servicios técnicos, de asistencia
técnica, administrativos, ingeniería, arquitectura, científicos, calificados, in-
dustriales y comerciales, para o en nombre de partes relacionadas en una
jurisdicción distinta a la de la residencia o ubicación de la ECE”.
Por efectos de la globalización económica y las menores tarifas impositivas

que existen en muchas jurisdicciones, se presenta la posibilidad de invertir en las
mismas, con los fines primordiales de diferir el pago del impuesto en la jurisdicción
de la residencia de la cual proviene la inversión o, de propiciar una erosión de la
base tributaria, cuando el país de la fuente no grava los rendimientos de la inversión
o tiene una tarifa sensiblemente inferior a la del país de residencia del inversionista.
Para combatir dicha situación, se implementan las normas sobre transpa-
rencia fiscal internacional – TFI, con el fin de que las llamadas rentas pasivas se
puedan gravar en el país de la residencia con el criterio de renta mundial, en el
mismo ejercicio gravable en que las ECE las generan, sin tener que esperar a que
ellas efectivamente distribuyan sus utilidades.
37 https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=13&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKE
wiM3d-xgKjXAhWE4yYKHYxHDYQQFghuMAw&url=http%3A%2F%2Fwww.dgi.gub.uy%2Fwdgi%2Fafile
download%3F2%2C4%2C763%2CO%2CS%2C0%2C21319%253BS%253B3%253B108%2C&usg=AOv
Vaw2tc-sXMhk1PqKFtE9YPBG7

1.5.1.1. Dividendos y participaciones
Normalmente, las diferentes jurisdicciones tienden a incluir los dividendos como

rentas pasivas, con el argumento “que pueden ser utilizados para trasladar renta
“pasiva” (es decir, renta que no procede de ninguna actividad) a una SEC38”.
De otra parte, para estos efectos, habría que recordar la definición de divi-
dendo en el artículo 30 del E.T., según el cual:
Se entiende por dividendos o participaciones en utilidades:
—— Toda distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a pa-

trimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados,
suscriptores o similares, excepto la disminución de capital y la prima en
colocación de acciones.
—— La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias
ocasionales de fuente nacional, obtenidas a través de los establecimien-
tos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no
residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas
vinculadas en el exterior.
También, hay que tener en cuenta que en el caso de Fondos de Inversión

Colectiva, aunque el artículo 48 del E.T. establece que las utilidades de los fondos
se asimilan a dividendos, el art. 23-1 del mismo Estatuto, dice que ello no se aplica
a las entidades a que se refiere este artículo, que es precisamente los Fondos de
Inversión, los Fondos de Inversión y los Fondos de Valores. Aunque algunos, con-
sideran que esta norma del artículo 23-1 del E.T., fue derogada tácitamente por la
nueva normativa de la Ley 1819 de 2016, lo cierto es que ambos artículos del E.T.
tienen la misma estructura, antes y después de la reforma de 2016.
Se excluyen de este tipo de rentas pasivas las utilidades que correspondan
a rentas activas de la ECE, sus filiales, subordinadas o establecimientos perma-
nentes, siempre y cuando:
« • Dichas utilidades tengan su origen principalmente en actividades económi-

cas reales llevadas a cabo por la ECE, sus filiales, subordinadas o estable-
cimientos permanentes en la jurisdicción en la que se encuentre ubicada o
tenga su residencia fiscal, según el caso, la ECE, sus filiales, subordinadas
o establecimientos permanentes; y

• En el caso de las filiales, subordinadas o establecimientos permanentes de

la ECE, estas, a su vez, sean controladas indirectamente por uno o más re-
sidentes fiscales colombianos.
Para efectos de lo anterior, las utilidades con origen principalmente en acti-

vidades económicas reales, significa que dichas utilidades se deriven en un
porcentaje igual o superior a un 80% de ingresos que no sean considerados
como rentas pasivas».
El siguiente podría ser el esquema de esta situación:
Residente
Controlante
70% Dividendos
Holding
60%
Dividendos
Renta Real
80%
De otra parte, también se excluyen los dividendos y participaciones que

de haberse distribuido en forma directa a los residentes colombianos, hubieren
estado exentos en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.
Ese caso podría ser el siguiente:
Control 100%
Residente -
Controlante*
ECE*
Dividendos
Dividendos Brasil
Exentos
Dividendos
ECE Perú
CAN
60%

1.5.2.1. Intereses o rendimientos financieros
La OCDE, en el caso de este tipo de rentas, justifica su inclusión como pasiva, por
cuanto «el problema que plantean los intereses y las rentas financieras es que son
rentas fáciles de desviar y, por ende, susceptibles de ser trasladadas de la matriz
a la SEC, llevando al sobreapalancamiento de la matriz y a la sobrecapitalización
de la SEC. Este tipo de rentas suelen suscitar más riesgos cuando tienen lugar
entre partes vinculadas, cuando la SEC está sobrecapitalizada, cuando las acti-
vidades que contribuyen a generar dicho interés se sitúan fuera de la jurisdicción
de la SEC, o cuando esté no se deriva de un negocio financiero activo»39.
En este caso, la legislación colombiana trae algunos ejemplos de rendimien-
tos financieros, en el artículo 395 del E.T., según el cual se tienen como tales:
«intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y, en general, lo corres-
pondiente a rendimientos de capital o a diferencias entre valor presente y valor
futuro de este, cualesquiera sean las condiciones o nominaciones que se deter-
minen para el efecto».
No se consideran rentas pasivas los intereses o rendimientos financieros
obtenidos por una ECE que sea controlada por una sociedad nacional sometida
a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; o: a)
sea una institución financiera del exterior, y b) no esté domiciliada, localizada o
constituida en una jurisdicción calificada como una jurisdicción no cooperante o
de baja o nula imposición, que no intercambie efectivamente de manera automá-
tica, información con Colombia de acuerdo con los estándares internacionales.
En relación con lo que debe entenderse como una institución financiera del
exterior, habría que recurrir, según las normas sobre definiciones de los términos
usados por el legislador (art. 28 del Código Civil), al Estatuto Orgánico del Sistema
Financiero (EOSF), Decreto 663 de 1993, en donde en su artículo primero estable-
ce la estructura de dicho sistema, el cual está conformado por: los establecimientos
de crédito, las sociedades de servicios financieros, las sociedades de capitaliza-
ción, las entidades aseguradoras y los intermediarios de seguros y reaseguros.
De otra parte, la excepción de que se trata, no se refiere al interés genera-
do, por ejemplo en un contrato de mutuo con un banco del exterior, ya que ello
forma parte precisamente de una renta pasiva, sino cuando la ECE sea contro-
lada por una entidad financiera colombiana o, dicha ECE sea una entidad finan-
ciera del exterior, siempre que no se encuentre situada en una jurisdicción no
cooperante o de baja o nula imposición, que no intercambie en forma efectiva
información con Colombia.
39 Acción 3. óp.cit. Filmina 46 y 47.

1.5.1.3. Ingresos derivados de la cesión del uso, goce, o explotación de

activos intangibles, tales como marcas, patentes, fórmulas, software,
propiedad intelectual e industrial y otras similares
Al respecto la OCDE comenta lo siguiente:
«El problema que plantean estas rentas es que, al presentar los activos de
PI un alto grado de movilidad, es fácil desviar las rentas derivadas de dichos
activos desde el lugar donde se creó́ el valor de éstos. La renta de PI (inclu-
yendo la renta derivada de bienes y servicios digitales) plantea varios desa-
fíos para las normas de TFI:
—— Resulta particularmente sencillo manipular la renta de PI, ya que puede

explotarse y distribuirse de muchas formas diferentes, formas que pueden
conducir a una calificación divergente de la renta en función de las cla-
sificaciones formales recogidas en las normas de TFI de cada país. Por
ejemplo, es posible que las rentas de PI puedan quedar subsumidas en la
categoría de rentas derivadas de ventas y por ende sean tratadas como
rentas activas de acuerdo con las normas de TFI de algunos países.
—— Los activos de PI suelen ser difíciles de valorar, en parte porque a menudo
carecen de comparables exactos y en parte porque su coste base puede
no ser una medición apropiada de la renta que puedan generar.
—— La renta que se obtiene directamente de un activo subyacente de PI es
a menudo difícil de separar de la renta generada a partir de los servicios
o productos asociados»40.
1.5.1.4. Ingresos provenientes de la enajenación o cesión de derechos sobre

activos que generen rentas pasivas
Esta renta se refiere al caso de venta o cesión de activos poseídos por la ECE, que
generen o puedan llegar a generar rentas pasivas, como sería el caso de venta de
acciones, cuotas o partes de interés, o un portafolio de inversiones, entre otros.
Esta renta pasiva, no se refiere al ingreso generado, por ejemplo en la venta
de acciones de la ECE por parte del controlante residente en Colombia, lo cual se
tratará más adelante (1.7.3.).

1.5.1.5. Ingresos provenientes de la enajenación o

arrendamiento de bienes inmuebles
Nuestra legislación en esta materia, no consagró ninguna excepción sobre rentas

inmobiliarias obtenidas por entidades con negocios reales y con sustancia, tales
como las compañías constructoras o, las que tienen inversiones en inmuebles
para obtener ingresos derivados del arrendamiento de manera estable, lo cual
puede generar una inequidad.
En otros ordenamientos, como es el caso argentino, se consagra esta ex-
cepción (Decreto 1344/98): «el alquiler de inmuebles a que se refiere el párrafo
anterior no será considerada una renta pasiva, cuando el mismo derive de una
actividad empresarial (sic) habitual que comprenda la locación y administración
de dichos bienes».
Normas como las anteriores, deberían consagrarse en nuestra legislación,
pues ello desdibuja el concepto de rentas pasivas, cuando en realidad se trata de
una actividad económica real desarrollada por intermedio de estos vehículos con-
siderados como ECE.
1.5.1.6. Ingresos provenientes de la compra o venta de bienes corporales
Ingresos provenientes de la compra o venta de bienes corporales, que cumplan

la totalidad de las siguientes condiciones:
—— Sean adquiridos o enajenados de, para, o en nombre de, una persona

relacionada.;
—— Sean producidos, manufacturados, construidos, cultivados o extraídos
en una jurisdicción distinta a la de la residencia o ubicación de la ECE; y
—— Su uso, consumo o disposición se realice en una jurisdicción distinta a la
de residencia o ubicación de la ECE.
Esta renta pasiva, debería referirse solamente al caso del desarrollo de man-
datos, en los que no hubiere de por medio una sustancia real o, para situaciones
en que se utilice la jurisdicción de la ECE, para derivar una tributación menor; sin
embargo, este es un caso en el cual debe aplicarse primero la norma de precios
de transferencia, antes de calificar a priori este renta como pasiva.

1.5.1.7. Ingresos provenientes de la prestación de servicios técnicos,

de asistencia técnica, administrativos, ingeniería, arquitectura,
científicos, calificados, industriales y comerciales, para o en
nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la
de la residencia o ubicación de la ECE
Respecto de este tipo de rentas, la OCDE dice lo siguiente:
«La renta procedente de la venta de bienes producidos en la jurisdicción de la

SEC o de servicios prestados en dicha jurisdicción no suele plantear ningún
problema BEPS. No obstante, sí surgen riesgos en estos dos casos: (i) so-
ciedades de facturación; y (ii) rentas de PI41. Las primeras son problemáticas
porque obtienen rentas procedentes de ventas y servicios que han adquiri-
do de partes vinculadas y a los cuales han añadido poco o ningún valor. Res-
pecto a las segundas, la renta de PI trasladada a la SEC y sobre la que esta
añade poco o ningún valor, suele considerarse renta derivada de venta y ser-
vicios y puede escapar del gravamen conforme a las normas de TFI. Así pues,
un análisis por categorías basado en la clasificación legal de la renta podría
llevar a no atribuir renta que suscita riesgos BEPS si excluye todas las rentas
derivadas de ventas y servicios sin tener en cuenta estas dos situaciones»42.
Este tipo de servicios prestados en el exterior por entidades controladas, ha

venido siendo usado para generar costos o gastos, con la finalidad de reducir la
base impositiva en jurisdicciones donde el tipo de gravamen es mayor y, como
vehículo para trasladar rentas a países de menor imposición; de ahí que cuando
esas actividades carezcan de sustancia, sean consideradas como rentas pasivas.
Sin embargo, pueden existir rentas que correspondan al desarrollo de un acti-
vidad real, que puedan quedar cobijadas como rentas pasivas, ya que en este caso
la legislación colombiana no estableció excepciones, lo cual se debería subsanar
con la aplicación de las normas sobre precios de transferencia al demostrar que las
prestaciones derivadas de los contratos se realizaron a precios de mercado.
De otra parte, hay que anotar que en el caso de los servicios técnicos, de asis-
tencia técnica y de consultoría, cuando ellos se consideren prestados desde el ex-
terior, la legislación tributaria colombiana los considera como una renta de fuente
nacional, sujetos a una retención en la fuente del 15 % (art. 408 del E.T.), por lo
cual en este caso, se podría considerar que como son gravados con el impuesto de
renta en Colombia, deberían quedar exonerados del régimen de las ECE.
41 La sigla PI, significa Propiedad Intelectual.


En este caso, vale la pena diferenciar los conceptos de servicios prestados

en el exterior y prestados desde el exterior.
De acuerdo con el art. 24 del E.T., son ingresos de fuente nacional, entre
otros los provenientes de la prestación de servicios dentro del territorio nacional,
en forma permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio y, en el caso
de prestación de servicios, los de asistencia técnica y servicios técnicos, cuando
ellos se presten en el país o desde el exterior.
Como se puede apreciar, en materia de servicios, nuestra legislación hace
la diferenciación entre servicios prestados en el exterior, prestados en el país y
prestados desde el exterior.
La palabra DESDE, de acuerdo con el diccionario de la RAE, significa:
“denota el punto, en tiempo o lugar, de que procede, se origina o ha de empezar
a contarse una cosa, un hecho o distancia”.
En ese orden de ideas, se puede decir que un servicio se presta desde el ex-
terior, cuando tiene su origen en el exterior y su destino final es otro país, es decir,
cuando el servicio involucra dos o más jurisdicciones.
El llamado suministro transfronterizo de servicios, de acuerdo con la Ley 170
de 1994, por medio de la cual Colombia adoptó el Acuerdo de la Organización
Mundial del Comercio, incorporando el Acuerdo General sobre el Comercio de
Servicios, trae el siguiente alcance en materia de suministro de servicios:
—— Del territorio de un Miembro al territorio de cualquier otro Miembro (lo

cual podría calificarse como desde).
—— En el territorio de un Miembro a un consumidor de servicios de cualquier
otro Miembro (lo cual puede calificarse como en o desde, según el caso).
—— Por un proveedor de servicios de un Miembro, mediante presencia co-
mercial en el territorio de cualquier otro Miembro (lo cual puede califi-
carse como en).
—— Por un proveedor de servicios de un Miembro, mediante presencia de
personas físicas de un Miembro en el territorio de cualquier otro Miem-
bro (lo cual puede calificarse como en).
De acuerdo con lo anterior, para efectos del impuesto de renta, si el servicio

se presta en el exterior, no es de fuente nacional al ser prestado por una socie-
dad no domiciliada en el país, caso en el cual dicha renta haría parte del régimen
de las ECE, pero si los servicios de asistencia técnica, servicios técnicos o con-
sultorías, se prestan desde el exterior, se considera como de fuente nacional,
gravable en Colombia directamente y, en nuestro criterio, no serían sujetas al ré-
gimen de las ECE.

1.6.2. Presunciones
La legislación colombiana consagró dos tipos de presunciones, una en relación con

el control de las ECE y, la otra, en relación con la calificación de las rentas pasivas.
1.6.2.1. Presunción legal
En relación con las situaciones de control, existe una presunción legal de control
por parte de los residentes fiscales, cuando la ECE se encuentre domiciliada, cons-
tituida o en operación en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposi-
ción, así como cuando la ECE esté sometida a un régimen tributario preferencial.
Sin embargo, al tratarse de una presunción legal, esta admite prueba en con-
trario, para lo cual el residente podrá establecer que no se encuentra en alguna
de la situaciones de control y de vinculación económica.
La legislación tributaria colombiana43 determina que estas jurisdicciones no
cooperantes, de baja o nula imposición, son determinadas por el Gobierno Nacio-
nal, teniendo en cuenta cualquiera de los siguientes criterios:
—— Países con tasas impositivas sobre la renta más bajas que las aplica-
bles en Colombia.
—— Países que no hubieren celebrado o adherido a un convenio o tratado de
intercambio de información o, cuando las normas legales o las prácticas
administrativas limiten dicho intercambio.
—— Países que con falta de transparencia normativa.
—— Inexistencia de presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad
real y con sustancia económica.
—— Países no cooperantes o de baja o nula imposición, según criterios in-
ternacionales, que podrá ser los incluidos en las lista de la OCDE o de
la ONU.
En el caso colombiano, basta con la ocurrencia de uno cualquiera de los

criterios mencionados anteriormente, para que se presente la presunción de
que se trata.
Sin embargo, cabe preguntarse cuándo debe considerarse a una jurisdic-
ción como de menor imposición, teniendo en que en Colombia el impuesto de
renta para el año 2017 es del 34 % más una sobretasa del 6 % (40 %), para el
año 2018 es del 33 % más una sobretasa del 4 % (37 %) y para 2019 y siguientes
43 Artículo 260-7 del E.T.

el 33 %; para ello, habría que revisar las tasas impositivas aplicables en otras ju-
risdicciones, tal como aparece en las siguientes tablas:
Dataset: Table
II.1. Statutory
corporate income
tax rate
Year 2017
Central government
Corporate Corporate Corporate Sub-central Combined
income tax income tax income tax government corporate
Corporate income rate exclusive rate less rate less de- corporate income tax
tax rate of surtax deductions for income tax rate
ductions for
sub-national rate
taxes
sub-national
taxes
Country
Australia 30,00 .. 30,00 .. 30,00
Austria 25,00 .. 25,00 .. 25,00
Belgium i 33,00 33,00 33,99 .. 33,99
Canada 15,00 .. 15,00 11,70 26,70
Chile i 25,00 .. 25,00 .. 25,00
Czech Republic 19,00 .. 19,00 .. 19,00
Denmark 22,00 .. 22,00 .. 22,00
Estonia 20,00 .. 20,00 .. 20,00
Finland 20,00 .. 20,00 .. 20,00
France 34,43 33,33 34,43 .. 34,43
Germany 15,83 15,00 15,83 14,35 30,18
Greece 29,00 .. 29,00 .. 29,00
Hungary i 9,00 .. 9,00 .. 9,00
Iceland i 20,00 .. 20,00 .. 20,00
Ireland 12,50 .. 12,50 .. 12,50
Israel 24,00 .. 24,00 0,00 24,00
Italy 24,00 .. 23,91 3,90 27,81
Japan i 23,40 .. 22,59 7,38 29,97
Korea 22,00 .. 22,00 2,20 24,20
Latvia 15,00 .. 15,00 .. 15,00
Luxembourg i 20,33 19,00 20,33 6,75 27,08
Mexico 30,00 .. 30,00 .. 30,00
Netherlands i 25,00 .. 25,00 .. 25,00
New Zealand 28,00 .. 28,00 .. 28,00
Norway 24,00 .. 24,00 .. 24,00

Poland i 19,00 .. 19,00 .. 19,00

Portugal 28,00 21,00 28,00 1,50 29,50
Slovak Republic 21,00 .. 21,00 .. 21,00
Slovenia 19,00 .. 19,00 .. 19,00
Spain 25,00 .. 25,00 .. 25,00
Sweden 22,00 .. 22,00 .. 22,00
Switzerland i 8,50 .. 6,70 14,45 21,15
Turkey i 20,00 .. 20,00 .. 20,00
United Kingdom 19,00 .. 19,00 .. 19,00
United States 35,00 .. 32,90 6,01 38,91
Data extracted on 04 Nov 2017 18:56 UTC (GMT) from OECD.Stat
Fuente: http://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II1
De los países listados anteriormente, el único que por el momento tiene una
tasa impositiva más alta que la aplicable en Colombia, es Francia, ya que en Es-
tados Unidos, después de la reforma tributaria recientemente aprobada, la tasa
corporativa quedó en el 21 %.
En la siguiente tabla se puede apreciar el rango porcentual de la tarifa del
impuesto de renta corporativo, agrupado por regiones y asociaciones de países:
Average Statutory Corporate Tax Rate by Region or Group

Region or Groupo Average Rate Weighted Average Rate Number of Countries
Africa 28.73% 28.20% 48
Asia 20.05% 26.26% 45
Europe 18.35% 25.58% 49
North America 23.08% 37.01% 30
Oceania 23.67% 27.10% 18
South America 28.73% 32.98% 13
BRICS 28.32% 27.34% 5
EU 21.82% 26.25% 28
G20 28.04% 30.90% 19
G7 29.57% 33.48% 7
OECD 24.18% 31.12% 35
World 22.96% 29.41% 202
Source: Tax Fundation. Data compiled from numerous sources including: PwC, KPMG, Deloitte,
and the U.S. Department of Agriculture.
Fuente: Jahnsen, Kari & Pomerleau, Kyle. Corporate Income Tax Rates around the World, 2017. Tax Foundation.
Fiscal Fact 559. September 2017

FIGURE 1.
Distribution of Worldwinde Corporate Tax Rates 2017
50
46 46
45
40
Number of Countries
35
31 30
30
25
20
16
14 14
15
10
3
5
1 1
0
0
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50%
Top Marginal Corporate Tax Rate
Source: Tax Foundation. Data compiled from numerous sources including: PwC, KPMG, Deloitte, and the U.S. Departmenta of Agriculture.
Fuente: Jahnsen, Kari & Pomerleau, Kyle. Corporate Income Tax Rates around the World, 2017. Tax Foundation.
Fiscal Fact 559. September 2017.
Se puede apreciar que 211 jurisdicciones, conforme a la norma colombiana,

se considerarían como de menor imposición y, por lo tanto, potencialmente suje-
tas al régimen de las ECE.
Cabe anotar, que en este caso la OCDE recomienda en su informe final de
2015, lo siguiente:
«Se recomienda incluir una exención por tipo de gravamen que permita
que las sociedades sujetas a un tipo de gravamen efectivo similar al tipo de
gravamen aplicable en la jurisdicción de la matriz queden fuera del alcan-
ce de las normas TFI. El efecto de dicha exención sería la aplicación de las
normas TFI a aquellas SEC sujetas a un tipo de gravamen efectivos sig-
nificativamente inferior al tipo impositivo de la jurisdicción de la matriz»44.
(Subrayado fuera del texto)
En otras legislaciones, como en el caso mexicano, la Ley del impuesto sobre

la renta – LISR, establece que no se «considerarán ingresos sujetos a regímenes
fiscales preferentes los generados a través de entidades extranjeras que sean resi-
dentes fiscales en algún país, territorio o jurisdicción y tributen como tales en el im-
puesto sobre la renta en el mismo, cuando sus utilidades estén gravadas con una

tasa igual o mayor al 75% de la tasa establecida en el artículo 9 de esta Ley […] »45;
por lo cual como en el caso mexicano la tarifa de que se trata es del 30 %, la juris-
dicción con régimen preferencial, es la que tiene una tarifa inferior al 22,5 %.
De otra parte, en relación con los regímenes tributarios preferenciales, la le-
gislación colombiana sí exige que se presenten al menos dos de los criterios enu-
merados en el numeral 2º del artículo 260-1 del E.T., para lo cual podría elaborar
lista de países con esta clase de regímenes; dichos criterios son:
—— “Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre

la renta bajos, con respecto a los que se aplicarían en Colombia en ope-
raciones similares”;
—— “Carencia de un efectivo intercambio de información o existencia de
normas legales o prácticas administrativas que lo limiten”;
—— “Falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamien-
to administrativo”;
—— “Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio
de una actividad real y con sustancia económica” y,
—— “Aquellos regímenes a los que solo pueden tener acceso personas o
entidades consideradas como no residentes de la jurisdicción en la que
opera el régimen tributario preferencial correspondiente (ring fencing)”.
No obstante, la facultad del Gobierno para elaborar lista de este tipo de juris-
dicciones con régimen tributario preferencial, lo cual sería muy útil, mientras ello
no ocurra, la calificación de esta jurisdicciones se deja al arbitrio del funcionario
que adelante la fiscalización, lo cual implica un poder discrecional, que se puede
prestar a distinto tipo de interpretaciones, como es el de ¿qué debe considerar-
se como “tipos nominales de renta bajos, con respecto a los que se aplicarían en
Colombia en operaciones similares”?
1.6.2.2. Presunción de derecho
La legislación establece una presunción de derecho46, la cual no admite prueba

en contrario, en el sentido que “cuando los ingresos pasivos de la ECE represen-
tan un 80% o más de los ingresos totales de la ECE”, se considera “que la to-
talidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán origen a rentas
pasivas”.
45 Artículo 176 LISR – México. http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/LISR_301116.pdf


Este tipo de presunciones de derecho, no deberían existir en el derecho tri-

butario, pues al no admitir prueba en contrario, pueden apartarse de la realidad
económica del negocio; además, si las normas sobre ECE son un complemento
de las de precios de transferencia, habiéndose probado que una operación obe-
dece a un negocio real y este se realizó a precios de mercado, no debería tener
cabida este tipo de presunciones, más si se tiene en cuenta, que por ejemplo, en
el caso de actividades inmobiliarias, ellas de por sí se están calificando a priori
como rentas pasivas.
En este caso, algunos doctrinantes han recomendado , que así como se in-
cluye esta presunción respecto del porcentaje de las rentas pasivas en las ECE,
también por razones de equivalencia, se incluya una en el sentido que cuando las
rentas activas de la ECE sean iguales o superiores al 80 %, todas las rentas se
consideren activas, y por lo tanto excluidas del régimen de que se trata.
Sin embargo, mientras ello no suceda, las rentas pasivas obtenidas por la
ECE, serán tenidas como tales, en donde para poder aplicar la proporción de
costos y gastos no asociados a una renta específica, la ECE debería llevar conta-
bilidad, según las normas vigentes en la jurisdicción a la que pertenecen.
1.6.3. Realización del ingreso
Los ingresos pasivos de que se trata, se entienden realizados en cabeza de los

residentes fiscales colombianos, en el período gravable en que las ECE los reali-
zó; como esas rentas pasivas se realizan en divisas, habrá necesidad de conver-
tirlas a pesos colombianos en la fecha de realización, para lo cual se debe tomar
la Tasa Representativa del Mercado –TRM, conforme al artículo 1.1.3. del DUT–
D. 1625 de 201647.
Para analizar este tema, es preciso transcribir el artículo 886 del E.T., que
dice:
Realización de los ingresos. Los ingresos pasivos obtenidos por una

ECE, se entienden realizados en cabeza de los residentes fiscales co-
lombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complemen-
tarios que, directa o indirectamente, controlen la ECE, en el año o
período gravable en que la ECE las realizó, en proporción a su partici-
pación en el capital de la ECE o en los resultados de esta última, según
sea el caso, de acuerdo con los artículos 27, 28, 29 de este Estatuto.
47 http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/content/conn/OCS/path/Contribution%20Folders/Si-
tioWeb/Home/elministerio/NormativaMinhacienda/DURTRIBUTARIO/DURTRIBUTARIOConsolidado/23-
2-2017-DUR-decreto-unico-reglamentario-tributario-actualizacion4%20oficial.htm

Para determinar el momento de la percepción del ingreso por parte de la

ECE, la legislación remite a las normas generales sobre realización de los ingre-
sos, de que tratan los artículos 27 a 29 del Estatuto Tributario.
De acuerdo a lo anterior, hay que establecer si la ECE está obligada a llevar
contabilidad o no lo está, con el fin de determinar en qué momento el residente
colombiano debe, a su vez, realizar el correspondiente ingreso.
Si la ECE no está obligada a llevar contabilidad, es aplicable el artículo 27
del E.T., por lo cual el ingreso se realiza cuando se recibe efectivamente, salvo en
el caso de los dividendos o participaciones en utilidades, los cuales se entienden
realizados, cuando se haya abonado en cuenta en calidad de exigible.
La aplicación de estas normas generales de realización de los ingresos,
para el caso de los residentes fiscales no obligados a llevar contabilidad, permi-
tirían el diferimiento del impuesto, pues especialmente en el caso de los dividen-
dos o participaciones en utilidades, habría que esperar a que fueran exigibles y,
en los demás casos de rentas pasivas, a la recepción efectiva del ingreso. En el
caso específico de los rendimientos financieros, cuando ellos sean abonados al
capital, se entenderá realizado el ingreso al producirse un incremento en el patri-
monio de la ECE, ya que ello constituye de por sí un ingreso gravado, de acuer-
do con las normas generales del artículo 26 del E.T.
En el caso que la ECE esté obligada a llevar contabilidad, consideramos que
debe llevarla de acuerdo con las normas o principios aplicables a la jurisdicción
de su domicilio, pero para efectos tributarios se aplican las reglas del devengo
contable48, de que trata el estatuto tributario, salvo en el caso de los dividendos,
por cuanto el ingreso se entiende realizado también cuando se hubiere abonado
en cuenta en calidad de exigible, con lo cual el propósito del régimen de las ECE
podría no cumplirse, en el caso que sea posible no decretar el correspondiente
dividendo o participación, permitiendo el diferimiento del impuesto. En este caso,
habrá necesidad de conciliar los aspectos tributarios y contables.
De otra parte, se advierte una dificultad de interpretación y aplicación de la
norma colombiana, ya que si se interpreta la norma en su sentido literal, podría
darse el caso de un residente colombiano que esté obligado a llevar contabilidad,
pero que la ECE no esté obligada a ello, lo cual tendría como consecuencia que
la renta pasiva se realiza solamente cuando se reciban efectivamente los ingre-
sos, con lo cual se podría diferir el ingreso hasta su pago efectivo, lo cual con-
traviene la norma de realización del ingreso para los residentes colombianos que
deben llevar contabilidad, pues ello depende del devengo contable. En este caso,
como el régimen de la ECE es especial, debe interpretarse de forma preferen-
te, frente a las normas generales, con lo cual si la ECE no lleva contabilidad, el

ingreso solo se debe declarar en el año en que efectivamente lo reciba dicho ve-
hículo de inversión.
Como este es un tema de reserva de ley, pues se refiere al elemento tempo-
ral del hecho generador, no se puede corregir a través de un decreto reglamenta-
rio, conforme al inciso 1º del artículo 388 de nuestra Constitución.
1.7. Depuración de la base gravable
1.7.1 Costos y deducciones
De las rentas pasivas realizadas por las ECE, se pueden restar los costos y deduc-
ciones asociados a dichas rentas en el mismo año en que ellas los realizaron, para
lo cual es necesario establecer si dicho vehículo de inversión debe llevar contabili-
dad o no lo está, de acuerdo con la legislación de su domicilio o residencia.
Si la ECE no está obligada a llevar contabilidad, el costo o deducción se en-
tiende realizado en el período gravable en que efectivamente se pagó, conforme
a los artículos 58 y 104 del E.T., respectivamente.
Sin embargo, como nuestro régimen de ECE no admite pérdidas (art. 890
del E.T.), se puede dar el caso que un costo se realice en un año donde el ingreso
no se hubiere realizado, razón por la cual este último quedaría gravado no como
una renta líquida, sino como una renta bruta, lo cual desfigura económicamente
el régimen y debería ser materia de reforma.
En caso de que la ECE esté obligada a llevar contabilidad, los costos y de-
ducciones se entenderán realizados de acuerdo con su devengo contable (arts.
59 y 105 del E.T.).
Los costos y deducciones podrán ser solicitados por el residente fiscal, en
proporción a su participación en el capital de la ECE o en los resultados de esta.
En el caso de las deducciones el art. 888, consagra una contradicción, ya
que, por una lado, dice textualmente, que “las expensas en las que incurra la ECE
para la obtención de los ingresos pasivos serán deducibles al momento de deter-
minar las rentas pasivas”, pero, de otro lado agrega a renglón seguido, que “las
deducciones que solicite una ECE, se entienden realizadas en cabeza de los re-
sidentes fiscales colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y com-
plementarios, que, directa o indirectamente, controlen la ECE, en el año o período
gravable en que la ECE las realizó, en proporción a su participación en el capital
de la ECE o en los resultados de esta última, según sea el caso, de acuerdo con
los artículos 104, 105 y 106 de este Estatuto”.
Es perfectamente posible que el momento de determinación de la renta pasiva
a cargo de los residentes fiscales, no coincida con la realización del gasto asocia-
do, lo cual se agrava con la imposibilidad de solicitar pérdidas líquidas de la ECE.

De otra parte, debemos entender que para que los costos y gastos sean
procedentes en el régimen de las ECE, estos deben cumplir también con los re-
quisitos generales del artículo 107 del E.T., como son los criterios de necesidad,
proporcionalidad, realización y relación de causalidad, así como los requisitos es-
peciales, como serían entre otros, el de llevar contabilidad para poder solicitar la
depreciación de bienes tangibles.
1.7.2. Determinación la renta líquida gravable
Las rentas pasivas atribuibles a los residentes fiscales contribuyentes del impues-
to de renta, se deben depurar con los costos y gastos asociados a dichos ingre-
sos de la ECE, en proporción a la participación que tenga el controlante en al ECE.
Cuando el resultado de la anterior operación sea positivo, ese valor se tiene
como una renta líquida, para los residentes fiscales obligados a este régimen, de
acuerdo con la participación que tengan en la ECE o en los resultados de la misma.
Sin embargo, no ocurre lo mismo cuando la operación arroje una pérdida,
pues el régimen no permite solicitarla, lo cual resulta en una clara inequidad que
debe ser corregida.
En esta materia, en el derecho comparado se puede considerar el caso ar-
gentino49, el cual en materia de pérdidas, establece:
Compensación de quebrantos con ganancias .- Art. 134.- Para es-

tablecer la ganancia neta de fuente extranjera, se compensarán los
resultados obtenidos dentro de cada una y entre las distintas catego-
rías, considerando a tal efecto los resultados provenientes de todas las
fuentes ubicadas en el extranjero y los provenientes de los estableci-
mientos estables indicados en el artículo 128.
Cuando la compensación dispuesta precedentemente diera como re-
sultado una pérdida, ésta, actualizada en la forma establecida en el
cuarto párrafo del artículo 19, podrá́ deducirse de las ganancias
netas de fuente extranjera que se obtengan en los cinco (5) años
inmediatos siguientes. Transcurrido el último de esos años, el que-
branto que aún reste no podrá́ ser objeto de compensación alguna[…]
De otra parte, se ha generado una discusión sobre la naturaleza de la renta

pasiva en cabeza del controlante, cuando la ECE enajena un activo generador de
rentas pasivas (ej. acciones o inmuebles), ya que dicho ingreso podría tener el
49 Artículo 134 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (Texto Ordenado de la Ley Nº 20.628 aprobado por
el Decreto N° 649/97, según modificado en último lugar por el Decreto Nº 244/13). http://www.wipo.int/
wipolex/es/text.jsp?file_id=287573

tratamiento de una renta ordinaria o de una ganancia ocasional, para el caso de

que el activo tenga la naturaleza de fijo y se hubiere poseído más de dos años por
parte de la ECE (art. 300 del E.T.).
En este caso, debe considerarse, ante la vaguedad de las normas, que los ar-
tículo 889 y 890 del E.T., al hablar de la determinación de las rentas pasivas y de su
renta líquida, hacen referencia al impuesto de renta y complementarios, lo cual
incluye al impuesto básico de renta y al de ganancias ocasionales (art. 5 del E.T.).
En relación con la interpretación que tanto la doctrina como la jurisprudencia
le han dado a la expresión del artículo 5º del E.T., cuando dice que “El impuesto
sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo”, se puede
decir lo siguiente:
—— De una parte, la unidad del impuesto de renta y complementarios se

basa en una realidad económica, como es que dichos tributos se pagan
con la renta entendida como los ingresos que al momento de percibirse
aumentan el patrimonio.
—— De otra parte, la unidad se manifiesta en el sentido que cuando el legisla-
dor no hace diferencia entre los distintos tributos y menciona de manera
general al “impuesto de renta”, o como sucede en este caso al “impuesto
de renta y complementario”, se entiende que también quedan incluidos
los complementarios. Así lo ha entendido el Consejo de Estado, Sección
Cuarta, en Sentencia de fecha 23 de mayo de 2013, expediente 19306,
C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la cual se sostiene que
cuando la ley no diferencia entre los ingresos que constituyen base del
impuesto básico de renta del impuesto de ganancia ocasional, se deben
tener las mismas consecuencias, en dicha sentencia dijo lo siguiente:
«Así, si la ley consagra el beneficio de progresividad en el pago (obliga-

ción sustancial) de la tarifa general del impuesto sobre la renta y com-
plementarios, se debe tener en cuenta que, como quedó anotado, ésta se
aplica tanto para los ingresos ordinarios como para los extraordinarios,
por lo que resulta indiferente que provengan o no de manera exclusiva del
ejercicio de la actividad mercantil, como lo prevé el reglamento acusado.
[…] Dado que las expresiones acusadas del artículo 2, inciso primero, del
Decreto 4910 de 2011, limitan el alcance del beneficio previsto en el artícu-
lo 4 de la Ley 1429 de 2010, porque esta norma legal no previó ninguna
restricción a la progresividad en el pago del impuesto de renta y comple-
mentarios en razón de los ingresos, procede declarar su nulidad. Toda vez
que el inciso segundo de la norma acusada precisa que los ingresos que no
provengan del desarrollo de la actividad mercantil no gozan del beneficio de

progresividad en el pago del impuesto de renta y complementarios y, para

el efecto, señala que en la contabilidad deben llevarse cuentas separadas
de los ingresos objeto del beneficio y de los que no gozan de éste, a pesar
de que, se insiste, la ley no previó ninguna restricción a la progresivi-
dad en el pago del impuesto en razón de los ingresos, se declarará la nu-
lidad de dicho inciso. De igual forma, se anularán las expresiones acusadas
del inciso tercero del artículo 2 del Decreto 4910 de 2011, por cuanto se limi-
tan a precisar que para las pequeñas empresas preexistentes, el beneficio
opera exclusivamente respecto de los ingresos provenientes del desarrollo
de la actividad mercantil, precisión que, como quedó anotado, desborda el
contenido del artículo 4 de la Ley 1429 de 2010. En cuanto al argumento de
la demandada según el cual es dable que el reglamento evite que capitales
no autorizados se beneficien de un tratamiento especial cuya finalidad es la
reactivación económica, la Sala observa que no se puede desconocer el al-
cance del beneficio tributario de progresividad con el objeto de fiscalizar los
ingresos distintos a los provenientes del desarrollo de la actividad mercantil,
por cuanto dicho requisito no fue consagrado en la ley. En suma, se configu-
ra un exceso en la facultad reglamentaria, por lo que se declarará la nulidad
del artículo 2º del Decreto Reglamentario 4910 de 2011 incisos primero, se-
gundo y tercero, en los apartes demandados».
—— Pero, cuando el legislador ha querido excluir el impuesto de renta de al-

gunos de los impuestos complementarios, se ha expresado con el tér-
mino de renta básica o simplemente de renta, tal como también lo ha
sostenido el Consejo de Estado en Sentencia del 05 de agosto de 1971,
en la cual dijo lo siguiente:
«Cuando la ley ha querido excluir del concepto global de impuesto de renta

y complementarios alguno de estos últimos, se ha expresado con el térmi-
no de renta básica, porque lo ordinario es que al referirse de modo gene-
ral al impuesto de renta se alude también al de patrimonio y al de exceso de
utilidades que, aunque son complementarios, constituyen unidad tributaria
según el precepto ya transcrito». (Revista 11, año 8, Tomo VI, Septiembre de
1972, página 211 del Instituto Colombiano de Derecho Tributario).
—— En el caso presente, resulta evidente que cuando el legislador habla en

los artículos 889 y 890 del E.T., del impuesto de renta y complementa-
rios, se está refiriendo tanto al impuesto básico de renta como al de ga-
nancias ocasionales.

En consecuencia, cuando la norma no diferencia, si los ingresos pasivos

forman parte del impuesto básico de renta (depuración de la base gravable, con-
forme al art. 26 del E.T.), o de la base gravable de los que constituyen ganancias
ocasionales (art. 300 del E.T.), debemos entender que el ingreso generado por
la venta de esos activos, debe atender a la forma como los mismos están grava-
dos en el Sistema del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, es decir, que
serán tratados como renta ordinaria, si el activo es movible o siendo activo fijo se
ha poseído menos de dos años y, tendrán el carácter de ganancia ocasional, si el
activo es fijo y se ha poseído por más de dos años.
La misma conclusión sería aplicable para determinar si la renta se grava
como ingreso ordinario o ganancia ocasional, en el caso de liquidación de socie-
dades, ya que:
—— Si lo que se recibe son utilidades retenidas, se aplicarán las normas

sobre dividendos de los artículos 48 y 49 del E.T., por lo cual ellos podrán
ser gravados con el impuesto básico de renta o, ser considerados como
un ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional.
—— Si lo que se recibe corresponde al reembolso de capital, tampoco estará
gravado el ingreso, por no ser susceptible de aumentar el patrimonio del
contribuyente.
—— Si lo que se recibe corresponde a valorizaciones, estamos frente a una
ganancia ocasional, siempre que la sociedad (ECE) hubiere existido
más de dos años (art. 301 del E.T.).
Para el caso de que la persona controlante sea residente fiscal y persona

natural, las rentas pasivas que obtengan dichos contribuyentes, deberán decla-
rarse y depurarse de acuerdo con la cédula que le correspondan a dichas rentas,
es decir si se trata de intereses, regalías y arrendamientos, en la cédula de rentas
de capital y, si se trata de dividendos, en esta cédula.
En este caso, el Decreto 2250 de 2250 de 2017, que adicionó el artículo
1.2.1.20.8 del DUT – D. 1625 de 2016, establece que respecto de esas rentas pa-
sivas y su depuración, se deben aplicar las reglas contenidas en el E.T., en los
artículos 886 (realización de los ingresos), 887 (realización de los costos) y 888
(realización de las deducciones).
En este punto, cabe preguntarse si para efectos de la depuración de las
rentas de capital, provenientes de rentas pasivas obtenidas en aplicación del régi-
men de las ECE, aplica la limitación del 10 % sobre las deducciones de que trata
el inciso 2º del artículo 341 del E.T.
Al respecto, se podría decir con toda propiedad, que como la determinación
de las rentas pasivas y su correspondiente depuración, corresponde a un sistema

especial y, dado que los artículos 887 y 888 del E.T., no consagran nada sobre
esa limitación, la misma no debe tener cabida y, simplemente al resultado neto de
esas rentas pasivas, de acuerdo con el artículo 889 del E.T., se deben sumar las
demás rentas correspondientes, en este caso, a las de capital (art.338 del E.T.).
Adicionalmente, en apoyo de esta tesis, hay que tener en cuenta que en el
artículo 890 del E.T., se dice textualmente: “renta líquida gravable.- Las rentas
pasivas, cuyo valor sea igual o mayor a cero (0), deberán ser incluidas en las de-
claraciones del impuesto sobre la renta y complementarios de acuerdo con la par-
ticipación que tengan en la ECE o en los resultados de la misma […] ”.
1.7.3. Distribución de benéficos de la ECE
Cuando la ECE reparta los beneficios a los residentes fiscales colombianos, bien
durante su existencia o en el momento de su liquidación, en la medida que dichos
beneficios hubieren sido sometidos a régimen de rentas pasivas, ellos se tendrán
como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
Para efectos patrimoniales y de liquidación de la base de la renta presun-
tiva, consideramos que, desde el punto de vista tributario, independientemente
del tratamiento contable por efectos del método de participación, el contribuyen-
te debe declarar los correspondientes activos, solamente cuando la ECE reparta
los beneficios, por lo cual, lo anterior debería ser una partida objeto de concilia-
ción fiscal y contable.
De otra parte, si el residente fiscal enajena las acciones o participaciones en
una ECE, puede considerar como ingresos no constitutivos de renta o ganancia
ocasional, la proporción que le correspondan en las utilidades de la ECE, que es-
tuvieron sometidas a tributación como una renta pasiva.
En este caso, resulta procedente aclarar, tal como se afirmó anteriormen-
te, que:
—— La utilidad generada puede constituir renta ordinaria, si se trata de la

venta de un activo movible o fijo, pero poseído menos de dos años o,
—— La utilidad generada puede constituir ganancia ocasional, si se trata de
un activo fijo poseído más de dos años.
1.8. Prevención y Eliminación de la Doble Imposición
Con el fin de reducir el impacto de la doble tributación internacional, el régimen de

que se trata, le permite al residente fiscal solicitar el descuento de impuestos paga-
dos en el exterior por la ECE, en proporción a su participación en dicho vehículo.

De otra parte, cabe considerar el efecto que puede tener el ingreso de la

ECE que fue gravado en Colombia y sujeto a retención en la fuente, por lo gene-
ral del 15 %, en aplicación de las normas sobre la tributación en la fuente, de que
tratan especialmente los numerales 4, 7 y 8 del artículo 24 del E.T. En este caso,
consideramos que al tratarse de una renta de fuente nacional, ya gravada con
una tarifa que, en la mayoría de los casos, es igual al monto retenido50, no debe-
ría ser sujeta al régimen de rentas pasivas de la ECE.
Si esto no se entiende de esta manera, se puede llegar, al interpretar de
manera exegética, la norma sobre el descuento de impuestos pagados en el ex-
terior, al absurdo, que por una lado se graven doblemente las rentas de la ECE de
fuente colombiana y, por otro lado, no se permita descontar el impuesto pagado
previamente, con la tesis de que no se trata de un impuesto pagado en el exterior.
1.9. Efectos en otros tributos
1.9.1. En el Impuesto de Industria y Comercio - ICA
En este caso, además de la discusión que se presenta en torno a que las rentas
pasivas no constituyen de por si el desarrollo de una actividad industrial, comer-
cial o de servicios, también hay que tener en cuenta la extraterritorialidad de
dichas rentas, las cuales claramente se generan en una jurisdicción diferente a la
cualquier municipio del país.
En el caso de las rentas pasivas, existen algunos pronunciamientos judicia-
les en relación con la no causación del ICA, en los siguientes casos:
—— Los dividendos o participaciones provenientes de acciones o cuotas so-

ciales, cuando estas últimas son activos fijos para su poseedor51.
—— El arrendamiento de bienes inmuebles propios52.
En el caso de los rendimientos financieros, ocurre lo siguiente:
50 En aplicación del numeral 2. del art. 592 del E.T., las entidades extranjeras no están obligadas a presentar
declaración de renta, cundo todos sus ingresos hubieren estado sujetos a retención en la fuente por los
conceptos de que tratan los arts. 407 a 411 del E.T.
51 Se pueden consultar las siguientes sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta: a) Sentencia de 5
de marzo/99. Consejero Ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA. Radicación número: 9086 y, b) Sentencia
de fecha 19 de mayo de 2011. Magistrada Ponente Dra. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA.
Radicación número: 18263.
52 Al respecto se pueden consultar las siguientes sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta: a) Sen-
tencia de 26 de enero de 2009. Consejera Ponente: Dra. LIGIA LÓPEZ DÍAZ. Radicación número: 16821
y, b) Sentencia de 1º de septiembre de 2011. Consejero Ponente: Dr. HUGO FERNANDO BASTIDAS.
Radicación número: 17364.

En Bogotá, D.C., conforme al inciso 2º del artículo 42 del D.D. 352 de 2002
(Estatuto Tributario de Bogotá), “hacen parte de la base gravable, los ingresos ob-
tenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no
estén expresamente excluidos en este artículo”.
Como puede verse, los rendimientos financieros se encuentran gravados en
la medida en que el contribuyente realice actividades gravadas con el impuesto
de que se trata, ya que la sola percepción de este tipo de ingresos no constituye
una actividad comercial, en los términos del artículo 20 del Código de Comercio.
En el caso de los demás municipios, regidos por el Código de Régimen Mu-
nicipal, el contrato de mutuo no corresponde a una actividad industrial, de servi-
cios o comercial. Respecto de esta última, hay que recordar que de acuerdo con
el numeral 3 del artículo 20 del Código de Comercio, lo que constituye acto de co-
mercio es: “El recibo de dinero en mutuo a interés, con garantía o sin ella, para
darlo en préstamo, y los préstamos subsiguientes, así como dar habitualmente
dinero en mutuo a interés”.
1.9.2. En el IVA
En este caso, de manera general, las rentas pasivas no constituyen un hecho gra-
vado con este impuesto; sin embargo, no sucede lo mismo en el caso de los ser-
vicios prestados desde el exterior a que se refiere el literal c) del artículo 420 del
E.T., ya que cuando el usuario directo o el destinatario de los mismos tiene su re-
sidencia fiscal, domicilio o existe un establecimiento permanente, el servicio pres-
tado se entiende prestado en el país.
En todo caso, para efectos del cruce de los ingresos declarados en el im-
puesto de renta, las rentas pasivas deberán declararse en la del IVA como unos
ingresos no gravados.
1.9.3. El pago de los aportes al Sistema General de

Seguridad Social - SGSS
Es necesario diferenciar la residencia fiscal de la residencia para efectos civi-

les, ya que puede presentarse el caso de una persona de nacionalidad colombia-
na que aunque no resida en el país, incluso que pueda tener su domicilio en el
exterior, sea considerada como residente fiscal en Colombia, por efectos de las
normas aplicables a los nacionales colombianos en el artículo 10 del E.T.
En el caso de los aportes al SGSS, el criterio que debe primar para ser con-
siderado como residente en el país, es el concepto consagrado en el Código Civil,
en el sentido de habitar o permanecer en un lugar, exceptuándose al simple tran-
seúnte, es decir al que se encuentra de paso en el país.

De otra parte, cabría analizar el caso de un residente en Colombia que

recibe rentas pasivas en el exterior, en el sentido si se encuentra obligado a coti-
zar sobre ese tipo de rentas; en este caso surgen dos interrogantes: el problema
de la territorialidad de la ley y, el de la percepción efectiva del ingreso.
Respecto del aspecto referente a la territorialidad de las normas colombia-
nas, ellas tienen un aspecto negativo y uno positivo, según el cual y de acuer-
do con la Sentencia C-395 de 2002 de la Corte Constitucional, debe tenerse en
cuenta que: «El principio de la aplicación territorial de la ley tiene un doble conte-
nido: i) positivo, según el cual los hechos, actos, bienes y personas localizados en
un territorio están sometidos a la ley de ese territorio; ii) negativo, según el cual
los hechos, actos, bienes y personas no localizados en un territorio no están so-
metidos a la ley de este territorio. Dicho principio es expresión de la soberanía del
Estado con referencia al elemento territorial o espacial del mismo».
En materia de derecho civil, rige el principio de que el estado civil, la capaci-
dad de una persona y sus obligaciones familiares, se rigen por la legislación de su
nacionalidad (art. 19 del C.C.), cosa que no ocurre tratándose de un tributo como
es el caso de los aportes al SGSS.
En relación con la percepción efectiva de la renta, se presenta otra dificultad
de interpretación, pues no necesariamente el hecho de declarar una renta pasiva
proveniente de una ECE, que indica que el residente en Colombia lo perciba efec-
tivamente como un ingreso.
De acuerdo con lo anterior, las rentas pasivas recibidas a través de las ECE,
no deben ser objeto de Ingreso Base de Cotización – IBC al SGSS, especialmen-
te en aplicación del principio de territorialidad de la ley colombiana, pues dicha
cotización no depende de la renta mundial, como sí ocurre para el caso del im-
puesto de renta y complementarios que tiene una disposición especial (art. 9 del
E.T.).
1.10. Información de las ECE
En desarrollo de las facultades otorgadas a la DIAN por el literal o) del artículo

631 de E.T., se expidió la Resolución 060 del 30 de octubre de 2017, la cual esta-
bleció el grupo de obligados a suministrar información tributaria por el año grava-
ble de 2018 y, que en su artículo 31 dispuso:
Los residentes fiscales colombianos que tengan control sobre una en-
tidad del exterior sin residencia fiscal en Colombia (ECE), de acuerdo
con lo establecido en los artículos 882 y 883 del Estatuto Tributario, y
estén obligadas a presentar cualquier tipo de información de que trata

la presente resolución, deberán suministrar, respecto de cada una de

las controladas, en el Formato 1036, Versión 8, la siguiente información:
1. Tipo Informante
2. Identificación de subordinada o vinculada
3. Nombre o razón social de la subordinada o vinculada
4. País de la subordinada o vinculada
5. Vehículo de Inversión
6. Forma de Control
7. Tipo de Control
8. Participación en el capital de la subordinada o vinculada
9. Participación en los resultados de la subordinada o vinculada. (Su-
brayado fuera del texto)
De acuerdo con la norma mencionada, no basta que el residente fiscal sea

controlante de una ECE, sino que además de ello, se encuentre obligado a pre-
sentar información en medios magnéticos por otra circunstancia.
Cabe recordar que el no suministro oportuno de la información o, el suminis-
tro con errores, puede generar la sanción contemplada en el artículo 651 del E.T.,
la cual no puede exceder de 15.000 UVT ($497.340.000 para el año 2018), y que
se gradúa de la siguiente manera:
—— El 5 % de las sumas respecto de las cuales no se suministró la

información.
—— El 4 % de las sumas respecto de las cuales se suministró en forma errónea.
—— El 3 % de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma
extemporánea.
—— Si el obligado subsana las omisiones, estas sanciones se podrían reducir
al 20 %, siempre que lo hiciere antes que la administración profiera pliego
de cargos; además, si el contribuyente no es reincidente, la sanción liqui-
dada al 20 % de su valor se puede reducir al 50 % de dicha suma, confor-
me a la reglas de gradualidad de las sanciones (art. 640 del E.T.).

2. Beneficiario efectivo
2.1. Noción de B.E.
Como información general, este concepto, con implicaciones impositivas reales,

surge en los Estados Unidos de América, en el año de 196353, cuando una socie-
dad americana (Mechanical Products Inc.) recibe un préstamo de su matriz domi-
ciliada en Bermuda (Ecuadorian Corp. Ltd.), el cual se respaldó en un pagaré en
el que se fijó una tasa del 4 % anual.
Para la época, la legislación americana establecía una tasa de retención en
la fuente del 30 %, cuando su beneficiario era un residente extranjero.
En el entretanto, en el año 1964 la sociedad matriz constituyó una sociedad
en Honduras (Industrias Hondureñas S.A.), aprovechando la vigencia de un CDI
entre ese país y EE.UU., en el cual se pactaba la no retención en la fuente sobre
intereses a las empresas residentes en el otro Estado contratante, que no tuvie-
ran un establecimiento permanente.
Sin embargo, el Servicio de Rentas Internas de EE.UU. (por sus siglas en
inglés IRS), estableció que esos intereses estaban sujetos a la retención del
30 %, independientemente de la vigencia del CDI, para lo cual debía correrse el
velo, pues el endoso de ese pagaré tenía como propósito fundamental aprove-
charse de la vigencia de un tratado internacional.
El caso fue resuelto por los Tribunales Americanos en junio de 1971 (Aiken
Industries, Inc. VS. Commissioner 56TC925. 1971), como consecuencia de un
proceso de fusión, en donde se dijo que si bien era cierto que los involucrados en
el caso cumplían formalmente con los requisitos del CDI, esos intereses debie-
ron estar gravados al 30 %, pues su verdadero beneficiario (propietario y recep-
tor) era un residente de un Estado con el cual no existía convenio.
El concepto de beneficiario efectivo en nuestro medio, se empezó a utilizar
como consecuencia de la aplicación de los convenios de doble imposición sus-
critos por Colombia, especialmente los basados en el modelo de la OCDE, en
donde se contemplan mecanismos anti elusión fiscal, para los casos de dividen-
dos, intereses y cánones o regalías.
A nivel de la OCDE, el concepto se introdujo en el Modelo de Convenio de
1977, para efectos del tratamiento impositivo en el Estado de la fuente sobre los
dividendos (art. 10), los intereses (art. 11) y los cánones sobre regalías (art. 12).
53 Alejandro BARRERA FERNÁNDEZ. Concepto de Beneficiario, Colegio de Contadores Públicos de Méxi-

co, en Puntos Finos. Thomson Reuters. Abril de 2013.

El concepto de beneficiario efectivo, implica para el Estado de la fuente la

aplicación de los límites establecidos en el convenio para gravar este tipo de
rentas, cuando el beneficiario de los mismos reside en el otro Estado.
El concepto de beneficiario efectivo se ha desarrollado en torno a los conve-
nios de doble imposición, para lo cual se presentan tres posiciones doctrinales54:
—— La que parte de la base que este concepto no se encuentra definido en

el Modelo de Convenio, razón por la cual hay que remitirse a la legisla-
ción interna de los países.
—— La que defiende que este concepto debe entenderse de acuerdo con
una interpretación teleológica, teniendo en cuenta los fines del Conve-
nio, entre ellos la prevención de la evasión y elusión tributarias y, la eli-
minación de la doble imposición.
—— La que formula una posición híbrida, según la cual la interpretación se
debe hacer con base en el contexto del convenio, pero aplicable a los
casos en los cuales la norma interna sea contraria al objeto y propósi-
tos del convenio.
De las posiciones anteriores, la mayor parte de la doctrina se inclina por la

segunda de ellas, por cuanto muchas legislaciones no definen el concepto de
beneficiario efectivo, lo cual sucedía en Colombia hasta la expedición de la Ley
1819 de 2016; tan es así, que en el modelo de CDI no se define el término “be-
neficiario efectivo”.
En ese orden de ideas, el artículo 3 – 2 de dicho modelo establece que “cual-
quier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que su con-
texto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le
atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del
Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el
que resultaría de otras leyes del ese Estado”.
En el caso colombiano, se puede destacar lo siguiente:
—— Desde el año 1995 (Resolución 400 de 1995 Supervalores), la legis-

lación financiera introdujo el concepto de beneficiario real, aplicable
para el caso de sociedades, concepto hoy en día compilado en el art.
6.1.1.1.3. del Decreto Único Financiero 2555 de 2010, donde dijo: “Se
entiende por beneficiario real cualquier persona o grupo de personas
que, directa o indirectamente, por sí misma o a través de interpuesta
54 Aída Ceballos Morales. El concepto de beneficiario efectivo y su jurisprudencia, Agencia Estatal de Admi-
nistración Tributaria, Instituto de Estudios de Fiscales de España, en Cuadernos de Formación, Colabora-
ción 10/10. Volumen 10/2010.

persona, por virtud de contrato, convenio o de cualquier otra manera,

tenga respecto de una acción de una sociedad, o pueda llegar a tener,
por ser propietario de bonos obligatoriamente convertibles en acciones,
capacidad decisoria; esto es, la facultad o el poder de votar en la elec-
ción de directivas o representantes o de dirigir, orientar y controlar dicho
voto, así como la facultad o el poder de enajenar y ordenar la enajena-
ción o gravamen de la acción”.
—— La Ley 1819/16, incorporó unas disposiciones en donde la noción de be-
neficiario efectivo, se consagra para efectos del suministro de informa-
ción a las autoridades tributarias, por un lado la que debe ser enviada
como información exógena (art. 631 del E.T.)y, por otro lado, la que se
debe suministrar como consecuencia de las obligaciones adquiridas en
el convenio multilateral de intercambio automático de información (artí-
culo 631-4 del E.T.).
Esa definición de beneficiario en la legislación colombiana, debe tenerse en

cuenta de acuerdo con lo consagrado en el artículo 28 del Código Civil Colombia-
no, según el cual: “cuando el legislador las haya definido expresamente para cier-
tas materia, se les dará en éstas su significado legal”.
Para estos efectos, la legislación colombiana consagra dos conceptos de
beneficiario efectivo.
Un primer concepto, que tiene que ver con la información exógena, consa-
grado en el artículo 631-5, según el cual se entiende por beneficiario efectivo la
persona natural que cumpla con una de las siguientes condiciones:
—— Que tenga el control efectivo, en forma directa o indirecta, de una so-

ciedad nacional, de un mandatario, de un patrimonio autónomo, de un
encargo fiduciario, de un fondo de inversión colectiva o de un estableci-
miento permanente de una sociedad del exterior o,
—— Que sea beneficiaria directa o indirecta de operaciones y actividades
que lleve a cabo la sociedad nacional, el mandatario, el patrimonio autó-
nomo, el encargo fiduciario, el fondo de inversión colectiva o de una so-
ciedad del exterior con establecimiento permanente en Colombia.
Un segundo concepto, para efectos de los compromisos automáticos de in-

tercambio de información, el cual está consagrado en el artículo 631-6 del E.T.,
el cual además de los casos enumerados anteriormente, contempla a quienes
posean, “directa o indirectamente, el 25 % o más del capital o de los votos de la
sociedad nacional, del patrimonio autónomo, del encargo fiduciario, del fondo de

inversión colectiva o de la sociedad del exterior con un establecimiento perma-

nente en Colombia”.
De otra parte, con el fin de evitar la duplicidad de información, la identifi-
cación del beneficiario efectivo, para el caso de las entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera, se puede efectuar siguiendo los lineamientos del
Sistema de Administración del Riesgo de Lavado de Activos y Financiación del
Terrorismo (SARLAFT); en este caso, no se habla de beneficiario efectivo, sino
de beneficiario final.
De acuerdo con la Superintendencia Financiera, se entiende como benefi-
ciario final55 “toda persona natural o jurídica que, sin tener la condición de clien-
te, es la propietaria o destinataria de los recursos o bienes objeto del contrato o
se encuentra autorizada o facultada para disponer de los mismos”.
Ahora bien, es pertinente aclarar que en la interpretación de los CDI, es-
pecialmente en lo relacionado con el artículo 10 sobre dividendos, la noción de
beneficiario efectivo, dentro del contexto del convenio, no es necesariamente la
persona natural que tenga el control de la sociedad, sino que podría tratarse de
una sociedad, ello en aplicación de la excepción: “a menos que su contexto se in-
fiera una interpretación diferente”, a que se refiere el Artículo 3 – 2 del Modelo de
convenio de la OCDE. Por ejemplo, en el Convenio Colombia – España, en cuyo
artículo 10-2-b, dice que “el impuesto así exigido no podrá exceder del: […] 0 por
100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una socie-
dad que posea directa o indirectamente al menos el 20 por 100 del capital de la
sociedad que paga los dividendos”. (Negrillas fuera del texto)
2.2. Efectos tributarios
2.2.1. Reporte de Información Tributaria
Las sociedades colombianas que tengan la calidad de subsidiarias o filiales de otras

sociedades nacionales o del exterior, los establecimientos permanentes de empre-
sas del exterior, los patrimonios autónomos y los fondos de inversión colectiva,
deben presentar la siguiente información respecto de sus beneficiarios efectivos:
—— Nombres y apellidos.
—— Fecha de nacimiento.
—— Si reside en el exterior, el número de su identificación tributaria.
—— Participación en el capital social de la sociedad o empresa.
55 www.superfinanciera.gov.co vínculo: Normativa/Normas/Circular Básica Jurídica (C.E. 007 de 1996)/

Título I/Capítulo XI.

—— País de residencia fiscal.

—— País de que se es nacional.
De la anterior obligación, se exceptúan las sociedades nacionales que

tengan inscritas sus acciones en la Bolsa de Valores de Colombia – BVC o, en el
caso de fondos y patrimonios autónomos, cuando las participaciones o derechos
se encuentren listados en la BVC.
Con el fin de dar cumplimiento a las obligaciones derivadas del intercam-
bio de información automática, especialmente en el caso de cuentas financieras,
cuyo titular o beneficiario efectivo sea no residente en el país, la autoridad tributa-
ria debe fijar, mediante resolución, las personas que deben presentar esta infor-
mación, la cual debe contener:
—— Nombre, apellidos, fecha de nacimiento y número de identificación tribu-

taria del exterior.
—— Auto certificación de la persona natural en la que conste la jurisdicción
de la cual es residente.
—— Identificación de la institución financiera.
—— Saldo o valor de la cuenta y el de su saldo promedio al final del año ca-
lendario o, el saldo al momento de su cierre.
—— Los movimientos de la cuenta ocurridos en el año calendario.
—— Cualquier otra información que requiera la autoridad tributaria.
Esta norma sobre información de los beneficiarios efectivos, aunque es obli-

gatoria para las sociedades nacionales y está amparada por la reserva propia de
la información y declaraciones tributarias, en concepto de algunos doctrinantes,
podría ser violatoria del régimen de privacidad consagrado en otras jurisdiccio-
nes, especialmente cuando ellas tengan protección sobre estas clases de datos
y no hubieren firmado convenios para impedir la doble tributación; sin embargo,
podría entenderse que cuando el inversionista extranjero realiza la correspon-
diente inversión y la mantiene en el país, implícitamente está aceptando que su
información debe ser suministrada por la sociedad colombiana receptora de la in-
versión, por tratarse de una obligación de carácter legal.
2.2.2. Mecanismo anti elusión
En la legislación colombiana se consagra una norma anti elusión56, que se con-

creta en una facultad para la autoridad tributaria en desconocer costos y gastos
56 Art. 771-6 del E.T.

realizados en el exterior, cuando el beneficiario efectivo del correspondiente pago

sea el mismo contribuyente, en una proporción igual o superior al 50 %.
Sin embargo, cuando se demuestre, entre otros medios, con los estudios
de precios de transferencia que las operaciones se hicieron a precios de merca-
do y que su propósito real no era el buscar un ahorro impositivo, el gasto o costo
no debe rechazarse, siempre que se cumplan los demás requisitos de ley para la
aceptación de los mimos, especialmente los requisitos de las expensas generales
a que se refiere el artículo 107 del E.T. (Necesidad, relación de causalidad con la
actividad, proporcionalidad y realización).
3. Normas de transición en el impuesto de renta57
3.1. La necesidad de normas de transición – Principio de

confianza legítima
La confianza legítima se deriva del principio de buena fe consagrado en el artícu-

lo 83 de la Carta y ha sido desarrollado por la jurisprudencia constitucional, como
un mecanismo de protección al ciudadano frente a cambios bruscos e intempes-
tivos en la legislación.
Al respecto, cabe citar la Sentencia C-007 de fecha 23 de enero de 2002, ex-
pediente D-3593, Magistrado Ponente: Dr. Manuel José Cepeda Espinosa, a que
se hace referencia en la demanda, que dice lo siguiente:
«Ha de reiterarse que el principio de la confianza legítima protege, en lo

que hace referencia a las normas tributarias, las “razones objetivas para
confiar en la durabilidad de la regulación” y las alteraciones que se genera-
rían con “el cambio súbito de la misma”. Se podría predicar la existencia de
dichas “razones objetivas” cuando, por ejemplo, la norma en cuestión (i) ha
estado vigente por un muy largo período; (ii) no ha estado sujeta a modifica-
ciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligato-
ria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables suprimir
el beneficio; y además, (iv) ha generado efectos previsibles significativos,
es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus
comportamientos a lo que ella prescribe. Lo anterior no quiere decir que las
normas tributarias no puedan ser derogadas o modificadas, sino que cuando
lo sean, “el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le
57 Para el desarrollo de este punto, en el caso de la legislación anteriormente vigente al 31 de diciembre de

2016, se han tomado partes del libro de mismo autor de este artículo, titulado “El Sistema del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios”. Ediciones Rosaristas. (1985).

permitan adaptarse a la nueva situación”, lo cual consiste, por ejemplo, (i)

en que haya un período de transición o (ii) en que no se establezcan barre-
ras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescri-
to por la nueva norma. En algunas situaciones, la protección de la confianza
legítima puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea derogado durante
el lapso en que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen
de él. Adicionalmente, el alcance de la protección de la confianza legítima
ha de corresponder al grado y tipo de afectación de la misma de conformi-
dad con el principio de proporcionalidad sin que ello implique pasar por alto
que en materia tributaria el legislador no solo aprecia la oportunidad y con-
veniencia de las reformas sino que dispone de una amplia potestad de con-
figuración jurídica»58. (Subrayado fuera del texto).
En el proyecto de Ley Estatutaria preparada por el ICDT, como un aporte

doctrinal, se daba cuenta de la importancia de consagrar normas de transición, de
manera especial cuando se eliminan beneficios de carácter tributario.
En dicho proyecto se dijo:
«Siguiendo la doctrina europea sobre la materia, la Corte Constitucional ha

sentado jurisprudencia sobre la confianza legítima para que los contribu-
yentes que han iniciado sus actividades económicas amparados en normas
que implican beneficios tributarios, puedan tener la seguridad de que el tra-
tamiento especial le será respetado, aunque no se haya configurado el pre-
supuesto legal que implicaría la situación jurídica consolidada. Por ejemplo:
Si la ley concede una exención dirigida a quienes realicen determinadas in-
versiones y ésta es derogada después de iniciadas las inversiones que dan
derecho a la exención, el legislador debe mantener dichos beneficios en la
forma como estaban consagrados».
Como la Ley 1819 de 2016, introdujo unos cambios sustanciales, especial-

mente en la determinación de la base gravable, resultaba de imperiosa necesidad
la adopción de normas de transición, pues de lo contrario se violaría el principio
de equidad y de certeza tributaria, lo cual ocurre como consecuencia de los cam-
bios bruscos en el tratamiento impositivo.
58 Tomado de Avance Jurídico, CD de compilación de jurisprudencia constitucional, marzo de 2005.

3.2. Efectos retrospectivos de la Ley
Al decir de la Corte Constitucional, en Sentencia T – 2644270, en Acción de Tutela

contra la Nación-Ministerio de Defensa Nacional-Policía Nacional, Magistrado Po-
nente: LUIS ERNESTO VARGAS SILVA, de fecha 22 de febrero de 2011,“El fenó-
meno de la retrospectividad de las normas de derecho se presenta, como ya se
anticipó, cuando las mismas se aplican a partir del momento de su vigencia, a si-
tuaciones jurídicas y de hecho que han estado gobernadas por una norma ante-
rior, pero cuyos efectos jurídicos no se han consolidado al momento de entrar a
regir la nueva disposición”.
Lo anterior, ocurre con frecuencia en el Derecho tributario colombiano, espe-
cialmente en el caso del impuesto de renta, en donde desde 1990 hasta el 31 de di-
ciembre de 2016, se han presentado 16 reformas, a razón de 1,6 reformas por año.
Como este es un impuesto de período, que se causa el 31 de diciembre de
cada año, a esa fecha, por lo general, no se ha consolidado la obligación tributa-
ria, por lo cual se hace necesario establecer normas de transición de la legisla-
ción anterior a la nueva.
3.3. Normas de transición en el impuesto de renta en la Reforma

Tributaria de 2016
El artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, le adicionó al E.T. El artículo 290, para con-
sagrar un régimen de transición en el tratamiento de las siguientes situaciones:
—— Saldos de los activos pendientes de amortizar y depreciar.

—— Costos de exploración, explotación y desarrollo.
—— Saldos a favor liquidados en el CREE y en el impuesto de renta y
complementarios.
—— Tratamiento de las pérdidas fiscales.
—— Compensaciones por el exceso de renta presuntiva en el CREE y en el
impuesto de renta.
—— Amortización de saldos pendientes del crédito mercantil.
—— Amortización en contratos de concesión.
—— Sistema de ventas a plazos.
—— Contratos de servicios autónomos.
—— Valor patrimonial de los activos biológicos.
—— Reservas constituidas por excesos de cuotas de depreciación.

3.3.1. Saldos de los activos pendientes de amortizar
3.3.1.1. Situación antes de la Reforma de 2016
Mediante esta deducción, el contribuyente podía recuperar lo que hubiere inverti-

do en bienes y servicios que iban a ser utilizados durante varios ejercicios y que
corresponden a bienes intangibles, tales como los gastos preliminares de instala-
ción, organización o desarrollo.
Estas son inversiones que quedan representadas en bienes intangibles que
no se agotan en el mismo año en que se hace el pago del servicio correspon-
diente, como podían ser, los honorarios pagados al arquitecto o ingeniero por el
diseño de una fábrica, o los gastos de constitución de una sociedad, etc.
Generalmente, se presentan al nacimiento de una empresa, pero también
se pueden presentar con ocasión de un ensanche o modernización de la planta.
Los gastos diferidos debían tener las siguientes características:
—— Ser necesarios para la producción de la renta.

—— Tener relación de causalidad con los ingresos de varios ejercicios
gravables.
—— Ser susceptibles de demérito.
—— Ser bienes intangibles.
Respecto de la cuantía de esta deducción, los gastos diferidos se podían

amortizar en un lapso no menor de cinco años, salvo que por la naturaleza del
gasto o la duración del negocio, caso en el cual se podían amortizar en un perío-
do menor.
En el año en que terminaba el negocio o el contrato, se podía amortizar el
saldo pendiente. Por consiguiente, en términos generales, la cuantía de la deduc-
ción por año era de máximo un 20 % de la inversión, pero esta se podía reducir o
aumentar de acuerdo a la naturaleza o duración del negocio o, de la aplicación de
otros métodos de reconocido valor técnico, como el de unidades de producción.
3.3.1.2. Normas aplicables a partir del 1º de enero de 2017
Hoy en día, la denominada amortización de inversiones, se abrió en: deducción

de inversiones (artículo 142 del E.T.) y amortización de activos intangibles (artí-
culo 143 del E.T.).
La deducción de inversiones se encuentra sujeta a las siguientes reglas:

—— Gastos pagados por anticipado, los cuales se deducen de manera perió-

dica en la medida que se reciban los servicios.
—— Desembolsos de establecimiento, se deducen por línea recta a partir de
la generación de rentas, en una proporción no superior al 20 % anual.
—— Investigación, desarrollo e innovación:
• De manera general, la deducción se inicia cuando se finalice el pro-

yecto, sin importar que este sea exitoso, en una proporción no supe-
rior al 20 % anual.
• En el caso del software, si el activo se vende, se trata como un costo
o gasto en el momento de su enajenación; si es para uso interno o
para explotarlo, su deducción será en una proporción no superior al
20 % anual.
Los activos intangibles, es decir los gastos efectuados para los fines del ne-
gocio que sean susceptibles de demérito y, que de acuerdo con la técnica conta-
ble, deban reconocerse como activos, los cuales pueden se dividen en:
—— Activos intangibles adquiridos separadamente.

—— Activos intangibles adquiridos como parte de una combinación de
negocios.
—— Activos intangibles originados por subvenciones del Estado.
—— Activos intangibles originados en la mejora de bienes objeto de arrenda-
miento operativo.
—— Activos intangibles formados internamente.
Para la amortización de estos intangibles, se parte del valor de su costo y

el método de amortización será el determinado de acuerdo con la técnica conta-
ble, sin que en ningún caso la cuota anual deducible supere el 20 % de su costo.
Si el intangible se adquiere mediante contrato, la amortización del mismo
será en línea recta por el término de duración del contrato, sin que en ningún caso
se supere la alícuota del 20 % anual.
3.3.1.3. Norma de transición
Para este caso, la regla general es que los saldos pendientes por amortizar al 31
de diciembre de 2016, en donde no exista una regla especial de amortización, se
deducirán durante el tiempo restante de la misma de acuerdo con lo previsto en
la norma anteriormente vigente, aplicando el sistema de línea recta, en iguales
proporciones.

En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden

hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.
De acuerdo con lo anterior, si no existe un regla especial de amortización,
esos saldos pendientes se deben amortizar en el tiempo restante que tenían a 31
de diciembre de 2016, por el sistema de línea recta en proporciones iguales, por
lo cual, algunos contribuyentes que venían utilizando un sistema distinto, como
el de unidades de producción, deben ajustar la amortización a línea recta, lo
cual dependiendo del caso, les dará como resultado una mayor o menor alícuota
anual, que la que venían utilizando.
3.3.2. Saldos de los activos pendientes de depreciar
3.3.2.1. Situación antes de la Reforma de 2016
La depreciación es la deducción que tiene por objeto conservar el valor de los acti-
vos fijos, que se desgastan por la producción de la renta, o sea, que permite recu-
perar la inversión hecha en activos tangibles, que además sean activos fijos y que
se consumen en varios años por su utilización en la actividad productora de renta.
El titular del derecho a la depreciación es el propietario o usufructuario del
activo fijo.
Este derecho no se concede sobre los terrenos, pues se considera que
estos no sufren desgaste por su utilización.
Para calcular la depreciación, era preciso tener en cuenta los siguientes
factores:
—— El costo del activo fijo, el cual está constituido por el precio de adquisi-
ción más los gastos necesarios y adiciones para ponerlo en condicio-
nes de iniciar su utilización, más los ajustes provenientes de los ajustes
por inflación.
—— La vida probable del bien, que es el lapso en que se calcula que el activo
será utilizado; esta se encuentra determinada por el Decreto 3019 de
1989, así:
• Inmuebles incluidos los oleoductos: 20 años.

• Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipos y bienes muebles: 10
años.
• Vehículos automotores y computadores: 5 años.

—— El método de depreciación utilizado, los cuales son básicamente: línea

recta, amortización de saldos y cualquier otro de reconocido valor técni-
co autorizado previamente por la DIAN.
El método de línea recta es el más elemental y consiste en distribuir el costo

depreciable del activo fijo en el número de años que pueda ser utilizable. La fór-
mula es la siguiente:
Costo del activo

_____________
= Depreciación anual
Vida probable
El método de reducción de saldos considera que los bienes se desgastan

más rápidamente al comienzo de su vida, ya que a medida que se va utilizando,
sufre un menor desgaste el bien original, por cuanto a media que pasa el tiempo
hay que aumentar los gastos de reparación y mantenimiento.
Hay que tener en cuenta que en este método, la base para aplicar el porcen-
taje es el valor residual y no el costo histórico; ese valor residual está dado por el
costo histórico menos las depreciaciones de los años anteriores.
3.3.2.2. Norma aplicable a partir del 1º de enero 2017
Se concede al propietario o usufructuario del bien, de ahí que se permita depre-

ciar los bienes adquiridos a través del leasing financiero.
Para los efectos de esta deducción, se debe tener en cuenta lo siguiente:
—— El contribuyente debe llevar contabilidad.

—— La base de la depreciación es el costo fiscal, menos su valor residual a
lo largo de su vida útil, para lo cual estos dos últimos conceptos se de-
terminan de acuerdo con la técnica contable.
—— Los métodos de depreciación se establecen de acuerdo con la técnica
contable (lineal, decreciente, por unidades de producción, etc.).
—— La tasa por depreciación anual será establecida por el Gobierno, las
cuales oscilarán entre un 2,22 % y el 33 %59.
59 Mientras el Gobierno establece esas tasas, la Ley fijó una tabla que se puede consultar en el parágrafo 1º
del artículo 137 del E.T.

A partir del 1 de enero de 2017, la vida útil de los bienes se determinará de

acuerdo con la técnica contable y, no como sucedía antes, que era por reglamento,
salvo que el contribuyente hubiere solicitado la aplicación de una vida útil diferente.
El saldo pendiente por depreciar a 31 de diciembre de 2016, se seguirá deprecian-

do durante su vida útil fiscal remanente y por los sistemas de línea recta, reduc-
ción de saldos u otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN.
Consideramos que esta norma de transición, es igualmente aplicable a los
contribuyentes que hubieren solicitado, no solamente un sistema de reconocido
valor técnico, diferente al de línea recta o de reducción de saldos, sino también a
quienes hubieren solicitado una vida útil diferente a la contemplada en el regla-
mento (inmuebles, incluidos los oleoductos de 20 años; barcos, trenes, aviones,
maquinaria, equipo y bienes muebles de 10 años y, vehículos automotores y com-
putadores 5 años). En este caso, se seguirán aplicando los métodos y términos
de depreciación utilizados antes de la vigencia de la nueva normativa.
Sin embargo, resulta criticable que esta deducción se conceda solamente a
los contribuyentes que llevan contabilidad, pues su razón de ser es la recupera-
ción de la inversión en el tiempo, teniendo en cuenta el desgaste de un bien por
su uso, lo cual claramente afecta el principio de igualdad.
En este caso, no se estableció una norma de transición para los contribu-
yentes que no llevan contabilidad, quienes venían depreciando sus bienes, en
donde dicha deducción estaba presupuestada como una forma de recuperar la
inversión en el tiempo; es por ello que debería respetarse ese tratamiento, pues
se violaría el principio de confianza legítima.
3.3.3. Costos de exploración, explotación y desarrollo
3.3.3.1. Normas anteriores
Inicialmente, este tipo de minoración de la base gravable se denominó agota-

miento, la cual era una deducción establecida en favor de los contribuyentes
cuyo negocio consiste en la explotación de recursos o depósitos naturales como
minas, canteras, yacimientos de hidrocarburos, etc.
Estos contribuyentes, que derivan su renta de la explotación de los elemen-
tos naturales, tienen que incurrir en gastos intangibles preliminares, que deben
amortizarse durante todo el tiempo de la explotación, como por ejemplo los es-
tudios geológicos, las gestiones ante el Ministerio de Minas, los gastos de adju-
dicación del contrato de concesión o de asociación, según el caso, los gastos de

exploración y, en general, todos los gastos en que se incurra antes de iniciar la
explotación que no queden representados en bienes tangibles.
Tales gastos se amortizaban por el agotamiento. Dentro de estos bienes
objeto del agotamiento encontramos también el costo de los terrenos, únicamen-
te sobre la parte que no admite ninguna otra explotación, ya que un terreno, por
efecto de una explotación de elementos naturales, puede quedar utilizable en
parte, por ejemplo con una explotación agrícola o ganadera.
Los otros gastos que quedan representados en activos tangibles, como la
maquinaria, rieles, tubería, etc., eran susceptibles de la depreciación.
En cuanto a la cuantía de esta deducción, se hacía una distinción entre con-
tratos celebrados antes y después del 28 de octubre de 1974. Para los primeros,
se aplicaban los métodos de Unidades Técnicas de Operación o, el de Porcenta-
je Fijo y, para los segundos, el sistema aplicable a estas actividades era el gene-
ral o sea el de amortización de los intangibles en un término mínimo de 5 años,
salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amorti-
zación debe hacerse en un plazo inferior.
El artículo 236 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas), modificó el artícu-
lo 143 del Estatuto Tributario, para establecer que para deducir esta clase de in-
versiones, “la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación
técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta
en un término no inferior a cinco (5) años”.
El sistema de Unidades Técnicas de Operación, consiste en calcular la can-
tidad de materiales por explotar existentes en el depósito natural y dividir el costo
total por el número de unidades. En esta forma se obtiene el costo aplicable a
cada unidad extraída. Entonces, multiplicando el costo unitario por el número de
unidades extraídas en un período fiscal, se obtiene el valor del agotamiento.
Costo total
_____________
= Coeficiente de agotamiento anual
Producción total
Coeficiente X unidades extraídas = agotamiento
Como consecuencia de lo anterior, tenemos que en el momento en que se

termina la explotación, se termina también la amortización. Sin embargo, si se de-
tectan errores en el cálculo de la capacidad del depósito natural, se pueden hacer
los ajustes respectivos.
En caso de que la inversión resulte infructuosa, la amortización se podrá
efectuar dentro de los 2 años siguientes.

La Ley 1819 de 2016, sustituyó el artículo 143-1 del E.T., para establecer el tra-
tamiento de la amortización de inversiones en exploración, desarrollo y construc-
ción de minas, y yacimientos de petróleo y gas.
Para estos casos, estableció lo siguiente:
—— Las inversiones representadas en evaluación y exploración, serán de-

preciables o amortizables, según se trate de activos tangibles o intangi-
bles, respectivamente.
—— Si la mina resulta infructuosa, los activos se pueden amortizar en el año
en que se determine tal condición y, en todo caso dentro de los 2 años
siguientes.
—— En explotaciones llevadas a cabo a partir de 1955, en zonas donde el
subsuelo era de propiedad privada o, en concesiones vigentes al 28
de octubre de 1974, la amortización será del 10 % de la respectiva in-
versión, la cual se concede hasta el inicio del período de explotación
y, el monto que falte por amortizar, será deducible de acuerdo con las
normas generales (unidades de operación o porcentaje fijo).
—— Si la mina o yacimiento es fructuoso, el valor a amortizar se determina
bajo la siguiente una fórmula:
(UPt)
CAt= _____
* SA_(t-1)
Rt-1
“Donde:
CAt denota el costo por amortización en el año o período gravable.
UPt corresponde a las unidades producidas en el año o período gravable.
Rt–1 corresponde a las reservas probadas desarrolladas remanentes o reser-

vas recuperables remanentes, debidamente auditadas por el experto en la
materia, al final del año inmediatamente anterior. En el primer año de pro-
ducción, corresponde al valor de reservas probadas y consignadas en el
respectivo contrato, programas de trabajo y obras- PTO y/o el estudio técni-
co de reservas.

SAt–1 corresponde al saldo por amortizar al final del año o período gravable

inmediatamente anterior”.
Esta fórmula es similar a la denominada anteriormente “Unidades Técnicas

de Operación” y en la exposición de motivos del proyecto de ley que luego se con-
virtió en la Ley 1819 de 2016, se explica de la siguiente manera60:
El presente artículo regula la deducción por amortización en la explota-

ción de minas, petróleo y gas, en la cual se busca la capitalización de
costos y gastos para su posterior amortización, dentro de los cuales se
incluye, los costos de adquisición o explotación de minas y de explora-
ción y explotación de yacimiento s petrolíferos o de gas y otros recursos
naturales no renovables. La forma de amortización deberá hacerse con
base en el sistema de unidades de producción, en razón a que esta téc-
nica permite reconocer la deducción con base en las reservas probadas
y las producidas en el año gravable. A su vez, está correlacionada a la
generación del ingreso. Adicionalmente, y teniendo en cuenta que las re-
servas probadas pueden variar, se estableció un límite del 20% de la re-
serva probada inicialmente. En los casos en que las inversiones resulten
infructuosas, el valor puede ser amortizado en el año que se determine
y compruebe tal situación o a más tardar dentro de los dos años siguien-
tes. Los gastos incurridos en las etapas de desarrollo y explotación se
les darán el trata miento que corresponda según su naturaleza.
Finalmente, para esta deducción, se estableció una norma transitoria para

las inversiones que se realicen entre el 1 de enero de 2017 y 31 de diciembre de
2027, caso en el cual se podrán amortizar en el término de 5 años por el siste-
ma de línea recta, salvo que el yacimiento o mina resultare infructuoso, ya que en
este caso se amortizarán en máximo 2 años, según la regla general.
1.1.1.3. Normas de transición
En este caso, los saldos de los activos pendientes por amortizar a la vigencia de
la Ley 1819 de 2016, se seguirán amortizando por el sistema de que trataba el ar-
tículo 236 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas).
60 Exposición de motivos del proyecto de ley “por medio de la cual se adopta una reforma tributa-
ria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”.

Si se determina que la mina o yacimiento no es apto para su explotación, o

se agotó el correspondiente recurso natural no renovable, los activos se pueden
amortizar en el año en que se determine tal condición.
1.1.3. Saldos a favor liquidados en el CREE y en el impuesto de renta y

complementarios
Al desaparecer el CREE, pudo suceder que existan saldos a favor del contribu-
yente que estuvo sujeto a este impuesto, que no era otra cosa que un impuesto
de renta adicional.
Por esta razón, era de elemental justicia que los saldos a favor en dicho im-
puesto puedan ser materia de devolución o compensación con otra obligación
tributaria del orden nacional o, ser objeto de imputación en la declaración del im-
puesto de renta por el año gravable de 2017.
1.1.4. Tratamiento de las pérdidas fiscales
Esta deducción no se refiere a pérdidas ocurridas en determinados contratos, que

son materia de recuperación por otras transacciones, sino a la pérdida neta total
durante el ejercicio.
La deducción consiste en la facultad que se da al contribuyente de recupe-
rar, con las rentas de años posteriores, la pérdida neta sufrida en un ejercicio, la
cual se puede amortizar dentro de los cinco años siguientes en la cuantía que
estime el contribuyente.
Esta pérdida se conoce con el nombre de “pérdida de operación” y se puede
dar en los siguientes casos:
—— Pérdida de operación en sociedades.

—— Pérdida en empresas agrícolas: en desarrollo de esta actividad las perso-
nas naturales o sucesiones ilíquidas pueden deducir en el mismo ejercicio
la pérdida o pueden diferirla para amortizarla en los cinco años siguien-
tes. En ambos casos, es requisito indispensable para la deducción el
haber obtenido rentas de las misma naturaleza, o sea que la deducción
de estas pérdidas solo se puede hacer de rentas provenientes de la acti-
vidad agrícola.
Es necesario tener en cuenta que las pérdidas de operación en que incurran

las personas naturales y asimiladas, constituyen rentas negativas que se pueden
compensar, por regla general, con otras rentas positivas realizadas en el mismo
período gravable, pero no son susceptibles de diferirlas.

Las deducciones por pérdidas fiscales de sociedades es la minoración de la

base gravable que más ha sufrido cambios desde su consagración en el Decreto
2053 de 1974, para lo cual habría que tener en cuenta lo siguiente:
Art. 61 D.L. 2053/74 Compensación en un período de 5 años.
A partir de este año, las pérdidas se podían ajustar por inflación.
Se adicionó el artículo para aumentar a 7 años la compensación,
Art. 20 L. 716 de 2001 previa autorización de la DIAN y, se aumentó el término de firmeza de
la declaración a 5 años.
Compensación en un período de 8 años, sin exceder anualmente el
Art. 24 L. 788 de 2002
25 % de la pérdida.
Art. 147 L. 1111 de 2006 Deroga las referencias a los ajustes por inflación.
Art. 5 L. 1111 de 2006 Se elimina el límite temporal y porcentual para la compensación.
Arts. 88 y 89 L. 1819 de 2016 Compensación en un período de 12 años y el término de firmeza a 6 años*.
*NOTA: Esta norma sobre la firmeza de la declaración de renta de seis años, cuando se declaran pérdidas o se com-
pensan las mismas en un período posterior, hay que concordarla con el artículo 714 del E.T., en el siguiente sentido:
—— El artículo 147 del E.T., vigente, establece que el término de firmeza de las
declaraciones o sus correcciones, en las cuales se determinen o compen-
sen pérdidas, será de 6 años contados desde la fecha de su presentación.
—— Por su parte, el artículo 714 del E.T., que se refiere, en general, a la firme-
za de las declaraciones tributarias, partiendo de la base que hoy el térmi-
no de firmeza es de 3 años para todas las declaraciones, contado desde
el vencimiento del plazo para declarar, si se presentó en forma oportuna
o, desde su presentación, si la declaración se presentó extemporánea-
mente. Este artículo en su inciso 5º, establece que para el caso en que se
compensen las pérdidas en el año 11 o 12, el término se extiende por 3
años más, en relación con la declaración en que se liquidó dicha pérdida.
—— Ahora bien, cuando se presenta una posible antinomia entre dos dispo-
siciones, en este caso en la misma Ley (1819), de acuerdo con el nu-
meral 1 del artículo 10 del Código Civil, “la norma relativa a un asunto
especial prefiere a la que tenga carácter general”; en este caso, resul-
ta evidente que el artículo 147 del E.T., es la norma especial, por lo cual
prevalece sobre la general, en este caso el artículo 714 del E.T.
—— De otra parte, el inciso 5º del artículo 714 del E.T., es una norma inocua,
lo cual se explica por el poco cuidado y rapidez con el que se tramitó la
reforma tributaria de 2016; en este caso se presentó lo siguiente:
• En la exposición de motivos de lo que más tarde fue la Ley 1819
de 2016, el término para compensar pérdidas de que trata el artícu-
lo 147 del E.T. era de 8 años, por lo cual si una pérdida obtenida en
un período anterior, se compensaba en el año siete u ocho, el ter-
mino de firmeza de la declaración en la cual se declaró la pérdida

se prorrogaba por 3 años más, con el fin de permitir su fiscalización

(inciso 5º del art. 714 del E.T.).
• Al cambiarse en la discusión del Congreso el texto de la norma con-
tenida en el inciso 7º del artículo 147), al permitir la compensación
de pérdidas en un término de 12 años, si la compensación se efec-
túa en el año 11 o 12, ya la declaración en la que se declaró la pér-
dida se encontraría en firme, por lo cual en estos casos, dicho inciso
no tiene aplicación en la práctica.
Ahora bien, al eliminarse la posibilidad de solicitar la deducción de manera
indefinida, limitándola a un término de 12 años, era necesario establecer una
norma de transición.
Esa norma de transición, se concreta en la aplicación de la siguiente fórmula:
(PFIRC * TRyC) + (PFCREE * (TCREE))

VPF2017= ______________________________
TRyC2017
“Donde:
VPF2017 Corresponde al valor de las pérdidas fiscales susceptibles de ser

compensadas a partir del año gravable 2017.
PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de di-

ciembre de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementa-
rios y que no hayan sido objeto de compensación.
TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del

impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de
2016.
PFCREE Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de di-

ciembre de 2016 por concepto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE) y que no hayan sido objeto de compensación.
TCREE Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto del

Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) aplicable a 31 de diciem-
bre de 2016, sin incluir la sobretasa.
TRyC2017 Corresponde a la tarifa del impuesto sobre la renta y complemen-

tarios para el año 2017 sin incluir la sobretasa”.

La fórmula incluida en este caso61, así como la fórmula aplicable al caso del
exceso de renta presuntiva en el CREE, buscan para efectos de la declaración de
renta del año 2017, unificar el valor de las pérdidas fiscales y excesos de renta
presuntiva, según el caso, que una sociedad pudiera tener en sus declaraciones
de renta y CREE.
Estas normas de transición son necesarias dado que, por la diferencia en los
regímenes de Renta y CREE y, en especial por las deducciones, el valor de las
pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva, según el caso, no siempre era el
mismo en las dos declaraciones.
La fórmula le asigna un valor proporcional a las pérdidas o excesos de la de-
claración de Renta y del CREE del 73,52941 % y del 26,47059 % respectivamente.
Estos valores resultan de dividir cada una las tarifas de estos impuestos por
la tarifa del 34 % vigente para el año 2017 (25 %/34 % y 9 %/34 %). Lo cual cobra
sentido, si se tiene en cuenta que con ella se pretende unificar los valores de las
pérdidas fiscales de dos declaraciones en una sola.
Resolviendo la fórmula de las pérdidas fiscales, tenemos:
(PFIRC * TRyC) + (PFCREE * TCREE)

______________________________
VPF2017=
TRyC2017
(PFIRC * 25%) + (PFCREE * 9%)

______________________________
VPF2017=
34%
( )( )
25% 9%
____ ____
VPF2017= PFIRC * + PFCREE *
34% 34%
VPF2017=(PFIRC * 73,52941% ) + (PFCREE * 26,47059%)
Ejemplo :
La sociedad B a 31 de diciembre de 2016 tenía pérdidas fiscales en Renta
por $200 millones y en CREE por $150 millones. Aplicando la formula se tiene lo
siguiente:
61 La explicación de esta fórmula, así como la del numeral 6 del art. 290 del E.T., es una cola-
boración del abogado economista Juan Rafael Bravo Gaviria.

($200.000.000 * 25%) + ($150.000.000 * 9%)

____________________________________
VPF2017=
34%
Solucionando tenemos:
($50.000.000) + ($13.500.000)
________________________
VPF2017=
34%
$63.500.000
____________
VPF2017= = $186.764.705,88
34%
La pérdida fiscal para efectos de la declaración del año 2017 es de

$186.764.705,88.
Valor que es igual al aplicar la formula despejada arriba, se tiene:
( )( )
25% 9%
____ ____
VPF2017= $200.000.000 * + $150.000.000 *
34% 34%
VPF2017 = ($147.058.823,53) + ($39.705.882,35) = $186.764.705,88
3.3.6. Compensaciones por el exceso de renta presuntiva en el

impuesto básico de renta y en el CREE
Con las nuevas normas, de un lado se eliminó la posibilidad de ajustar por infla-
ción el exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria y, de otra parte,
al desaparecer el CREE, podía suceder que el contribuyente sujeto a este im-
puesto hubiera liquidado su base gravable por el sistema de renta presuntiva en
años anteriores, por lo cual tenía derecho a restar de la renta bruta, dentro de los
cinco años siguientes, el valor equivalente al exceso de que se trata.
Por esta razón, se establece la misma fórmula que se explicó en el punto an-
terior, para el caso de las pérdidas operacionales.

3.3.7. Amortización de saldos pendientes del crédito mercantil
3.3.7.1. Normas aplicables hasta el 31 de diciembre de 2016
En este caso, cabe aclarar que aunque el crédito mercantil adquirido se predica de
varias clases de activos intangibles, como por ejemplo: marcas, reputación de una
empresa, clientela de la misma, etc.; sin embargo, la norma de transición que se
comenta, se aplica solamente al crédito mercantil generado en la compra de ac-
ciones, por el mayor valor pagado por sobre su valor comercial, normalmente para
obtener el control de la empresa. Esto por cuanto, se derogó en forma expresa el
artículo 143-1 del E.T., el cual se refería solamente al “crédito mercantil en la ad-
quisición de acciones, cuotas o partes de interés”; para los otros activos, se puede
seguir considerando como objeto de amortización este crédito mercantil, para lo
cual se aplican las normas sobre amortización de intangibles (art. 143 del E.T.).
Antes de la expedición de la Ley 1607 de 2012, la cual en su artículo 110
le adicionó al Estatuto Tributario el artículo 143-1, la amortización de que se
trata había sido reconocida por la jurisprudencia del Consejo de Estado, Sección
Cuarta, en sentencias de fecha 23 de julio de 2009, Exp. 15311 y del 16 de sep-
tiembre de 2010, Exp. 16938.
Como consecuencia de lo anterior, como no existían normas expresamen-
te aplicables al caso, resultaban aplicables las normas generales vigentes sobre
amortización de inversiones.
A partir del año 213, el artículo 143-1 del E.T., estableció que el crédito mer-
cantil era deducible, siempre que se cumplieran las siguientes condiciones:
—— Que su origen sea la adquisición de acciones.

—— Que se cumplan los requisitos generales de las deducciones, esto es
que el gasto tenga relación de causalidad, sea necesario y proporcio-
nal y se cause contablemente.
—— Que el demérito material exista y se pruebe con un estudio técnico.
En el caso de adquisición de acciones ocurre lo siguiente:
—— Si se trata de compra de acciones o cuotas de interés social, dichos ac-

tivos no se consideran activos amortizables.
—— Si las acciones adquiridas provienen de una fusión o escisión, surge la
llamada plusvalía, la cual se determina por la diferencia entre el valor de

enajenación y el valor patrimonial neto de los activos; esa plusvalía no

es susceptible de amortización.
Al derogarse esta deducción, la norma de transición establece que los saldos que
se hubieren originado hasta el 31 de diciembre de 2016 por este concepto, se-
guirán tratándose con las normas vigentes al momento en que se generaron, por
lo cual “se amortizarán dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes a la
entrada en vigencia de esta ley, aplicando el sistema de línea recta, en iguales
proporciones”.
En este caso, se pueden presentar las siguientes situaciones:
—— Que el término del saldo pendiente por amortizar sea menor a 5 años,
caso en el cual se seguirá amortizando en el tiempo faltante, por el sis-
tema de línea recta en iguales proporciones.
—— Que el término del saldo por amortizar fuere superior a 5 años, caso
en el cual dicho término no debe ser superior a 5 años, para lo cual se
aplica el sistema de línea recta en iguales proporciones.
3.3.8. Amortización en contratos de concesión
3.3.8.1. Normas anteriores a la Ley 1819 de 2016
Para el caso, del arrendamiento y la concesión de minas o gases distintos a hi-

drocarburos, la deducción por agotamiento se concedía tanto al arrendador
o propietario, como al arrendatario o concesionario, sobre la base de sus res-
pectivos costos.
En estos casos, eran aplicables las normas sobre agotamiento de inversio-
nes en explotación de recursos no renovables.
Para el caso de los demás contratos de concesión y de asociaciones públi-
co privadas, no existían normas especiales de depreciación de bienes tangibles,
por lo cual se aplicaban las normas generales.
El caso de bienes intangibles, estos se debían amortizar en el mismo tiempo
de duración del contrato, por línea recta en proporciones iguales o por el método
de reducción de saldos.

En los casos de contratos de concesión y para las asociaciones públicas privadas,

en las que se incorporen las etapas de construcción, administración, operación y
mantenimiento, se aplica el modelo de activo intangible, con las siguientes reglas:
—— En la etapa de construcción, el costo de los intangibles está constituido

por todos los incurridos hasta ese momento.
—— La amortización se hará en línea recta durante la duración del contra-
to, pero se empezará a partir del inicio de la operación y mantenimiento.
—— Los ingresos devengados por el concesionario durante la etapa de cons-
trucción, se deben diferir para llevarlos como un pasivo.
—— Ese pasivo se reversará para llevarse como un ingreso, a partir del inicio
de la etapa de operación y mantenimiento.
En este caso, cuando existan saldos por amortizar sobre los activos intangibles al
31 de diciembre de 2016, ellos se amortizarán en iguales proporciones por el sis-
tema de línea recta dentro del plazo que dure la concesión.
Para el caso de los contratos de concesión o Asociaciones Público Priva-
das – APP, de acuerdo con el Decreto 2235 de 2017, que adicionó el artículo
1.2.1.23.15 del DUT – D.1625 de 2016, se presenta lo siguiente:
—— Si a 31 de diciembre de 2016, se encontraban en la etapa de operación

y mantenimiento, los saldos de las inversiones efectuadas se amortiza-
rán en el término del plazo remanente de la concesión, por el sistema de
línea recta en iguales proporciones.
—— Si a 1º de enero de 2017, no se hubiere iniciado la etapa de operación y
mantenimiento, las inversiones efectuadas las amortizaran de acuerdo
con las normas generales vigentes.
3.3.9. Sistema de ventas a plazos
3.3.9.1. Antes de la Reforma Tributaria del año 2016
La venta a plazos era considerada como una renta bruta especial, en el entendi-
do que se trata de un sistema de ventas a crédito, en el cual el cliente paga una
cuota inicial y varias cuotas periódicas.

El sistema de que se trata, se caracterizaba porque solo se tomaba como

renta bruta la parte de la utilidad efectivamente recibida con las cuotas pagadas
por el comprador, lo cual tenía por objeto crear un incentivo a las ventas a plazos,
en donde el impuesto de renta se difería hasta la recepción de las cuotas corres-
pondientes; en este caso, se suponía entonces que cada cuota contenía una parte
que era la recuperación del costo y otra parte que era la percepción de la utilidad.
Este sistema traía las siguientes implicaciones en la contabilidad del
contribuyente:
—— La parte del precio de cada contrato que correspondía a utilidades brutas

por recibir en años o períodos posteriores al gravable, debía quedar con-
tabilizada en una cuenta especial como producto diferido por concepto
de pagos pendientes de ventas a plazos.
—— El valor de las mercancías recuperadas por incumplimiento del compra-
dor, debía llevarse a la contabilidad por el costo inicial, menos la parte de
los pagos recibidos que correspondía a recuperación de costo. Cuando,
en caso de incumplimiento del comprador, no fuera posible recuperación
alguna, era deducible de la renta bruta el costo no recuperado.
3.3.9.2. Derogatoria del sistema especial y norma de transición
Con ocasión de la expedición de Ley 1819 de 2016, se elimina esta renta bruta
especial, quedando este negocio sujeto a las reglas ordinarias del devengo con-
table para la realización de la renta, por lo cual el régimen de transición para este
caso, según el numeral 9 del artículo 290 del E.T., establece que quienes tuvie-
ran ingresos y costos diferidos hasta el 31 de diciembre de 2016, deberán en su
declaración de renta del año gravable de 2017 incluirlos como tales dentro de su
depuración normal.
3.3.10. Contratos de servicios autónomos
3.3.10.1. Normas aplicables antes de la Ley 1819 de 2016
Este concepto hacía referencia a actividades que por su naturaleza misma supo-
nen una realización de la renta en varios ejercicios gravables. Entonces, con el
fin de determinar el momento en que se realiza la renta, se establecen dos siste-
mas opcionales, que son:
—— Elaborar al comienzo de la ejecución del contrato un presupuesto de in-

gresos, costos y deducciones totales del contrato y, atribuir en cada año

gravable la parte proporcional de los ingresos del contrato que corres-

ponda a los costos y deducciones efectivamente realizada durante el
año. La diferencia entre la parte del ingreso así calculada y los costos
y deducciones efectivamente realizados, constituye la renta líquida del
respectivo año. Al terminar la ejecución del contrato deben hacerse los
ajustes que fueren necesarios.
Es necesario, para poder utilizar este sistema que, en primer lugar, el
contribuyente lleve contabilidad por el sistema de causación, con el fin
de llevar la parte de los ingresos recibidos no atribuidos a costos y de-
ducciones efectivamente realizados a ingresos diferidos y, en segundo
lugar, que el presupuesto del contrato esté suscrito por un arquitecto o
ingeniero especializado en la materia, con licencia para ejercer.
—— Diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos, hasta la rea-
lización de los negocios a los cuales proporcionalmente corresponden.
En este sistema, el contribuyente supone que solo a la terminación del
contrato se realiza la renta. Considero que este sistema es más beneficio-
so para el contribuyente, por cuanto no tiene que pagar impuestos duran-
te la ejecución del contrato y, por lo tanto, los dineros que hubiera tenido
que gastar en impuestos los puede invertir. Además, en el primer sistema
se pueden presentar pérdidas durante la ejecución del contrato, que en el
segundo sistema se pueden compensar a la finalización de la obra.
En este caso, para efectos de determinar los ingresos, costos y deducciones, so-
lamente subsiste el método de “grado de realización del contrato”, el cual consis-
te en lo siguiente:
—— Se debe elaborar, al comienzo de la ejecución del contrato, un presu-

puesto de ingresos, costos y deducciones totales.
—— En cada año gravable, los ingresos se determinan en proporción a la
realización efectiva de los costos y gastos del período.
—— Ese valor resultante, corresponde a la renta líquida del año gravable.
—— Al terminar la ejecución del contrato, se deben hacer los correspondien-
tes ajustes, bien sean negativos o positivos.
Cuando los contribuyentes que determinaban su renta por este sistema, a 1º de

enero de 2017, hubieren tenido ingresos y costos diferidos, deberán incluirlos en

sus declaraciones de renta del año 2017, hasta el año en que se hubieren deven-
gado, para lo cual se aplicará el “método de grado de realización del contrato”.
3.3.11. Valor patrimonial de los activos biológicos
3.3.11.1. Antes de la Reforma de 2016
Antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, el negocio de ganadería era consi-

derado como una renta bruta especial.
La particularidad de esta renta especial radicaba en la forma como se esta-
blecía el costo del ganado vendido. Si el ganado se vendía en el mismo año de
la compra, el costo es igual al de las demás actividades, o sea al precio de adqui-
sición; pero si el ganado se vende en un año posterior al de adquisición, el costo
no es el real, sino el que resulte de un inventario evaluado al precio del merca-
do en el último día del período gravable anterior. La valorización del ganado en
el inventario final no constituye renta para el contribuyente. Este sistema había
constituido en un incentivo fiscal para la actividad ganadera y había llevado a la
prohibición de compensar las pérdidas en ganadería con otras rentas.
El sistema tenía las siguientes características:
—— El ganadero puede aumentar en 31 de diciembre de cada año el costo

de su ganado, con la valorización que este ha tenido durante el año.
—— El valor del inventario de los semovientes no puede ser inferior al precio
comercial en 31 de diciembre del respectivo año gravable. Para el
ganado bovino, el valor es determinado anualmente por el Gobierno, por
intermedio del Ministerio de Agricultura, según su edad, raza y región del
país en que se localicen.
—— Para el ganadero, el valor de los terneros nacidos y enajenados dentro
del mismo año gravable no constituye renta, y solo dará origen a un in-
cremento patrimonial.
—— Los gastos de alimentación y mantenimiento del ganado, efectuados en
el año, solo son deducibles de la misma renta, en la medida en que
estos no hayan sido capitalizados.
3.3.11.2. A partir del 1º de enero de 2017
Ahora este tipo de rentas se siguen considerando como rentas brutas especiales,
pero se denominan activos biológicos y, en justicia se extiende a toda las opera-
ciones agropecuarias.
Las plantas o animales, se dividen en productores o consumibles.

Respecto de los activos biológicos productores, para los contribuyentes obliga-

dos a llevar contabilidad, se deben tener en cuenta las siguientes reglas:
—— Se tratarán como propiedad, planta y equipo, los cuales serán deprecia-

bles, según su naturaleza.
—— La base de depreciación de las plantas, será su valor de adquisición
más todos los costos devengados hasta que ella esté en disposición de
dar frutos por primera vez.
—— La base de depreciación para los animales, será su costo de adquisición
más todos los costos en que se incurra hasta que el mismo esté apto
para producir.
—— La depreciación se efectuará en línea recta y, para determinar su vida
probable se debe efectuar mediante un estudio técnico elaborado por
un experto.
En el caso de los activos biológicos consumibles, los contribuyentes obliga-

dos a llevar contabilidad los tratarán como un inventario, con las normas atribui-
bles a los mismos. En este caso, se podrán deducir las pérdidas causadas por
fuerza mayor o caso fortuito, incluidos los delitos.
La renta bruta derivada de la enajenación de los activos biológicos, se de-
terminará así:
—— Para los obligados a llevar contabilidad, por la diferencia entre el ingre-

so realizado y los costos determinados.
—— Para los no obligados a llevar contabilidad, por la diferencia entre el in-
greso realizado y su costo debidamente soportado; los costos de que
se trata serán: los de adquisición o transformación, de siembra, cultivo,
recolección, faena, y demás asociados, más los que se incurran para
poner los productos en el lugar de expendio, utilización o beneficio.
En este caso, los activos biológicos mantendrán el costo declarado a 31 de di-

ciembre de 2016, y sobre este valor se establecerá el tratamiento tributario, según
las normas vigentes.
3.3.12. Reservas constituidas por excesos de cuotas de depreciación
Anteriormente, a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, como se podía presentar

una diferencia entre el valor de la depreciación solicitada en la declaración de

renta, con el valor registrado contablemente, se debía constituir una reserva no

distribuible sobre las utilidades obtenidas en el período, la cual era del 70 % sobre
el mayor valor solicitado como deducción fiscal.
Al derogarse esta norma, esa reserva se podrá liberar, como un ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia ocasional, en el momento en que la depreciación
solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el estado de resultados.
4. Régimen de renta presuntiva
La renta presuntiva fue objeto de modificación parcial en la reforma tributaria de

2016, en el sentido de aumentar la tarifa aplicable sobre el patrimonio líquido, por
lo cual resulta importante hacer algunos comentarios sobre este tema, por los
efectos económicos que ella genera en los contribuyentes, especialmente en lo
que tiene que ver con el principio de capacidad contributiva.
A manera de un breve recuento histórico, la Ley 81 de 1960 consagró el régi-
men de renta presuntiva, el cual se aplicaba a la propiedad rural, lo que tenía fun-
damento en las normas sobre reforma agraria que se adoptaron para esa época.
En ese momento, la tasa de dicha renta era del 4 % para los arrendatarios y
de 7 % para propietario del predio.
En el período comprendido entre 1970 y 1974, en el cual se había presenta-
do una disminución en el recaudo tributario, en parte por el exceso de exenciones
personales que existían para la época y por otras deficiencias del sistema tribu-
tario, que dio pie para que el Gobierno Nacional, aprovechando esa coyuntura
económica, decretara una emergencia económica, sobre la base de una calami-
dad presentada por un hecho de la naturaleza, concretamente por un derrumbe
en la vía que comunicaba a Bogotá con los Llanos Orientales, en un sitio conoci-
do como Quebrada Blanca.
Esa emergencia económica, fue aprovechada por el Gobierno Nacional, con
la complicidad de la Corte Suprema de Justicia del momento, para adoptar una
gran reforma tributaria, esa sí estructural, la cual en parte rige hoy en día, median-
te la promulgación del Decreto Legislativo 2053 de 1974.
Hoy en día, con la consagración del principio de reserva de ley estricto en
nuestra Constitución, artículos 150 – 12 y 338 y, con la limitación en el tiempo
de este tipo de legislación extraordinaria (por el resto del año en que se expide y
hasta el siguiente período), no sería posible que se pudiera justificar una relación
de causalidad entre un derrumbe de una carretera, por más importante que ella
sea, y la promulgación de una reforma tributaria que sustituya todo el régimen del
impuesto sobre la renta y complementarios.

El sistema de renta presuntiva es un medio para determinar, bajo ciertas cir-

cunstancias, la base alternativa gravable del impuesto básico de renta.
Este sistema tiene, entre otras finalidades, establecer un mecanismo para de-
terminar la renta gravable en ciertos sectores en donde se puede presentar evasión.
Para esa época, para determinar la renta presuntiva había que tener en
cuenta dos elementos: el patrimonio bruto (total activos) y, el patrimonio líquido
(activos menos pasivos).
El sistema de renta presuntiva operaba cuando la renta líquida del contribu-
yente era inferior al resultado de multiplicar el 1,5 % del patrimonio bruto o, del
5 % del patrimonio líquido del año anterior al gravable, caso en el cual la base
gravable del impuesto de renta era la renta presuntiva.
Posteriormente, se eliminó la renta presuntiva sobre el patrimonio bruto, por
lo cual solamente se calculaba sobre el patrimonio líquido a la tarifa del 3 %, lo
cual duró desde el año 2006 hasta el año 2016; en la reforma tributaria de 2016
se elevó la tarifa al 3,5 %, sin ningún estudio económico serio, simplemente con
un ánimo eminentemente recaudatorio.
Hay que tener en cuenta que una renta presuntiva de 5 % sobre el patrimo-
nio líquido, mientras la tasa de inflación fue del 30 % o más, como sucedió en la
década de los años 80, no resulta tan nociva, pero hoy en día con unas tasas de
inflación que bordean el 4 % o 5 %, una tarifa del 3,5 %, sí resulta completamen-
te desproporcionada.
El ICDT62, en sus comentarios al proyecto que después de convirtió en la
Ley 2011 de 2006, dijo en relación a la tarifa de dicha presuntiva, que “debe redu-
cirse en la proporción en que se redujo el interés corriente por cuanto dicha tarifa
establecida inicialmente como un rendimiento presunto del patrimonio equivalen-
te a una cifra cercana a la quinta parte del interés corriente, se hace insostenible
al bajar la inflación y por tanto el interés. Se recomienda mantener la proporcio-
nalidad con la magnitud a la tasa de interés vigente y relacionarla con la misma.
De no efectuarse este ajuste se está obligando a registrar un ingreso presunto
muy superior a lo que es viable en materia comercial […]. Lo anterior sin tener en
cuenta que los activos debieron ajustarse en la mayoría de los casos por infla-
ción, la cual lleva implícito el interés”.
En consecuencia, en estos momentos en los cuales se discute sobre la
competitividad de las empresas colombianas, frente a otras jurisdicciones, de-
bería pensarse seriamente en eliminar este sistema, el cual hoy en día no se
justifica, más cuando se piensa en todos los sistemas de control que posee la
62 Comentarios a la Reforma Tributaria en Relación con el Impuesto sobre la Renta, Comisión de

Renta: Juan de Dios Bravo González (Coordinador), Consuelo Caldas Cano, Luís Miguel Gómez Sjöberg,
Enrique Manosalva Afanador y Juan Pablo Godoy Fajardo.

administración tributaria, partiendo de la misma retención en la fuente, hasta todos

los medios de información electrónica y, prontamente la facturación electrónica.
5. Conclusiones y recomendaciones
5.1. En relación con las E.C.E.
A. Las normas de las E.C.E. deben aplicarse, de ser necesario, después de la

aplicación de las normas relativas a los precios de transferencia, razón por la
cual, cuando la operación tenga una sustancia económica y ella se realice a pre-
cios de mercado, no debe tratarse como una renta pasiva con implicaciones para
determinar la renta en cabeza del residente controlante.
B. Debe revisarse el texto del artículo 882 del E.T., especialmente la expre-
sión: “aquellas que cumplen la totalidad de los requisitos siguientes”, pues en una
interpretación literal de la norma, sería inaplicable.
C. En el caso del llamado control calificado, cuando se trata de personas,
entidades y esquemas de naturaleza no societaria, debe aclararse la disposi-
ción, para que se entienda que esa situación de control opera cuando exista una
causal de subordinación y de vinculación económica y, no por el simple hecho de
que residentes fiscales puedan tener más del 50 % del capital o el poder para la
toma de decisiones.
D. Debe considerarse la posibilidad de establecer exenciones y umbrales
mínimos impositivos en este régimen, tales como:
—— No aplicación del régimen cuando las rentas pasivas se hubieren grava-

do con un impuesto de renta cuya tasa efectiva sea igual superior a la
tasa efectiva del impuesto de renta en Colombia.
—— Una cuantía mínima determinada en UVT por debajo de la cual las
normas de las ECE no apliquen, ello en virtud del principio de eficiencia.
E. La renta líquida determinada en el régimen de las E.C.E. no debe ser con-

siderada como una renta líquida especial, sino como una renta ordinaria, espe-
cialmente mientras subsista el régimen de renta presuntiva.
F. Cuando las rentas inmobiliarias correspondan al ejercicio de una activi-
dad real a través de cualquier vehículo de inversión, ellas no deberían calificarse
a priori como rentas pasivas.
G. Los servicios técnicos, de asistencia técnica o de consultoría prestados
desde el exterior, no deben ser considerados como rentas pasivas sujetas al régi-
men de E.C.E., pues ellos son considerados renta de fuente nacional.

H. En general, las presunciones de derecho no deben tener cabida en el de-

recho tributario, pues lo que consagran en la práctica es un régimen de prohibicio-
nes; en el caso concreto de la presunción de derecho a que se refiere el artículo
885 del E.T., no se ve la razón para gravar la totalidad de los ingresos de una ECE
como rentas pasivas cuando el porcentaje de las mismas sea igual o superior al
80 % de la totalidad de los ingresos, pues para controlar esas otras operaciones
está consagrado el régimen de precios de transferencia.
I. Debe consagrarse la posibilidad de poder deducir las pérdidas que ocu-
rran en la determinación de la renta líquida de la ECE, en desarrollo del principio
de equidad.
J. En la medida que para establecer las jurisdicciones de baja imposición,
el Gobierno Nacional únicamente debe tener en cuenta uno solo de los criterios
de que trata el numeral 1 del artículo 260-7, podrían quedar consideradas más
de 211 jurisdicciones como tales, por lo cual debería consagrarse que para estos
propósitos, se deben cumplir por lo menos dos de las circunstancias enumera-
das en dicho artículo.
5.2. En relación con el beneficiario efectivo
La noción de beneficiario efectivo, en el caso colombiano, tiene diferentes aplica-

ciones, ya que:
—— Para efectos de los CDI, cuando del contexto del mismo se desprenda
un significado distinto, no pueden ser aplicables las definiciones del de-
recho interno.
—— Para efectos de la información exógena de que trata el artículo 631 del
E.T., que se refiere a la persona natural controlante.
—— Para efectos de la información derivada de los compromisos internacio-
nes en materia de suministro de información, en donde se contempla a
quienes posean “directa o indirectamente, el 25 % o más del capital o los
votos de la sociedad nacional […] ”.
5.3. En relación con la depreciación
Debe reformarse la ley, en desarrollo del principio de equidad, para aceptar que
los no obligados a llevar contabilidad puedan depreciar los activos tangibles, pues
esta deducción no debería depender de un requisito formal, sino de la pérdida de
valor del bien por su uso.

5.4. En relación con la renta presuntiva
Es conveniente pensar seriamente en la eliminación de la renta presuntiva, pues

dicha base mínima no consulta la capacidad contributiva y afecta seriamente la
competitividad de las empresas colombianas.
6. Bibliografía
Juan de Dios Bravo González. El Sistema del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
Ediciones Rosaristas. (1985)
Alejandro Barrera Fernández. Concepto de Beneficiario. Colegio de Contadores Públicos de
México, en Puntos Finos. Thomson Reuters. Abril de 2013.
Aída Ceballos Morales. El concepto de beneficiario efectivo y su jurisprudencia. Agencia Esta-
tal de Administración Tributaria, Instituto de Estudios de Fiscales de España, en Cuader-
nos de Formación. Colaboración 10/10. Volumen 10/2010.
Ignacio Cruz Prada. Transparencia Fiscal Internacional, Régimen General e Interrelación con
los Convenios de Doble imposición. Pág. 32. Tirant lo Blanch. Valencia. (2000).
César García Novoa. El Derecho Tributario Actual, Innovaciones y Desafíos. Serie Monogra-
fías Tributarias. Pág. 165. ICDT. (2015).
Jaques Malherbe. La revolución Fiscal de 2014 (FATCA, BEPS, OVDP). Pág. 389. ICDT. (2015).
OCDE (2016). Diseñar normas de transparencia fiscal internacional eficaces, Acción 3 – Informe
final 2015. Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre Erosión de la Base Imponible y el Trasla-
do de Beneficios. Editions OCDE. Paris. http://ex.doi.org/10.1787/97892642677091-es
Jurisprudencia Consejo de Estado de Colombia, Sección Cuarta: a) Sentencia de 5 de mar-
zo/99, Consejero ponente: Germán Ayala Mantilla, Radicación número: 9086; b) Senten-
cia de fecha 19 de mayo de 2011, Magistrada Ponente doctora Martha Teresa Briceño De
Valencia, Radicación número: 18263; c) Sentencia de 26 de enero de 2009, Consejera
Ponente: doctora Ligia López Díaz, Radicación número: 16821 y, d) Sentencia de 1º de
septiembre de 2011, Consejero Ponente: doctor Hugo Fernando Bastidas, Radicación nú-
mero: 17364.
www.superfinanciera.gov.co vínculo: Normativa/Normas/Circular Básica Jurídica (C.E. 007 de
1996)/Título I/Capítulo XI.

Algunos aspectos críticos de la
Reforma Tributaria de 2016 (Ley 1819)
en materia de impuesto sobre la renta e IVA
Analysis on some critical aspects of the 2016 Tax Reform
(law 1819) in terms of income tax and VAT
Juan Pablo Godoy Fajardo1

Fecha de aprobación: 28 de diciembre de 2017

Juan Pablo Godoy Fajardo. Algunos aspectos críticos de la Reforma Tributaria de 2016
(Ley 1819) en materia de impuesto sobre la renta e IVA. Estudios de Derecho Tributario,
Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2018. At. 101.
Página inicial: 101

Página final: 148
“Sin importar lo que usted haya hecho hasta este momento,

lo mejor es que siga siendo un estudiante.
Si ya no está aprendiendo, es porque se está muriendo.”
Ryan Holiday, El Ego es el Enemigo
Resumen
Este trabajo se ocupa de desarrollar cuatro temas de la extensa y compleja refor-

ma tributaria estructural de 2016, a saber:
1 Abogado con énfasis en ciencias socioeconómicas de la Pontificia Universidad Javeriana. Expresidente

del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y de la Comisión Académica Tributaria. Ponente de las
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario en 1996 y 2003. Investigador del Observatorio de Juris-
prudencia Tributaria y Aduanera del ICDT. Expresidente del Capítulo Colombia de la Asociación Fiscal
Internacional (IFA). Socio fundador de Godoy & Hoyos Abogados.
« Juan Pablo Godoy Fajardo »
(i) Tributación de los proyectos de Infraestructura.
Se propone desentrañar el sentido del nuevo sistema para la determinación

de la base gravable del impuesto sobre la renta aplicable a los contratos de con-
cesión y asociaciones público-privadas en las que se incorporen las etapas de
construcción, administración, operación y mantenimiento, así como sus repercu-
siones, de cara a su objetivo de propiciar la medición adecuada de la capacidad
contributiva y del deber correlativo de contribuir de los concesionarios, en medio
de la problemática implícita derivada de la necesidad de acompasar el ciclo eco-
nómico de sus proyectos de infraestructura, con la rigidez propia de los períodos
gravables del impuesto a las ganancias.
(ii) Régimen de transición del IVA para los contratos de infraestructura de

transporte.
Se desarrolla, en todos sus alcances, el régimen de transición del IVA para

el caso de los contratos de construcción e interventoría derivados de los contratos
de concesión de infraestructura pública de transporte que, sin precedentes de su
alcance en la legislación colombiana, estuvo enmarcado por el objetivo de neu-
tralizar el impacto que los cambios en la regulación del IVA, y no solamente el in-
cremento de la tarifa general, tendrían en el equilibrio económico de los contratos
con entidades públicas o estatales, así como el robusto sistema de control esta-
blecido para garantizar su eficacia y evitar los abusos.
(iii) IVA en servicios en general y en la economía digital.
Con mayor resonancia que efecto práctico, la reforma de 2016 introdujo va-
riaciones al hecho generador del impuesto a las ventas (IVA) consistente en la
prestación de servicios, tanto desde la perspectiva de su aspecto objetivo, como
de su aspecto espacial o territorial. Este acápite analiza el sentido de la nueva
regulación y el efecto práctico que de la misma se deriva, con énfasis en lo refe-
rente a los servicios asociados a la economía digital, en los que se crearon unas
formas de arbitraje que vale la pena analizar.
(iv) Nuevo régimen del IVA para la industria extractiva.
Por años, el sector productivo del país ha experimentado la afectación que

se deriva en los presupuestos de inversión del modelo tipo renta y no tipo consu-
mo, para el caso del IVA pagado en la adquisición o construcción de bienes de ca-
pital. Haciendo un intento más para revertir esta distorsión estructural del sistema

« Algunos aspectos críticos de la Reforma Tributaria de 2016 (Ley 1819) en materia de impuesto sobre la renta e IVA »
de IVA en Colombia, y más allá de la nueva regla general de deducción de dicho

IVA, que también se analiza, el Estatuto fue modificado para contemplar un tra-
tamiento especial para la recuperación del IVA asociado a los proyectos de ex-
ploración de hidrocarburos costa afuera, en los que está fincada buena parte de
la esperanza de reactivación de este sector tan importante para la economía del
país, cuyo efecto se analiza a profundidad en la ponencia.
Palabras clave
Tributación de los proyectos de infraestructura, Impuesto sobre la renta para conce-

siones y asociaciones público privadas, Régimen de transición en el IVA para con-
tratos con entidades públicas, Aspectos objetivo y territorial del hecho generador
prestación de servicios en el IVA, IVA en servicios de la economía digital, Deducción
y descuento del IVA pagado en la adquisición e importación de bienes de capital.
Abstract
The paper deals with four specific subjects of the broad and complex 2016 Colom-
bian Structural Tax Reform, as follows:
(i) Infrastructure Projects Taxation.
Aimed at puzzling out the scope and intricacies of the new system for the
determination of the income tax base in the case of concession contracts and
public-private associations (PPA´s) that include construction, administration, op-
eration and maintenance stages, as well as its implications, considering the need
to appropriately measure the concessionaire’s contributory capacity in the context
of a methodology aimed at conciliating the longstanding regulatory contractual pe-
riods with the income tax determination periods.
(ii) Transportation Infrastructure Contracts VAT transition regime.
The new and innovative transportation infrastructure contracts VAT regime

provided for in the case of construction and construction works auditing is ana-
lyzed in full, considering its purpose to neutralize the potential impact the new
changes in the VAT system, beyond the general rate increase, could have vis-à-
vis the financial balance in the case of contracts with governmental or state-owned
entities, as well as the strong controls enforced to make it efficient and prevent
abuses from occurring.
(iii) VAT on services in general and on some digital economy services.
With of more far-reaching expectations but limited practical impact in the

end, the reform introduced some changes to the supply of services tax event, in-
cluding its objective and territorial aspects that are analyzed in depth, emphasiz-
ing of some digital economy services where some arbitration opportunities were
created as a result of the new regulations and official interpretations therefrom.
(iv) Input VAT in the case of extractive industries.
Due to no other than tax collections reasons, since its inception, the Co-
lombian tax system has not allowed for the input VAT credit in respect of capital
assets. Once again, in an effort to avoid said distortion from continuing, the reform
provides for a general income tax allowance rule in this regard, and a specific spe-
cial treatment aimed at encouraging investment in the case of offshore oil&gas ex-
ploration activities whose scope and practical effect analyzed in depth.
Keywords
Infrastructure projects taxation, Concessions and Public-Private Associations

(PPA´s) Income Tax, Contracts with governmental and state-owned companies
VAT transition system, Supply of services VAT tax event, VAT on digital economy
services, Capital assets related Input VAT credit or income tax allowance.
Sumario
Introducción; 1. Tributación de los proyectos de infraestructura; 2. Régimen de

transición del IVA para los contratos de infraestructura de transporte; 3. IVA en
servicios en general y en la economía digital; 4. Nuevo régimen de IVA para la in-
dustria extractiva; 5. Bibliografía.

Introducción
La reforma tributaria estructural de 2016 representó un importante esfuerzo del

Gobierno y del Congreso por generar los recursos y enviar señales al merca-
do para propender por una mayor estabilidad macroeconómica en las postrime-
rías de la administración del presidente Santos. Su extensión y complejidad no
tienen precedentes en la evolución reciente del sistema tributario colombiano.
Se ocupó fundamentalmente de reformular algunos aspectos críticos del siste-
ma de tributos nacionales e introdujo algunos ajustes de menor entidad al siste-
ma de tributos de las entidades territoriales con lo que, en este último aspecto,
puede decirse sin ambages que el Congreso y el Gobierno tienen una deuda
pendiente con el país, tal como se analizará en el trabajo, en lo pertinente. La
temática del impuesto a las ganancias estuvo además enmarcada por la nece-
saria reunificación del impuesto a la renta y la necesidad de armonizar el siste-
ma de medición de su base gravable, en el contexto de la convergencia a los
nuevos marcos normativos en materia contable.
Por esa razón, a un año de su expedición, la Comisión Académica del Insti-
tuto Colombiano de Derecho Tributario, se propuso impulsar un análisis específi-
co y profundo de algunas de sus temáticas más destacables.
Me correspondió abordar los principales temas tributarios que conciernen al
sector de infraestructura del país, en una tarea que resultó más difícil de lo pre-
visto, pues se desarrolló simultáneamente con la reglamentación de tales aspec-
tos de la ley por parte del Gobierno nacional, labor que no se había concluido al
momento de entregar el trabajo escrito.
Por otra parte, se me encomendó hacer un análisis de los alcances de la
reforma en materia del impuesto al valor agregado, IVA, en lo relacionado con
la prestación de servicios, en general, y en la economía digital, en particular, así
como en lo referente al novedoso régimen de recuperación del IVA pagado, en
la adquisición e importación de los bienes y servicios utilizados en las etapas de
exploración y desarrollo, para conformar el costo de los activos fijos e inversio-
nes amortizables en los proyectos de exploración de hidrocarburos costa afuera.
En consecuencia, a continuación presento el resultado de mi trabajo, con el
objetivo de aportar algunos elementos de juicio y análisis frente a las referidas te-
máticas y sin la pretensión de agotarlas.
1. Tributación de los proyectos de infraestructura
Está claro para todos que el insumo principal de la iniciativa gubernamental que vino
a convertirse en la Ley 1819 de 2016 fue el informe de la Comisión de Expertos,
creada por la reforma tributaria de 2014, con algunas variaciones que se fueron
dando a conocer en las intervenciones públicas del Gobierno sobre sus alcances,
en ocasiones más centradas en el efecto que de ellas podría derivarse frente a las
agencias calificadoras de riesgo, que en la verdadera estabilidad del sistema tribu-
tario y en la sostenibilidad de las finanzas públicas en el mediano plazo.
Lo cierto es que el déficit fiscal bordeaba –y aún hoy bordea– los cuatro
puntos del PIB y ello se debía –y aún hoy se debe–, en su mayor parte, a la des-
aceleración de la economía provocada por la caída sostenida de los precios del
petróleo y otros géneros de la industria extractiva, frente a cuyo comportamiento
nuestra economía ha desarrollado una alta dependencia por décadas, de la que
no hemos logrado sustraernos en el último medio siglo, tal como todos los indica-
dores macroeconómicos lo muestran con claridad.
En efecto, a pesar de las señales del Gobierno en materia de diseño de políti-
cas públicas, no era claro para nadie cuándo empezaría un nuevo ciclo de los pre-
cios internacionales de mercado de estos productos. Y fue allí donde surgió una
gran preocupación en cuanto se pretendiera que el sector de infraestructura entra-
ra a suplir, de manera significativa, dichos faltantes, pues es un sector con caracte-
rísticas, comportamiento y ciclos económicos muy diferentes, por lo que advertimos
que no sería conveniente pretender que se convirtiera en el heredero de las expec-
tativas de recaudo fiscal y reactivación económica de la industria extractiva.
En este contexto, el objetivo de la Comisión de la Reforma Tributaria Estruc-
tural de 2016 (en adelante simplemente la Reforma Tributaria o la Reforma), in-
tegrada por funcionarios del Ministerio de Hacienda y la DIAN, no era de poca
monta, máxime teniendo en cuenta la necesidad de reformular el sistema de de-
terminación de la base gravable del impuesto sobre la renta en el caso de los
contratos de concesión y las asociaciones público privadas, en el contexto de la
convergencia a los estándares internacionales de contabilidad, que constituyó
uno de los pilares fundamentales de la denominada Reforma.
Es que, ciertamente, no resulta sencillo formular sistemas de medición de
la base gravable en el caso de contribuyentes cuyas actividades económicas se
enmarcan en un modelo regulatorio que supone el desarrollo de proyectos por
alrededor de tres décadas, a lo largo de una fase de construcción, conformada
comúnmente por varias unidades funcionales, y una fase de operación, manteni-
miento y administración de la infraestructura construida.
En todo caso, el escenario ideal, tanto para las concesionarias como para
el Fisco, se concreta en la definición clara de principios y reglas que, en la me-
dición de la capacidad contributiva de los vehículos de inversión y desarrollo de
los proyectos, sean compatibles con la naturaleza y ciclo económico de su nego-
cio, pero que sobre todo no terminen por hacer severamente más gravosa la tasa

efectiva de imposición a sus ganancias y afecten significativamente la rentabili-

dad de sus inversiones.
El objetivo de la ponencia en esta materia es el de desentrañar el sentido
del sistema de medición de la base gravable y las repercusiones que del mismo
se derivan, de cara a su objetivo de propiciar la medición adecuada de la capaci-
dad contributiva y del deber de correlativo contribuir de tales concesionarios, en
medio de la problemática implícita derivada del ciclo económico de sus proyec-
tos de infraestructura, que debería acompasarse con la rigidez propia de los pe-
ríodos gravables del impuesto a las ganancias, tal como ocurre en otros sectores
de la actividad económica2.
Es por ello que, con el propósito de presentar una mejor perspectiva del
tema, considero importante contextualizar el tema de la determinación de la base
gravable del impuesto de renta de los concesionarios y asociaciones público pri-
vadas, como en efecto lo hago a continuación.
A. Antes de la Reforma Tributaria de 2016
No es un secreto para nadie que los Concesionarios 4G, al igual que los de
las generaciones de contratación precedentes, modelaron sus propuestas basa-
dos en el régimen tributario anterior a la Reforma. Lo más sobresaliente de dicho
régimen era lo siguiente:
1. Los ingresos se gravaban con base en el principio de causación, es decir,
solamente cuando eran exigibles por parte de los concesionarios; y me refiero
tanto a: (a) los aportes estatales, como a (b) la cesión sobre recaudo de peajes,
y (c) los ingresos por explotación comercial, según el caso.
2. Los costos de la construcción se acumulaban para su amortización a
partir del inicio de la operación y mantenimiento de cada unidad funcional y los
de la operación y mantenimiento se deducían bajo el principio de causación. La
amortización de los costos de la construcción acumulados se hacía por el siste-
ma de reducción de saldos3, que es un sistema del que se derivan unas altas alí-
cuotas de amortización en los primeros años, que exceden significativamente los
ingresos y generan un escudo fiscal natural para neutralizar los posibles “picos”
del perfil de ingresos.
3. De esta manera, los concesionarios comenzaban a tributar cuando ya los
contratos estaban bien avanzados, y ello era consecuente con el entendimiento
2 Al respecto puede consultarse la ponencia sobre tributación de las industrias extractivas, pre-
parada por el autor para el Encuentro Latinoamericano de IFA en Bolivia, 2014.
3 La tasa de depreciación se determina anualmente en función de los años de vida útil (n), el
valor de salvamento (vs) y el costo de adquisición (ci), como resultado de la fórmula 1 - raíz
enésima de vs/ci.
según el cual su utilidad no deriva de la construcción, que de hecho subcontratan

y fondean en su mayor parte con créditos, sino de la operación, mantenimiento y
administración de la infraestructura construida.
4. Pero, sea cual fuere el caso, lo cierto es que todos modelaron de este
modo sus cifras y presentaron sus propuestas en los procesos competitivos
que condujeron a la adjudicación de los contratos respectivos. Sin embargo, no
escapó a su atención ni, más recientemente, a la de la Agencia Nacional de In-
fraestructura (ANI) el hecho de que, al momento de suscribir los contratos, estaba
próximo a consolidarse el proyecto del Estado Colombiano de convergencia a es-
tándares internacionales de contabilidad, con una gran virtualidad para afectar la
base gravable del impuesto sobre la renta, por lo que se acordó en tales contra-
tos, incluir la cláusula especial de cobertura de cambio tributario derivado de la
denominada Variación NIIF (3.16 (e) del modelo de contrato de concesión)4, en
virtud de la cual los eventuales incrementos en la carga tributaria derivados de
la variación NIIF, en materia del impuesto sobre la renta de los concesionarios,
serían fondeados por la ANI.
B. Los principales cambios derivados de la Reforma Tributaria de 2016
El artículo 31 de la Ley 1819 reformó el artículo 32 del Estatuto Tributario y

adoptó una metodología completamente nueva para la determinación de la base
gravable del impuesto sobre la renta en el caso de los contratos de concesión y
asociaciones público-privadas en las que se incorporen las etapas de construc-
ción, administración, operación y mantenimiento.
Este nuevo sistema constituyó una regulación especial, motivada en la ne-
cesidad de adaptar, para los fines de la determinación de la base gravable del im-
puesto sobre la renta, el referente de los modelos de reconocimiento y medición
de ingresos costos y gastos, activos y pasivos, derivados de la convergencia a los
nuevos marcos normativos en materia contable que, tal como ya se señaló, fue
unos de los ejes centrales de la Reforma.
Sin embargo, por su redacción ambigua o acaso insuficiente, podría inclu-
sive llegar a ser interpretado en un sentido del que se derivaría una importan-
te anticipación en el pago del impuesto de renta a cargo de los concesionarios,
lo que afectaría severamente la tasa de retorno (TIR) de los proyectos, estimada
con base en los modelos financieros que sirvieron de base a sus propuestas en
los procesos competitivos previos a la adjudicación de los contratos respectivos,
antes de la aprobación de la Reforma Tributaria.
4 Puede consultarse en el SECOP https://www.colombiacompra.gov.co/compradores/secop-i/

consulte-en-el-secop-i

Por ello, a continuación me referiré a los principales temas críticos del refe-
rido artículo 32.
1. El primer inciso señala que “se considerará” el modelo de activo intangi-
ble, pero “aplicando” unas reglas especiales que están comprendidas en los 6 nu-
merales del artículo y sus 6 parágrafos.
2. El numeral primero dispone que, en la etapa de construcción, el costo
fiscal de los activos intangibles (concepto que no parece referido al modelo de
activo intangible que, aparentemente, sirve de referente al sistema especial de
determinación de la base gravable), corresponderá a todos los costos y gastos
devengados durante esta etapa, incluyendo los costos por préstamos, los cuales
serán capitalizados; y, a continuación, invoca al artículo 66 del Estatuto Tributario
sobre costo fiscal de los bienes muebles y de prestación de servicios, que remite
a la técnica contable.
Queda claro que, en este particular aspecto, el modelo tributario se aseme-
ja al modelo contable del activo intangible de la IFRIC 12, en el que los costos por
préstamos sí se capitalizan, presumiblemente bajo el concepto del “activo apto”, a
diferencia de los que ocurre con el modelo del activo financiero, en el que se com-
putan como expensa del período en que se incurren.
3. El numeral segundo señala que la amortización del costo fiscal del intan-
gible (nuevamente se refiere a los costos de la construcción), se efectuará en
línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión,
a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento.
Se trata de uno de los cambios fundamentales anunciados, pues se elimi-
na, como ocurre a todo lo largo y ancho de la Reforma, el sistema de reducción
de saldos para la amortización de inversiones y activos intangibles, al igual que
ocurre con la depreciación, con los efectos ya anunciados, pues se normaliza el
perfil de amortización de los costos de la construcción con lo que, si no se pro-
picia un cambio de efecto equivalente en el perfil de los ingresos, se podrían ge-
nerar importantes “descalces” contrarios al principio de asociación, denominado
en materia tributaria de relación de causalidad, que pueden generar distorsiones
indeseables en la base gravable acumulada de los concesionarios y en el gra-
vamen a la distribución de dividendos por fuera del objetivo del régimen de des-
monte de la doble tributación, tal como veremos más adelante.
4. Pero, quizás la mayor ambigüedad del artículo 32 deriva del numeral ter-
cero en el que, en el interés de “normalizar” el perfil de los ingresos para intentar,
presumiblemente, asociarlo a las amortizaciones por línea recta de los costos de
la construcción, se implanta un sistema de diferimiento de los denominados “ingre-
sos devengados asociados a la construcción”, completamente ajeno a los modelos
contables; y allí comienzan las dificultades pues: (i) devengo, es la nueva denomi-
nación de la causación en el Estatuto Tributario, a partir de la Ley 1819 de 2016,
que podría dar a entender, como algunos lo señalaron, que debemos ir para este
efecto a la regla general de devengo contable de los artículos 21-1 y 28 del Esta-
tuto Tributario; (ii) no es claro cómo definir la asociación de ingresos a la construc-
ción en un contrato de objeto único, como es el caso del modelo de concesión 4G,
y algunos de los que le precedieron, en el que las obligaciones de construir, operar,
mantener y administrar se fondean con los recursos provenientes de los aportes es-
tatales, las participaciones en los peajes, las medidas de reposición del déficit de
recaudo (DR) y los ingresos por explotación comercial, sin que haya o pueda haber
correlación específica de ninguna clase entre unos y otros5.
Y es aquí cuando surge el primer tema crítico pues, para definir cuáles son
los ingresos devengados asociados a la construcción, se han propuesto diversas
interpretaciones, a saber:
(a) Son los que la contabilidad reconoce, para cuyo efecto habría que ir a
los modelos concebidos por los nuevos marcos normativos contables (NIIF), es
decir, el de activo financiero, el de activo intangible o el bifurcado, que se tratan
en la IFRIC 12.
(b) Son los percibidos con base en el principio de caja, con base en alguna
referencia que a este respecto se hace en los antecedentes de la ley.
(c) Son el resultado de una metodología especial y propia, que combina
también elementos de la primera y la segunda opciones, que es la interpretación
sistemática más acorde con el contexto de la norma y la historia fidedigna de su
establecimiento.
En términos muy elementales, los modelos de reconocimiento y medición
contables se basan en una metodología de estimación y reconocimiento antici-
pado de los ingresos que se percibirán en el futuro, pero que están destinados a
compensar o remunerar los costos de la construcción, en este caso; pero, en nin-
guno de dichos modelos tiene lugar una forma de diferimiento de tales ingresos,
como la propuesta en el artículo 32; de hecho, el concesionario puede comen-
zar a reflejar utilidad desde el primer año (la utilidad razonablemente atribuible
a la actividad de construcción, si es que la hubiere), porque es la mejor manera
de reflejar su situación financiera, en función de los ingresos que tiene derecho
5 El contrato de concesión 4G, para referirnos solo al más reciente, en una tipología contractual
sui generis que recoge elementos y características propias de otras modalidades contractua-
les como la construcción, la financiación o la prestación de servicios, sin que por ello pueda
asimilarse específicamente a alguna de ellas en particular. Dicha modalidad le permite al
Estado Colombiano acometer las tareas propias de la construcción o renovación de su in-
fraestructura sin asumir directamente el endeudamiento requerido para el efecto y con cargo
a su desempeño macroeconómico futuro a través de la figura de las vigencias futuras. Es, por
este aspecto, una apuesta a la estabilidad futura de las finanzas públicas del país. Tal como
lo describe Falcón y Tella, en la copiosa bibliografía citada, el endeudamiento “por fuera del
balance del Estado” fue la mayor virtud del esquema que propició su adopción en España en
la primera mitad de la década pasada.

a percibir en el futuro, frente a las entidades financieras y el público en general,

pues de lo contrario los proyectos no serían susceptibles de ser financiados.
De hecho, los concesionarios vinculados a proyectos viales de Asociación
Público-Privada (APP) de iniciativa pública y que, por lo tanto, deben aplicar para
fines contables el modelo de activo financiero, en la medida en la cual no asumen
el riesgo de tráfico, que es cubierto por el Estado a través de los mecanismos
de corrección del déficit de recaudo, han tenido que enfrentar enormes dificulta-
des, que en el curso de la preparación de este trabajo están en vías de solución,
como quiera que no existe unidad de criterio sobre las bases para la estimación
del valor razonable de los ingresos asociados a la construcción, y ello ha llevado
a que la mayor parte de ellos deban reflejar pérdidas en sus estados financieros,
que bien pueden configurar causales de disolución y tener efectos apocalípticos
en sus proyectos por el incumplimiento de covenants pactados en los contratos
de préstamo o financiación, que bien podrían derivar en la aplicación de cláusu-
las aceleratorias del repago, dando al traste con la viabilidad de los proyectos.
Pero, de cualquier manera, una cosa es su situación financiera y otra es su ca-
pacidad contributiva, en un momento en el que además, soportan los altos costos
de la financiación de la construcción6. Por ello, tales modelos, al menos en su con-
cepción pura, no pueden ser la base para determinar el impuesto de renta y, por lo
mismo, se puede partir de ellos, pero con las adaptaciones que establece el artícu-
lo 32 y cuyo alcance se intenta determinar en este trabajo, simultáneamente con la
labor del gobierno, encaminada a la expedición de un decreto reglamentario cuyo
proyecto ya ha sido publicado en la página del Ministerio de Hacienda y Crédito Pú-
blico7, pues hay espacio para dicha reglamentación y se necesita.
Además, porque si se admite que los ingresos gravables provienen de la
contabilidad, ello nos reconduce al concepto de Variación NIIF, con lo cual se
activa la cláusula de cobertura por cambio tributario a cargo de la ANI arriba men-
cionada, que no parece ser la intención del legislador, pues no tendría sentido
alguno desde la perspectiva de las finanzas públicas.
En efecto, seguramente en el interés de moderar el efecto tributario de los
modelos contables referentes, los numerales tercero y cuarto del artículo seña-
lan que los ingresos devengados asociados a la construcción, se diferirán para
su reconocimiento como ingreso fiscal, a partir de la iniciación de la operación y
6 Sobre ello discutí ampliamente con mis contertulios durante la preparación de este trabajo,
entre quienes destaco al profesor español Juan José Zornoza-Pérez, quien generosamente
compartió conmigo sus puntos de vista sobre esta materia, en particular frente al hecho de que
los principios y reglas orientadoras de la NIIF no podrían utilizarse, sin las necesarias adap-
taciones, para los fines del ordenamiento tributario que está orientado a gravar la capacidad
económica actual y no solo estimada o potencial.
7 http://www.minhacienda.gov.co/HomeMinhacienda/faces/Normativamhcp/proyectosdecretos/
pd2017?_adf.ctrl-state=bkxw96hto_90&_afrLoop=1043718256445306#!
mantenimiento de cada unidad funcional, en línea recta desde dicho momento

hasta la terminación del contrato; pero, tal medida es insuficiente pues, aun con
este diferimiento, la aplicación de este método tendría la virtualidad de anticipar
significativamente el pago de impuestos a cargo de los concesionarios por lo que,
en este trabajo, se estructura una propuesta interpretativa de modelo mixto que
combina, de alguna manera, devengo y caja, y que constituye la base del proyec-
to de modelo de reglamento publicado por el Ministerio de Hacienda, tal como se
explica a continuación.
En la propuesta, los “ingresos devengados asociados a la construcción” que
se estiman anticipadamente para su diferimiento, son aquellos por lo menos su-
ficientes para cubrir los costos de la construcción, pues los concesionarios en-
tienden que su utilidad verdaderamente deriva de la operación, mantenimiento y
administración de la infraestructura y no de la construcción que, tal como ha que-
dado dicho, subcontratan, de conformidad con el contrato de concesión, bajo el
esquema de APP y algunos de los precedentes.
Tales ingresos se difieren para su causación en línea recta, y se reflejan en
una cuenta por cobrar, que tiene un objetivo de control fiscal8, aparejada al pasivo
fiscal por ingresos diferidos, de tal manera que, a medida que se reciben recur-
sos provenientes de la cuenta ANI en la cuenta proyecto, bien con motivo de la
entrega de las unidades funcionales o de los pagos mensuales que se efectúan
a continuación, se comienza a “saldar” dicha cuenta por cobrar y el pasivo fiscal
por ingresos diferidos correlativo, de tal suerte que cuando los pagos superan la
cuenta por cobrar acumulada, se comienza a tributar por dicho exceso.
No vemos que bajo esta interpretación se incurra en vicios de ilegalidad por
exceder o contrariar la ley que se pretende reglamentar, sino todo lo contrario,
pues se llenan vacíos y se dirimen ambigüedades, que es lo propio de la potes-
tad reglamentaria y la función del ejecutivo en estas materias.
De hecho, el efecto de la fórmula propuesta es que los concesionarios tri-
butarán renta sobre su verdadera utilidad del proyecto, en los tiempos en que ra-
zonablemente estimaron tener capacidad económica para atender el pago del
tributo y sin que ello comporte una variación del equilibrio financiero del contrato
por este aspecto, que deba ser solucionada mediante la aplicación de previsiones
contractuales a cargo de la ANI o medios contractuales de solución de controver-
sias, si lo anterior no resultare suficiente.
Otros aspectos de la propuesta reglamentaria comprenden: (i) evitar la doble
tributación concesionario-accionistas en el impuesto sobre la renta y (ii) el régimen
8 La referida cuenta por cobrar, además produce el efecto de recomponer el patrimonio fiscal de
los concesionarios, que se desfiguraría por el efecto del pasivo fiscal asociado a los ingresos
diferidos.

de auto-retención en la fuente por impuesto de renta, así como (iii) el régimen del
impuesto de industria y comercio (ICA), tal como se explican a continuación.
5. La doble tributación concesionario-accionistas en el impuesto sobre la renta.
Desde la expedición de la Ley 75 de 1986, que implantó mecanismos para
evitar la doble tributación sociedad-socio/accionista en el impuesto sobre la renta,
mucho se ha discutido sobre la eficacia del régimen9.
El régimen originario se agotó con la definición de una metodología en el
artículo 49 del Estatuto Tributario, como resultado de la cual se determinaba el
monto máximo de la utilidad máxima susceptible de distribuirse como no grava-
da en cabeza de los socios o accionistas, mediante la aplicación de la fórmula de
los 7/3 y posteriormente 13/7 y, finalmente, la fórmula indiferente a la tarifa del im-
puesto sobre la renta, introducida por la Ley 1004 de 2005, con motivo de la in-
corporación de la tarifa diferencial del impuesto para usuarios de zonas francas,
para no entrar en mayor detalle.
Sin embargo, tal como lo destacó en su trabajo para estas jornadas Luz
María Jaramillo, el mecanismo dirigido a evitar la doble imposición sociedad-so-
cio se convirtió, en la mayor parte de los casos, en un simple método de di-
ferimiento en el pago del impuesto, en la medida en la cual las exenciones y
tratamientos preferenciales no se trasladaban a los socios o accionistas, cuando
no en un mecanismo defectuoso, dadas las diferencias entre las utilidad comer-
cial y la renta líquida.
Por ello, además, con motivo del reconocimiento de las diferencias entre la
utilidad comercial y la renta líquida, no siempre asociadas a beneficios tributarios,
debió disponerse la aplicación de un término para corregir el efecto de las diferen-
cias temporales, como en efecto lo estableció la Ley 1607 de 201210, al señalar
que el exceso de utilidad comercial susceptible de distribuirse como no grava-
da sobre las utilidades comerciales del período, se podrá imputar a las utilidades
comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas
dentro de los cinco años siguientes a aquél en que se produjo el exceso, o a las
utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los dos
períodos anteriores a aquél en el que se produjo el exceso.
A pesar de lo anterior, y particularmente con motivo de la exacerbación de
las diferencias temporales entre la utilidad comercial y la renta líquida por causa
de las disposiciones de la reforma tributaria estructural de 2016, en el contexto
de la convergencia a estándares internacionales de contabilidad para los fines de
9 Merece destacarse la ponencia de Luz María Jaramillo Mejía para las XX Jornadas Colombia-
nas de Derecho Tributario.
10 Cuyo artículo 92 reformó el artículo 49 del Estatuto Tributario.
la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta11, es evidente

que cinco años hacia delante o dos años hacia atrás, pueden no ser suficientes
para la reconciliación de tales diferencias, particularmente en el caso de contri-
buyentes que, como los concesionarios de infraestructura, pueden desarrollar
proyectos que se extienden por cerca de tres décadas, para no mencionar otros
sectores de la actividad económica.
Es por ello que también se formuló una propuesta reglamentaria, encami-
nada a hacer más eficiente la aplicación de un mecanismo para evitar tener que
recurrir a la definición de un término arbitrario para “destorcer” el efecto de tales
diferencias, tal como se describe a continuación:
«Artículo X. Reserva por diferimiento de ingresos, costos y deducciones.

El monto de las utilidades comerciales, después del reconocimiento del
impuesto diferido de acuerdo con los marcos técnicos normativos que se
genere al cierre de cada ejercicio contable durante la vigencia del plazo del
contrato de concesión, se llevará a una reserva.
El saldo acumulado de la reserva se podrá liberar, a medida en que se rea-
licen los ingresos conforme a las reglas del artículo 1 de este decreto, a
partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento, previa decisión
del órgano máximo de la entidad contribuyente. En los casos en que la cons-
trucción comprenda varias unidades funcionales, la liberación de la reser-
va se hará tomando como base el saldo asociado a cada unidad funcional.
Artículo Y. Dividendos y participaciones no gravados. Para efectos de la de-
terminación de los dividendos y participaciones no gravados a que se refiere
el artículo 49 del Estatuto Tributario, en cada año gravable, el monto de libe-
ración de la reserva a que se refiere el artículo anterior se sumará al monto
de la utilidad comercial después de impuestos, a que se refiere el numeral
5 del mismo artículo».
Este mecanismo ya ha sido utilizado por el gobierno con el referido propó-

sito, como ocurrió en el caso del artículo 10 del Decreto 3028 de 2013, referido a
la reversión del impuesto diferido crédito, derivado de la aplicación del método de
participación que a la letra dispone:
11 Jesús Orlando Corredor, en su ponencia para las Jornadas Colombianas de Derecho Tributario
del año 2017 concluyó que, a partir de la Ley 1819 de 2016, el proceso de determinación de la
base gravable del impuesto sobre la renta, quedó aún más alejado de la contabilidad, lo que
tiende sombras sobre la eficacia de la medida, al menos frente al cometido de simplicidad del
sistema tributario.

ARTÍCULO 10. Reversión del impuesto diferido crédito del método de

participación. Para efectos de la determinación de los dividendos o par-
ticipaciones no gravados a la que se refiere el artículo 49 del Estatuto
Tributario, el ingreso contable producto de la reversión del impuesto di-
ferido crédito del método de participación para utilidades que estuvie-
ron gravadas en Colombia, que se origina en la sociedad controlante
cuando sus sociedades o entidades subordinadas adquieren la nacio-
nalidad colombiana por tener su sede efectiva de administración en el
territorio colombiano, se sumará a los dividendos o participaciones de
otras sociedades nacionales que tengan el carácter no gravado a los
que hace referencia el numeral segundo de dicho artículo.
Sin perjuicio de lo anterior, en el proceso de preparación de este trabajo en-

tendimos que la intención del gobierno es revisar esta medida para, en tal caso,
hacerla aplicable no solamente para el caso de los concesionarios de infraestruc-
tura, sino para otros sectores de la actividad económica que tienen la misma di-
ficultad; pues, como reza el principio, “donde hay una misma razón, debe haber
una misma disposición”.
6. El régimen de auto-retención en la fuente por impuesto de renta.
Finalmente, si se acepta la razonabilidad del sistema propuesto para la de-
terminación de la base gravable del impuesto sobre la renta a cargo de los con-
cesionarios, resulta forzoso concluir que le sistema de auto-retención en la fuente
por concepto del impuesto sobre la renta, debe igualmente ajustarse para el
efecto, pues no puede haber retención sin impuesto, tal como reza el principio
fundamental, corolario de lo cual es que la retención en la fuente debe aparejar-
se a la causación del ingreso gravable, pues su objetivo y razón de ser, desde su
implantación, es que el impuesto de renta se recaude en el mismo período en el
que se genera y no castigar la caja de los contribuyentes, pues ello deslegitima el
instrumento y lo desnaturaliza.
Para el efecto, se propuso una modificación al referido régimen de retencio-
nes, del siguiente tenor:
«Artículo Z. Se adiciona el numeral 10 al artículo 1.2.6.7 del Decreto 1625

de 2016. En atención a lo dispuesto en el artículo 365 del Estatuto Tributa-
rio, la base para calcular la auto-retención especial aplicable a los contratos
de concesión y asociaciones público-privadas será el monto de los ingresos
reconocidos como gravables para efectos de este impuesto conforme las
reglas del artículo 1º del presente decreto y se dividirá, en cada año fiscal,
por el número de meses cubiertos en dicho año para incluir en cada mes el
valor correspondiente al resultado de aplicar la tarifa de auto-retención a la

base así establecida».
En todo caso, es claro que se trata de un problema que tiene la virtualidad

de afectar a otros sectores de la actividad económica por lo que, en el curso de la
preparación de este trabajo, entendimos que el Gobierno está comprometido con
la tarea de expedir, para enero del año 2018, un decreto de mayor alcance, que
armonice el sistema de retenciones en la fuente, basado en el concepto del pago
o abono en cuenta, por un sistema que sea consistente con las nuevas reglas de
causación de los ingresos fiscales en ciertos sectores de la actividad económica.
7. Los ingresos base del impuesto de industria y comercio (ICA).
A pesar de que los impuestos sub-nacionales no fueron el objetivo central
de la Reforma Tributaria de 201612, el legislador incorporó algunos ajustes a al-
gunos de tales tributos.
En lo que respecta al impuesto de industria y comercio, resulta manifiesto el
interés del legislador por remitir, para los fines de la regulación sobre la oportuni-
dad para el devengo o causación de los ingresos en el caso de dicho tributo, a las
reglas del Estatuto Tributario en materia del impuesto sobre la renta.
Antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, el artículo 165 de la Ley
1607 de 2012 preveía que, únicamente para efectos tributarios, las remisiones
contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarían vigen-
tes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF.
El Decreto 2548 de 2014, el cual reglamentaba el artículo citado, establecía
que las remisiones a las normas contables continuarían vigentes para los prepa-
radores de información pertenecientes al Grupo 1, de manera que el período de
cuatro (4) años iniciaba el 1º de enero de 2015 y culminaba el 31 de diciembre de
2018. Asimismo, este decreto preveía la obligación para estos contribuyentes de
llevar dos libros contables, uno bajo NIIF y otro fiscal, que debía ser preparado en
algunos de sus aspectos bajo principios COLGAAP.
La DIAN, en el Concepto No. 016442 de 2015, sostuvo que las bases fisca-
les se determinarían siguiendo las disposiciones fiscales y todas las remisiones,
expresas o tácitas, a las normas contables13..
12 Este proyecto de revisión de la estructura del sistema de tributos de las entidades territoriales,
que debería constituir un propósito nacional, ha sido eludido por décadas, por razones que esca-
pan al objetivo de este trabajo y su problemática se agudiza con las ambigüedades y falencias de
la ley orgánica de delimitación de competencias normativas entre la Nación y la sub-nación.
13 En este punto cabe señalar, que si bien la DIAN no es competente para regular asuntos tri-
butarios de nivel territorial, su opinión respecto a la aplicación de las normas en cuestión,
constituiría un criterio auxiliar de interpretación de las mismas, ante la ausencia de mayores
antecedentes en la materia.

En el caso específico del ICA, la Ley 14 de 1983 y el Decreto Ley 1333 de

1986, que regulan su base imponible con las modificaciones que han tenido lugar,
no hacen referencia a normas contables de manera expresa o tácita para la regu-
lación de la base gravable del impuesto y ello siempre se ha prestado para inter-
pretaciones divergentes.
Sin embargo, el Decreto 3070 de 1983 prevé de manera expresa que “los
contribuyentes que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios
en más de un municipio, […] deberán registrar su actividad en cada municipio y
llevar registros contables que permitan la determinación del volumen de ingresos
obtenidos por las operaciones realizadas en dichos municipios”. Según dicho ar-
tículo, son tales ingresos (determinados de conformidad con los registros conta-
bles) los que constituirán la base gravable del ICA.
Esta interpretación fue adoptada por el Consejo de Estado en múltiples fallos14,
así como por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda15.
De lo anterior concluimos en su momento que, para efectos del ICA, al haber
remisión a normas contables en las normas tributarias que regulan dicho impues-
to, las NIIF no tendrían aplicación sino a partir del vencimiento de los plazos esti-
pulados en el artículo primero del Decreto 2548 de 2014.
Sin perjuicio de todo lo anterior, a pesar de que, tal como ya lo señalamos, los
impuestos de las entidades territoriales no fueron el objetivo fundamental de la Re-
forma de 2016, el legislador incorporó algunos ajustes a algunos de tales tributos.
En lo que respecta al ICA, tal como lo dijimos, es evidente la intención del
legislador de remitir, para los fines de la regulación sobre la oportunidad para el
devengo o causación de los ingresos en el caso de dicho tributo, a las reglas del
Estatuto Tributario en materia del impuesto sobre la renta.
Para el efecto, el artículo 342 de la Ley 1819 dispuso en su parágrafo 3:
Las reglas previstas en el artículo 28 del Estatuto Tributario se apli-

carán en lo pertinente para efectos de determinar los ingresos del im-
puesto de industria y comercio.
En tal sentido, sin embargo, el legislador evidentemente pasó por alto que,
además de las reglas generales y excepciones del artículo 28 sobre realización
de los ingresos, existen otros regímenes especiales, como el del artículo 32 del
14 Consejo de Estado - Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta Santa Fe de Bogotá D.C.,
doce (12) de noviembre de mil novecientos noventa y tres (1993). Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez
Leyva; Consejo de Estado - Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta. Bogotá, D. C.,
veintiocho (28) de junio de dos mil diez (2010) Consejero ponente: William Giraldo Giraldo; Consejo de
Estado Sala De Lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta Bogotá D.C., dieciséis (16) de octubre de
dos mil catorce (2014) - Consejero ponente: Martha Teresa Briceño De Valencia.
15 DAF Asesoría No. 022175 16 de agosto de 2006; Asesoría No. 019222 19 de julio de 2009.
Estatuto Tributario, por lo que resulta acorde con los alcances de la potestad re-
glamentaria y la función constitucional de disponer lo necesario para la recauda-
ción de los tributos, expedir un decreto reglamentario para disipar dicha duda.
De otro modo, no se entiende ni resultaría acorde con los alcances del prin-
cipio de equidad y capacidad contributiva, que resulta transversal a todo el siste-
ma tributario, que la señalada remisión se entienda hecha solamente para algunas
actividades económicas y excluya a otras, sin mediar una razón siquiera aparente.
Sería pues un caso de interpretación correctiva o acondicionadora de la ley,
legítimamente ejercida por conducto de la potestad reglamentaria del Ejecutivo, y
no creemos que pueda entenderse, válidamente, que comporta una afectación de
la hacienda de los municipios contraria al orden jurídico establecido, pues cual-
quier expectativa de recaudo del ICA basada los ingresos contables bajo NIIF es
infundada y, por ello, no amerita protección constitucional o legal alguna.
En el sentido expuesto, la disposición reglamentaria no tendría, como no
podría tener, so pena de incurrir en un vicio de legalidad, el efecto de modificar
la forma de depurar la base gravable del impuesto de industria y comercio, ni de
definir si determinados ingresos deben gravarse o no, lo que corresponde, por
reserva de ley16, a las disposiciones legales que rigen la materia, sino, simple-
mente, como es el objetivo claro de la disposición del artículo 342 de la Ley 1819
de 2016, el de regular el elemento temporal del hecho generador, esto es, la opor-
tunidad para el gravamen de los ingresos que constituyen la base imponible del
impuesto de industria y comercio.
2. Régimen de transición del IVA para los

contratos de infraestructura de transporte
Como ha sido usual, debido al incremento de la tarifa general y el impacto que de
ello puede derivarse en el caso de los contratos con entidades públicas o estatales,
pero con unas variaciones respecto de reformas precedentes, el artículo 192 de la
Reforma implantó un régimen de transición para la aplicación de dicha nueva tarifa.
Sin embargo, la novedad más importante proviene del artículo 193 de la Ley
1819, que estableció un régimen de transición de mucho mayor alcance, para el
caso de los contratos de construcción e interventoría derivados de los contratos
de concesión de infraestructura pública de transporte, que analizaremos en todos
sus contornos, máxime teniendo en cuenta la expedición reciente del Decreto
1950 del 28 de noviembre de 2017.
16 Artículo 338 de la Constitución Política.

Los alcances más destacables del referido decreto, en línea con la disposi-
ción del artículo 193 de la Ley 1819, son los siguientes.
A. Alcance del régimen de transición especial
Aun cuando el principal catalizador de la norma, conforme puede verificar-

se en los antecedentes y exposición de motivos de la ley, estuvo relacionado con
el tránsito del asfalto de bien excluido a gravado con el IVA17, por el potencial de
impacto económico que ello podría producir en los costos de los constructores e
interventores vinculados a los proyectos de concesión de infraestructura de trans-
porte, que solo podrían trasladarse a los concesionarios por la vía del ajuste del
precio de los contratos, el parágrafo 1 del artículo 1.3.1.17.2 del decreto señala,
como no podría ser de otro modo, que el régimen de transición comprende todas
las normas contenidas en el Libro Tercero del Estatuto Tributario, es decir, las re-
lativas a todos los elementos de la obligación tributaria en el IVA, a saber, sujeción
pasiva, hecho generador, base gravable y tarifa, así como los alusivos a instru-
mentos de recaudo, como es el caso de la retención en la fuente.
En efecto, no solamente el tránsito del asfalto, de bien excluido a gravado con
el IVA, tiene la virtualidad de afectar la estructura de costos de los constructores e
interventores, sino todos los cambios en el régimen del impuesto, tales como el in-
cremento de tarifa del 16 al 19 % o el régimen de retenciones en la fuente.
Lo anterior ocurre en la medida en la cual, particularmente el constructor, en
cualquiera de las tipologías contractuales usadas, la más común de las cuales es
la modalidad EPC, factura el IVA al concesionario sobre la utilidad del contrato,
17 El régimen del IVA aplicable al asfalto para la construcción de infraestructura ha sido objeto de múltiples
cambios, desde la expedición de la Ley 30 de 1982, cuyo artículo 5 dispuso “Con el fin de fomentar la pa-
vimentación y repavimentación de carreteras y calles, los asfaltos estarán exentos de todo impuesto”. La
Ley 488 de 1998 determinó que, para efecto del IVA, no se consideraría incorporación ni transformación
las mezclas asfálticas y las de concreto (a base de cemento) realizadas con anterioridad a la vigencia de
esa ley, dentro de ciertas limitaciones, cuando se relacionaran con la construcción de obras públicas y de
servicios públicos.
Merece igualmente reseñarse el artículo 79 de la Ley 633 de 2000 que ratificó que el asfalto, las mezclas
asfálticas y el material pétreo no estarían gravados con IVA cuando se utilizaran en los procesos de incor-
poración o transformación para producir mezclas asfálticas o de concreto, según las condiciones previstas
en la Ley 488 de 1998.
Finalmente, la Ley 1607 de 2012 estableció el régimen e exclusión del IVA para el asfalto en general, lo
que motivó una demanda de inconstitucionalidad de los productores de concreto que fue resuelta por la
Corte Constitucional, mediante sentencia C-657 de 2015, en el sentido de declarar la constitucionalidad
de la disposición demandada.
En la referida sentencia, la Corte hace una breve referencia normativa para ilustrar cómo “de
antaño la producción y venta de asfalto han merecido del Legislador un tratamiento tributario
favorable con el fin de incentivar proyectos de infraestructura pública, en especial la pavimen-
tación y repavimentación de vías. Y si bien es cierto que en algún momento el beneficio estuvo
ligado a los procesos de incorporación o transformación para producir mezclas asfálticas y de
concreto, también lo es que históricamente la producción y venta de estos dos materiales –el
asfalto y el concreto– no han recibido el mismo tratamiento fiscal.”
de conformidad con lo dispuesto por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 (hoy
1.3.1.7.9 del DUR 1625 de 2016). Y, en cuanto se trata de un impuesto de campo
general y al valor agregado, solamente generan derecho al descuento los im-
puestos asociados a dicha utilidad, tal como se deduce con claridad de las si-
guientes consideraciones.
El Consejo de Estado, mediante Sentencia del 19 de noviembre de 1993,
con ponencia de Delio Gómez Leyva (Ref. Exp. 4415), analizó la legalidad del
artículo 3 del Decreto 1372 de 1992. En esta sentencia, el Consejo de Estado
concluyó que cuando la disposición se refiere a la generación de IVA sobre los
honorarios o utilidad del contratista, no hace cosa distinta de entender que dichos
honorarios o la “retribución” por los “servicios” prestados por el constructor, se
encuentran gravados de acuerdo con las disposiciones generales del IVA. En
dicha sentencia, el Consejo de Estado sostuvo lo siguiente:
«...Como se observa la expresión “valor total de la operación” correspon-

de al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el ser-
vicio prestado lo cual resulta acorde con el hecho generador del impuesto
en este evento relacionado con la actividad de “prestación de servicios”, y
con el nuevo tratamiento que la Ley 6 da a este hecho generador del IVA.
Así las cosas el artículo 3 del DR 1372 de 1992, que establece la base gra-
vable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien
inmueble “en la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios ob-
tenidos por el constructor” y “ cuando no se pacten honorarios el impuesto
se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad
del constructor” no modifica la base gravable que de manera general esta-
blece el artículo 447 del ET, sino que por el contrario la precisa o determi-
na en la parte que corresponde a la contraprestación o remuneración por el
servicio que involucra este tipo de contratos, llámense honorarios o utilida-
des para el constructor, con lo cual sigue la base gravable circunscrita al in-
greso percibido por la prestación del servicio, sin sufrir modificación alguna,
imprimiendo claridad y precisión, sobre el particular; no produciéndose am-
pliación de la base gravable ni confusión, como lo afirma el accionante. Pre-
cisiones que contrariamente a lo que considera el accionante, evitan gravar
conceptos de origen y destinación distintos a la remuneración obtenida por
la prestación del servicio de ingeniería o arquitectura por parte del construc-
tor, que es el hecho generador del IVA…».
También señala la anterior sentencia que la razón de ser de esta regla es

evitar gravar con el impuesto sobre las ventas costos y gastos que son imputables

al bien construido, al tratarse de “conceptos sobre los cuales, obviamente, no

recae el gravamen al no ser objeto del impuesto la venta de bien inmueble”.
Bajo el criterio adoptado por el Consejo de Estado, entonces, aquellos im-
puestos a las ventas pagados sobre costos y gastos imputables al bien cons-
truido, no tendrán el carácter de descontables; y solo si se trata de impuestos
pagados sobre costos y gastos que están directamente relacionados con los ho-
norarios o la utilidad del constructor, que constituyen la base gravable del IVA,
serán descontables. Adoptar un entendimiento contrario implicaría anular la dis-
posición y restarle su efecto útil.
Así, es claro que los impuestos pagados sobre los bienes que se incorporan
directamente a la obra no son descontables del impuesto sobre las ventas gene-
rado por el constructor. La misma suerte seguirán los servicios que se requieran
para la ejecución de la obra.
Tal ha sido la interpretación de la DIAN, al entender que únicamente los
gastos netamente administrativos dan derecho al descuento en estos casos
(Concepto Unificado del IVA 00001 del 2003):
«… Esta disposición, es suficientemente clara en cuanto:

a) Establece la base especial para liquidar el IVA por parte del contratista,
según se contrate por honorarios, por ejemplo en administración delegada,
o a todo costo;
b) Dispone que el IVA pagado por los costos y gastos es mayor valor del
costo o del gasto respectivo, esto es mayor valor finalmente de la obra
construida;
c) Limita el empleo del IVA descontable para el contratista constructor solo
al correspondiente a sus gastos propios, por ejemplo el IVA por teléfono, pa-
pelería, fotocopias y otros gastos de su oficina;
d) Obliga a que dentro del contrato de construcción se exprese o la utilidad
que el constructor espera de su contrato o los honorarios pactados, para que
quede clara la base gravable del IVA correspondiente al servicio de construc-
ción, para seguridad del propio responsable pero también del contratante que
va a ser afectado económicamente con el pago del impuesto…».
En tales circunstancias, el constructor no puede repercutir al concesionario

contratante el IVA incremental de sus costos o gastos, por lo que se convierte en
mayor valor de sus costos o gastos, solo trasladable mediante ajuste del precio
del contrato, acordado o definido en las instancias de resolución de conflictos del
contrato de construcción y consecuentemente en el de concesión, y es por ello
que el régimen de transición se justifica, plenamente, en el fin de evitar el impacto
que los cambios sobrevinientes en materia del régimen del IVA podrían producir
en el equilibrio económico de los contratos de concesión, máxime teniendo en

cuenta que sería trasladar recursos de una dependencia del Estado a otra, con
los costos transaccionales implícitos.
B. Bienes y servicios que comprende
En razón a lo expuesto, es claro que el régimen de transición cubre:

1. La tarifa del IVA aplicable al contrato de construcción e interventoría, por
aplicación del régimen del artículo 192 sobre tarifa en contratos celebrados con
entidades públicas.
2. El régimen de IVA aplicable a los contratos de construcción e intervento-
ría derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte, que
incluye bienes o servicios incorporados o destinados directamente a la construc-
ción o interventoría, inclusive por conducto del productor, comercializador o distri-
buidor de tales bienes, o los subcontratistas de la obra o la interventoría, siempre
que se trate de bienes o servicios que se incorporen o destinen directamente en
la ejecución de los trabajos de construcción e interventoría.
El decreto reglamentario deja claro que el régimen de transición no se ex-
tiende a los insumos necesarios para la producción de tales bienes o servicios
que se incorporen o destinen a la obra o interventoría, pues se entiende que en
tales casos no hay efecto económico para el constructor o interventor, ni de con-
tera para el concesionario, pues, o bien venían soportando dicho impuesto como
costo por estar asociado a bienes excluidos del IVA como en el caso del asfalto,
o podrán descontarlo válidamente contra el impuesto generado, sin limitación de
tarifa, como ocurre desde la reforma introducida al artículo 485 del Estatuto Tribu-
tario por el artículo 56 de la Ley 1607 de 2012, según el caso.
Dentro de la amplitud del régimen de transición, ameritan especial comen-
tario algunos casos, tales como el de los combustibles derivados del petróleo y
los lubricantes.
En el caso de la gasolina y el ACPM, vale la pena recordar que el IVA fue
“subsumido”, desde la expedición de la Ley 1607 de 2012, en el impuesto nacio-
nal a la gasolina y el ACPM, fijado y ajustado anualmente por el gobierno nacio-
nal, con base en los criterios de la ley, que constituye un tributo monofásico al
consumo en etapa de producción o importación, con responsabilidad a cargo del
productor o el importador, según el caso.
Esta determinación del legislador de 2012 fue concomitante con la clasifica-
ción de la gasolina y el ACPM, tal como fueron definidos por el parágrafo 1 del ar-
tículo 167 de la Ley 1607 de 2012, como bienes excluidos del IVA.
En tal sentido, al igual que el asfalto, la gasolina y el ACPM habrían hecho
tránsito de bienes excluidos a bienes gravados en su fase de comercialización,

con responsabilidad de los distribuidores mayoristas y comercializadores, pues

dicho IVA pasó a coexistir con el impuesto nacional a la gasolina y el ACPM, que
sigue siendo monofásico en etapa de producción e importación.
La base gravable del IVA está constituida por el ingreso al productor (IP) adi-
cionado el margen mayorista, sin incluir el transporte.
Por lo tanto, creemos que el régimen de transición del IVA debería aplicarse
igualmente al caso de la comercialización de la gasolina y el ACPM, sin extender-
se, por supuesto, al impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, que constituye un
tributo independiente.
En el caso del IVA sobre lubricantes, sigue tratándose de un impuesto mo-
nofásico en etapa de productor o importador, al que debería serle aplicable el ré-
gimen de transición solo para los fines del incremento tarifario, con el mecanismo
de control del certificado de destinación (CD), pues no tiene sentido que ocurran
diferencias cuando es el productor o importador quien los suministra directamen-
te al constructor o interventor, frente al caso en el que tal distribución ocurre por
conducto de un tercero.
Por supuesto, ello no debería afectar al productor o importador, quien en
todo caso podría descontar el impuesto causado en fase de producción o impor-
tación, contra el generado en su distribución, sin las limitaciones derivadas del di-
ferencial de tarifa.
C. Mecanismos de control del régimen de transición
Con el fin de hacer operante el control a la aplicación del régimen, el de-

creto adoptó el mecanismo del Certificado de Destinación (CD), que tiene como
referente más cercano el Certificado al Productor (CP) de las Sociedades de
Comercialización Internacional, y que permite trasladar toda la responsabili-
dad por la correcta aplicación del régimen al constructor o interventor, como no
podría ser de otro modo.
En efecto, como bien es sabido, las excepciones o tratamientos preferen-
ciales en el IVA con sujeción a la destinación de los bienes o servicios son anti-
técnicas y excepcionales, y por ello ameritan mecanismos adecuados de control.
El CD, como mecanismo de control, está acompañado de otra serie de me-
didas, como la información exógena y el certificado del revisor fiscal, en el caso
de las operaciones anteriores a la expedición del decreto, tal como se expone a
continuación.
D. Operaciones ocurridas antes de la entrada en vigencia del decreto
Con el fin de restablecer las posibles afectaciones derivadas de la tardan-

za en la expedición de decreto, pues con anterioridad a su expedición existían
muchas dudas sobre su alcance y la mecánica de su funcionamiento que gene-
raron grandes distorsiones en la cadena de suministro de los bienes y servicios,
se contempla en el artículo 1.3.1.17.8 un régimen de restitución inmediata para
el caso de las operaciones ocurridas entre la entrada en vigencia de la ley y la
del decreto, que garantiza la efectividad del régimen para la recuperación del im-
puesto a las ventas generado indebidamente o en exceso, tanto para sus benefi-
ciarios como para las autoridades de impuestos18.
Referencia especial amerita el caso en el que se trata de bienes suministra-
dos al constructor o interventor por un subcontratista, comercializador o distribui-
dor, en cuyo caso se deberá expedir a favor del productor un certificado firmado
por el revisor fiscal o contador del subcontratista, comercializador o distribuidor,
para hacer posible el reintegro del tributo y los ajustes correlativos en el IVA por
pagar o descontar de unos y otros.
E. El caso de las importaciones
El régimen también se extiende, en toda su amplitud, al caso del IVA asocia-

do a las importaciones de bienes o servicios por parte del constructor o interventor,
con todos sus alcances. Sin embargo, no se entiende muy bien la razón por la cual
en el caso de las importaciones, a diferencia de lo que ocurre con los suministros
domésticos, el decreto señala que el certificado de destinación debe evidenciar que
la totalidad de los bienes objeto de la importación se destinarán o incorporarán de
manera directa a los contratos cubiertos por el régimen de transición, pudiendo ser
de manera parcial, para la aplicación proporcional del beneficio.
Sin embargo, creemos que esta duda se supera con la redacción del pará-
grafo del artículo 1.3.1.17.5, en cuanto señala que cuando el importador enajena
con un destino diferente los bienes importados, debe cancelar el IVA dejado de
pagar en la importación con los intereses aplicables.
De esta manera, entendemos que queda claro, y no podría ser otra la in-
terpretación de la norma, so pena de incurrir en una ilegalidad por generar un
tratamiento desigual entre las operaciones internas y las importaciones, que la
18 La recuperación total y efectiva del IVA pagado indebidamente o en exceso por el constructor
(y eventualmente el interventor), deberá ser el resultado de acuerdos comerciales con sus
proveedores, pues está claro que dicho IVA ya ha debido ingresar a las arcas del Estado y su
recuperación por el proveedor solo se hará efectiva vía cuenta corriente del IVA, contra el im-
puesto generado, pues es la única mecánica que previó el decreto reglamentario para el efecto.

aplicación del beneficio puede ser igualmente parcial y proporcional en el caso de

las importaciones.
De lo contrario, el decreto debería haber previsto un régimen para el reinte-
gro del IVA indebidamente pagado, si los bienes importados son incorporados o
destinados a los referidos contratos de construcción o importación dentro de los
seis meses siguientes a su importación, lo cual no ocurrió.
3. IVA en servicios en general y en la economía digital
Al parecer, con mayor resonancia que efecto práctico, la Reforma de 2016 intro-
dujo variaciones al hecho generador del impuesto a las ventas (IVA) consistente
en la prestación de servicios, tanto desde la perspectiva de su aspecto objetivo
como de su aspecto espacial o territorial.
Aparentemente, según veremos, algunas de estas novedades habrían sido
permeadas por los vientos del Plan BEPS19 de la OCDE20, a partir del interés de
nuestro país por formar parte de dicha organización.
La ponencia analiza el sentido de la nueva regulación y el efecto práctico
que de la misma se deriva, con énfasis en lo referente a los servicios asociados
a la economía digital, en los que parecen haberse creado unas formas de arbitra-
je que vale la pena analizar.
A. El hecho generador del IVA, en general y a la venta de bienes en particular
Antes de la expedición de la Reforma de 2016, el aspecto material u obje-

tivo del hecho generador del IVA en Colombia, sin mencionar los casos especia-
les, se limitaba a:
—— La venta de bienes corporales muebles no excluidos o exentos, ni cons-

titutivos de activo fijo para el responsable;
—— La prestación de servicios en el territorio nacional no excluidos o exen-
tos; y
—— La importación de bienes corporales muebles no excluidos o exentos.
19 Plan de la OCDE para luchar contra la erosión de las bases gravables y el traslado artificial de
beneficios de las empresas.
20 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
Así pues, en materia del mercado de bienes, el impuesto recaía sobre los
corporales muebles y dejaba por fuera del ámbito de aplicación del impuesto la
venta de los bienes incorporales y de los bienes inmuebles.
En este aspecto, el proyecto de reforma se dirigió inicialmente, y de manera
inusitada, a extender el gravamen a la cesión de los bienes incorporales y a la
venta de los bienes inmuebles pero, tal como veremos a continuación, como re-
sultado de la calificación de los elementos objetivos del hecho generador o sus
excepciones, esta medida resultó prácticamente inocua.
En lo relacionado con el gravamen a los bienes incorporales, el tributo se ex-
tendió al caso de la venta o cesión de derechos sobre activos intangibles, única-
mente asociados con la propiedad industrial, es decir, a las nuevas creaciones y
a los signos distintivos, en los términos de la Decisión 486 de la CAN21, como es
el caso de las patentes de invención, los diseños industriales, los esquemas tra-
zados de circuitos industriales, los secretos empresariales y las nuevas varieda-
des vegetales, para el caso de las primeras, así como las marcas de producto,
las marcas colectivas, las marcas de certificación, los lemas y nombres comercia-
les, rótulos o enseñas, denominaciones de origen e indicaciones de procedencia,
para el caso de los segundos.
Ciertamente, la limitación en el alcance del hecho generador estuvo aso-
ciada a los efectos que sobre la economía podría haber producido un gravamen
generalizado sobre intangibles que comprendiera, entre otros, las cesiones de
derechos y contratos en general.
Sin embargo, no debe olvidarse que subsiste la disposición del parágrafo 1
del artículo 420 del Estatuto Tributario, en cuanto dispone, como principio gene-
ral, que el impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos.
En tal sentido, la pretendida ampliación del hecho generador al caso de
la venta o cesión de derechos sobre bienes incorporales, queda limitada al su-
puesto de los asociados con la propiedad industrial, y siempre que no cons-
tituyan activos fijos para el responsable, lo que hace que la novedad resulte
prácticamente inoperante.
Por supuesto, el gravamen ha sido y continúa siendo aplicable al caso de
toda otra forma de explotación de la propiedad sobre bienes incorporales distinta
de la venta o cesión plena de los derechos de propiedad sobre bienes intangibles,
en la medida en la cual está comprendida por el amplio universo de los servicios,
a partir de la entrada en vigencia de la Ley 6 de 1992, como ocurre con todos los
actos de licenciamiento.
21 Puede consultarse al respecto el trabajo de Heidy Pedreros, para optar por el título de abogada
por la Universidad Católica de Colombia.

En lo referente a la extensión del IVA a la venta de bienes inmuebles, también

resulta aplicable la disposición que deja por fuera del ámbito de aplicación gra-
vable la venta de los que tienen la condición de activos fijos para el responsable.
Adicionalmente, y con el efecto de volver regla general la excepción, el nu-
meral 12 del artículo 424 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el ar-
tículo 175 de la Ley 1819, excluye del gravamen la venta de bienes inmuebles y
convierte en excepción el gravamen, además a la tarifa del 5 %, solamente para
el caso de la primera venta de unidades de vivienda nueva cuyo valor supere las
26.800 UVT22 incluidas la realizadas mediante cesiones de derechos fiduciarios.
De acuerdo con los cálculos oficiales de CAMACOL23, dicho nuevo gravamen
con el IVA para la primera venta de unidades de vivienda nueva cuyo valor supere
las 26.800 UVT, no debe producir ningún efecto en el mercado, pues contra dicho
IVA generado se podrán descontar los impuestos asociados del constructor que
antes constituían costo y solo mermaban su margen en la porción que no pudiera
trasladarse vía precio, con lo cual los precios deberían mantenerse, lo que es con-
secuente con la reacomodación de la estructura de costos del constructor.
B. El replanteamiento del gravamen con el IVA a los servicios
El artículo 173 de la Ley 1819 redefine el hecho generador de los servicios

que, en lo sucesivo, se establece sobre la prestación de servicios “en el territo-
rio nacional”, o “desde el exterior”, con excepción de los expresamente excluidos.
A continuación, los parágrafos 2 y 3 de la norma reformulan los criterios
sobre territorialidad del IVA en los servicios de la siguiente forma:
1. Desaparece la regla general anterior, originaria de la Ley 383 de 1997,
conforme a la cual los servicios se considerarán prestados en la sede del pres-
tador del servicio, a pesar de que se trata de un concepto jurídico indeterminado
que dio lugar a diversas interpretaciones.
2. Se mantiene la premisa según la cual los servicios relacionados con
bienes inmuebles se entienden prestados en el lugar de su ubicación.
3. Se preserva el principio según el cual se entienden prestados en el lugar
donde se realicen materialmente los servicios de carácter cultural y artístico, así
como los de carga y descarga, trasbordo y almacenaje.
4. Pero, quizás, el cambio aparentemente más trascendental tiene que ver
con la anteriormente denominada por la doctrina norma sobre “importación de
servicios”, que se reemplaza por una disposición según la cual “los servicios
22 El equivalente a $888.580.800, para el año gravable 2018, teniendo en cuenta que la Resolu-
ción 63 de 2017 fijo para dicho año el valor de la UVT en $33.156.
23 https://www.camacol.co/sites/default/files/presentaciones_eventos/Reforma%20Tributaria%20
-%20Camacol%20-%20Asofiduciarias%20Caycedo.pdf
prestados y los intangibles adquiridos24 o licenciados desde el exterior se enten-

derán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán el
respectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de los mismos tenga
su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente o la sede de su activi-
dad económica en el territorio nacional”25.
Varios son los temas derivados de esta nueva norma que ameritan análisis,
tal como se desarrollan a continuación.
En primer lugar, y sin perjuicio de los comentarios específicos relativos al
nuevo régimen de IVA para algunos servicios propios de la economía digital, vale
la pena consultar los antecedentes de la norma, como criterio de interpretación
para desentrañar su verdadero sentido, ante las dudas que plantea su alcance.
En la exposición de motivos del proyecto de ley, que vino a convertirse en
Ley 1819 de 2016, puede leerse en lo pertinente:
Prestaciones de servicios y regulación de nuevas TIC: en lo atinen-

te a la modificación del literal b) del artículo se introduce la aplicación
del principio de destino (vigente hoy en día para las ventas de mercan-
cía) en las prestaciones de servicios desde el exterior, entendiendo
que estas se encuentran sujetas a imposición cuando el destinatario y
el usuario del servicio se encuentre localizado en el territorio nacional.
La aplicación del principio de destino en los servicios, es una adecua-
ción de la norma fiscal a nuevos fenómenos que se encontraban ajenos
a la imposición del Impuesto (sic), entre otros, a aquellos asociados al
fenómeno de la economía digital que implica el reconocimiento de los
avances de las TIC –tecnologías de la información y la comunicación–
que han generado nuevas formas de prestaciones de servicios y gene-
raciones de valor… (subrayado fuera del texto)
Nuestro primer comentario tiene que ver con el hecho de que, a diferen-
cia de lo que ocurría en el régimen anterior, en el que solo se gravaban los ser-
vicios prestados “en el territorio nacional”, no era necesario que el mencionado
parágrafo 3 señalara que los servicios prestados desde el exterior se entienden
24 En este trabajo no se desarrolla la temática de la adquisición de intangibles provenientes del

exterior, lo que no obsta para advertir que será necesario articular esta disposición con la que
define el hecho generador del impuesto.
25 En este ámbito, conforme me lo expresó el citado Profesor Zornoza Pérez, desde la perspectiva europea
el problema fundamental es el de la recalificación de operaciones que antes eran entregas de bienes (de
libros, música, películas, etc.) y ahora pasan a ser servicios cuya localización es francamente compleja,
porque se pueden recibir incluso fuera del territorio (por ejemplo durante un viaje) y luego ser traslada-
dos de forma digital, y al margen de cualquier control aduanero o tributario, al país de residencia del
consumidor.

prestados en el territorio nacional, pues la nueva disposición legal definitoria del

hecho generador ya señala que el gravamen se extiende tanto a los servicios
prestados en el territorio nacional, como a los prestados desde el exterior.
No obstante lo anterior, es importante integrar, para fines de su interpreta-
ción sistemática, la disposición del artículo 178 de la Ley 1819, en cuanto adi-
cionó el parágrafo 2 al artículo 437 del Estatuto Tributario, con una previsión del
siguiente tenor:
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales establecerá median-

te resolución el procedimiento mediante (sic) el cual los prestadores de
servicios desde el exterior cumplirán con sus obligaciones, entre ellas
la de declarar y pagar, en su calidad de responsables cuando lo servi-
cios prestados se encuentren gravados.
La obligación aquí prevista solamente se hará exigible a partir del 1 de
julio de 2018, salvo en aquellos casos previstos en el numeral 3 del ar-
tículo 437-2 de este Estatuto.
En este contexto, en primer lugar nos ocuparemos de desentrañar el senti-

do y alcance de la nueva regla general de territorialidad para los servicios, para
pasar después a revisar la mecánica de recaudo del tributo.
En este sentido, seguimos pensando, y corroboramos nuestra interpretación
para el efecto en la posición de PLAZAS VEGA26, que no es lo mismo prestar un
servicio “en el exterior” que “desde el exterior”.
Señala PLAZAS VEGA que “desde”, por su parte, es una preposición que,
en su primera acepción, “denota el punto, en tiempo o lugar de que procede, se
origina o ha de empezar a contarse una cosa, un hecho o una distancia”.
“De manera que los servicios “prestados desde el exterior” suponen activi-
dades que tienen su origen fuera de Colombia pero se destinan a nuestro territo-
rio, a usuarios localizados en nuestra jurisdicción.
Más allá de lo expuesto, la disposición comentada señala que “los servicios
prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el exterior se entende-
rán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio nacional y causarán el res-
pectivo impuesto cuando el usuario directo o destinatario de los mismos tenga su
residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente o la sede de su actividad
económica en el territorio nacional”.
Pero, sobre lo que queremos llamar la atención en este punto, es sobre
el hecho de que la nueva definición del hecho generador grava los servicios
26 Mauricio A. Plazas Vega. El Impuesto sobre el Valor Agregado. Pág. 630. Tercera Edición. Te-
mis. (2015).
prestados “desde el exterior”, mas no los prestados “en el exterior”, a pesar de

que el usuario directo o destinatario tenga su residencia fiscal, domicilio, estable-
cimiento permanente o la sede de su actividad económica en el territorio nacional,
como sería el caso de un servicio de hospedaje o alquiler de vehículo prestado
en el exterior a un colombiano residente fiscal en el país, o el caso de un servi-
cio de asesoría que se presta en el exterior a una sociedad colombiana residente
fiscal en Colombia para acceder a un mercado de capitales en el exterior. La con-
clusión expuesta se fundamenta en el hecho de que en tales supuestos no puede
decirse que exista un servicio transfronterizo propiamente tal, que es el sentido
fundamental de la adopción del principio del país de destino para el caso de tales
prestaciones de hacer. Y lo propio podría decirse del caso de un libro, una pelícu-
la o una pieza musical descargada en su dispositivo por un residente colombiano
durante un viaje en el exterior.
En segundo lugar, sobre la mecánica del recaudo del IVA para los servi-
cios prestados desde el exterior, amerita un comentario especial la disposición
del nuevo parágrafo 2 del artículo 437 del Estatuto Tributario, a propósito de la
necesidad de definir quién es el responsable de gravamen en estos casos, si el
prestador del servicio o su usuario o destinatario final, bien como resultado de la
aplicación de la mecánica de inversión del sujeto pasivo, o a través del instrumen-
to de la retención en la fuente y en qué casos.
Pues bien, dicho parágrafo dispone que “La Dirección de Impuestos y Adua-
nas Nacionales establecerá mediante resolución el procedimiento mediante el
cual los prestadores de servicios desde el exterior cumplirán con sus obligacio-
nes entre ellas la de declarar y pagar, en su calidad de responsables cuando lo
servicios prestados se encuentren gravados.
La obligación aquí prevista solamente se hará exigible a partir del 1 de julio
de 2018, salvo en aquellos casos previstos en el numeral 3 del artículo 437-2 de
este Estatuto”.
Luego, parece que puede concluirse que los prestadores de servicios gra-
vados desde el exterior serán los responsables originarios del tributo en estos
casos, a partir del momento en que la DIAN señale mediante resolución el pro-
cedimiento para el cumplimiento de sus obligaciones, entre ellas la de declarar y
pagar el impuesto, no antes del 1 de julio de 2018.
Sin embargo, la norma señala a continuación que la exigibilidad de estas
nuevas obligaciones tributarias a cargo de los nuevos responsables por servicios
prestados desde el exterior no se diferirá en los casos previstos en el numeral 3
del artículo 437-2 del Estatuto.
Este último no es otro que el caso de los agentes de retención del IVA que
contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la pres-
tación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos.

El artículo 180 de la Ley 1819 modifica y adiciona algunos numerales del

artículo 437-3 del Estatuto sobre agentes de retención del tributo, y entre ellos
el numeral 3 ya mencionado, para extender el mecanismo de la retención, antes
aplicable sin consideración a la condición de responsable del régimen común del
impuesto del usuario o destinatario, solo a los responsables (que la norma deno-
mina impropiamente “personas”) del régimen común que contraten la prestación
de servicios “en el territorio nacional”, no “desde el exterior”, cuando a partir de la
Reforma de 2016 ya no puede decirse que estas sean expresiones equivalentes,
como si podía concluirse que lo eran, al menos parcialmente según ya comenta-
mos, bajo el régimen de la Ley 383 de 1997.
Pero como si la dificultad no fuera suficiente, dicho artículo 180 también adi-
ciona un numeral 8 al artículo 437-2, en el que señala como agentes de retención
del IVA a las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de
tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los demás
que designe la DIAN en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta
a los prestadores de servicios desde el exterior de los servicios electrónicos o di-
gitales que enumera a continuación y serán comentados más adelante27.
Finalmente, el parágrafo transitorio dispone que el sistema de retención pre-
visto en el numeral 8 empezará a regir dentro de los dieciocho meses siguientes a
la entrada en vigencia de la Ley 1819, siempre y cuando los prestadores de servi-
cios desde el exterior (a los que se refiere el parágrafo 2 del artículo 437 del E.T.)
incumplan las obligaciones allí previstas. Y dispone a continuación que la DIAN de
manera taxativa indicará, mediante Resolución, el listado de prestadores desde el
exterior a los que deberá practicárseles la retención prevista en el numeral 828.
A mi manera de ver, estas disposiciones requieren un inmenso esfuerzo in-
terpretativo adicional para esclarecer su sentido y efecto, como resultado del cual
se puede concluir lo siguiente:
(i) A partir de la entrada en vigencia de la Reforma, se gravan sin limitacio-
nes todos los servicios no excluidos prestados desde el exterior y destinados al
país, siempre que su usuario directo o destinatario final tenga su residencia fiscal,
domicilio, establecimiento permanente o la sede de su actividad económica en
el territorio nacional.
(ii) No se encuentran gravados con el IVA en Colombia los servicios presta-
dos en el exterior, aunque su usuario directo o destinatario final tenga su residencia
27 (a) Suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música, videos, películas y juegos de
cualquier tipo, así como la radiodifusión de cualquier tipo de evento); (b) servicio de plataforma
de distribución digital de aplicaciones móviles; (c) suministro de servicios de publicidad online;
y (d) suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia.
28 Aclarado mediante el decreto de corrección de errores caligráficos No. 939 de 2017, pues la
redacción inicial se refería erradamente al numeral 3.
fiscal, domicilio, establecimiento permanente o la sede de su actividad económica

en el territorio nacional. Ello por cuanto, como ha quedado dicho, no puede decir-
se que sean transfronterizos o estén destinados al país en el sentido aludido, cuya
condición debe además ser concomitante con el momento de adquisición del servi-
cio, pues no tendría sentido que el destinatario, ubicado en el exterior al momento
de contratar el servicio, quede sujeto al gravamen con motivo de su desplazamien-
to posterior al territorio colombiano para hacer o continuar haciendo uso del servi-
cio, ni cuál sería la forma de hacer efectivo el recaudo del tributo.
(iii) Para los fines del recaudo del IVA correspondiente a los servicios grava-
dos prestados desde el exterior, concurren como responsable del tributo el pres-
tador del servicio, el destinatario que, en su condición de agente de retención del
impuesto sea responsable del régimen común del IVA (“B2B”, según veremos
más adelante) y las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedo-
res de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros, y los
demás que designe la DIAN en el momento del correspondiente pago o abono en
cuenta a asociados a ciertos servicios electrónicos o digitales.
(iv) Pero como los anteriores agentes de recaudo no cumplen sus funcio-
nes de recaudo simultáneamente respecto de un mismo hecho generador, con-
cluimos que la forma de armonizar la exigencia de cumplimiento de sus deberes
es la siguiente:
—— El responsable originario del IVA es el sujeto prestador del servicio,

siempre que la DIAN lo incluya en una Resolución, a partir del 1 de julio
de 2018.
—— Sin embargo, si quien contrata el servicio es responsable del régimen
común del IVA, tiene la condición de agente de retención del tributo
desde el 1 de enero de 2017.
La pregunta que surge entonces es, ¿qué ocurre con los agentes de reten-
ción a partir del 1 de julio de 2018, cuando la DIAN expida la Resolución de pres-
tadores de servicios desde el exterior responsables del IVA en Colombia? Nuestra
conclusión es que el agente de retención debe desplazar al prestador del servicio
y liberarlo de sus obligaciones como responsable del tributo.
Esta última conclusión parece la más práctica y razonable, pues no tiene
sentido que concurran en este caso el responsable y el agente de retención, en
un evento en el que la retención es, a los fines prácticos, una forma de “inversión
del sujeto pasivo”, pues habría dos responsables simultáneos del tributo y ello re-
pugna a la razón.

Finalmente, adelantando una conclusión para poner en perspectiva toda la

temática de recaudo, en el caso de ciertos servicios electrónicos o digitales29, a
más tardar a partir del 1 de julio de 2018, serán responsables subsidiarios del re-
caudo, en su condición de agentes de retención del IVA, las entidades emisoras
de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudado-
res de efectivo a cargo de terceros, y los demás que designe la DIAN, solamen-
te cuando los prestadores de los servicios desde el exterior identificados por la
DIAN mediante Resolución, en su condición de responsables originarios, incum-
plan con sus obligaciones de recaudo del IVA.
C. El nuevo gravamen a los servicios electrónicos o digitales
Dada la complejidad de esta temática, algunas de las respuestas a los inte-

rrogantes que plantea pueden encontrarse en los antecedentes de la Ley 1819,
así como en las directrices del plan BEPS de la OCDE.
Por ello, vale la pena remontarse a tales antecedentes, tal como lo hacemos
a continuación.
1. BEPS – Acción 1: Abordar los retos de la economía digital.
«La economía digital plantea desafíos con miras a la recaudación por im-
puesto sobre el valor añadido (IVA), especialmente cuando un consumidor
privado adquiere bienes, servicios y activos intangibles de proveedores si-
tuados en el extranjero.
[…].
La recaudación del IVA/IBS aplicable a los suministros transfronterizos, más
concretamente en lo que respecta a transacciones de empresa a consumi-
dor (B2C30), representa un tema crucial. A este respecto, se insta a los distin-
tos países a seguir las recomendaciones de las Directrices Internacionales
sobre IVA/IBS de la OCDE y plantearse la aplicación de los mecanismos de
recaudación tributaria contemplados por éstas»31,32.
29 Ya mencionados en la nota al pie de página 19.

30 Negocio a cliente, por sus siglas en inglés.
31 Resumen informes finales informe BEPS, 2015 Pág. 9.
32 2.4.2. VAT on cross-border transaction – The destination principle (Action 1 Pág. 33).
2.4.3. Implementing the destination principle – Services (Action 1 Pág. 35).
Chapter 8.1. Collection of VAT in the digital economy.
8.1.2. Remote digital supplies to consumers (Pág. 125).
8.2. Addressing the broader indirect tax challenges of the digital economy.
8.2.2. The collection of VAT on cross-border business-to-consumer supplies of services and intangibles
(Pág. 130).
Annex D: OECD international VAT/GST guidelines: Chapter 3: Determining the place of taxation for
cross-border supplies of services and intangibles (versión alargada y detallada de lo que aparece en los
2. La Ley 1819
En el proyecto del Gobierno, se adoptó lo dicho por BEPS en los artículos
iniciales 170, 177, 178. Sin embargo, solo se contempló como mecanismo de re-
caudo, inicialmente, la retención en la fuente por parte de emisores de tarjetas de
crédito, tarjetas prepago, etc. y no el registro directo de los proveedores.
En la exposición de motivos puede leerse:
«Prestaciones de servicios y regulación de nuevas TIC: en lo atinente a la

modificación del literal b) del artículo se introduce la aplicación del principio
de destino (vigente hoy en día para las ventas de mercancía) en las presta-
ciones de servicios desde el exterior, entendiendo que estas se encuentran
sujetas a imposición cuando el destinatario y el usuario del servicio se en-
cuentre localizado en el territorio nacional».
La aplicación del principio de destino en los servicios, es una adecuación de

la norma fiscal a nuevos fenómenos que se encontraban ajenos a la imposición del
Impuesto, entre otros, a aquellos asociados al fenómeno de la economía digital que
implica el reconocimiento de los avances de las TIC - tecnologías de la información
y la comunicación - que han generado nuevas formas de prestaciones de servicios
y generaciones de valor. Al respecto la OCDE ha manifestado lo siguiente:
«La economía digital es el resultado de un proceso de transformación des-

encadenado por las tecnologías de la información y la comunicación (TIC).
La revolución de las TIC ha abaratado y potenciado las tecnologías, al
tiempo que las ha estandarizado ampliamente, mejorando así los procesos
comerciales e impulsando la innovación en todos los sectores de la econo-
mía. Por ejemplo, los minoristas ofrecen a sus clientes la posibilidad de rea-
lizar pedidos en línea, pudiendo recabar y analizar los datos relativos a cada
cliente para poder ofrecer publicidad a medida y prestar un servicio perso-
nalizado; el sector de la logística se ha visto transformado por la capacidad
de rastrear y hacer un seguimiento de vehículos y mercancías a lo largo y
ancho del globo; los proveedores de servicios financieros facilitan cada vez
en mayor medida a los clientes la gestión de sus finanzas, la realización de
transacciones y el acceso a nuevos productos en línea; en el sector produc-
tivo, la economía digital ha mejorado la capacidad de supervisar a distancia
los procesos productivos y de controlar y utilizar la maquinaria; en el marco
del sector educativo, universidades y proveedores de servicios de tutoría y
otros servicios educativos son capaces de ofrecer cursos a distancia, lo que
puntos 2.4.2. y 2.4.3. anteriores (Página 225).

les permite familiarizarse con y responder a la demanda global; en el sector

sanitario, la economía digital permite hacer un tele diagnóstico y utilizar his-
torias clínicas para mejorar la eficacia del sistema y la experiencia del pa-
ciente. Por último, el sector de los medios de comunicación y radiodifusión
ha experimentado una auténtica revolución, viéndose ampliado el papel de
las fuentes de información no tradicionales en los medios actuales e incre-
mentada la participación de los usuarios en los medios sirviéndose de las
redes sociales y de contenidos generados por los propios usuarios (CGU).
Dado que la economía digital se está convirtiendo cada día más en la eco-
nomía propiamente dicha, resultaría una tarea ardua, si no imposible, tener
que delimitar y separar el radio de acción de la economía digital del resto de
la economía a efectos fiscales».
Así las cosas, con la inclusión de este supuesto se pretenden (sic) abarcar
estas nuevas formas de economía que por el momento son ajenas a supuestos
de tributación, tales como “Suministro de páginas web, hosting, almacenamiento
en la nube (cloud computing) y mantenimiento a distancia de programas y equi-
pos, suministro de software y sus actualizaciones, suministro electrónico de imá-
genes, texto y otro tipo de información, así como la disponibilidad de acceso a
bases de datos digitales, suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de
música, videos, películas y juegos de cualquier tipo, así como la radiodifusión de
cualquier tipo de evento, suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia
suministro de otros servicios online (publicidad, plataformas participativas, plata-
formas de pagos, entre otros)”.
Finalmente, y tal como ya lo comentamos, a efectos de determinar la territo-
rialidad del impuesto cuando se trata de la venta de bienes incorporales o la pres-
tación de servicios desde el exterior, se establece una regla general en parágrafo
3, en la que se indica que toda prestación de servicios o adquisición de incorpo-
rales se entiende verificada en Colombia cuando el usuario directo o el destinata-
rio tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede de
su actividad económica en el territorio nacional.
En la ponencia para Primer Debate, puede verificarse:
El caso de B2B33, queda solo para el caso de responsables del régimen
común, según el artículo 178 que modifica el numeral 3 del art. 437-2 del E.T.
Los casos de B2C34 y B2B, se incluyen el parágrafo al artículo 437 del Es-
tatuto Tributario, en el que se establece la obligación para los prestadores de
33 Negocio a negocio, por sus siglas en inglés.

34 Negocio a cliente, por sus siglas en inglés.
servicios desde el exterior de registrarse, declarar y pagar. Si no cumplen, opera

la retención por parte de los emisores de tarjetas de crédito, etc.
Sin embargo, estas nuevas reglas generan algunos problemas, cuya solu-
ción no es clara, a saber:
(i) De naturaleza contractual, pues cabe preguntarse si el emisor de la tarje-
ta de crédito o similares puede hacer un cobro adicional o el mismo se puede en-
tender incluido en el precio pactado.
(ii) Relativos al alcance del hecho generador pues, en el caso de las tarje-
tas prepago, cabría preguntarse si no resulta teniendo lugar un cobro de IVA sin
que haya lugar a la causación del tributo. Al efecto baste con comparar este su-
puesto con el caso de las tarjetas prepago de telefonía móvil en el que la DIAN ha
sostenido que el impuesto se causa en la medida en que efectivamente se con-
sumen los minutos.
(iii) En el caso de las tarjetas prepago, no queda claro si el vendedor de las
mismas podrá cobrar alguna suma más allá del valor facial de la tarjeta.
(iv) Y, finalmente, en el caso de los servicios no enumerados en el numeral
8 del art. 437-2 del Estatuto Tributario, cabe preguntarse cómo se va a hacer exi-
gible el pago del impuesto en los casos de B2C, o en los casos en que el adqui-
rente del servicio no sea responsable del régimen común.
3. El caso especial de los servicios de “Suministro de páginas web, hosting,
almacenamiento en la nube (cloud computing) y mantenimiento a distancia de
programas y equipos”.
Los servicios de “Suministro de páginas web, hosting, almacenamiento en la
nube (cloud computing) y mantenimiento a distancia de programas y equipos” es-
taban gravados en la versión inicial del proyecto de ley.
En la ponencia para primer debate estos servicios quedaron recogidos en
dos artículos, a saber:
(i) En el artículo 178, que introduce el numeral 8 al artículo 437-2 del Estatu-
to Tributario, como servicios en los que opera la retención bajo la modalidad B2C.
(ii) En el artículo 184, que adiciona numerales a la lista de servicios excluidos
del artículo 476 del Estatuto Tributario, la adición no tiene ninguna explicación.
Curiosamente, en el Informe de Conciliación, desaparecen del art. 437-2 del
Estatuto Tributario y aparecen solo en la lista de servicios excluidos del art. 476
del E.T., bajo el numeral 24.
La DIAN, en Conceptos 5096 del 9 de marzo de 2017 y 5918 del 17 de marzo
del mismo año señaló inicialmente que el numeral 24 del artículo 476 del E.T. era
una norma programática, sujeta a reglamentación para ser aplicada. Sin embar-
go, esta posición fue modificada posteriormente mediante Concepto 010804 del
8 de mayo de 2017.

Al respecto, se han identificado algunos problemas, tal como se comentan

a continuación:
(i) En lo relacionado con el denominado arbitraje entre el licenciamiento clá-
sico de software y el cloud computing (SaaS35, IaaS36 y PaaS37), en mi opinión se
trata de dos servicios diferentes. En efecto, el cloud computing es mucho más
que el derecho de uso, que es lo que la licencia otorga. Se trata, verdaderamen-
te, de todo un servicio técnico38.
La DIAN definió los conceptos del numeral 24 del artículo en el Concepto
Unificado No. 17056 de fecha 25 de agosto de 2017. No obstante, ello generó dis-
torsiones en la industria para los denominados “agentes de nube”.
En efecto, en dicho concepto la DIAN concluye, en relación con los servicios
de cloud computing, que “la exclusión del impuesto sobre las ventas será efecti-
va –exclusivamente– para el proveedor”. No obstante, dicha conclusión es ilegal,
y creemos que afecta de manera directa la estructura de negocio de los servi-
cios de cloud computing, tal y como funciona actualmente en Colombia. Justa-
mente, en la mayoría de los casos, el proveedor de nube (e.g. Google, Microsoft,
Amazon, etc.) no vende directamente el servicio de cloud computing a los consu-
midores de nube39, sino que los vende al agente de nube, y este a su vez lo re-
vende a los consumidores. La razón de esta estructura de negocio radica en que,
por regla general, el proveedor de la nube no quiere manejar la cartera ni el riesgo
que conlleva tener un gran número de clientes en Colombia. Por consiguiente,
prefiere venderle a un tercero (el agente), para que sea éste quien asuma los ries-
gos frente a los clientes.
Ahora bien, el artículo 187 de la Ley 1819 adicionó a la lista de servicios ex-
cluidos de IVA, entre otros, los siguientes “24. Suministro de páginas web, ser-
vidores (hosting), computación en la nube (cloud computing) y mantenimiento a
distancia de programas y equipos”. Sin embargo, como puede verse, la exclusión
consagrada por la norma citada es de carácter objetivo; es decir, no califica al
prestador del servicio para acceder a la exclusión, sino que lo relevante es la na-
turaleza del servicio en sí mismo.
35 Software como servicio, por sus siglas en inglés.

36 Infraestructura como servicio, por sus siglas en inglés.
37 Plataforma como servicio, por sus siglas en inglés.
38 Comúnmente, se permite el uso de unas aplicaciones en la nube, alojadas en una infraestructura
controlada, operada y administrada por el proveedor. Esto implica que se paga según la demanda
del servicio, los servicios son accesibles desde diferentes dispositivos de entrada, y el prestador
del servicio es incluso el encargado del manejo de seguridad de la información del cliente. Por el
contrario, en un licenciamiento es el usuario quien tiene el control, administración y operación de
la infraestructura en la cual se tiene la copia del software licenciado. Así mismo por la licencia se
paga una suma fija y es el mismo cliente quien tiene que velar por la seguridad de su información,
pues es usualmente en su infraestructura en donde está alojado el software y la información.
39 Cliente final.
En otras palabras, la exclusión es para el servicio, con independencia de

quién lo comercialice. A esta conclusión se puede llegar, pues hay otras exclusio-
nes en el Estatuto Tributario en las que el prestador o comercializador del servi-
cio sí está calificado. Por ejemplo, el numeral 6 del artículo 476 señala que están
excluidos de IVA “6. Los servicios de educación prestados por establecimientos
de educación preescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no
formal, reconocidos como tales por el Gobierno (…)”. En cambio, en el caso de
cloud computing, no se califica al prestador del servicio.
No obstante, la DIAN en su concepto, a pesar de que hace un recuento ex-
tenso de los diferentes partícipes en el negocio de cloud computing40, hace abs-
tracción del hecho según el cual el agente de nube también es beneficiario de la
exclusión de IVA, cuando su negocio sea revender el servicio de cloud computing.
En efecto, incluso el mismo documento NIST citado por la DIAN reconoce que “un
consumidor de nube puede solicitar servicios cloud de un agente de nube, en vez
de contactar a un proveedor de nube directamente”41. Nótese que el documento
NIST no limita la forma en que se estructura la cadena de valor en el negocio de
cloud computing42; simplemente es un marco de referencia.
Así las cosas, si el agente de nube asume posición propia y compra del pro-
veedor de nube servicios de cloud computing para revenderlos, dado que la ex-
clusión es objetiva y recae sobre el servicio en sí mismo, es claro que el agente
de nube, en dicha situación, también goza de la exclusión de IVA.
Actualmente, entendemos que el concepto de la DIAN está en proceso de
ser reconsiderado, lo que esperamos sea el caso.
(ii) En lo referente al mantenimiento a distancia, la DIAN sostuvo, en el con-
cepto 00673 del 31 de julio de 2017, que si el dueño del software licenciado tam-
bién se obliga a hacer mantenimiento del mismo, no es posible acceder a la
exclusión de IVA porque todo hace parte de la licencia, lo que abiertamente des-
conoce que el proveedor puede asumir diversas obligaciones.
Adicionalmente, parece entender que el mantenimiento es solo reparación
del software y no otras actividades que desde el punto técnico corresponden a
mantenimiento, como puede ser la actualización. En todo caso, en el concepto
unificado, la definición de mantenimiento resulta ser un poco más amplia.
40 1) Consumidor de nube, 2) Proveedor de nube, 3) Auditor de nube, 4) Corredor o agente de

nube y 5) Operador de nube.
41 “A cloud consumer may request cloud services from a cloud broker, instead of contracting a
cloud provider directly”.
42 “The model is not tied to any specific vendor products, services or reference implementation,
nor does it define prescriptive solutions that inhibit innovation. It defines a set of actors, activities
and functions that can be used in the process of developing cloud computing architectures, and
relates to a companion cloud computing taxonomy.”

En todo caso, el análisis que subyace a este trabajo no es comprensivo de

todas las posibles situaciones referentes a los servicios propios de la economía
digital, por lo que el tema no queda, ni mucho menos, agotado.
4. Nuevo régimen de IVA para la industria extractiva
Por años, el sector productivo del país ha experimentado la afectación que se

deriva en los presupuestos de inversión del modelo tipo renta y no tipo consumo
para el caso del IVA pagado en la adquisición o construcción de bienes de capital43.
Por otra parte, se han presentado discusiones y dudas sobre la oportunidad
para la recuperación de los saldos a favor en el caso de las exportaciones de petró-
leo, y otros géneros de la industria extractiva, tema al que también nos referiremos.
Por lo anterior, haciendo un intento más para revertir esta distorsión estruc-
tural del sistema de IVA en Colombia44, y más allá de la nueva regla general de
deducción de dicho IVA del artículo 115-2 del Estatuto Tributario, que también
será analizada, el artículo 485-2 del Estatuto fue modificado para contemplar un
tratamiento especial para la recuperación del IVA asociado a los proyectos de ex-
ploración de hidrocarburos costa afuera, en los que está fincada parte de la espe-
ranza en la reactivación de este sector tan importante para la economía del país.
A. La nueva deducción general del IVA pagado en la adquisición o importación de

bienes de capital
En lo relacionado con la nueva deducción del IVA pagado en la adquisi-

ción o importación de bienes de capital, vale la pena hacer las siguientes
consideraciones.
El artículo 67 de la Ley 1819 de 2016 incorporó el artículo 115-2 al Estatuto
Tributario, el cual prevé la posibilidad de solicitar como deducción en el impues-
to de renta, el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital. El mencionado
artículo dispone:
43 Frente a dicha prohibición, en respuesta al clamor de los industriales, se han contemplado

tratamientos especiales pero limitados de recuperación de dicho IVA, algunos inclusive tran-
sitorios, pero nunca antes la recuperación inmediata y plena que se contempló para un sector
específico y se analiza más adelante, como, con alcance general, ocurre en el ordenamiento
tributario europeo, que constituye nuestro referente normativo más cercano. La respuesta acer-
ca de por qué no se elimina la prohibición general, parece obvia y no es otra que el impacto en
el recaudo tributario.
44 Sobre las distorsiones del sistema del IVA en Colombia, puede consultarse la ponencia de Ca-
talina Hoyos Jiménez para las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Quito, Ecuador, en 2004.
Art. 115-2. Deducción especial del impuesto sobre las ventas. A partir
del año gravable 2017 los contribuyentes tendrán derecho a deducir
para el cálculo de su base gravable del impuesto sobre la renta el valor
pagado por concepto del Impuesto sobre las Ventas por la adquisición
o importación de bienes de capital gravados a la tarifa general.
Esta deducción se solicitará en la declaración del impuesto sobre la
renta del año gravable en que se importe o adquiera el bien de capital.
PARÁGRAFO 1. En ningún caso el beneficio previsto en este artículo
puede ser utilizado en forma concurrente con el establecido en el artí-
culo 258-2 del Estatuto Tributario.
[…]
PARÁGRAFO 3. Se entiende como bienes de capital para efectos del
presente inciso, aquellos bienes tangibles depreciables que no se ena-
jenen en el giro ordinario del negocio, utilizados para la producción de
bienes o servicios y que a diferencia de las materias primas e insu-
mos no se incorporan a los bienes finales producidos ni se transforman
en el proceso productivo, excepto por el desgaste propio de su utiliza-
ción. En esta medida, entre otros, se consideran bienes de capital la
maquinaria y equipo, los equipos de informática, de comunicaciones y
de transporte, cargue y descargue; adquiridos para la producción in-
dustrial y agropecuaria y para la prestación de servicios, maquinaria
y equipos usados para explotación y operación de juegos de suerte y
azar. (Subrayado fuera del texto)
De conformidad con el artículo citado, es posible solicitar como deducción el

IVA pagado en la adquisición de bienes tangibles depreciables, siempre que tales
bienes estén gravados a la tarifa general. Así mismo, la deducción solo puede ser
solicitada en el mismo año de importación o adquisición del activo. Es decir, la
norma le reconoce la prerrogativa al contribuyente de tomar o no dicha deducción
en el año de adquisición o importación, con lo cual queda claro que el contribu-
yente puede válidamente hacer o no uso de la misma.
Queda claro que el beneficio no procede en el caso de los activos intangibles
o de las inversiones amortizables, presumiblemente porque frente a los mismos
no existe una limitación para la procedencia del descuento del IVA si se cumplen
los demás requisitos previstos para el efecto, según se analizará más adelante,
como es el caso de la inversiones en la exploración y desarrollo de hidrocarburos.
Ahora bien, en relación con la posibilidad de considerar en la base de de-
preciación el valor del IVA pagado en la adquisición de los activos, el artículo 131
del E.T. dispone:

Art. 131. Base para calcular la depreciación.

Para las personas obligadas a llevar contabilidad el costo fiscal de un
bien depreciable no involucrará el impuesto a las ventas cancelado en
su adquisición o nacionalización, cuando haya debido ser tratado como
descuento o deducción en el impuesto sobre la renta, en el Impuesto
sobre las ventas u otro descuento tributario que se le otorgue.
Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, un contri-
buyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables, menos
su valor residual a lo largo de su vida útil. Para efectos del impuesto
sobre la renta y complementarios, el valor residual y la vida útil se de-
terminará de acuerdo con la técnica contable.
Con fundamento en el artículo citado, si se solicita la deducción del IVA en el

año de adquisición, no es posible incluirlo dentro de la base de depreciación, por
cuanto no forma parte de su costo fiscal. Ahora bien, en caso de que el IVA no se
sea solicitado como deducción por decisión del contribuyente, este en todo caso
tendrá la posibilidad de llevar dicho IVA pagado en la adquisición como mayor
valor del costo fiscal del activo sujeto a depreciación para fines fiscales.
Lo anterior se desprende de la interpretación del artículo 131, en cuanto
dispone “cuando haya debido ser tratado”; es decir, en los casos en los cuales
por disposición legal el contribuyente deba llevar el IVA como descuento o de-
ducción en el impuesto de renta no es posible llevarlo como mayor valor del
costo del activo, a pesar de que por alguna razón no haya tomado la deduc-
ción o el descuento. En sentido contrario, en los casos –como el que contempla
el artículo 115-2 del E.T.– en los cuales es potestativo del contribuyente tomar-
lo como deducción en el impuesto de renta, en el evento en que no sea solicita-
do como deducción, es posible llevar el IVA pagado en la adquisición del activo
como mayor valor del costo del activo. En todo caso, queda claro que no puede
haber una doble utilización del IVA como deducción directa y, adicionalmente, en
la base de cálculo de la deducción por depreciación.
En lo relacionado con el tratamiento contable del IVA pagado en la adquisi-
ción de bienes de capital que ha sido solicitado como deducción, puede decirse
lo siguiente:
La IAS 16 “Propiedad, Planta y Equipo” establece las políticas contables y el
tratamiento contable que se debe dar a los elementos que cumplan con la defini-
ción de este elemento del activo. El párrafo 16 del mencionado estándar, estable-
ce los componentes del costo de los elementos de propiedad, planta y equipo así:
«16 El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:
(a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los im-

puestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, des-
pués de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.
(b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia.
(c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del ele-
mento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obli-
gación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como
consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado pe-
riodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal pe-
riodo». (Subrayado fuera del texto)
De lo señalado se puede concluir que el IVA pagado en la adquisición o im-

portación de bienes de capital gravados a la tarifa general no es recuperable o re-
embolsable, por lo que debe formar parte del costo del activo para fines contables.
La existencia de una prerrogativa fiscal consistente en la posibilidad de
tomar dicho IVA como deducción en el año de adquisición o importación, en caso
de ser utilizada por el contribuyente, trae como consecuencia una diferencia tem-
poraria entre las bases contables y fiscales que debe reflejarse en el impuesto di-
ferido, tal como lo sostiene el CTCP45.
Para fines prácticos, aun cuando en un entorno normativo diferente, es
lo que ocurría con la aplicación del sistema de depreciación flexible o de tasas
variables del Decreto 1649 de 1976, pues el contribuyente que hace uso de la
prerrogativa fiscal de la deducción del IVA reduce temporalmente su obligación
tributaria en materia del impuesto sobre la renta, pero dicha diferencia se irá re-
virtiendo a su cargo en la vida útil del activo, como resultado de una depreciación
fiscal menor a la contable.
B. Tratamiento especial para la recuperación del IVA asociado a los proyectos de

exploración de hidrocarburos costa afuera
A su vez, el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado
por el artículo 190 de la Ley 1819 dispone:
ARTÍCULO 485-2. DESCUENTO ESPECIAL DEL IMPUESTO

SOBRE LAS VENTAS. Los contribuyentes cuyo objeto social y ac-
tividad económica principal sea la exploración de hidrocarburos
45 Orientación 10-00322 de 2017.

independientemente de si tienen ingresos o no, tendrán derecho a

presentar una declaración del Impuesto sobre las Ventas a partir del
momento en el que inician su actividad exploratoria y tratar en ella
como IVA descontable, el IVA pagado en la adquisición e importación
de los bienes y servicios de cualquier naturaleza, utilizados en las
etapas de exploración y desarrollo para conformar el costo de sus ac-
tivos fijos e inversiones amortizables en los proyectos costa afuera.
La totalidad de los saldos a favor que se generen en dicho período
podrán ser solicitados en devolución en el año siguiente en el que se
generen dichos saldos a favor. (Subrayado fuera del texto)
Sobre la base de la redacción el artículo transcrito, varias son las observa-

ciones que pueden hacerse, con el fin de identificar lo que verdaderamente cons-
tituye una novedad a la manera de un incentivo o el desmonte de un tratamiento
desfavorable e injustificado, a partir de su incorporación al ordenamiento jurídi-
co tributario.
En primer lugar, bueno es señalar que, tal como lo anticipamos, los produc-
tores de hidrocarburos han tenido algunas opciones para la recuperación del IVA
pagado en relación con los costos y gastos asociados a las actividades de explo-
ración y explotación de petróleo, tal como es el caso de la contemplada en el artí-
culo 258-2 del Estatuto Tributario, que escapa al análisis de este trabajo.
En lo que concierne al descuento y devolución del IVA pagado, para contras-
tar los términos de la norma comentada con la legislación precedente, puede de-
cirse lo siguiente:
(i) Sobre los impuestos a las ventas descontables y susceptibles de
devolución:
En materia de impuestos descontables, el derecho se reconoce ordinaria-
mente en términos de la regla general del artículo 485 del Estatuto Tributario.
Como dicho derecho se concede en relación con las actividades gravadas
o exentas, ello corresponde, antes de la Reforma de 2016, a (i) la venta de pe-
tróleo no destinado a su exportación y (ii) a la exportación de crudo; y, a partir
de la aplicación de la Ley 1819, a (i) la venta de crudo, en general, y (ii) a la ex-
portación de crudo.
Vale aclarar que el parágrafo del nuevo artículo 424 del Estatuto Tributa-
rio considera ahora como excluido del IVA, solo el petróleo crudo recibido por
parte de la Agencia Nacional de Hidrocarburos por concepto de pago de regalías
para su respectiva monetización, lo que resulta irrelevante para el operador del
contrato de exploración y explotación, pues dicho crudo no debe hacer parte de

su estructura de ingresos o costos46.
Sobre las repercusiones efectivas de la limitación para el descuento del IVA
pagado en la importación o adquisición de bienes de capital, tema al que nos re-
ferimos al inicio de este capítulo, antes de la Reforma de 2016 y con base en la
jurisprudencia reiterada del Consejo de Estado47, dicha limitación no ha sido apli-
cable al caso del IVA pagado en relación con los denominados activos diferidos
o inversiones amortizables a que se referían los artículos 142 y 143 del Estatu-
to Tributario, pues tal jurisprudencia interpretó que la limitación a la procedencia
del descuento basada en el texto del artículo 491, era exclusivamente aplicable a
los activos fijos propiamente tales48, es decir, a los susceptibles de depreciación.
Por otra parte, en nuestra opinión, a partir de la Reforma de 2016, la viabili-
dad del descuento del IVA asociado a las inversiones amortizables, a las que se
refiere el artículo 143-1 del Estatuto Tributario, sigue siendo posible, pues cree-
mos que la redacción del parágrafo del artículo 60 del E.T., tal como fue modifica-
do por el artículo 40 de la Ley 1819, debe entenderse referida a la necesidad de
clasificar solamente los activos enajenados como fijos o movibles; no todos los
activos, en general, con independencia de su condición de enajenados o aún sus-
ceptibles de ser enajenados.
Por lo anterior, creemos que la limitación a la procedencia de los impuestos
descontables del artículo 491 del E.T. puede seguirse interpretando de manera
restringida, tal como la ha hecho la señalada jurisprudencia del Consejo de Estado
por un par de décadas, para referirla solamente a los activos propiamente depre-
ciables, es decir, propiedad, planta y equipo.
46 Por esta y otras razones, el autor no termina de entender todo el “tsunami mediático” que se
generó a raíz del fallo del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017, sobre la nulidad del
concepto DIAN No. 015766 del 17 de marzo de 2005, relativo a la deducibilidad de las regalías
para los productores privados de recursos naturales, pero dicho análisis también excede el
alcance de este trabajo.
47 De la cual destacamos la Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, 22 de sep-
tiembre de 2000, Expediente 9975.
48 Ibíd: “Ahora bien, los “cargos diferidos” (…)no pueden ser asimilados al concepto de “activo
fijo”, por el simple hecho de que contablemente deban registrarse como “activos diferidos”,
pues según el estatuto contable vigente para el año 1993, Decreto 2160 de 1986 artículo 53
y el actual, Decreto 2649 de 1993, artículo 67, se señalan como “activos diferidos” entre otros,
los pagos anticipados relativos a intereses, seguros, arrendamientos, bienes y servicios, y
se reconocen como “costos y gastos”, los cargos diferidos, cuando se trate de erogaciones
necesarias para la instalación, montaje y puesta en marcha de proyectos específicos, en los
cuales exista una expectativa razonable de que se generará una rentabilidad, que permita su
recuperación. Recuperación que según el mismo estatuto contable y las normas tributarias,
se logra, no por la enajenación de los “costos y gastos”, sino a través de su deducción gradual,
por ello se exige que existan proyectos definidos de explotación del proceso o proyecto del cual
hacen parte, porque se espera recuperarlos con posibles utilidades que generará la actividad
que se propone desarrollar la empresa, y precisamente la necesidad de diferir el gasto surge
de la ausencia de utilidades a las cuales pueda imputarse el mismo”.

En consecuencia, en lo que se refiere a los impuestos descontables proce-

dentes, la disposición del artículo 485-2 del Estatuto Tributario, tal como fue re-
formado por el artículo 190 de la Ley 1819, no comporta una verdadera ventaja
para el sector de hidrocarburos derivada de la Reforma para los proyectos costa
afuera, pues es igualmente aplicable a todo tipo de proyectos.
Sin embargo, donde si puede estar el incentivo es en la oportunidad para
la recuperación efectiva de dichos impuestos descontables, según se pasa a co-
mentar a continuación.
(ii) Sobre la oportunidad para la devolución de los saldos a favor generados
Con la exacerbación de la potencialidad del sistema del IVA para generar
saldos a favor susceptibles de devolución, mucho se ha discutido en épocas re-
cientes sobre la diferencia entre impuesto descontable e impuesto descontable
susceptible de devolución.
Está claro que no todo impuesto descontable genera automáticamente el
derecho a su devolución. Sin embargo, la dinámica de determinación de unos y
otros, unida a las particularidades del ciclo de negocios de algunos sectores de la
actividad económica y las limitaciones de los formatos oficiales de declaración del
IVA han generado inconvenientes y una importante “litigiosidad”49.
El tema ha hecho crisis en el caso de algunos exportadores de géneros pro-
pios de las denominadas industrias extractivas e inclusive propició algunos ajus-
tes al marco regulatorio, que no parecen suficientes para disipar las dudas, según
veremos a continuación.
En el caso de los exportadores de bienes, el derecho a la devolución de
los impuestos descontables surge de la exportación de los bienes respectivos; y
ello no parece de difícil determinación en el caso de los procesos de manufactu-
ra para exportación o aún comercialización, cuando se trata de la actividad exclu-
siva del responsable/exportador. Pero cuando el productor o comercializador en
parte exporta y en parte comercializa en el país bienes que pueden ser gravados
o excluidos, la mecánica de determinación de los impuestos descontables sus-
ceptibles de devolución se torna compleja.
Creemos que quizás ello justificó la reforma al artículo 489 del Estatuto Tri-
butario por el artículo 5 de la Ley 1607 de 2012.
El artículo señalado se ocupa de regular el caso de los responsables que
liquiden saldo a favor en un bimestre y en el mismo hayan generado ingresos
por operaciones gravadas y exentas, y establece para el efecto un procedimien-
to de prorrateo simple para determinar el monto de los impuestos descontables
49 Sobre este tema también puede consultarse el reciente trabajo del autor para el Observatorio de
Jurisprudencia Tributaria del ICDT, sobre evolución de la jurisprudencia tributaria en materia de IVA
susceptibles de devolución y el residuo de tales impuestos descontables que

debe imputarse al período siguiente.
La mecánica de cálculo del artículo parece eficaz cuando se trate de inven-
tarios de bienes gravados que, indistintamente, se vendan localmente o expor-
ten por el responsable y de impuestos a las ventas comunes a unos y otros. Pero
el universo de posibilidades en el mercado actual puede resultar comprensivo de
otras posibilidades, de tal manera que la aplicación del procedimiento resulte dis-
torsiva o, al menos, insuficiente.
Baste mencionar el caso de los exploradores y explotadores de hidrocarbu-
ros, en cuyo caso surge la pregunta de marras, en torno a si la primera exporta-
ción da derecho a la recuperación de todos los impuestos a las ventas asociados
al proceso productivo, como creemos es el caso, o si debe haber lugar a alguna
forma de prorrateo que el Estatuto Tributario no regula y que, en consecuencia,
no puede aplicarse sin violar el principio de reserva de ley.
Todo ello evidencia que la mecánica de determinación del impuesto a cargo
y de los impuestos descontables susceptibles de devolución es desbordada am-
pliamente por la realidad de los negocios y ciclos económicos, pues el marco
regulatorio no se ha adaptado suficientemente a la expansión del ámbito de apli-
cación del tributo ni a las posibilidades diversas que se derivan de la complejidad
de las actividades económicas de los mercados actuales50.
Y es por todo lo anterior que definitivamente la disposición del artículo 485-2
del Estatuto Tributario, tal como fue modificada por el artículo 190 del Estatuto Tri-
butario, comporta un importante beneficio financiero para el caso de los proyectos
costa afuera, en los que está centrada buena parte de la expectativa de reactiva-
ción del sector en los próximos años, pues permite que el IVA pagado en la adqui-
sición e importación de los bienes y servicios de cualquier naturaleza utilizados
en las etapas de exploración y desarrollo para conformar el costo de sus activos
fijos e inversiones amortizables se pueda recuperar inmediatamente, a partir del
momento en el que inician su actividad exploratoria, independientemente de si
tienen ingresos o no.
Para el efecto, la totalidad de los saldos a favor que se generen en las
etapas de exploración y desarrollo podrán ser solicitados en devolución en el año
siguiente en que se generen tales saldos a favor, sin lugar a la aplicación de la ar-
bitraria regla de prorrateo del artículo 489 antes referida.
Por supuesto, el IVA descontable y susceptible de ser devuelto no podrá ser
tratado como costo o deducción para fines del impuesto sobre la renta, ni pro-
cederá concurrentemente el beneficio de diferimiento o descuento del impuesto
50 Puede consultarse al respecto el artículo escrito por el autor para el Observatorio de Juris-
prudencia Tributaria del ICDT sobre Evolución Reciente de la Jurisprudencia del Consejo de
estado en Materia del IVA, ICDT, 2017.

sobre la renta a cargo contemplado en el artículo 285-2 del Estatuto Tributario re-
lativo al IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria pesada para
industrias básicas.
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Tesis de grado para optar por el título de abogada por la Universidad Católica de Colom-
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(2015).

Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones
tributarias –casos especiales–
Accaunting for Compliance with Tax regulations –special cases–
Myriam Stella Gutiérrez Argüello1

Juan Pablo Martínez Nocera2

Myriam Stella Gutiérrez Argüello y Juan Pablo Martínez Nocera. Contabilidad para el
cumplimiento de obligaciones tributarias –casos especiales–. Estudios de Derecho
Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2018. At. 149.

Página final: 209
Resumen
Con la expedición de la Ley 1819 de 2017, para la determinación del impues-

to sobre la renta y complementarios en el valor de los activos, pasivos, patrimo-
nio, ingresos, costos y gastos, se adoptó la base contable prevista en los marcos
técnicos acogidos en la Ley 1314 de 2009 y sus decretos reglamentarios. En tal
sentido, señaló la disposición que los sistemas de medición y reconocimiento
contable tendrán pleno efecto fiscal, cuando la Ley Tributaria remita expresamen-
te o en los casos en que no esté regulada la materia.
Así las cosas, los obligados a llevar contabilidad atendiendo la regla ge-
neral remisoria, al depurar las bases del impuesto de renta, deben seguir los
criterios contables vigentes. No obstante, el legislador, vía mecanismo de regu-
lación expresa y para privilegiar el criterio de la realización efectiva en la base
de determinación del impuesto sobre las valoraciones contables, incorporó un
1 Abogada de la Universidad Nacional de Colombia, especialista en Derecho Administrativo de la Univer-

sidad Externado de Colombia y con estudios en Derecho Público e Instituciones Jurídico-Políticas de la
Universidad Nacional. Socia de KPMG Advisory, Tax & Legal.
2 Contador Público de la Pontificia Universidad Javeriana, MBA en Finanzas para Mercado de Capitales de
IBMEC, Sao Paulo, Brasil. Socio de impuestos de EY.
« Myriam Stella Gutiérrez Argüello - Juan Pablo Martínez Nocera »
sistema de excepciones a la regla general, regulando para propósitos del im-

puesto de renta importantes aspectos en materia de ingresos, costos, deduc-
ciones, activos y pasivos.
La anterior situación ha generado cambios sustanciales en el mecanismo
de determinación y control de las cifras bases del impuesto de renta que obliga a
los contribuyentes a adoptar un mecanismo de conciliación de las diferencias que
surjan entre la aplicación de los marcos normativos contables y fiscales.
Con base en lo expuesto, el objetivo de la ponencia será evaluar el alcance
de la contabilidad para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, como ele-
mento probatorio para los contribuyentes y revisar ciertos casos especiales, en
los cuales la actual legislación no brinda claridad sobre cuál será su manejo fiscal
o que generan importantes efectos, costos operativos o impactos en la tributación
de las sociedades o sus socios.
Palabras Clave
Sistemas de conciliación contable – Modelo de conexión – Prueba contable

– Modelo de conciliación fiscal – Diferencia en cambio – Moneda funcional –
Efectos ECE, Contabilidad sede efectiva de administración – Contabilidad de atri-
bución establecimientos permanentes.
Abstract
With the issuance of Law 1819 of 2017, for the determination of income tax and
complementary taxes in the value of assets, liabilities, equity, income, costs
and expenses, the accounting basis established in the technical frameworks in-
cluded in the Law 1314 of 2009 and its regulatory decrees, was adopted. In this
regard, the provision noted that accounting measurement and recognition sys-
tems will have full tax effect, when the tax law expressly refers or in cases where
the matter is not regulated.
Thus, those who are obliged to keep accounting records in accordance with
the general remitance rule, when determining the income tax bases, must follow
the current accounting criteria. However, the legislator, through the mechanism
of express regulation and to privilege the criterion of effective realization in the
basis of determination of the tax on accounting valuations, incorporated a system
of exceptions to the general rule, regulating, for important income tax purposes,
aspects related to income, costs, deductions, assets and liabilities. The previous
situation has generated substantial changes in the mechanism of determination

« Contabilidad para el cumplimiento de obligaciones tributarias –casos especiales– »
and control of the base figures of the income tax, that obliges taxpayers to adopt
a mechanism to reconcile the differences that arise between the application of the
accounting and tax regulatory frameworks.
Based on the above, the purpose of this paper will be to assess the scope of
accounting for compliance with tax obligations, as a probative element for taxpayers
and to review certain special cases, in which the current legislation does not provide
clarity on what will be its tax management or that generate important effects, oper-
ating costs or impacts on the taxation of the companies or their partners.
Keywords
Accounting reconciliation systems - Connection model – Accounting evidence -

Tax Reconciliation Model - Difference in exchange - Functional currency - ECE
effects - Accounting administration actual head office - Attribution accounting per-
manent establishments
Sumario
Introducción; 1. Los sistemas de conciliación contable y fiscal; 1.1. Los modelos;

1.2. Primera fase desconexión con la contabilidad; 1.3. Hacia el modelo de cone-
xión y prueba contable; 1.4. Adopción de las Normas de Información Financiera
– Período de transición; 1.5. Modelo actual; 1.6. El nuevo modelo de concilia-
ción fiscal; 1.6.1. El control de detalle; 1.6.2. El reporte de conciliación fiscal;
1.6.3. Valor probatorio de la conciliación fiscal; 1.6.4. Situación para el año 2017;
2. Casos especiales; 2.1. Tratamientos de la diferencia en cambio; 2.1.1. Impac-
tos al flujo de caja; 2.1.2. Discrepancias entre la diferencia en cambio realizada
contable vs. la diferencia en cambio fiscal; 2.1.3. Efectos en los procesos y con-
troles de las empresas; 2.1.4. Control de diferencia en cambio realizada vs. no
realizada; 2.2. Moneda funcional diferente al peso colombiano; 2.2.1. Conver-
sión de moneda funcional a moneda local; 2.2.2. Efectos en la conciliación entre
la utilidad contable y la renta líquida; 2.2.3. Efectos en los sistemas de informa-
ción y en la contabilidad de las empresas; 2.2.4. Efectos en la distribución de di-
videndos a los accionistas; 2.3. Régimen de entidades controladas del exterior;
2.3.1. Efecto en las subsidiarias y asociadas; 2.3.2. Efecto en inversiones meno-
res o de influencia nula; 2.4. Contabilidad para entidades extranjeras con sede de
administración en Colombia; 2.5. Establecimientos permanentes de no residen-
tes; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.
1. Los sistemas de conciliación contable y fiscal
1.1. Los modelos
La relación entre las normas contables para el cumplimiento de las obligaciones

fiscales y en especial para la determinación de la base gravable de los impues-
tos de los beneficios empresariales, ha sido, desde el nacimiento del impuesto
de renta, objeto de controversia, porque implica acercar dos sistemas normati-
vos que persiguen finalidades distintas: la contable, que de manera preponderan-
te tiene por objetivo la presentación de la información de la situación financiera
que sea útil para la toma de decisiones económicas y financieras para inversores
prestamistas y otros acreedores privados3, y la fiscal, que persigue la obtención
de recursos de las entidades y personas, para el cumplimiento de las finalidades
de inversión y gasto público del Estado, sujeta al principio de capacidad econó-
mica de los contribuyentes.
Es claro que ambas disciplinas tienen por objetivo la determinación de una
renta o utilidad; sin embargo, los resultados anuales presentan variaciones sus-
tanciales, entre otros, por el modelo contable adoptado en cada país, por la fi-
nalidad perseguida por los administradores que en algunos casos pretenden
sobredimensionar el resultado y en otros diferirlos, y porque la base fiscal debe
determinarse sobre bases efectivas y líquidas y no solamente valoradas.
Con el marco anotado, para la relación tributaria-contable existen dos mode-
los básicos: (i) el de autonomía de las reglas fiscales y contables4, y (ii) el modelo
de dependencia. Los recientes estudios indican que ninguno de los dos se aplica
de manera estricta; sin embargo, el acogido mayoritariamente por los estados es
el modelo de dependencia, porque evidentemente simplifica el proceso de deter-
minación del tributo y reduce los costos de llevar dos contabilidades, la comercial
y la fiscal y porque ofrece certeza en la determinación de las bases de las socie-
dades. No obstante, su aplicación no es absoluta ni pacifica, por la existencia de
criterios y objetivos diferentes de ambas ramas, por la tendencia a querer man-
tener la independencia y evitar intromisiones de cada área, y porque en suma,
en materia fiscal, deben preponderar los principios de legalidad y capacidad de
pago sobre la prevalencia de la esencia económica; es por ello que la aplicación
de este modelo a través de reglas de ajustes, atenúa a una dependencia parcial
con mayor o menor intensidad en cada legislación.
En todo caso, la aplicación de las reglas fiscales de remisión o ajuste varían
también según el criterio contable adoptado dentro del país y por los particulares, al
3 Decreto 3023 de 2013 Marco técnico normativo de información financiera para los preparadores Grupo 1.
4 Modelos como el de Estados Unidos y el de Gran Bretaña, pueden considerarse.

elaborar sus estados financieros. Así, tenemos que si el modelo privilegia la pruden-
cia, la prevalencia de las normas jurídicas y no sobredimensiona el beneficio con-
table5, existirá una tendencia por parte de los contribuyentes a considerarlo como
base de determinación del impuesto y la normativa fiscal tenderá a corregir el diferi-
miento de ingresos, la constitución de provisiones, la subestimación de los activos o
la sobreestimación de pasivos; pero si el modelo contable se caracteriza por privile-
giar la esencia económica sobre las formas y su finalidad es presentar información
útil para la toma de decisiones económicas y financieras de inversores6, existirá
una tendencia dentro de los particulares a evitarlo como base fiscal, por gravar utili-
dades no realizadas, y la normativa fiscal tenderá a tomarlo como base con ajustes
para determinar el impuesto renta sobre bases efectivamente realizadas.
Por último y como quiera que para nuestro modelo adoptado en la Ley 1819
de 2016, fue determinante la discusión sobre el tipo de conexión o dependen-
cia, debemos observar que la relación entre la contabilidad y la base fiscal puede
ser material o formal; la conexión material implica que la base contable se aplica
para determinar la base fiscal por una remisión expresa o implícita a todo el con-
junto normativo y por ello servirá para calificar y cuantificar la renta; y la cone-
xión formal implica que se parte del resultado contable de cada ejercicio, para con
ajustes extracontables llegar la base fiscal.
1.2. Primera fase desconexión con la contabilidad
En los albores de nuestro impuesto de renta con las Leyes 56 de 1918, 64 de

1927 y 81 de 1931, se observa una desconexión entre el impuesto que se creaba
con base en un sistema de caja y la contabilidad prevista en el Código de Comer-
cio y así, para determinar la renta gravable, el Gobierno en una primera instancia
no estaba facultado para exigir la exhibición de los libros de cuentas y los papeles
del negocio. Es importante considerar que las normas fiscales acuden paulatina-
mente a los conceptos de causación, devengo, cantidades razonables y depre-
ciación, pero sin sujetarlos a los preceptos de la Ley 27 de 18887.
A partir de la Ley 78 de 1935, se inicia el camino de la contabilidad como
base y prueba de la obligación fiscal, y así, aunque se mantenía el impuesto
de renta por el sistema de caja, se admitió para las entidades o personas que
llevaban libros de contabilidad, la posibilidad de deducir las expensas e intere-
ses causados durante el año aunque no se hubiesen pagado, bajo condiciones
5 Definidos como Balances mercantiles de protección, Juan Zornosa y Andrés Báez Moreno, Modelos com-
parados de relación entre normas contables y normas fiscales en la imposición sobre el beneficio de las
empresas. Universidad Externado de Colombia.
6 Balance mercantil informativo.
7 Código de Comercio.
especiales y con un control al pago en una cuenta especial de acreditación. Esta

misma ley introdujo el requisito de la provisión contable de cartera por deudas
malas y la contabilización de los pasivos para su reconocimiento en la liquidación
del impuesto al patrimonio. Importante considerar que la ley exigía la autorización
del contribuyente para la inspección de los libros de comercio, para probar que no
existía perjuicio para el fisco al conceder estas deducciones.
1.3. Hacia el modelo de conexión y prueba contable
Con ocasión de la Ley 81 de 1960 y su Decreto Reglamentario 437 de 1961, la re-

lación contable y fiscal en nuestro país sufre un cambio estructural. Esto en razón
a que el modelo fiscal de tributación abandona el criterio de caja para reconocer
en la determinación del impuesto de renta los ingresos, costos y deducciones por
el sistema de causación, para los contribuyentes que llevasen libros de contabi-
lidad debidamente registrados. En tal sentido, se incorporan reglas específicas
para el reconocimiento de los costos, provisión de cartera, inventarios, deprecia-
ción e inversiones amortizables, supeditados a los criterios contables.
Frente a la prueba contable, el Decreto Extraordinario 1651 de 1961 dispuso
que los asientos de contabilidad en libros del contribuyente debidamente registra-
dos y llevados de acuerdo con las normas legales, cuando aparezcan respalda-
dos por comprobantes externos, constituye plena prueba en su favor y si existían
desacuerdos entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabi-
lidad de un mismo contribuyente, prevalecían estos últimos.
En 1971 y en ejercicio de facultades extraordinarias, el Gobierno Nacional
expide un nuevo código de comercio en el país, el cual regula los libros de comer-
cio, sujeta la contabilidad a las reglamentaciones que expida el Gobierno, regula
la eficacia probatoria de los libros, la función del revisor fiscal, los balances y las
reglas para el reparto de los dividendos.
Finalmente y en el análisis de esta vinculación, encontramos la gran reforma
del Decreto Ley 2053 de 1974, que reitera que para la realización de los ingresos,
costos y deducciones en la determinación del impuesto de renta de los contribu-
yentes obligados a llevar contabilidad, rige el principio de causación8, exceptuan-
do los casos de ventas a plazos, dividendos y enajenación de bienes inmuebles.
El sistema entonces acoge una conexión formal, aunque sin remisión expre-
sa al marco contable, reglado en la última instancia por los Decretos 2649 y 2650
de 1993, el cual seguía el modelo del balance proteccionista.
8 Para este propósito, la causación fue definida para efectos fiscales, como el derecho a exigir el cobro
en el caso del ingreso o como la obligación de pagar el costo o la deducción, aunque no se haya hecho
efectivo el pago.

Por ello se observa que más allá de la conexión y ante la indefinición del
modelo, el criterio tributario terminó imponiéndose en la preparación de los ba-
lances contables.
Ahora, aunque existían discrepancias entre las bases fiscales y contables
cuyo grado de intensidad dependía del marco contable aplicable al contribuyen-
te según la entidad de vigilancia y control y de las decisiones fiscales al momento
de presentar la declaración de renta, hasta el año 2015 no existía una regulación
expresa fiscal respecto del control de dichas diferencias.
Sin embargo, el Decreto 2649 de 1993 en línea con uno de los fines de la
contabilidad de ese entonces, expresamente en la Sección II sobre los elemen-
tos de los estados financieros, dispuso en el artículo 44 que las cuentas de orden
fiscales debían reflejar las diferencias de valor entre las cifras incluidas en el ba-
lance y en el estado de resultados y las utilizadas para la elaboración de las de-
claraciones tributarias, en forma tal que unas y otras pudiesen conciliarse.
Adicionalmente, el artículo 115 del Decreto 2649 de 1993, preveía en la nota
de revelaciones, que las entidades debían conciliar el patrimonio contable y el
fiscal, la utilidad contable con la renta gravable, y la cuenta de corrección mone-
taria contable y fiscal, con indicación de la cuantía y origen de las diferencias y su
repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos, y si exis-
tían ajustes de períodos anteriores que incidían en la determinación del impuesto
en la conciliación, debía indicarse tal circunstancia.
Con lo cual, si la contabilidad no resultaba suficiente para determinar la obli-
gación fiscal, las diferencias deberían ser controladas en cuentas de orden y la
conciliación del patrimonio y la renta líquida debía hacer parte del estado finan-
ciero, mediante una revelación.
El Plan Único de Cuentas para comerciantes preveía que tales diferencias
se controlaban dentro del Grupo 82 y 85 Deudoras y deudoras fiscales por contra
y en el Grupo 92 y 95 Acreedoras y acreedoras fiscales por contra.
El Grupo 82 registraba las diferencias existentes entre el valor de las cuen-
tas de naturaleza activa según la contabilidad y las de igual naturaleza utilizadas
en las declaraciones tributarias; bajo este concepto se incluían, entre otras dife-
rencias, los costos contables y fiscales, la diferencia entre corrección monetaria
contable y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar, y excesos de renta presuntiva
por amortizar, así:
Débito Crédito
• Por el mayor resultante de comparar los • Por la venta o retiro del bien materia de la
valores registrados contablemente y los diferencia registrada;
utilizados para efectos fiscales; • Por el valor amortizado, o terminación de
• Por el valor de las pérdidas fiscales por la prerrogativa fiscal respectiva, y
amortizar, y • Por la extinción de la diferencia.
• Por el valor de los ajustes por inflación de
las partidas no monetarias.
El Grupo 92 comprendía el valor de las diferencias existentes entre las cuen-

tas de naturaleza crédito, según la contabilidad, y las de igual naturaleza utiliza-
das para propósitos de las declaraciones tributarias, entre las cuales mencionaba
las originadas en depreciaciones, diferidos o diferencias entre la corrección mo-
netaria, con la siguiente dinámica:
Débito Crédito
• Por la variación, terminación o extin- • Por el mayor valor resultante de comparar
ción de la base que originó la diferencia los valores registrados contablemente, y
respectiva. los utilizados para propósitos tributarios, y
• Por el valor de los ajustes por inflación.
Las cuentas de orden, al no afectar directamente la situación financiera y los

resultados de la entidad, no eran cuentas de balance o de resultados, por lo tanto
no se clasificaban dentro del grupo de cuentas de activo, pasivo, capital, ingresos
o egresos y su presentación era al pie de balance. Esta circunstancia también ge-
neraba que no eran objeto del alcance de las auditorías a los Estados Financieros.
No obstante lo anterior, debe observarse que el artículo 654 del Estatuto Tri-
butario preveía como hecho irregular en la contabilidad, no llevar los libros de con-
tabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para
establecer las bases de liquidación de los impuestos y el artículo 655 del Estatuto
Tributario, preveía a su turno las sanciones por las irregularidades en la contabilidad.
La Jurisprudencia del Consejo de Estado tuvo la oportunidad de evaluar la
validez de las cuentas de orden, así:
En Sentencia 13269 del 24 de julio de 2003, La Corporación señaló que:
«[…] las cuentas de orden no son elementos de los estados financieros, sino in-
formaciones al margen, que se presentan después de totalizar los activos, los pa-
sivos y el capital, e informan aquellos valores que no pueden mostrarse dentro
del balance por no ser de propiedad de la empresa o no constituir todavía una
obligación. También registran las diferencias entre las cifras contables y las utili-
zadas en las declaraciones tributarias, en aquellos casos en los cuales, por dispo-
siciones legales deban denunciarse los hechos económicos en una forma distinta
a la reflejada en los estados financieros, en todo caso, no inciden en la estructu-
ra financiera del ente económico». Esto para desestimar una corrección a unos

cargos diferidos que habían sido castigados contable y fiscalmente en años an-
teriores y que se pretendían restablecer para efectos fiscales, revirtiendo el cas-
tigo en cuentas de orden.
En Sentencia 15515 de 2006, al evaluar unas operaciones sobre unos in-
ventarios entregados en consignación, que no se reflejaban en las cuentas de
orden, consideró que la falta de registros en dichas cuentas de orden no acarrea-
ba la pérdida de la eficacia de la contabilidad.
En similar sentido, la Sentencia 16887 del 10 de febrero de 2011, conside-
ró que el contribuyente no perdía el derecho a la deducción por exceso de renta
presuntiva pagado en años anteriores y que no se encontraba registrado en las
cuentas de orden de la contabilidad del contribuyente, tal como había sido plan-
teado por la DIAN; el Consejo de Estado señaló que la prueba de la existencia de
un exceso de renta presuntiva está dada por las declaraciones de renta, por ello
concluye que la falta de registro contable en las cuentas, no implicaba la pérdida
del beneficio tributario.
1.4. Adopción de las Normas de Información Financiera –

Período de transición
Con ocasión al proceso de convergencia a normas internacionales de contabili-

dad establecido en la Ley 1314 de 2009, el cual se hizo efectivo para los Grupos
1 y 39 a partir del 1 de enero de 2015 y para el Grupo 210 a partir del 1 de enero
de 2016, el marco contable previsto en el Decreto 2649 de 1993 perdió vigen-
cia y con él la base técnica para el cumplimiento de las obligaciones sustan-
ciales y formales fiscales y el control de las diferencias contables y fiscales en
cuentas de orden.
Adicionalmente, de manera expresa, el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009,
precisó que las normas tributarias son autónomas e independientes de las de
contabilidad e información financiera.
En este contexto y ante la falta de una regulación fiscal, el artículo 165 de la
Ley 1607 de 2012 dispuso un período de transición, señalando que para efectos
tributarios las remisiones contenidas en las normas tributarias a las contables se
mantendrían vigentes durante los 4 años siguientes a la entrada en vigencia de
9 Dentro del proceso de convergencia contable en Colombia, los obligados se dividieron en tres grupos,
cada uno con un marco técnico de información financiera diferente. El Grupo 1, constituido por emisores
de valores y entidades de interés público, quienes aplican las NIIF plenas, según lo dispuesto en el Decre-
to 2784 de 2012; el Grupo 3, previsto para pequeñas microempresas, a quienes se les autorizó la emisión
de Estados Financieros y revelaciones abreviados, según lo señalado en el Decreto 2706 de 2013.
10 El Grupo 2, que se encuentra constituido por empresas que no califican ni en el Grupo 1 ni en Grupo 3, de
acuerdo con lo establecido en el Decreto 3022 de 2013.
las NIIF, en este período se medirían los impactos de la convergencia y se pro-

pondría la adopción de las disposiciones legislativas.
De esta manera y para efectos exclusivamente fiscales, se mantendría un
sistema contable de forma parcial, es decir, sin sujeción en rigor a los criterios
técnicos contables y sin dictaminarse al cierre del ejercicio, que permitiría satisfa-
cer el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales de los impuestos.
Transcurridos dos años de la orden del período de transición y habiéndose
iniciado el proceso de convergencia para los preparadores de información de los
Grupos 1 y 3, el Gobierno Nacional en uso de la potestad reglamentaria y en la fa-
cultad prevista en el artículo 773 del Estatuto Tributario, que prevé que para efectos
fiscales la contabilidad debe cumplir los requisitos que permitan ejercer un control
efectivo y reflejar la situación económica y financiera de las empresas, emite el De-
creto 2548 del 12 de diciembre de 2014, mediante el cual se establecieron los me-
canismos a elección del contribuyente para sustentar desde la contabilidad y del
Decreto 2649 de 1993 (derogado), la base fiscal y en caso de existir diferencias
entre esta base contable y la fiscal, las reglas para su control, así:
—— Registros obligatorios: según el cual los obligados a llevar contabili-

dad deberían llevar un registro de todas las diferencias entre los nuevos
marcos técnicos y la información de las bases fiscales. Se consideraron
como diferencias las originadas en el reconocimiento, medición, dinámi-
ca contable, valuación de activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos,
y gastos, precisando que si la diferencia era originada en una exigencia
fiscal y hubiere lugar a la aplicación del sistema de partida doble, el re-
gistro se efectuaría sin atender este sistema.
—— Libro tributario: definido como un libro auxiliar en el cual se registrarían
los hechos económicos, con base en las disposiciones del Decreto 2649
y 2650 de 1993, o los planes únicos que correspondan a cada Superin-
tendencia o la Contaduría General de la Nación. El libro debería estar so-
portado por documentos y comprobantes internos, y en esencia debería
ser transaccional, porque requería la identificación del tercero, el conoci-
miento claro y fidedigno de la operación y la determinación de los tributos.
Los sistemas de conciliación de la base fiscal, fueron investidos de igual

valor probatorio al que la ley le ha dado a la contabilidad llevada en debida forma,
es decir, que constituían prueba a su favor y prevalecían en caso de discrepancia
entre ellos y la declaración de renta.
La Dirección de Impuestos, en desarrollo de la función de preparar una
guía práctica sobre la aplicación del Decreto, emitió el Concepto Unificado No.
512 del 5 de junio de 2015 en el que, con un nuevo alcance consideró que para

el manejo de las diferencias, el contribuyente podía elegir uno de los siguientes

sistemas de control:
—— La contabilidad llevada conforme a los nuevos marcos técnicos: la

cual resultaría útil, si las bases contables, aún bajo los nuevos marcos
técnicos, son similares a las bases fiscales, y se consideró que si exis-
tían diferencias, las mismas podrían ser controladas a través de cuentas
que hiciesen las veces de cuentas de orden fiscales.
—— Registro de diferencias bajo contabilidad NIIF: esta opción sería útil
para contribuyentes con mayor número de diferencias entre las bases,
las cuales se controlarían en registro obligatorios dentro de la conta-
bilidad NIIF. Estos registros podían ser llevados de manera manual o
electrónica y se debían generar cada vez que se presentará alguna dife-
rencia, pero si eran operaciones homogéneas, se recomendaban los re-
gistros de manera agregada y que no superaran un mes.
—— Libro tributario: de acuerdo con el concepto, esta alternativa sería
“interesante” para los contribuyentes cuya contabilidad presentará di-
ferencias sustantivas y numerosas con las bases fiscales, para lo cual
se debería llevar este libro de manera manual o electrónica y siguiendo
los parámetros de los Decretos 2649 y 2650 de 1993, pero sin la obli-
gación de registro y sin seguir ningún modelo; sin embargo, el mismo
debía permitir el reconocimiento de los activos, pasivos, patrimonio, in-
gresos, costos y deducciones y las cuentas de orden cuando fuesen
aplicables, por ello el concepto planteaba que el ente económico podía
optar por una de las siguientes formas de registro:
• Reconocer en cuentas de balances o resultados los hechos econó-

micos de acuerdo con las normas contables vigentes y aplicables
a diciembre 31 de 2014.
• Reconocer en las cuentas de balance o resultados el hecho de
acuerdo con la prevalencia fiscal.
• Reconocer algunas transacciones o hechos económicos de acuer-
do con las normas fiscales directamente en balance o resultados
y otros hechos económicos cuando difiera el tratamiento contable
frente al fiscal en cuentas de orden.
La Dirección de Impuestos y el Consejo Técnico de la Contaduría, concluye-

ron que el libro fiscal no debería estar avalado por el revisor fiscal.
1.5. Modelo actual
La Ley 1819 de 2016 en el artículo 21-1 dispone que los sujetos pasivos del im-
puesto sobre la renta obligados a llevar contabilidad, aplicarán los sistemas técni-
cos de reconocimiento y medición de acuerdo con los marcos técnicos contables
vigentes en Colombia, cuando la Ley Tributaria remita expresamente a ella o en
los casos en que esta no regule materia. Es decir, se acoge el principio de cone-
xión formal para la determinación del impuesto de renta.
Adicionalmente, el artículo 772-1 del Estatuto Tributario exige de los contri-
buyentes obligados a llevar contabilidad, un sistema de control o de conciliacio-
nes de las diferencias que surjan en la aplicación de los nuevos marcos técnicos
normativos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario y su inobservan-
cia se considerará como una irregularidad contable.
Así las cosas, Colombia recoge nuevamente el modelo de conexión formal,
en virtud del cual la contabilidad dictaminada es el sustento de la obligación fiscal.
Sin embargo, esta conexión presenta ajustes fiscales para evitar gravar utilida-
des no realizadas y transacciones valoradas que no son indicativas de capaci-
dad contributiva del contribuyente; por ello, expresamente la norma señala que
las mediciones a valor presente o valor razonable deben reconocerse al costo,
precio de adquisición o valor nominal, siempre que no tengan un tratamiento dife-
rente en el Estatuto Tributario.
Adicionalmente, se observa un conjunto importante de normas que preten-
den limitar disposiciones que perseguían un ahorro fiscal, como la aplicación de
la reducción de saldos, la vida útil de los activos intangibles, los métodos de
amortización, entre otros.
Ahora, para evaluar si con el nuevo modelo de conexión formal con ajus-
tes entre la base contable y fiscal, la contabilidad es suficiente para sustentar las
bases de determinación de la obligación tributaria sustancial en el impuesto de
renta, a continuación analizaremos cada una de las partidas del patrimonio y la
renta líquida de un contribuyente, para contrastar el principio contable y fiscal y
revisar, si se requiere una cuenta de ajuste o control fiscal:
Tratamiento Conciliación
Partida Tratamiento fiscal
contable o control
Moneda nacional Costo histórico Ibídem No
Bancos
Tasa realizada según

Moneda extranjera Tasa devengada Si
TRM

contable o control
Reconocimiento
Costo histórico Ibídem No
inicial
Medición
Costo fiscal / Méto-
Renta fija posterior
Valor razonable dos de valoración / Si
Inversiones efecto patrimo-
Bolsa
negociables nio fiscal
Tasa facial (–) la
Efecto en P&G Valor razonable amortización de la Si
prima
Reconocimiento
Costo histórico ibídem No
inicial
Medición
Renta fija
posterior efecto Costo Costo amortizado o
Inversiones al Sí
patrimonio amortizado Valor en Bolsa
vencimiento
fiscal
Costo
Efecto en P&G Costo amortizado No
amortizado
Instrumentos financieros
Reconocimiento
inicial
Medición Costo
posterior efecto amortizado + Costo fiscal
Renta fija Si
patrimonio Valoración a / Mercado / Bolsa
Disponibles
fiscal mercado
para la venta
Costo
Efecto en P&G Costo amortizado No
amortizado
Valoración ORI Valor razonable N/A Si
Reconocimiento
inicial
Valor razonable
Medición
contra ORI si
posterior Costo/ Mercado / Si
son estratégicas
Renta Efecto Bolsa
y en P&G si son
variable patrimonio
especulativas
Acciones sin
influencia Decretados / o
Menos 20 % sin efecto en
Dividendos Exigibles Si
del capital las Inversiones
estratégicas
Moneda Tasa
Tasa liquidada TRM Si
extranjera devengada
contable o control
Renta Reconocimiento
variable inicial
Acciones en Medición pos-
subsidiarias Método de
terior Efecto Costo fiscal Si
más del 50 % participación
patrimonio
del capital y
asociadas Método de
Efecto en P&G Dividendo exigible Si
del 20 % al participación
50 % u otros Moneda Tasa de
Tasa liquidada TRM Sí
criterios extranjera conversión
Reconocimiento Inversión
Ibídem No
inicial inicial si existe
Valor razonable
Medición
Derivados contra P&G u N/A Si
posterior
ORI
Valor Efectivamente
Efecto en P&G Si
razonable liquidado
Reconocimiento Costo /costo Costo/costo
No
inicial amortizado amortizado
Deterioro Según test Individual o general Sí
Cuentas por
cobrar Cumpliendo
Castigo Según test Sí
requisitos
Moneda Tasa
Tasa liquidada TRM Sí
extranjera devengada
Reconocimiento
inicial
Técnica
Sistema Técnica contable No
contable
Medición Técnica
Técnica contable No
posterior contable
Hasta 3%
Inventarios Técnica
inventarios de fácil Sí
faltantes contable
destrucción
Inventarios Inventarios Técnica Técnica contable con
Si
obsoletos contable requisitos
Por ajustes al
Pérdida por
valor neto de Solo a la venta Sí
deterioro
realización
Se capitalizan
Gastos de inte- Regla de
en NIIF plenas
reses moneda capitalización Sí
con ciertos
local delgada
requisitos

contable o control
Gastos de Se capitalizan Regla de capitaliza-
intereses en NIIF plenas ción delgada y tasa
Sí
moneda con ciertos de cambio
extranjera requisitos realizada TRM
Valor pagado Ibídem
Reconocimiento más costos Sin
Si
inicial hasta estar desmantelamiento e
disponible IVA deducido
Propiedad, Costo histórico

Medición Costo fiscal
planta y o valor SI
posterior reajustado (opc.)
equipo razonable
Si se capitalizan Regla de
Intereses hasta la fecha de capitalización Sí
funcionamiento delgada
Deterioro Según test N/A Sí
Costo contable
Reconocimiento Costo fiscal a su
a su Sí
inicial reclasificación
reclasificación
Activos no co- Al menor valor
rrientes man- entre su valor
tenidos para la Medición contable y el N/A Sí
venta valor
razonable
Activos fijos
Deterioro Según test N/A Sí
Valor pagado
Ibídem
Reconocimiento más costos
Sin desmantelamien- Sí
Propiedades inicial hasta estar
to e IVA deducido
de inversión disponible
Medición Valor razonable

Costo fiscal Sí
posterior o costo
Técnica Ibídem si no excede
Vida útil Sí
contable la fiscal
Técnica
Métodos Ibídem No
contable
Técnica
Valor residual ibídem No
contable
Depreciación
Costo histórico o
Base Costo fiscal Sí
valor razonable
Se deprecia Se sujeta a la del ele-
Componentes Sí
independiente mento de PPE
Propiedades de No se
Se deprecian Sí
inversión deprecian
contable o control
Valor de adquisición
Valor de la plantas/anima-
Reconocimiento razonable me- les más los costos
Sí
inicial nos los costos devengados hasta
de venta disposición de dar
frutos/producir
Productores Valor
Activos biológicos
(PPE) Medición razonable me-

Costo fiscal Sí
posterior nos los costos
de venta
Según estudio
Vida útil ibídem No
técnico
Técnica
Depreciación Línea recta Sí
contable
Reconocimiento Valor
Costo Sí
Consumibles inicial razonable
Inventario Medición Valor
Costo Sí
posterior razonable
Valor pagado
Reconocimiento más costos
Ibídem No
inicial hasta estar
disponible
Intangibles Ad-
quiridos sepa- Medición Costo o valor
Costo fiscal No / Si
radamente posterior razonable
Vida útil Finita o infinita Finita No
Lineal alícuota
Amortización Contable Sí
máxima del 20 %
Valor asignado
en la fusión, esci-
Reconocimiento
sión o ibídem No
Intangibles
inicial
compra del
establecimiento
Medición Costo o valor
Adquiridos Costo fiscal No /Sí
posterior razonable
como parte de
una combi- Amortiza-
nación de ción activos Técnica Lineal alícuota máxi-
Sí
negocios: separados contable ma del 20 %
identificables y identificados
plusvalía
No es amorti-
No es amortizable ni
Plusvalía zable pero se Sí
deteriora
deteriora

contable o control
Valor pagado
Reconocimien-
más costos ibídem No
Originados en to inicial atribuibles
subvenciones
del estado Técnica Lineal alícuota
Amortización Sí
contable máxima del 20%
Reconocimiento Costos
Ibídem No
Mejoras en inicial devengados
bienes
arrendados Técnica Lineal alícuota
Amortización Sí
contable máxima del 20 %
Reconocimiento Desembolsos
Ibídem No
inicial capitalizados
Gastos
pagados por Periódicamente
anticipado en la medida
Amortización Ibídem No
que se reciban
los servicios
Gastos
Reconocimiento reconocidos a
Ibídem No
inicial la puesta en
Gasto de esta-
Inversiones amortizables
marcha
blecimiento
Técnica Lineal alícuota
Amortización Sí
contable máxima del 20 %
Erogaciones Erogaciones asocia-

Reconocimiento
asociadas al das al proyecto, salvo Sí
Inversiones en inicial proyecto edificios y terrenos
I&D
Técnica Lineal alícuota máxi-
Amortización Sí
contable ma del 20 %
Reconocimiento Técnica Costo capitalizable
Sí
Inversiones en inicial contable según regla fiscal
evaluación y
exploración de En función de las uni-
recursos no Técnica
Amortización dades producidas en Sí
renovables contable
el año
Depende Técnica Debe cumplir las nor-

Derechos
del tipo de contable mas de devengo fis- Si
fiduciarios
fideicomiso desagregado cal y requisitos
Si no califica como
Otros
Técnica
Leasing financiero venta financiada / Sí
contable
arriendo simple
Técnica
Impuesto diferido activo N/A No
contable
contable o control
Costo amorti-
Ibídem, con ciertos
Pasivos generales zado o costo No
requisitos
histórico
Medidos a
Pasivos financieros Costo amortizado Sí
valor razonable
Pasivos con intereses Técnica
Valor nominal Sí
implícitos contable
Tasa
Pasivos en moneda extranjera Tasa liquidada TRM Sí
devengada
Técnica
Pasivos contingente N/A Sí
contable
Pasivos
Decreto 2131 de
Pensiones de jubilación DUR 1.2.1.18.46 NO
2016
Técnica Debe cumplir el test
Acciones preferentes Sí
contable fiscal
Técnica
Pasivos laborales Consolidados No
contable
Pasivos por bonos no Técnica
N/A Sí
consolidados contable
Técnica
Pasivo por impuesto diferido N/A No
contable
Valor
Derivados Valor liquidado Sí
razonable
Ingresos regla general Devengo Ibídem No
Dividendos Decretado Exigible Sí
Venta de inmuebles Devengado Escritura Pública Sí
Transacciones de financiación Técnica

Valor nominal Sí
que generan intereses implícitos contable
Método de participación Devengado N/A Sí

Valor Enajenación o
Ingresos a valor razonable Sí
razonable liquidación
Ingresos
Ingresos por reversión

Devengo N/A Sí
provisiones
Ingreso por reversiones de dete-
rioro no solicitado Devengo N/A Sí
fiscalmente
En el siguiente perío-
Programas de fidelización Devengo do o a su Sí
caducidad (menor)
Al cumplirse la
Contraprestación variable Devengo Sí
condición

contable o control
Presuntivos N/A Fiscal No
Ajustes por precios de

N/A Fiscal No
transferencia
Costos y deducciones regla
Devengo Ibídem No
general
Costos y deducciones de
Técnica
adquisiciones transacciones con Valor nominal Sí
contable
Costos /deducciones
intereses implícitos
Valor Enajenación o l
Pérdidas a valor razonable Sí
razonable iquidación
Técnica Cuando surja la
Provisiones Sí
contable obligación
Costos o gastos por actualiza- Técnica Cuando surja la
Sí
ciones de pasivos estimados contable obligación
Técnica Enajenación o
Deterioro de activos Sí
contable liquidación
Técnica
Método de participación N/A Sí
contable
Gastos no deducibles Devengo No deducibles Sí
1 % del valor del

Atención a clientes Devengo Sí
ingreso fiscal
Regla de
Gastos de intereses Devengo Sí
Ciertas deducciones
capitalización
Deducción de impuestos Devengo Limitados Sí
Gastos de gastos
Devengo Limitados Sí
en el exterior
Donaciones Devengo Reglas especiales Sí
Regalías Devengo Requisitos fiscales Sí
Gastos de Administración Devengo Requisitos fiscales Sí
Reglas de precios de
Operaciones con vinculados Devengo No
transferencia
Pérdidas fiscales N/A Ajuste y limitaciones Sí

Otras
Exceso de renta presuntiva N/A Ajuste y limitaciones Sí
De acuerdo con lo anterior, la contabilidad bajo los nuevos parámetros téc-

nicos, sirve para el reconocimiento fiscal de las partidas de activos, pasivos, in-
gresos, costos y deducciones en su medición inicial y para la medición posterior,
cuando se mantienen los costos históricos o el costo amortizado; pero en los
demás supuestos, la misma no es suficiente, por no cumplir los requisitos fisca-
les de realización y por ello el contribuyente se encuentra obligado a llevar regis-
tros extracontables y a una conciliación en detalle en las diferencias sustanciales.
Adicionalmente, para probar las diferencias que surgen en el régimen de
transición previsto en el artículo 290 de la Ley 1819 de 2016, en los activos amor-
tizables y depreciables, costos de exploración y desarrollo, crédito mercantil, con-
tratos de concesión, contratos de servicios autónomos y diferencia en cambio,
los contribuyentes deberán adoptar necesariamente un control extracontable que
justifique las diferencias con los nuevos marcos técnicos.
Importante observar que aunque algunas diferencias no quedaron contem-
pladas en las previsiones del régimen de transición, como en el caso de las in-
versiones reconocidas a tasa facial y que a partir del año 2017 se reconocen por
costo amortizado, se debe controlar esta diferencia, hasta que se redima la inver-
sión o se enajene la misma.
1.6. El nuevo modelo de conciliación fiscal
Mediante el Decreto 1998 de noviembre 30 de 2017, se reglamenta el artículo

772-1 del Estatuto Tributario11, para establecer, a partir del año gravable 2018, el
nuevo modelo de conciliación fiscal.
La conciliación fiscal es definida como una obligación de carácter formal,
mediante la cual los contribuyentes del impuesto sobre la renta obligados a llevar
contabilidad, deben registrar las diferencias que surjan de la aplicación de las
normas de contabilidad y las normas tributarias, advirtiendo que las cifras que se
reflejen en la declaración de renta deben corresponder con los valores reflejados
en la conciliación fiscal.
La conciliación fiscal debe contener las bases contables y fiscales de los ac-
tivos, pasivos, ingresos, costos, gastos-deducciones y demás partidas que deben
ser declaradas, así como las diferencias que surjan entre ellas.
11 El Decreto sustituye la Parte 7 del Libro Primero del Decreto 1625 de 2016, incorporándose al Decreto
Único Tributario los artículos 1.7.1, 1.7.2, 1.7.3, 1.7.4, 1.7.5 7 y 1.7.6.

La conciliación fiscal comprende dos elementos diferenciados e

independientes.
Diferencias
1 Control de las entre las bases
diferencias de contables y
la medición y fiscales.
Control de detalle reconocimiento.
Pesos
Colombianos
2 Reporte de conciliación fiscal
1.6.1. El control de detalle
Es una herramienta implementada a discreción y de manera autónoma por los

contribuyentes, que debe contener las diferencias que surgen entre los sistemas
de reconocimiento y medición de la aplicación de los marcos técnicos normati-
vos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario, y es el detalle del repor-
te final de conciliación.
En su diligenciamiento, se debe observar:
—— Que el control refleje de manera consistente el tratamiento fiscal de las

transacciones o hechos que generen diferencias de reconocimiento y
medición entre lo contable y lo fiscal;
—— La identificación y detalle de las diferencias, y los registros contables a
los cuales se encuentren asociadas, y
—— Los registros de las transacciones se deben efectuar en pesos
colombianos.
Como se aprecia, el reglamento independiza los dos reportes, y deja al arbi-

trio del contribuyente la manera como se debe llevar este control, eliminando en
principio la exigencia de que el mismo sea simultáneo o transaccional, requisito
previsto en el proyecto sometido a discusión previa.
El Decreto omite señalar en forma expresa los obligados al control de de-

talle, por lo tanto su exigencia depende de las discrepancias que se presenten
entre la base fiscal y contable de cada contribuyente, diferencias en los sistemas
de reconocimiento y medición, o si la norma fiscal exige un reconocimiento o re-
gistro contable que difiere de lo preceptuado en los marcos normativos contables,
pueden demandar llevar el control, y la periodicidad se encontrará en función de
la magnitud de las partidas llevadas a la declaración tributaria y la necesidad de
probar su razonabilidad.
Adicionalmente, se observa en la nueva regulación que no existe una dis-
posición de transición para regular los saldos del libro tributario que partían del
antiguo Decreto 2649 de 1993; por ello, los contribuyentes, para identificar y
detallar las diferencias con los actuales registros contables, indefectiblemente
deben conciliar las diferencias desde el antiguo marco normativo con el balan-
ce de apertura y los ajustes de conversión, para, a partir de allí, conciliar la di-
ferencia con el balance fiscal.
Finalmente, estos registros, al no ser parte de la normativa contable, no
están sujetos a certificación por parte del contador o revisor fiscal y su integridad
será responsabilidad de la Administración de la compañía.
1.6.2. El reporte de conciliación fiscal
Es el informe consolidado de los saldos contables y fiscales, que explican las dife-
rencias entre el marco técnico normativo y las disposiciones del Estatuto Tributario.
Este reporte constituirá el anexo de la declaración de renta, haciendo parte
integral de la misma y debiendo ser presentado a la DIAN de forma electrónica.
En el evento en que se presenten correcciones a la declaración, el reporte deberá
ser corregido concordantemente.
Como se aprecia, el reporte de conciliación reemplazará el actual formato
1732, el cual es derogado a partir del año gravable 2017 y la presentación de la
declaración solo se podrá efectuar en la medida en que se diligencie este nuevo
anexo, denominado formato 2516.
Los sujetos pasivos del reporte de conciliación fiscal, serán todos los contri-
buyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar con-
tabilidad; por lo tanto, siempre se estará en la obligación de diligenciarlo. Sin
embargo, la Resolución 073 de 2017, hace las siguientes precisiones:
—— Contribuyentes con ingresos brutos fiscales iguales o superiores a

45.000 UVT, se encuentran obligados a su diligenciamiento a través de
los servicios electrónicos de la DIAN.

—— Contribuyentes pertenecientes al Grupo 3 y con ingresos brutos fiscales

inferiores a 45.000 UVT, solamente deberán diligenciar los reportes del
Estado de Situación Financiera Patrimonio y el Estado de Resultado In-
tegral – Renta Líquida.
La estructura de este reporte es la siguiente:
Carátula - Datos informativos
ESF Patrimonio ERI Impuesto de renta
Impuesto diferido Ingresos y facturación
Activos fijos Resumen ESF y ERI
El reporte debe presentarse en pesos y para contribuyentes con varios cortes

de estados financieros en el año, la información contable deberá ser consolidada.
a. Estado de Situación Financiera (ESF) Patrimonio
En este primer reporte se solicita la discriminación de todos los componentes del

patrimonio, partiendo de los saldos contables de las normas de información finan-
ciera a cierre del ejercicio, informando el efecto de conversión para los contribu-
yentes con moneda funcional diferente al peso, y adicionando o disminuyendo
estos valores por las diferencias originadas en el reconocimiento y/o medición
contable y fiscal, o por la existencia de beneficios fiscales, límites en costos,
gastos o deducciones o no cumplimiento de los requisitos para que sean acepta-
dos, para llegar al valor fiscal, el cual debe coincidir con los valores presentados
en la declaración de renta.
El reporte solicita información específica respecto de la identificación de ac-
tivos por planes de beneficios a empleados y aquellos reconocidos exclusivamen-
te para fines fiscales, la discriminación de las provisiones constituidas al cierre y
pasivos contingentes discriminando los relacionados con el medio ambiente.
Adicionalmente y en una sección exclusiva de información fiscal, se deben
discriminar, las siguientes partidas:
—— Total de intereses implícitos no devengados que constituyen activo o

pasivo.
—— Total activos y pasivos (fideicomitidos y generados) en el período grava-

ble por fideicomisos o encargos fiduciarios en donde el contribuyente es
fideicomitente o fiduciante.
—— Inventarios de terceros y en poder de terceros.
—— Dividendos decretados y pagados a favor de los accionistas en el pe-
ríodo gravable, indicando su calidad de gravados o no gravados, y si se
pagan con cargo a utilidades del mismo período.
La estructura general de este reporte, que permite la conciliación de activos

y pasivos contables con su valor patrimonial fiscal, es como sigue:
Patrimonio
Efecto de Efecto de
Concepto Contable (+/-) Fiscal Concepto Contable (+/-) Fiscal
Conversión Conversión
Obligaciones y
Efectivo
CxP
Arriendos por
Inversiones
pagar
Cuentas por
C x P Clientes
cobrar
Inventarios Otros pasivos
Pasivos
Gastos por Impuestos por

anticipado pagar
Activos por Beneficios a
impuestos empleados
PP&E Provisiones
Activos
Intangibles Ingresos diferidos

Propiedades
de Otros pasivos
inversión
Activos no Capital social y Efecto
Contable
corrientes reservas de conversión
Activos Resultados del
Biológicos ejercicio
Resultados
Patrimonio
Otros activos
acumulados
Ganancias o
pérdidas por la
Total Activo
adopción por
primera vez.
Datos ORI: Ganancias o
informativos Pérdidas
b. Estado de Resultados Integrales (ERI) Impuesto de renta
En este reporte se determina la ganancia o pérdida antes del impuesto de renta,

discriminando los ingresos, costos y gastos del contribuyente, partiendo del
estado de resultados para llegar, mediante ajustes, a la base fiscal. Es importante

destacar que, a diferencia de la información contable, se exige la discriminación

de las operaciones considerando la territorialidad; por ello, se debe separar si
fueron efectuadas en el territorio nacional, en el exterior, con zona franca, con co-
mercializadoras internacionales, con jurisdicciones no cooperantes o de baja o
nula imposición o con vinculados económicos, los cuales ya venían siendo solici-
tados hasta el año 2016.
El reporte solicita información específica de las inversiones en subsidia-
rias, asociadas y negocios conjuntos, respecto de las ganancias o pérdidas por
el método de participación y por los cambios en el valor razonable, además se
deben reportar los dividendos y participaciones gravados y no constitutivos de
renta, y los percibidos por establecimientos permanentes que sean gravados al
5 % y los gravados a la tarifa plena del 35 % y 5 % sobre el saldo.
Frente a los ingresos por reversiones contables, se debe presentar la infor-
mación discriminada por tipo de deterioro, por provisiones y por reversiones de
pasivos por beneficios a empleados.
Adicionalmente, en la casilla de ajustes fiscales se informarán las recupera-
ciones de deducciones sin incidencia contable, los intereses presuntos, el valor
de las inversiones liquidadas o realizadas en el período para las ESAL, los ajus-
tes por precios de transferencia, y los ingresos o deducciones fiscales no inclui-
dos contablemente.
Importante destacar que de acuerdo con la nueva estructura para la determi-
nación de la renta, se incluye una sección independiente de rentas gravables, que
recoge las rentas líquidas especiales por recuperaciones de deducciones, provi-
sión de pensiones de jubilación, pérdidas compensadas modificadas por liquida-
ción oficial, pasivos inexistentes, omisión de activos y comparación patrimonial,
con lo cual dichas rentas no podrán compensarse con los gastos del ejercicio o
con la compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva.
Sin embargo, y no siendo suficiente la información con el detalle señalado,
este reporte incluye las siguientes tres nuevas secciones:
1. Conciliación de la renta líquida: en la cual, siguiendo la metodología

de la NIC 12, solicita la conciliación entre la utilidad contable antes de
impuestos y la renta líquida a partir de las diferencias permanentes y
temporales, identificando las generaciones y reversiones deducibles e
imponibles.
2. El otro resultado integral: en esta sección se deben presentar los saldos
de ganancia o pérdida del ORI, separando su presentación por los que
se reclasificarán o no a resultados en ejercicios futuros.
3. En una tercera sección se exigen datos informativos para fines fiscales,
tales como:
—— Ingresos, costos y gastos devengados (contables) por fidelización

de clientes y los ingresos fiscales por el mismo concepto.
—— Respecto de los inventarios, se exige información por bajas de in-
ventarios por faltantes, caso fortuito o fuerza mayor, costos indirec-
tos de producción no distribuidos como costos del inventario y que
son reconocidos como costo o gasto en el ejercicio y monto de los
descuentos obtenidos en el período en la compra de los mismos.
—— Dividendos decretados y dividendos cobrados a favor del contribu-
yente en el período gravable.
—— Ingresos, costos, y gastos devengados de fideicomisos o encargos
fiduciarios, en calidad de fideicomitente o fiduciante o en calidad de
beneficiario.
La estructura general de este reporte es la siguiente:
ERI Impuesto de renta
(+) (-) Mayor

Ajustes por
Concepto Contable o menor valor Fiscal
conversión
fiscal
Ingresos
Ajustes fiscales - Adi-

ción de ingresos
Determinación renta líquida
Costos
Gastos
Pérdidas por
inversiones, mediciones
al valor razonable,
enajenación de activos
Ganancia o pérdida
antes del impuesto /
excedente neto

Conciliación de la renta líquida
Ajuste al resultado
V/r fiscal al que V/r fiscal
contable por diferencias
tiene derecho solicitado
permanentes
Diferencias permanen-
tes que disminuyen la
renta líquida (-)
Diferencias permanen-
tes que aumentan la
Conciliación
renta líquida(+)
Otros ajustes
Ganancia o pérdida con diferencias permanentes
Ajuste al resultado con-

tables por diferencias (+) Generaciones (-) Reversiones
temporales
Diferencias temporales
deducibles
Diferencias temporales
imponibles (gravables)
Total diferencias
temporales imponibles
Otras diferencias
Generaciones Reversiones
temporales
Deducible (+) Imponible (-) Deducible(+) Imponible (-)
Total otras diferencias
temporales
Renta líquida ordinaria
o pérdida del ejercicio
Renta gravable
Excedentes gravados
ESAL
Compensaciones
Renta presuntiva
Rentas exentas
Rentas gravables por

recuperación de deduc-
ciones, provisiones de
Rentas especiales
pensiones de jubilación,
pérdidas compensadas
Fiscal
y modificadas por liqui-
dación oficial, pasivos
inexistentes, omisión de
activos y comparación
patrimonial
Ganancias ocasionales
Rentas pasivas por ECE
Tarifa
Descuentos tributarios
Otro Resultado Inte-
Valor contable
gral ORI
Ganancia Pérdida Efecto de conversión
No se reclasifica al
ORI
resultado
Se reclasifican al
resultado
Resultado integral total
del año
Gasto de impuesto de
renta
Datos Informativos
fiscales
c. Impuestos diferido
El tercer reporte solicita información a detalle sobre las diferencias temporales y

sus correspondientes activos y pasivos por impuesto diferido, discriminado de la
siguiente manera:
1. Impuestos diferido activo y pasivo, originado por diferencias tempora-

rias deducibles o imponibles: indicando el valor en libros, la base fiscal,
la diferencia temporaria, el saldo de impuestos diferidos a 31 de diciem-
bre de la vigencia actual y de la vigencia anterior, la variación y la tasa
fiscal aplicada.
Con extrañeza se observa que el reporte de impuesto diferido no con-
templa la existencia de diferencias permanentes entre la base contable
y fiscal para conciliar con los impuestos diferidos presentados en los es-
tados financieros.

Adicionalmente, en este aparte se exige la discriminación de la tasa utiliza-

da para medir el impuesto diferido. Vale la pena mencionar que la misma
no necesariamente va a coincidir con las tasas previstas en el Estatuto Tri-
butario, ya que diferencias temporarias que se revierten en varios años,
tendrán que reflejar la tasa promedio ponderada para su recuperación.
2. Activos créditos tributarios: indicando el tipo de crédito (saldos a favor,
pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva), el año de origen, el
saldo a 31 de diciembre de la vigencia actual y de la vigencia anterior,
la variación y la explicación si la diferencia surge por compensaciones o
correcciones en declaraciones anteriores y los ajustes contables por co-
rrecciones valorativas.
Llama la atención de esta subsección, la exigencia de reportar los saldos
a favor dentro del movimiento del impuesto diferido, ya que esta cuenta
por cobrar no es base del mismo y adicionalmente se omiten los crédi-
tos tributarios por el IVA pagado en la importación de maquinaria pesada
para industrias básicas, o los nuevos descuentos tributarios por inver-
siones en medio ambiente, investigación desarrollo e innovación, que
pueden ser aplicados en ejercicios siguientes y que podrían dar lugar a
impuestos diferidos.
3. Detalle de la compensación de pérdidas fiscales y excesos de renta pre-
suntiva y cálculo del impuesto diferido: en estos apartes se deben re-
lacionar las pérdidas acumuladas y los excesos de renta presuntiva al
inicio del ejercicio, más los incrementos generados en el período menos
las compensaciones y los valores no utilizados por caducidad, y nueva-
mente se solicita información por modificaciones derivadas de la correc-
ción a las declaraciones y los saldos acumulados por compensar al final
del ejercicio, con el consecuente saldo por impuesto diferido.
Finalmente, los contribuyentes al preparar este anexo, deberán contar con

el detalle de los movimientos en los impuestos diferidos frente al saldo que tenían
al cierre del año anterior, el cual al final hace parte de los papeles de trabajo bási-
cos que soportan las cifras presentadas en los estados financieros y notas como
la reconciliación entre la tasa nominal y la tasa efectiva de tributación.
d. Conciliación ingreso contable (devengando) y facturado
Este reporte tiene por objeto controlar las diferencias que surgen en el reconoci-
miento de los ingresos en el impuesto de renta frente a los valores facturados, por
ello se solicita información de la venta de bienes y prestación de servicios, deta-
llando el movimiento y los saldos del pasivo por ingresos diferidos, la facturación
emitida en el período identificando, si fue devengada contablemente como ingreso

en el período anterior, en el período, registrada como ingreso diferido o si solo se
facturó y no ha generado ingreso ni pasivo diferido. Finalmente, en un tercer aparte,
se exige discriminar el ingreso contable devengado en el período sin facturar o fac-
turado en períodos anteriores sin generar pasivo por impuestos diferidos.
e. Activos fijos
En este reporte se exige una conciliación de los valores totales de la propiedad,

planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para
la venta y activos intangibles, identificando:
—— Datos contables: costo histórico, efecto de conversión, ajustes por re-

valuaciones o reexpresiones, incrementos o disminuciones por trans-
ferencias y adquisiciones o cambios en valor razonable, depreciación
acumulada al final del ejercicio por costo histórico o por ajuste por reva-
luaciones o reexpresiones, efecto de conversión, deterioro acumulado,
importe neto al final del período y gasto del período por depreciación o
amortización por costo histórico y por revaluaciones.
—— Datos fiscales: se solicita el saldo a comienzo del período, los incre-
mentos y disminuciones por transferencias, adquisiciones y otros cam-
bios, depreciación acumulada y gasto del ejercicio. Adicionalmente, se
solicita a manera informativa, el detalle de los activos adquiridos me-
diante arriendo.
Importante considerar que esta información servirá de soporte para determi-

nar la diferencia temporaria sobre activos fijos, reflejada en el anexo de impues-
to diferido.
f. Resumen ESF – ERI
Este último reporte se diligenciará de manera automática, a partir de los datos re-
gistrados en las secciones ESF - Patrimonio y ERI - Renta Líquida.
Finalmente y a modo de resumen, frente a los dos reportes previstos en el
Decreto, se pueden presentar las siguientes situaciones:

Asunto Control de detalle Reporte de conciliación

Diferencias en reconocimiento y medición
Sí Sí
contable y fiscal en el impuesto de renta.
Diferencias por registros fiscales con
efectos contables diferentes al marco Sí Sí
conceptual
Diferencias fiscales que no son de medi-
No Sí
ción o reconocimiento
Diferencias en reconocimiento y medi-
Opcional No
ción de otros impuestos
Deben diligenciar la totalidad
Obligados a llevar contabilidad con me-
Según el tipo de del reporte, pero no deben
nos de 45.000 UVT de ingresos, perte-
diferencia presentarlo electrónicamente
necientes al Grupo 1 y 2
(a dispoSíción de la DIAN)
Deben diligenciar solo los
Obligados a llevar contabilidad con me- anexos de ESF y ERI y la
Según el tipo de
nos de 45.000 UVT de ingresos, perte- caratula, pero no deben pre-
diferencia
necientes al Grupo 3 sentarlos electrónicamente (a
dispoSíción de la DIAN)
1.6.3. Valor probatorio de la conciliación fiscal
De acuerdo con lo establecido en el Decreto 1998 de 2017, la conciliación fiscal

tiene pleno valor probatorio en los términos establecidos en los artículos 772 a
775 del Estatuto Tributario.
Señala de manera especial el artículo 772, que el mérito probatorio de los
libros de contabilidad se sujeta a que la misma se lleve en debida forma, en con-
secuencia, vía esta remisión, el Decreto está exigiendo que la conciliación fiscal
que comprende el control detallado y el reporte de conciliación fiscal, cumpla
con lo siguiente:
—— Sujetarse a las previsiones del Código de Comercio, que exige que se

lleve en idioma castellano, por el sistema de partida doble, que suminis-
tre una historia clara, competa y fidedigna de los negocios del comercian-
te, la cual debe asentar en orden cronológico las operaciones, haciendo
referencia a los comprobantes de contabilidad que la respalden.
—— Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras; sin embar-
go, las operaciones podrán expresarse globalmente, siempre que se es-
pecifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respaldan
los valores anotados.
—— Que permita ejercer un control efectivo y reflejar la situación económica
y financiera de la empresa.
Adicionalmente, deberá cumplir con las exigencias del artículo 774, para
que los registros contables tengan la calidad de prueba, así:
—— Los libros deben estar registrados en la cámara de comercio o en la

DIAN.12
—— Tener respaldo en comprobantes internos y externos.
—— Reflejar fielmente la situación real del contribuyente.
—— No estar desvirtuada por medios probatorios directos o indirectos que no
estén prohibidos por la ley.
—— No estar incurso en las circunstancias del artículo 74 del Código de Co-
mercio, es decir, no estar incurso en llevar doble contabilidad o cualquier
otro fraude.
El incumplimiento de la obligación formal de la “conciliación fiscal” se consi-

derará una irregularidad en la contabilidad y será sancionada de acuerdo con lo
previsto en el artículo 655 del Estatuto Tributario.
1.6.4. Situación para el año 2017
De acuerdo con lo establecido en el reglamento emitido el 30 de Noviembre de

2017, la Dirección de Impuestos definirá el formato para el “reporte de concilia-
ción fiscal” con dos meses de anterioridad al último día del año gravable corres-
pondiente. En el evento en que no se emita el referido formato, se entenderá que
continua vigente el del año anterior.
Prevé la norma entonces que transitoriamente, para el año gravable 2017,
la DIAN definirá el formato de reporte antes del 29 de diciembre de 2017 y las es-
pecificaciones técnicas y plazos se establecerán antes del 31 de marzo de 2018,
generando una situación de incertidumbre para la mayoría de los contribuyen-
tes, como quiera que para la provisión del año gravable 2017 no existe certeza
sobre la información a presentar y las condiciones técnicas en que debe ser di-
ligenciada la declaración de renta, y dada la complejidad del nuevo reporte de
conciliación, se estima que no se cumpla con todos los requerimientos para la
presentación de las declaraciones de renta en el mes de marzo de 2018.
Igualmente, para el año gravable 2018, la DIAN prescribirá el formato, las
especificaciones técnicas y las condiciones de presentación, a más tardar el 31
de octubre de 2018.
Las condiciones y requisitos del control de detalle se aplicarán a partir
del año gravable 2018. Sin perjuicio de lo anterior, para el año 2017, los
12 Requisito que fue eliminado con el Decreto Ley 019 de 2012 o Decreto anti-trámites.

contribuyentes deberán probar las diferencias que resulten entre lo contable y

lo fiscal a su discreción.
2. Casos especiales
2.1. Tratamientos de la diferencia en cambio
Tal como apreciamos en la primera parte de esta ponencia, desde el Decreto Ley
2053 de 1974, nuestro país adoptó de forma plena el criterio de causación con-
table para la determinación del impuesto sobre la renta de las sociedades, y ex-
presamente señaló que los efectos de las fluctuaciones de los activos y pasivos
expresados en moneda extranjera, eran gravados siguiendo el tratamiento con-
table y en todo caso ajustando los saldos a 31 de diciembre con la tasa oficial de
cierre, así dichas partidas no se hubiesen liquidado efectivamente.
En este escenario, las normas del impuesto sobre la renta preveían que el in-
greso originado por el ajuste de los activos poseídos en moneda extranjera en el
último día de año o período gravable, constituía ingreso para quienes llevan con-
tabilidad por el sistema de causación, y paralelamente se reconocían con plenos
efectos los ajustes de las deudas como costo o deducción. Sin embargo, las normas
fiscales no consideraron el efecto de la revaluación de la moneda local frente al
dólar, con lo cual existían discusiones respecto de la deducibilidad del ajuste por di-
ferencia en cambio por activos en moneda extranjera o por la diferencia en cambio
que no podían ser asociadas a la generación de ingresos gravables, o de aquellas
asociadas a gastos no deducibles, algo que permanece en la actual legislación.
En el año 2014 y considerando los efectos de la devaluación del peso que
venía siendo constante desde el año 2012, la Ley 1739 de Diciembre de 2014,
señaló que el ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda ex-
tranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras que consti-
tuyen activos fijos para el contribuyente, solamente constituirá ingreso, costo o
gasto en el momento de la enajenación a cualquier título, o de la liquidación de la
inversión, evitando así determinar un impuesto de renta sobre estas valoraciones
o fluctuaciones de la moneda extranjera
Con la llegada de la Ley 1819 de 201613, se establecieron cuatro reglas es-
pecíficas en relación con la diferencia en cambio:
13 Artículo 288.
1. Por un lado, la Ley establece que en el momento de su reconocimien-

to inicial, las transacciones en moneda extranjera serán medidas fiscal-
mente a la tasa representativa del mercado (“TRM”).
2. La diferencia en cambio resultante por fluctuaciones en la TRM, no tribu-
tará sino hasta el momento en que se realicen los activos o liquiden los
pasivos en moneda extranjera.
3. La realización o liquidación se reconocerá a la TRM inicial.
4. El ingreso, costo o gasto tributario por diferencia en cambio se medirá
por la diferencia entre la TRM inicial y la TRM en el momento de reali-
zación o liquidación.
Además, la Ley modifica los artículos 269 y 285, dejando claro que el valor
patrimonial de activos y pasivos será medido a la TRM inicial.
Para evitar que se incluyan en la renta líquida ganancias o pérdidas por di-
ferencia en cambio, que de acuerdo con las reglas anteriores tributaron en años
anteriores, las reglas de transición establecidas en la ley, también se encargan de
establecer la TRM inicial para los activos y pasivos en moneda extranjera que se
encontraban registrados al 31 de diciembre de 201614. En el caso de inversiones,
la TRM inicial será la correspondiente al 31 de diciembre de 2014, fecha a partir
de la cual se dejó de calcular diferencia en cambio para efectos fiscales. Para los
otros activos y pasivos en moneda extranjera, la TRM será la correspondiente al
31 de diciembre de 2016.
Ahora, las reglas de la Ley 1819 de 2017 traen cambios significativos a los
contribuyentes, no solo generando impactos en el flujo de caja de las empresas,
sino también aumentando la complejidad de las actividades necesarias para cum-
plir con la obligación tributaria. Además, las reglas expuestas resultan en ganan-
cias o pérdidas realizadas que podrían llegar a ser diferentes a las contables.
2.1.1. Impactos al flujo de caja
Desde el punto de vista del flujo de caja, las nuevas reglas traen un beneficio im-
portante. Al requerir que tribute únicamente la diferencia en cambio realizada, se
alinea el pago del impuesto a la realización de los activos o liquidación pasivos
que la originan. Esto no sucedía con las reglas anteriores, que al incluir la dife-
rencia en cambio no realizada como base del impuesto, se generaban flujos de
salida de efectivo (i.e. el pago de impuestos) antes de que se recibieran los ingre-
sos por diferencia en cambio correspondientes.
14 Artículo 291, numerales 1 y 3.

Si bien este cambio es positivo en relación con las ganancias por diferencia en
cambio, lo mismo aplica para las pérdidas por diferencia en cambio. Es decir, antes
de la ley se podía tomar la deducción de estas pérdidas antes de su realización.
Lo anterior resulta en la eliminación de complejidad para las tesorerías, en
la medida en que éstas pueden dejar de buscar fuentes alternas de efectivo para
el pago de impuestos sobre ganancias aún no realizadas.
2.1.2. Discrepancias entre la diferencia en cambio realizada contable

vs. la diferencia en cambio fiscal
El artículo 288 del Estatuto Tributario indica que la realización del activo o liquida-
ción del pasivo, se reconocerá a la TRM, y la diferencia entre la TRM de la fecha
de realización o liquidación y la TRM del reconocimiento inicial constituirá el ingre-
so, costo o gasto para efectos fiscales.
Llama la atención que la norma usa la TRM y no la tasa pactada en cada
transacción.
Si bien, desde el punto de vista lógico tiene sentido hacer la comparación
entre la tasa de cambio de origen con la tasa de cambio de realización, en la prác-
tica las negociaciones se hacen generalmente a tasas de cambio pactadas, que
son diferentes a la TRM aplicable en la fecha de realización.
Recordemos que la TRM, o tasa representativa del mercado, es calculada
y certificada por la Superintendencia Financiera con base en las operaciones del
día hábil inmediatamente anterior.
La contabilidad, por su parte, utilizará la tasa pactada para la determinación
de las ganancias o pérdidas realizadas y no se usa la TRM, ya que los flujos de
caja de cada transacción son determinados por la tasa negociada y no por la TRM.
La redacción de este artículo desconoce esta realidad, y tomada literalmen-
te resulta en ganancias o pérdidas fiscales diferentes a las contables y a las de la
realidad económica de la transacción.
Miremos el siguiente ejemplo de una compra y posterior venta de USD
1.000.000; para efectos contables se usa la tasa pactada, mientras que fiscal-
mente se usa la TRM:
Tasa Utilidad
USD Tasa inicial
realización realizada
Contable 1.000.000 2.980 (pactada) 3.200 (pactada) 220.000.000
Fiscal 1.000.000 3.010 (TRM) 3.250 (TRM) 240.000.000

Mayor Ingreso fiscal 20.000.000
En este ejemplo, la compra y posterior venta de USD 1 millón genera una

utilidad contable de COP 220 millones. Desde el punto de vista de flujo de caja,
la empresa recibió en efectivo COP 220 millones en exceso de lo que invirtió en
la compra de los dólares.
Para efectos tributarios, la norma exige la TRM para medir la ganancia rea-
lizada. En este ejemplo, la ganancia resulta en COP 240 millones (i.e. 1.000.000
x (3250 – 3,010)). Esta ganancia no tiene ninguna relación con los flujos de caja
efectivos de la transacción y no reflejan el incremento real patrimonio del contri-
buyente con la operación.
Transacciones de compra y venta realizadas el mismo día
En estas operaciones en las que la compra y la venta de la moneda extranje-
ra se realizan el mismo día, el impacto anotado anteriormente es mayor. En estos
casos, la TRM de realización y la TRM inicial son la misma, ya que la TRM aplica
para todo el día, y por lo tanto, cualquier utilidad o pérdida real en la transacción
de compra y venta sería excluida de la renta líquida y por lo tanto de la liquida-
ción del impuesto.
Si usamos el mismo ejemplo anterior, pero asumimos que la compra y la
venta ocurrieron el mismo día, y la TRM aplicable a ese día fue de 3.010, tene-
mos lo siguiente:
USD Tasa inicial Tasa realización Utilidad realizada
Contable 1.000.000 2.980 (pactada) 3.200 (pactada) 220.000.000
Fiscal 1.000.000 3.010 (TRM) 3.010 (TRM) -

Menor Ingreso fiscal (220.000.000)
La utilidad fiscal sería cero, si aplicamos las reglas actuales (i.e. 1.000.000 x
(3.010 – 3.010)), ya que la TRM no cambia en el transcurso del día, mientras que
en la realidad la tasa de cambio sí fluctúa. Así, las ganancias o pérdidas realiza-
das en este tipo de transacciones quedarían excluidas de la base del impuesto.
Vale la pena mencionar que en las reglas anteriores a la Ley 1819 de 2016,
el artículo 7 del Decreto 366 de 1992, que fue compilado por el artículo 1.1.3 del
Decreto 1625 de 2016 (Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria) re-
conocía en su segundo inciso que “…Para efectos del ajuste a que haya lugar
por la diferencia en cambio entre la fecha de la operación y la de la conversión a
moneda nacional, se tendrá en cuenta la tasa de cambio, de venta o de compra,
según el caso, correspondiente a la respectiva conversión”. Esto no fue lo adop-
tado por la Ley 1819 de 2016.

2.1.3. Efectos en los procesos y controles de las empresas
De acuerdo con lo anterior, las empresas sufren impactos muy significativos si

manejan transacciones en moneda extranjera, ya que deben alterar sus sistemas
de información y su contabilidad para ajustarse a las nuevas reglas. Por un lado,
deben controlar la diferencia en cambio realizada y no realizada. Pero por otro,
también deben controlar la diferencia en cambio realizada contable y la fiscal.
Para estos efectos, no solo deben tener control de las tasas del reconoci-
miento inicial y de realización, sino también de la TRM aplicable para esos días,
con el fin de calcular la utilidad realizada contable y fiscal.
Adicionalmente, el control se requiere para cada transacción y para cada
una de las cuentas denominadas en moneda extranjera.
2.1.4. Control de diferencia en cambio realizada vs. no realizada
Aparte de las diferencias entre la tasa pactada y la TRM, desde el punto de vista
operativo, la tributación sobre diferencias en cambio realizadas genera grandes
complicaciones, ya que las compañías deben separar de forma transaccional la
porción realizada vs no realizada por diferencia en cambio.
En el caso de cuentas por cobrar o por pagar, por ejemplo, la identificación
de la diferencia en cambio realizada y no realizada se puede hacer con cierta fa-
cilidad. En el momento en que se realice (o reciba) el pago, es posible identificar
la cuenta que se está pagando, y por tanto, identificar cual fue la TRM inicial de
esa cuenta y la diferencia en cambio asociada con la misma.
En el caso de caja, bancos u otras similares, la complejidad es mayor, ya
que no es posible identificar qué depósitos son los que se están realizando con
cada pago. Así, si hoy se hace un retiro de una cuenta bancaria, no es posible
saber, sin controles adicionales, cuándo fueron depositados los montos que hoy
se están desembolsando y cuál es la TRM que debería usarse para medir la dife-
rencia en cambio realizada.
Para poder resolver este problema, las compañías estarían en la necesidad de
tratar monedas extranjeras (USD por ejemplo) como unidades de inventario y de esa
forma controlar la porción del “inventario” que se está realizando, y, por consiguien-
te, la porción de la diferencia en cambio que se realiza. En este ejemplo estaríamos
utilizando la tasa de cambio promedio para determinar la diferencia en cambio rea-
lizada, pero también surge la discusión de si FIFO o LIFO15 podrían considerarse:
15 Son métodos utilizados para valorar el costo de las mercancías vendidas y el inventario final, el méto-
do FIFO significa “primero en entrar, primero en salir”, mientras que el método LIFO significa “último en
entrar, primero en salir”.
USD Tasas COP
TC Saldo Dif en Saldo Dif Saldo

Depósitos Retiros Saldo TRM Depósitos Retiros
Prom. Histórico cambio Cambio contable
1000 1.000 3.000,00 3.000,00 3.000.000 3.000.000 - - 3.000.000

2000 3.000 3.300,00 3.200,00 6.600.000 9.600.000 300.000 300.000 9.900.000
3000 3.000 3.300,00 3.350,00 10.500.000 20.100.000 600.000 900.000 21.000.000
4000 10.000 3.700,00 3.490,00 14.800.000 34.900.000 1.200.000 2.100.000 37.000.000
(500) 9.500 3.700,00 3.490,00 (1.745.000) 33.155.000 (105.000) 1.995.000 35.150.000
10.000 (500) 34.900.000 (1.745.000)
Efecto:
Para registrar los depósitos totales de 10.000
Db) Bancos USD 34.900.000
Para registrar la diferencia en cambio no realizada
Db) Bancos USD 2.100.000 USD 10.000 x (3.700-3.490)
Cr) Ganancia no realizada FX 2.100.000
Para registrar la venta de USD USD 500 x 3.700

Db) Caja (COP) 1.850.000
Cr) Bancos USD 1.850.000
Para registrar la diferencia en cambio realizada USD 500 x (3.700-3.490)

Db) Diferencia en cambio no realizada 105.000
Cr) Diferencia en cambio realizada 105.000
Como puede apreciarse, la tasa de cambio promedio cambiaría con cada

depósito, ya que éstos tendrían tasas de cambio diferentes, y los retiros se harían
a la tasa promedio aplicable en el momento del retiro. En este ejemplo, 3.490.
Asumiendo que el retiro de USD 500 se monetizó a la TRM de 3.700 (sin
considerar las diferencias con la tasa pactada como fue explicado arriba), la ga-
nancia realizada se calcularía multiplicando los USD 500 por la diferencia entre la
TRM de 3.700 y la tasa promedio de 3.490, resultando así una ganancia realiza-
da fiscal de COP 105.000.
La complejidad sería mucho mayor si las transacciones no se pactaran a la
TRM, como fue expuesto anteriormente.
2.2. Moneda funcional diferente al peso colombiano
En términos amplios, el concepto de moneda funcional corresponde a la moneda

primaria del ambiente económico en que se desarrolla la empresa. NIC 21 incluye

una serie de factores o indicadores que deben considerarse para determinar la

moneda funcional de una entidad.
Como resultado de este análisis, es posible determinar que la moneda fun-
cional de una empresa sea diferente a la moneda del país en que está domicilia-
da legalmente. Hay por lo tanto, empresas colombianas que, de acuerdo con sus
operaciones, tienen una moneda funcional diferente al peso colombiano (COP),
siguiendo los lineamientos establecidos en las normas contables.
Cuando la moneda funcional es determinada, las normas contables buscan
que la contabilidad se lleve en esa moneda, así la moneda de presentación al pú-
blico o a entidades de supervisión o regulación sea la moneda local.
2.2.1. Conversión de moneda funcional a moneda local
Para efectos de presentación en moneda local, NIC 21 establece las tasas de

cambio que deben utilizarse para convertir las diferentes cuentas de los esta-
dos financieros de moneda funcional (USD, por ejemplo) a moneda local (COP),
como se explica a continuación:
Activos Tasa de cierre
Pasivos Tasa de cierre
Resultados Tasa histórica de cada transacción o promedio
Sin especificación, aunque se entiende que la más apropiada es la tasa

Patrimonio
histórica.
Siguiendo esta metodología, al convertir un balance general expresado en

moneda funcional a diferentes tasas de cambio, se genera una diferencia entre
activos, pasivos y patrimonio, que de acuerdo con la metodología debe registrar-
se en Otros Resultados Integrales (ORI).
El siguiente ejemplo busca ilustrar esta metodología. Asumamos que se in-
vierten USD 1.000 en una compañía cuando la tasa de cambio inicial por cada
dólar es de COP 3.000. Con esta inversión la empresa hace un depósito en una
cuenta bancaria en COP por COP$900.000 y se abre una cuenta bancaria en
USD por USD$700 (COP 2.100.000).
Si la tasa de cierre es de COP 3.500 = 1 USD, tenemos lo siguiente:
Inicial Cierre
Tasa de cambio
(COP= 1 USD) 3.000 3.500
USD COP USD TC NIC 21 COP

Activos
Cuenta bancaria COP 300 900.000 257 3.500 900.000
Cuenta bancaria USD 700 2.100.00 700 3.500 2.450.000
Pasivos
Patrimonio
Capital (1.000) (3.000.000) (1.000) 3.000 (3.000.000)
Resultado del ejercicio 43 3.500 150.500 1
ORI Ganancia o
(500.500) 2
pérdida por conversión
(1) Representa la diferencia en cambio originada en la cuenta bancaria en pesos. Por el aumento de la tasa de
cambio de 3.000 a 3.500, el depósito de COP 900.000 perdió valor en USD, que pasó de 300 (COP 900.000 a
la tasa de cambio de 3.000) a USD 257 (i.e. COP 900.000 a la tasa de cambio de 3.500).
(2) Representa la ganancia que se generaría si se liquidaran los activos y pasivos por sus valores contables,
comparado con el patrimonio y resultados que se mantienen a tasas históricas, la ganancia de 500.500 se lle-
varía a resultados cuando se realice o liquide la inversión.
Como la moneda funcional es USD, el estado resultados refleja una pérdi-

da por diferencia en cambio por COP 150,500, generada sobre las cuentas deno-
minadas en monedas diferente a la moneda funcional incluyendo, en este caso,
la cuenta bancaria en COP. Esto genera un poco de confusión, porque desde el
punto de vista tributario colombiano, las cuentas en pesos no generan diferencia
en cambio. Sin embargo, como fue expuesto, la moneda funcional determina la
moneda en que se llevan los saldos contables.
2.2.2. Efectos en la conciliación entre la utilidad contable

y la renta líquida
Para poder calcular el impuesto de renta aplicable a la empresa, y partiendo por

lo tanto de la utilidad antes de impuestos para determinar la renta líquida, la dife-
rencia en cambio sobre cuentas expresadas en COP debe excluirse como no gra-
vable o no deducible según sea el caso.

Por otro lado, el Estatuto Tributario exige que se incluya la diferencia en

cambio realizada en transacciones en moneda extranjera. En consecuencia, las
empresas deberán calcular por separado e incluir la diferencia en cambio realiza-
da en la renta líquida.
Así las cosas, según el ejemplo anterior, tenemos:
Utilidad antes de impuesto 150,500

(-) Diferencia en cambio moneda funcional USD (150.500) USD 700 x (3.500-3000)
(+) Diferencia en cambio moneda funcional COP 350.000
Utilidad antes de impuestos (funcional COP) 350.000
(-) Diferencia en cambio no realizada (350.000)
Renta líquida -
Esta conciliación sería necesaria para probar que la renta líquida fue calcu-
lada partiendo de las cifras reflejadas en los estados financieros.
2.2.3. Efectos en los sistemas de información y

en la contabilidad de las empresas
Si bien la Ley 1819 de 2016 adopta y hace referencia a varios términos contables,
como instrumentos financieros, devengo, reconocimiento y medición, etc., ella no
se refiere al concepto de moneda funcional.
El artículo 868-2, indica que “Para efectos fiscales, la información financiera
y contable así como sus elementos activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos
y gastos, se llevarán y presentarán en pesos colombianos, desde el momento de
su reconocimiento inicial y posteriormente”.
La norma entonces nos indica que para efectos fiscales, la información con-
table debe llevarse en pesos. Claramente, para una empresa con moneda fun-
cional diferente al peso colombiano, entonces, esta tendrá que mantener una
contabilidad en pesos para efectos fiscales. Pero mantener una “contabilidad en
pesos” puede entenderse de múltiples formas.
Por un lado, podría entenderse como llevar la contabilidad como si la moneda
funcional para efectos fiscales fuera el peso colombiano. En este caso, las com-
pañías con monedas funcionales diferentes tendrían la doble tarea de manejar
sus estados financieros bajo moneda funcional, y, además, llevar una segunda
contabilidad utilizando el peso como moneda funcional. En este caso, los resul-
tados de estas dos contabilidades serían muy diferentes y de todas formas ten-
drían que ser reconciliados para asegurarse que las cifras fiscales parten de los
estados financieros, que de acuerdo con el marco técnico contable se prepara-

rían bajo la moneda funcional extranjera.
Una segunda interpretación sería llevar la contabilidad bajo moneda fun-
cional diferente al peso, pero manteniendo control sobre los pesos históricos de
cada transacción. Si bien esta alternativa funcionaría para mantener los pesos
históricos del reconocimiento inicial, esta interpretación dejaría de lado las medi-
ciones posteriores que según este artículo deben también mantenerse en pesos,
cuando se refiere a “…en pesos colombianos, desde el momento de su reconoci-
miento inicial y posteriormente”.
De acuerdo con lo anterior, aunque la norma no trata el tema de “moneda
funcional”, parecería indicar que lo que busca es que la moneda funcional fiscal
sea el peso colombiano, de acuerdo con la primera interpretación.
2.2.4. Efectos en la distribución de dividendos a los accionistas
Ahora bien, para efectos comerciales, los estados financieros preparados bajo las
normas contables servirán de base para la distribución de dividendos.
En el ejemplo anterior, la utilidad de COP 150.500 menos la provisión co-
rriente y diferida de impuestos, podría ser distribuida a los accionistas (dejando
de lado si es conveniente la distribución de diferencia en cambio no realizada).
Concepto Año 1
Utilidad antes de impuesto 150.500
Diferencia en cambio moneda
(-) P (150.500)
funcional USD
USD 700 x (3.500-3000)
Diferencia en cambio moneda
(+) P 350.000
funcional COP
Utilidad antes de impuestos (funcional COP) 350.000
(-) Diferencia en cambio no realizada T (350.000)
(-) Diferencia en cambio realizada 0
Renta líquida -
Tarifa del impuesto 33%
Impuesto de la sociedad 0
(350.000x 33 %)
Utilidad antes de impuestos 150.500
Impuesto de renta del período - corriente -
Impuesto de renta del período - diferido (115.500)
Utilidad máxima no gravada para los

accionistas

Renta líquida 0
(menos) Impuestos del período 0
Utilidad máxima no gravada para los
0
accionistas
Dividendo 35.000
Utilidades no gravadas 0
Dividendos gravados 35.000
Impuesto sobre la utilidad gravada 12.250
Impuesto sobre el dividendo 5 % 1.138
Nota: El impuesto diferido se genera sobre las diferencias temporarias (marcadas con “T” arriba).
Como se puede apreciar, de ser distribuida la utilidad neta, todo este valor
sería gravado para los accionistas, debido a que la renta líquida del período
sería cero. Por lo tanto, los accionistas pagarían impuestos sobre la diferencia en
cambio no realizada.
Si en el año siguiente se realiza la diferencia en cambio (asumiendo que la
tasa de cambio permanece igual), tendríamos la siguiente situación:
Concepto Año 2
Utilidad antes de impuesto 0
(-) Diferencia en cambio moneda funcional USD P -
(+) Diferencia en cambio moneda funcional COP P 0
Utilidad antes de impuestos (funcional COP) 0
(-) Diferencia en cambio no realizada T
(-) Diferencia en cambio realizada 350.000
Renta líquida 350.000
Tarifa del impuesto 33 %
Impuesto de la sociedad 115.500
Utilidad antes de impuestos 0

Impuesto de renta del período - corriente (115.500)
Impuesto de renta del período - diferido 115.500
Utilidad máxima no gravada para los accionistas

Renta líquida 350.000
(menos) Impuestos del período (115.500)
Utilidad máxima no gravada para los accionistas 234.500
Dividendo 0
Utilidades no gravadas 234.500
Dividendos gravados 0
Impuesto sobre la utilidad gravada -
Impuesto sobre el dividendo 5 % -
Aquí vale la pena resaltar dos cosas importantes:
1. El hecho de que en el año 1 se haya distribuido la utilidad y se hayan

pagado los impuestos correspondientes, impide que el exceso de uti-
lidades de la fórmula del año 2 pueda ser compensado contra las uti-
lidades del año 1, dejando este exceso solo para ser compensado
contra las utilidades de los siguientes 5 años. Esto, a menos que el
reglamento establezca una metodología para recuperar el impuesto
pagado en el año anterior.
2. La metodología utilizada por el artículo 49 del Estatuto, resulta en este
caso en exceso de utilidades máximas a ser distribuidas como no grava-
das por un valor de COP 234.500, que no solo incluyen los COP 35.000
del año 1, sino también los COP 199.500, que corresponden a las dife-
rencias permanentes entre la utilidad antes de impuestos bajo moneda
funcional USD (i.e. COP 150.500) y la utilidad bajo moneda funcional
COP (i.e. COP 350.000). Esto tiene sentido, ya que la empresa terminó
pagando impuestos sobre una renta líquida de COP 350.000.
2.3. Régimen de entidades controladas del exterior16
Siguiendo la recomendación del informe final del Plan BEPS, el país acogió el ré-
gimen de entidades controladas del exterior (ECE), que persigue evitar el diferi-
miento de los impuestos en las entidades matrices colombianas sobre las rentas
pasivas obtenidas por las entidades controladas extranjeras17.
16 Esta ponencia se limita a analizar los efectos del nuevo régimen vs. el marco técnico contable, como quie-
ra que las 42 Jornadas de Derecho Tributario contemplan una ponencia específica sobre esta materia.
17 El artículo 884 del Estatuto Tributario, considera rentas pasivas de una ECE las originadas por los di-
videndos o participaciones en sociedades u otros vehículos de inversión, los intereses o rendimientos
financieros, los ingresos derivados por la cesión, o explotación de activos intangibles, los provenientes de
la enajenación o cesión de derechos sobre activos que generan rentas pasivas, las rentas provenientes
de arrendamientos de inmuebles, los ingresos provenientes de compraventa de bienes corporales ad-
quiridos o enajenados de, para o en nombre de una persona relacionada bajo ciertas condiciones y los
ingresos provenientes de la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica, servicios administrativos,
de ingeniería, arquitectura, científicos, calificados, industriales y comerciales para o en nombre de partes
relacionadas en una jurisdicción distinta a la residencia o ubicación de la ECE.

De acuerdo con la nueva regulación, los ingresos, costos, deducciones y

pasivos se entienden realizados por el residente colombiano controlante en el
mismo momento en que son percibidos o efectuados por la sociedad controlada
extranjera, sin que sea necesaria su distribución. Adicionalmente, las respectivas
rentas se entienden realizadas por el residente colombiano en el año o período
gravable en el que la ECE las realice, de acuerdo con los criterios de realización
del Estatuto Tributario; en todo caso y para evitar una doble imposición, el régi-
men prevé que cuando la entidad controlada decrete el dividendo sobre utilida-
des que ya estuvieron sometidas a tributación, las mismas tendrán el tratamiento
de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
Para definir si una entidad califica como ECE, el artículo 882 del Estatuto Tri-
butario considera las siguientes circunstancias:
1. Subordinación.
—— Cuando más del 50 % de su capital pertenezca a la matriz, directa o

indirectamente.
—— Cuando se presente control político directo o indirecto en la junta de
socios o en la asamblea o en la junta directiva.
—— Cuando se presente control conjunto que permita tener más del 50 % del
capital o del control político.
—— Cuando se presente control conjunto para percibir el cincuenta por ciento
de las utilidades de la sociedad subordinada.
2. Vinculación económica.
—— Subordinadas de una misma matriz.

—— Subordinadas que pertenecen directa o indirectamente a la misma per-
sona natural jurídica o entidades no societarias.
—— Por operaciones entre dos empresas en las cuales la misma persona na-
tural o jurídica tiene el control político o posee más del 50 % del capital.
—— Por operaciones entre dos empresas cuyo capital pertenece en más de
un 50 % a personas ligadas en matrimonio o parentesco.
—— Si la operación se realiza entre vinculados a través de terceros.
—— Cuando más del 50 % de los ingresos brutos proviene de forma indivi-
dual o conjunta de socios, accionistas u similares.
—— Cuando existan contratos de colaboración empresarial.
Adicionalmente, señala el artículo 883 del Estatuto Tributario que cuando

se determine que la ECE es controlada por residentes colombianos, según los
parámetros antes indicados, además de dichos controlantes, estarán obligados a

cumplir con las reglas ECE todos los demás residentes fiscales que tengan una
participación igual o superior al 10 % del capital de la ECE, así no pertenezcan al
grupo controlante, situación que en principio iría en contra del objetivo persegui-
do por el régimen de evitar el diferimiento del impuesto de renta sobre los ingre-
sos pasivos, ya que esta circunstancia es totalmente ajena a los residentes que
no son matrices o pertenecen al grupo controlante.
Las consecuencias del régimen para los accionistas colombianos de las
ECE, dependerá del marco técnico contable y en tal sentido conviene precisar
que las NIIF clasifican las inversiones en renta variable en las que se persigue el
control, así:
—— Subsidiarias: cuando se tiene más del 50 % de las acciones, y dado que
el inversionista es capaz de controlar las operaciones de la empresa, la
norma contable exige para fines de información, la consolidación de los
estados financieros de las dos compañías, no obstante en los estados fi-
nancieros separados los ingresos se miden por el método de participación.
—— Asociadas: si se tiene entre el 20 % y el 50 % del capital, y aunque el
inversionista no alcanza el control de la sociedad emisora, se reconoce
que el inversionista tiene una influencia significativa en la toma de deci-
siones de la entidad, por ello no serían aplicables ni las reglas del costo
ni las de consolidación de estados financieros, y dispone la norma con-
table que deben medirse por el método de participación patrimonial.
—— Menores o de influencia nula: si se tiene menos del 20 % del capital,
siguen las reglas del costo y el ingreso se registra cuando los dividen-
dos son decretados.
En este contexto y para revisar el impacto de las nuevas disposiciones fis-

cales vs. los estados financieros bajo NIIF, es conveniente separar el análisis en
aquellas entidades que aplican el método de participación, respecto de aquellas
que sin tener el control se someten al régimen de la ECE por la extensión prevista
en el artículo 883 citado, o porque siendo asociada se miden al costo.
2.3.1. Efecto en las subsidiarias y asociadas
En aplicación del método de participación, los inversionistas registran inicialmen-

te la inversión al costo, el cual se ajustará con los resultados positivos o negativos
de las operaciones de la emisora de acuerdo con el monto de la participación, y
al momento de decretarse los dividendos, los mismos se reconocen reduciendo
el valor en libros de la inversión.

Así las cosas, y al contrastar el efecto de la nueva regulación de las ECE,

podemos considerar inicialmente que la regulación fiscal alinea el momento de
la generación de la utilidad contable en la controlante con el gravamen fiscal, si-
tuación que aunque produce el pago de impuestos, evita la distorsión que se pre-
senta por estas diferencias temporales en la cadena de reparto de los dividendos
a los accionistas.
No obstante lo anterior, se advierten las siguientes consecuencias:
—— De acuerdo con el régimen de las ECE, las rentas pasivas atribuibles

son aquellas que resulten de sumar la totalidad de los ingresos pasivos
en el año, a los cuales se les debe restar los costos y las deducciones,
considerando el principio de realización previsto en el Estatuto Tributario
y los requisitos específicos para su procedencia fiscal, con lo cual no es
la utilidad registrada en el método de participación la que se sometería
el impuestos, sino la renta fiscal pasiva, generando para los inversionis-
tas un control a detalle de las rentas pasivas que se sujetan al impuesto
vs. los dividendos que efectivamente serán percibidos.
—— Atendiendo las reglas de realización fiscal y las limitaciones a las de-
ducciones, se prevé que en la mayoría de los casos el gravamen de la
renta pasiva será mayor que el monto de la utilidad por el método de
participación, con lo cual no solo se anticipa el impuesto que pudiese
recaer sobre los dividendos si fuesen decretados, sino que se exige en
un monto mayor al que se hubiera generado.
—— Las diferencias en la realización fiscal y contable hacen que se torne
dispendioso el control de las rentas pasivas, el cual deberá considerar
todos los niveles de inversiones en el exterior, situación que se volverá
más compleja si en el marco contable en el exterior no son normas de
información financiera sino principios locales distintos.
—— El régimen prevé que los dividendos distribuidos o repartidos, los rema-
nentes a la liquidación, o la utilidad en la enajenación originados en uti-
lidades que se gravaron de acuerdo con las reglas ECE, son un ingreso
no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, lo que obliga a tener un
control por unidades de dividendo para identificar la parte que efectiva-
mente ha tributado.
—— Frente a los descuentos tributarios por los impuestos pagados en el
exterior por la ECE o por las subordinadas de la misma, las nuevas
disposiciones exigen que se tenga control18, con lo cual se limita la
18 La exigencia de un porcentaje mínimo de participación directa o indirecta para la aplicación de los des-
cuentos tributarios del exterior fue declarado inconstitucional mediante Sentencia C-913 de 2011.
aplicación de los mismos para los inversionistas que tengan menos del
50 % de participación, presentándose una doble o múltiple imposición
sobre las mismas rentas.
—— Para efectos del cálculo del impuesto diferido, debe considerarse que
las rentas pasivas que tributaron bajo el régimen ECE no aumentan el
costo fiscal de la inversión y por lo tanto, en caso de una enajenación, la
diferencia entre el valor contable y el costo de adquisición resulta en una
diferencia temporaria que genera impuesto diferido a menos que apli-
que la excepción.
—— A la fecha de esta ponencia aún no se ha emitido el decreto que regla-
mente esta materia, pero existen inquietudes respecto de la aplicación
del régimen de precios de transferencia sobre las operaciones efectua-
das en el exterior por la ECE, el efecto de las rentas percibidas en pe-
ríodos anteriores y sobre las cuales no se ha decretado el dividendo, la
exigencia formal de soportar las deducciones, la aplicación de las limita-
ciones a las deducciones como quiera que están se incurren en el exte-
rior y corresponden a rentas de fuente extranjera y finalmente, el efecto
de las diferencias cambiarias entre la moneda funcional de la ECE vs. el
reconocimiento en pesos que debe efectuar la entidad controlante.
2.3.2. Efecto en inversiones menores o de influencia nula
Tal como se señaló anteriormente, el artículo 883 del Estatuto Tributario obliga a
los residentes que tengan una participación igual o superior al 10 % en el capital
de una entidad que haya calificado como ECE, a incluir las rentas pasivas en la
proporción que le correspondan con las siguientes consecuencias fiscales:
—— Dado que este inversionista no tiene control o influencia significativa en

la entidad, no se encuentra obligado a aplicar el método de participa-
ción patrimonial, con lo cual al gravarse sobre la renta pasiva de la ECE,
este inversionista tiene un alto impacto porque debe pagar un impues-
to sobre una renta que no ha percibido y que no se refleja en sus esta-
dos financieros.
—— Con base en lo anterior, la tasa efectiva de este inversionista será alta
y tendrá un exceso de pago de impuestos en la fórmula del artículo 49
del Estatuto Tributario, frente a la utilidad efectivamente generada para
efectos contables, exceso que estará limitado en su aplicación dentro de
los 5 años siguientes o de los dos anteriores.
—— Adicional al anterior efecto, que podría calificarse como violatorio de la
capacidad contributiva, este contribuyente se encuentra imposibilitado

de aplicar el descuento tributario por los impuestos pagados en el exte-

rior, como quiera que no tiene control sobre la entidad.
2.4. Contabilidad para entidades extranjeras

con sede de administración en Colombia
De acuerdo con lo establecido en el artículo 12-1 del Estatuto Tributario, se con-

sideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que duran-
te el respectivo año o período gravable tengan su sede efectiva de administración
en el territorio colombiano.
El Decreto 3028 de 2013, hoy recopilado en el DUR, precisó respecto de
estas entidades, que no serían consideradas extranjeras para todos los efectos
fiscales y que se les aplicaría el régimen tributario consagrado para las socieda-
des limitadas o anónimas según el tipo societario colombiano que más se asimile
a la sociedad o entidad en cuestión, debiendo cumplir con todas las obligaciones
fiscales formales inherentes a su calidad de sociedades nacionales.
Adicionalmente, señaló el reglamento que para efectos fiscales estas so-
ciedades deben llevar una contabilidad cumpliendo con los mismos requisitos
aplicables a los obligados a llevar contabilidad en Colombia, es decir que inde-
pendientemente del marco normativo contable al que se sujete la entidad en el
país de su residencia fiscal, para efectos fiscales colombianos debe cumplir con
los marcos técnicos normativos de información financiera vigentes en el país.
En vigencia de esta disposición, debe observarse lo siguiente:
—— La sociedad, al momento de presentar su declaración de renta, debe so-

meter la renta obtenida en el exterior a las reglas de realización, requisi-
tos y limitaciones establecidas en el Estatuto Tributario, lo que implicará
un mayor impuesto de renta que puede surgir por las diferencias de re-
conocimiento o la aplicación de requisitos propios de nuestra normativa.
—— Estas entidades deben llevar tres registros contables: (i) la contabilidad
llevada en el exterior, que será su contabilidad oficial y sobre la cual de-
cretará los dividendos, la cual se encontrará expresada en un moneda
diferente al peso; (ii) la contabilidad exigida en Colombia con fines ex-
clusivos fiscales, la cual debe cumplir con los mismos requisitos pre-
vistos para los obligados a llevar contabilidad, es decir que se deberá
expresar en pesos o en su moneda funcional y en idioma español; y (iii)
la nueva conciliación fiscal para poder probar ante la DIAN las diferen-
cias que surjan entre la base fiscal y los dos sistemas contables (el del
exterior y el local).
—— Si la entidad paga impuestos en el exterior, el impuesto determinado en

Colombia sobre esas mismas rentas puede ser disminuido con los cré-
ditos tributarios por impuestos pagados en el exterior sobre la misma
renta, con un efecto positivo al giro de los dividendos a los accionistas.
—— Por considerarse una sociedad nacional, si los dividendos son decre-
tados en favor de accionistas colombianos que sean sociedades, los
mismos serán tratados como un ingreso no constitutivo de renta ni ga-
nancia ocasional; sin embargo, se presentarán diferencias entre el monto
del dividendo que se repartirá en la moneda de residencia de la entidad
convertido a la TRM de la realización y el monto del impuesto efectiva-
mente pagado en pesos sobre la misma utilidad, situación que no fue
prevista por la ley y que podría derivar en dividendos que por efectos de
la diferencia en cambio queden descubiertos en la fórmula del artículo
del 49 del Estatuto Tributario, a pesar que tributaron en Colombia.
—— Los accionistas nacionales, que ejerzan control con la entidad con sede
efectiva de administración, pueden neutralizar el pago del impuesto de
renta que se presenta por el reconocimiento del método de participación
con la aplicación de las reglas del “carry back” y “carry forward”, cuando
se decrete el dividendo.
2.5. Establecimientos permanentes de no residentes
Conforme con lo establecido en el artículo 20 del Estatuto Tributario, las personas

naturales no residentes y las personas jurídicas extranjeras que tengan un esta-
blecimiento permanente (EP) en el país o una sucursal, son contribuyentes del
impuesto de renta en Colombia respecto de sus rentas de fuente nacional que les
sean atribuibles a dicho establecimiento, con base en los criterios de funciones,
activos, riesgos y personal involucrado en la obtención de dichas rentas.
Señala igualmente la disposición, que para efectos de la atribución de las
rentas, el establecimiento debe llevar una contabilidad separada en la que dis-
crimine claramente los ingresos, costos y gastos que les sean atribuibles, y que
sería independiente de la contabilidad financiera bajo los nuevos marcos técnicos
contables que deben llevar los EP que sean sucursales.
De acuerdo con el “Informe Sobre la Atribución de Beneficios a los Estable-
cimientos Permanentes”, de la OCDE, la atribución de beneficios es un tema con
un enfoque estrictamente fiscal, cuyo propósito es determinar la tributación de
una empresa multinacional que tiene su oficina principal en un Estado y opera a
través de una sucursal en otro Estado.
La noción de atribución tiene su origen en el modelo de OCDE de Con-
venios de doble Imposición (CDI), así el artículo 7 de dicho modelo señala que

los beneficios imputables al establecimiento son aquellos que dicho EP hubiese

obtenido si fuese una empresa distinta e independiente que realizase activida-
des idénticas o similares en las mismas condiciones (o parecidas), teniendo en
cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos.
En tales disposiciones reposan dos principios que la OCDE considera de pri-
mordial relevancia en materia de atribución de beneficios a EP y en materia de
precios de transferencia. Estos son (i) el principio de entidad o empresa separada
y (ii) el principio del operador independiente. La aplicación de dichos principios a
las operaciones o transacciones entre la misma empresa multinacional19, a efec-
tos de determinar los beneficios que deben atribuirse al EP es lo que se ha deno-
minado como el “enfoque autorizado” de la OCDE. Las operaciones entre la casa
matriz y su EP han sido denominadas como “operaciones internas”.
En otras palabras, el “enfoque autorizado” de la OCDE consiste en formar
una ficción según la cual la casa matriz y su EP son entidades separadas e inde-
pendientes y aplicar el principio del operador independiente a las transacciones
entre la casa matriz y su EP.
En ese sentido, las “operaciones internas” constituyen una transacción que
debería ser tratada como si se trataran de operaciones celebradas entre dos en-
tidades distintas sin vinculación económica. Adicionalmente, a efectos de realizar
la atribución, deberían tenerse en consideración las funciones, activos y riesgos
que despliega, utiliza y asume el EP.
La OCDE también ha recomendado que las administraciones tributarias den
efecto a la documentación existente, por ejemplo los registros de la contabilidad
atribuida para determinar la renta de los EP. Lo anterior, siempre y cuando dicha
documentación (i) sea consistente con la sustancia económica de las activida-
des (de acuerdo con los análisis de funciones); (ii) los acuerdos documentados
de la “operaciones internas” no difieran de aquellos que se hubiesen suscrito con
partes independientes; y (iii) las “operaciones internas” no vulneren el principio
del operador independiente.
En línea con lo anterior, el Decreto 1625 de 201620 ha señalado que para
efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos, costos y
gastos atribuibles al EP, se debe elaborar un estudio con base en los lineamien-
tos aplicables en materia de precios de transferencia de acuerdo con el prin-
cipio de plena competencia y en las funciones, activos y riesgos asumidos por
dicho establecimiento.
19 Téngase en cuenta que una casa matriz y su EP son considerados económica y jurídicamente como una
sola entidad, es decir, son una sola empresa.
20 Decreto Único en Materia Tributaria.
Se desprende de esta disposición que la contabilidad prevista para los EP

debe estar soportada en el estudio de precios de transferencia y en los documen-
tos de soporte externo de las operaciones, actos y hechos registrados; en dicha
contabilidad, entonces, se deben registrar las rentas y ganancias atribuidas tanto
de terceros independientes como con empresas vinculadas así como las opera-
ciones internas tales como el reconocimiento de capital, pasivos, derechos, obli-
gaciones y la atribución de la propiedad económica de activos usados por el EP
con su respectiva depreciación.
Para los registros de esta contabilidad de atribución se aplicarán las
normas previstas en el Estatuto Tributario sobre realización de ingresos, costos
y deducciones.
De acuerdo con este contexto, la contabilidad de atribución es una contabili-
dad separada y especial fundada en los estudios de precios de precios de trans-
ferencia y en el criterio de realización del ingreso fiscal, distanciándose de los
marcos técnicos contables de información financiera.
No obstante el reglamento señaló que con el fin de facilitar el reconocimien-
to e identificación, esta contabilidad de atribución debe contemplar lo siguiente:
—— Las operaciones internas atribuidas al EP deben estar igualmente sopor-

tadas en documentos iguales o similares a los usados en operaciones
realizadas entre partes jurídicamente independientes.
—— El EP debe llevar un registro auxiliar que refleje cada una de las opera-
ciones incluidas en la contabilidad.
—— Al final de cada período gravable, con base en los citados registros, se
deberá elaborar un documento auxiliar que hará las veces de estado
de resultados, en el cual se consigne el total de las operaciones del EP.
—— Deben conservarse todos los soportes externos o aquellos que deban
elaborarse en ausencia de soportes externos.
Finalmente, el Decreto advierte que una vez efectuada la atribución, se de-

termina el impuesto sobre la renta siguiendo las demás normas del Estatuto Tri-
butario, incluyendo aquellas sobre deducciones y sus limitaciones, y las normas
de precios de transferencia. Aclarando además, que estas normas aplican de
forma exclusiva para efectos del impuesto sobre la renta y no afectan la determi-
nación de otros impuestos como el impuesto sobre las ventas ni las obligaciones
de tipo cambiario.
Así las cosas, tenemos que en términos generales la normatividad local vi-
gente observa los mismos principios y reflexiones contenidos en el “enfoque auto-
rizado” de OCDE, es decir, que refleja la ficción de “entidad independiente” de la
sucursal frente a su casa matriz y adicionalmente reflejan el principio del operador

independiente; sin embargo, algunas condiciones especiales consignadas en la

normatividad local, como son (i) la exigencia, adicional al estudio de atribución,
respecto de que todas las operaciones del EP, entre ellas las “operaciones inter-
nas”, estén soportadas en documentos iguales o similares que los que soportan
operaciones con partes independientes; (ii) la pretensión que las deducciones
aplicables por los EP están sujetas a las normas previstas en el Estatuto Tributa-
rio sobre deducibilidad y sus limitaciones, en nuestro criterio desvirtúan el princi-
pio de atribución para regular a los EP como entes independientes de su matriz.
Importante observar que la Dirección de Impuestos al pronunciarse sobre el
tema ha precisado lo siguiente:
—— Concepto No. 79443 de 2012: al resolver una consulta relativa a la atri-

bución de un pasivo fiscal y los correspondientes intereses en una ope-
ración entre una sucursal y su casa matriz española, la DIAN manifestó
que «[…] la atribución del gasto por concepto de intereses al estable-
cimiento permanente es meramente fiscal, para efectos de liquidar el
impuesto sobre la renta del establecimiento permanente y por lo tanto
la sucursal en Colombia no tiene un pasivo con el exterior, no gira físi-
camente las divisas asociadas a los intereses ni soporta su pago eco-
nómicamente consecuencia de lo anterior, dicha atribución no causa
retención en la fuente […]»;
—— Oficio No. 36855 de 2015: al resolver una consulta respecto de si la atri-
bución de ingresos a una sucursal proviene de una operación teórica o si
debía reconocerse a partir de operaciones reales, la DIAN expresó que
«[…] la atribución de ingresos a un establecimiento permanente o sucur-
sal de sociedad extranjera proviene de una operación teórica, toda vez
que para ello, deben considerarse una empresa independiente y sepa-
rada de la que forman parte y, así pues, someter el análisis de las ope-
raciones internas al principio de plena competencia».
Así las cosas, y amparados en la doctrina vigente, se puede concluir que al-
gunas exigencias de las deducciones no pueden ser demandadas de las opera-
ciones internas atribuidas, como sería la exigencia de la retención en la fuente
para la procedencia de la deducción; no obstante, el supeditar estas operaciones
a estar soportadas en documentos iguales o similares a las que soportan ope-
raciones con partes independientes, hacen que la contabilidad de atribución se
desvirtúe y pase a someterse a una contabilidad general que cumpla con las exi-
gencias de soportes internos o externos de cada operación, situación que no es
la perseguida por el régimen de atribución.
Contexto Internacional
Con el ánimo de contrastar la contabilidad como base de cumplimiento fiscal y re-

visar las situaciones especiales presentadas en esta ponencia a nivel internacio-
nal, a continuación se presenta el siguiente cuadro comparativo que toma como
referencia los siguientes países:
Asunto BRASIL MÉXICO CHILE UK ARGENTINA BOLIVIA

Uso de la contabilidad como punto de partida en el cálculo del impuesto
¿El cálculo
Sí, las
parte de
diferencias se
la utilidad
Sí determinan Sí Sí Sí Sí
contable
mediante la
antes de
conciliación
impuesto?
De ser cierto, El
¿esta utilidad estándar
antes de adoptado
impuestos Local - IFRS Local
IFRS IFRS Local GAAP
se determina GAAP o Local GAAP
bajo Local GAAP
GAAP, IFRS, (FRS101/
USGAAP? FRS102)
Control de diferencias entre la contabilidad y las cifras fiscales
¿Se deben
controlar las Sí.
diferencias Sí Sí Inventarios, No Sí Sí
entre libros e Activos fijos
impuestos?
Libro
¿Cómo? fiscal y
(cuentas de controles
Papeles Papeles
orden, hojas separa- Conciliación
Libro fiscal N/A de trabajo de trabajo
de cálculo, dos del fiscal
separados separados
un libro fiscal, impuesto
etc.) sobre la
renta
¿Este control
necesita ser Sí
Deben ser
presentado a Se puede Sí. Lo
Ajustes deben auditados
las autori- optar por el requieren
detallarse en pero no
dades? ¿O Sí dictamen las N/A
el formato de presenta-
auditado por formulado autoridades
la declaración dos en la
un auditor por contador tributarias
declaración
independien- público
te?


Moneda funcional vs. Moneda local
¿Se acepta
una moneda
funcional
diferente No No Sí Sí No No
a la local,
para efectos
tributarios?
¿Si una
entidad tiene
una moneda
funcional
Sí, si
diferente a la
cuenta con
moneda local,
No aprobación Sí No N/A
el cálculo
de las
parte de la
autoridades
utilidad antes
de impuestos
bajo moneda
funcional?
Utilidad
Si no, ¿cuál Utilidad Utilidad
antes de Utilidad antes
es el punto de antes de antes de
impues- de impuestos
partida para impuestos N/A impuestos
tos en en moneda
el cálculo de en moneda en moneda
moneda local
impuestos? local local
local
¿Se requiere
la preparación
de estados
financieros
especiales No, la
bajo moneda declara-
local? ¿O ción se
es suficiente basa en
convertir Sí. En moneda
Sí, en
de moneda No moneda funcional N/A
moneda local
funcional a local con con-
moneda local versión
de acuerdo en el cál-
con las reglas culo del
contables impuesto
aplicables
(NIC 21,
ASC830,
etc.)?

Ganancias o pérdidas por diferencia en cambio
Sí, aun-
que se
pueden
¿Estas generar
ganancias o Se puede diferen-
pérdidas se optar por cias entre
Se grava la
incluyen en la el régi- las cifras
diferencia
renta líquida men del Sí contables Sí Sí
en cambio
cuando se devengo y fiscales
devengada
reconocen o el de en ciertos
contablemen- realización casos
te? (UK’s
loan rela-
tionship
rules)
Se puede
Si no, ¿solo optar por
Sí y teniendo
se incluye el régi-
en cuento la
la diferencia men del No N/A N/A N/A
tasa oficial de
en cambio devengo
cambio
realizada? o el de
realización
No, la
¿Existe el elección
Se reco-
caso que una aplica
noce fis-
parte de la para
calmente
diferencia en todas las
cuando
cambio tribute cuentas No No No N/A
se deven-
cuando se y no
ga o se
cause y otra puede ser
reconoce
parte cuando cambiado
en libros.
se realice? en todo el
año
Entidades extranjeras controladas (ECE)
¿Existen
Para
reglas para
N/A Sí Sí Sí Sí precios de
ECE en su
trasferencia
país?

Se debe llevar
una cuenta por
cada ECE en
moneda local o
en la de curso
¿Las ECE legal en el país
necesitan de la ECE y
preparar la conversión
estados podrá ser
financieros N/A por cada Sí No No No
para cumplir operación o al
con las cierre de cada
obligaciones mes.
tributarias? Se debe tener
a disposición
la contabilidad
de la entidad
extranjera
controlada
Si es así,
¿bajo qué
N/A N/A Local GAAP N/A N/A No
marco
contable?
Establecimientos permanentes
¿Existen
Para
reglas para
N/A Sí Sí Sí Sí precios de
EP en su
trasferencia
país?
¿Los EP
necesitan
preparar Sí, tienen
estados las mismas
financieros N/A obligaciones Sí No Sí N/A
para cumplir de un
con las residente
obligaciones
tributarias?
Si es así,
¿bajo qué
N/A IFRS Local GAAP N/A Local GAAP N/A
marco
contable?

Entidades que se entienden con sede de administración en su país (SEA)
¿Existen Depende Para

reglas para del control Sustancia precios de
N/A Sí
SEA en su y de la sobre forma transferen-
país? industria cia
¿Los SEA
necesitan
preparar
Depende
estados
del control
financieros N/A Sí NO N/A
y de la
para cumplir
industria
con las
obligaciones
tributarias?
Si es así,
¿bajo qué
N/A IFRS Local GAAP N/A N/A
marco
contable?
3. Conclusiones
La contabilidad como base de las obligaciones fiscales ha sido objeto de discu-

sión desde la implementación del impuesto sobre la renta, distinguiéndose para
efectos de establecer esta relación contable-fiscal los modelos de autonomía y de
dependencia. En la actualidad, los países han acogido el modelo de dependen-
cia, porque este simplifica el proceso de liquidación del tributo, reduce los costos
para los contribuyentes y ofrece certeza en la determinación de las bases fisca-
les de las sociedades.
Dependiendo del marco contable y el criterio fiscal que adopte cada juris-
dicción para el modelo de dependencia, existen reglas de remisión y ajuste que
atenúan o intensifican las diferencias entre la base contable y la fiscal.
La Ley 1819 de 2016 acogió el principio de conexión formal con los marcos
técnicos contables vigentes en Colombia, por lo tanto la contabilidad llevada en
debida forma, en principio es el sustento de la obligación fiscal. No obstante esta
conexión, surgen ajustes fiscales importantes para evitar gravar utilidades no rea-
lizadas y transacciones valoradas que se presentan en las NIIF y que no son in-
dicativas de la capacidad contributiva del contribuyente, así como para limitar
discrecionalidades contables que persigan un ahorro fiscal.
Analizado el nuevo modelo colombiano, encontramos que la contabilidad pre-
liminarmente sirve para el reconocimiento fiscal de las partidas de activos, pasivos,

ingresos, costos y deducciones en su medición inicial y para la medición poste-

rior cuando se mantienen los costos históricos o el costo amortizado, pero en los
demás supuestos, la misma no es suficiente por no cumplir los requisitos fiscales
de realización y por ello el contribuyente se encuentra obligado a llevar registros ex-
tracontables y una conciliación en detalle en las diferencias sustanciales.
La reforma tributaria elevó a rango legal de prueba contable el sistema de
control o de conciliaciones de las diferencias que surgen de la aplicación de los
marcos técnicos contables y las disposiciones del Estatuto Tributario; esta norma
fue reglamentada por el Decreto 1998 de noviembre 30 de 2017, definiendo la
conciliación como un sistema de control con dos elementos diferenciados e inde-
pendientes, el control de detalle y un reporte anual de conciliación fiscal.
El control de detalle que será exigible a partir del año gravable 2018, aunque
es una herramienta implementada a discreción y de manera autónoma por los con-
tribuyentes y no tiene la exigencia de ser transaccional, debe cumplir con los re-
quisitos previstos para que la contabilidad tenga pleno valor probatorio, de acuerdo
con la remisión efectuada por el Decreto 1998 de 2017 a los artículos 772 a 775 del
Estatuto Tributario. Importante considerar que este registro no es parte de la nor-
mativa contable y por ello no está sujeto a certificación por parte del contador o revi-
sor fiscal y su integridad será responsabilidad de la Administración de la compañía.
De otra parte, el reporte de conciliación fiscal que es el informe consolidado
de los saldos contables y fiscales que explican las diferencias entre los marcos
técnicos y las disposiciones del Estatuto Tributario, se erige como un anexo de
la declaración de renta que reemplaza el Formato 1732, el cual, desde las dife-
rencias temporales y permanentes de los impuestos diferidos, justifica la determi-
nación de la renta líquida, herramienta que podría ser válida para corporaciones
y entidades que apliquen NIIF plenas, pero que resulta dispendiosa, compleja y
costosa para contribuyentes menores y resta simplicidad al sistema tributario.
Frente a la nueva regulación de la diferencia en cambio es necesario, a nivel
legal o reglamentario, revisar si las operaciones deben medirse a la TRM o a la
tasa de cambio pactada para evitar ganancias o pérdidas realizadas que queda-
rían excluidas de la base del impuesto. Así mismo, las organizaciones deben de-
finir los mecanismos de control para la diferencia en cambio que se presenta en
las partidas estrictamente monetarias en moneda extranjera, dada la complejidad
de su manejo. Complejidad que se acentúa en empresas que han definido para
efectos contables una moneda funcional diferente al peso colombiano.
En materia del régimen de entidades controladas del exterior, urge revisar la
sujeción al mismo de los inversionistas nacionales que teniendo más del 10 % del
capital de la ECE no participan de su control, como quiera que el régimen termina
siendo violatorio de la capacidad contributiva del contribuyente. Adicionalmente,
el decreto reglamentario aún pendiente de emitir sobre esta materia, debe definir
los mecanismos y la periodicidad para el reconocimiento de la renta pasiva, la

aplicación del régimen de precios de transferencia sobre las operaciones efec-
tuadas en el exterior por la ECE con entidades vinculadas nacionales o del exte-
rior; el efecto de las rentas percibidas en períodos anteriores y sobre las cuales
no se ha decretado el dividendo, la exigencia formal de soportar las deducciones
y la aplicación de las limitaciones a las mismas, considerando que estas expen-
sas se incurren en el exterior y no podrían sujetarse a las exigencias y limitacio-
nes de la norma interna.
Frente a la sede efectiva de administración, es importante revisar las cargas
que recaen sobre este tipo de entidades, quienes deben cumplir con la contabili-
dad exigida en Colombia en forma plena, sin considerar que la misma solo tiene
fines fiscales y adicionalmente están sujetas a los reportes de conciliación fiscal
para justificar las diferencias que surgen entre este marco contable/fiscal y la de-
claración de renta. De otra parte, la fórmula del artículo 49 del Estatuto Tributario
para el reparto de dividendos, debe considerar el efecto de los dividendos decre-
tados bajo la contabilidad llevada en el exterior vs. la misma utilidad que expresa-
da en pesos ha pagado en el impuesto en el país.
Finalmente, consideramos que la contabilidad de atribución prevista para el
caso de los establecimientos permanentes de no residentes, no puede sujetarse
a las exigencias internas documentales y a los requisitos y limitaciones previstos
en el Estatuto Tributario, porque tal circunstancia desvirtúa el principio de atribu-
ción que regula a los EP como entes independientes de su matriz.
4. Bibliografía
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La territorialidad en los impuestos de renta y
ventas: ¿como agua y aceite?
The Territoriality in Income and Sales Taxes:
Like oil and water?
Eric Thompson Chacón1

Socio Regional KPMG, Bogotá, Colombia
Dedicado a nuestro hijo Andrés, para contribuir al gran país en que nació.


Eric Thompson Chacón. La territorialidad en los impuestos de renta y ventas: ¿como
agua y aceite?. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
Febrero de 2018. At. 211.

Página final: 261
Resumen
La reciente reforma tributaria en Colombia, concretizada en la Ley 1819 del
2016, tuvo como valioso antecedente técnico la labor de la denominada “Comi-
sión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria”, que presen-
tó su Informe Final al Ministro de Hacienda y Crédito Público en Diciembre de
2015. Aunque dicho informe fue muy influyente en cuanto a variados temas es-
tratégicos de la reforma (Ej. alza de la tarifa del Impuesto de Ventas, impues-
to al dividendo, etc.) fue esencialmente omiso en cuanto a la formulación de
1 Abogado de la Universidad de Costa Rica, especialista en Tributación Internacional y Gestión Tributaria

Empresarial, Master en Derecho Tributario (LLM) y especialista en Política Tributaria Internacional de la
Escuela de Derecho de la Universidad de Harvard (1993).
Actualmente se desempeña como Socio Regional KPMG, Bogotá, Colombia, ha sido Director de Impues-
tos Grupo Avianca/Avianca Holdings S.A. (2011-Marzo 2016); Gerente de Impuestos de Región Latin
Center de la Compañía Coca-Cola (2008-11), Of Counsel/ Socio del Bufete Facio y Cañas (2000-08);
Miembro Bufete Thompson & Asociados (1996-2000); Asesor Legal Ministerio de Hacienda (1990-92)/
Director General de la Tributación de Costa Rica (1993-94).
« Eric Thompson Chacón »
la tributación internacional. Y sin embargo, el Ministerio de Hacienda tuvo una

clara intención de introducir medidas tributarias con importante incidencia en la
inversión entrante y saliente, tanto para Residentes como para No Residentes.
Existe una innegable influencia del Proyecto BEPS y Plan de Acción del G20/
OCDE en estos componentes técnicos, en una coyuntura en donde Colombia
además quería mostrar avances de cara a su próxima membresía de la OCDE.
El tema de la territorialidad en los impuestos principales del sistema, Impuestos
de Renta y Ventas, fue objeto de reformas tanto por esta influencia internacional
como por objetivos directamente recaudatorios. El eje central de este artículo
es analizar la caracterización técnica de la territorialidad en ambos impues-
tos, y mostrar como sus premisas de aplicación internacional son divergentes,
“como el agua y el aceite”, con especial énfasis en servicios transfronterizos.
Por ello se deben impulsar reformas coherentes con dichas premisas y evitar
mezclas distorsionantes, a fin de potenciar la competitividad tributaria del país y
su efecto virtuoso en el crecimiento económico.
Palabras clave
Territorialidad, Doble Tributación Internacional, Principio de la Fuente, Impuesto

de Renta, Principio del Destino, Impuesto de Ventas, Competitividad Tributaria.
Abstract
The recent tax reform in Colombia formalized through the Law 1819 of 2016 had
a valuable technical background in the work of the “Experts Commission for the
Tax Equity and Competitiveness”, which issued its final report to the Ministry of Fi-
nance in December 2015 Although such report was very influential over various
strategic issues of the reform (e.g. rise of VAT rate, new tax on dividends, etc.), it
essentially ignored the international tax policy issues. However, the Ministry of Fi-
nance had a clear intention to introduce tax measures with important incidence in
inbound and outbound investment, both for Residents and Non Residents. There
was an undeniable influence of the G20/OECD BEPS Project and Action Plan
on these technical components, in a juncture in which Colombia wanted to show
progress facing its upcoming membership in OECD. The issue of territoriality in
the main taxes of the system, Income and Sales taxes, was a target of reforms
both for such international influence and for direct revenue raising objectives. The
core of this article is to analyze the technical characterization of territoriality in both
taxes, and show how its application premises are divergent, “like oil and water”,

« La territorialidad en los impuestos de renta y ventas: ¿como agua y aceite? »
with special emphasis on cross border services. For these reasons legal reforms
that are coherent with these premises must be supported, avoiding distortionary
blends, and in order to reinforce the tax competitiveness and its virtuous effect on
the economic growth of the country.
Keywords
Territoriality, International Double Taxation, Source Principle, Income Tax, Desti-

nation Principle, Sales Tax, Tax Competitiveness.
Sumario
Introducción; 1. Impuesto de Renta; 2. La territorialidad y el Impuesto de Renta;

2.1. Utilidad de la fuente nacional; 2.2. Conceptualización de ingresos de fuente
nacional; 2.3. Transporte Internacional: un caso sui generis; 2.4. La Fuente y los
Convenios de Doble Imposición Internacional; 2.5 Recomendaciones de refor-
ma legal; 3. Impuesto de Ventas; 3.1. El principio del destino y el IVA; 3.2. La im-
posición sobre servicios anterior a la Ley 1819; 3.3 La imposición general sobre
“servicios desde el exterior”; 3.3.1. Transporte Aéreo y Marítimo internacional;
3.3.2. Telecomunicaciones; 3.3.3 Seguros; 3.4. El Régimen de Sujetos Pasivos;
3.5. Recomendaciones de reforma legal; 4. Impacto empresarial; 4.1 Responsa-
bilidad y sanciones para ambos impuestos; 4.2 Gestión del Impuesto de Renta;
4.3 Gestión del Impuesto de Ventas; 5. Competitividad tributaria internacional;
6. Conclusiones; 7. Bibliografía.
Introducción:
En un reciente e importante proyecto de KPMG dedicado a monitorear las per-

cepciones de los líderes de gestión fiscal corporativa, me impresionó la contun-
dente conclusión de un Director de Impuestos de Latinoamérica de una gran
multinacional, al señalarme lo siguiente: «La política tributaria ha sido anulada
por una política de aumento de la recaudación con una perspectiva de muy corto
plazo, sacrificando la visión de largo plazo vinculada al crecimiento económico»2.
Agregó que el entorno actual muestra una posición más agresiva del Fisco, que
2 Entrevista realizada por el autor como parte del Proyecto de KPMG “Global Tax Benchmarking Survey,
Latin America Special Report”, Marzo 2017.
parece preferir mayor incertidumbre jurídica a fin de lograr mayor recaudación.

Coincido con esta lectura, anotando que la magnitud de la evasión fiscal –que
sin duda merece una estrategia de combate más integral y efectiva– ha servido
de palanca mediática y política para ampliar las fronteras de la imposición, con
armas frecuentemente sobredimensionadas y sin que tal expansión sustituya al
recurrente aumento de tarifas o creación de impuestos temporales. Si hay un
tema que no debería estar contaminado de estos enfoques cortoplacistas es el de
la territorialidad, tan crítico para la estabilidad y sostenibilidad del sistema tributa-
rio en un país en vías de desarrollo. Además, el abordaje de este tema ha estado
motivado en mi trabajo cotidiano, que en los últimos 9 años –antes como gestor
fiscal corporativo y ahora en la consultoría– ha tenido como prioridad principal la
tributación colombiana. A efecto de aclarar convicciones que matizan inevitable-
mente las opiniones técnicas, considero que para un país en desarrollo e impor-
tador neto de capitales como Colombia, la base recaudatoria predominante está
críticamente sustentada en la fuente nacional del Impuesto de Renta y en las im-
portaciones y las transacciones locales gravadas por el Impuesto de Ventas. Esta
realidad contrasta con el notorio énfasis de las últimas reformas tributarias en Co-
lombia en reforzar las facultades legales y capacidades fiscalizadoras sobre la
fuente extranjera, lo cual es lógico en aras de fortalecer el cumplimiento volunta-
rio relativo a la tributación de capitales de origen colombiano ubicados en el ex-
terior. Los valiosos avances en intercambio de información de la DIAN con otros
Fiscos y la incorporación de regímenes como los de Sede Efectiva de Adminis-
tración y Entidades Controladas del Exterior demuestran dicho énfasis. Esta prio-
ridad de desarrollar más el alcance del control recaudatorio sobre las rentas de
fuente extranjera, no debería debilitar en modo alguno la máxima prioridad de las
rentas domésticas, y realza el interés tangible en fortalecer la seguridad jurídica
sobre la frontera entre ambas, así como también la frontera entre transacciones
gravadas y extraterritoriales del Impuesto de Ventas. Como veremos en detalle,
la última reforma concretizada en la Ley 1819 tuvo un objetivo de ampliar la im-
posición sobre transacciones transfronterizas con especial impacto en el IVA, lo
que en últimas viene a fortalecer la territorialidad tributaria de Colombia. Sin em-
bargo, analizaremos si la forma como opera dicha ampliación podría contener in-
consistencias e incoherencias que pueden provocar una litigiosidad significativa
o impacto negativo en la competitividad tributaria del país, especialmente desde
la óptica empresarial. Para hacer este análisis, aplicaremos un método inducti-
vo, armónico con el sabio consejo de mi padre sobre los impuestos según el cual
“todo tiene como punto de partida la ley”. La revisión de la ley aplicable y de sus

interpretaciones dominantes3 permitirá ponderar los puntos de discusión sobre

la verdadera voluntad del legislador, para luego contrastar la normativa vigente
con las influyentes tendencias internacionales y poder delinear conceptualmente
puntos claves de una reforma futura que optimice el sistema.
En estas líneas solo haremos pocas referencias puntuales al reparto de po-
testades tributarias mediante los Convenios de Doble Imposición (en adelante
CDI). Este apasionante tema cubre los parámetros típicos mediante los cuales el
Estado de la Fuente negocia con el Estado de la Residencia la asignación o com-
partición de la potestad de gravar mediante el Impuesto de Renta (en adelante
IR), buscando prevenir como objetivo primordial la doble imposición internacio-
nal, y más recientemente en la era del Proyecto BEPS el reducir las opciones de
doble no imposición internacional. Existe una obvia interacción entre las potesta-
des atribuidas en estos CDI al Estado de la Fuente y las limitaciones efectivas a
aplicar su propia fuente, definida soberanamente mediante su legislación domés-
tica. Pero nuestro eje central en esta ponencia es la fuente nacional en el Impues-
to de Renta y su comparación con la territorialidad en el Impuesto de Ventas (en
adelante IVA), sin pretender desarrollar la interacción citada.
En todo caso, si quisiera dejar registrada mi convicción sobre las iniciati-
vas tendientes a lograr una convergencia de potestades de imposición a la renta
y al consumo a nivel regional, teniendo clara la limitada cobertura de negocia-
ciones sub-regionales como el caso de la Comunidad Andina de Naciones. La
aspiración –por ahora académica– de construir un Convenio Multilateral Latinoa-
mericano para prevenir la doble imposición en los impuestos de Renta, Patrimo-
nio y Valor Agregado, con un consenso técnico sobre los límites a la imposición
del Estado Fuente y un enfoque técnico menos circunscrito al Modelo de CDI de
la OCDE, sería una herramienta valiosa para el progreso económico y para re-
forzar la posición negociadora de la región ante el Primer Mundo, muy reacio a
abandonar las posiciones privilegiadas de dicho Modelo en favor del Estado de
la Residencia. Sea que lo analicemos política o técnicamente, podremos coinci-
dir que esta aspiración no provendrá del G-20 ni de la OCDE, más enfocados en
sostener las bases tradicionales de la tributación internacional que en reformar-
la estructuralmente.
3 Por razones de enfoque y espacio no se aborda un examen de la jurisprudencia de la DIAN y del Consejo
de Estado, que podría ser contrastada con este aporte doctrinario en otra investigación.
1. Impuesto de renta
«Colombia tiene una colcha de retazos. Aparte de las reformas integrales de

1974 y 1986, las reformas tributarias de los últimos años han llevado a un
marco normativo desarticulado, incoherente, anticuado, en la medida en que
algunas de las normas se quedaron rezagadas frente a nuevas instituciones
y circunstancias económicas y empresariales».
Alfredo Lewin Figueroa, 20044
Esta contundente afirmación de uno de los más prestigiosos tributaristas de Colom-

bia mantiene a mi juicio plena vigencia al concluir el año 2017. El tema de la terri-
torialidad impositiva, aplicado al IR, no está inmune a esta prueba ácida. Baste con
señalar que la descripción de los ingresos de fuente nacional en el Estatuto Tributa-
rio (en adelante E.T.) mantiene sustancialmente la redacción del Decreto Ley 2053
de 1974 con la importante inclusión de un primer inciso mediante la Ley 223 de 1995.
Hay que recordar que la arquitectura dominante del Impuesto de Renta a nivel global
le sigue asignando un rol capital a la fuente productora de la renta, con especial im-
pacto en los No Residentes. Revisaremos a continuación retazos claves de esta ve-
nerable “colcha”, para analizar qué tan coherente, articulada y actual se muestra la
normativa sobre fuente nacional ante los retos de la tributación contemporánea.
2. La territorialidad y el Impuesto de renta5

El doctor Germán Pardo ha destacado el tema de la localización y sujeción impo-
sitiva como originadores de un “derecho de conflicto” entre diversas jurisdicciones
fiscales, en donde destacan el principio de universalidad y el de territorialidad. Ex-
plica la vinculación estrecha entre territorialidad y fuente:
«Este principio de la territorialidad […] tiene entonces como base la sujeción

entre el hecho imponible y el territorio de un país y por tanto quien realice ese
hecho imponible debe ser sujeto de impuesto en ese país. Sobre esta base
de la preponderancia de una realidad de carácter económica surgen como cri-
terios de sujeción el de la fuente y el del establecimiento permanente. […] El
principio de la fuente consiste en que es el Estado en cuyo territorio está la
4 Revista Impuestos N°:126, nov-dic/2004. “El modelo tributario es una colcha de retazos”. Entrevista a
Alfredo Lewin Figuero. Pág. 23.
5 Por razones de enfoque y espacio no se abordan matices de la fuente aplicada a los elementos patrimo-
niales y de la renta presuntiva patrimonial, salvo menciones sobre préstamos.

fuente de la ganancia o riqueza, aquel que puede capturar el producido del im-
puesto. Como lo diría el profesor Gómez Sjöberg “la teoría de la fuente apues-
ta a señalar según su entendimiento más o menos unánime que corresponde
gravar al país donde está precisamente, la fuente generadora o productora de
la riqueza, es decir, donde esta riqueza se encuentra o se produce sin impor-
tar la nacionalidad, el domicilio o la residencia del contribuyente”6».
Esta importante caracterización de la fuente conforme a una conexión obje-

tiva o económica, también denominada como “estatuto real”, contrasta con la co-
nexión subjetiva o personal propia del principio de residencia o de nacionalidad, y
el doctor Pardo resalta cómo la territorialidad también tiene derivaciones con fac-
tores subjetivos, que de hecho ayudan a activar la condición de residencia fiscal.
Con respecto al diseño normativo en Colombia, el doctor Julián Moreno sin-
tetiza esta relación entre territorialidad y fuente:
«El impuesto de renta en Colombia delimita su aplicación considerando la

territorialidad de la fuente de la renta, y las características particulares del
sujeto pasivo. En principio, la territorialidad de la fuente de renta no se en-
cuentra definida por las normas que regulan este impuesto, y por tanto, la
misma ha sido comúnmente interpretada a partir de la territorialidad de los
elementos que conforman dicha renta, y en particular, de los ingresos por
ser éstos el factor base. Así, la territorialidad de la fuente de la renta está de-
terminada por la territorialidad del ingreso que constituye la base para su de-
terminación. La renta y su sujeción al gravamen, está generalmente referida
como de fuente nacional y de fuente no nacional y, en consecuencia, la te-
rritorialidad de los ingresos sigue el mismo parámetro»7.
2.1. Utilidad de la fuente nacional
Las implicaciones prácticas de la inclusión de un ingreso en la fuente nacional,

son muy importantes a efectos del IR. Las dejamos enunciadas de forma breve:
—— Representa uno de los supuestos de activación de la condición de Resi-

dente Fiscal en Colombia. (art. 10 numeral 3 literales “b” y “d”)
6 Germán Pardo Carrero. “Los criterios de sujeción impositiva en el impuesto de renta”, en El Impuesto
sobre la Renta en el Derecho Comparado. Reflexiones para Colombia. Pág. 135. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario. Bogotá. (2008).
7 Julián Moreno Pérez. “Los ingresos en la estructura del impuesto sobre la renta en Colombia”, en El
impuesto sobre la renta y complementarios, consideraciones teóricas y prácticas. Segunda Edición. Pág.
151. Julio Roberto Piza Rodríguez, Pedro Enrique Sarmiento Pérez, Editores. Universidad Externado de
Colombia. Bogotá.
—— Constituye las rentas gravables de un No Residente, sea persona natu-

ral o persona jurídica y activa la obligación de retenciones por parte del
pagador local.
—— Es la base de aplicación de rentas atribuibles a un Establecimiento Per-
manente por concepto de rentas y ganancias ocasionales. (art. 20-2 E.T.)
—— Se proyecta al patrimonio fiscal, sea el patrimonio poseído en el territorio,
a efectos de la aplicación de la renta presuntiva patrimonial. (art. 9 E.T.)
—— Condiciona la restricción a costos y gastos en el exterior (art. 121 E.T.)
—— Por exclusión a su cobertura, aquellas rentas que se consideren de
fuente extranjera son las que permiten el descuento del impuesto de
renta extranjero a efecto de prevenir la doble imposición internacional.
(art. 254 E.T.)
—— Interactúa con las cláusulas de los CDI, a efecto de la asignación exclu-
siva y compartida de las potestades de gravar ciertas rentas y la aplica-
ción de topes tarifarios preferenciales sobre las mismas.
Por razones de espacio y enfoque no ahondaremos en estas implicaciones,

pero bastan para evidenciar que la exploración del contenido y alcances de la
fuente nacional incidirían en la aplicación de componentes claves del IR.
2.2. Conceptualización de ingresos de fuente nacional
No existe en el Estatuto Tributario una definición conceptual amplia, genérica y

exhaustiva sobre fuente nacional para efectos del IR. Lo que se hace es carac-
terizar los ingresos que se originarían en dicha fuente, y por exclusión de dicha
cobertura de reglas para ciertos tipos de ingreso, se asumiría residualmente la
pertenencia a fuente extranjera. Como señala Julián Moreno, también existen
casos de ingresos que no son de fuente nacional por excepción expresa:
«En principio, todos los ingresos que no se encuentren catalogados como
de fuente nacional se considerarían de fuente extranjera, pues no existe una defi-
nición normativa para ellos. No obstante, sí se señala aquellos ingresos que no se
consideran de fuente nacional. El análisis de este último grupo de ingresos, deja
de manifiesto que se trata de ingresos que, cumpliendo con todas las caracterís-
ticas para ser considerados como de fuente nacional, se les ha eliminado esa na-
turaleza, a fin de no establecer sobre ellos el gravamen»8.
Repasemos a continuación el primer párrafo del artículo 24 del E.T., para
luego comentar algunos aspectos salientes sobre su significado y alcance:
8 Julián Moreno Pérez. óp. cit. Pág. 153.

Art. 24. Ingresos de fuente nacional
Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explo-

tación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación
de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transito-
ria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de
fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e
inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al mo-
mento de su enajenación. […]
El doctor Mauricio Piñeros comentó en 1996 la razón de la inclusión de este

primer inciso mediante la Ley 223 de 1995:
“[…] el propósito de la reforma fue el de incluir una definición gene-

ral del concepto de ingresos de fuente nacional “para llenar un vacío
que genera elusión y evasión de impuestos sobre utilidades de fuente
nacional.” 9
Coincido con la preocupación del doctor Piñeros en cuanto a que esta moti-
vación no se complementó con la necesidad de compatibilizar este primer inciso
con el listado de tipos de ingresos preexistentes desde 1974:
“De esta manera, la norma que comentamos, al introducir una defini-

ción general de ingresos de fuente nacional, convirtió los 15 numera-
les contenidos en el articulo 24 del Estatuto Tributario en ejemplos de
ingresos de fuente nacional; sin embargo, el legislador se olvidó que
algunos de los ingresos de fuente nacional relacionados de los nume-
rales del articulo 24 se encuentran en franca contradicción con la defi-
nición general contenida en el primer inciso de la norma.”10
Hagamos unos comentarios generales sobre su diseño técnico:
1. No define qué se entiende como “fuente nacional”, sino que caracteriza

a los ingresos vinculados con ella.
2. Define en general tres tipos genéricos de ingresos: La explotación de
bienes materiales e inmateriales, su enajenación y la prestación de
9 Mauricio Piñeros Perdomo, “Aspectos sobresalientes de la reforma tributaria de 1995 en materia del Im-
puesto sobre la Renta”, Memorias de las Vigésimas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Pág.
561-562. Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 1996
10 Mauricio Piñeros Perdomo, Op. Cit., Pág. 562
servicios. No menciona distinción entre rentas pasivas y activas, ni tam-

poco precisa referencias a réditos del capital invertido o prestado. En
este último caso, podría argumentarse que estos ingresos quedan sub-
sumidos en el tipo genérico de explotación de bienes inmateriales, pero
sería preferible un desarrollo explícito.
3. Invoca, para los tres tipos citados, una regla la territorialidad expresada
en términos de “dentro del país”, sin definir qué significa esta expresión
o la expresión opuesta de “fuera del país”.
El artículo 24 desarrolla a continuación una lista enunciativa –no taxativa–

de ingresos coincidentes con los tres tipos genéricos del primer párrafo citado.
No se sistematizan reglas de localización generales, sino que en algunos de los
ingresos enlistados se precisan reglas de localización distintas a la ubicación
“dentro del país”:
[…] Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:
1. Las rentas de capital provenientes de bienes inmuebles ubicados en
el país, tales como arrendamientos o censos.
2. Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes inmuebles
ubicados en el país.
3. Las provenientes de bienes muebles que se exploten en el país.
4. Los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vincula-
dos económicamente a él. Se exceptúan los intereses provenientes de
créditos transitorios originados en la importación de mercancías y en
sobregiros o descubiertos bancarios.
5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios,
compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y si-
milares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando
el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país.
6. Las compensaciones por servicios personales pagados por el Estado
colombiano, cualquiera que sea el lugar donde se hayan prestado.
7. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la
explotación de toda especie de propiedad industrial, o del “Know how”,
o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que éstos se
suministren desde el exterior o en el país.
Igualmente, los beneficios o regalías provenientes de la propiedad lite-
raria, artística y científica explotada en el país.
8. La prestación de servicios técnicos, sea que éstos se suministren
desde el exterior o en el país.

9. Los dividendos o participaciones provenientes de sociedades colom-

bianas domiciliadas en el país.
10. Los dividendos o participaciones de colombianos residentes, que
provengan de sociedades o entidades extranjeras que, directamente
o por conducto de otras, tengan negocios o inversiones en Colombia.
11. Los ingresos originados en el contrato de renta vitalicia, si los bene-
ficiarios son residentes en el país o si el precio de la renta está vincula-
do económicamente al país.
12. Las utilidades provenientes de explotación de fincas, minas, depó-
sitos naturales y bosques, ubicados dentro del territorio nacional.
13. Las utilidades provenientes de la fabricación o transformación in-
dustrial de mercancías o materias primas dentro del país, cualquiera
que sea el lugar de venta o enajenación.
14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales
dentro del país.
15. Para el contratista, el valor total del respectivo contrato, en el caso
de los denominados contratos “llave en mano” y demás contratos de
confección de obra material.
16. Las primas de reaseguros cedidas por parte de entidades asegura-
doras colombianas a entidades del exterior.
Con relación al anterior listado de rentas y sus respectivas reglas de locali-

zación, hacemos los siguientes comentarios:
1. Las rentas relacionadas con bienes inmuebles están consistentemente

ligadas a su ubicación.
2. En cuanto a bienes muebles, prima la localización de las actividades de
explotación, incluyendo el caso de intangibles.
3. En cuanto a dividendos, se localizan de acuerdo al origen directo o indi-
recto en sociedades colombianas domiciliadas.
4. En cuanto a servicios personales y empresariales, rige como criterio do-
minante el lugar de su ejecución material, con importantes excepciones
como los casos de servicios técnicos y asistencia técnica, que se consi-
deran ligados a la fuente nacional aunque se presten “desde el exterior”11.
5. Para actividades de comercialización y manufactura, la localización de
la ejecución material de la actividad es el criterio aplicable.
6. En cuanto a intereses, se rige la localización por la ficción del crédi-
to poseído en el país, ligado al domicilio del deudor, o al supuesto de
11 El servicio de consultoría “desde el exterior” fue incorporado a través del artículo 408 E.T.
“vinculación económica”12. En este caso, la utilización efectiva de los

recursos en territorio nacional resulta irrelevante, a pesar de que la
mención del primer párrafo del artículo 24 a explotación de bienes in-
materiales debería ligarse a una ejecución dentro del país que llevaría a
inversión o utilización efectiva de los recursos prestados dentro del terri-
torio nacional. Se observa aquí como se privilegia un enfoque formalista
de “puerto seguro” para el Fisco, en menoscabo de un enfoque sustan-
cial o de realidad económica.
7. Se innova con la Ley 1819 en cuanto a la incorporación como ingreso de
fuente nacional a las primas cedidas de reaseguros, sin que se extien-
da dicha regla a las primas de seguros por riesgos cubiertos en el país.
En síntesis, la casuística de esta lista de reglas de fuente de ciertos ingresos

combina la ubicación del bien, la localización de la explotación del bien o de la eje-
cución material del servicio, a ciertas ficciones vinculadas a rentas del capital como
intereses, dividendos, y a reglas aplicables a ciertas actividades económicas tales
como manufactura, comercio y reaseguros. Se echa de menos una construcción
más sistemática de reglas de localización directamente concatenadas con una de-
finición de fuente y con una descripción de las grandes clases de rentas.
Un caso muy ilustrativo de la necesidad de una conceptualización más in-
tegral y explícita lo planteaba la doctora Catalina Hoyos en el 2008 con relación
a la “explotación” de intangibles, cuya conclusión suscribo de cara al diseño nor-
mativo imperante y también tutelando la neutralidad tributaria con relación a las
ventas de bienes –incluyendo intangibles– y servicios:
«Bajo esta primera aproximación, podría decirse que la regla de territoria-

lidad a que se refiere nuestro ordenamiento, cuando sostiene que se con-
sideran rentas de fuente nacional aquellas derivadas de la explotación de
cualquier bien en el territorio nacional […] cobija a cualquier negocio que re-
caiga sobre intangibles. De esta forma, podríamos decir que se consideran
ingresos provenientes de la “explotación de bienes inmateriales dentro del
país” –para utilizar la terminología empleada por el legislador– tanto los pro-
venientes de la venta de un intangible, como de servicios cuyo producto es
intangible, como de licencias para la explotación de un bien inmaterial. Sin
embargo, tal conclusión debe ser descartada por completo, no solo porque
la misma nos llevaría a hipótesis absurdas, sino porque atribuir semejan-
te significado a la palabra “explotación” implicaría vaciar de contenido las
12 Los numerales 4º y 11º mencionan la noción de “vinculación económica”, sin precisar su alcance.

demás reglas contempladas en el artículo 24 del E.T. en relación con la te-

rritorialidad de las rentas»13.
En línea con la doctora Hoyos, una interpretación coherente del artículo 24

debería implicar que la importación de bienes a Colombia debería tener el mismo
tratamiento de no sujeción, con el mismo tratamiento para bienes tangibles y
bienes intangibles.
Por otro lado, la Ley 1819 también incorporó la expresa gravación con re-
tenciones a los servicios de administración y dirección proveídos por un No Resi-
dente, con la leyenda “sean de fuente nacional o extranjera” (art. 124 en relación
con el art. 408 E.T.). Nos parece francamente desafortunada esta formulación,
ya que en lugar de catalogar el servicio como un caso especial de fuente nacio-
nal vía servicio “desde el exterior”, se acepta la posibilidad de que en el escena-
rio de servicios ejecutados materialmente fuera del país, sea fuente extranjera, la
imposición vía retención del 15 % prevalecerá. Considero que esta formulación
es incongruente con el principio general de gravar únicamente la renta de fuente
nacional del No Residente, y por ello deviene en potencialmente discriminatoria y
transgresora del principio constitucional de equidad tributaria14.
Como complemento lógico del artículo 24 citado, debe ponderarse el artícu-
lo 25 E.T., que enlista ciertos ingresos que no se consideran de fuente nacional.
Este artículo no contribuye a la delimitación de la frontera entre fuente nacional y
fuente extranjera. Más bien aplica aquí la observación del doctor Moreno arriba
citada, en el sentido de que por la caracterización de los supuestos de este artí-
culo 25, si no estuvieran incluidos en esta norma, deberían considerarse ingre-
sos de fuente nacional.
Antes de la Ley 1819, este artículo incluía dos componentes, a saber:
El primero (literal “a”) dedicado a diversos casos de rentas de intereses
que se excepcionan de fuente nacional por considerárseles “no poseídos en Co-
lombia”, gracias a una tipología de créditos obtenidos en el exterior para ciertos
fines de comercio internacional y también por la condición de la entidad financie-
ra acreedora o deudora.
13 Catalina Hoyos Jiménez. “Fundamentos para el estudio de la tributación de intangibles – Aspectos locales
e internacionales”, en El Impuesto sobre la Renta en el Derecho Comparado. Reflexiones para Colombia.
Págs. 135 – 136 y Pág. 645. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. (2008).
14 La Corte Constitucional ha mantenido una doctrina que apoya la discrecionalidad del legislador para
incluir hechos generadores y regulaciones tributarias con cobertura fuera de las fronteras colombianas.
(Ver fallo 527-03 entre otros). Sin embargo, su justificación basada en criterios tales como el beneficio
o el pago, resulta muy vaga y no se compadece con la doctrina comparada sobre el principio de fuente
productora. En contraste, el fallo C-291/15 que extrapoló la compensación de pérdidas fiscales al CREE
muestra una valiosa apertura a la tutela del principio de equidad tributaria, cuando el diseño legislativo de
un tributo muestra tratamientos inconsistentes y discriminatorios.
El segundo (literal “b”) dedicado a excepcionar servicios técnicos de repara-

ción y mantenimiento de equipos y servicios de adiestramiento de personal, que
en virtud de la ficción de considerar ingresos de fuente nacional al género de ser-
vicios técnicos prestados desde el exterior estarían gravados, de no ser por esta
norma de exclusión15.
Con la reforma de la Ley 1819 se agrega un literal “c” que busca excepcio-
nar la fuente nacional para actividades de comercialización en el país, a través
de los Centros de Distribución de Logística Internacional ubicados en ciertos de-
partamentos del país.
También se agrega un literal “d” mediante el cual “se consideran ingresos
de fuente extranjera aquellos provenientes del transporte aéreo o marítimo inter-
nacional”, únicamente con relación a empresas residentes fiscales colombianas.
Por ahora, deseamos destacar que este artículo 25 vigente muestra una
clara vocación de incentivo fiscal promocionando ciertos sectores (casos de lite-
rales “a” y “c”) aunque también en el caso del literal “a” representa tácitamente un
reconocimiento al impacto negativo del “neteo” en las finanzas del pagador local.
Abordaremos el literal “d” en un contexto más integrado de la actividad del trans-
porte internacional.
2.3. Transporte Internacional: un caso sui generis
Las reglas de fuente para esta actividad, luego de la Ley 1819, muestran llamati-
vos contrastes que comentamos a continuación:
1. Al tenor del artículo 25 literal “d” antes citado, para una empresa Resi-
dente, las rentas por transporte aéreo o marítimo internacional se con-
sideran ingresos de fuente extranjera. Esta norma se relaciona con la
limitación para poder aplicar descuentos por impuesto de renta extran-
jero, en la medida en que parte de los ingresos de la empresa sean de
fuente nacional. También se explica con la modificación del artículo 256
E.T., al eliminarse un descuento especial basado en la proporción de in-
gresos por vuelos internacionales versus vuelos domésticos.
2. En agudo contraste, si se trata de una empresa de estos giros en condi-
ción de No Residente, conforme al artículo 203 E.T., el servicio de trans-
porte ejecutado en forma regular genera “Rentas Mixtas”, lo que lleva
15 En los artículos 24 y 25 no se define “desde el exterior” ni tampoco la distinción que habría entre dicha
frase y “en el exterior”.

a la aplicación de una fórmula para obtener la renta líquida gravable en

Colombia, sea la fuente nacional16.
3. Por el otro lado, asumiendo la premisa de renta de fuente nacional, el ar-
tículo 414-1 E.T. prevé una retención para el No Residente del 5 %, que
cubre servicios aislados –no ejecutados en forma regular– .
En suma, encontramos en esta industria –tal vez el ejemplo de servicio

transfronterizo más clásico– un contraste entre fuente extranjera y fuente nacio-
nal, dependiendo de las condiciones subjetivas del prestador, lo que puede gene-
rar un debate sobre incongruencia. En mi opinión, las limitaciones del descuento
de impuesto de renta extranjero deben ser solucionadas en las normas de dicho
descuento, sin acudir a torcer la caracterización de la fuente.
En conclusión, acatando el principio de neutralidad tributaria, las reglas de
fuente deben ser generales y no ser distorsionadas por atender problemas sectoria-
les u objetivos de promoción sectorial. Para ello, están disponibles otros mecanismos
del engranaje tributario, tales como tarifas preferenciales o exenciones explícitas.
2.4. La Fuente y los Convenios de Doble Imposición Internacional
Colombia ha adoptado como regla dominante el Modelo del Convenio OCDE, por
lo que las denominadas rentas empresariales del artículo 7 estarían siendo gra-
vadas exclusivamente por el Estado de Residencia, salvo que se active el Esta-
blecimiento Permanente conforme a lo dispuesto en el CDI respectivo.
En este contexto, es comprensible cómo el país ha buscado incluir bajo la
protección del artículo 12 –dedicado a regalías– rubros de servicios tales como
servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, a fin de mantener su potestad
impositiva que de otra manera se excluiría bajo el texto típico del citado artículo 7.17
Sin embargo, se advierte en la negociación de los dos últimos tratados sus-
critos por Colombia –y en trámite de ratificación– con Francia y Gran Bretaña el
abandono de esta protección vía artículo 12. Esto lleva a pensar que sea por apli-
cación de cláusulas de “nación más favorecida” en otros CDI o a través de futu-
ras renegociaciones, Colombia podría ceder en esta pretensión en su red de CDI.
Por otro lado, debe tenerse muy en cuenta la formulación de las Decisiones
40 y 578 de la Comunidad Andina de Naciones, cuyo objetivo de prevenir la doble
imposición internacional entre los países miembros –Colombia, Perú, Ecuador y
16 La fórmula compara la proporción entre las rentas brutas territoriales en Colombia y las universales del No
Residente, a fin de aplicar dicho ratio a las utilidades consolidadas y obtener así la renta líquida gravable
en Colombia.
17 Como ocurriría en efecto con la retención del 15 % aplicable a servicios de dirección y administración.
Bolivia– está estructurada bajo la primacía y exclusividad de la potestad tributa-

ria del Estado de la Fuente.
Estos breves apuntes demuestran la valiosa interacción entre legislación
doméstica y los CDI, al punto de que salvo variantes innovadoras en estos Tra-
tados, la expansión de la red de CDI de Colombia podría implicar una retirada a
pretender gravar ciertos servicios transfronterizos proclives a provocar doble im-
posición internacional.
2.5. Recomendaciones de reforma legal
Con base en lo expuesto, planteamos algunas recomendaciones para fortalecer

la coherencia del sistema de imposición a la renta y la seguridad jurídica de los
aplicadores de la normativa del E.T.
Conviene anotar dos aproximaciones muy ilustrativas sobre la evolución de
este reto de diseño:
El experto Reuven Avi-Yonah contrasta la evolución del análisis económico
con el desarrollo normativo de la fuente:
«Cuando el régimen internacional tributario fue establecido en los 1920s y

1930s, los economistas creyeron que la renta tenía una fuente naturalmente
definida. En general, ellos pensaron que la renta activa (renta de actividades
controladas por el contribuyente como la renta empresarial y los salarios)
era ubicada naturalmente dónde la actividad era conducida, mientras que la
renta pasiva (renta de inversión no controlada por el contribuyente) era ubi-
cada naturalmente en donde el capital fuera acumulado. […] Los economis-
tas ya no creen que la renta tiene una fuente naturalmente definida, pero las
reglas de fuente son necesarias mientras los países deseen gravar a los no
residentes. Entonces, las reglas que fueron desarrolladas en el último siglo
todavía aplican legalmente, y están incorporadas mediante referencias en la
red de tratados tributarios.
En general, las reglas de fuente para la renta pueden ser divididas en dos
tipos: Formal y sustancial. Las reglas formales son reglas claras que están
bajo el control del contribuyente, mientras que las reglas sustanciales de
fuente buscan detectar la fuente económica de la renta. La mayoría de las
reglas asignan una fuente a cada categoría de renta incluso si económica-
mente tiene más de una fuente»18.
18 Avi-Yonah, “Advanced Introduction to International Tax Law”. Pág. 12. Edward Elgar Publishing. (2015).
Traducción del Autor.

Curiosamente, el énfasis de la regulación colombiana sobre fuente es un

enfoque más formalista que sustancial. Así las cosas, el sistema tributario co-
lombiano necesita una definición de fuente nacional, con una distinción explícita
con respecto a la fuente extranjera. Esto vendría a contextualizar las definiciones
de reglas específicas de los diferentes tipos de renta –incluyendo rentas activas
y pasivas– y a precisar criterios que demarquen con mayor claridad la frontera
entre la fuente nacional y la fuente extranjera. Como se ha señalado, existen im-
portantes consecuencias prácticas en la aplicación del IR condicionadas por esta
demarcación. Este avance conceptual tendría el mérito adicional de forzar a la
identificación de exenciones explícitas de rentas de fuente nacional cuando existe
un propósito de estímulos sectoriales19.
El principal vacío a ser llenado en esta actualización normativa es el recono-
cimiento de que el capital debe ser invertido o utilizado sustancialmente en el país
a efecto de activar la fuente nacional. El otro punto a corregir es la inaceptable
aplicación de retenciones a servicios de dirección y administración proveídos por
No Residentes, admitiendo que pudiese configurar rentas de fuente extranjera.
Con respecto a las actuales reglas de fuente específicas por tipo de renta,
su diseño debe ser coherente con respecto a las definiciones de fuente nacional
y extranjera que se adoptaren.
Tratándose de rentas pasivas, podría aceptarse la presunción de su terri-
torialidad si la residencia del pagador se encuentra en el país. Sin embargo, es
una presunción iuris tantum que debería admitir prueba en contrario, cuando se
pueda demostrar lo siguiente:
—— En intereses, que las rentas provienen de capitales ubicados en otro te-

rritorio, y sin conexión directa con la generación de rentas domésticas.
—— En regalías, que se corresponde a la explotación de propiedad intelec-
tual en otros países, y no a explotación doméstica.
—— En el caso de dividendos, que corresponden a utilidades de fuente
extranjera.
—— En el supuesto específico de incremento patrimonial no justificado, se
presumiría que la renta es de fuente nacional.
En cuanto a rentas activas, y particularmente en el caso de servicios, dada

la continuidad de la prevalencia del principio de fuente productora, la ejecución
material del servicio debe ser el criterio de localización del servicio. Dicho criterio
implica un examen de hechos y circunstancias con debido respaldo probatorio,
19 Nótese, sin embargo, que dicho estímulo podría ser canalizado con mayor propiedad técnica a través de
tarifas preferenciales, que eviten distorsionar o debilitar la coherencia de la fuente nacional.
muy al tenor de la aplicación de la figura de la Sede Efectiva de Administración.

Al final de cuentas, no resulta coherente con el principio de fuente el aceptar una
combinación con criterios de utilización, uso o beneficio. Si se aceptan supuestos
construidos sobre dichos criterios - aunque sea selectivamente-, se estaría ge-
nerando un tratamiento asimétrico con respecto a la importación de bienes tangi-
bles, en donde el No Residente que exporta a Colombia no se encuentra gravado.
Por otro lado, el fenómeno del neteo de las retenciones definitivas en cláu-
sulas contractuales (en inglés gross up y en España traducido como “elevación
al íntegro”) por presión del No Residente es un fenómeno real, que naturalmen-
te aumenta en intensidad si la tarifa aplicable aumenta. Se trata entonces de una
incorporación forzada del costo del impuesto colombiano en el precio de la pres-
tación, sea a través de aumentar explícitamente dicho precio o que el pagador,
desde Colombia, asuma por su cuenta el pago de la retención aplicable sin ajus-
tes en el precio facturado. En últimas, es una situación frecuente que provoca un
traslado efectivo de la carga tributaria al pagador del servicio.
Creemos que el sistema tributario colombiano no puede ignorar el fenóme-
no comercial y económico real del “neteo”, y debe reconocer explícitamente a
nivel de norma legal la procedencia de la deducción (sea precio alzado o impues-
to asumido) tanto en supuestos documentados de mitigación de doble imposición
como en lo que constituye en esencia un reajuste del precio pactado o una re-
distribución de gastos ente las partes contractuales. Una forma adicional y eficaz
para mitigar sus efectos nocivos, sería la de simplificar el sistema de renta de No
Residentes mediante la sujeción al criterio de localización basado en la ejecución
material del servicio en el territorio nacional.
Lógicamente, al tratarse de No Residentes sin Establecimiento Permanente
en Colombia, pueden existir preocupaciones sobre la discrecionalidad del No Re-
sidente para que, unilateralmente o en asocio con el pagador local, se trate de ar-
gumentar que hay una parte de la ejecución material que se desarrolla fuera del
país sin un respaldo probatorio adecuado, con la limitación razonable de que no se
le puede pedir al cliente local que audite al proveedor No Residente. Nuestro argu-
mento de fondo es que la solución no es mantener o agregar ficciones de servicios
“desde el exterior”, sino apoyarse en una fiscalización más robusta y más bien di-
señar “puertos seguros” que faciliten la operatividad práctica del criterio de localiza-
ción citado, en un contexto de amplia posibilidad probatoria. En tal dirección, en el
escenario de un No Residente, planteo estas dos alternativas que, con la documen-
tación idónea, liberarían de responsabilidad de retención al pagador local:
1) Máximo de días de permanencia en el país, ejecutando el servicio to-

mando en cuenta a todas las personas naturales involucradas. Este
término se aplicaría al servicio concreto de forma coincidente con las

reglas de causación para efectos de la aplicabilidad o no de la retención,

y se comprobaría mediante certificaciones de migración.
2) Un porcentaje máximo de costos y gastos incurridos localmente –inclu-
yendo subcontrataciones– a efecto de presumirse un nivel no relevante
de ejecución parcial del servicio en el territorio que mantendría su ca-
tegorización de fuente extranjera. Un parámetro de Ley del Pareto de
20 % contra 80 % sería razonable20, y se demostraría mediante certifica-
ciones del auditor externo del proveedor No Residente, lo que obliga a
un costeo preciso del servicio específico.
Como se observa, el objetivo es un diseño que tenga un fundamento razo-

nable y que sea practicable desde el punto de vista empresarial o profesional y
auditable por la DIAN, también considerando las crecientes dimensiones del in-
tercambio de información entre Administraciones Tributarias. Corolario de esta
propuesta es la eliminación total de ficciones de fuente nacional sobre ciertos ser-
vicios prestados “desde el exterior”.
En contraste, con respecto a los servicios que son paradigmáticos por una
ejecución material “mixta” (combinación sustancial y significativa de rentas de
fuente nacional y fuente extranjera en el mismo servicio integrado), tal y como
ocurre con los servicios de transporte internacionales, el dilema de política tribu-
taria es mantener un reconocimiento de casos especiales taxativos en la norma
legal o permitir una delegación reglamentaria para poder regular hipótesis funda-
mentadas y meritorias. Con similar lógica a la adopción de los “puertos seguros”
ya mencionados, podría extrapolarse el parámetro sugerido de costeo del servi-
cio con porcentajes más elevados de costos locales –entre un 30 % y un 50 %– a
efecto de que vía reglamento, el Ministerio de Hacienda definiese una aplicación
proporcional de la base imponible sobre la cual aplicar las retenciones para acti-
vidades seleccionadas y taxativas. Pero fuera de dicho afinamiento vía potestad
reglamentaria, no existirían bases imponibles proporcionales o mixtas.
Existiendo un criterio de localización más puertos seguros para confirmar o
descartar total o parcialmente la fuente nacional, el otro paso estructural sería el
permitir que en caso de retenciones el No Residente pueda declarar el IR, apli-
car sus deducciones de costos y gastos pertinentes, y al impuesto determinado
poder descontarle la retención sufrida (con el derecho correlativo a la devolución
del saldo a favor si fuere del caso). Consideramos que este paso es instrumen-
tal para poder tutelar el principio de la capacidad contributiva, de la que no está
20 Este patrón de Pareto se ha utilizado en el E.T. en figuras como Sede Efectiva de Administración, Regi-
men ECE y el Régimen de Fusiones y Escisiones Adquisitivas y Reorganizativas.
excluido un No Residente, y además para minimizar eficazmente la incidencia

perversa del fenómeno del “neteo”.
Por otro lado, planteamos que la restricción a los gastos en el exterior del
15 % sobre renta líquida cuando no aplica retención al No Residente prevista en
el artículo 122 E.T. debe ser eliminada. No resulta aceptable condicionar la de-
ducibilidad a la forma en que se diseñe la estructura tarifaria de retenciones,
máxime cuando las posibilidades de fiscalizar gastos incurridos en el exterior se
incrementan en el nuevo entorno del intercambio internacional de información tri-
butaria. A lo sumo, debe permanecer el requisito de pagar la retención cuando
esta es exigible de acuerdo al tipo de renta, como condición cruzada de la dedu-
cibilidad al servicio de asegurar el cumplimiento voluntario.
Por último, debemos destacar la importancia estratégica de la evolución
futura de la definición de Establecimiento Permanente (EP) en la legislación inter-
na, que no fue modificada en la Ley 1819. En la medida en que dicha definición
se amplíe a hipótesis de servicios prestados por No Residentes, se estará am-
pliando la incidencia de la obligación de presentar declaración de IR, aplicando el
método de atribución de utilidades basado en técnicas de precios de transferen-
cia, y prescindiendo así de la obligación de retenciones practicadas por el paga-
dor local. Y con relación a países con los que Colombia tiene vigente un CDI, la
activación del EP protege la potestad tributaria nacional sobre las rentas empre-
sariales del artículo 7 del Modelo de CDI de OCDE aplicado por Colombia.
En conclusión, aunque ha habido retazos muy valiosos en varios temas de
la imposición internacional a la renta, la “colcha” de la fuente requiere un redise-
ño que le provea coherencia, articulación y modernidad.
3. Impuesto de Ventas
«Pandora había sentido repetidamente que sonidos como susurros salían

de la caja […] Imagina su sorpresa cuando distinguió estas palabras emiti-
das en los tonos más lastimeros: “Querida Pandora, ¡apiádate de nosotros!
¡Libéranos de esta tenebrosa prisión!»21.
Y así lo hizo Hacienda, liberando de la “Caja de Pandora” la aplicación genera-

lizada del principio de destino al Impuesto de Ventas. Los susurros los oyó de
muchos documentos técnicos del Proyecto BEPS de la Acción 1 de la Econo-
mía Digital, en el que no se lograron consensos sobre estándares mínimos sobre
21 H.A. Guerber. “The Myths of Greece and Rome., 2004. Pág. 32. CRW Publishing Limited, UK. Traducción
libre del autor.

cómo gravar los bienes y servicios digitales, típicamente transfronterizos y cuya

ejecución virtual no es compatible con los mecanismos de la tributación interna-
cional fundados en negocios de “ladrillo y cemento”. A pesar de estos lamentos
–de marcados acentos europeos– por no poder gravar a la dinámica economía
digital, el Gobierno sabía que no existen consensos técnicos ni experiencia em-
pírica consolidada, y sin embargo consideró oportuno incluir el tema en la refor-
ma. Según el mito griego, luego de que salieron todos los males liberados de la
caja, salió también la Esperanza. Ojalá ésta no se pierda en el proceso de regla-
mentación e implementación de esta reforma, sin duda una de las más estructu-
rales contenidas en la Ley 1819.
3.1. El principio del destino y el IVA
En agudo contraste con el principio de la fuente aplicable al Impuesto de Renta,

el principio del destino ha sido la piedra angular de la aplicación nacional e inter-
nacional del impuesto al valor agregado, denominado en Colombia Impuesto de
Ventas. En el contexto de un impuesto diseñado para gravar el consumo, el prin-
cipio de destino:
«…significa que el impuesto total pagado con relación a una mercancía se de-
termina por la tarifa aplicada en la jurisdicción de su venta final (como un subs-
tituto de la localización del consumo); y sobre todo, que todo el recaudo va al
gobierno de la jurisdicción en donde la venta ocurre.” En comparación, el prin-
cipio de “origen” del IVA significa “…que el impuesto total pagado con relación
a una mercancía refleja el patrón de su origen, en el sentido de ser la suma de
la tarifa en cada jurisdicción (en casos en donde la producción se distribuye en
varias jurisdicciones) por el valor agregado allí; sobre todo, el recaudo agrega-
do debe ser distribuido según dicho patrón. El término “principio del origen” es
usado a veces más genéricamente, simplemente para indicar que el impues-
to es cargado en exportaciones y no en importaciones22, 23».
En Colombia, el principio del destino se ha visto manifestado a plenitud en

los hechos generadores de venta local de bienes corporales muebles y la impor-
tación de los mismos al territorio nacional, y por vía de excepción al caso de los
22 Liam Ebrill, Michael Keen, Jean-Paul Bodin, y Victoria Summers. The Modern VAT. Pág. 176. International
Monetary Fund. Washington DC. (2001).
23 Es argumentable que existe un claro paralelismo y cercanía entre el principio de origen del IVA y el prin-
cipio de la fuente en el Impuesto de Renta. La noción técnica dominante a nivel global del Impuesto de
Renta de gravar las exportaciones de bienes y no gravar las importaciones de bienes (que sí grava el IVA
bajo el principio de destino) es consistente con dicho principio de origen. Sin embargo, no sería válido
asumir una identidad plena entre ambos principios.
servicios como veremos a continuación. Por esta razón, focalizaremos el análisis

en la evolución del caso de los servicios.
3.2. La imposición sobre servicios anterior a la Ley 1819
Colombia ha manejado una aplicación del IVA a servicios en general desde la Ley
6ª de 1992, basada en la descripción del hecho generador como “prestación de
servicios en territorio nacional”. Antes de la última reforma en Diciembre del 2016,
el artículo 420 establecía, en lo concerniente a reglas de localización de servicios,
lo siguiente:
PAR 2. Para efectos de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas,

los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de
conversión intencional del tráfico saliente en entrante, se considerarán
prestados en la sede del beneficiario.
PAR 3. Para la prestación de servicios en el territorio nacional se apli-
carán las siguientes reglas: Los servicios se considerarán prestados
en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos:
1. Los servicios relacionados con bienes inmuebles se entenderán
prestados en el lugar de su ubicación.
2. Los siguientes servicios se entenderán prestados en el lugar donde
se realicen materialmente:
a. Los de carácter cultural, artístico, así como los relativos a la organi-
zación de los mismos;
b. Los de carga y descarga, trasbordo y almacenaje.
3. Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de
usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden
prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre
las ventas según las reglas generales:
a. Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier
título, de bienes incorporales o intangibles;
b. Los servicios profesionales de consultoría, asesoría y auditoría;
c. Los arrendamientos de bienes corporales muebles, con excepción
de los correspondientes a naves, aeronaves y demás bienes muebles
destinados al servicio de transporte internacional, por empresas dedi-
cadas a esa actividad;
d. Los servicios de traducción, corrección o composición de texto;
e. Los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro, salvo los expresa-
mente exceptuados;

f. Los realizados en bienes corporales muebles, con excepción de

aquellos directamente relacionados con la prestación del servicio de
transporte internacional.
g. Los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea la
ubicación del satélite.
h. El servicio de televisión satelital recibido en Colombia, para lo cual
la base gravable estará conformada por el valor total facturado al
usuario en Colombia. […]
Destacamos rasgos claves de esta normativa:

Se hace una distinción en el hecho generador entre servicios prestados en
el territorio nacional y servicios prestados desde el exterior, los cuales se asumen
como excepciones bajo una lista taxativa. Por exclusión, los servicios prestados
fuera del territorio nacional no están sujetos al impuesto.
La realización material del servicio como criterio de localización tenía un ca-
rácter claramente restringido y excepcional, observándose limitado a casos ta-
xativos de servicios desde el exterior como los previstos en el numeral 2 del
parágrafo 3.
El criterio dominante de localización territorial era el de la sede del pres-
tador del servicio. En tal virtud, se prescinde de un criterio de ejecución o rea-
lización en favor de la ficción jurídica de que si el proveedor del servicio tiene
su sede fuera del país, el servicio se considera extraterritorial y no gravado. En
consecuencia, el grado de ejecución efectiva del servicio en Colombia parecía
ser irrelevante en este criterio de localización. El doctor Mauricio Plazas resalta,
en acertada síntesis, la lógica de esta regla general de localización y sus con-
trastes con otras legislaciones:
«Dado que el literal b) del artículo 420 califica como hecho generador del
impuesto la prestación de servicios “en el territorio nacional” y en consi-
deración a que las actividades de que se trate pueden tener ejecución en
diferentes países, el parágrafo 3º hace precisión sobre el ámbito espacial
del impuesto mediante ficciones de localización que disipen cualquier duda
sobre el particular. La regla general, según la cual el lugar se define en
función de la “sede del prestador”, contrasta con lo previsto en otros orde-
namientos como el argentino, en el cual se alude al espacio físico de “rea-
lización material del servicio” o el peruano, cuyas normas hacen referencia
al lugar en que opere el “establecimiento” del prestador. Del propio modo, al
aludir de manera amplia a “la sede del prestador” prescinde de hacer pre-
cisiones como las que se aprecian en algunos regímenes europeos (v.gr.,
España) en los cuales se define lo que ha de entenderse por “sede” (lugar
en el cual tenga el prestador un “establecimiento permanente”, oficina o su-

cursal, domicilio, residencia, etc.)»24.
Se podría afirmar que bajo una regla general de localización basada en la

sede del prestador del servicio, el IVA en Colombia tenía una connotación mar-
cada del principio de origen en materia de servicios. El abandono de este criterio
configura la evidente migración del ámbito de los servicios hacia el principio del
destino y su consolidación como principio rector de la territorialidad en el IVA de
forma coherente e integrada para todos los bienes y servicios.
Vista la entonces vigente regla general, las excepciones taxativas invocan
más bien el principio del destino aludiendo a la sede del beneficiario, en el caso
de un servicio específico de telecomunicaciones (parágrafo 2), la ubicación del
bien inmueble al que se relaciona el servicio (numeral 1) y a la ubicación del usua-
rio o destinatario para una lista de ciertos servicios “ejecutados desde el exterior”
(numeral 3). Reiteramos que la ejecución material del servicio es solo reconocida
por excepción en el numeral 2 para servicios culturales y artísticos y los de carga
y descarga, transbordo y almacenaje.
El citado numeral 3 reunía un conjunto variado de servicios que no parecen
compartir la misma lógica para pertenecer a la lista. Intentamos a continuación es-
bozar tres criterios conceptuales de agrupación en clave de principio de destino:
1) Predominio de la utilización local: Creemos que los supuestos de uso y

explotación de intangibles (literal “a”) y seguros (literal “e”) presumen prima
facie una utilización local fácilmente demostrable.
2) Alta movilidad discrecional de la ejecución del servicio: Los supuestos de
ciertas variantes de servicios profesionales de los literales “b” y “d” y de los
servicios vinculados con bienes muebles previstos en los literales “c” y “f”,
tienen en común la preocupación por la facilidad con la que el responsable
podría prestar los servicios en el territorio nacional y argumentar su ejecu-
ción efectiva plena o sustancial fuera del país para no aplicar el impuesto.
Tiene una clara connotación de regla anti-abuso aplicada selectivamente.
3) Servicios sustancialmente transfronterizos: Los servicios de telecomuni-
caciones previstos en los literales “g” y “h”, en adición al servicio descrito en
el parágrafo 2, muestran los casos notorios de servicios cuya ejecución tiene
un ineludible, sustancial y muy difícilmente manipulable componente extra-
territorial. Nótese que aunque no se incluían en esta lista el caso de los ser-
vicios de transporte internacional, que participan de esta caracterización, en
24 Mauricio Plazas Vega Mauricio. El Impuesto al Valor Agregado. 3ra. Edición. Pág. 627. Editorial Temis.
Bogotá. (2015).

los literales “c” y “f” se mencionaban exclusiones en los arrendamientos y

otros servicios vinculados a bienes muebles utilizados en dicha actividad, y
en últimas existe una regulación especial en otros artículos del E.T.
En suma, hasta el cierre del 2016 primaba una aplicación selectiva y con ló-
gicas cualitativamente distintas para ciertos servicios que se consideran presta-
dos “en el territorio nacional” o “desde el exterior” en contra de la regla general de
localización basada en la sede del prestador del servicio. Veremos a continuación
el cambio profundo que la reforma produce en esta estructuración.
3.3. La imposición general sobre “servicios desde el exterior”
La exposición de motivos del proyecto original presentado por el Poder Ejecuti-

vo al Congreso, inspirándose en citas de la OCDE sobre la importancia crecien-
te de la economía digital, señalaba lo siguiente sobre la ampliación del hecho
generador:
«Prestaciones de servicios y regulación de nuevas TIC: en lo atinente a la

modificación del literal b) del artículo se introduce la aplicación del principio
de destino (vigente hoy en día para las ventas de mercancía) en las presta-
ciones de servicios desde el exterior, entendiendo que estas se encuentran
sujetas a imposición cuando el destinatario y el usuario del servicio se en-
cuentre localizado en el territorio nacional.
La aplicación del principio de destino en los servicios, es una adecuación
de la norma fiscal a nuevos fenómenos que se encontraban ajenos a la im-
posición del Impuesto, entre otros, a aquellos asociados al fenómeno de
la economía digital que implica el reconocimiento de los avances de las
TIC –tecnologías de la información y la comunicación– que han generado
nuevas formas de prestaciones de servicios y generaciones de valor. […]
Así las cosas, con la inclusión de este supuesto se pretenden abarcar estas
nuevas formas de economía que por el momento son ajenas a supuestos de
tributación, tales como “Suministro de páginas web, hosting, almacenamien-
to en la nube (cloud computing) y mantenimiento a distancia de programas y
equipos, Suministro de software y sus actualizaciones, Suministro electróni-
co de imágenes, texto y otro tipo de información, así como la disponibilidad
de acceso a bases de datos digitales, Suministro de servicios audiovisua-
les (entre otros, de música, videos, películas y juegos de cualquier tipo, así
como la radiodifusión de cualquier tipo de evento, Suministro de enseñanza
o entrenamiento a distancia Suministro de otros servicios online (publicidad,
plataformas participativas, plataformas de pagos, entre otros)”.
Finalmente, y a efectos de determinar la territorialidad del impuesto cuando

se trata de venta de bienes incorporales o prestación de servicios desde el
exterior se establecen una regla general en parágrafo 3 en donde se indica
que toda prestación de servicios o adquisición de incorporales se entiende
prestado o adquirido en Colombia cuando el usuario directo o el destinatario
tenga su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente, o la sede
de su actividad económica en el territorio nacional»25.
En retrospectiva, la influencia internacional de esta propuesta nos recuerda

que el objetivo principal del Proyecto BEPS –incluso plasmado en la Acción 1 del
Plan de Acción– fue gravar la economía digital, sin que se pudieran alcanzar por
ahora consensos globales sobre el impuesto y el mecanismo para lograrlo. Re-
sulta llamativo destacar que en esta reforma específica en Colombia, también el
objetivo principal fue gravar la economía digital y se logra el objetivo a pesar de
las exclusiones negociadas en el Congreso de ciertos servicios digitales (ej. servi-
cios de hosting y cloud computing26). Lo que queremos destacar es que Colombia
abre la Caja de Pandora seducida por un tema de moda que no cuenta con con-
sensos ni experiencias comparadas suficientemente robustas o consolidadas. La
adopción del principio de destino tiene importantes consecuencias, más allá de
la definición de cómo gravar servicios digitales. Se abandona en consecuencia el
criterio de localización previo de sede del prestador, generalizando el uso del cri-
terio de la sede del usuario o destinatario. Transcribimos a renglón seguido los
fragmentos aplicables del artículo 420 con su nueva redacción:
c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exte-

rior, con excepción de los expresamente excluidos. […]
PARAGRAFO 2. Para la prestación de servicios en el territorio nacio-
nal se aplicarán las siguientes reglas:
1. Los servicios relacionados con bienes inmuebles se entenderán
prestados en el lugar de su ubicación.
2. Los siguientes servicios se entenderán prestados en el lugar donde
se realicen materialmente:
a) Los de carácter cultural, artístico, así como los relativos a la organi-
zación de los mismos.
b) Los de carga y descarga, trasbordo y almacenaje.
25 Fernando Zarama Vásquez, Camilo Zarama Martínez. Reforma Tributaria Comentada / Ley 1819 de 2016.
Pág. 476. Editorial Legis. Bogotá. (2017).
26 Exclusiones previstas en los numerales 23 y 24 del artículo 476 E.T.

PARÁGRAFO 3. Para efectos del impuesto sobre las ventas, los ser-
vicios prestados y los intangibles adquiridos o licenciados desde el ex-
terior se entenderán prestados, licenciados o adquiridos en el territorio
nacional y causarán el respectivo impuesto cuando el usuario directo
o destinatario de los mismos tenga su residencia fiscal, domicilio, esta-
blecimiento permanente, o la sede de su actividad económica en el te-
rritorio nacional.
PARÁGRAFO 4. Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable
a los servicios de reparación y mantenimiento en naves y aeronaves
prestados en el exterior, así como a los arrendamientos de naves, ae-
ronaves y demás bienes muebles destinados al servicio de transporte
internacional, por empresas dedicadas a esa actividad.
Como se observa en comparación al texto anterior a la reforma, desaparece la

mención a la sede del prestador del servicio en el nuevo parágrafo 2 (antiguo pará-
grafo 3). Se mantienen los numerales 1 y 2 como aplicación excepcional del criterio
de la realización material del servicio. El nuevo parágrafo 3 formaliza el nuevo crite-
rio de la sede del usuario directo o destinatario de los servicios prestados “desde el
exterior”, precisando la noción de sede con la alusión explícita a “residencia fiscal,
domicilio, establecimiento permanente o la sede de su actividad económica en el
territorio nacional”. Finalmente, el parágrafo 4 reajusta el tratamiento especial para
los servicios de transporte internacional, citándose exclusiones para los supuestos
de reparación, mantenimiento y arrendamientos, con la relevante precisión de que,
con relación a los dos primeros servicios, la exclusión opera aunque sean “presta-
dos en el exterior”. Como consecuencia directa de esta modificación ampliativa del
hecho generador, los antiguos casos especiales de servicios prestados “desde el
exterior” de la norma previa descritos en los literales b), c), d) e), f) g) y h) del pará-
grafo 3º desaparecen como tales, ya que quedan subsumidos en la imposición ge-
neralizada sobre servicios prestados desde el exterior.
Como la normativa mantuvo la formulación “desde el exterior” sin aportar
nada sobre su significado y alcance, ni tampoco la Exposición de Motivos aporta
precisiones al respecto más allá de su énfasis en las TIC, y habida cuenta de que
existió en el pasado discusiones jurisprudenciales sobre la distinción entre “desde
el exterior” y “en el exterior”, corresponde registrar el debate doctrinal que surge
sobre la nueva norma.
Los doctores Fernando y Camilo Zarama manifiestan importantes reservas
técnicas sobre el alcance de los servicios prestados “desde el exterior”:
«Esta disposición trae varias incertidumbres en su aplicación: (i) el tradicional

“desde” o “en” seguirá siendo un tema gris en varios servicios, donde ya ha
habido pronunciamientos jurisprudenciales que han precisado que si el servi-

cio es prestado en el exterior este queda por fuera del ámbito del impuesto.
Aunque la intención del legislador era clara en cuanto gravar servicios como
el “hosting” entre otros servicios tecnológicos, la discusión no quedó zanjada;
iii) otra interpretación es que tras esa modificación se señale que todo servi-
cio prestado desde el extranjero, lo cual sería una interpretación por decir lo
menos cuestionable, al ser claro que existen servicios, que aunque en efecto
tienen beneficiarios en Colombia son claramente prestados en el exterior. Un
ejemplo de esto puede ser un servicio de capacitación para una empresa co-
lombiana, en la que la empresa envía sus funcionarios al extranjero para que
allí se capaciten. Si este mismo servicio se prestara por videoconferencia es-
tando los capacitadores en el extranjero, y los empleados en Colombia, la
posibilidad de plantear que el servicio es prestado desde adquiere mayor con-
sistencia. Pero si este servicio es prestado por videoconferencia, lo contra-
ta una empresa colombiana y los empleados no se encuentran en Colombia,
pueden volver las dudas. Como se ve no será un tema pacífico»27.
El doctor Mauricio Plazas pondera la expansión del hecho generador vía la

prestación “desde el exterior” anclada en el vínculo del cliente con el territorio na-
cional, pero sostiene que esta expansión respetará la no imposición de servicios
prestados en el exterior:
« […] queda la inquietud en torno a si a la luz del nuevo contenido de la

norma el criterio distintivo de los servicios prestados “desde el exterior” para
los efectos del IVA, sigue siendo el de su utilización en Colombia por el desti-
natario cualificado a que se ha aludido aquí. Vale decir, si un servicio presta-
do “en” el exterior se convierte en “desde el exterior”, para los fines del IVA,
por el hecho de que el destinatario o usuario tenga su domicilio, residencia,
establecimiento permanente o sede en Colombia.
Y así parece ser, porque si no fuera ese el criterio de referencia no tendría
sentido la advertencia del parágrafo 4º de la misma norma en el sentido de
que “lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los servicios de repara-
ción y mantenimiento de naves y aeronaves prestados en el exterior”. Si no
fuera por tal previsión, esos servicios, prestados “en” el exterior, pero a favor
de destinatarios en Colombia, estarían gravados con el IVA como “presta-
dos desde el exterior”. […]
Los servicios prestados en el exterior, así sea a favor de residentes o do-
miciliados en Colombia o de establecimientos permanentes localizados en
27 Fernando Zarama Vásquez, Camilo Zarama Martínez, Op. Cit., página 475

nuestro territorio, no generan IVA en Colombia porque no se prestan “en”

Colombia ni “desde el exterior”. Su ejecución, por así decirlo, se inicia y cul-
mina integralmente en el exterior y su utilización es igualmente en el exterior.
Los servicios prestados “desde el exterior” […] generan el IVA en nuestra ju-
risdicción. No interesa, al efecto, que se trate de servicios prestados “en” el
exterior porque, por el solo hecho de que sean utilizados en Colombia por
los destinatarios cualificados a que alude la última parte del parágrafo 3º, en
análisis, se califican como “prestados en el exterior”.
En últimas, muchos serán los casos en que ciertos servicios prestados
desde el punto de vista jurídico en general “en” el exterior se consideren
como “prestados desde el exterior” y, por tanto, se entiendan “prestados en
Colombia” para efectos del IVA. Una curiosa “ficción de ficción”, por demás
innecesaria […] »28.
Ponderando estos valiosos aportes doctrinales, sintetizo unas preguntas y

respuestas claves que orientarían nuestra contribución a este debate:
1) ¿La normativa del IVA aporta una definición de “prestación” del servicio?
No la aporta.
2) ¿La normativa del IVA aporta reglas de localización de “prestación del
servicio en territorio nacional”? Sí, pero solo dos reglas específicas para
casos taxativos, omitiendo una regla general como la existente previa-
mente con relación a la sede del prestador del servicio. En cuanto a
la realización material del servicio, la circunscribe explícitamente a dos
tipos de servicio, por un lado culturales y artísticos (literal “a”), y por otro
lado los de carga y descarga, trasbordo y almacenaje (literal “b”).
3) ¿La normativa del IVA aporta una definición sobre “desde el exterior” ?
No lo hace.
4) ¿La normativa del IVA aporta una regla de localización de “prestación del
servicio desde el exterior”? Sí, las aporta, única y exclusivamente ligada
a la sede del usuario o destinatario del servicio.
5) Si hay sede (o alguna de las demás condiciones de arraigo) del usuario
o destinatario directo del servicio, ¿se requiere utilización en el territorio
nacional para considerarlo servicio desde el exterior? No se menciona
el requisito de utilización. Este requisito sí aplica en la exención de ex-
portaciones de servicios prevista en el artículo 481 E.T.
28 Mauricio Plazas Vega. “La Ley 1819 en lo que concierne al IVA y al INC”. Comentarios a la reforma trib-
utaria estructural. Ley 1819 de 2016 / Juan Guillermo Ruiz Hurtado – Director; Mónica Montes Ferrando
– Editor. Pág. 259. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. (2017).
6) En ausencia de sede (o alguna de las demás condiciones de arraigo) del

usuario directo o destinatario del servicio, ¿cuál sería el criterio que de-
termina la frontera entre servicio desde el exterior y servicio fuera del
territorio nacional? No lo resuelve explícitamente la normativa.
Guiados por este sintético cuestionario, resulta evidente que hay vacíos nor-
mativos que solo podrán ser llenados por los métodos de interpretación jurídica
y el apoyo de otras fuentes del Derecho, en donde existe evidencia de una vo-
luntad explícita del legislador de sujetar la imposición de los servicios al principio
de destino que en bienes se concretiza en la gravación de las importaciones y en
la desgravación de las exportaciones. Resumo a continuación mis conclusiones,
aportando a la discusión y siguiendo el orden del cuestionario precedente:
1) En mi opinión, el silencio normativo sobre el alcance de “prestación” en los

servicios, abre la puerta para interpretaciones sobre la realización o ejecu-
ción material de los mismos. Otro enfoque es el del doctor Mauricio Plazas
en el que “prestación” se relaciona a la aptitud de satisfacer una obliga-
ción, y la dimensión de realización material ha sido descartada como base
conceptual, salvo casos excepcionales y explícitos en la normativa arriba
citados.29 En mi opinión, la importancia del “desde en el exterior” en el
contexto de los ajustes de la Ley 1819, inclina la balanza interpretativa en
favor de la aplicabilidad del criterio de ejecución material.
2) Debe destacarse el abandono por parte de la reforma del binomio “pres-
tación del servicio en territorio nacional” con la regla general de localiza-
ción de “sede del prestador”. Es válido entonces señalar que con dicha
norma la realización material –sea el ciclo completo de producción del
servicio– o el consumo o utilización por parte del cliente resultaban irre-
levantes como criterios de localización, con las salvedades de la lista
de supuestos taxativos de servicios “desde el exterior”, que de no haber
sido previstos se considerarían no sujetos. Al descartar intencionalmen-
te el criterio de “sede del prestador” como ancla de la localización na-
cional del servicio, y abordar en el nuevo parágrafo 2º únicamente dos
literales taxativos ya citados, queda el elocuente vacío de cuál sería la
regla general de localización de servicios en el territorio nacional, que
además nos permitiría definir la frontera con servicios fuera del territo-
rio nacional. En mi opinión, dicho vacío puede ser llenado con un crite-
rio de realización o ejecución material, que es armónico con el diseño
29 Ver este enfoque jurídico en: Mauricio Plazas Vega. El Impuesto al Valor Agregado. Pág. 616. 3ra. Edición.
Editorial Temis. Bogotá.( 2015).

del hecho generador, que alude al prestador-vendedor del servicio, no

al cliente o consumidor. Esta alternativa interpretativa sería instrumental
para solucionar casos que se ubiquen en el ámbito de servicios presta-
dos fuera del territorio, en la medida que dicho ámbito no sea absorbido
por la cobertura de servicios desde el exterior, como veremos.
3) La definición faltante sobre la frase “desde el exterior” debe ser razona-
blemente suplida por la interpretación gramatical con base en el Dicciona-
rio de la Lengua Española anclada en la preposición “desde”, aportada
por el doctor Plazas: «[…] el punto, en tiempo o lugar, de que procede,
se origina o ha de empezar a contarse una cosa, un hecho o una distan-
cia.” […] es parte de muchas locaciones adverbiales que expresan punto
de partida en el espacio o en el tiempo […] Así, las cosas, un servicio
prestado desde el exterior se considera tal cuando el punto de donde
procede, el lugar en que se origina, en que se empieza a ejecutar es en
el exterior»30. A mi juicio, la conclusión lógica de este significado es que
parte de la ejecución se da en territorio colombiano, a fin de demarcar el
“desde” con respecto a la frase “en el exterior”. En esta segunda frase,
es evidente que el ciclo de la ejecución material del servicio se perfec-
ciona, completa y se agota fuera del territorio colombiano.
4) La apuesta por una regla de localización de “prestación del servicio
desde el exterior”, única y exclusivamente ligada a la sede del usuario
o destinatario del servicio, podría ser vista con la intención de no abrir
el más mínimo espacio de interpretación. Sin embargo, una cosa es la
regla de localización y otra cosa es la definición de “desde”, por lo que,
en la medida que aceptemos una interpretación como la expresada en el
párrafo anterior, la citada regla de localización solo aplicaría para casos
en los que una parte de la ejecución del servicio –originado en otro país-
se materializa espacialmente en el territorio nacional. A contrario sensu,
para múltiples situaciones en donde la ejecución material del servicio
se completa y agota fuera de Colombia,– y caracterizables como de un
consumo en el extranjero- el impuesto colombiano no se configura. En
mi opinión, la exclusión del impuesto prevista en el parágrafo 4 del ar-
tículo 420 sobre “servicios de reparación y mantenimiento en naves y
aeronaves prestados en el exterior”, no implica concluir que todo servi-
cio prestado en el exterior es sinónimo de un servicio desde el exterior,
aunque la redacción haya sido confusa y se debió usar la preposición
30 Mauricio Plazas Vega. “La Ley 1819 en lo que concierne al IVA y al INC”. Comentarios a la reforma tribu-
taria estructural. Ley 1819 de 2016 / Juan Guillermo Ruiz Hurtado – Director; Mónica Montes Ferrando
– Editor. Pág. 258. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. (2017).
“desde”. Aceptar dicha equiparación sería abrir la puerta a un IVA con

criterio de residencia sobre consumo mundial, lo que a falta de eviden-
cias no parece haber sido la intención del legislador.
5) Acaecido efectivamente el “desde”, considero que la sede (o alguna de
las demás condiciones de arraigo) del usuario o destinatario directo del
servicio activa la condición de servicio desde el exterior, prescindiendo
de cualquier otro requisito, llámese de utilización, uso, consumo, benefi-
cio o pago. En consecuencia, siempre que se cumpla la caracterización
subjetiva del comprador del servicio prefijada en el parágrafo 3, la terri-
torialidad de la transacción queda configurada y el IVA se causará opor-
tunamente. La mención en el artículo 481 E.T. al requisito de utilización
exclusiva en el exterior para acceder a la exención de la exportación de
servicios, no nos parece extrapolable a la caracterización del hecho ge-
nerador de un servicio desde el exterior. Si así lo fuese, sería exigible
la demostración de la utilización exclusiva en territorio nacional para ac-
tivar el hecho generador, pretensión a la que no le encontramos funda-
mento, dada una construcción normativa basada en la piedra angular de
la prestación del servicio y no a la forma de uso efectivo del servicio por
parte de su comprador.
6) La conclusión anterior desemboca en que en la hipótesis de ausencia de
sede (o alguna de las demás condiciones de arraigo) del usuario direc-
to o destinatario del servicio, se configuraría un ámbito no alcanzado por
la ficción apoyada en la frase “desde el exterior”. Y para dicho espacio,
que nos lleva a un segmento marginal de personas en tránsito o en acti-
vidades muy ocasionales en Colombia, aplica correctamente la frontera
arriba citada entre servicio en y fuera del territorio nacional ligada a la
plena ejecución material en Colombia, que lleva a un resultado binario,
sin escenarios intermedios según la ley vigente.
Con base en estas conclusiones, amerita hacer un comentario especial al

género de servicios digitales, que gravitó tanto en la motivación de la reforma. El
consenso global dominante es que no es apropiado aplicar impuestos especiales
a la economía digital, y que hay que afrontar el reto de gravarlos con una adapta-
ción de los instrumentos tributarios que regulan a los bienes y servicios tangibles
o físicos honrando el principio de neutralidad. En tal virtud, las reglas de localiza-
ción de los bienes y servicios deberían tener una aplicación integral y neutra a los
negocios digitales. Si interpretamos que la normativa vigente activa la imposición
del IVA en Colombia con una prestación de servicios cuya ejecución material se
da parcial o totalmente en el país, la misma regla debería orientar la localización
de los servicios digitales. Así, dicha ejecución material, al menos parcialmente,

podría aludir a una participación interactiva significativa del usuario con la aplica-
ción o sistema, a fin de que se pudiese considerar que una porción de la ejecu-
ción se da en Colombia y que se activa la gravación del servicio contratado por el
usuario o destinatario arraigado en el país.31 Contrastemos entonces esta alter-
nativa conceptual con la lista explícita de servicios electrónicos o digitales men-
cionados como gravados y excluidos:
Gravados: Servicios audiovisuales, de plataforma de distribución digital de
aplicaciones móviles, de publicidad online y de enseñanza o entrenamiento a dis-
tancia. (Artículo 437-2 numeral 8)
Excluidos: Servicios de educación virtual para el desarrollo de conteni-
dos digitales, suministro de páginas web, servidores (hosting), computación en la
nube (cloud computing), mantenimiento a distancia de programas y equipos, ad-
quisición de licencias de software para el desarrollo comercial de contenidos digi-
tales. (Artículo 476 numerales 23, 24 y 25)
Sin hacer un análisis técnico exhaustivo, es posible argumentar que varios
de estos servicios, siendo proveídos por un No Residente, tendrían una ejecu-
ción plena fuera del país, como por ejemplo el mantenimiento a distancia de pro-
gramas y equipos y la publicidad online. Por ello lo que se percibe en estas listas
es una lógica de utilización o uso en territorio nacional, que en nuestro criterio no
está incorporada en la cobertura del hecho generador “desde el exterior”. Con ello
señalamos la falta de congruencia de pretender gravar ciertos servicios digitales
sin ajustar coherentemente el hecho generador del tributo. Más allá de esta lista
taxativa de servicios digitales, correspondería aplicar el examen de la ejecución
material parcial en territorio colombiano para considerarlos gravados.
Para cerrar el círculo sobre el hecho generador, conviene comentar el régi-
men de la exención por exportación de servicios del artículo 481 literal c). El punto
clave es que tanto antes de la reforma como con el texto vigente del E.T., existe
un tratamiento asimétrico en cuanto a la regulación del servicio gravado de cara al
servicio exonerado por exportación. Como ya citamos, la exoneración exige la uti-
lización exclusiva de un servicio prestado en Colombia, siendo la utilización un
componente omitido en el hecho generador del artículo 420 E.T. Cabe señalar que
esta exigencia genera en la práctica una tendencia fuerte a renunciar a la exen-
ción, debido a la discusión sobre si la potencial utilización posterior a la recepción
en el extranjero del servicio en algún proyecto o negocio en Colombia, bloquea la
exención. No existiendo tampoco un “puerto seguro” en cuanto a un estándar pro-
batorio para que el proveedor Residente respalde dicha exigencia y limite su res-
ponsabilidad ante la DIAN, se hace nugatorio el objetivo de desgravar el servicio
31 Esta conceptualización de la ejecución parcial aplicada a servicios digitales trasfronterizos debería ser
desarrollada a nivel reglamentario, para fortalecer la seguridad jurídica.
exportado, y con frecuencia esto lleva a que el Residente sacrifique parte del precio
para no perder competitividad. En agudo contraste, el citado artículo 481 E.T. libera
de estas cargas probatorias al caso de los servicios turísticos (literal “d”) y los ser-
vicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión, audiovisuales de
cualquier género y con el desarrollo de software, que son aceptados como servicios
de exportación aptos para la exención aunque su beneficiario No Residente pueda
en efecto disfrutar parte de su utilización en Colombia.
Con esta conceptualización general en mente, pasemos ahora a revisar
brevemente ciertos casos especiales de servicios que permanecen en la nor-
mativa del E.T.
3.3.1. Transporte aéreo y marítimo internacional
Este caso es muy representativo como servicio transfronterizo por excelencia, en

donde resulta muy aparente la existencia sustancial de prestación dentro y fuera
del territorio, tanto a través de un prisma de ejecución material como de consumo.
En el caso de transporte de personas, el Estatuto aplica un tratamiento especial
que se basa en una ficción convencional, asumiendo tácitamente que el 50 % del
servicio es extraterritorial. Así, se aplica una base imponible del 50 % para aplicar
la tarifa general cuando se expiden tiquetes de viajes ida y regreso, y se recono-
ce la base imponible plena del 100 % cuando se trata de un viaje de ida originado
en el país32. Si no existiese esta base imponible especial y se aplicasen las reglas
generales vigentes de localización de servicios, el vuelo de regreso también es-
taría gravado33, llevando a una base imponible sobre el 100 % del valor del tique-
te. Por otro lado, debe destacarse la exclusión expresa del servicio de transporte
internacional de carga por cualquier medio de transporte (artículo 476 numeral 2
E.T.), que de otra manera estaría gravado, tanto entrando o saliendo del territo-
rio nacional, y salvo que se le aplicase el mismo tratamiento antes descrito para
transporte de pasajeros.
3.3.2. Telecomunicaciones
Extractamos a continuación las menciones a servicios de telecomunicaciones en

la versión del artículo 420 previa a la reforma de la Ley 1819:
PAR 2. Para efectos de la aplicación del Impuesto sobre las Ventas, los ser-
vicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión
32 Ver artículos 421-1, 431, 461 E.T.

33 Sin que pudiese aplicar al vuelo de ida la exención de exportación de servicios.

intencional del tráfico saliente en entrante, se considerarán prestados en la

sede del beneficiario.[…]
g. Los servicios de conexión o acceso satelital, cualquiera que sea la ubica-
ción del satélite.
h. El servicio de televisión satelital recibido en Colombia, para lo cual la
base gravable estará conformada por el valor total facturado al usuario en
Colombia. […]
Debe destacarse que se trató de tres menciones concretas a tipos especí-

ficos de servicios de telecomunicaciones, que de no haberse incluido hubiesen
quedado sin gravamen por la aplicación del criterio de localización de sede del
prestador del servicio. Nótese que en la alusión al sistema de conversión inten-
cional se aplica el criterio de la sede del beneficiario, mientras que en la cone-
xión satelital se prescinde del criterio técnico de la ubicación del satélite a efecto
de prevenir discusiones sobre la ejecución material del servicio. Por último, en lo
concerniente a la televisión satelital, prácticamente se invoca un criterio de uso o
utilización al referirse al servicio “recibido en Colombia” y al “usuario”.
La eliminación del parágrafo 2 y de los literales g) y h) citados del artícu-
lo 420 no tendrían mayor relevancia, si prevalece una interpretación radical del
nuevo parágrafo 3 del artículo 420, en el sentido de que mientras que un clien-
te tenga su residencia, sede u otras formas de arraigo en el territorio colombia-
no, se consideraría un servicio prestado desde el exterior y en consecuencia se
trataría como servicio prestado en el país para efectos del IVA. Pero si en con-
traste prevalece la tesis que hemos esgrimido tendiente a que el “desde” implica
la comprobación de que una parte relevante de la ejecución material del servicio
se desarrolló en territorio nacional –no simplemente que se reciba el servicio o
se use localmente– se abriría una discusión técnica y jurídica en una variedad de
servicios de telecomunicaciones, de la cual podrían resultar varios servicios como
no sujetos por considerárseles prestados fuera del territorio nacional.
3.3.3. Seguros
La redacción del literal “e” del numeral 3 del artículo 420 previo a la reforma de la
Ley 1819, señalaba lo siguiente:
“e. Los servicios de seguro, reaseguro y coaseguro, salvo los expresamen-

te exceptuados”;
Este literal desaparece de la construcción del hecho generador del artícu-

lo 420 citado, pero con la reforma no se modificó el artículo 476-1 que reza así:
Art. 476-1. Seguros tomados en el exterior. Los seguros tomados en el exte-

rior, para amparar riesgos de transporte, barcos, aeronaves y vehículos ma-
triculados en Colombia, así como bienes situados en territorio nacional y los
seguros que en virtud de la Ley 1328 de 2009 sean adquiridos en el exte-
rior, estarán gravados con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general,
cuando no se encuentren gravados con este impuesto en el país de origen.
Cuando en el país en el que se tome el seguro, el servicio se encuentre gra-
vado con el impuesto sobre las ventas a una tarifa inferior a la indicada en el
inciso anterior, se causará el impuesto con la tarifa equivalente a la diferen-
cia entre la aplicable en Colombia y la del correspondiente país. […]
En mi opinión, aplicando la misma discusión que el tema anterior, salvo la in-

vocación de la tesis radical de la sede del usuario o destinatario, la eliminación de
la explícita inclusión en el hecho generador de los servicios de seguro, reaseguro
y coaseguro podría implicar su desgravación. Sin embargo, en atención al citado
artículo 476-1 E.T., ciertos tipos de seguros quedan cubiertos por el hecho gene-
rador y además por una cláusula de prevención y mitigación de doble imposición
internacional del IVA. Sin embargo, cualquier seguro que no esté mencionado ex-
presamente en este artículo, así como los contratos de reaseguro y coaseguro en
general, quedarían no alcanzados por el hecho generador y en consecuencia su
contratación equivaldría a servicios prestados fuera del territorio nacional.
Por último, quisiera destacar la gran importancia de este artículo 476-1 E.T.
al regular una verdadera medida unilateral de prevención y mitigación de doble
imposición internacional con respecto al IVA. Colombia entonces solo gravará la
diferencia de puntos porcentuales de tarifa con respecto al IVA del país en donde
se tome el seguro. Me parece que en un contexto global todavía carente de trata-
dos para prevenir la doble imposición internacional en cuanto al IVA, esta medida
es sensata y debería generalizarse a todo tipo de servicios transfronterizos gra-
vados. Este mecanismo comparte la misma lógica de la concesión del descuento
por impuesto de renta extranjero en el ámbito del Impuesto de Renta.
3.4. El Régimen de Sujetos Pasivos
Queremos anotar brevemente la importancia de la precisión de los sujetos pasivos

y sus obligaciones con énfasis en la novedosa gravación de servicios transfronte-
rizos. A través de la Ley 1819, se aspira a que aquellos No Residentes que pres-
ten servicios gravados se registren como responsables declarantes y recauden el
impuesto, con carácter vinculante a partir de Julio del 2018 y previa reglamenta-
ción (artículo 437 Parágrafo 2). Por otro lado, el sistema recaudatorio se blinda
a través de retenciones hechas por los pagadores de los servicios, equivalente

al 100 % de la tarifa, siempre que sean responsables del régimen común del IVA
(artículo 437-2 Numeral 2). Esto implica el reconocimiento de la DIAN de la alta
imposibilidad de pretender que las personas naturales consumidoras que no son
recaudadores del impuesto cumplan con dichas retenciones, por lo que la refor-
ma los dispensó de tal obligación. Por otro lado, se asigna la obligación de rete-
ner a las “entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito, los vendedores de
tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros” más otros de-
signados por la DIAN, al momento del pago o abono en cuenta, con respecto a
una lista taxativa de servicios digitales ya mencionados (artículo 437-2 nume-
ral 8). Este mecanismo innova para poder garantizar el recaudo del denomina-
do segmento “B to C”, sea de negocios (“business”) a clientes (“customers”). Se
trata de un reto logístico mayor, que exige claridad de las reglas de juego aplica-
bles a identificar el servicio digital y a desagregar los montos del precio del servi-
cio gravado. Conforme al artículo 437-2 Parágrafo Transitorio, este mecanismo
queda condicionado en su operación a que los prestadores No Residentes incum-
plan sus obligaciones como responsables y declarantes. Esto obliga a una coor-
dinación en línea entre la DIAN y las entidades financieras citadas para activar la
aplicación de las retenciones y desactivarlas según corresponda.
3.5. Recomendaciones de reforma legal
Asumiendo que se mantenga el principio de destino como rector del diseño del
IVA, considero en línea con la descripción anterior que es necesario precisar el
hecho generador del tributo, estableciendo explícitamente que se gravarán aque-
llos servicios cuya puesta a disposición para el uso o consumo se materialice
en territorio colombiano. En mi opinión, esta aproximación resuelve tanto aque-
llos casos en donde la dicha aptitud de consumo se ejecuta fuera de las fronteras
del país, como cuando existen consumos marginales o excepcionales de cierto
servicio –ejecutado materialmente en el país o desde el exterior– que se produ-
cen transitoriamente fuera de Colombia.
Esta conceptualización implica la apertura a admitir prueba idónea que de-
muestre –contratos, registros informáticos, actas notariales, etc.– que dicha con-
dición se concretó espacialmente fuera del territorio nacional, quedando entonces
el servicio como extraterritorial y no sujeto. La actividad probatoria tendría plena
aplicabilidad práctica al género de servicios digitales transfronterizos, por lo que
el pagador desde Colombia podría eventualmente demostrar la situación especial
de que la puesta a disposición de un servicio digital específico únicamente podía
darse fuera del territorio nacional, en uno o varios países distintos a Colombia.
Esta recomendación tendría una aplicabilidad binaria, sea que el servicio es
territorial o es extraterritorial. Esto implica que dado que se abandonaría el criterio
de la localización de la ejecución material del servicio, la noción de una aplicación

proporcional de la base imponible para servicios que se ejecutan parcialmente en
Colombia, no vendría a ser viable.
En el caso de los servicios de transporte aéreo y marítimo internacionales,
cabe destacar que nuestra recomendación mantendría la carga fiscal actual del
IVA sin tener que recurrir a la noción de “media base gravable” tal y como está
dispuesta en el artículo 461 E.T. Lo que sucedería es que en el caso del viaje de
ida, la puesta a disposición para el uso y consumo sucede materialmente en terri-
torio nacional, mientras que en el viaje de regreso dicha condición se concreta en
el extranjero. Sea que la clave es discriminar cada segmento del viaje como ser-
vicios distinguibles –ida gravada y regreso no gravado–, aunque se cobren en un
solo tiquete de ida y regreso con el cálculo respectivo del impuesto únicamente
aplicado al segmento gravado de ida.
La doble imposición internacional en cuanto al IVA es un fenómeno real y la-
tente, por lo que es previsible que el menú de “servicios desde el exterior” provoca-
rá numerosas situaciones en las que el país de residencia del proveedor también
gravará. Debido a la falta de instrumentos internacionales en esta materia, pare-
ciera justificado que Colombia –que actualmente aplica una tarifa general alta del
19 %– adopte medidas unilaterales que permita disminuir el impacto negativo de
este exceso de imposición en contra de los consumidores locales. Una solución
técnica razonable –en espera de una solución integral y definitiva vía Convenios
de Doble Imposición– sería la generalización del mecanismo previsto en el artículo
476-1 E.T. ya mencionado arriba para el caso específico de ciertos seguros.
Debe destacarse el carácter de imposición residual que adopta el país en
este caso de seguros como una medida claramente orientada a prevenir la po-
tencial doble tributación internacional. Con esta solución, Colombia podría osten-
tar plena autoridad técnica para promover a nivel bilateral o regional la promoción
de acuerdos para alinear las potestades de tributación del IVA en aplicación de un
coherente principio de destino.
Por otro lado, deseamos destacar la importancia de alinear esta recomen-
dación al tratamiento de exención o denominado a nivel internacional “tarifa cero”
propio de las exportaciones de servicios. Tal y como ha sido señalado arriba, con-
sideramos que la restricción de que el responsable deba probar la utilización ex-
clusiva del cliente fuera de Colombia genera en la práctica una limitada aplicación
de dicha exención e incluso con impacto en los descuentos aprovechables, en
suma una carga tributaria innecesaria y que penaliza la expansión hacia el exte-
rior de las empresas colombianas. Creemos que en línea con el criterio recomen-
dado de puesta a disposición del uso o consumo del servicio, en la medida de que
tal condición se localice geográficamente fuera del país, debería aplicar la exen-
ción o tarifa cero, con independencia del grado de uso, consumo o beneficio que

pueda generar el destinatario en territorio nacional, sea al momento de la presta-

ción del servicio, o sea en un momento posterior.
Finalmente, en cuanto al nuevo sistema de retenciones sobre pagos elec-
trónicos que ejecutarían las entidades financieras, creo que el reto es fundamen-
talmente logístico y operativo, y sin duda es un reto no menor. Es crítico que se
aclare el nivel de responsabilidad de dichos agentes retenedores en la ejecución
de los protocolos correspondientes, a efecto de prevenir un desbordamiento in-
justificado de responsabilidades solidarias y de las sanciones concurrentes.
4. Impacto empresarial
Ante el narrado direccionamiento técnico mostrado en la última reforma tribu-

taria, es evidente que Hacienda quiso avanzar en el camino de expandir la
“territorialidad” colombiana en los dos principales impuestos del sistema. Inten-
taremos hacer una breve valoración integral sobre las consecuencias previsi-
bles de esta expansión.
4.1. Responsabilidad y sanciones para ambos impuestos
El entorno para la responsabilidad de la empresa se ha acentuado con la reforma

de la Ley 1819. Previo a la reforma, y en lo que respecta al IR, el incumplimiento
con relación a las retenciones sobre rentas gravadas del No Residente ocasiona-
ba no solo una obligación pecuniaria directa de la empresa residente, sino tam-
bién el rechazo definitivo –no solventable– de la deducibilidad del gasto.
Por otro lado, en lo concerniente al IVA, el responsable recaudador del im-
puesto –en régimen común– está obligado a realizar la retención anticipada del
impuesto tratándose de servicios gravados prestados por No Residentes, respon-
diendo por las sumas que esté obligado a retener y por sanciones que serán de
su exclusiva responsabilidad (artículo 437-3 E.T.).
Para ambos impuestos, el impacto en cuanto a la obligación tributaria insatis-
fecha se complementa con los intereses y con multas administrativas muy elevadas,
incluyendo la sanción por declaración inexacta que podría ascender normalmente
al 160 % de la diferencia de impuestos determinada por la DIAN34. Queda plantea-
da la inquietud en el Impuesto de Ventas de cómo se podrá fiscalizar el cumplimien-
to de los No Residentes y ejecutar el cobro coactivo correspondiente, más allá de
controlar la eficacia de los mecanismos de retención arriba citados.
34 Artículos 647 y 648 E.T.
Con la reforma –mediante el artículo 339 de la Ley 1819– se introduce la san-

ción penal por omisión de retener o recaudar estos impuestos cuando se ostenta
la obligación de agente retenedor o de responsable tanto en el IR como en el IVA:
ARTíCULO 339°. Modifíquese el artículo 402 de la ley 599 de 2000, el cual

quedará así:
ARTICULO 402. OMISION DEL AGENTE RETENEDOR O RECAUDADOR.
El agente retenedor o autoretenedor que no consigne las sumas retenidas
o autoretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos
(2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la pre-
sentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o
quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las con-
signe dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) a ciento
ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que
supere el equivalente a 1.020.000 UVT. En la misma sanción incurrirá el res-
ponsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo
que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recau-
dadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguiente a la fecha
fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva
declaración del impuesto sobre las ventas.
El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas o el im-
puesto nacional al consumo que omita la obligación de cobrar y recaudar
estos impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma penal pre-
vista en este artículo.
Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas
mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del
cumplimiento de dichas obligaciones.
PARÁGRAFO. El agente retenedor o autoretenedor, responsable del im-
puesto a la ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de
tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago
o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus co-
rrespondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas lega-
les respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de
investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se
hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas
a que haya lugar.
Esta reforma amplía la cobertura de un delito reservado previamente a la

falta de pago al fisco de los tributos recaudados. Sin pretender profundizar en el
contenido e implicaciones de este tipo penal, basta con destacar que se trata de

un delito que exige el elemento subjetivo de dolo, con respecto a las personas
naturales encargadas de la gestión de dichos tributos35. Esto alude a una actua-
ción intencional y deliberada de no cumplir con las obligaciones de recaudo sobre
pagos a terceros, por lo que la propensión a abrir causas penales dependerá en
buen grado del nivel de seguridad jurídica sobre la exigibilidad de esta función
recaudadora, y particularmente con respecto a pagos dirigidos a No Residen-
tes. Conforme al Parágrafo del artículo 402 citado, al existir la facultad para el re-
caudador de satisfacer en su totalidad la obligación omitida a efecto de archivar
las actuaciones procesales en su contra, queda planteada la inquietud de cómo
se garantizará un control de calidad jurídico y probatorio a efecto de no generar
causas penales superficiales con un propósito abiertamente recaudatorio, incluso
en casos en que pudiese darse discrepancias legítimas de interpretación norma-
tiva. Ante una aplicación práctica incierta, es previsible el incremento del riesgo
teórico de una causa penal con un impacto reputacional muy delicado. En tal en-
torno, impera una mayor debida diligencia y a un enfoque conservador en cuanto
a zonas grises de interpretación.
4.2. Gestión del impuesto de renta
Debemos destacar que el cambio relevante en la gravación con retención del

15 % de los pagos relativos a servicios de administración y dirección, tendrá una
incidencia importante en procesos empresariales, tanto desde el ángulo de servi-
cios compartidos como servicios propios de casas matrices que se cobran a filia-
les establecidas en Colombia. Téngase en cuenta que en el caso de los centros
de servicios compartidos, es frecuente que su localización se ubique en países
con regímenes de incentivos fiscales, por lo que la retención implicará un costo
adicional. No es descartable que esto promueva una mayor utilización de jurisdic-
ciones con CDI con Colombia que en aplicación del artículo 7 del CDI impida la
retención colombiana en virtud de considerárseles beneficios empresariales úni-
camente gravables para el país de residencia. Naturalmente, está por verse la
actitud de la DIAN en cuanto a respetar que la inclusión de estos servicios corpo-
rativos con un tratamiento específico los distingue en cuanto a su caracterización
con respecto a servicios de consultoría, asistencia técnica y servicios técnicos
cuya retención en la fuente se mantiene por ahora intacta en CDI vigentes debido
35 Ver un valioso desarrollo doctrinal sobre el principio de culpabilidad aplicable a infracciones administrati-
vas como derivación de los principios penales, en Paul Cahn-Speyer Wells. Derecho Crítico: Perspectiva
Tributaria. Capítulo IV. Editorial Temis. Bogotá. (2016). Extrapolando sus conclusiones a esta reforma re-
ciente, coincido con el autor de que cualquier pretensión de la DIAN de impulsar sutilmente una aplicación
automática ligada a la noción de responsabilidad objetiva resultaría inaceptable.
a su inclusión en el artículo 12 de regalías de los CDI aplicables, aunque con la

relevante ventaja de acceder a una tarifa preferencial del 10 %.
En contraste, tratándose de transacciones con proveedores de servicios que
pudiesen encajar en las citadas ficciones de renta de fuente nacional, correspon-
de aplicar una prudencia técnica reforzada en virtud del régimen de responsabi-
lidad y sanciones arriba descrito, amén del riesgo de rechazo de la deducibilidad
arriba citado. En un entorno desprovisto en general de “puertos seguros” el con-
sejo previsible es de retener en caso de duda razonable, lo que no descarta
discusiones con el No Residente que intentará en ocasiones argumentar la no ac-
tivación de fuente, ojalá apoyado en conceptos de la DIAN. Si prevalece la idea
de retener, por iniciativa del No Residente las partes contractuales podrían dis-
cutir el alivio de dicha carga, invocando carencia o limitado disfrute del Descuen-
to en su país sede, en protección de su flujo de caja e incluso bajo una posición
extrema de aumentar la rentabilidad de sus cuentas por cobrar, y que queda a
merced del poder de negociación de ambas partes.
Deseamos también destacar cómo la estructura tributaria vigente podría
también estar favoreciendo la inversión mediante Establecimiento Permanente
(género en que domina la Sucursal) especialmente en el caso de que está ligado
a una empresa residente de país con CDI como el caso de España. La jurispru-
dencia de la DIAN se ha decantado por el reconocimiento del principio de no dis-
criminación y la consecuente no aplicación del artículo 122 citado para evitar un
trato desigual con respecto a una empresa nacional. Si se combina esta ventaja
con la flexibilidad relativa del régimen de atribución de rentas y ganancias ocasio-
nales para un Establecimiento Permanente y la no aplicación de retenciones y de
Impuesto de Ventas a la atribución de expensas de la oficina principal36, se con-
forma en una variedad de casos un tratamiento ciertamente más favorable que la
estructuración de la inversión vía una filial o subsidiaria.
4.3. Gestión del Impuesto de ventas
El cambio estructural ya comentado en el IVA tendrá un impacto sensible en el

cumplimiento tributario empresarial, e impactos más puntuales en la rentabilidad
dependiendo de la aplicabilidad o no del IVA a las ventas del pagador Residente
de los servicios gravados proveídos por el No Residente.
En la primera dimensión citada, es evidente que el registro progresivo de una
variedad de nuevos responsables –No Residentes– implicará una adaptación de
los procedimientos empresariales y de la DIAN, teniendo en miras su obligatorie-
dad legal para el 1 de Julio del 2018. Debe recordarse que las recomendaciones
36 La DIAN no ha tenido una línea totalmente uniforme en estea tema.

de OCDE se inclinan a un procedimiento simplificado en contraste a un respon-

sable local del régimen común, por lo que habrá que esperar las previsiones
reglamentarias del caso, que se apoyarían en el proceso en marcha de imple-
mentación de la factura electrónica. Por otro lado, es previsible que el mecanismo
de la retención teórica ampliará su cobertura a un universo mucho más extenso
de transacciones que llevará a una prioridad de fiscalización al auditar al respon-
sable del régimen común.
Pero sin duda lo más destacable e innovador es la implementación del me-
canismo de retención en la fuente del IVA de la lista taxativa de servicios digitales
prestados desde el exterior por parte de las entidades financieras que gestionan
los medios electrónicos de pago. No es nada desdeñable el reto informático y lo-
gístico de dichas entidades para cumplir con este nuevo rol de agentes de reten-
ción, considerando los siguientes aspectos claves:
a) El cumplimiento de la norma legal (artículo 437-2 Parágrafo Transitorio)

en cuanto a la lista taxativa de “prestadores desde el exterior” sujetos
a la retención. Esto genera la incógnita de si se trata de un listado con
nombres de empresas ya que las actividades están predefinidas en el
artículo 437-2 numeral 8 y la lista se cataloga como “taxativa” 37.
b) La coordinación con la DIAN para una alerta en línea e inmediata de que
el No Residente en cuestión no se registró como Responsable o que es-
tando registrado incumple sus obligaciones activando el mecanismo su-
pletorio de la retención vía medio electrónico de pago.
c) Cómo alinear los sistemas y la información obtenida del cliente No Resi-
dente, para poder discriminar los rubros objeto de la retención.
Por otro lado, en lo tocante a la dimensión de impacto a la rentabilidad, esta

reforma tendrá incidencia en aquellos sectores de la actividad económica que
estén excluidos y por ende no tengan derecho a los descuentos de impuesto su-
frido en sus compras con proveedores del exterior. En tales casos, en la medida
de que los servicios desde el exterior sean representativos en los resultados ope-
rativos, habrá un impacto negativo tanto en cuanto al flujo de caja como con rela-
ción a las utilidades. Esta tendencia agudizará el contraste financiero entre tener
operaciones excluidas y operaciones exentas que sí tienen derecho al descuen-
to de dichos impuestos sufridos.
37 Mediante Decreto 939 del 05 de Junio del 2017 el Poder Ejecutivo aplica una fe de erratas al artículo
437-2 Parágrafo Transitorio de manera que la lista de prestadores queda referida al numeral octavo que
menciona los servicios digitales sujetos a retención por parte de las entidades financieras que gestionan
medios de pagos electrónicos.
5. Competitividad tributaria internacional
A nivel global, las últimas dos décadas del Siglo XX y el inicio del Siglo XI han
sido caracterizadas por los fenómenos de la liberalización comercial y de los mer-
cados de capitales, incrementando masivamente los flujos de inversión extran-
jera directa y de inversiones de portafolio a nivel global. En criterio de Stephen
Matthews, estos fenómenos han resultado en una competencia internacional pro-
fundamente más intensa, que implica mayor presión por la rentabilidad y una cre-
ciente movilidad del capital, todo lo cual tiene significativas implicaciones para
la política tributaria, ya que los inversionistas transfronterizos estarán buscando
maximizar sus retornos después de impuestos:
«Los países pueden sentir que están cada vez más en una posición de com-
petir como un lugar de ubicación de la inversión extranjera directa (“IED”),
y como resultado, bajo presión de reducir impuestos en el retorno a dicha
inversión, particularmente la tarifa del impuesto de renta corporativo. Inclu-
so una inversión con un rendimiento confortablemente en exceso del costo
de capital para la firma podría no ir adelante si un rendimiento aun mayor
puede ser logrado en otro país a través de tarifas tributarias menores. En la
práctica, el rango de estimaciones empíricas sobre la sensibilidad de la IED
a las tarifas corporativas de renta es muy amplio y esto hace difícil llegar a
conclusiones precisas. Sin embargo, esta elasticidad parece haberse incre-
mentado con el tiempo y la competencia internacional por la IED refuerza los
amplios argumentos de competitividad […]
“Los países podrán sentir que están compitiendo no solo por inversiones,
pero también por utilidades gravables. La base tributaria del país de residen-
cia de una MNE y la del país anfitrión pueden estar en riesgo. Especialmen-
te si el país de residencia es un país de relativamente alta tributación, sus
utilidades gravables pueden ser reducidas dramáticamente a través de téc-
nicas de planeación fiscal agresivas […]»38.
Esta reafirmación de la incidencia de la competencia tributaria en las decisio-

nes de ubicación e inversión, en inclusive su interacción con la planificación fiscal
global de una MNE, no se agota en la imposición sobre la renta, sino que se com-
plementa –aunque con menor incidencia relativa– en otros impuestos directos y en
la imposición indirecta. Téngase en cuenta que para una MNE, resulta estratégico
optimizar tanto el gasto operativo de impuestos –Ej. IVA no descontable– como el
38 Stephen Matthews. “What is a “Competitive” Tax System?”. OECD Taxation Working Papers, No.2. Pág.
7. OECD Publishing. (2011). Traducción del autor.

gasto de IR que reducirá las utilidades susceptibles de ser distribuidas a los accio-
nistas. Lógicamente, la sensibilidad financiera entre disminuir la utilidad operativa y
disminuir la utilidad neta varía. Los gastos operativos de impuestos afectan los már-
genes de utilidad empresariales y por ende los principales indicadores de eficien-
cia financiera de la empresa. En contraste, los impuestos sobre la renta limitan las
magnitudes de dividendos y la posición de liquidez de la empresa.
Siendo que los costos fiscales y la complejidad de su cumplimiento son in-
gredientes importantes de la receta de la competitividad, una dimensión comple-
mentaria es su presencia cuando los residentes de un país hacen negocios en el
exterior o cuando los residentes de otro país vienen a hacer sus negocios en este
país anfitrión. Si la tributación de las rentas y patrimonios vinculados con estas ini-
ciativas empresariales que cruzan fronteras –saliendo o entrando– solo se cons-
truyese sobre el principio de la fuente, las situaciones de conflictos de jurisdicciones
que generan doble imposición internacional serían significativamente más sencillos
de solucionar mediante un consenso internacional sobre los alcances y límites de
la fuente. Pero como a nivel global la tendencia que sigue dominando es el de la
combinación de los principios de residencia y de fuente, la solución promovida his-
tóricamente por los países exportadores netos de capital es la de unos Convenios
basados bajo la columna vertebral de primacía del país de residencia, con ciertas
concesiones de tributación prioritaria al país de la fuente. Este status quo de reparto
de potestades tributarias no se modifica en general con el Proyecto BEPS, sino que
se buscan ciertas medidas puntuales que mitiguen la erosión de la base recaudato-
ria –sobre fuente nacional o fuente extranjera– de manera tal que al menos se pre-
venga la concreción de situaciones de doble no imposición. De esta manera, ya se
debaten mecanismos para que si el Estado de la fuente no grava teniendo asigna-
da la potestad de hacerlo mediante CDI, se pudiese aplicar una potestad tributaria
residual al Estado de la Residencia, o que las desgravaciones mediante Convenio
concedidas por el Estado de la fuente se restrinjan en ciertas situaciones en las que
el Estado de la Residencia no grava. Estas opciones técnicas buscan asegurar que
en alguna jurisdicción se pague impuesto, lo que se ha conocido como el principio
del impuesto único. Honrando dicho principio, el Estado de la fuente busca aplicar
la carga fiscal mediante la combinación de dos columnas estratégicas, que son la
cobertura de su fuente territorial y el Establecimiento Permanente (EP), que en úl-
timas es el candado aceptado en los Convenios para que el Estado de la fuente
blinde su potestad tributaria con relación a la amplia gama de la renta denomina-
da “beneficios empresariales”. Así, con un concepto robusto de EP se protege la
fuente con respecto al Residente del otro país socio de Convenio. Si el EP se ex-
tiende a la presencia significativa de ciertos servicios, típicamente por plazos míni-
mos y relevantes de permanencia en el territorio nacional, también se robustece la
potencialidad de recaudo del Impuesto de Renta en armonía con el Modelo domi-

nante de CDI que utiliza Colombia, que es el de la OCDE.
Resulta evidente que la gran manzana de la discordia en el debate global re-
ciente y venidero, es el tratamiento de la economía digital. Nótese la importancia
del tema cuando en el Proyecto BEPS fue priorizada como Acción 1, y sin embargo
no se alcanzaron consensos básicos. En el fondo, era previsible el disenso, ya que
pretender gravar con Impuestos de Renta los negocios digitales –de bienes o servi-
cios digitales– sin presencia fija o física en el territorio anfitrión implica introducir el
principio del destino como complemento del principio de la fuente. Sea que la arqui-
tectura dominante de la imposición internacional a la renta se ha construido sobre
la forma de repartirse mediante acuerdos la fuente nacional y la fuente extranjera,
pero no sobre el destino de consumo de los bienes y servicios producidos por una
empresa. Siendo que esta mezcla del agua y aceite puede implicar una explosiva
proliferación de doble imposición internacional, es destacable que en el informe de
la citada Acción 1 se barajaron incluso opciones de impuestos específicos y del Im-
puesto al Valor Agregado a fin de encarar el reto de la economía digital.
Hago votos para que esta falta de consenso internacional no lleve a una
variedad de impuestos exóticos sesgados de proteccionismo y sin ninguna via-
bilidad de coordinación internacional para mitigar la inevitable doble tributación in-
ternacional. En mi opinión la opción del Impuesto al Valor Agregado, construido
sobre el principio del destino, es la alternativa más coherente y menos distorsio-
nante para acometer el objetivo de que los bienes y servicios digitales “importa-
dos” compitan en igualdad de condiciones con los bienes y servicios ofrecidos en
el mercado local. Esta opción no forzaría o contaminaría el principio de la fuente
que en aplicación de los CDI´s mantendría al país exportador de dichos negocios
digitales con la potestad de aplicarle su Impuesto de Renta, bajo la condición de
Estado de la Residencia. Ciertamente el IVA tiene una carencia de convenios in-
ternacionales para solucionar sus propios problemas de doble imposición entre
jurisdicciones, pero su nivel de estandarización técnica a nivel global permite
avanzar en un consenso de armonización con promisorias posibilidades de éxito.
En contraste, debe destacarse que se debatieron en el Plan de Acción BEPS
y se discuten hoy en Europa las nociones de un EP virtual o digital, ligados a una
presencia digital significativa que pudiera medirse en magnitudes de datos o en
las ventas en determinado mercado. Este debate tiene un atractivo de potencial
recaudo adicional de Impuesto de Renta para los países con creciente consumo
de dichos bienes o servicios digitales, pero provoca la pregunta existencial de si
su adopción implicaría una irrupción del principio de destino, que en términos de
neutralidad tributaria debería afectar también a bienes tangibles importados. Si
las importaciones de mercancías tangibles no activan el Impuesto de Renta por
apego al principio de la fuente, ¿por qué deberían gravarse bienes y servicios

digitales? Si se opta más bien por consolidar una grosera asimetría, la neutrali-
dad tributaria se vería seriamente comprometida.
En conclusión, un sistema de Impuestos de Renta cuya coordinación sigue
basada en la variable de fuente productora, y un IVA sin mayor coordinación
transfronteriza pero con aptitud para lograrlo con base en el principio del desti-
no, permite sostener los siguientes criterios orientadores para las reformas tribu-
tarias a nivel global:
—— Los impuestos sobre renta y sobre el valor agregado tienen una caracte-
rización técnica asimétrica en cuanto a su proyección internacional, por
lo que no deberían estructurarse bajo premisas simétricas.
—— No existen condiciones objetivas a nivel internacional para que ambos
impuestos se reestructuren bajo la misma premisa común, y particular-
mente, la del consumo.
—— El sistema dominante para mitigar la doble imposición internacional no
podría operar bajo la migración a un principio común de destino.
Por lo expuesto, consideramos que en atención a estas tendencias globa-

les, la decisión de Colombia de pretender gravar servicios digitales bajo el IVA es
una decisión coherente, si bien puede debatirse sus borrosos alcances y su sen-
tido de oportunidad. Además, no puede menospreciarse el serio problema de la
falta de coordinación global sobre el tema y los retos de implementación local de
tal decisión. Ser pionero en un tema sin suficiente consenso mundial puede ser
meritorio pero no deja de implicar mayor desgaste y riesgo.
6. Conclusiones
“El país necesita una estructura tributaria para la nueva economía”39.
Mauricio Cárdenas, Octubre 201640.
Hemos analizado a profundidad la problemática de la normativa que desarrolla el

principio de territorialidad en los dos impuestos más importantes del país. Hemos
precisado recomendaciones puntuales de optimización de los artículos relevantes
39 Mauricio Cárdenas, Ministro de Hacienda, en artículo de La República “Las 10 frases de Cárdenas que
resumen la estructura de la nueva reforma tributaria”, Autor: David Romero, Octubre 15, 2016.
40 En el contexto del artículo se refería a la urgencia de cubrir la recaudación perdida por la baja en los
precios del petróleo. El doctor Cárdenas no parecía aludir a una visión estructural y de largo plazo sobre
competitividad tributaria de Colombia, poco presente en las reformas de esta década.
en aras de consolidar una estructura coherente y consistente con apego a crite-

rios generales y no a un diseño contaminado por objetivos de exoneración sec-
torial que deben ser regulados transparentemente como tales. Se ha insistido en
que la precisión de reglas de localización de rentas o de reglas de localización de
servicios gravados por el IVA no pueden llegar al extremo de privilegiar desmedi-
damente la forma sobre la sustancia, en agudo contraste a la creciente insisten-
cia internacional de que la sustancia prime sobre las formas. En tal sentido, no
se puede aceptar que el predominio de la sustancia solo aplique en contra del
contribuyente, sea en una sola vía que favorece excesivamente al Fisco. Por otro
lado, se ha explicado con claridad cómo las tendencias dominantes de tributación
internacional impiden en la actualidad experimentar con un diseño simétrico para
los Impuestos de Renta y Ventas, muy visiblemente en el área de servicios trans-
fronterizos, y en tal virtud, no resultan admisibles tratamientos especiales que
contraríen injustificadamente las reglas generales y que lesionen la aspiración a
la neutralidad tributaria. Mientras no ocurra un cambio radical de paradigmas en
la tributación internacional, el IR seguirá orientado por el principio de la fuente y
no de destino, lo que descarta conceptualmente que la tributación de rentas de
No Residentes pueda anclarse bajo una fuente basada en el criterio del consu-
mo o utilización, que si es propia del IVA. Asimismo, el Impuesto de Ventas segui-
rá construido sobre la base del principio del destino, no del origen, pero su diseño
deberá garantizar fronteras claras con respecto a transacciones extraterritoriales.
No negamos que la arquitectura de ambos impuestos deba adaptarse a las exi-
gencias de la creciente economía digital, y que un criterio rector es lograr un trato
paritario entre los negocios presenciales y los negocios virtuales que garantice
una sana y equitativa competencia.
Colombia viene de aprobar la reforma tributaria más compleja en décadas
y sin embargo no puede pregonar una estructura tributaria consolidada a nivel
de sostenibilidad recaudatoria y competitividad del país en términos de atracción
de inversión extranjera directa y crecimiento económico. La combinación virtuo-
sa de bases imponibles suficientemente amplias y tarifas suficientemente gene-
rales y competitivas debe complementarse con una inteligente sincronización de
la política de Estado de negociación de CDI. Nótese que el movimiento del Pro-
yecto BEPS estuvo dirigido a mitigar vías de erosión recaudatoria tanto de fuente
doméstica como de fuente extranjera, evitando intencionalmente entrar a la dis-
cusión de fondo sobre la distribución de potestades tributarias entre los países
exportadores e importadores de capital. Mientras este debate toma fuerza en
reconocimiento de que las reglas internacionales dominantes de reparto de la
potestad tributaria no son las óptimas para los países en vías de desarrollo, Co-
lombia no podrá permanecer pasivo y deberá expandir significativamente su limi-
tada red de CDI a fin de fortalecer su posicionamiento en la atracción de inversión

extranjera directa y de forma sutil auto-blindarse contra los excesos de las políti-
cas recaudatorias internas41.
En esta dirección, conviene recordar que el debate sobre política tributa-
ria internacional de Colombia no estuvo realmente presente en el proceso de la
Comisión de Expertos cuyo informe tuvo gran importancia como antecedente in-
fluyente de la reforma tributaria aprobada en Diciembre del 2016 mediante la
Ley 1819. Idealmente, un debate de este calibre debería ir acompañado de es-
tadísticas muy dicientes sobre el impacto de la legislación en los resultados re-
caudatorios de la DIAN y sobre potenciales efectos colaterales en los flujos de
inversiones entrantes y salientes del país y en las cifras agregadas de la econo-
mía. El consolidar dichos indicadores estadísticos elevaría el nivel de la discusión
sobre bases más certeras.
Colombia, como la cuarta mayor economía de la región, debería ser protago-
nista de este debate, y contribuir con la credencial de un sistema tributario moderno
y eficiente, que abraza la nueva bandera de evitar la Doble No Imposición sin debili-
tar un ápice su compromiso con la eliminación de la Doble Imposición Internacional.
Corresponde unir esfuerzos para consolidar esa credencial, que a hoy representa
una obra en proceso, todavía inacabada a la luz de las tendencias globales. Para
tal efecto, habrá una prometedora oportunidad en el inevitable próximo ciclo de re-
forma al Estatuto Tributario luego del remezón de la Ley 1819, en donde confiemos
en que una política tributaria coherente y competitiva prevalezca claramente sobre
la “política recaudatoria” que tanto predominó en Colombia durante esta década.
Vista la historia reciente, este cambio profundo de enfoque deberá ser impulsado
por el sector privado en sentido amplio, sea empresarios y tributaristas en intensa
sinergia, intentando estimular una apertura en las acostumbradas posiciones de
Hacienda, muy proclives al cortoplacismo recaudatorio y carentes de una visión de
largo plazo comprometida con el crecimiento económico.
7. Bibliografía
Julio Fernando Álvarez Rodríguez,.“Telecomunicaciones y Tributación”, en Fundamentos de

Tributación. Capítulo IV. Universidad de los Andes. Editorial Temis. Bogotá. (2008).
Avi-Yonah, “Advanced Introduction to International Tax Law”. Edward Elgar Publishing. (2015).
Andrés Blanco. “Los criterios del origen y del destino en el impuesto al valor agregado sobre
las operaciones internacionales”. Capíutlo XXI en Estudios de derecho tributario constitu-
41 La doble tributación a los dividendos es un buen ejemplo de dicho blindaje dada la selección de la tarifa del
5 % para No Residentes, que coincide con la tarifa máxima prevista en algunos CDI (Ej. España, Suiza).
cional e internacional. Pistone, Pasquale y Taveira Heleno, Coordinadores. Buenos Aires:

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Nuevo entorno fiscal de las ESAL1
New tax environment of the ESAL
Juan Carlos Jaramillo Díaz2


Juan Carlos Jaramillo Díaz. Nuevo entorno fiscal de las ESAL. Estudios de Derecho

Página final: 310
Resumen
El régimen tributario de las Entidades Sin Ánimo de Lucro en Colombia cambió

de una manera significativa con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley 1819
del 29 de diciembre del 2016. Lo que para muchas entidades de naturaleza no lu-
crativa constituía un estado natural de tributación en el impuesto sobre la renta,
el estar inmersas en el régimen tributario especial, pasó por efecto de la ley a ser
un estado excepcional, es decir, el nuevo supuesto de regulación normativa es
que, para estas entidades que la ley llamó en general corporaciones, asociacio-
nes y fundaciones, ahora su estado tributario corresponde al de contribuyentes, a
menos que ejerzan la opción de pertenecer al régimen tributario, especial median-
te un proceso de calificación previsto en la ley. El presente documento permite
1 En el momento en el que se escribió este artículo aún no se había expedido el Decreto 2150 del 20 de
diciembre del 2017. Por ello, la referencia que se hace en este texto al respecto, es solo al proyecto de
dicho Decreto, que se dio a conocer a la opinión pública hacia comienzos del mes de junio del 2017.
2 Abogado de la Universidad de La Sabana y especialista en tributación de la Universidad de los Andes.
Socio fundador de la firma Jaramillo Pineda Abogados, experto en temas de derecho empresarial y de
entidades sin ánimo de lucro. Consultor legal y tributario de organizaciones sin fines de lucro, en el campo
nacional e internacional. Asesor de la Comisión de Expertos Ley 1739 del 2014 para el sector no lucrativo
en Colombia. Autor de varias publicaciones relacionadas con los temas legales y tributarios de entidades
del sector no lucrativo en Colombia y del libro “Entidades Sin Ánimo de Lucro, características y aplica-
ciones prácticas del régimen tributario” publicado por Legis S.A. Coautor del libro “Reforma Tributaria
Comentada 2017” publicado por el Centro de Estudios Tributarios de Antioquia en la parte del régimen
especial. Profesor universitario de la Universidad de La Sabana y del Colegio de Estudios Superiores de
Administración CESA. Coordinador Académico de la Especialización en Derecho Tributario de la Univer-
sidad de La Sabana. Miembro activo del ICDT.
« Juan Carlos Jaramillo Díaz »
evidenciar los principales cambios en materia del impuesto sobre la renta, desde
una reordenación de sujetos, pasando por las distintas fases de permanencia, ca-
lificación y actualización, procedimientos y normas de registro y donaciones, de-
terminación y destinación de excedentes, hasta el recuento y análisis de hechos
que hacen inviable la protección tributaria como el abuso y la exclusión. Al final,
algunas conclusiones y recomendaciones de orden legal servirán como elemen-
tos de juicio en la operatividad del nuevo régimen fiscal previsto para estas enti-
dades de naturaleza no lucrativa.
Palabras Clave
Cambios al Régimen Tributario Especial, Recomposición de sujetos no lucrati-

vos, nuevos procesos ante la administración tributaria, cálculo y destinación
de excedentes, causas de abuso y exclusión del Régimen Tributario Especial,
donaciones.
Abstract
Abstract: The tax regime of the Non-Profit Entities in Colombia changed signifi-
cantly when Law 1819 of December 29, 2016 entered into force. What for many
entities of a non-profit nature constituted a natural state of taxation in the income
tax, being immersed in the special tax regime, passed, through the effect of the
law, to be an exceptional state, that is, the new assumption of normative regula-
tion is that, for these entities that the law called, in general, corporations, asso-
ciations and foundations, now their tax status corresponds to that of taxpayers,
unless they exercise the option of belonging to the tax system, especially through
a qualification process foreseen in the law. This document shows the main chang-
es in the income tax, from a reordering of subjects, through the different phases of
permanence, qualification and updating, procedures and rules of registration and
donations, determination and allocation of surpluses, up to the recount and anal-
ysis of facts that make tax protection unviable, such as abuse and exclusion. In
the end, some conclusions and recommendations of legal order will serve as ele-
ments of judgment in the operation of the new fiscal regime foreseen for these en-
tities of non-profit nature.

« Nuevo entorno fiscal de las ESAL »
Keywords
Keywords: Changes to the Special Tax Regime, Recomposition of nonprofit sub-

jects, new processes before the tax administration, calculation and allocation of
surplus, causes of abuse and exclusion from the Special Tax Regime, donations.
Sumario
Introducción; 1. Evolución del Marco Normativo en el impuesto sobre la renta;

2. Antecedentes de la Ley 1819 del 2016; 2.1. Referencia a Comisión de Expertos
y su informe final; 2.2. Información estadística y comentarios; 2.2.1. Confecáma-
ras. Anexo 1. Ítems. 2.2.2. Confederación de Organizaciones No Gubernamentales
CCONG. Anexo 2. Ítems; 2.2.3. Alcaldía Mayor de Bogotá. Dirección de Inspec-
ción, Vigilancia y Control de Personas Jurídicas sin Ánimo de Lucro; 2.2.4. Aso-
ciación de Fundaciones Empresariales; 3. Cambios sustanciales en el régimen
del impuesto sobre la renta; 3.1 Reordenación en el ordenamiento jurídico tribu-
tario colombiano; 3.1.1. No contribuyentes No declarantes; 3.1.2. No contribu-
yentes declarantes; 3.1.3. Contribuyentes con opción de calificación al Régimen
Especial; 3.2. Requisitos para acceder al Régimen Tributario Especial; 3.2.1. Co-
mentarios. Objeto Social. Distribución indirecta de excedentes y remuneración
de cargos directivos.3.3. Casos especiales; 3.3.1. Cajas de Compensación Fa-
miliar; 3.3.2. Cooperativas y demás organizaciones previstas en ley cooperativa;
3.3.3. Personas Jurídicas organizadas en Propiedad Horizontal; 3.4. Situacio-
nes de Transitoriedad; 3.4.1. Entidades pre existentes al 31 de diciembre del
2016; 3.4.2. Entidades que cambian de estado tributario al 1 de enero del 2017;
3.4.3. Entidades creadas desde el 1 de enero del 2017; 3.5. Características del
Régimen Tributario Especial; 3.6. Nuevos Procedimientos ante la administración
tributaria; 3.6.1. Permanencia, Calificación y Actualización; 3.6.2. Registro Web y
comentarios de la sociedad civil; 3.6.3. Otros registros; 4. Normatividad sobre el
beneficio neto o excedente. Determinación, Efectos de egresos no procedentes,
Destinación (¿Lo contable o lo fiscal?); 4.1. Formas de destinación. Cambio en
régimen de Asignaciones Permanentes; 5. Medios de control tributario; 5.1. Cláu-
sula para evitar elusión fiscal; 5.2. Abuso del Régimen Tributario Especial. Actos
y Circunstancias que dan origen. Artículo 364-2 del E.T.; 5.3. Exclusión del Régi-
men Tributario Especial. Artículo 364-3 del E.T. Causales; 6. Nuevo Régimen de
Donaciones; 7. Conclusiones y recomendaciones; 8. Bibliografía
Introducción
Pareciera un contrasentido referirnos a un nuevo entorno fiscal de las Entidades

Sin Ánimo de Lucro en nuestro país, cuando en la perceptiva del mundo empre-
sarial, las entidades que conforman el sector no lucrativo ofrecen distintas pers-
pectivas respecto de su actuar; tantas veces y a través de distintos medios de
información, hemos oído vehementemente intervenciones o apreciaciones sobre
el papel que juegan estas entidades en relación con el Estado, señalando el rol
que asumen de actores que lo sustituyen en cumplimiento de sus obligaciones
públicas, por propender y preservar los derechos y garantías fundamentales del
ciudadano reclamados por la propia Constitución Política Nacional. Lo anterior
sumado al hecho de la defensa acérrima de la conexidad entre el rol no lucrativo
con el interés público, general y de beneficio a la comunidad.
Pero a su vez, y lo digo tristemente, no son pocas las intervenciones y
apreciaciones en las cuales se deja en evidencia la sensación de que el propio
sector no lucrativo se ha encargado, por sus ejecutorias, de desnaturalizar su
esencia jurídica, al no corresponder en muchas situaciones con el rol de coope-
ración y coadyuvancia con el Estado en pro de la generación de beneficios co-
lectivos hacia la sociedad en general. Estas ejecutorias, que no corresponden
con la realidad institucional del sector no lucrativo, han sido justamente las que
motivan posturas disímiles, sobre lo bueno o malo, lo ventajoso o desventajoso
de este llamado Tercer Sector.
Ante este planteamiento, no es entonces un contrasentido referirse a un
nuevo entorno fiscal, porque precisamente siendo las personas jurídicas sin
ánimo de lucro entidades que en su esencia no deben perder su rol de colabora-
ción con el Estado, su proceder debe alinearse con el cumplimiento de las metas
de política fiscal, una de las cuales, muy bien referenciada por los análisis de ex-
pertos, es la meta del control que pretende evitar que el tratamiento especial que
se les otorga a estas entidades acabe beneficiando a empresas encubiertas, es
decir, favoreciendo a aquellos que acuden a la figura para llevar a cabo activida-
des con ánimo de lucro y/o actividades que son de interés privado y no público.
El ambiente de control es tan necesario, que impediría que estas entidades sean
instrumento de evasión y elusión tributaria.
En este contexto surge la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, como un
conjunto de normas jurídicas que, con fundamento en estudios técnicos, permitie-
ron diseñar un nuevo régimen tributario para el sector no lucrativo.
El esfuerzo personal y profesional de más de veinte (20) años de experien-
cia y en una muy buena parte de ellos dedicados al estudio de los temas lega-
les y tributarios del sector no lucrativo en Colombia y en algunas oportunidades
con la pretensión de haber contribuido en la realización de estudios de legislación

comparada en América Latina, me ha llevado a presentar ante ustedes, un audito-

rio experto y calificado, este documento que, de manera sencilla pero sustentada,
pretende dejar en evidencia los principales cambios que introdujo la Ley 1819 del
2016, analizados con el juicio y la diligencia que merece el estudio de la norma
legal, al mismo tiempo que busca aportar ideas hacia la consolidación de un régi-
men razonable, teniendo en cuenta la tan anhelada espera del reglamento.
Los anunciados cambios tienen que ver fundamentalmente con el impuesto
sobre la renta y complementarios y los procesos y procedimientos ante la adminis-
tración tributaria, los cuales, entre otras razones, no son nada distintos en nuestro
criterio de propender por el ya referenciado ambiente de control como objetivo de
política pública al que debe someterse este sector no lucrativo, lo que de suyo es
sencillamente razonable, ofrece transparencia, brinda confianza y legitima el sector.
¿En la medida que avanza la lectura del documento, podría quedar una sen-
sación de si el control al sector no lucrativo que se pretende con la Ley 1819 del
2016 resulta o no razonable? ¿O más bien raya en lo excesivo?... En fin, serán
conclusiones que determine el lector del documento.
Como lo indicamos, lo novedoso en los temas fiscales es el manejo del im-
puesto sobre la renta y complementarios. Si bien el legislador del 2016 introdu-
jo cambios importantes en el IVA y en otros impuestos, tanto por su modificación
como por su creación, nuestra sencilla pretensión es la de centrar la atención en
el manejo de la renta, por considerar este tema eje central de los cambios norma-
tivos tributarios para el sector no lucrativo.
Agradezco al ICDT, a través de su presidente, doctor Mauricio Alfredo Plazas
Vega, y el presidente de la Comisión Académica Tributaria, doctor Paul Cahn-
Speyer Wells, por haberme confiado la presentación de este tema.
Extensivos y sinceros agradecimientos al doctor Jesús Orlando Corredor Alejo
por su tiempo e invaluables consideraciones y orientaciones de él recibidas para la
estructura y presentación de este tema; sin duda constituyen un aporte significativo
en el estudio de estas disciplinas tributarias y contables que inciden en la gestión
social de las entidades sin ánimo de lucro. De igual forma, gracias a los integran-
tes de la comisión académica por sus orientaciones de contenido y al par evaluador
por sus acertados aportes y sugerencias y en general, a las personas que contribu-
yeron en el desarrollo de este documento para nutrirlo de estadísticas significativas
en la puesta en estudio de temas de interés tributario para el sector.
1. Evolución del marco normativo en

el impuesto sobre la renta
Pasaron casi once años después de que se expidiera el Decreto 2053 de 1974,
a partir del cual las corporaciones y asociaciones, las instituciones de utilidad
común y las fundaciones de interés público tenían el carácter de no contribuyen-
tes, para que la Ley 75 de 1986 modificara su tratamiento3.
La modificación giró en torno a tres (3) ejes transversales: (i) A la mayoría
de entidades sin ánimo de lucro constituidas bajo las formas jurídicas descritas,
la ley las sometió al impuesto sobre la renta a una tarifa especial del 20 %; (ii) A
las entidades sin ánimo de lucro que conformaban el sector cooperativo, la ley les
confería un trato de no contribuyentes, salvo que destinaran sus excedentes en
forma diferente a la ley cooperativa, en cuyo caso se sometían al impuesto sobre
la renta a la tarifa del 30 %; (iii) Ciertas entidades sin ánimo de lucro, cuyos in-
gresos se destinaran a la salud, la educación (distinta de la educación superior),
la cultura o la investigación científica y tecnológica, la ley las sometía al impues-
to sobre la renta, pero con un tratamiento de exención en la medida que cumplie-
ran con dichas actividades.
Este marco regulatorio tuvo un cambio significativo con ocasión de un pro-
nunciamiento jurisprudencial4, por virtud del cual se declaró inexequible el trato
dado a las entidades sin ánimo de lucro citadas en el numeral (iii), lo cual derivó
en ellas un tratamiento diferente, al quedar inmersas en el régimen previsto en el
numeral (i) anterior. Ante el efecto del fallo, el legislador entra a corregir la situa-
ción y es en ese momento en el que se expide la Ley 84 del 29 de diciembre de
1988, por medio de la cual se crea el Régimen Tributario Especial aplicable a cor-
poraciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro5. Meses más tarde se
expide el Decreto Reglamentario de la Ley, el 868 de abril 26 de 1989. Este con-
junto normativo de la ley fue el antecedente de lo que hoy, por efecto de la entra-
da en vigencia del D.E. 624 de 1989 (Estatuto Tributario), recoge el Título VI del
Libro Primero del E.T., artículos 356 a 364-6.
Desde el año 1990 hasta nuestros días se han venido sancionando leyes
en materia tributaria; una de ellas fue la Ley 223 del 20 de diciembre de 1995,
muy importante por cierto, en cuanto que introdujo cambios significativos al régi-
men tributario especial en lo que tiene que ver especialmente con el sector coo-
perativo, pues dejaron de ser no contribuyentes para pasar a considerarse como
3 Véase artículo 32 de la Ley 75 de 1986.

4 Sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia 64 del 16 de junio de 1988, expediente 1775.
(M.P. Hernando Gómez Otálora).
5 Bajo el cual todas las entidades sin ánimo de lucro a las que se refería la Ley 75 de 1986, salvo el sector
cooperativo que mantuvo su vigencia, quedaron cobijadas por la Ley de 1988.

de régimen especial con tarifa de tributación del 20 %, en la medida que destina-
ran sus excedentes conforme a la ley cooperativa. Así mismo, la norma se convir-
tió en el antecedente para gravar a la tarifa ordinaria de renta, las entidades sin
ánimo de lucro que no cumplieran con los requisitos fundamentales para estar in-
mersas en el régimen especial6.
Otra ley que merece la pena indicarse es la Ley 383 del 10 de julio de 1997,
que estableció la retención en la fuente por concepto de rendimientos financie-
ros, norma que se estableció por razones de control y para impedir la segmenta-
ción del mercado financiero, aunque conllevó un efecto altamente negativo en el
flujo de caja, que en la práctica tendría que esperar dos años o más para recu-
perar esos valores. Incluso resulta bastante ilustrativo que la propia ley abriera
la posibilidad para que el Gobierno Nacional reglamentara la materia, en el sen-
tido de establecer un procedimiento prioritario de devolución, que aun a la fecha
no se ha producido.
Por el año 1997 se produjo la expedición del Decreto Reglamentario 124 del
20 de enero de 1997, el cual derogó en su totalidad el Decreto 868 de abril 26 de
1988. Y luego, la disposición reglamentaria de 1997 fue derogada por el Decreto
Reglamentario 4400 del 30 de diciembre del 2004, norma que tenemos en la ac-
tualidad vigente. En 1998, la Ley 488 del 24 de diciembre de 1998, en su artícu-
lo 154, derogó la función de calificar la procedencia de egresos y destinación de
los excedentes de ciertas entidades sin ánimo de lucro que superaran niveles de
ingresos importantes, como condición previa para la presentación de las declara-
ciones de renta.
En la década del 2000, hasta nuestros días, distintas leyes han regulado
materias importantes que afectan el sector no lucrativo, relacionadas con los
cambios de estado tributario de las asociaciones gremiales que habían dejado de
estar en el régimen especial y pasaron nuevamente a ese régimen, la exonera-
ción del impuesto de patrimonio y de riqueza y el control sobre la remuneración
de los cargos directivos y gerenciales de las entidades del régimen tributario es-
pecial, mediante el establecimiento de un límite máximo7.
6 Objeto Social; Interés General, luego con ocasión de la Ley 633 del 2000 vino a jugar un papel importante
el acceso a la comunidad; y la reinversión de los excedentes en el objeto.
7 Ley 633 del 29 de diciembre del 2000; Ley 1370 del 30 de diciembre del 2009; Ley 1607 del 26 de diciem-
bre del 2012.
2. Antecedentes de la Ley 1819 del 29 de

diciembre del 2016
Sin duda que la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016 trajo consigo unos cam-
bios estructurales en el régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro,
motivados, como ha sido de conocimiento de todos, por la necesidad de crear un
ambiente de control que neutralice al máximo las prácticas evasivas del tributo.
Tarea que el Estado no solamente asumió para la regulación del sector no lucra-
tivo, sino en general como compromiso para la revisión integral de la estructura
impositiva en Colombia. Ello condujo a la creación de la Comisión de Expertos
de la Ley 1739 del 23 de diciembre del 2014, en cuyo seno trabajó una sub co-
misión para la revisión del régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro.
2.1. Referencia a Comisión de Expertos y a su informe final
El trabajo de la sub comisión concluyó con el documento titulado “Informe Régi-

men Tributario Especial (RTE) para las asociaciones, fundaciones y corporacio-
nes (A, F y C) constituidas como entidades sin ánimo de lucro (ESAL)”, el cual
se refiere al origen del RTE; marco normativo; condiciones de pertenencia y de
exención del impuesto sobre la renta; actividades sociales o meritorias; el sector
cooperativo y otros beneficios.
Se advirtieron en ese documento problemas relevantes del sector no lucrativo:
—— Diferentes calificaciones. No todas las ESAL están en un mismo régimen

de tributación y las que están dentro de un mismo régimen tienen trata-
mientos mixtos dependiendo de sus actividades.
—— Objeto social. Contiene definiciones muy generales que no permiten
asegurar el cumplimiento de su finalidad social.
—— Distorsiones del régimen actual. El régimen goza de altísima flexibilidad,
lo cual, unido a la falta de control, deriva en un abuso de los beneficios
concedidos8.
—— Injustificado fomento de la contratación pública con entidades sin ánimo
de lucro. Lo que conduce a crear formas jurídicas solo con el propósito
de acceder a la contratación y los beneficios tributarios.
8 En este aspecto, el Informe hace especial énfasis en la distribución indirecta de excedentes; el constante
y recurrente incremento patrimonial a través de la figura de las asignaciones permanentes; las ventajas
del sector cooperativo que compiten con el resto del sector empresarial con ánimo de lucro; el ejercicio de
actividades económicas y/o comerciales con ventaja competitiva.

Se planteó en ese documento un marco de propuesta para el régimen tribu-

tario sobre la base de una premisa fundamental y es el reconocimiento de la fun-
ción social de las ESAL en la línea de aportar a la consolidación de la democracia
mediante la colaboración con los fines estatales y de complementar las funciones
del Estado en el plano de la provisión de bienes y servicios de carácter social9.
Y tomando en consideración lo anterior, el informe plantea que la estructura
del diseño normativo del régimen especial debe tener en cuenta ciertos lineamien-
tos, todos apuntando a un ajuste de requisitos y condiciones para que las entidades
sin ánimo de lucro puedan obtener los beneficios del régimen tributario especial.
Esos lineamientos hicieron referencia al establecimiento de normas para la so-
licitud de admisión al régimen especial mediante un proceso de calificación previa,
de forma tal que, si se produjera el incumplimiento de esas normas, la administra-
ción tributaria tenía la facultad de excluirlas del régimen. Pero también la estructura
normativa pretendía diseñarse sobre la base de ciertos controles patrimoniales, ad-
ministrativos y tributarios para acceder a dicho régimen y luego evitar el abuso del
mismo, con la necesidad de verificar el real y efectivo destino de los excedentes.
Con el contexto precitado, el informe desarrolla unas propuestas concre-
tas para el sector no lucrativo. Ve con suma importancia la necesidad de reorde-
nar sujetos no lucrativos en nuestro sistema jurídico tributario, para subsanar los
tratamientos diferenciales, llegando a definir estados tributarios de no contribu-
yentes declarantes y no declarantes; contribuyentes con opción de admisión al
régimen tributario especial y entidades sin ánimo de lucro con ubicación propia
en la ley, como el caso del sector cooperativo, las Cajas de Compensación Fami-
liar y las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizon-
tal en las condiciones previstas en la norma.
Remite al sector de ESAL ubicadas en el régimen tributario especial, a la
normatividad de las sociedades comerciales para la determinación del hecho ge-
nerador y la base gravable del impuesto de renta; hace una descripción bastan-
te amplia de las actividades meritorias cuyo ejercicio da lugar a rentas exentas;
se refiere al régimen de donaciones como exentas y a ciertos requisitos para su
reconocimiento fiscal y su contabilización; plantea los requisitos para la admi-
sión al régimen tributario especial y ciertos ítems de especial cuidado en el régi-
men, como el caso de los pagos a fundadores y administradores, limitantes a los
gastos administrativos y al ejercicio de actividades diferentes a las meritorias, el
manejo de los excedentes y su destinación, así como el establecimiento de con-
troles que eviten el abuso del régimen especial.
9 Véase con mayor ilustración el Informe Final Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad
Tributaria, en su página 13.
2.2. Información estadística y comentarios
2.2.1. Confecámaras. Anexo 1. Ítems
En cuadro anexo al presente documento, presentamos información de interés del

sector no lucrativo extraída de Confecámaras, por el período comprendido 2014-
2017, haciendo especial énfasis en los siguientes ítems: (i) Organización Jurídica,
observando en general una tendencia de crecimiento entre los años 2014 a 2017.
En el año 2017 se observa una tendencia a la baja con respecto a las creadas en
2016, lo que probablemente se explica por la entrada en vigencia de la Ley 1819
del 2016; (ii) Cancelaciones de Inscripciones, donde se muestra el número de en-
tidades seleccionadas que han cancelado la inscripción en Cámaras de Comercio
de manera voluntaria, recordando que desde el año 1995, con la entrada en vigen-
cia del Decreto 2150, hubo un cambio significativo en el rol que asumieron estos
entres frente al reconocimiento de entidades sin ánimo de lucro; (iii) Inscripciones
activas de Entidades, donde se muestra el número total de entidades sin ánimo de
lucro seleccionadas, registradas y activas en las Cámaras de Comercio a la fecha
de la consulta en la página web de Confecámaras y solicitud de información me-
diante derecho de petición de octubre del 2017. A ese resultado final de entidades
es a quienes la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016 llega en muy buena medida,
advirtiendo que las cifras no incluyen entidades de educación y de salud, que por la
normativa vigente no les aplica registro en Cámara de Comercio.
2.2.2. Confederación de Organizaciones

No Gubernamentales CCONG. Anexo 2. Ítems
A través de la CCONG (Confederación de Organizaciones No Gubernamentales)10,

desde el año 2016 se ha venido liderando un Proceso de Rendición Social Públi-
co de Cuentas (RPSC) bajo el marco de la auto regulación del sector. Con base
en la información de 138 entidades sin ánimo de lucro a nivel nacional, se desa-
rrolló el proceso de rendición de cuentas en el año 2016, con base en la gestión
social y financiera del 2015. Existe la necesidad de que las organizaciones se re-
conozcan y re-piensen su actuar, y a partir de esa realidad generar Ofertas de
Valor para dar respuesta a los desafíos del país.
En cuadro anexo, las entidades sin ánimo de lucro participantes en ese pro-
ceso, refirieron que su Oferta de Valor11 está en función de alinearse con los
10 Entidad sin ánimo de lucro con domicilio principal en la ciudad de Bogotá D.C, que agrupa entidades sin
ánimo de lucro en 22 departamentos del país.
11 Concepto que evalúa la CCONG sobre la base de tres pilares fundamentales: (i) El valor que representa
el impacto en bienes y servicios a las comunidades; (ii) La diferenciación a través de la implementación

Agentes Internacionales de Desarrollo, mediante tres (3) ejes de acción: (1) A

través de los objetivos de Desarrollo Sostenible de Naciones Unidas, que pueden
consultarse en la página www.undp.org, se articulan con las actividades merito-
rias de que trata el artículo 359 del E.T., como requisito para calificación al régi-
men tributario especial. (2) Articulando los objetivos de las Organizaciones de la
Sociedad Civil en el mundo, a través del Foro para la Eficacia del Desarrollo de
estas organizaciones, mediante la declaración de principios de Estambul12. (3) A
través del aporte al Desarrollo Territorial, teniendo en cuenta variados factores,
entre ellos, población atendida y líneas de trabajo.
2.2.3. Alcaldía Mayor de Bogotá. Dirección Distrital de Inspección,

Vigilancia y Control de Personas Jurídicas sin Ánimo de Lucro
Conforme a la información recibida de la Dirección Distrital de Inspección, Vigilan-

cia y Control de Personas Jurídicas sin Ánimo de Lucro de la Alcaldía de Bogotá,
se indica que, revisada la base de datos del Sistema de Información de Personas
Jurídicas (SIPEJ), entre el año 2012 y lo que va corrido del 2017, están registra-
das un total de 12.316 entidades sin ánimo de lucro bajo la órbita del control no
tributario de dicho ente. Y que de esas 12.316 entidades sin ánimo de lucro, están
bajo diferentes estados: (i) activas (9.002); (ii) inactivas (3.299); (iii) canceladas
(8); (iv) liquidadas (5) y (v) suspendidas (2).
2.2.4. Asociación de Fundaciones Empresariales
Desde la Asociación13, se ha realizado un estudio muy interesante de encuesta a

101 entidades organizadas bajo la forma jurídica fundacional, el cual muestra la
distribución en porcentaje del gasto en las fundaciones encuestadas:
RUBRO PORCENTAJE
Implementación de actividades y programas del objeto social 71.32
Donaciones a terceros 19.95
Gastos administrativos 18.14
de buenas prácticas de auto regulación, transparencia y rendición pública de cuentas; (iii) Relevancia en
la participación activa de políticas públicas que garanticen derechos fundamentales de los individuos.
12 Durante la primera Asamblea Mundial del Foro en Estambul, Turquía (en septiembre del 2010), se firma-
ron los ocho Principios de Estambul para la Eficacia del Desarrollo de las OSC. Estos Principios constitu-
yen la base para un trabajo eficaz de desarrollo para las OSC en todo el mundo y están basados en las
contribuciones de los miles de participantes del proceso de consulta del Foro.
13 Se trata de una entidad sin ánimo de lucro que aglutina 74 fundaciones con presencia en todas las
regiones del país y con inversiones sociales que se articulan y complementan la labor del Estado en la
búsqueda de un país en paz, más equitativo y con menos pobreza. (www.afe.org)
Lo que permite evidenciar que un porcentaje significativo se asigna para el

desarrollo del objeto social, cumpliendo en gran parte con la razón de ser y de
haberse constituido con una finalidad social en función de realización de realiza-
ción de gasto propio que permite la ejecución directa del objeto o a través de do-
naciones a terceros.
3. Cambios sustanciales en
el régimen del impuesto sobre la renta
3.1. Reordenación en el ordenamiento
jurídico tributario colombiano
La ordenación de las entidades sin ánimo de lucro en el sistema normativo an-

terior a la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, permitía, ante la diversidad y
multiplicidad de organizaciones sin fines de lucro, establecer diferentes estados
tributarios, los que en buena medida se regulaban dependiendo del tipo de enti-
dad y de la categoría en la cual el propio sistema legal las ubicaba14. Es así como
el Estatuto Tributario se refería, en términos generales, a las siguientes disposi-
ciones de orden legal:
Artículo 19. Titulado “Contribuyentes del Régimen Tributario Especial”, cuyo
antecedente fue precedido del análisis contenido en el numeral 1 del presente es-
crito, sobre la evolución normativa del régimen en materia del impuesto sobre la
renta. En este estado tributario convivían: (i) corporaciones, asociaciones, funda-
ciones con objeto determinado en la ley15, interés general, acceso a la comuni-
dad y reinversión de los excedentes en el objeto; (ii) personas jurídicas sin ánimo
de lucro que realizaban actividades de captación y colocación de recursos finan-
cieros vigiladas por la Superintendencia Financiera; (iii) Fondos de Inversión y
Asociaciones Gremiales con respecto a actividades industriales y de mercadeo;
(iv) Cooperativas en sus diferentes modalidades y organismos cooperativos, así
como las asociaciones mutuales.
Artículo 19-2. Titulado “Otros contribuyentes del impuesto sobre la renta”,
en el cual se ubicaban: (i) las Cajas de Compensación Familiar y (ii) los Fondos
de Empleados. En ambos casos con respecto a ingresos generados en activi-
dades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inver-
sión de su patrimonio y diferentes a las relacionadas con la salud, educación,
14 Comentarios a la Reforma Tributaria Estructural. Ley 1819 del 2016, Diego Quiñonez Cruz. “La Reforma
Tributaria frente a las entidades sin ánimo de lucro”. Pág. 307. ICDT. (2017).
15 Salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección
ambiental o programas de desarrollo social.

recreación y desarrollo social. Era lo que particularmente se llamaba régimen

de tributación mixta.
Artículo 23 del E.T. Titulado “Otras entidades que no son contribuyentes”,
donde el título de la disposición legal supone que su contenido está precedido
del artículo anterior, que incluía la regla general de las entidades no contribuyen-
tes, muchas de ellas atendiendo la naturaleza pública, sin estar constituidas bajo
la forma jurídica de sin ánimo de lucro. A riesgo de ser impreciso en la enumera-
ción taxativa de la norma, se cita el texto en su totalidad para dar mayor precisión
al comentario16. De todas formas, era muy claro que en ese contenido norma-
tivo se encontraban por vía de ejemplo las instituciones de educación superior
aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior
(ICFES), hoy Instituto Colombiano para la Evaluación de la Educación; los hos-
pitales constituidos como entidades sin ánimo de lucro, los movimientos, asocia-
ciones y congregaciones religiosas; entidades que destinaran su excedente al
desarrollo de programas de salud, etc.
En definitiva, se podía advertir que el ordenamiento tributario era disímil, no
se precisaba, desde la enumeración misma de las entidades no contribuyentes,
si eran declarantes o no declarantes, al interior de la regulación del régimen tribu-
tario especial existían, entre entidades pertenecientes al mismo régimen, criterios
diferentes de aplicación de ley respaldados por doctrina y jurisprudencia. Lo ante-
rior unido a la sensación de inequidad tributaria que quedaba al considerar casos
específicos que siempre llamaron la atención:
—— El de un colegio constituido bajo la forma jurídica de fundación o cor-

poración, dedicado a la prestación del servicio de educación formal,
cuyo trato era bien diferente al de una universidad creada bajo la misma
forma jurídica. En este caso, mientras el colegio era del régimen tri-
butario especial, la universidad estaba inmersa en el régimen de no
contribuyentes.
—— El de una entidad sin ánimo de lucro que solamente por el hecho de ser
una Institución Prestadora de Salud (IPS) o Entidad Promotora de Salud
(EPS), su trato era bien diferente al de una entidad, también sin ánimo
de lucro, pero que tuviera un permiso de funcionamiento del Ministerio
de Salud. En ese caso, mientras la primera entidad era del régimen tri-
butario especial, la segunda estaba inmersa en el régimen de no contri-
buyentes, incluso en ese mismo estado se encontraban los hospitales
constituidos bajo la forma de entidades sin ánimo de lucro.
16 Se recomienda revisar el texto del artículo 23 del E.T. anterior a la Ley 1819 del 2016, el cual venía desde
el artículo 65 de la Ley 223 de 1995.
Ante el panorama precedente, uno de los cambios sustanciales en el im-

puesto sobre la renta de las entidades sin ánimo de lucro fue precisamente la
reordenación de las mismas en el régimen tributario. Esta reordenación de su-
jetos pasivos dentro del sector no lucrativo en Colombia partió de una premisa
fundamental17:
Bajo la normativa anterior a la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, el
régimen tributario especial constituía, por decirlo de una forma, la regla gene-
ral para el tratamiento aplicable a asociaciones, corporaciones y fundaciones sin
ánimo de lucro, que no estuvieran relacionadas en el listado de entidades no con-
tribuyentes del impuesto sobre la renta. Con posterioridad a la ley, estas entida-
des son contribuyentes del régimen ordinario conforme a las normas aplicables a
las sociedades nacionales, solo que, si optan por la solicitud de calificación y esta
resulta favorable, entran en el régimen tributario especial.
3.1.1. No contribuyentes No declarantes18
Conforme a la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, un primer estado tributa-
rio quedó conformado por entidades que en el sector no lucrativo llaman su aten-
ción porque se trata de la Cruz Roja Colombia y sus entidades federadas y de
las demás entidades incluidas en el artículo 22 del E.T. que mantienen su condi-
ción de no contribuyentes, pero con mención expresa desde la ley como no de-
clarantes, como el caso, por ejemplo, de las asociaciones de padres de familia,
de ex alumnos, juntas de acción comunal, defensa civil, propiedades horizontales
de uso residencial, hogares comunitarios y hogares infantiles y asociaciones de
adultos mayores autorizadas por el ICBF19.
3.1.2. No contribuyentes declarantes20
Conforme a la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, un segundo estado tributa-
rio quedó conformado por entidades nombradas en el artículo 23 del E.T. como el
caso de las asociaciones gremiales21, los Fondos Mutuos de Inversión, que dejan
la condición de contribuyentes del régimen especial o el caso de los Fondos de
17 Juan Carlos Jaramillo Díaz. Entidades sin Ánimo de Lucro. Pág.81. Ed Legis S.A. (2017).
18 Para año gravable 2017, véase artículo 1.6.1.13.2.10 del D.R 1951 del 27 de noviembre del 2017.
19 De esta enumeración, vale la pena mencionar el caso de las asociaciones de cabildos y resguardos indí-
genas creadas como entidades sin ánimo de lucro mediante el Decreto 1088 de 1993 y que por el manda-
to del artículo 374 de la Ley 1819 del 2016 permanecen titulares de las exenciones y tratos preferenciales
que les son aplicables por mandato constitucional.
20 Para año gravable 2017, véase artículo 1.6.1.13.2.9 del D.R 1951 del 27 de noviembre del 2017.
21 Recomendamos especial cuidado en la pretensión, a nuestro juicio exagerada y muchas veces alejada de la
realidad, de migrar de una asociación, corporación o fundación sin ánimo de lucro a una Asociación Gremial.

Empleados, que participaban de una condición de tributación mixta, para ubicar-

se en este régimen.
3.1.3. Contribuyentes con opción de calificación al Régimen Especial
Conforme a la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, un tercer estado tributario
quedó conformado por las entidades nombradas en el anterior artículo 19 del E.T.,
en el cual, como ya se anotó, se trata de incorporarlas en el régimen de contribu-
yentes ordinarios con opción de calificarse para entrar al grupo del régimen tributa-
rio especial. En relación con este estado tributario, conviene decir que el legislador
determinó acertadamente excluir: (i) a entidades con ausencia absoluta de opera-
ción, como el caso de las personas jurídicas sin ánimo de lucro con actividades de
captación y colocación de recursos financieros vigiladas por la Superintendencia
Financiera; (ii) a los fondos mutuos de inversión y asociaciones gremiales referen-
ciados en el numeral 3.1.2 y (iii) al sector cooperativo en sus diferentes modalida-
des, incluyendo los organismos cooperativos, así como las asociaciones mutuales.
De esta forma, con la nueva ley, el texto inicial del artículo 19 del E.T. fue to-
talmente modificado; de hecho, la previsión legal anterior sobre la asimilación de
entidades sin ánimo de lucro que estaban inmersas en el numeral 1 de la norma
a sociedades de responsabilidad limitada por no cumplir los requisitos de ley, fue
derogada habida cuenta de tener presente que con ocasión de la nueva ley, el
estado tributario natural de estas entidades es el de contribuyentes con régimen
ordinario con opción de calificación.
3.2. Requisitos para acceder al Régimen Tributario Especial
Ahora bien, los contribuyentes que tienen opción de acceder al régimen tributario
especial mediante el procedimiento de calificación de que trata el artículo 356-2
del E.T., son las asociaciones, fundaciones y corporaciones sin ánimo de lucro
que cumplan con los siguientes requisitos:
—— Que estén legalmente constituidas.

—— Que su objeto social sea de interés general en una o varias de las acti-
vidades meritorias establecidas en el artículo 359 del E.T. a las cuales
debe tener acceso la comunidad.
—— Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos,
bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utili-
ce, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momen-
to de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1 del E.T.
3.2.1. Comentarios. Objeto Social. Distribución indirecta de

excedentes y remuneración de cargos directivos
Somos del criterio que la norma de fondo reitera la prevalencia del interés colec-
tivo por el puramente particular; favorece la apertura hacia la comunidad en clara
intención por impedir legalmente el acceso al beneficio tributario en el desarrollo
de acciones cerradas y garantiza la esencia de la naturaleza de entidad sin ánimo
de lucro tantas veces reconocida a nivel de norma, jurisprudencia y doctrina.
El interés general y el acceso a la comunidad, son conceptos que se man-
tienen en la nueva ley, cuyos antecedentes vienen dados desde la Ley 223 del 20
de diciembre de 1995, reglados inicialmente a través del Decreto Reglamentario
124 del 20 de enero del 1997 y modificados luego con el Decreto 4400 del 30 de
diciembre del 2004, hoy incorporado en el Decreto Único 1625 del 11 de octubre
del 2015 y confirmados por la Corte Constitucional en Sentencia C-692 de 1996,
en el sentido que son conceptos que deben entenderse desde el punto de vista
cualitativo y no cuantitativo. En la definición de estos conceptos y particularmen-
te el que se refiere al acceso a la comunidad, era conveniente considerar que a
las entidades sin ánimo de lucro se les reconociera el cumplimiento del requisito,
atendiendo su capacidad instalada, como en efecto quedó regulado en el texto
del artículo 359 del E.T.22.
Acerca del reconocimiento de la naturaleza de entidad sin ánimo de lucro,
nuestra jurisprudencia ha mantenido como criterio esencial, la prohibición de no
distribución de excedentes, sino su reinversión23.
En consecuencia, una entidad sin ánimo de lucro es aquella que no persi-
gue la repartición de las ganancias entre los asociados, sino que las reinvierten
en pro de la actividad o fin perseguido. Consideramos entonces que la rentabili-
dad y el lucro no son términos sinónimos. El lucro supone el incremento valora-
tivo real en beneficio privado o individual, en tanto que la rentabilidad no implica
siempre que el incremento lo sea en dicho beneficio, sino con finalidades públicas
o asociativas o de utilidad común, obviamente, sin llegar al extremo de desvirtuar
la finalidad pública o social de la actividad y de las instituciones o asociaciones
dedicadas a ellas. Así las cosas, es viable que las entidades sin ánimo de lucro
realicen actividades comerciales que les reporten rentabilidad y no por ello se les
puede imputar ánimo de lucro.
22 Juan Carlos Jaramillo Díaz. Entidades sin Ánimo de Lucro. Pág. 97. Ed Legis S.A. (2017).
23 “El criterio de lucro o las finalidades de lucro no se relacionan, no pueden relacionarse con las utilidades
obtenidas, sino a la destinación que se les dé. La estipulación o norma que elimina los fines de lucro es la
que tiene como consecuencia, que los rendimientos o utilidades obtenidas no sean objeto de distribución
o reparto entre sus socios o integrantes de la persona moral que los genera. Este criterio ha sido tradi-
cionalmente concebido y respetado siempre”. Sentencia del Consejo de Estado. Expediente 144. (M.P.
Policarpo Satilla Dávila).

Lo indicado del referido texto constitucional justamente se articula con uno

de los cambios importantes que produjo la Ley 1819 del 29 de diciembre del
2016, al condicionar el cumplimiento de uno de los requisitos para acceder al
régimen tributario especial, al mandato del artículo 356-1 del E.T. referido a la
distribución indirecta de excedentes y remuneración de los cargos directivos de
contribuyentes pertenecientes al régimen tributario especial24.
Queda claro el reconocimiento de pagos de la entidad sin ánimo de lucro a
terceros en desarrollo de su objeto social; lo que pretende regular la norma son
los pagos a esos terceros que sean (i) fundadores, aportantes, donantes, repre-
sentantes legales y administradores, sus cónyuges o compañeros o sus familia-
res parientes hasta cuarto grado de consanguinidad o afinidad o único civil o (ii)
entidades jurídicas donde estas personas posean más de un 30 % de la entidad
en conjunto u otras entidades donde se tenga control.
Dichos pagos, a diferencia de lo que se percibía con ocasión de los infor-
mes de la Comisión de Expertos (imposibilidad total de realizarlos por considerar-
los distribución indirecta de excedentes) con ocasión de la nueva ley, se pueden
realizar como expensas necesarias, pero con la condición imperativa que corres-
pondan a precios comerciales promedio de acuerdo con la naturaleza de los ser-
vicios o productos objeto de la transacción25; o incluso en ciertos casos a precios
por debajo de mercado (parágrafo 3 artículo 356-1 del E.T.); o realizarlos entre
entidades sin ánimo de lucro calificadas (parágrafo 4 artículo 356-1 del E.T.). En
caso contrario, podrán ser considerados por la administración tributaria como una
distribución indirecta de excedentes y por ende las entidades podrían ser exclui-
das del régimen tributario especial.
En la forma como quedó redactado el artículo, lo que resulta ser fundamen-
tal para admitir los pagos a vinculados será el origen de los mismos y su destina-
ción o finalidad a la obra social, incluso haciendo referencia a pagos a personas
jurídicas donde exista vinculación26.
24 Ello deja entrever la intención del legislador por regular lo que la Comisión de Expertos analizó y nombró
como reglas para su creación, durante su existencia y con ocasión de su disolución y liquidación, al refe-
rirse concretamente a los pagos a fundadores y administradores.
25 El concepto de Precio Comercial Promedio que pretende el proyecto de decreto reglamentario correspon-
de en su alcance al previsto en el artículo 90 del E.T., lo que puede resultar no tan óptimo. Aun cuando
extrañamente guarda silencio sobre las referencia del precio cuando se trate de transacciones con bienes
inmuebles. Si bien en los estudios previos se pensó en extender a este sector la regulación de los precios
de referencia, ello no queda plasmado en el proyecto de decreto reglamentario.
26 Concepto DIAN 006036 del 21 de marzo del 2017.- Este Despacho aclara que el pago por determina-
do servicio o producto que realice la entidad perteneciente al régimen tributario especial a una entidad
jurídica de la que es poseedor más del 30 % un miembro de la entidad sin ánimo de lucro, no configura
directa ni automáticamente exclusión del régimen especial. Corresponderá a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), junto con el cumplimiento del debido registro del negocio jurídico, señalar si
constituye distribución indirecta de excedentes.
Algo no previsto dentro de los antecedentes de la ley, quedó en el segundo

inciso del artículo 356-1 del E.T. y es la obligación de registrar ante la DIAN los con-
tratos con los terceros, para que la DIAN determine si el acto jurídico constituye una
distribución indirecta de excedentes. No está previsto en el texto de la norma, pero
somos partidarios de que la manera y los tiempos en que han de registrase dichos
actos o contratos tendrá que ser reglamentada por la propia DIAN27.
El tercer inciso de la disposición comentada permite reconocer la calidad de
los pagos laborales a los administradores y al representante legal, exigiendo con
ello, de una manera compleja, que el representante legal debe tener vínculo labo-
ral, aspecto que se evidencia con la lectura del proyecto de decreto reglamenta-
rio28. Vemos bastante compleja la medida29, por cuanto insistimos en que cuando
la disposición legal en su inciso tercero se refiere a que solo se admitirán pagos
laborales a los representantes legales, a renglón seguido utiliza la preposición
“para” entendiendo que, para realizar únicamente esos pagos, se necesita el vín-
culo laboral, lo que no significa que este se formalice únicamente a través de un
contrato de trabajo.
Es perfectamente posible que en este sector no lucrativo se den dos situa-
ciones que mencionamos a título de ejemplo: (i) Que el representante legal tenga
un contrato de prestación de servicios y se le remunere bajo el concepto de ho-
norarios, con lo cual, si la entidad a futuro tiene la intención de realizarle pagos
laborales, deberá tener contrato de trabajo; (ii) Que el representante legal asuma
sus funciones en calidad de voluntario, sin recibir pago alguno. En cuanto a la
primera situación, el mismo artículo 356-1 del E.T. en su primer inciso se refiere
a los representantes legales y ese solo hecho lo ubica dentro de la categoría de
vinculados a quienes se les puede realizar dichos pagos; en cuanto a la segun-
da entendemos que, en tal caso, no se aplican los incisos primero ni tercero de la
norma, por cuanto no se cumple con el principal supuesto y es que existan pagos.
En relación con el inciso cuarto del artículo 356-1 del E.T., lo novedoso de
la nueva disposición es su no aplicación para entidades con ingresos anuales in-
feriores a 3500 UVT.
Un tema de especial trascendencia y posible debate en esto del nuevo
estado tributario que adquieren las asociaciones, fundaciones y corporaciones
sin ánimo de lucro, frente a si les aplica o no la opción de calificación, tiene que
ver con la situación de tres grupos importantes de entidades; nos referimos a: (i)
Los Clubes Sociales Privados y (ii) Las Organizaciones No Gubernamentales Ex-
tranjeras (ONG) que operan en Colombia; y (iii) Las entidades sin ánimo de lucro
27 Conocido su texto de proyecto, nada se dice sobre este aspecto.

28 Artículo 1.2.1.5.1.31,
29 Juan Carlos Jaramillo Díaz, Entidades sin Ánimo de Lucro. Pág. 122. Ed Legis S.A. (2017).

que venían desarrollando su objeto como entidades habilitadas para la Educación

para el Trabajo y Desarrollo Humano de la Ley 1064 del 2006 y otros tipo de edu-
cación diferentes a la formal.
En primer lugar, el caso de los Clubes Sociales Privados.-
La gran mayoría constituidos bajo la condición de entidades sin ánimo de
lucro bajo la forma jurídica de corporación o fundación.
En el pasado, la situación tributaria de los clubes sociales privados se veía
incidida de manera desfavorable en cuanto se consideraban como entidades “ce-
rradas” que no acreditaban el acceso a la comunidad. En el año 2001, el Conse-
jo de Estado puntualizó que si los clubes sociales cumplen con la totalidad de los
requisitos de ley, se deben tratar como contribuyentes del régimen especial o de
lo contrario se asimilan a sociedades limitadas para así observar el mandato del
artículo 19 del E.T. vigente a esa época30. No obstante, en el año 2005 la jurispru-
dencia, refiriéndose a la situación de un Club Social, concluyó, de acuerdo con el
objeto estatutario de la entidad, que el beneficio y mejoramiento social del grupo
de miembros que lo conforman, denotan el interés general; y respecto del acceso
a la comunidad, la sentencia indicó su no exigibilidad como condición de perte-
nencia al régimen especial31.
En relación con los cambios que introdujo la Ley 1819 del 29 de diciembre
del 2016, hemos encontrado ciertas posturas profesionales donde se deja la sen-
sación de la no opción de calificación por imposibilidad de cumplir con el requisi-
to de la actividad meritoria, argumento que apoya el artículo 96 de la nueva ley al
haber adicionado el literal g) al artículo 189 del E.T. que permite excluir de la base
de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes destinados exclusi-
vamente a actividades deportivas de los clubes sociales y deportivos. Si se tiene
en cuenta el nuevo listado de actividades meritorias en el artículo 359 del E.T.
y sin entrar a generar una conclusión contundente, se hace necesario un estu-
dio juicioso y razonable de pertinencia del contenido del objeto estatutario de los
clubes, a fin de determinar si la promoción y apoyo de actividades deportivas defi-
nidas por la Ley 181 de 1995 corresponde en esencia a la razón de ser de las en-
tidades en cuestión o se trata simplemente de entidades cuyo objeto es social32.
En segunda instancia, el caso de las ONG extranjeras que operan en
Colombia.
30 Consejo de Estado. Sentencia del 30 de marzo del 2001. Expediente 11684.

31 Consejo de Estado. Sentencia del 23 de noviembre del 2005. Expediente 1475.
32 Es ilustrativa la respuesta a preguntas frecuentes de la página http://www.idrd.gov.co/sitio/idrd/node/143
8. ¿Cómo se puede obtener el reconocimiento deportivo de un club social? No obstante ser un club, el ob-
jetivo principal de un club social no es el deporte sino las actividades sociales. Entonces, la Junta Directiva
o el representante legal deben crear un Comité Deportivo que se encargue de organizar comisiones para
cada deporte que se practique dentro del club.
En primer lugar, desde la perspectiva puramente legal, conviene recordar el

efecto que introdujo el Decreto 19 del 10 de enero del 2012 al haber reemplaza-
do el marco regulatorio sobre la representación de las personas jurídicas extran-
jeras que traía el código de procedimiento civil, para indicar su reconocimiento y
registro previo el trámite determinado en la norma, en la respectiva Cámara de
Comercio del lugar escogido como domicilio principal, lo que condujo al llamado
Libro V de las ONG extranjeras que viene siendo administrado desde esa época
por las respectivas Cámaras de Comercio.
En el ámbito tributario, es ineludible la referencia a la Sentencia del Conse-
jo de Estado 16476 del 16 de septiembre del 2010, por la cual se anulan varios
conceptos de la DIAN que venían sosteniendo la tesis jurídica de que estas en-
tidades no podían pertenecer al régimen tributario especial por razón de la par-
ticularidad de las normas regulatorias de las sociedades y entidades extranjeras
que trae el artículo 20 del E.T., norma que las califica como contribuyentes del im-
puesto sobre la renta sobre ingresos de fuente nacional.
Hemos sostenido, con ocasión del referido fallo del Consejo de Estado, que
quedan claro dos aspectos: (1) Que las personas jurídicas extranjeras con domici-
lio secundario en Colombia, registradas en la Cámara de Comercio, están inmersas
en el régimen tributario sobre sus ingresos de fuente nacional y no en el régimen
ordinario, como lo pretendían los conceptos de la DIAN. (2) Que dado el reconoci-
miento de la diversidad de origen de sus ingresos, no todos son de fuente nacio-
nal, lo cual significa que, si se reciben recursos que no corresponden al listado del
artículo 24 del E.T., los mismos dejan de ser de fuente nacional y por consiguien-
te no tributables en Colombia, acorde con el mandato del artículo 20 del E.T. que
el mismo Consejo de Estado reconoció su no incompatibilidad con el artículo 19.
Ahora bien, en nuestra opinión, el panorama de estas instituciones al
amparo del nuevo entorno fiscal previsto en la Ley 1819 del 29 de diciembre del
2016, debe entenderse modificado en lo que se relaciona al reconocimiento que
desde la sentencia del Consejo de Estado se produjo para estas organizaciones
al incluirlas dentro del régimen especial respecto de sus ingresos de fuente na-
cional. La modificación entonces se origina en que cuando el nuevo artículo 19
del E.T. no distingue si se trata de entidades nacionales o extranjeras, es nece-
sario para estas organizaciones considerar el proceso opcional de calificación,
desde luego teniendo en cuenta los lineamientos generales de la sentencia del
Consejo de Estado relacionados con la calidad de régimen especial respecto de
ingresos de fuente nacional33.
Y finalmente, el caso de las ESAL que venían desarrollando objeto social ex-
clusivo de Educación diferente de la formal.
33 Lo cual no se observa del contenido del texto conocido.

Bajo el marco legal, doctrinal y reglamentario34 anterior a la entrada en vigen-

cia de la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, el tratamiento tributario de enti-
dades sin ánimo de lucro, constituidas bajo la forma jurídica de corporaciones o
asociaciones y fundaciones dedicadas a la Educación Formal35 o Educación in-
formal previstas en la Ley 115 del 8 de febrero del 1994, era el de considerarlas
entidades que no estaban inmersas en el Régimen Tributario Especial simple y lla-
namente porque el legislador solamente se refirió como entidades en ese estado
fiscal a aquellas cuya actividad fuera única y exclusivamente relacionada con la
Educación Formal. De no estar ubicadas en dicho régimen especial, su situación
era excepcional, pues se consideraban como contribuyentes del régimen ordinario.
De acuerdo con las nuevas disposiciones legales, en términos del desa-
rrollo de la actividad educativa, se amplía la cobertura porque el nuevo artícu-
lo 19 del E.T. se refiere a la educación prevista en la Ley 115 del 8 de febrero
1994 y normas concordantes, incluyendo, desde luego, de manera novedosa, a la
educación formal y la educación informal, que como lo manifesté, venían siendo
actividades que no permitían a quienes las desarrollaran estar inmersas en el ré-
gimen tributario especial. Se trata entonces de entidades que, habiéndose mo-
dificado la actividad meritoria de educación y ampliado la misma hacia distintas
formas de educación, como el caso de la no formal o la informal, cumplirían con
los requisitos de la nueva Ley (artículo 19 del E.T., numeral 2) y deberían dejar
de ser contribuyente ordinario en el RUT (05) pero con la posibilidad de calificar-
se en el régimen tributario especial (04).
A estas entidades no les aplica ninguno de los parágrafos transitorios 1 y 2
del artículo 19 del E.T. No se puede ubicar en el transitorio 1, porque no se trata
de una entidad pre existente, es decir que al cierre del 31 de diciembre del 2016
estuviera clasificada con código (04) en el RUT; pero tampoco es posible insertar-
la en el transitorio 2, porque no se trata de una entidad no contribuyente, antes de
la Ley 1819 del 2016, código en el RUT (06) que hubiere pasado al régimen de
contribuyente con opción de calificación. Y lo más complicado es que tampoco se
puede ubicar como una entidad nueva, porque como es obvio no se constituyó a
partir del 1 de enero del 2017.
Se reclama de estas entidades el derecho para que la administración tri-
butaria, por la vía del esperado reglamento o bien a través de doctrina, aclare el
camino que deben seguir estas entidades frente a la vigencia del 2017. Sería per-
tinente evaluar la opción de asimilarlas como entidades pre-existentes o nuevas,
en cuyo caso por el principio de la favorabilidad de las normas tributarias recla-
mado por la Corte Constitucional mediante sentencias C-527 de 1996 Y C-006
34 Artículo 19 del E.T. Concepto DIAN 9200 del 25 de marzo de 1998. Decreto 4400 del 2004.
35 Hoy para el Trabajo y Desarrollo Humano.
de 1998 y por el hecho mismo que su situación anterior no se produjo como

consecuencia de un incumplimiento de las normas36, se les permita acceder al
estado de régimen especial en la vigencia fiscal del 2017 y a futuro cumplir con
las normas nueva ley.
3.3. Casos especiales
3.3.1. Cajas de Compensación Familiar37
Dejaron de tener un régimen mixto de tributación en la forma como lo preveía el

artículo 19-2 del E.T., para tener una regulación propia en una norma indepen-
diente, que es el actual artículo 19-2 del E.T. Dentro de los antecedentes de la
reforma, en algún momento estas entidades pretendían ser incluidas dentro del
régimen tributario especial38.
Conviene decir que en el régimen anterior ciertas actividades como las de
salud, educación, recreación y desarrollo social realizadas por estas entidades,
generaban una renta exenta, con lo cual se evidenciaba un régimen cedular. Este
hecho no cambia, solo que ahora y con buen atino, las actividades que generan
beneficio tributario resultan ser mucho más amplias, pues el nuevo artículo 19-2
del E.T. cobija todas las actividades meritorias que trae el artículo 359 del E.T., lo
cual permitiría a las Cajas de Compensación adelantar, con estímulo tributario ac-
tividades, diferentes a las inicialmente permitidas en la norma.
La inquietud que surge respecto de este grupo de entidades es si ellas están
o no en la obligación de solicitar la calificación que introdujo la Ley 1819 del 29 de
diciembre del 2016 para gozar del tratamiento preferencial del que habla el artí-
culo 19-2 en la parte final del inciso primero. Pensamos que, siendo las Cajas de
Compensación, por norma legal expresa, personas jurídicas de derecho privado
sin ánimo de lucro que “casan” con la enumeración general del artículo 19 del E.T.,
deben solicitar su calificación, incluso por cuanto en la norma tributaria particular
que las regula, no hay disposición contraria que las exonere de dicha solicitud.
36 Se recuerda que por el artículo 6 de la C.P los particulares solo son responsables ante las autoridades por
infringir la Constitución y las leyes.
37 Su regulación se encuentra en el capítulo V de la Ley 21 de 1982. Por el artículo 38 las Cajas de Com-
pensación Familiar son personas jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro, organizadas como
corporaciones en la forma prevista en el Código Civil, cumplen funciones de seguridad social y se hallan
sometidas al control y vigilancia del Estado en la forma establecida por la ley.
38 Ver cuadro Número 5, página 19 del Informe de la Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad
Tributaria de agosto 15 del 2015.

3.3.2. Cooperativas y demás organizaciones previstas

en Ley cooperativa39
Dejaron de pertenecer al anterior régimen tributario especial que regulaba el artícu-

lo 19 del E.T., para tener una regulación propia en una norma independiente que es
el actual artículo 19-4 del E.T. Dentro de los antecedentes de la reforma, en algún
momento estas entidades pretendían ser excluidas del régimen tributario especial.
Se refirió el informe Final de la Comisión de Expertos que, dentro del Régi-
men Tributario Especial, se incluyen las Cooperativas que, aun cuando se procla-
man como entidades sin ánimo de lucro, operan dentro del mercado, ofreciendo
bienes y servicios en clara competencia con el sector empresarial con ánimo de
lucro, pero siguen las reglas del sector solidario, esto es, reembolsan sus apor-
tes y distribuyen excedentes, con lo cual, estrictamente no son entidades sin
ánimo de lucro. Si bien, por pertenecer al sector solidario, el legislador podía
concederles un trato especial, no deben pertenecer al régimen especial, por la
simple razón que operan en competencia con el mercado, desarrollando activida-
des comerciales.
Al final, con la norma comentada, dicho tratamiento fue inadvertido y el sector
cooperativo, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado su-
perior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxilia-
res del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación
cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control, son
entidades que se ubican en el régimen tributario especial, las cuales a diferencia
de las Cajas de Compensación Familiar, no existe mayor inquietud frente a la obli-
gación de solicitud de calificación, salvo el deber de cumplir con el mandato del
artículo 364-5 del E.T. relacionado con la obligación se subir información al Regis-
tro Web de la DIAN y someterse a los comentarios de la sociedad civil.
3.3.3. Personas Jurídicas organizadas en Propiedad Horizontal40
En relación con este tema, lo primero que debe decirse es que por mandato ex-
preso del numeral 2 del artículo 376 de la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016
se derogó expresamente el artículo 186 de la Ley 1607 del 26 de diciembre del
2012, norma que hacía perder la condición de no contribuyente del impuesto
de renta a estas entidades sin ánimo de lucro, cuando destinaran algún o algu-
nos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial,
39 Ley 79 del 23 de diciembre de 1988 en concordancia con Ley 454 del 4 de agosto de 1998.
40 Ley 675 del 3 de agosto del 2001, artículos 32 a 36.
generando algún tipo de renta, pasando a ser catalogadas como contribuyen-

tes del régimen especial.
Por efecto de la derogatoria expresa, en la nueva ley se introdujo para estas
entidades sin ánimo de lucro, regulación independiente con norma particular
propia, que es el actual artículo 19-5 del E.T. Es así como : (i) Estas mismas enti-
dades sin ánimo de lucro que destinen algún o algunos de sus bienes, o áreas co-
munes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta,
serán contribuyentes del impuesto de renta, en cuyo caso se acaba la posibilidad
de convertirse en régimen tributario especial41. (ii) Este mismo efecto no se aplica
cuando se trate de entidades originadas en la constitución de propiedades hori-
zontales de uso residencial. (iii) A más de ser contribuyentes del impuesto sobre
la renta, también lo serán del impuesto de industria y comercio.
Es importante aclarar que el artículo 33 de la Ley 675 del 3 de agosto del
2001 que determina como no contribuyentes de impuestos nacionales a estas en-
tidades, incluye además el incentivo tributario para el impuesto de industria y co-
mercio; tratamiento que pierde total eficacia por efecto del artículo comentado de
la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016.
En relación con los cambios anotados, percibimos la intención del legisla-
dor por incorporar en el grupo de contribuyentes ordinarios del impuesto sobre la
renta a las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad hori-
zontal, que destinan algún o algunos de sus bienes o áreas comunes para la ex-
plotación comercial o industrial generando algún tipo de renta. Y el ámbito de
aplicación de la referida intención se ve extendido a todas aquellas personas jurí-
dicas que se han creado por Ley 675 del 3 de agosto del 2001; de hecho, se re-
fiere a la expresión genérica de propiedades horizontales sin distinción de uso
(residencial, comercial o mixto), salvo el caso concreto del parágrafo del artícu-
lo 19-5 del E.T. que libera del contenido de la norma a las propiedades horizonta-
les de uso residencial.
El tema que puede generar debate se centra en el efecto tributario en renta
que se puede dar al momento en que una persona jurídica originada en la cons-
titución de una propiedad horizontal de uso residencial destine algún o alguno de
sus bienes o áreas comunes a la explotación comercial. Consideramos que de
una lectura al texto del proyecto de decreto reglamentario42, el solo hecho de que
la norma precise el uso comercial, industrial o mixto, hace justamente para este
último caso que se presente una copropiedad de uso mixto (vivienda y comercio)
y no residencial, con lo cual en el caso indicado los ingresos por este concep-
to quedarían gravados con el impuesto sobre la renta. Y solo se excluiría de ese
41 Véase, Concepto DIAN 012567 del 24 de mayo del 2017.

42 Artículo 1.2.1.5.3.2.

gravamen los ingresos originados por cuotas de administración, ordinarias y/o ex-
traordinarias en aplicación de la Ley 675 del 3 de agosto del 2001.
De todas formas, creemos que las normas del proyecto de decreto regla-
mentario en este aspecto se quedan un poco cortas en su alcance y deberían
considerar la regulación de la referida ley, apropiando para ello algunas definicio-
nes de la norma previstas en el artículo 3, por ejemplo, en cuanto a bienes comu-
nes, esenciales, expensas necesarias, etc.
3.4. Situaciones de Transitoriedad
El nuevo artículo 19 del E.T. deja entrever por el contenido de los parágrafos tran-
sitorios primero y segundo, la necesidad de expedir una reglamentación sobre la
situación tributaria de: (i) Entidades sin ánimo de lucro que al 31 de diciembre del
2016 se catalogan como Contribuyentes del Régimen Especial, y (ii) Entidades
sin ánimo de lucro que al 31 de diciembre del 2016 se catalogan como No Con-
tribuyentes y que deben optar por la calificación, pues por efecto de la nueva ley
dejan de tener dicha condición tributaria.
3.4.1. Entidades pre existentes al 31 de diciembre del 201643
Se trata de las entidades sin ánimo de lucro que al cierre del 31 de diciembre del
2016 conservaban en su Registro Único Tributario (RUT) el código (04) como con-
tribuyentes del régimen especial. Quiso el legislador que continuaran a partir del 1
de enero del 2017 en dicho régimen, cumpliendo para su permanencia con el man-
dato de la ley, concretamente con lo dispuesto por el artículo 356-2 del E.T. y con
las disposiciones del reglamento que para el efecto expida el Gobierno Nacional.
Conocido el texto del proyecto de decreto reglamentario44, aún por expedir-
se, de su lectura habrá de concluirse en principio que el grupo de estas entida-
des deberán:
(i) Presentar solicitud de permanencia a más tardar el 30 de abril del 2018,

con el cumplimiento de los requisitos y su acreditación respecto del año
gravable anterior. No lo dice expresamente la norma, pero debemos en-
tender que se trata de la información del año gravable 2017.
43 Según información recibida de la DIAN por solicitud de PQR, hay registro de 184.535 entidades.
44 Artículo 1.2.1.5.3.
(ii) Presentar la Memoria Económica de que trata el del proyecto de decre-

to reglamentario45, cuando hubiere lugar a ello y realizar el trámite de ac-
tualización46. Esta obligación cobija al sector cooperativo.
De acuerdo con lo expresado en el ítem (i), si bien queda claro que la enti-
dad debe presentar la solicitud de permanencia, debe cumplir con unos requisitos
y acreditarlos, sin que el proyecto de decreto reglamentario haya sido explícito en
determinar cuáles requisitos, lo cual consideramos que es apenas obvio que haya
lugar a una precisión para saber cómo acreditarlos. Entendemos que se trata de
la información a que se refieren los catorce (14) numerales del parágrafo segun-
do del artículo 364-5 del E.T.
De acuerdo a lo expresado en el ítem (ii), surge en el ordenamiento jurídico
colombiano una obligación más a estas entidades sin ánimo de lucro que superen
160.000 UVT de ingresos anuales de presentar ante la DIAN una Memoria Eco-
nómica acerca de su gestión47, y sobre la cual la doctrina se pronunciado acerta-
damente llamando la atención para advertir la necesidad de haber extendido el
reporte a la generalidad de las entidades, pues en la forma como quedó redacta-
da la ley el control quedaría limitado a una porción mínima del universo de las en-
tidades sin ánimo de lucro48.
De acuerdo con el mandato del D.R. 1951 del 28 de noviembre del 2017,
numeral 1 del artículo 1.6.1.13.2.8 deben presentar su declaración de renta y
complementarios.
3.4.2 Entidades que cambian de estado tributario

al 1 de enero del 2017
Por ejemplo, el caso de las Universidades constituidas como entidades sin ánimo
de lucro o el de las personas jurídicas sin ánimo de lucro, diferentes de IPS o
EPS, que destinaban sus excedentes a actividades de salud, entidades a las que
se refería el artículo 23 del E.T. Respecto de este grupo de entidades, los comen-
tarios señalados en el numeral precedente son igualmente válidos, debiendo tam-
bién por el mandato del D.R. 1951 del 28 de noviembre del 2017, numeral 2 del
artículo 1.6.1.13.2.8 presentar su declaración de renta y complementarios.
45 Artículo 1.2.1.5.1.10.
46 Que ordena el artículo 1.2.1.5.1.9.
47 La principal norma que afecta la fiscalidad de las ONG en España es la Ley 49 del 2002, en cuyo artí-
culo 3.10 se consagra la Memoria Económica, comentada por Ana María Delgado García, Rafael Oliver
Cuello, “Fiscalidad de las ONG”. Pág. 64. BOSCH EDITOR. (2008).
48 Comentarios a la Reforma Tributaria Estructural. - Ley 1819 del 2016, Diego Quiñonez Cruz, “La Reforma

3.4.3. Entidades creadas desde el 1 de enero del 201749
De la simple lectura del primer inciso del artículo 19 del E.T., no quedaría una con-
clusión diferente de decir que estas entidades se tratan tributariamente como con-
tribuyentes del régimen ordinario. Es claro que, con opción de calificación, pero
con una enorme complejidad que atenta, en nuestro criterio, con el principio de
certeza, habida cuenta ni la ley se refirió a ellas, puesto que los parágrafos tran-
sitorios 1 y 2 del artículo 19 del E.T. no les aplica, ni tampoco el conocido proyec-
to de decreto reglamentario advierte normatividad alguna sobre su tratamiento.
La DIAN argumenta que «…aunque este proceso de calificación requiere
la precisión por parte de la reglamentación que para estos efectos expida el Go-
bierno Nacional, si es posible concluir que la inscripción de las entidades que se
constituyan a partir del 1º de enero de 2017 y soliciten su admisión en el Régimen
Tributario Especial será como contribuyentes del impuesto sobre la renta (res-
ponsabilidad 5 en el RUT) y solo previa comprobación y mediante acto adminis-
trativo debidamente motivado, decidirá sobre la calificación en dicho régimen”50.
Es apenas razonable que la normativa, a este nivel precise y aclare la situa-
ción tributaria de muchas de estas entidades que en su deseo altruista de crea-
ción durante lo que va corrido del año 2017, se vean avocadas a un tratamiento
tributario desfavorable por el solo hecho de haberse constituido en el año o haber
recibido donaciones en el año 2017, en contraste con muchas otras a las que la
ley misma les dio la calificación automática por el período gravable 2017.
3.5. Características del Régimen Tributario Especial
Tenemos, en primer lugar, por efecto de la nueva legislación, que la exención del
impuesto de renta en cuanto a la posibilidad de acceder a dicho beneficio pasó de
ser automática, a ser reglada, en la medida que la entidad estará exenta solo si
es admitida en el régimen especial mediante el proceso de calificación, igual que
como ocurre, por ejemplo, en Argentina, Brasil o Perú. En cuanto a su alcance se
da por fines específicos (son las llamadas actividades estimuladas fiscalmente o
meritorias), tal como ocurre en México o Venezuela, a diferencia de Argentina o
Brasil, donde esta es completa.
En segundo lugar, el mantenimiento de la tarifa de tributación en renta del
20 % a la que se refiere el artículo 356 del E.T., aplicable a cierto tipo de hechos
49 Según información recibida de la DIAN por solicitud de PQR, hay registro de 121 entidades, incluyendo
cooperativas con corte al 11 de noviembre del 2017.
50 Concepto 006263 del 22 de marzo del 2017.
previstos en el texto del conocido proyecto de decreto reglamentario51 y que

desde luego surten efecto en la medida que la entidad sea calificada en el régi-
men tributario especial. Llama la atención el establecimiento de una tarifa diferen-
te del 34 % para el 2017 y 33 % para el 2018 bajo el procedimiento de un sistema
de renta “cedular”, cuando se trata de establecer la renta originada en los ingre-
sos obtenidos en la ejecución de contratos de obra pública y de interventoría. Y
en los demás casos dichas tarifas cuando obviamente la entidad sea no califica-
da en el citado régimen.
En el caso del sector cooperativo, se establecen de manera transitoria un
par de parágrafos en el artículo 19-4 del E.T. que regulan la tarifa de renta del
10 % para el año gravable 2017 y 5 % para el 2018, con la condición de apropiar
porcentajes del 10 % en 2017 y 5 % en 2018 del fondo de educación y solidaridad
de la que trata la Ley 79 de 1998.
En tercer lugar, el reconocimiento del ejercicio de actividades comerciales
conexas con el objeto52, sin que ello por fortuna hubiese quedado limitado al 40 %
de los ingresos totales anuales de la entidad en la forma como inicialmente lo pre-
veía la Comisión de Expertos en su informe final. Desde luego que este hecho
incide en el manejo del Impuesto sobre las Ventas en tanto que, si las entidades
entran en el rol de vendedoras de bienes o prestadoras de servicios gravados,
se convierten en responsables del régimen común, debiendo cumplir con ello las
obligaciones tributarias inherentes a tal calidad.
En cuarto lugar, la exoneración de la renta presuntiva, que viene dada desde
el reglamento actual contenido en el Decreto 4400 del 30 de diciembre del 2004
hoy incorporado en el DUR 1625 del 11 de octubre del 2015, tratamiento que se
extiende a las Cajas de Compensación Familiar por mandato expreso del artícu-
lo 19-2 del E.T. y al sector Cooperativo conforme al parágrafo 1 del artículo 19-4
del E.T. Concordante con el comentario realizado a los Clubes Sociales Privados,
un argumento más que permite inclinarlos hacia la tesis de la imposibilidad jurí-
dica de acceder al régimen tributario especial y estar en el régimen de contribu-
yentes, es el hecho que por la nueva ley en su artículo 96 que adicionó el literal
g) al artículo 189 del E.T. se excluyen de renta presuntiva, lo que significa que la
norma supone estar obligado, los bienes destinados a actividades deportivas de
los clubes sociales y deportivos.
En quinto lugar, frente al tratamiento en materia de la retención en la fuente
a título del impuesto de renta, nos parece un avance significativo el hecho que
51 Artículo 1.2.1.5.1.30.
52 Un análisis en extenso puede consultarse en: Juan Carlos Jaramillo Díaz. Entidades sin Ánimo de Lucro.
Pág. 122. Ed Legis S.A. (2017).

al revisar el texto del proyecto de decreto reglamentario53, observemos la inten-

ción del Gobierno por someter a tarifa 0 % los rendimientos financieros pagados o
abonados a entidades calificadas en el régimen tributario especial, produciéndo-
se así un cambio importante. Respecto de los demás conceptos, vemos con muy
buen avance que el texto del proyecto de decreto reglamentario precise la no su-
jeción respecto de los demás conceptos.
En sexto lugar, la exoneración del cálculo del anticipo, lo cual se extiende a
las entidades del sector cooperativo.
En séptimo lugar, a diferencia de lo que ocurría en el régimen anterior en el
cual estas entidades estaban excluidas del sistema de renta por comparación pa-
trimonial, por efecto de la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, quedan grava-
das con este sistema, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento
patrimonial obedece a causas justificativas, las que de manera atinada fija el texto
del conocido proyecto de decreto reglamentario54. Llama la atención el trato dife-
rencial respecto de esta obligación en cuanto a la exoneración expresa de quien
sin estar obligado a calificarse tampoco le aplica este sistema como el caso con-
creto del sector cooperativo conforme al parágrafo 1 del artículo 19-4 del E.T., o
el caso de quien estando obligado sí le aplica como el de las Cajas de Compen-
sación Familiar por el inciso 2 del artículo 19-2 del E.T.
3.6. Nuevos Procedimientos ante la administración tributaria
3.6.1. Permanencia, calificación y actualización
La regulación de estos aspectos está dada por el mandato del artículo 356-2 del
E.T. Esta es una disposición que confirma el cambio en el sentido del régimen tribu-
tario especial, en tanto que para que las entidades sin ánimo de lucro pertenezcan
a dicho régimen, deben ante todo optar por una calificación previa. Queda claro que
para tal efecto se necesita de la expedición de un reglamento (conocido a nivel de
proyecto), pues la misma norma obliga a la DIAN a definir el sistema de calificación
y los documentos necesarios para el trámite previsto en el artículo 3645 del Estatu-
to Tributario. La actualización por mandato del artículo 356-3 del E.T. se da con la
simple presentación de la declaración de renta, hecho que significa ajustes en las
secciones del formulario de la renta año gravable 2017 para que la entidad mani-
fieste la voluntad de continuar en el régimen, aspecto que nos parece complejo y
así lo hemos dejado entrever en el acercamiento con la autoridad tributaria, porque
53 Artículo 1.2.4.2.88.
54 Artículo 1.2.1.5.1.19.
hemos recomendado que si se trata de marcar en un formulario, que la entidad lo

haga para manifestar su deseo de renuncia y no de permanencia55.
3.6.2. Registro web y comentarios de la sociedad civil
El primer paso para obtener la calificación es presentar una solicitud ante la DIAN,
lo cual implica la necesidad de registrarse en el Registro Público Web que determi-
ne la autoridad tributaria (dentro de los tres primeros meses de cada año) y el cual
deberá contener una información mínima de todo orden (legal, corporativa, finan-
ciera, contable, tributaria, social, etc.), información que estará a disposición del pú-
blico en general (lo que la norma denominó para comentarios de la sociedad civil).
Este artículo 3645 del Estatuto Tributario quizás fue uno de los que más
generó inquietudes durante las etapas previas de discusión.
Lo primero para indicar es la inconveniencia de la norma, en la parte que se
refiere a los comentarios de la sociedad civil. Si bien estas entidades, en buena
medida están para complementar las funciones del Estado y con beneficios tri-
butarios, en manera alguna podemos concluir que cumplan funciones públicas o
administrativas. Así mismo, el dar estas competencias a la comunidad es delegar
funciones que constitucionalmente le competen al Estado, permitiendo al mismo
tiempo un peligroso grado de subjetividad de la misma comunidad que no le co-
rresponde ejercer. Además del desgaste que supone la respuesta de la propia en-
tidad a los comentarios recibidos, dado que desde este año 2017, la DIAN, por el
parágrafo quinto, hará pública parte de la información que ostenta el RUT actual
de cada entidad56.
En esa intención de cumplir con el mandato del parágrafo 5 del artículo 364-5
del E.T., la DIAN diseñó en su página web el link donde el público puede emitir sus
comentarios, con base en supuestos de conductas contrarias a la ley, a la moral
y a las buenas costumbres57. Nos preguntamos, ¿cómo puede la administración
tributaria garantizar el principio de la Buena Fe reclamado por el artículo 83
de la C.P., “induciendo” al ciudadano a opinar sobre el sector no lucrativo con
fundamento en ese tipo de conductas?
55 Lo cual ha sido considerado al dar lectura al parágrafo del artículo 1.6.1.13.2.8 del D.R 1951 del 28 de
noviembre del 2017.
56 De hecho ya está en la página web de la DIAN, el link respectivo.
57 El sistema despliega siete (7) comentarios que la persona podrá escoger, relacionados con: (i) si es de
papel; (ii) si no lleva contabilidad o lleva doble contabilidad; (iii) si destina sus recursos a la actividad me-
ritoria; (iv) si el origen de sus recursos proviene de actividades ilícitas; (v) si recibe donaciones y no las
utiliza en su actividad meritoria; (vi) si no desarrolla el objeto social o lo hace en forma insuficiente o tiene
ánimo de lucro; (vii) si es utilizada como un instrumento de evasión. Y por último, está la posibilidad de
hacer otros comentarios.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la norma mantuvo el criterio de darle

a la misma sociedad el rol de juez, se intuye de su contenido que el registro
WEB solo podrá tener eficacia en cuanto la DIAN misma señale la forma de ha-
cerlo mediante otro de los tantos reglamentos anunciados. El registro WEB en
sí mismo se nutre con los catorce (14) numerales del parágrafo segundo de la
norma; información no solamente de las entidades sin ánimo de lucro que pre-
tendan ser admitidas en el régimen especial mediante el proceso previo de ca-
lificación, sino también de las entidades del sector cooperativo por mandato del
parágrafo séptimo.
En el conocido texto del decreto reglamentario58, se advierte el procedimien-
to del registro haciendo en todo caso remisión a la necesidad de expedir reso-
lución respectiva que aclare términos y condiciones. De igual manera quedan
indicados los tiempos de permanencia de la información en el registro WEB para
comentarios y días para dar respuesta a los mismos, los que hemos recomen-
dado que se sean iguales para el tiempo que la información debe quedar en la
página web de cada entidad sin ánimo de lucro.
3.6.3. Otros registros
Destacamos el que prevé el artículo 364-4 del E.T. ante la Agencia Presiden-
cial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia de los recursos
de cooperación internacional no reembolsable que reciban o ejecuten en Colom-
bia de personas extranjeras de derecho público o privado, gobiernos extranjeros,
organismos de derecho internacional, organismos de cooperación, asistencia o
ayudas internacionales59. Norma cuyo solo contenido en el cual no se advierte co-
nexidad expresa con la temática tributaria e incorporada en el texto de la nueva
ley, nos parece violatoria del principio constitucional de unidad de materia.
Queda claro que los recursos de que se trata corresponden a cooperación
internacional no reembolsable. Es decir que se trata de la cooperación que asigna
recursos financieros sin exigir el reembolso de los mismos. Y también que el
origen de los recursos en la mayoría de los casos está revestido de un tinte de
oficialidad (personas extranjeras de derecho público, organismos de derecho in-
ternacional y organismos de cooperación, asistencia o ayudas internacionales).
Decimos en la mayoría de los casos, porque la norma también se refiere a los re-
cursos recibidos de personas extranjeras de derecho privado, lo cual amplía con-
siderablemente el campo de aplicación de la norma.
58 Artículo 1.2.1.5.1.5.
59 Resolución de la APC Colombia 358 del 28 de agosto del 2017.
4. Normatividad sobre el beneficio neto o excedente.

Determinación, Efectos de egresos no procedentes,
Destinación (¿Lo contable o lo fiscal?)
Nos hemos encontrado con una enorme dificultad producto de la lectura del pro-
yecto de decreto reglamentario60 en lo que hace al procedimiento para determinar
el beneficio neto o excedente de las entidades del régimen tributario especial, por
la sencilla razón de que el artículo 357 del E.T. no fue modificado por la Ley 1819
del 29 de diciembre del 2016 y entonces, pretender que el beneficio neto o exce-
dente fiscal sea el resultado que deba invertirse para acceder a la exención de
quienes están calificados en el régimen especial, es algo totalmente alejado de la
realidad financiera, contable y tributaria.
Hemos tenido en cuenta varios elementos que nos ayudan a la afirmación:
En primer lugar, las partidas que generan diferencias entre la parte fiscal y
contable como consecuencia de la generación de egresos no procedentes, por
efecto de la eliminación que produjo la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016
del segundo inciso del artículo 358 del E.T., quedan sin piso legal para ser gra-
vadas61. Lo que significa en adelante que el tributo en este grupo de entidades
solo se origina en la medida de la no reinversión de los excedentes en el objeto.
En segundo lugar, pensamos que el problema no es tanto qué excedente
debe invertirse si el contable o el fiscal, porque los extremos de la respuesta nos
llevan hacia uno u otro resultado; creemos más bien que la respuesta depende-
rá exclusivamente del resultado fiscal. Significa que, frente a un resultado de ex-
cedentes fiscales menores a los contables, probablemente no exista complejidad
en la inversión del excedente fiscal; no así respecto de la situación en la cual los
excedentes fiscales sean mayores a los contables, lo que en la gran mayoría de
los casos sucede, por cuanto allí nos preguntamos: ¿cómo podría obligarse a una
entidad a invertir sumas que por disposiciones tributarias no tienen efecto fiscal
sino hasta el momento en que se realice el hecho?, como por ejemplo, el caso de
las valorizaciones o alguno de los casos previstos en el artículo 28 del E.T. que
deben estas entidades aplicar por estar obligadas a llevar contabilidad.
En este orden de ideas sería posible explorar dos alternativas: (i) Mantener el
criterio que viene desde el Decreto 4400 del 30 de diciembre del 2004 en el senti-
do que para que el excedente fiscal sea exento, independientemente de su resul-
tado, debe invertirse el excedente contable. (ii) Evaluar la disposición normativa
60 Artículo 1.2.1.5.1.18.
61 No obstante, conviene considerar y observar el mandato del D.R. 1998 del 30 de noviembre del 2017
sobre la regulación de la Conciliación Fiscal.

según la cual debe destinarse el menor valor entre el excedente contable y fiscal
y de esa manera hacer posible la reinversión efectiva de los excedentes.
En tercer lugar, aun aceptando la tesis de la inversión del menor valor entre
el excedente contable o el fiscal, o exclusivamente el excedente contable, surge
una complejidad que no ha sido normada, se trata del hecho del excedente con-
table no respaldado en flujo de caja para realizar su destinación. En este caso, la
alternativa a evaluar sería que la norma tributaria apoyara su sustento en el aná-
lisis razonable de la contabilidad y de los estados financieros y concretamente
dentro de ellos, el estado financiero de flujo de efectivo62. Lo anterior bajo el prin-
cipio de que la administración tributaria avance en sus criterios de fiscalización de
la mano de la contabilidad y de la información financiera, la cuales deben estar al
servicio de la tributación de las entidades sin ánimo de lucro. Ello sin duda facilita-
ría enormemente la complejidad demostrar la real destinación de los excedentes.
En cuarto lugar, la impropiedad con que el proyecto del texto de decreto re-
glamentario se refiere a los factores que inciden en la determinación del beneficio
neto o excedente, particularmente en dos aspectos:
—— Al normar los egresos la referencia del Capítulo I del Título I del Libro Pri-
mero del E.T., no es la correcta, tiene que corregirse para dar mención
al Capítulo II y al Título VI.
—— Al regular las inversiones, la norma (artículo 1.2.1.5.1.16) las define
como aquellas dirigidas al fortalecimiento del patrimonio que no sean
susceptibles de amortización ni depreciación63. En los antecedentes de
la Jurisprudencia, ambos conceptos son distintos por cuanto para que
las inversiones sean egresos procedentes se requiere que las mismas
se hagan en cumplimiento de las actividades sociales ahora llamadas
meritorias, lo que en el caso que estudió el Consejo de Estado64 no se
presentó, pues las inversiones efectuadas por la entidad no fueron para
el cumplimiento de dichas actividades, sino con el fin de capitalizar la ins-
titución, lo cual permite encuadrarlas más como asignación permanente.
De la misma forma, el Consejo de Estado enfatizó en que la expresión de

inversiones debe ser entendida como aquellos gastos o erogaciones para la
62 Este estado se encuentra descrito en la NIC 7 (ESAL pertenecientes al Grupo 1) y la Sección 7 de la

NIIF para las pymes (ESAL pertenecientes al Grupo 2) y las ESAL que hagan parte del Grupo 3 no están
obligadas a presentar este estado, para la presentación de información de este estado continuamos con
el esquema tradicional de contabilidad, se deben presentar las Actividades de Financiación, Inversión y
Operación.
63 ¿Cuál sería entonces la diferencia con las asignaciones permanentes?
64 Sentencia Consejo de Estado. Expediente 10434 de mayo del 2001, citado en libro Entidades sin Ánimo
de Lucro. Juan Carlos Jaramillo Díaz. Página 156.
adquisición de bienes o derechos que se realizan y conservan con el ánimo de

generar rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mante-
nimiento de estos y ese debe ser el alcance que debe dársele al artículo 357 del
E.T., que insistimos no cambió por la reforma tributaria. Indudablemente pensa-
mos que este artículo no regula propiamente el tema de las asignaciones perma-
nentes, de hecho, esta figura está regulada por otra norma posterior del proyecto
de decreto65, y al dar lectura de dicha norma se concibe la figura de la asignación
permanente como lo que en realidad debe ser, una forma de fondear la realiza-
ción de las actividades meritorias con el uso del excedente, con lo cual observa-
mos que la norma del proyecto de decreto reglamentario en su claridad podría
tener un tinte de complejidad en su interpretación, porque tiende a confundir entre
el concepto de inversión propiamente dicha, con el de asignación permanente.
4.1. Formas de destinación. Cambio en régimen de

Asignaciones Permanentes
Desde la creación formal del régimen tributario especial con la Ley 84 del 29 de
diciembre de 1988 ya se delineaba la intención del legislador por otorgarle al be-
neficio neto o excedente de las entidades sin ánimo de lucro que en su momen-
to regulaba la ley, el calificativo de exento en la medida que se destinara a: (i) Su
ejecución en el año siguiente a aquel en el cual se obtuviera a desarrollar los pro-
gramas propios del objeto social; (ii) Su ejecución en plazos adicionales al año; y
(iii) A la constitución de Asignaciones Permanentes.
Y no pasaron más de cuatro meses contados a partir de la entrada en vigen-
cia, cuando el Gobierno Nacional expidió el Decreto Reglamentario 868 del 26 de
abril de 1989, por virtud del cual se precisaron las formas de destinación del be-
neficio neto o excedente visualizadas desde el mandato legal66. Estas precisiones
que hizo el reglamento se mantuvieron en el tiempo, hasta que con la Ley 223 de
diciembre 20 de 1995, modificatoria del régimen especial se hacía necesaria la
expedición de la reglamentación, la que vino a producirse un mes después con el
Decreto 124 de enero 20 de 1997, permitiendo de manera adicional a las ya es-
tipuladas, la opción de la compensación del beneficio neto o excedente cuando
éste arrojara una pérdida o déficit (expresión usada por la norma). Este decre-
to fue modificado por el Decreto 4400 del 30 de diciembre del 2004, preservando
las y formas de destinación.
Con la entrada en vigencia de la nueva ley, estas formas de destinación del
beneficio neto o excedente se mantienen, salvo en lo que hace relación a las
65 Artículo 1.2.1.5.1.23.
66 Artículos 5, 6 y 7 del Decreto 868 de 1989.

Asignaciones Permanentes, entendidas desde su incorporación al ordenamiento

jurídico como el excedente que se reserva para capitalizarse y fortalecerse patri-
monialmente a través de inversiones en bienes o derechos, a fin de que los ren-
dimientos posibiliten el desarrollo del objeto social67. Algo apenas razonable y
lógico que permitiera la estabilidad financiera en el manejo de los recursos en pro
de la actividad social; pero que con el tiempo ha venido siendo “presa” del uso y
abuso desmedido de la figura.
Hemos sostenido que la nueva normativa en cuanto a las asignaciones per-
manentes, con el fin de evitar la acumulación patrimonial constante sin demostrar
inversión social, introduce un tiempo en el que deben permanecer en el patrimo-
nio de la entidad; en efecto, dice en el texto que no podrán tener una duración
superior a cinco (5) años y deberán invertirse en el desarrollo de la actividad me-
ritoria contemplada en el objeto social y en virtud de la cual la entidad fue califica-
da el Régimen Tributario Especial.
Desde luego que su contenido obligará a las entidades a hacer ejercicios
muy juiciosos de planeación financiera y tributaria para el manejo adecuado de
los excedentes, toda vez que si la entidad requiere realizar asignaciones perma-
nentes que superen el plazo de los cinco (5) años, deberá realizar una solicitud de
prórroga en tal sentido ante la dependencia que el Director de Impuestos y Adua-
nas Nacionales indique.
Conocido el texto del proyecto de decreto reglamentario en la parte que
regula la figura de las Asignaciones Permanentes68, tenemos los siguientes co-
mentarios que ameritan una reflexión importante:
Se produce un cambio extraño en el concepto de la figura, pues mientras que
la normatividad anterior, concretamente el Decreto 4400 del 30 de diciembre del
2004 vertido en el Decreto 1625 del 2016, se refería al excedente que se reser-
va para realizar inversiones en bienes y derechos que generen rendimiento y po-
sibiliten el desarrollo del objeto social de la entidad, el proyecto de decreto que se
estudia simplemente considera la Asignación Permanente como recursos que se
apropian del excedente para la ejecución de la actividad meritoria en plazos supe-
riores a un año, incluyendo dentro del concepto la adquisición de activos fijos.
Se deja a las entidades sin posibilidad de fortalecerse a través de capitaliza-
ciones temporales de sus excedentes, que era la intención del legislador69.
67 Artículos 9 y 10 del Decreto 4400 del 2004.

68 Artículo 1.2.1.5.1.23
69 Del conocido texto de resolución y reporte de conciliación fiscal recién divulgado por el Ministerio de Ha-
cienda para comentarios del público, en la sección ESF PATRIMONIO renglón 219 se registra el concepto
de Asignación Permanente dentro del Patrimonio, lo que confirma aún más la necesidad de aclarar el
verdadero alcance del concepto como forma de capitalizar los excedentes.
Pierde relevancia la figura del Plazo Adicional, no obstante que el conocido

texto del proyecto de decreto reglamentario70, hace alusión a dicha figura; lo cual
nos pone en una situación indeseable de incertidumbre jurídica, o es que debería-
mos entender que el reglamento pretende, sin mayor sustento legal, una “fusión”
entre los dos conceptos.
Aun cuando la norma permita que con los recursos de las asignaciones per-
manentes se puedan adquirir activos fijos, es importante dejar en claro que en
tales casos la sola demostración de la utilización del activo en la realización de las
actividades meritorias constituye una justificación de ampliación de plazo.
Como lo habíamos sugerido, el conocido texto del proyecto de decreto re-
glamentario determina de manera atinada el régimen de transición para las asig-
naciones permanentes constituidas de años anteriores al 2017, advirtiendo que
se respeta el tratamiento fiscal siempre que se cumplan en su totalidad los requi-
sitos que enmarcaban legalmente a esta figura bajo la normativa anterior.
5. Medios de Control Tributario71
Estas normas se relacionan con tres temas fundamentales en la regulación del

régimen tributario especial. En primer lugar, una cláusula general para evitar la
elusión fiscal; en segundo lugar, los actos y circunstancias que constituyen abuso
del régimen tributario especial y, finalmente, lo atinente a la exclusión del régimen
tributario especial.
5.1. Cláusula para evitar elusión fiscal
La norma ostenta un tinte sancionatorio, confiriéndole a la DIAN la facultad para

desconocer, mediante liquidación oficial de revisión, la aplicación del régimen es-
pecial en aquellos casos donde la entidad abuse de su situación de entidad sin
ánimo de lucro y pretenda ser beneficiaria de dicho régimen, así como también
las que con tal calidad sean no contribuyentes declarantes o no.
70 Parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.1.21.

71 Un análisis en extenso puede consultarse en: Juan Carlos Jaramillo Díaz. Entidades sin Ánimo de Lucro.
Pág. 190. Ed Legis S.A. (2017).

5.2. Abuso del Régimen Tributario Especial. Actos y

Circunstancias que dan origen. Artículo 364-2 del E.T.
Podemos decir que se trata de una norma en la cual, bajo una estructura de listado
taxativo, se indican las circunstancias adicionales que la autoridad tributaria podría
identificar como causales de expedición de una liquidación oficial de revisión.
En relación con el numeral 2 de la norma, queda la gran duda y podría ser un
desacierto el tema de los beneficios de los asociados, cuando la forma jurídica co-
rresponda a una asociación sin ánimo de lucro, en el entendido que justamente un
criterio diferenciador con las fundaciones es el del beneficio a los asociados. Igual-
mente, amerita analizar este tema cuando la beneficiaria es una organización sin
ánimo de lucro, que recibe aportes de personas jurídicas públicas y privadas que
conforman dicha entidad. Desde la perspectiva de la entidad, el criterio que debe-
ría considerarse para no entrar en la circunstancia de abuso del régimen, es el de
demostrar que no existe concesión de beneficios o condiciones especiales para ac-
ceder a los servicios, es decir, que las personas a las que se refiere dicho numeral
acceden como lo puede hacer cualquiera otra que no tenga vínculo.
En relación con el contenido del numeral 5, este no hace nada diferente a re-
iterar el tratamiento tributario que se ha dado a nivel de doctrina de la DIAN y con
apoyo en la normativa del Código Civil, en el sentido de negar el reconocimiento
fiscal a las donaciones de servicios.
5.3. Exclusión del Régimen Tributario Especial. Artículo 364-3 del

ET. Causales
Con un claro componente sancionatorio, la norma indica las causales por las
cuales las entidades sin ánimo de lucro que, habiendo sido calificadas para ser
admitidas en el régimen especial, podrían ser excluidas de dicho régimen72.
El no cumplimiento de las condiciones de los artículos 19 a 232 del Estatu-
to Tributario. Claramente una entidad sin ánimo de lucro debe observar las con-
diciones del nuevo artículo 19 del Estatuto Tributario; pero si la norma incluye las
disposiciones siguientes, es decir, del 191 al 232, encontramos denotando falla
de técnica legislativa que muchas de ellas no corresponden en sí mismas a obli-
gaciones que las entidades deben cumplir, basta citar el ejemplo de los artículos
193, 20, 20-1 y 20-2 del E.T.
La norma en su numeral 3 incluye una causal de exclusión del régimen es-
pecial, que también procede como impedimento de calificación, referida a los
miembros de junta directiva, fundadores, representantes legales o miembros
72 También aplica para el sector cooperativo, pero por causas específicas.
de órganos de dirección, cuando estos incurran en las conductas que la misma

norma indica. Por fortuna la redacción inicial del proyecto fue modificada por la
ley, al dejar en claro que las conductas de estas personas solo generarán con-
secuencias en derecho para la entidad sin ánimo de lucro, siempre y cuando los
hechos hayan implicado la utilización de la entidad para la comisión del delito o
de la conducta, según el caso73.
Es aún más compleja la situación cuando la Ley, en el Parágrafo 1, define un
tiempo de exclusión del régimen especial de tres (3) años, pasado el cual la en-
tidad podría volver a solicitar la calificación para ser nuevamente admitida en el
régimen especial, lo que significa en términos reales una sanción al impedir el de-
sarrollo de su actividad social con un viso de inconstitucionalidad al principio de
la libertad de empresa. En definitiva, si además de la exclusión, se aplica un régi-
men ordinario de tributación, la entidad estaría siendo sancionada dos veces por
un mismo hecho, situación que quebrantaría el principio constitucional formulado
bajo la premisa de que nadie puede ser juzgado dos veces por un mismo hecho
y reconocido por el numeral 1 del artículo 3 del CPACA.
En este contexto, la norma en su numeral 3, literal b) establece una causal
referida a la conducta que implique declaratoria de caducidad de un contrato con
entidad pública, frente a lo cual el proyecto de decreto reglamentario impide de
manera contundente que dándose dicha causal la entidad no puede solicitar nue-
vamente la calificación al régimen especial74. Pensamos que la norma podría con-
siderar criterios estrictos en tiempo y condiciones, pero sin llevar a la entidad a un
estado permanente e indefinido de tributación ordinaria.
De darse una causal de exclusión, la entidad nunca perderá su condición de
entidad sin ánimo de lucro, salvo que la DIAN o la entidad competente demuestre
que la entidad distribuyó excedentes, contrario a lo dispuesto en el artículo 3561
del presente estatuto. La pregunta que surge es: ¿Quién más si no la DIAN es
la entidad competente para que determine el incumplimiento de las normas tri-
butarias que den lugar a la exclusión? ¿O lo que deja entrever la norma es que
cualquiera otra entidad competente (de inspección, control y vigilancia), pudiera
cuestionar el manejo de los excedentes bajo una lupa estrictamente fiscal?
El parágrafo tercero de la norma regula el tema bajo la órbita exclusiva del
sector cooperativo, indicando que mediante acto administrativo motivado por
la DIAN podrá excluir a estas entidades. Establece la norma causales propias,
una de ellas referida a la no presentación o presentación extemporánea de la
73 Acertadamente, tal como se expresa del análisis de la Ley 1819 del 2016 en el marco de la 41 Jornadas
del ICDT en la ponencia del doctor Carlos Mario Lafaurie, el uso de la palabra “cuyos” en la norma podría
dar pie para interpretar que deberían ser todos los miembros, los que deben haber cometido la infracción.
74 Parágrafo 2 del artículo 1.2.1.5.1.40.

declaración de renta por tres períodos gravables en un período de diez años con-
tados a partir de la primera presentación extemporánea u omisión de declaración.
Finalmente, se hizo realidad lo tantas veces reclamado en los espacios pre-
vios a la expedición de la ley, en el sentido de considerar como lo advierte el pa-
rágrafo cuarto que este proceso de exclusión debe estar precedido de la garantía
del derecho de defensa y debido y proceso, sin que por el hecho en discusión se
convierta la entidad en régimen ordinario.
6. Nuevo Régimen de Donaciones
Es relevante hacer notar que las donaciones que reciben muchas entidades sin
ánimo de lucro que pretenden su admisión al régimen especial a través del siste-
ma de la calificación, constituyen una fuente importante de recursos en el marco
de la operatividad y cumplimiento del objeto social, y en tal medida se hace nece-
sario considerar el efecto del artículo 105 de la Ley 1819 del 2016 por el cual se
modifica el artículo 257 del Estatuto Tributario75.
Se advierte el tratamiento diferente de las donaciones realizadas, en el sen-
tido que dejan de ser deducibles de la renta del donante para pasar a conside-
rarlas como un descuento del impuesto sobre la renta. En este nuevo régimen el
descuento es equivalente al 25 % del valor donado, pudiéndose aplicar el incen-
tivo solo hasta tanto el reglamento defina su operatividad. Queda la sensación
luego de haber realizado algunos ejercicios de comparación entre las dos figu-
ras que al dejar de ser deducible la donación se privilegia la contratación de ser-
vicios, ya que el impuesto de renta es mayor a pesar del descuento del 25 % del
valor de la donación. De igual manera la percepción atinada de que el porcenta-
je de descuento definido en la ley no cubre en un 100 % con ahorro tributario el
monto de la donación, y ello sumado a la restricción del exceso no descontado al
año siguiente de forma distinta para quienes donan a proyectos de control y me-
joramiento del medio ambiente (artículo 255 del E.T.) y a proyectos de innovación
y desarrollo tecnológico (artículo 256 del E.T.) 76.
75 Las donaciones efectuadas a entidades sin ánimo de lucro que hayan sido calificadas en el régimen espe-
cial del impuesto sobre la renta y complementarios y a las entidades no contribuyentes de que tratan los
artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario, no serán deducibles del impuesto sobre la renta y complementa-
rios, pero darán lugar a un descuento del impuesto sobre la renta y complementarios, equivalente al 25 %
del valor donado en el año o período gravable. El Gobierno Nacional reglamentará los requisitos para que
proceda este descuento. Las donaciones de que trata el artículo 125 del Estatuto Tributario también darán
lugar al descuento previsto en este artículo.
76 Comentarios a la Reforma Tributaria Estructural.- Ley 1819 del 2016. Diego Quiñones Cruz. “La Reforma
Un punto de vital importancia conocido el proyecto de decreto reglamenta-

rio y que aún no se aclara, es el relacionado con la necesidad de entender si el
artículo 126-2 del E.T., que se refiere a las deducciones realizadas a la Corpora-
ción Gustavo Matamoros y a las organizaciones deportivas y de defensa, protec-
ción y promoción de derechos humanos, queda vigente o no; o si por el contrario
todas las donaciones incluyendo a estas entidades, quedan bajo la órbita del des-
cuento tributario. Nos inclinamos a pensar que la norma no debe tender hacia
inequidades manifiestas y por ello siendo las entidades del artículo 126-2 del
E.T. asociaciones, corporaciones o fundaciones sin ánimo de lucro, deberían ser
beneficiarias en las mismas condiciones que las demás que, participando de la
misma naturaleza jurídica, se califican en el régimen tributario especial77.
En consonancia con lo anterior, tampoco deberían propiciarse situaciones
de inequidad cuando de la lectura del parágrafo del artículo 257 del E.T. se ad-
vierte que las donaciones del artículo 125 del E.T., que no son realizadas a todas
las entidades sin ánimo de lucro sino solamente a la red de Bibliotecas Públicas
Nacional y a la Biblioteca Nacional, tendrían el doble beneficio de deducción y
descuento. La pregunta que cabe es: ¿Era expresa la intención del Gobierno que
el legislador ratificara la intención de “revivir” del doble beneficio que ya venía
proscrito en la Ley 383 de 1997?
En consonancia con lo anterior, también resulta ilustrativo llamar la atención
sobre la necesidad de clarificar la procedencia o no del descuento tributario por
donaciones a entidades calificadas en el régimen especial por concepto de accio-
nes, cuotas partes o participaciones, títulos valores o derechos o acreencias po-
seídos en sociedades nacionales, en la medida que si bien la norma mantuvo la
imposibilidad de mantener este beneficio, su texto se aplica para aquel que pre-
tenda acceder al derecho a deducción por donaciones y no para quien permita el
beneficio tributario del descuento por donaciones, que es justamente el caso de
las entidades sin ánimo de lucro calificadas en el régimen especial78.
De manera inapropiada, el conocido proyecto de decreto reglamentario79 de-
termina los requisitos para la procedencia del descuento en el impuesto sobre la
renta por concepto de donaciones, en concreto porque de la lectura de los litera-
les b) e inciso segundo del parágrafo 1 se advierten los siguientes comentarios
que merecen en definitiva ser debidamente aclarados:
77 Del conocido texto de resolución y reporte de conciliación fiscal recién divulgado por el Ministerio de Ha-
cienda para comentarios del público, se confirma nuestra percepción al incluirse en el reporte como otros
beneficios fiscales el Renglón 352.- 25 % de gasto adicional por donaciones (art 126-2 del E.T).
78 Comentarios a la Reforma Tributaria Estructural.- Ley 1819 del 2016. Diego Quiñones Cruz. “La Reforma
79 Artículo 1.2.1.4.4.

Acerca de la oportunidad para expedir los certificados de donación, en la

forma como lo indicamos desde el acompañamiento a la Asociación de Funda-
ciones Empresariales, el requisito de expedir el certificado a más tardar dentro
del mes siguiente a la fecha en que se reciba la donación, resulta de difícil cum-
plimiento en la práctica pues su operatividad será compleja especialmente en el
marco de campañas masivas de donación; razón por la cual nos inclinamos a
considerar la idea de expedirlos año vencido, en forma similar a lo que sucede
con los certificados de retención en la fuente.
La información de la certificación de las donaciones recibidas es parte del
contenido de la Memoria Económica; sin embargo, consideramos que el texto
debe aclararse en el sentido que la inclusión de las certificaciones en la Memoria
Económica justamente se da cuando haya lugar a cumplir con el requisito de ley,
porque no todas las entidades sin ánimo de lucro que pueden ser beneficiarias de
donaciones están obligadas a la Memoria Económica.
Si bien existe una multiplicidad de entidades que conforman el sector no lucrativo

en Colombia, con orígenes e historias diferentes, con legislaciones independien-
tes y con niveles de intervención, finalidades y diversos tipos de población atendi-
das, existe un elemento común que es el concepto de sin ánimo de lucro y no con
ánimo de pérdida, sobre el cual debe reposar el diseño de una estructura normati-
va tributaria. La rentabilidad y el lucro no son términos sinónimos. El lucro supone
el incremento valorativo real en beneficio privado o individual, en tanto que la ren-
tabilidad no implica siempre que el incremento lo sea en dicho beneficio, sino
con finalidades públicas o asociativas o de utilidad común, obviamente sin llegar
al extremo de desvirtuar esas finalidades y las instituciones que las promueven.
En la práctica estas organizaciones sin fines de lucro deben tomar en cuenta
diversas fuentes de legitimidad. Está la legitimidad moral, basada en valores
morales con suficiente aceptación y fuerza para su reconocimiento; la legitimidad
técnica, que surge del conocimiento y la experticia en su trabajo social; la legitimi-
dad política, derivada de la representatividad democrática, y la legitimidad legal,
que tiene como soporte el cumplimiento de los estándares y expectativas legales.
A la consolidación y mejora de estas fuentes de legitimidad debe apuntar igual-
mente el diseño de una estructura razonable.
El régimen tributario para las entidades sin ánimo de lucro fue contemplado
en la exposición de motivos de la Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016 dentro
del capítulo de las Medidas de Control a la Evasión y Elusión, lo que avalaría una
apresurada tesis de que el sector pone en situación de riesgo por sus ejecutorias
el nivel de recaudo impositivo; sin embargo, el Estado reconoce al sector no lu-

crativo como uno de los vehículos más idóneos para la consolidación de la justi-
cia, la equidad y las libertades sociales, avalando el rol de complementación que
asume respecto del ejercicio de sus funciones en el marco del artículo 103 de
nuestra Carta Magna.
Frente al diagnóstico de la Comisión de Expertos para la equidad y compe-
titividad tributaria creada por la Ley 1739 del 2014, la intención del legislador del
2016, lejos de querer aumentar la carga fiscal de las ESAL y de las entidades del
sector solidario, fue explícita en pretender fortalecer el Régimen Tributario Espe-
cial y garantizar una estructura más sólida, eficiente y transparente que permita
solucionar los problemas de diversidad, objeto social indeterminado, falta de inte-
rés general y acceso a la comunidad, falta de control patrimonial y de publicidad
y registro, los que se contra restan con la conveniencia de un control tributario es-
tricto y razonable a la naturaleza del sector no lucrativo y de su diversidad.
En manera alguna discrepamos del principio fundamental que nos lleva a
considerar que el establecimiento de medidas que permitan controlar y reducir
la evasión fiscal contribuye de manera eficiente tanto en la preservación de un
sector legítimo, tanto en su protección tributaria como en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias que le asisten.
Aún con el ambiente de incertidumbre que vive el sector en la ausencia de
reglamentación después de haber pasado casi un año de la expedición de la
Ley 1819 del 29 de diciembre del 2016, nuestra apreciación al diseño normativo
actual es la expresión en la ley de un régimen profundamente imbuido por un “ex-
cesivo” control, el cual como lo anotamos si bien es sano y necesario, en el caso
concreto del nuevo entorno fiscal de las entidades sin ánimo de lucro podría ge-
nerar un efecto contrario al pretendido, entre otras razones porque la experiencia
profesional en el pasado reciente me llevó a constatar en la mayoría de los casos
que si en el régimen anterior existía un desconocimiento “peligroso” en la aplica-
ción de la ley, ahora en esta instancia y en un contexto nuevo normativo se corre
el riesgo de maximizar el hecho precedente y por consiguiente se hace necesario
implementar en la administración tributaria una estrategia de formación y capaci-
tación de personal calificado para la verificación de este nuevo régimen.
A lo largo de este estudio se han formulado consideraciones y recomenda-
ciones en relación con el nuevo texto legal y el contenido del proyecto de decreto
reglamentario, las cuales se han puesto en conocimiento del Gobierno Nacional
a través de la respuesta a la convocatoria que desde comienzos del mes de junio
del 2017 se llevó a cabo para comentar el proyecto de decreto. Es esencial que
la administración tributaria valore de manera objetiva y razonable los argumentos
puestos a su consideración en ese ejercicio de divulgación normativa previa a la
expedición formal de la norma.

De acuerdo a lo normado en la ley y teniendo a la vista el texto del proyec-

to de decreto reglamentario, el cambio “estructural” que pretende el Gobierno
Nacional en la operatividad de las entidades sin ánimo de lucro, requiere de dis-
posiciones reglamentarias claras o bien de criterios doctrinales de forma tal que a
la generalidad del sector se le permita aplicar la nueva ley en un entorno de cer-
teza jurídica y sin mayores cargas administrativas que dificulten el cumplimiento
de la, ya sea por aspectos administrativos, carencia de recursos o de tecnología.
En este sentido, además de las recomendaciones ya explícitas en el conte-
nido de este documento, resaltamos la necesidad de establecer un régimen tran-
sitorio de favorabilidad hacia la calificación automática en el régimen especial
para entidades sin ánimo de lucro que se constituyeron durante el año 2017. Y
aclarar la situación de los Clubes Sociales, de las ONG extranjeras que operan
en Colombia y que están registradas en el Libro V de la Cámara de Comer-
cio cuando no reciben ingresos de fuente nacional y de las entidades sin ánimo
de lucro que venían desarrollando un objeto social de educación diferente de la
formal y que por efecto de la nueva normatividad se amplía a las distintas formas
educativas previstas.
Es vital que se flexibilice la postura de atar única y exclusivamente a la figura
de un contrato de trabajo la vinculación con el representante legal principal o su-
plente de entidades sin ánimo de lucro, desconociendo así que en la práctica y
operatividad de muchas de esta organizaciones, el trabajo se remunera por la vía
de los honorarios o incluso llegar a ser gratuito.
Además, que se reconozca la posibilidad real y efectiva de fortalecerse a
través de capitalizaciones temporales de sus excedentes, que era la intención del
legislador, dada la confusión que se evidencia con el proyecto de decreto regla-
mentario entre la figura de la asignación permanente con la del plazo adicional.
Aun cuando la norma permita que con los recursos de las asignaciones perma-
nentes se puedan adquirir activos fijos, es importante dejar en claro que en tales
casos la sola demostración de la utilización del activo en la realización de las ac-
tividades meritorias constituye una justificación de ampliación de plazo.
Que se preserve la forma de determinación del beneficio neto o excedente
fiscal en la forma como se venía aplicando en el marco del Decreto 4400 del 30
de diciembre del 2004 hoy incorporado en el DUR 1625 del 2016, con la posibili-
dad de disminuir de la base el valor de los dividendos y participaciones no grava-
dos a los que se refiere el artículo 48 del E.T.
Frente al destino del beneficio neto o excedente considerar, mantener el cri-
terio que viene desde el Decreto 4400 del 30 de diciembre del 2004 en el sentido
que para que el excedente fiscal sea exento, independientemente de su resul-
tado, debe invertirse el excedente contable, o evaluar la disposición normativa
según la cual debe destinarse el menor valor entre el excedente contable y fiscal
y de esa manera hacer posible la reinversión efectiva de los excedentes. Para

contra restar el efecto del excedente contable no respaldado en flujo de caja para
realizar su destinación, evaluar la alternativa de que la norma tributaria apoya-
ra su sustento en el análisis razonable de la contabilidad y de los estados finan-
cieros y concretamente dentro de ellos, el estado financiero de flujo de efectivo.
Anexo 1.
3.1.1.1. Organización Jurídica.- En el siguiente cuadro se muestra el número de

entidades seleccionadas registradas en Cámaras de Comercio, observando en
general una tendencia de crecimiento entre los años 2014 a 2017. En el año 2017
se observa una tendencia a la baja con respecto a las creadas en 2016, lo que
probablemente se explica por la entrada en vigencia de la Ley 1819 del 2016.
2014 2015 2016 2017 (3)

Corporaciones 1.616 1.565 2.333 1.328
E. Ambientalistas 5 5 8 11
E. C, T y C (1) 5 13 22 3
Cooperativas 818 575 439 346
Fundaciones 3.428 3.680 4.898 2.643
Demás OC (2) 6.341 5.355 6.923 5.350
(1) Entidades científicas, tecnológicas y culturales.

(2) Organizaciones civiles.
(3) A nivel de solo Bogotá D.C. se nos informó mediante respuesta a Derecho de Petición que se han creado
1.332 Esal en la Cámara de Comercio.
3.1.1.2. Cancelaciones de Inscripciones.- En anexo 2 se muestra el número

de entidades seleccionadas que han cancelado la inscripción en Cámaras de Co-
mercio de manera voluntaria, recordando que desde el año 1995 con la entrada
en vigencia del Decreto 2150 hubo un cambio significativo en el rol que asumie-
ron estos entres frente al reconocimiento de entidades sin ánimo de lucro. En la
actualidad tenemos el registro de inscripción de entidades sin ánimo de lucro, de
cooperativas y de ONG extranjeras que operan en Colombia.
2014 2015 2016 2017
Corporaciones 136 149 155 128
E. Ambientalistas 2 2 4 1
E. C, T y C (1) 0 1 2 2

Cooperativas 277 201 235 139

Fundaciones 252 237 279 262
Demás OC (2) 419 467 573 354
3.1.1.3. Inscripciones activas de Esales.- En anexo 3 se muestra el número

total de entidades sin ánimo de lucro seleccionadas registradas y activas en las
Cámaras de Comercio a la fecha de la consulta en la página web de Confecáma-
ras y solicitud de información mediante derecho de petición de octubre del 2017.
A ese resultado final de entidades es a quienes la Ley 1819 del 2016 llega en muy
buena medida, advirtiendo que las cifras no incluyen entidades de educación y de
salud que por la normativa vigente no les aplica registro en Cámara de Comercio.
Octubre 2017
Corporaciones 32.102
E. Ambientalistas 960
E. C, T y C (1) 633
Cooperativas 32.351
Fundaciones 50.531
Demás OC (2) 848
Es importante aclarar que según las cifras de Confecámaras, existe un re-

gistro total de entidades sin ánimo de lucro que corresponden a otras formas de
organización jurídica el cual llega a las 267.226 entidades.
La cifra global de 267.226 entidades contrasta con los datos del número de
entidades sin ánimo de lucro registradas en el registro Único Empresarial y Social
(RUES) a enero del 2017 el cual asciende a 196.196 entidades y con los datos
que a nivel tributario muestra el informe de la Comisión de Expertos de la ley 1739
del 2014 y la exposición de motivos de la Ley 1819 del 2016 en cuanto a número
de entidades sin ánimo de lucro registradas en el Régimen Tributario Especial de
54.933 y número de entidades sin ánimo de lucro no contribuyentes 16.729 80. Y
en cuanto el 48 % de las entidades sin ánimo de lucro, aproximadamente unas
33.069 figuran en el RUT con actividades económicas no clasificadas.
80 Fuente DIAN 2013, citado por Informe de la Comisión de Expertos.
Anexo 2.
En cuadro anexo, las entidades sin ánimo de lucro participantes en ese proceso,
refirieron que su Oferta de Valor81 está en función de alinearse con los Agentes
Internacionales de Desarrollo, mediante tres (3) ejes de acción. En primer lugar a
través de los objetivos de Desarrollo Sostenible de Naciones Unidas.
Oferta de Valor.- Objetivo Porcentaje de Contribución
Fin de la Pobreza 93.3
Trabajo decente y crecimiento Económico 40.3
Paz, Justicia e instituciones sólidas 38.8
Estos objetivos y los demás que se pueden encontrar en la página www.

undp.org se articulan con las actividades meritorias de que trata el artículo 359
del E.T., como requisito para calificación al régimen tributario especial.
En segundo lugar articulando los objetivos de las Organizaciones de la So-
ciedad Civil en el mundo a través del Foro para la Eficacia del Desarrollo de estas
organizaciones, mediante la declaración de principios de Estambul82. En el si-
guiente cuadro se muestra y resalta el porcentaje de Esales que contribuyen a
estos objetivos:
Oferta de Valor.- Objetivo (1) Porcentaje de Contribución.
Practicar transparencia y rendición de cuentas 74.6
Empoderamiento y participación ciudadana 70.9
Respeto y promoción de derechos humanos 70.1
Equidad e igualdad de género 62.7
Así mismo estas actividades se enmarcan en la descripción del artículo 359

del E.T.
En tercer lugar, a través del aporte al Desarrollo Territorial teniendo en
cuenta variados factores entre ellos población atendida y líneas de trabajo. En
los siguientes cuadros se muestra y resalta el porcentaje de Esales que contribu-
yen a estos objetivos:
81 Concepto que evalúa la CCONG sobre la base de tres pilares fundamentales: (i) El valor que representa
el impacto en bienes y servicios a las comunidades; (ii) La diferenciación a través de la implementación
de buenas prácticas de auto regulación, transparencia y rendición pública de cuentas; (iii) Relevancia en
la participación activa de políticas públicas que garanticen derechos fundamentales de los individuos.
82 Durante la primera Asamblea Mundial del Foro en Estambul, Turquía (en septiembre del 2010), se firma-
ron los ocho Principios de Estambul para la Eficacia del Desarrollo de las OSC. Estos Principios, consti-
tuyen la base para un trabajo eficaz de desarrollo para las OSC en todo el mundo y están basados en las
contribuciones de los miles de participantes del proceso de consulta del Foro.

Población atendida: 4.005.874 millones de personas. Cifra importante en

cuanto que se articula con el acceso a la comunidad de que trata el artículo 359
del E.T. como requisito para la calificación al régimen tributario especial.
Mujeres 61.8
Hombres 24.8
Comunidad LGTBI 1.0
Sin identificar 12.5
Líneas de Trabajo.- Es importante precisar que estas líneas se constituyen

como instrumentos para el desarrollo de la actividad meritoria.
Formación y capacitación 77.5
Prestación de servicios 73.2
Asistencia Técnica 51.4
Incidencia en políticas públicas 45.7
Investigación 39.1
8. Bibliografía
Ana María Delgado-García; Rafael Oliver Cuello. Fiscalidad de ONG. BOSCH FISCALIDAD.
(2008).
Carlos Mario Lafaurie. Principales aspectos de la Reforma Tributaria Estructural - Ley 1819 del
2016. ICDT. (2017).
Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria. Informe Final al Ministerio
de Hacienda y Crédito Público. (2015).
Concepto DIAN 9200 del 25 de marzo de 1998.
Concepto DIAN 012567 del 24 de mayo de 2017.
Concepto DIAN 006263 del 22 de marzo del 2017.
Consejo de Estado. Sentencia del 30 de marzo del 2002. Expediente 11684.
Consejo de Estado. Sentencia del 23 de noviembre del 2005. Expediente 1475.
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-527 de 1996.
Corte Suprema de Justicia. Sentencia 64 DE 1988.
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Diego Cruz Quiñonez. La Reforma Tributaria frente a las ESAL. ICDT. (2017).
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Informe estadístico de Confederación de Organizaciones No Gubernamentales CCONG. (2016).
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Juan Carlos Jaramillo Díaz. Entidades sin Ánimo de Lucro. LEGIS S.A. (2017).
Leyes 75 de 1986, 79 de 1988, 115 de 1994, 223 de 1995, 383 de 1997, 488 de 1998, 633 del
2000, 671 del 2001, 1370 del 2009, 1607 del 2012, 1739 del 2014 y 1819 del 2016.
Proyecto de Decreto Reglamentario relacionado con la reglamentación aplicable a las dona-
ciones y al régimen tributario especial, divulgado por el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público para comentarios del público. (Junio 2017).
Reforma Tributaria comentada Ley 1819 del 2016. CETA. (2017).
Rodrigo Villar. El Tercer Sector en Colombia, evolución, dimensión y tendencias. CCONG. (2001).

Tax Treaty Arbitration
Arbitraje del Tratado Tributario
Hans Mooij1

Hans Mooij. Tax Treaty Arbitration. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y
Comercio Exterior. Febrero de 2017. At. 311.

Página final: 349
Abstract
Traditionally, tax authorities endeavour to resolve their tax treaty disputes among
themselves, by amicable settlement through a mutual agreement procedure
(commonly known as ‘MAP’ procedure), without involvement from any third par-
ties – neither arbitrators nor mediators. In past years, due to globalization of coun-
tries’ economies and spread of tax treaty networks, the number of disputes, their
complexity and revenue interest involved have gone up drastically, exceeding
many authorities’ capacities, and resulting in MAP cases taking up increasingly
more time, or remaining unresolved at all. It is generally expected that the recent
OECD/G20 initiated ‘BEPS’ (short for: Base Erosion and Profit Shifting) measures
against international tax avoidance will add further to this. Arbitration so far having
been hardly tried in practice, the recent arbitration piece under the BEPS multilat-
eral treaty (‘MLI’) and EU Directive on dispute resolution in international tax mat-
ters, however, create new momentum. It is now up to tax authorities if they can
1 Prof. Hans Mooij LL.M. is an independent international tax consultant specializing in controversy matters,
Visiting Professor at the International Tax Center of Leiden University (The Netherlands), and former Com-
petent Authority for tax treaty matters of The Netherlands. He may be reached at: hans-mooij@planet.nl
Prof. Mooij chairs the global TRIBUTE initiative for improvement of international tax dispute resolution
(tribute-arbitration.org). Among its activities is organizing roundtable meetings where tax officials, repre-
sentatives of business and advisory communities and academics discuss practical issues in the prevention
and resolution of international tax disputes, share each others concerns, and exchange suggestions for
possibilities to improve. In the Appendix are the approved notes of the first of such TRIBUTE roundtables,
held in London on 10 March 2017. As discussions took place under the ‘Chatham House Rule’, to encour-
age open and frank exchanges, the identity of participants remains undisclosed.
« Hans Mooij »
accustom themselves to the use of arbitration as an ordinary, and in certain cir-

cumstances preferable tool for resolving their disputes.
Keywords
International double taxation treaties – Tax treaty dispute resolution – Mutual

Agreement Procedure (MAP) – BEPS Action 14 – BEPS Multilateral Treaty (MLI)
– EU Directive on dispute resolution in international tax matters - Mandatory bind-
ing arbitration – Mediation – Advanced Pricing Agreements – Treaty good faith
obligation – Sovereignty – Arbitration procedural rules – Default arbitration pro-
cedure - Baseball (or: last best offer) arbitration – Independent opinion arbitration
– Ad hoc arbitration – Institutionalized arbitration – Taxpayer participation – Tax-
payer right to claim arbitration – Human right of fair trial – Arbitrator qualifications
– External case administration – Publication of arbitral decisions - Precedential
value – Dispute management strategies.
Resumen
Tradicionalmente, las autoridades fiscales se esfuerzan por resolver, entre ellas

mismas, las disputas de tratados tributarios, mediante una solución amistosa a
través de un procedimiento de acuerdo mutuo (conocido comúnmente como pro-
cedimiento ‘MAP’), sin la intervención de terceros, ni árbitros, ni mediadores. En
los últimos años, debido a la globalización de las economías de los países y a la
expansión de las redes de tratados tributarios, el número de disputas, su comple-
jidad y el ingreso de intereses involucrado, han aumentado drásticamente, exce-
diendo la capacidad de muchas autoridades y haciendo que los casos de MAP
tomen cada vez más tiempo , o queden sin resolver en lo absoluto. En general,
se espera que las recientes medidas de la OCDE / G20 “BEPS” (abreviatura de:
Base Erosion and Profit Shifting - Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Be-
nefiios) se sumarán a las medidas contra la evasión fiscal internacional. Hasta el
momento, el arbitraje apenas se ha intentado en la práctica; sin embargo, el re-
ciente arbitraje bajo el tratado multilateral BEPS (‘MLI’) y la Directiva de la UE
sobre resolución de disputas en asuntos tributarios internacionales, crean una
nueva dinámica. Corresponde ahora a las autoridades tributarias, intentar acos-
tumbrarse al uso del arbitraje como una herramienta habitual y, en ciertas circuns-
tancias, preferible para resolver sus disputas.

« Tax Treaty Arbitration »
Palabras clave
Tratados internacionales de doble imposición – Resolución de disputas de trata-

dos fiscales – Procedimiento de Acuerdo Mutuo (MAPA) – Acción BEPS 14 – Tra-
tado multilateral BEPS (MLI) – Directiva de la UE sobre resolución de disputas
en asuntos fiscales internacionales – Arbitraje vinculante obligatorio – Mediación –
Acuerdos previos sobre precios – Tratado de obligación de buena fe – Soberanía
– Reglas de procedimiento de arbitraje – Procedimiento de arbitraje predetermina-
do – Arbitraje de béisbol (o última mejor oferta)– Arbitraje de opinión independiente
– Arbitraje ad hoc – Arbitraje institucionalizado – Participación del contribuyente –
Derecho del contribuyente a reclamar arbitraje – Derecho humano a un juicio justo
– Calificaciones del árbitro – Administración externa del caso – Publicación de deci-
siones arbitrales – Valor precedente – Estrategias de manejo de disputas.
1. Use of Third Party Assistance
1.1. ‘Cold feet’
Binding arbitration in tax treaty disputes has so far failed to gain much popularity
with tax authorities. The same holds, even, for any of the softer forms of non-bind-
ing third party assistance in dispute resolution like mediation or technical advice.
This separates tax from virtually all other areas of law, both public and private,
where arbitration and conciliation are almost daily bread and butter. This unpop-
ularity is ill-founded and undeserved of course, and due mostly to tax authorities
having cold feet – but it is hard and obstinate as a fact no less.
For instance, the OECD made brief reference to mediation as a possibility in
the 2008 update to its model tax convention2, and a somewhat more elaborate ref-
erence in its 2007 MAP Manual (‘MEMAP’)3, picking up on country practices emerg-
ing at the time at the level of domestic taxation. However, while the OECD advised
that further work should be done to make mediation operative in the particular con-
text of MAP, no such work was ever taken up anymore. Neither BEPS Action 14
on more effective dispute resolution mechanisms4 nor the recent BEPS multilater-
al treaty (‘MLI’)5 makes any provision for mediation. Likewise, the recently agreed
2 OECD, Model Income Tax Convention on Income and Capital, Commentary on art 25, para 86 and 87
3 OECD, Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, para 3.5.2
4 OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 – 2015 Final Report
5 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit
Shifting, Paris, 7 June 2017
« Hans Mooij »
EU Directive on double taxation dispute resolution6 only mentions mediation as one

of several alternative means tax authorities have to resolve their tax treaty disputes
before becoming subject to mandatory arbitration – without giving any clue how a
mediation process might work in practice. My TRIBUTE organization was the first,
and as far as I am aware the only one to date, that offered a model agreement
for professional MAP mediation, spelling out the subsequent steps in the process,
duties of mediators, and reasonable expectations for disputing parties7.
It is said that the OECD would reason that any support for mediation would po-
litically undermine its stand in favor of arbitration taken in art 25(5) of its model tax
convention. This suggests a perception of mediation and arbitration as being mu-
tually exclusive – as if the choice should necessarily be between the two, as ‘either
… or’. The same seems to hold for the United Nations, but then in reverse, where
presently its Tax Committee pairs an interest in mediation with a rejection of arbitra-
tion8. It remains to be seen if this sudden interest in mediation is truly genuine, and
not merely a pretext to make the outer world believe that countries that reject arbitra-
tion might nevertheless be dedicated to resolving disputes - instead of leaving them
unresolved to escape from any unfavorable treaty applications. The rejection by the
Committee of a proposal to include an explicit provision on mediation in the United
Nations model tax convention9 in any case does not look promising.
Any mediator will confirm that mediation, while it may prevent arbitration from
eventually becoming necessary, may, if it fails to produce a resolution by itself, be
useful also as preparation for a proper and efficient arbitration process. In media-
tion, all the relevant facts can be sorted out and agreed until there is no unnecessary
dispute left on those anymore, and it can be examined and agreed what essentially
is the scope of the dispute and where and why the disputing parties’ positions differ.
There may be tax authorities that think it would be a mere duplication of effort, and
therefore a waste of time and cost, to go to mediation where arbitration is available.
But arbitration is not meant for fleshing out factual circumstances of a case, and it
would be, in contrary, a waste of their precious time if arbitrators had to. I believe ar-
bitrators should refuse to even take a case on if it is such unfit.
6 Council Directive (EU) 2017/1852 of 10 October 2017 on tax dispute resolution mechanisms in the Euro-
pean Union
7 As part of the TRIBUTE submission of 30 June 2016 in response to the OECD public discussion draft of
31 May 2016 for the negotiation of the BEPS MLI, and published by the OECD on 30 June 2016 as part of
the set of public comments received
8 United Nations Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Fourteenth Session,
New York, 3-6 April 2017, Coordinator’s Report on Work of the Subcommittee on the Mutual Agreement
Procedure – Dispute Avoidance and Resolution (E/C.18/2017/CRP.4)
9 Report on the Fourteenth Session (E/C.18/2017/3), p19, para 90-91

1.2. Authorities’ accountability
While the MAP arbitrations globally are said to have been only a few to date –
there are no public records available -, there is no mentioning of any MAP medi-
ations ever having taken place at all. I am counting out any cases, as there may
have been, where tax authorities consulted with an outsider expert on a mere in-
formal basis, or where a taxpayer called on an outsider expert to facilitate its com-
munication with authorities.
It appears to me this is what tax authorities hold in common against both
arbitration and mediation: that they simply do not wish to allow any third par-
ties into their MAP procedures, who would then see and might criticize what and
how authorities are doing. It should be reminded that hardly no authorities, if any
at all, publicly disclose individual details on their MAP procedures - not even to
their own parliaments! They may point in this respect at their broad and exclu-
sive discretion given to them under tax treaties by their Governments and parlia-
ments10. In particular in rejecting arbitration, authorities are used to referring to
their ‘sovereignty’ to decide themselves over their disputes. But no such sover-
eignty is at stake in mediation, as mediation is by its nature non-binding on dis-
puting parties. I am afraid reality, rather, is that tax authorities simply do not wish
to be accountable, not even for mediators who are only there to help disputing
parties in managing to resolve by their own strength.
Any mediator would be quick to point out that the subject matter of a dispute
is not even the focus of a mediation, at least not ordinarily. Instead, mediation pri-
marily targets at the working relations between disputing parties - how they com-
municate with each other, if they communicate at all, if they care to listen to each
other and try to understand each other’s position and arguments, and if they are
willing to critically assess their own position and arguments.
1.3. ‘Happy family’
But here comes in an inconvenient truth for tax authorities: the fiction that they would
be convivial colleagues to each other – ‘one big happy family’. In reality, and more
often than not in these present days of global spread of the tax treaties network,
there may be severe misunderstanding, controversy, or non-communication, due to
differences in culture, or inequalities in expertise or political or economic power. And
then, why should tax authorities behave like they were colleagues anyway? Interna-
tional taxation is a zero sum game, and authorities are each others’ competitors for
10 Art 25(3) of the OECD model tax convention allows authorities to even consult for the elimination of double
taxation in cases not provided for in the convention
« Hans Mooij »
tax revenue, or for investments yielding taxable income. The assumption of a large
reserve of profits of multinational enterprises presently escaping from taxation, that
underlies the BEPS project, may suggest there would still be plenty to tax left for
every country. But it is those low or non-taxed profits –outlawed, so they seem– that
are the ones tax authorities contest most hotly, and at the end of the day are most
likely to suffer double or even multiple taxation.
Tax authorities, the OECD included, have a habit of putting up a brave face,
and pretend their world would be carefree of any such relational problems. Strik-
ingly, the OECD model does not even use the term ‘dispute’, and the OECD Com-
mentary hardly – as if disputes would not exist! But, again as any mediator will
confirm, disputes are daily bread and butter, and relational issues a common
cause of disputes or a common impediment for dispute resolution. There is no
reason to believe this would be any different for tax authorities.
2. The Case For Arbitration
2.1. Historical neglect
Dispute resolution is arguably the least developed part in the OECD and United
Nations model tax conventions. This is the more striking if one recalls that the very
first model tax convention, the 1928 League of Nations model11, in line with other
international conventions, did provide for a fully equipped dispute resolution me-
chanism, including such wide variety of instruments as amicable settlement, non-
binding or binding technical advice, by a body to be appointed for this purpose by
the Council of the League of Nations, binding arbitration, and even adjudication,
by the Permanent Court of International Justice, the predecessor of the present
International Court of Justice at the Peace Palace in The Hague. Under the sub-
sequent 1943 Mexico and 1946 models, all of this was done away with, and repla-
ced by a mutual agreement procedure pretty much as known today. It has been
suggested as a reason for this that countries had lost their faith in the internatio-
nal institutions, due to their failure to prevent the World War12. Another plaudible
reason might be that countries in practice had experienced little need for such ela-
borate mechanism, given the very limited number of tax treaties concluded by that
time, lagging far behind with original expectations back in 1928.
11 Art 14
12 Zvi Altman, Dispute Resolution under Tax Treaties, IBFD (2005), p57

The mutual agreement procedure – MAP - was a European invention of the

1930s and first emerged in the 1930 tax treaty between Italy and France13, as a
means for taxpayers to ‘protest’14 with the authorities against any double taxation
occuring in their case. The Commentary to the 1946 model, rather misleadingly, re-
ferred in this respect to a ‘taxpayer’s right of appeal’, adding that it seemed “legit-
imate that a taxpayer should be able to obtain the protection in tax matters of one
or the other State”. Yet, at the same time it was quick to clarify that this was “no ju-
dicial procedure but only a direct consultations between the authorities involved” 15.
Since, an effective dispute resolution mechanism remained the subject of ne-
glect – I cannot put it more mildly - for many decades, all through the 1963 and
1977 OECD models until the 2008 Update. The sole amendment made was the
addition under the 1977 model16 of the possibility of a joint commission consisting
of tax authorities’ representatives. This commission was a far cry from the tech-
nical advisory body under the 1928 League of Nations model, as that latter body
was independent while the commission the OECD envisaged consisted of the
authorities themselves – although the Commentary suggested that delegations
might best be headed by a judge or superior official, apparently for reason of their
supposed distance from the case in dispute. I am unaware of any tax authorities
ever having installed such a joint commission.
Even so, the Commentary to the 1963 model introduced some interesting
suggestions, firstly that the OECD Committee on Fiscal Affairs might be called on
to give an opinion on the correct understanding of a treaty provision17, which might
be regarded as some form of mediation. Also, there was mentioning of the possi-
bility of asking the opinion of ‘certain persons’ acting as independent arbitrators,
and even of a periodic list of such persons to be drawn up by the Committee on
Fiscal Affairs from whom authorities could choose arbitrators18. But the reference
made to ‘advisory opinion’ makes it clear that this type of arbitration was not meant
to be binding. Both references were deleted again by the 2008 update, apparent-
ly considered as having become obsolete upon the introduction of ‘true’ mandato-
ry binding arbitration in art 25(5).
13 Altman, p14, reports an even earlier 1922 multilateral treaty between Italy, Hungary, Poland, Romania and
Yugoslavia, but that treaty appears never to have taken force
14 League of Nations Fiscal Committee, 1935 Report
15 Commentary, Ad Article XVII
16 Art 25(4)
17 Commentary on Art 25, para 44
18 Para 45
« Hans Mooij »
2.2. Reluctant change
The change back for arbitration only began in 1990, with the European countries
signing their Arbitration Convention19. It is not to say that this Convention had been
a quick and easy process – far from it. Discussions on various proposals, inclu-
ding one for a EU Directive, had been dragging for some twenty years, with the
countries of the North generally in favor and those of the South against. While the
Northern countries were driven mainly by the interests of their many multinational
companies, the Southern countries had strong concerns that their lesser adminis-
trative abilities would cause them in arbitrations to be mostly at the loosing end.
Part of the deal struck, eventually, was a limitation of the scope of the Convention,
covering only transfer pricing, which at that time was still considered a relatively
harmless factual matter, and excluding any legal issues, such as permanent esta-
blishment determination. That the Convention continued to be controversial also
after it had been signed, appears from the fact that in 1999 the European coun-
tries could reach agreement on an extension of the Convention’s duration only
after the Convention had first expired.
Also the United States had begun to experiment with arbitration as from the
late 1980s, starting with its treaties with Canada (1986), Germany (1990) and The
Netherlands (1992), at first only as a principle without any actual implementation.
It was only through the 2008 update of the OECD model, which included the
present provisions of art 25(5) on mandatory binding arbitation, that the OECD
for the first time paid serious attention to the issue of dispute resolution. It seems
almost as if the OECD had been delaying until it could no longer. Even then, the
OECD did very little to assist authorities in actually having an arbitration. Art 25(5)
did itself not contain any rules on arbitral procedures, as to date it still does not.
Reference to procedures was made only in a sample Memorandum of Under-
standing included in the Commentary, for authorities to negotiate between each
other should they wish so. Authorities thus were not put under any obligation to ac-
tually implement art 25(5) and make arbitration operative. Moreover, the sample
MoU in the Commentary had only a limited scope, suggesting no more than two
types of arbitration, ‘independent opinion’ and ‘last best offer’ (or: ‘baseball’) arbi-
tration, as if there were no other modalities available – which there are, in partic-
ular in commercial arbitration -, and for no more reason than that those two types
just happened to be have been occasionally practised, in Europe and between the
United States and Canada. In addition, the OECD omitted relevant details on the
factual operation of these two types and experiences gained in the cases where
19 Convention of 23 July 1990 (90/463/EEC) on the elimination of double taxation in connection with the
adjustment of profits of associated enterprises, as amended by Protocol of 25 May 1999 (1999/C 202/01)

they were applied, thereby making it difficult to judge if they might be suited for use
in other cases, with different issues at stake and under different factual circum-
stances. In particular for ‘last best offer’ arbitration this miss was painfully felt, as
this is a variant that is by all means peculiar and rarely applied in any other areas
of arbitration outside tax. Perhaps the OECD considered that arbitral panels once
appointed would fill in any such operational details where needed. As if authori-
ties, having hardly overwon their concerns about surrendering sovereignty over a
dispute to arbitrators, would happily trust them, too, with such a delicate issue as
the determination of the applicable procedure and its conditions for an effective
and fair resolution. Or, as if between authorities – ‘happy family’ as they are sup-
posed to be - no controversy could ever arise over matters of due process, and no
procedural rules would therefore be needed. The elaborate arbitration board op-
erating guidelines the United States proposed and agreed under a number of its
tax treaties, including for instance with Germany, Canada, France, and the United
Kingdom, however indicate otherwise.
The United Nations, even more reluctantly, finally followed the OECD ex-
ample by including mandatory binding arbitration in its 2011 model tax conven-
tion20, but only as an optional clause, along with a sample MoU comparable to
that of the OECD.
2.3. Voluntary arbitration
Amid the 2008 revisions to the OECD Commentary, there suddenly emerged a
casual reference to voluntary arbitration21, as a possibility at any time and without
a taxpayer claim requiring it, and without even the need for any special treaty
provision besides the ordinary text of art 25(3). This reads as a confirmation that
voluntary arbitration had been possible all along since the 1963 model. Appa-
rently the OECD had never bothered to mention this before, or perhaps it had not
wanted to encourage authorities to follow this path. The guidance offered on the
operation of voluntary arbitration remained sparse though, in fact merely referring
to that on mandatory arbitration. Whereas TRIBUTE at various occasion, including
in its submission for the MLI negotiation, emphasized the significance of voluntary
arbitration and the need for more guidance in this respect, disappointingly no such
elaboration was included in either BEPS Action 14 or the MLI.
20 Art 25, alternative B

21 Para 69 of the Commentary on art 25
« Hans Mooij »
2.4. Amicable settlement
In sharp contrast to the rather meager and seemingly oblique facilitation of dispute
resolution through arbitration was the extensive elaboration in the 2008 update on
amicable settlement, borrowing heavily from the ‘MEMAP’ MAP manual released
in 2004. It is not to say that all this attention for amicable settlement was unneces-
sary, since amicable settlement until then had been suffering from neglect just the
same as arbitration. But it clearly revealed where the OECD had its preference,
this being amicable settlement and not arbitration.
Traditionally, tax authorities, and in particular those in the OECD community,
place great trust indeed in their capacities to resolve disputes by amicable settle-
ment. This may be assumed as the main reason why they chose to ignore arbi-
tration for such a long time: they simply did not anticipate they would ever need it.
This belief in amicable settement originates from the early days when the OECD
model was developed, in the 1950-60s, at a time tax treaties were still very limit-
ed in number and only between countries of the same, Western, culture, and norm
was that tax authorities were personally befriended with each other, and the res-
olution of any disputes, in the rare cases they occurred, a gentlemen’s affair. The
weaknesses of the MAP procedure, however, have since shown all too often in
practice, and have become the subject of almost ritual complaints from taxpay-
ers: that there is no hard obligation for authorities to resolve, and no time limit on
authorities’ negotiations, allowing them to drag on for years at length. In modern
days, due to economic globalization and along with it the wide spread of the inter-
national tax treaties network, the pretence of amicable settlement as a universal
panacea is simply outdated.
Both the numbers of MAP cases and their average cycle time have gone up
drastically over the last 10 years or so. According to OECD statistics22, by the end
of 2016, which are the most recent data available, the total number of pending MAP
cases in the countries participating in the ‘BEPS Inclusive Framework’23 had risen
to over 7,000, divided between some 4,000 transfer pricing cases and over 3,000
other cases, with an average duration per case of just under 23 months, and specif-
ically for transfer pricing cases, which are most elaborate, of some 33 months. The
latest EU statistics24, dealing with transfer pricing cases only, reported by the end
of 2015 a total number of pending MAP cases in the EU of some 1,500, with an av-
erage duration per case reaching well over 30 months for the majority of countries.
22 OECD, Mutual Agreement Procedure Statistics for 2016, released on 27 November 2017
23 These include all OECD member countries, as well as a large number of non-member countries, among
which, for example China and India
24 EU Joint Transfer Pricing Forum, Statistics on Pending Mutual Agreement Procedures (MAPs) under the
Arbitration Convention at the end of 2015, released on 20 October 2016

These figures, first of all, reflect a strong rise of disputes and inherently increased
need for MAP resolution, which on its turn stems for a large part from the wider
spread and intensified use of tax treaties. But they also, and no less importantly, tell
that taxpayers have enough faith left in the functioning of MAP to request for it, in-
stead of pursuing domestic court litigation. It should be noted in this respect that the
fact that a country is involved in a large number of MAP cases also demonstrates
a commitment of that country’s authorities to MAP resolution, whereas by contrast
a low number of MAP cases might result from a country’s authorities’ lacking such
commitment, and not necessarily from just a lack of disputes.
The OECD is now making a serious attempt to patch up the MAP procedure,
by committing its own member countries as well as non-member countries vol-
unteering for its ‘BEPS Inclusive Framework’ to minimum standards for taxpayer
access to MAP and by submitting their tax authorities to a peer review process.
However worthwhile this effort undoubtedly is, since there are still many countries
where even the merest guidance for taxpayers on where and how to request MAP
is failing, it is nonetheless deemed to be insufficient. The OECD cannot possibly
deal with the core issue, which is the lack of problem solving capacity of MAP, as
this is an issue relating to tax authorities’ capacities, attitude, and mutual interac-
tion in individual cases and as such is outside the OECD’s view and reach.
It is said of some authorities that they in their MAP negotiations would regu-
larly trade off cases against another, or even entire classes of cases –‘horse-trad-
ing’– in an attempt to increase the effectiveness of MAP. To trade off cases might
seem a quick and easy, and therefore convenient way to resolve disputes. But it
would arguably be in conflict with the good faith obligation under art 25(3) of both
OECD and United Nations model taks conventions to ‘endeavour’ a resolution,
which must be understood to suggest that authorities undertake a serious effort
to reach a principled solution that does justice to the particular merits and circum-
stances of an individual case. Also, it would be doubtful if authorities under art
25(3) would be allowed to agree any other resolutions than based on a reason-
able interpretation of treaty provisions. In the BEPS Action 14 Public Discussion
Draft it was explicitely stated that each MAP case should be approached in a “fair
and principled” manner, and “not by reference to any balance of results in other
cases”25, but unfortunately none of this made it into the 2015 Final Report. Each
MAP procedure thus will normally be a one-off. In any case, in order to resort a
balanced outcome, such trade off would require a substantial volume of cases
under negotiation, with equitable interests at both authorities’ sides, which in prac-
tice, especially in relations between countries of different size or at different stages
of development, will often not be the case.
25 Public Discussion Draft of 18 December 2014, para 38
« Hans Mooij »
2.5. ‘Threat’
At first, the prevailing perception was that treaty provisions for mandatory bind-
ing arbitration in MAP cases would help to speed up amicable settlement – in fact,
that this would be their sole purpose - as it was thought that authorities would be
prepared to agree anything if only to escape from having to submit to arbitration.
As some sharply put it: the objective of any arbitration would be that no arbitra-
tion should ever take place. One may wonder how amicable a settlement actual-
ly is if it can only be achieved under threat of arbitration. This perception suggests
an image of arbitration as an embarrassment, or punishment even, for authori-
ties having failed to resolve their dispute through settlement, instead of a useful
addition to the toolkit of resolution instruments as arbitration really is. True is that
the mere foresight of arbitration may have the sanitizing effect of driving author-
ities into abandoning a former uncompromizing attitude, or moderating a former
extreme position to more a realistic level. Also true is that authorities, if they are
attached to preserving their mutual relationship for the longer term, may find set-
tlement preferable over pursuing arbitration. Settlement, however, may be unat-
tractive for instance in cases with huge complexity, where there is a huge amount
of revenue at stake, or where a balanced outcome is not a realistic expectation
due substantial mismatches in authorities’ capacity or expertise, countries’ eco-
nomic or political power, or in cultural attitude.
Tax authorities should not feel forced to settle at all cost, purely for the sake
of resolving a dispute, by conceding on cases where they consider their own po-
sition as well founded and superior to that of foreign authorities. To give up a posi-
tion authorities believe is strong purely for the sake of reaching a compromise is a
heavy price to pay. It may be better then for authorities, at least for their own sense
of justice, to maintain such position and defend it in an arbitration. Also, where a
MAP procedure seems to promise little result from the outset, for instance in view
of the principled nature of a dispute or a large revenue interest at stake, going to
arbitration may be more efficient than pursuing an amicable settlement against all
odds. There is no rule that obliges authorities to sit through the full cycle of two
years before taxpayers may claim a mandatory arbitration. Authorities are free
to submit a case to arbitration –a voluntary arbitration, this is– at any earlier time
should they agree so, and without a taxpayer even requesting for it.
2.6. Necessity
In any case, also this perception of arbitration as means to speed up MAP proce-
dures has proven wrong in practice. Not only do the EU statistics as mentioned
show that despite the application of the European Arbitration Convention the

average cycle time of MAP transfer pricing cases has gone up only further, to the
extent that hardly any cases get resolved anymore within the period of 24 months
before arbitration becomes mandatory. Moreover, an increasingly large number of
cases even remain unresolved at all, due to authorities foresaking their obligation
to submit them to arbitration. According to the European Commission26, by 2016
the number of cases qualifying for arbitration but not actually sent in for arbitration
had risen to a stunning high of some 900. What allowed this clearly unwanted situ-
ation to develop, is the absence of a sanction on authorities forsaking their obliga-
tion under the Arbitration Convention to organize an arbitration process. Without
any such sanction, arbitration as a threat to authorities permitting themselves a
lax or uncooperative attitude in a MAP procedure remains a toothless affair. This
excessive pending of arbitrations drove the Commission to propose the new EU
Directive, providing for a default arbitral procedure to apply where authorities, for
whatever reason –whether disagreement, inability, or unwillingness, as may not
be excluded– fail to set up an arbitration by their own strength. Apparently, also
the EU member countries considered themselves the functioning of the present
Arbitration Convention to be such poor, that they agreed with the proposal without
almost any discussion or delay. This may have come to some as a surprise, since
the change from Convention to Directive implies a transfer of sovereignty from the
EU member countries to the Commission, which had been the main reason why
countries back in 1995 still preferred the format of a Convention.
Following in the footsteps of the new EU Directive, also the BEPS MLI pro-
vides for a default arbitration procedure. This is a main improvement, too, from the
present arbitration provisions under the OECD and United Nations model tax con-
ventions, both of which like the European Arbitration Convention lack any sanc-
tion on authorities’ failures.
The recent developments of the MLI and new EU Directive confirm that ar-
bitration finally has gained –or from history perspective: regained - its place as an
ordinary feature in tax treaties. This is not because arbitration would by now have
become widely accepted. On the contrary, the majority of countries, unfortunate-
ly, still is not committed to arbitration, and it may take a long time before they are–
if they ever will. That arbitration is only an option under the MLI, and not one of
the Action 14 minimum standards, is because of this diversion, that also splitted
the G20 group of countries that commissioned the BEPS project from the OECD.
The very fact that the OECD succeeded in having arbitration included in the MLI,
despite the lack of unanimous political support within the G20, confirms that in all
objectivity tax treaties cannot do without arbitration anymore if countries are deter-
mined to have all their disputes resolved one way or another, including the severe
26 Opinion of the European Economic and Social Committee (COM(2016)686 final – 2016/0338(CNS)), para 3.3
« Hans Mooij »
ones that are of a predominantly principled nature or technically complex, or carry

a large financial interest.
2.7. APAs
In recent years, in the area of transfer pricing, taxpayers have increasingly been
seeking refuge to Advance Pricing Agreements (APAs), in an attempt to escape
from a troublesome and time-consuming MAP process. A unilateral APA this is,
since an international - bi- or multilateral – APA is nothing other than a MAP. Tax
treaties do not provide for any special mechanism for agreeing an international APA
other than MAP. In many cases, unilateral APAs have proven a successful means
to pursuade tax authorities to state their position, often even on a preliminary basis,
thereby preventing MAP procedures from being necessary just for that purpose.
An APA is often advocated as an instrument to prevent disputes, and prefer-
able over a MAP that comes in play only once a dispute has arisen and may along
with it bring high cost of litigation and strained relations with authorities. This is a
false suggestion, however, for various reasons. Firstly, a dispute may arise just as
well in the process of obtaining an APA. Engaging in an APA often is only a discre-
tion of authorities and no any legal obligation, and authorities may refuse a pro-
posal from a taxpayer at any time and for whatever reason, even if the proposed
terms fully comply with the OECD Transfer Pricing Guidelines. A proper dispute
resolution facility is essential for an effective, reliable APA program, and the APA
programs available in most countries indeed offer one. Where an APA program
fails any dispute resolution facility, as is the case for instance in China, taxpayers
are effectively left at the mercy of the authorities. The absence of any independent
body to scrutinize and correct them enables authorities to misuse their discretion-
ary power, for instance in order to press taxpayers into accepting conditions that
are less favourable to them than the OECD Transfer Pricing Guidelines, or re-
quirements for providing information that has no relevance for a proper pricing de-
termination. Furthermore, a taxpayer does not have to uphold a MAP request until
an actual dispute has arisen, but he may request for MAP already as soon as he
perceives a risk of a treaty provision being incorrectly applied in his case. An early
MAP request is even advisable, since the more discussion authorities have had
with a taxpayer, the larger is the chance that they have dug their heels deep in the
sand and are reluctant to change position anymore over a MAP procedure.
With an unilateral APA, it remains up to the taxpayer to convince foreign tax
authorities to adopt the same transfer price or pricing policy, as the case may be. It
might indeed be that those foreign authorities make no problem of adopting a cor-
responding position, either because they agree without any discussion, or, more
simply, because the entire issue remains unnoticed by them – the latter being a

likely possibility in countries with a less skilled tax administration. But if foreign au-
thorities do raise a discussion, it is for the taxpayer to negotiate an agreement that
convenes the interests of all authorities involved. It is arguable that authorities by
leaving it to a taxpayer to negotiate a corresponding agreement, instead of com-
municating directly with each other for the purpose, forsake their treaty good faith
obligation under art 25(3) of the OECD and United Nations model tax conventions
to endeavour a solution by mutual agreement. If a taxpayer fails to agree a corre-
sponding arrangement with foreign authorities, he is forced to request a MAP after
all – if he cares enough about reaching a convergent treatment at treaty level. The
route of requesting an APA is therefore no guarantee for preventing a dispute, nor
even a MAP. But an APA can be the subject of MAP arbitration, too, like any dis-
puted topic, and in that way taxpayers would in any case be guaranteed of an
internationally convergent resolution. The United States 2016 model tax conven-
tion27 secures this through an express provision. The MLI does not include any
such provision, nor do the European Arbitration Convention and the new EU Di-
rective, apparently because it was considered self-evident that APAs might be fit
for arbitration and a provision to this effect unnecessary.
2.8. Sovereignty
Countries that refuse to commit to arbitration – and this is sadly still the majority -
often claim sovereignty reasons. Occasionally, a country’s constitutional or other
compelling law may indeed prevent tax authorities to submit to any jurisdictions
other than their own, or to enforce the judgments of such other jurisdictions, and
such impediment must of course be respected. The large frequency and ease with
which non-committed countries are used to alleging sovereignty objections, how-
ever, makes the argument sound suspected.
Tax authorities are wrong if they take it as their sovereign right to decide by
themselves whether or not they want to cooperate in resolving a particular dispute.
It may be that the obligation art 25(3) of the OECD and United Nations models im-
poses on authorities is to ‘endeavour to resolve’ a dispute only, and not to actually
resolve it, but this is not meant to imply a right for authorities to veto any treaty in-
terpretations or applications they may consider inconvenient from their unilateral
point of view. The term ‘endeavour’, instead, holds a good faith obligation for au-
thorities to resolve any dispute or difficulty, and by any means, which in principle
also includes arbitration. Also, it is for this purpose that art 25(3) gives authorities
the wide discretion they have, extending even to the elimination of double taxation
in cases not expressly provided for. The reason why there is no hard obligation
27 Art 25(3)(d)
« Hans Mooij »
for tax authorities to actually resolve is, as the United Nations MAP Guide notes28,
that under a country’s domestic law there may be other authorities such as the
Ministry of Foreign Affairs who should be involved as well in processes of inter-
preting international treaties and agreements.
2.9. Developing countries
A striking example of how persistent this fiction of an ‘implied veto right’29 still is, in
particular in the developing world, presented ActionAid, one of the largest interna-
tional development organizations, in its reaction on the MLI30. ActionAid called on
developing countries not to opt for mandatory binding arbitration, since, as it put it,
“the threat of arbitration risks discouraging countries from fully using their taxing
rights”. In fact, arbitration should decide if, and how much, taxing rights countries
actually have. By the same token, ActionAid recommended developing countries
even against opting for the provision on corresponding adjustments of art 9(2) of
the OECD model tax convention, which is an undisputed part of the United Nations
model convention as well, on grounds that “else they have to accept the OECD
transfer pricing standards”. This would turn back the clock to the days of the OECD
1963 model, when the absence of art 9(2) caused confusion among countries, and
diverse interpretations, whether or not transfer pricing issues or other issues of eco-
nomic double taxation might be the subject of a MAP procedure. ActionAid appears
to ignore the importance of legal certainty for foreign investors in planning their in-
vestments and the significant contributions the provision of art 9(2) and the availabil-
ity of mandatory binding arbitration mean in this respect. It is for sure that developing
countries when adopting these ActionAid recommendations would run a severe risk
of loosing a vast portion of foreign investment.
Reality, in contrast, is that developing countries would arguably be the ones
to benefit most from arbitration. Their lack of capacity and economic or political
power usually make it difficult for them to cope with large foreign companies or for-
eign authorities. Arbitration may often be the only real chance they have to obtain
a neutral and fair judgment for their disputes, which otherwise they might not even
dare to engage in. Anita Kapur, a former chairperson of India’s Central Board of
Direct Taxes, once suggested in defence of India’s rejection of arbitration that,
where authorities had been unable to find a fair solution for their dispute by mutual
28 Para 53-54
29 I copied this term from Michael Lennard, Transfer Pricing Arbitration as an Option for Developing Coun-
tries, INTERTAX Vol. 42 (2014), Issue 3, p179-188
30 Briefing of June 6, 2017

agreement, she could not possibly imagine how arbitrators might31. But this is ex-
actly why arbitration is needed, because authorities due to an imbalance between
their capacities or powers are unable to have a fair discussion in the first place.
India may have itself a sufficiently strong position at the international front to be
able to afford this view, but this is certainly not the case for most other countries in
the developing world. Developing countries may feel encouraged by statistics on
investment arbitrations showing that it is them that win most of those arbitrations.
2.10. ‘Law making’
There is no ground for countries to reject arbitration out of concern over any ‘law
making’ by arbitral tribunals, that might compromise the sovereignty in this respect
of their national parliaments. The scope of arbitration is by its nature confined to
the interpretation or application of existing treaty terms, that already have parlia-
mentary approval. Also, all jurisdiction arbitrators have is what authorities transfer
to them, and cannot possibly be larger than the discretion authorities are them-
selves attributed with under a treaty. Moreover, authorities can limit the arbitral
jurisdiction further, by agreeing restrictive terms of reference or specifying legal
sources arbitrators are only allowed to use in making their decision.
Neither can sovereignty as an argument against arbitration be explained for
by the circumstance that arbitration may be forced on authorities against their will,
by a taxpayer claim, given that non-committed authorities are equally unwilling to
engage in arbitration voluntarily, on their own initiative – at least, I am unknown
with any voluntary MAP arbitration ever having taken place. As a matter of fact,
there appears no real difference between non-committed and committed author-
ities when it comes to their attitude toward voluntary arbitration – they are both
just as reluctant. This has given reason for some to argue that arbitration can only
work if it is mandatory.
2.11. ‘Ad hoc’
Sovereignty as an argument against arbitration should be distinguished from the

sovereignty authorities, as the owners of their disputes, may rightfully claim in ap-
pointing the arbitrators in an actual arbitration case and determining the applica-
ble mode of arbitration, including the type of arbitration and procedural rules. This
type of sovereignty is preserved at its fullest by ‘ad hoc’ arbitration, where author-
ities mutually agree the appointment of arbitrators and mode of arbitration, either
31 According to a report in The Economic Times of October 13, 2015, of an Assocham India conference in
New Delhi that same day
« Hans Mooij »
case-by-case or more generically. This is why ‘ad hoc’ arbitration is the standard
under the OECD and United Nations model tax conventions, as well as the Eu-
ropean Arbitration Convention and the new EU Directive. The only case of a tax
treaty to date I am ware of that applies ‘institutionalized’ instead of ‘ad hoc’ arbitra-
tion is the 2000 treaty between Germany and Austria. Any arbitrations under that
treaty – one, so far32 – are referred to the European Court of Justice, applying the
Court’s ordinary procedural rules, and with the Court’s judges acting as arbitra-
tors, without authorities having any say in their appointment, thus making the pro-
cess rather look like adjudication than arbitration. This choice for the the European
Court is the more extraordinary, since the Court has no experience in either arbi-
tration nor tax treaty application. It is not by chance that no role has been reserved
for the European Court under the new EU Directive.
3. New Momentum: the BEPS MLI and EU Directive
3.1. Default rule
The arbitration piece of the MLI33 is cause for a little celebration. Not only has its
multilateral approach the potential of accelerating the number of agreed tax treaty
clauses on mandatory binding arbitration beyond the traditional, more laboursome
bilateral approach, which so far resorted only a meagre number of some 200
clauses, out of the total of over 5,000 tax treaties in existence. Moreover, while the
MLI still leaves it up at first instance for tax authorities themselves to agree an ar-
bitral procedure and set up an arbitration process, its provision for a default rule
where authorities fail to do so, ensures that countries’ commitment to arbitration
cannot remain mere lip service. Countries having signed up to the MLI arbitration
piece may be expected to make it part also of their future tax treaty policies, thus
extending its effect beyond an amendment of only existing treaties.
The inclusion of an effective default rule was the main target also of the input
the TRIBUTE initiative provided for the MLI negotation34.
One would logically expect the OECD to take the MLI default rule aboard art
25(5) of its model convention. However, the 2017 update of the model35 includes it
only in a new sample MoU, as a mere suggestion, thereby still allowing countries
to leave arbitration inoperative if they wish.
32 ECJ, decision of 12 September 2017, case C-648/15

33 Part VI, art 18-26
34 TRIBUTE submission of 30 June 2016
35 Released on 21 November 2017

The new EU Directive should be valued mostly for the pressure it puts on tax
authorities to achieve a timely resolution by their own strength, rather than for the
convenience of the arbitral procedure it provides as default. For purposes of such
earlier solution the Directive expressly recommends a wide range of alternative in-
struments, including mediation, conciliation, or arbitration through the European Ar-
bitration Convention, which continues to apply, or, where appropriate, arbitration
through bilateral tax treaties or the MLI. Indeed, with a backlog of pending disputes
that large as the number of 900 the European Commission recorded, countries
cannot really afford to leave any instruments unused. The default procedure under
the Directive is by all means elaborate and complex, and thereby little attractive for
actual use. It even seems as if the default was deliberately made unattractive, as a
further encouragement for authorities to use alternative, easier means. This holds in
particular for the rights the default provides to taxpayers to claim appointment of ar-
bitrators with local courts, as well as a hearing for presenting their views on a case.
Both these rights, unprecedented as they are under any of the tax treaty ar-
bitration rules existing to date, are no less than a revolution. The Directive makes
reference in this respect to the fundamental human right of fair trial. This particu-
lar reference may not be entirely appropriate, given, firstly, that while it is taxpayer
money that is at stake, taxpayers are themselves not one of the disputing par-
ties. Secondly, arbitration for its voluntary nature cannot be compared with a court
procedure – although arbitrators may be expected to observe that arbitral proce-
edings are due and fair. Even so, by the introduction of these taxpayer rights the
Directive may have set the tone for a future development of tax treaty arbitration,
from the present exclusive domain of tax authorities into one where, eventually,
authorities have to share with taxpayers as equal parties. This would be a recog-
nition for those many from business and advisory communities who for a long time
already are arguing for more participation by taxpayers in tax treaty dispute reso-
lution processes. Indeed, the 2017 update of the OECD model tax convention,
that was released shortly after the EU Council agreed the new EU Directive, took
a first step down this route, too, by including in its sample MoU a right for taxpa-
yers to claim the appointment of arbitrators with the appointing authority if autho-
rities would themselves fail to appoint36.
36 Para 3(3) of the new MoU refers to an appointment of one or more arbitrators by the OECD as appointing
authority “after receiving a request to that effect from the person who made the request for arbitration”,
which is the taxpayer or taxpayers involved in the case. Apparently this reference was such last-minute
addition that there was no time left for any explanation to it in the Commentary on the new MoU
« Hans Mooij »
3.2. More treaty clauses
At the start of the MLI negotiation, at the end of 2015, the OECD boasted some
20 countries having publicly stated their support for mandatory binding arbitration,
covering over 90 percent of all MAP procedures within the OECD territory37. By the
official signing of the MLI, in June 2017, this number had gone up to 25 countries,
with Singapore as a useful new addition – the only country to date in the South-
Asian region. The United States dropping out at the very last moment was a sig-
nificant and painful loss, however. If it had not been for political pressure from the
previous U.S. administration, that had publicly declared, in Congressional hear-
ings on BEPS, its ambition for an arbitration clause to be the sole reason for join-
ing the MLI negotiation, it would have been doubtful if arbitration were included in
the MLI in the first place. It may be hoped that it is only a temporary inability that
is bothering the United States, and that in time the present or a subsequent U.S.
administration will sign up after all.
The true success of the MLI arbitration piece will in any case only show over
time, as it becomes clear how many other countries decide to follow the exam-
ple of this leading group of countries. In due course, once leading countries have
gained more and positive experience in actual arbitration cases, it may be expect-
ed that other countries that at present are still undecided or only occasionally face
tax treaty disputes and therefore have little interest – as holds, for example, for
many newly emerging economies in Asia and Latin America - become convinced
and join the MLI arbitration piece, too. This is of course subject to countries being
able to free themselves from any confidentiality restrictions that prevent them from
sharing their experiences. There are some countries that, despite being becom-
mitted to tax treaty arbitration, nevertheless have not signed the MLI arbitration
piece, apparently because of a preference to pursue arbitration through differ-
ent means or on other terms than those of the MLI. One example is most of the
Eastern European countries, that are committed to arbitration under the Europe-
an Arbitration Convention and under the new EU Directive, but are not, or not yet,
prepared to commit themselves in relation with any other than EU countries. An-
other example is OECD member countries Mexico and Chili, that both agree arbi-
tration clauses on a regular basis under their bilateral tax treaties.
The OECD clearly intends to give further proliferation of tax treaty arbitra-
tion a firm push by its policy announcement that in future countries must make an
explicit reservation in the Commentary to the OECD model tax treaty if they do
not accept arbitration38. This will raise the threshold for countries wanting to reject
37 BEPS Action 14 - 2015 Final Report, p10

38 BEPS Action 14-2015 Final Report, para 22-23

arbitration without a solid reason to support it. “Naming and shaming” – for this
is what the OECD is seeking to do here – is a harsh strategy to use, but I agree
it is justified considering how vital the instrumentality of dispute resolution is to a
proper functioning of tax treaties. That this strategy of the OECD works, shows
the 2017 update of the OECD model, where the number of OECD member coun-
tries having made a reservation against arbitration39 is significant less than the
number of member countries not having signed up for arbitration under the MLI.
In my view, committed countries should ideally not conclude tax treaties anymore
with countries that refuse to submit to arbitration, whatever their reasons may be.
The impact of the arbitration piece of the MLI may in practice be somewhat
limited by the reservations countries are allowed to make, and how the reserva-
tions various countries have made match against each other. One obvious res-
ervation to make is the exclusion of tax treaties that already carry satisfactory
arbitration clauses. The exclusion of old cases, another permitted reservation,
may be attractive for countries that in the past made it their habit to maintain
feeble positions and by consequence should have more than normal concern over
loosing cases, but less so for countries that face substantial backlogs of cases.
By its retroactive application the MLI distinguishes itself from the new EU Direc-
tive, that will only apply to new cases. One reservation under the MLI I hope coun-
tries are wise enough not to make is that in favour of ‘reasoned opinion’ arbitration
instead of ‘final offer’ (or: ‘baseball’) arbitration as the default type of arbitration.
That reservation, if countered by another country’s objection, may lead to the arbi-
tration piece in its entirety becoming void in relation to such other country – there-
by frustrating the very objective why countries signed up to the arbitration piece in
the first place. It makes more sense then to negotiate an agreement, best case by
case, for a type of arbitration that has the consent of both countries.
3.3. More disputes
It is generally recognized, among tax authorities and business and advisory com-
munities alike, that the numbers of tax treaty disputes are bound to go further up
dramatically over the next years. This comes on top of the autonomous growth that
OECD and EU MAP statistics reported has been going on for many years in a row
already. The expected additional increase of disputes is mainly due to BEPS itself.
BEPS, after all, was designed to alert authorities, in particular from less developed
countries, for possible international tax avoidance schemes, and provide them with
39 Under the new para 97 and 102 of the Commentary on art 25, of the OECD member countries only Chile,
Denmark, Hungary, Israel, Korea, Mexico and Turkey have reserved a right not to include the specific
provisions of art 25(5) in their tax treaties
« Hans Mooij »
tools to challenge such schemes. It is unquestionable that lesser developed coun-

tries should arm themselves better against international tax avoidance schemes
and the inherent loss of revenue, and that the BEPS project is a substantial contri-
bution to this end. From this particular angle, I believe it should even be called a suc-
cess if tax authorities wage more disputes. Furthermore, there is a range of refined
or wholly new tax treaty rules introduced under BEPS, in such sensitive, high-risk
areas as transfer pricing and profit allocation, determination of permanent establish-
ments, and anti-tax avoidance and anti-treaty abuse. These new rules allow wider
scope for source country taxation that no doubt countries will actively seek to ex-
plore. Their application is a further potential for frequent and serious disputes.
I am afraid the increase of disputes will not be a mere temporary effect, until
the new rules have settled in in practice. I remind that over the years the OECD
has constantly been refining its Guidelines on transfer pricing, in an attempt to
create more clarity and unity. But in the process the Guidelines also became more
and more complex – too complex, so it seems. As a result, many tax authorities
today, in OECD member countries no less than in non-member countries, when
imposing assessments frequently misapply the Guidelines or even completely
ignore them, whether for lack of understanding or deliberately. Instead, there is a
preference noted among authorities for methods of their own invention - allowing
for more tax, and satisfying political and public pressures at their domestic front.
I call this the paradox of transfer pricing: while the rules were originally meant to
reconcile countries’ various domestic practices, what they in fact achieved was
only to raise more controversies. As a reaction, the United Nations Transfer Pric-
ing Manual now offers simplified rules that should better match with developing
countries’ limited abilities. The inherent risk of any such simplification process is
of course that what may be presented as a mere simplification, in fact works as a
substantive departure from the original concept.
This dispute raising effect of BEPS pairs with the introduction of CbC (coun-
try by country) reporting, UBO (ultimate beneficial owner) registration, and the
new OECD CRS (common reporting standard) format for international automatic
exchange of information. The latter developments will generate many new flows
of bulk information, that, fragmentary or unverified as they often will be, may easily
lead receiving tax authorities into misunderstandings or misuses, and on account
of that be cause for additional disputes. At the same time, increased transparency
demands, exchanges of rulings, threat of EU State Aid claims, make it less viable
for taxpayers, and for authorities as well, to engage in any settlements, either at
pre- or post dispute level. Court litigation may not be considered reliable or effec-
tive, for a lack of capacity, expertise or independence on the part of the courts –
there are court cases known in some jurisdictions to have lasted over 30 years! -,
or a court procedure may not be in place at all. In any case can a domestic court

decision not be expected to establish an internationally convergent resolution as

an effective resolution of a tax treaty issue requires.
3.4. More pending MAP cases
Since BEPS does not provide for any alternative coordinating mechanisms, there
is only the traditional MAP instrument available to establish a convergent treaty
application by all countries involved. As said, the numbers of MAP cases taking up
excessive time to resolve, beyond the 2 year time limit set under the OECD model
and EU Arbitration Convention as a marker for mandatory arbitration, have risen
sharply over the last years. In particular in the complex area of transfer pricing,
most European countries nowadays do not even succeed anymore in complet-
ing any MAP cases within a 2 years period. From both EU40 and U.S.41 APA statis-
tics, a similar trend can be noted for international –bilateral or multilateral– APAs.
The most recent EU data, over 2015, reported an average period of well over 35
months for international APAs between EU members to complete – without further
distinction between new APAs or renewals of existing APAs. The latest U.S. fig-
ures, over 2016, report for new international APAs an even higher average period
of some 50 months, and for renewals of just under 35 months.
Next to various causes relating to the MAP process itself, as I explained ear-
lier, lack of capacity on the part of tax authorities should be regarded as the main
external cause for this. Capacity as an issue is usually related with developing
countries, but when it comes to dispute resolution developed countries are not
spared from it either. It is said that capacity would even be the main target of the
OECD MAP Forum, where the participants are almost only experienced authori-
ties from developed countries. The MAP Forum not having published anything so
far on its activities, this is unconfirmed of course, but if it were indeed true, then
this would not come as a surprise. In many countries, the capacity of their MAP
competent authority function has not kept in tune with the more agressive stand
adopted by their local tax auditors and the increase of controversies resulting from
that. On the contrary, countries seem to have even been economizing on their
competent authority capacity over the past years of financial crisis, to meet gov-
ernment budget cuts.
The capacity issue is also the reason why I do not believe that extending
the term for amicable settlement from 2 to 3 years, as both the MLI and new EU
Directive offer as an option, will help much to prevent cases from ending up in
40 EU Joint Transfer Pricing Forum, Statistics on APAs in the EU at the End of 2015, released on 20 October 2016
41 IRS, Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements (‘2016 APMA Statutory Re-
port’), 27 March, 2017
« Hans Mooij »
arbitration. It does not make much difference how much time authorities have for
completing a MAP case if they lack the resources to deal with it in the first place.
MAP guidance and training as the United Nations now is planning to offer to
developing countries42 is indeed necessary, but its effect will inevitably remain lim-
ited and noticeable only on longer term. Just as only few developed countries will
be able to afford reinforceing their MAP capacity, if they can manage to find ex-
perts who are sufficiently qualified for this specialist work to begin with – there is
a good argument that MAP skills can only be properly acquired by training on the
job. To date, Germany is the only country I am aware of that announced it would
reinforce its competent authority function in response to the BEPS Action 14 min-
imum standards. But then, Germany is number two on the OECD list of countries
having most pending MAP cases, and number one by far on the European list, so
it was about time as well. Even so, all this patching up, whatever may come from it
in practice, is bound to remain insufficient. The capacity issue is simply too large,
widespread and permanent for that, and the more so when taking into account
the strong growth of disputes that is to be expected. Hence there is due to be a
substantial rise of MAP cases, in near future already, that require third party fa-
cilitation, either technical advice, mediation, or binding or non-binding arbitration,
in order to achieve an effective, fair and expert resolution. This is not a matter of
policy, but a sheer necessity.
4. How to Make MAP Arbitration Work
4.1. Procedural agreements
With the substantial increase of disputes as there is to be expected over the

coming years, due to BEPS and other measures, there will be serious need for
MAP arbitration - that is, if authorities are true to their commitment to seek a res-
olution for their disputes, and, moreover, a resolution that is fair and expert. While
the MLI arbitration piece and the new EU Directive are designed to respond to
such need, there still remains additional work for tax authorities to do to be able to
use the potential the MLI and Directive offer in an effective and prudent manner,
and in the appropriate cases.
To make arbitration operative in practice, at the level of in individual cases,
there are a number of procedural issues that tax authorities still need to agree. Au-
thorities could of course rely on the default rule of either MLI or EU Directive, but that
42 Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Report on the fourteenth session (3-6
April 2017), p17-19

may not be their first preference. The Explanatory Statement to the MLI suggests
that committed authorities jointly draft a sample memorandum of understanding for
this purpose. The alternative are bilateral administrative agreements under individu-
al tax treaties, as some authorities have entered into it already, among which those
of the United States, Canada, the United Kingdom, and Germany.43 The OECD has
included a revised version of its sample MoU in the recently released 2017 update
of its model convention. However, their choice for ‘baseball arbitration’ as the main
type of arbitration, as well as that for OECD officials to act as appointing authority,
failing authorities’ agreement on the appointment of arbitrators, may not be to every
authorities’ liking, both outside and inside the OECD area.
4.2. Type of arbitration
One of the most important issues for authorities to deal with is indeed the type of ar-
bitration procedure. The European Arbitration Convention and the new EU Directive
alike apply conventional ‘reasoned opinion’ arbitration. By contrast, the MLI, follow-
ing the example of tax treaties the United States has concluded with Canada as well
as some other countries, aims for ‘baseball’ (or: ‘last best offer’ or ‘final offer’) arbi-
tration, that allows arbitrators in deciding a case only to choose for either of the po-
sitions defended by the disputing authorities, and not to state their own views.
‘Baseball’ arbitration is a short procedure. It is entirely in writing, with only lim-
ited volumes of position papers and other supporting documents allowed. There
are therefore no hearings, and no witness testimonies or examinations – to avoid
any time-consuming lawyering from happening. The ‘baseball’ approach should
exclude any easy splitting down the middle solutions, which authorities might just
as well have agreed among themselves. It is often argued as another feature of
the ‘baseball’ approach that it forces authorities to mitigate their positions such
that they are reasonable enough to win arbitrators’ sympathy. The latter, how-
ever, is not exclusive for the ‘baseball’ variant, since also under ‘reasoned opin-
ion’ arbitration it is unlikely that excessive positions would ever succeed to make
a positive impression on any arbitrators. The short form of ‘baseball’ arbitration is
generally regarded for its greater efficiency. The opponents of the ‘baseball’ ap-
proach usually argue that it would be an inferior procedure precisely because of
its short form, which, so they suggest, would not allow a careful consideration of a
dispute. Whether this holds much truth, is difficult to judge, since to date there has
been only so little practical experience with ‘baseball’ arbitration - just the handful
43 Murray Clayson, Elisabeth Snodgrass and Calum Young, The Changing Face of International Tax Arbitra-
tion, Tax Planning International Review, March 2017, p2-13
« Hans Mooij »
of cases between the United States and Canada - and none of which accessible to
any others besides the disputing authorities, neither governments nor academics.
The debate over the type of arbitration is less of a ‘clash of schools’ than
may seem at the surface. The main driver behind the ‘baseball’ approach is a
wish for a quick and expert resolution of a case. The predominant consideration
supporting the ‘reasoned opinion’ approach is one of due process. Yet, the effi-
ciency argument should matter also to EU member countries such as Germany,
France, Italy or Belgium, that according to the EU and OECD statistics are faced
with large numbers of pending MAP cases which are likely to bound for arbitration
in near future. It is difficult to imagine how the tens or more of arbitration cases
as there inevitably are going to be each year might be processed within reason-
able time other than on the basis of some short form type of arbitration. The new
EU Directive recommends ‘baseball’ arbitration, next to various other instruments,
as a means for authorities to achieve a timely resolution for a dispute and pre-
vent the Directive’s default rule from having to apply - and for good reason. Time
effectiveness of arbitration is a concern tax authorities and business commonly
share. Litigation in hearings usually being the most time-consuming part of arbitra-
tion processes, its deletion under the ‘baseball’ approach therefore makes some
sense. The default procedure under the new EU Directive applies itself strict time-
lines, too, contrary to the prior European Arbitration Convention that held none
and as result gave cause for complaints over too lengthy procedures. Effective-
ness is also the main consideration underlying the joint fast track arbitration model
of TRIBUTE and the Permanent Court of Arbitration.
At the same time, the United States cannot be said not to bother or only a little
about the condition of due process in ‘baseball’ arbitrations, in view of the elaborate
operational guidance for arbitral boards it has agreed at administrative level with a
number of its treaty partners. It would be a mistake to think that ‘baseball’ arbitration
by reason of its short form could do without procedural rules. By contrast, this type
of arbitration seems particular sensitive for its tight conditions on volumes of submis-
sions and on timelines, which require strict observation. It has often been suggest-
ed that ‘baseball’ arbitration would be an informal procedure and that this would be
one of its merits, but this informality is only relative, by comparison to a court proce-
dure. Arbitral decisions are vulnerable to claims for annulment by domestic courts
if conditions of due process have not been properly met. This appears to hold for
MAP arbitrations as well, since the possibility of annulment by domestic courts is
not expressly excluded under neither the MLI, the European Arbitration Conven-
tion or the new EU Directive, nor, as I am aware, under any of the present bilateral
tax treaties. Whether this was deliberately meant so, or the possibility of annulment
was never anticipated to occur, remains guessing. Due process concerns might
also be addressed by having an experienced external arbitration institute administer

the arbitral process, that could alert arbitrators on any procedural issues and advice
how to best deal with them. Another alternative might be to have as presiding arbi-
trator a generalist arbitrator, or a judge as the new EU Directive suggests, who can
be trusted to have a good understanding of procedural issues and how they may be
prevented or resolved. However, that would go at the expense of an arbitral panel’s
expertise in the substance matter of a dispute.
Perhaps these two opposing approaches of ‘baseball’ and ‘reasoned opinion’
arbitration might be conciliated with each other to some extent, for instance by allow-
ing a short hearing, via video or telephone conferencing, to be part of the ‘baseball’
procedure. Other possibilities might be under the ‘baseball’ approach to allow arbi-
trators adding short reasons to their decisions, or, at the other end, under the ‘rea-
soned opinion’ approach to impose a fee cap on arbitrators, preventing them from
submitting too lengthy considerations. One might imagine that authorities having
lost an arbitration like to know, at least in summary, why they lost it.
4.3. Taxpayer participation
Related to the issue of the applicable type of arbitration is the issue of taxpayer
participation in the arbitral process, in particular through a hearing. The new EU
Directive provides a right for taxpayers to claim that a hearing be held, with refer-
ence to the legal principle of ‘fair trial’. The MLI, by contrast, leaves taxpayer par-
ticipation entirely unruled – it is not ruled in, but not ruled out either. The OECD
sample MoU provides for a role for taxpayers in arbitral proceedings as a witness,
giving testimony in writing or orally in a hearing, but only under the ‘reasoned opin-
ion’ approach. ‘Baseball’ arbitration at present does not provide for any taxpayer
participation at all. Taxpayer participation apparently is regarded as only to delay
the arbitral process, just where the speediness of the process is a main attrac-
tion of the ‘baseball’ approach. If taxpayers have been allowed ample opportuni-
ty to present their views on a case to either authorities at the preceeding stage
of MAP negotiations, as the OECD Commentary suggests they should be, then
there may indeed remain little for them to usefully add anymore in arbitration. But
it seems much the same would hold for tax authorities as well, to this effect that
they may achieve substantial time gain in arbitration through a good preparation
at prior MAP and pre-MAP stages, by clarifying and agreeing facts, and identify-
ing and narrowing the scope of their dispute as much as they possibly can. Some
have suggested that taxpayers should be given the opportunity to submit their
‘final offer’, too, to the arbitrators. This might make sense in particular if the final
offers of either of the authorities substantially differ from their positions in the MAP
negotiations, thereby creating a new momentum also for taxpayers.
« Hans Mooij »
Even if taxpayers would themselves feel they have nothing to add anymore,
their participation in arbitral proceedings, whether in a hearing or in writing, may
still be useful from the viewpoint of arbitrators. Taxpayers in a capacity as witness
can be a useful and reliable source for arbitrators to direct any questions for fur-
ther information to as they still may have, since taxpayers, unlike tax authorities,
are familiar with relevant circumstances in all jurisdictions involved, and are un-
biased to the extent that all they want is to have a resolution, but not necessari-
ly a resolution in favor of one or the other authorities’ position. Such witnesses as
taxpayers, who are there not to support either authorities but only to inform arbi-
trators, are customarily named ‘amicus curiae’ - literally, an arbitrators’ friend. I be-
lieve this function is the reason indeed why authorities should accept taxpayers
participating in an arbitration.
4.4 . Appointment of arbitrators
There are other issues besides the type of arbitration where differences in views
may prove more difficult to bridge in practice. The first of those issues deals with
requirements for appointment as arbitrator. The MLI stipulates as sole condition
that arbitrators must have expertise or experience in the field of international taxa-
tion, and so does the OECD sample MoU. This stands to reason, considering that
it is the assumption that arbitrators are better skilled in the substance matters of
disputes that makes taxpayers request for arbitration, instead of pursuing a court
procedure. By contrast, the new EU Directive applies as leading principle, subject
to countries bilaterally agreeing differently, that the presiding arbitrator be a judge
- probably, as I suggested earlier, for reason of securing proper observance of the
‘fair trial’ principle. I note that in many EU countries judges, at least those who are
full time, are not allowed to engage in any activities on the side, including arbi-
tration, so this requirement if adopted may be problematic to operate in practice.
Next to qualifications, also the neutrality of arbitrators appears a likely sub-
ject of controversy. The MLI and OECD sample MoU demand that arbitrators be
independent from the disputing authorities. By contrast, the new EU Directive,
copying the prior European Arbitration Convention on this, reserves seats in arbi-
tral panels for officials of disputing tax authorities. The latter should serve as en-
surance to tax authorities that their views are properly heard by arbitral panels,
but at the same it is at variance with the general view that arbitrators must be
neutral and as such continues to attract severe criticisms. The new EU Directive
excludes as arbitrators all tax professionals whose firms have dealings with tax-
payers in a disputed case, or have had in recent past - so not, like the MLI does,
just those professionals who were themselves involved with the disputed case.
This may eventually rule out for instance those working for either of the ‘Big Four’.

Further, while for instance the United States, under the operational guidances it
has agreed with its treaty partners, is used to excluding as arbitrators any fellow
nationals of either disputing authorities, the new EU Directive, on the contrary,
stipulates that arbitrators must have one of the EU nationalities.
Exclusions and qualification requirements like these may make it difficult to
find arbitrators with personal details matching a particular arbitration case, and
particularly so when numbers of cases go up. Lists of available arbitrators, as are
common in other aeras of arbitration, specifying for nationality, professional back-
ground, areas of expertise and other relevant details, may assist in this search.
TRIBUTE avails such a list, which, moreover, is public and transparant. It would
be most welcome if the OECD or United Nations or arbitration institutes were to
develop similar lists as well. The lists employed for appointing presiding arbitrators
under the European Arbitration Convention or some of the U.S bilateral tax trea-
ties are something of a start, but as these are ‘closed’ lists, meaning that they ex-
clude the appointment of any other persons than those on the list, and contain only
small numbers of persons, the choice they offer may be too limited in practice. A
final matter concerns who is going to ‘police’ if arbitrators truly meet applicable re-
quirements. Some verification is necessary in any case, provided tax authorities
do not wish to rely entirely on what arbitrators declare themselves. A cumbersome
and sensitive duty as this may be, authorities may prefer to leave it to an external
and experienced arbitration institute, rather than trying it themselves.
4.5. Publication
Another likely controversial issue in practice is that of publication of arbitral de-

cisions. The MLI and OECD sample MoU stipulate that arbitral decisions should
have no precedential value, implying no publication. This is in conformity with
current practice, in all areas of arbitration, that the majority of cases never gets
published. Likewise, none of the arbitrations under the European Arbitration Con-
vention and the bilateral tax treaty between the United States and Canada was
officially published - their existence is only known from hearsay. The new EU Di-
rective, however, attempts to push for publication by adopting it as its main prin-
ciple, subject to authorities agreeing otherwise. Publication indeed contributes to
greater legal certainty for taxpayers, and transparency of the instrument of arbi-
tration and its uses for the wider public. Recently, investment arbitration in particu-
lar has come under severe public pressure for its lack of transparency, suggesting
that arbitral decisions would too often favour multinational businesses at the ex-
pense of public interests. Such public hostility could easily become directed aga-
inst MAP arbitration as well, and if this would happen, it might seriously damage
the chances for MAP arbitration to further develop. But the risk of precedential
« Hans Mooij »
value that publication holds at the same time impacts the freedom for tax authori-
ties to agree different solutions in similar cases if they feel that suits them better for
reaching an amicable settlement. It is difficult to foresee how this dilemma might
be resolved other than by authorities eventually yielding to publication. In any
case, the legal protection that many countries under their domestic laws provide
for the confidentiality of fiscal data of individual taxpayers will as a rule necessitate
that any publication can only be in anonymized form. As far as taxpayer interests
are at stake, those would seem sufficiently addressed by a mere anonymization of
decisions, as is customary practice in many countries for court decisions.
4.6. Institutionalization
The new EU Directive also provides the most interesting suggestion for tax au-
thorities to bilaterally agree arbitration by a permanent arbitral tribunal, instead
of arbitration by ‘ad hoc’ panels formed anew for each single case, which are
currently norm. Having a permanent tribunal available would certainly be a relief
for those authorities, which I believe is the majority, that for reason of their lack
of knowledge or capacity are uncomfortable with having to set up themselves a
proper arbitration process. Moreover, in light of the sharp increase of numbers of
MAP arbitration cases as there is reason to expect particularly in the EU, it would
be difficult to continue dealing with arbitration on an ‘ad hoc’ basis anyway. A per-
manent tribunal would take arbitration to a higher, more professional level, and in
that way might lead to greater trust and wider spread acceptation of arbitration,
most importantly among tax authorities themselves, and next to that also among
the wider public. This suggestion in the new EU Directive coincides with the effort
the European Commission has been making for some years already, and for sim-
ilar reasons, to replace the commonly practised ‘ad hoc’ tribunals under invest-
ment arbitrations by a new permanent tribunal, the ‘multilateral investment court’.
Tax authorities traditionally prefer ‘ad hoc’ arbitration, out of concern that
institutionalization by a permanent tribunal might deny them any discretion to
choose their own arbitrators and applicable procedural rules. This is indeed what
institutionalization at its purest would hold. However, this does not necessari-
ly have to be, since there is a milder form of institutionalization available that
provides only for a transfer of case administration, which to most tax authorities
would only be a welcome relief, while leaving the appointment of arbitrators and
applicable procedures for authorities as under the ‘ad hoc’ approach. It would
appear that the Permanent Court of Arbitration at the Peace Palace in The Hague
is the best placed venue for such intermediate solution. That Court has a unique
and long-standing expertise in facilitating arbitration especially in interstate dis-
putes, and as an intergovernmental organization is perfectly neutral to authorities

interests. Governments, funding the Court by their paid membership, may even
expect their tax authorities to take their disputes to the Court, although I am not
aware of any actual obligation in this respect. The cost involved with such exter-
nal case administration would in any case not be much of an impediment for au-
thorities generally, modest as it usually is, no more than a small percentage of the
sum of arbitrators’ fees and expenses. Under the joint arbitration model of TRIB-
UTE and the Permanent Court of Arbitration, too, it is the Court that provides the
case administration.
4.7. Case sensitivity
It is clear there still is substantial work for tax authorities to do before MAP arbitra-
tion can really become operative. That said, all of the pending choices are custom-
ary to any arbitration, whether commercial, investment or trade, and thus also MAP
arbitration. There is, therefore, nothing special or extraordinary about tax authorities
having to make these choices. Neither do any of these choices affect the prior politi-
cal commitment to MAP arbitration countries have expressed. However, due to their
inexperience with arbitration, it may take tax authorities considerable time and in-
ternal, and hopefully also public, consultations before they are able to decide their
choices. The decision process may be less burdensome if choices are made not on
a generic basis, for all future arbitrations alike, but are reserved for an actual case to
arise, where it is much clearer which impact various choices have, and the possibil-
ity is left for authorities to choose differently in subsequent cases.
4.8. Dispute management
In the end, what matters most is that tax authorities accustom themselves to the
thought of arbitration not as a threat or penalty (the ‘nuclear option’), but as a con-
venient solution they are free to choose, or not – as an option for them to weigh
against other options they have available in deciding how to best deal with a par-
ticular dispute. Arbitration, after all, is designed to be used – not to not to be used.
Whether a given dispute may best be prevented, simply by resting the case, or
resolved through amicable settlement, or litigated before a local court, or submit-
ted to an independent third party, either for non-binding mediation or binding ar-
bitration, is something that authorities of each individual country must decide by
themselves. Authorities may well decide differently, depending on such factors as
their own expertise, capacity, available financial means, or on such factual circum-
stances of a case as its fundamental importance or budgetary interest involved.
Tax authorities would do good to make their decisions on the basis of a clear
and comprehensive, predetermined strategy for dispute management, addressing
« Hans Mooij »
which issues they find worthy of disputing on, and in which manner they prefer
such dispute to be resolved.
Appendix
Making MAP Arbitration Work: London Roundtable, 10 March 2017
NOTES
«Increasing Uptake of Arbitral Provisions
A government representative of Country X noted that Country X had historica-

lly been against the adoption of arbitral provisions in its double taxation trea-
ties. However, through participation and engagement in various arbitrations it
has changed its position. Country X is now in favour of arbitration and would
like to submit more of its tax disputes to the process. In particular, the repre-
sentative from Country X noted that playing a role in arbitral proceedings had
been the dominant factor in improving Country X’s view of arbitration.
The government representative from Country X also noted that for Country X
arbitration was principally a question of trust and that Country X understood
the arbitration process to involve the ceding of taxing rights. The government
representative from Country X also suggested that there was an element of
‘bravery’ in the submission by a state to arbitration.
Other members of the Roundtable questioned whether ‘bravery’ was the
right term. The suggestion was made that submitting a case or matter to the
opinion of arbitrators was no riskier than the submission of a case to judg-
ment by national courts.
Members of the Roundtable from private practice noted that one of the ad-
vantages of arbitration is that arbitrators can be picked with a particular view
to their skill as arbitrators and their ability to opine on the particular matter in
dispute. Taxpayers in domestic courts in some countries do not necessarily
enjoy the luxury of judges who are tax experts.
Members of the Roundtable from private practice also noted that the selec-
tion of arbitrators meant arbitration “levelled the playing field” with respect to
developing nations which might lack expertise in a given field being arbitra-
ted. It was suggested that, given that arbitrators can be chosen by a state
from any jurisdiction, this invalidated the concern which has been raised by
some developing nations that they lack sufficient ‘expertise’ to adopt arbitra-
tion provisions.

A Roundtable member suggested that ‘developing countries’ have historically

declined arbitration because of a lack of trust in the venue (if any) and the lo-
gistical and psychological challenges which this might present. The suggestion
was made that neutral arbitral facilities may lessen this obstacle to arbitration.
Some members of the Roundtable expressed some sympathy with the view
that ‘developing countries’ are at a disadvantage with respect to the selec-
tion of arbitrators. Whilst it was noted that arbitrators should, as a matter of
qualification, be ‘impartial’ cognitive and cultural bias may well disadvantage
developing states in putting their views to arbitrators. An appointing authority
such as the Permanent Court of Arbitration (PCA) is highly sensitive to such
concerns and so could be relied upon in its selection of arbitrators. A repre-
sentative from government also submitted that country representatives’ par-
ticipation in arbitral panels, as under the European Arbitration Convention,
would help them to learn more about arbitration, feel involved, and gain trust.
Improving Arbitral Provisions
The Roundtable noted that the arbitration provisions in the OECD’s Multila-
teral Instrument (MLI) and the guidance provided by MEMAP were both hel-
pful starting points in the development of dispute resolution, designed to be
built upon by further international agreements and generally accepted princi-
ples. However, the current set of bilateral and multilateral instruments, whilst
encouraging, by no means represented the “end of the journey” so far as ar-
bitral provisions go.
A Roundtable participant from the private sector noted that in his experience
cultural understanding as between parties were at least as important as the
rules governing an arbitration proceeding in determining a successful outco-
me. A representative from government in Country Y agreed with this position.
It was further noted by a Roundtable participant from government Z that di-
ffering cultures as between revenue authorities can be an important point in
determining successful outcomes. For example, it was suggested, that whe-
reas some tax authorities view their purpose as collecting the “right” (in law)
amount of revenue in a manner which is conducive to economic growth,
some other authorities tend to have revenue maximisation as a principal pur-
pose. These differing cultures had historically proven an obstacle to the re-
solution of disputes.
A Roundtable participant suggested that a default set of rules would be
useful for the conduct of arbitration proceedings. It was suggested that some
arbitral rules placed insufficient power in the hands of arbitrators. The exam-
ple was given of a recent arbitration in which one of the parties requested an
« Hans Mooij »
oral hearing through which substantive expense was incurred and little was
to be gained. In this instance the arbitrators could not refuse the request and
it was suggested that an alternative procedural framework could have produ-
ced a more efficient result.
The Roundtable expressed a general desire to draw more people into the
field of arbitration and to act as arbitrators. In particular more people needed
to be drawn into the field from developing countries.
A participant from business noted that governments need greater resources
and training to deal with MAP cases. In his experience competent authorities
were understaffed and struggled substantially to deal with the volume of ma-
terials which a MAP case might give rise to.
A participant from business also noted that her experience of using the UN-
CITRAL procedure under bilateral investment treaties had proven better
and more effective than MAP. A practitioner agreed that this had also been
her experience and that the UNCITRAL model was more effective and that
competent authorities were, in her experience, dealing with disputes under
that procedure.
A representative from private practice pointed out the “due process paranoia”
arbitrators may have. It was suggested that this phenomenon might be exa-
cerbated by the MLI provision that any domestic court ruling declaring the in-
validity of an arbitral award terminates the entire arbitration procedure.
Selecting Arbitrators
The government representative from Country Z explained that selecting arbi-

trators can on occasion be a controversial topic. It was explained that in prior
arbitrations a partner from one of the Big 4 accounting firms had been se-
lected and that this had initially been greeted with some scepticism by other
participants in the arbitration. But it was noted that the appointment was ulti-
mately vindicated by a successful arbitration.
The selection of arbitrators was also discussed. One of the Roundtable’s par-
ticipants noted that, on the selection of arbitrators, parties have historically
disagreed over arbitrators’ backgrounds. Parties from the private sector have
a preference for a private sector background, whilst parties from the public
sector have a preference for a public background.
A number of means of selecting arbitrators were discussed by the Roundta-
ble. First amongst these was the creation of a list of 11 qualified arbitrators by
an independent and impartial independent body from which each side could
cross-out five names – leaving at least one arbitrator for selection. Second,
the suggestion was made that a list of arbitrators be drawn up with each side

given the opportunity to rank the names which they most favoured, those ar-
bitrators with the highest scores then being selected. The Roundtable gene-
rally agreed that longer lists were preferable.
It was noted in general by the Roundtable that under the MLI and OECD for-
mats the list model highlighted above would be inappropriate. Under the afo-
rementioned formats each party has absolute discretion to pick one arbitrator
with a third member of the panel then being agreed upon by the arbitrators.
Ongoing Improvement of the Arbitral Process
A Roundtable participant noted that the MAP peer review system was in his
view highly effective. He also noted that MAP should be seen as part of a
wider process of cooperation between taxpayers and tax authorities, not as
a process which should be viewed in isolation.
The Roundtable noted that the position with respect to taxpayer participation
differs under the various arbitral avenues. For example under the EU Arbi-
tration Convention taxpayers are granted a right to be heard before an arbi-
tral tribunal. In contrast, the MLI is silent on the point. One of the members
of the Roundtable suggested that this distinction was good and that the diffe-
ring treatment was a useful living experiment for this relatively nascent field.
The Roundtable gave some consideration to the meaning and correct cons-
truction of Article 19(4)(b)(ii)which provides that one of the scenarios in which
an arbitral decision shall not be final and binding, notwithstanding its accep-
tance by contracting states, is: “if a final decision of the courts of one of the
Contracting Jurisdictions holds that the arbitration decision is invalid”. Mem-
bers of the Roundtable considered that the practical implications of this pro-
vision in UK context could be difficult to decipher. The view was expressed
that “invalidity” should be confined to cases of procedural abuse or bias, or
an excessive assertion by arbitrators of their terms of reference.
Some consideration was given to the Principal Purpose Test as provided
for by Article 7 (Prevention of Treaty Abuse) of the MLI and in particular
whether states might seek to reserve their right not to have disputes with
respect to such matters fall within the scope of arbitration. Members of the
Participants representing government noted that they had not yet seen any
indication of this.
Involvement of Taxpayers in the Arbitral Process
The Roundtable was in agreement that, in principle, the involvement of the

taxpayer in arbitral proceedings was a good thing. Two principal reasons
« Hans Mooij »
were given for this. First that trust in the procedure would emerge through
participation in the proceedings (it was noted that this was a point against
“last best offer” arbitration as a format given the limited scope for taxpayer
participation which is allowed). Second that participation brought certain be-
nefits in terms of efficiency in so far as the taxpayer often knows the dispute
and the documentation better than other parties.
The Roundtable considered whether the question of taxpayer involvement
in the arbitral proceedings had any bearing on whether “last best offer” ar-
bitration or the reasoned opinion format offered a preferable format. The
suggestion was made that “last best offer” arbitration reduced or precluded
any role for the taxpayer. However the Roundtable also considered various
means by which the taxpayer’s involvement could be encouraged under
“last best offer” arbitration.
Chief amongst these was the suggestion that “last best offer” arbitration be
adapted so as to include the possibility for a third ‘last best offer’ to be sub-
mitted by the taxpayer. Or in the alternative the submission by the taxpayer
of a position paper with respect to their views of what the correct outcome to
the matter should be.
The roundtable considered whether the “last best offer” format could be
adapted to include some form of reasoned opinion or sustaining rationale for
a given monetary award.
A roundtable member from academia submitted that baseball arbitration
does not suit every case. For instance, where the definition of a legal term
such as “royalty” is in question, as per the Pierre Boulez case, some qualita-
tive element to an arbitral award may be appropriate. On such issues it was
also submitted that some element of precedential value also ought to be atta-
ched to such judgments.
Arbitration and Precedent
The Roundtable also noted the scope for ‘informal’ precedent to be created
via arbitral decisions (even where as a legal matter prior decisions hold no
such precedential weight). One of the Roundtable’s participants from busi-
ness noted that his experience of the MAP procedure was that competent
authorities were often willing to share information with prior cases between
themselves and that this would often be applied to new cases.
It was noted by several members of the Roundtable working in the private
sector that the time which different competent authorities apportion to MAP
cases can differ substantially. This disparity can make a substantive and
meaningful resolution procedure difficult to establish.

A representative from academia submitted that the precedential value of an

arbitral award did not merely attach to any given judgment or arbitral outco-
me, but to procedural matters as well.
Reforming MAP
The Roundtable discussed the potential for multiple (more than two) coun-
tries to be involved in the MAP process at any one time. One member of the
Roundtable representing a government authority noted a case where MAP
involving four countries was ongoing.
The Roundtable discussed the natural tendency for taxpayers engaging in
MAP to go to those countries which they considered “most friendly” to their
cause as a starting point. Some members of the Roundtable representing
government authorities noted that this was not always a positive thing and
that in their experience it heightened the tendency of contracting states to
take up entrenched positions.
The Roundtable noted that an informal protocol for multilateral contact bet-
ween authorities and taxpayers might be a helpful addition to the taxpayer
landscape.
Alternative Dispute Resolution Mechanisms
The Roundtable considered whether there was scope for taxpayers to fund the
costs of structured dispute resolution mechanisms. Members of the Roundta-
ble suggested the PCA could provide such a mechanism for appointing an in-
dependent facilitator to assist the parties in managing the issues in dispute
from an earlier stage and long before MAP is invoked as a formal matter.
The Roundtable noted how desirable it would be to get joint agreement from
all relevant parties on what are the appropriate questions with respect to a
given dispute, sources of evidence to answer them, division of labour on writ-
ten analysis, ways of resolving differences along the way earlier on in a dis-
pute process. It was noted that collaborative working and various forms of
mediation may be the best way to secure these objectives.
The session considered how disputes could be better managed and preven-
ted through a “holistic” approach with the use of supplementary mechanisms
to complement MAP and arbitration.
There was a discussion on obstacles faced in this respect ranging from lack
of collaborative engagements between competent authorities, their audit
colleagues and the taxpayer; lack of resource and experience and “level
playing fields” issues amongst competent authorities; the need for more
« Hans Mooij »
taxpayer involvement and openness and engagement in the process and the
lack of efficiency.
Concerns were also expressed about issues of timing with too many dis-
putes taking too long to get into MAP in which time positions had become
entrenched, misunderstandings arisen in respect of facts compounded by
personnel changes both at the competent authority and audit level as well as
the taxpayer resource.
As regards solutions a process was advocated for managing disputes long
before they got into MAP. Reference was made to the OECD manual on
effective mutual agreement procedures (MEMAP) which in 2007 had identi-
fied the benefit of process related assistance such as the use of a mediator
or facilitator to help provide a perspective on discussions identifying process
hindrances and in some cases bringing more of a problem-solving focus to
the discussion. This had been recognised by the introduction in 2008 of pro-
visions in paragraphs 86 and 87 of the OECD Commentary on Article 25 but
in this respect no explanation had been offered or further guidance introdu-
ced as to what these supplementary dispute resolution mechanisms were or
how they could be used.
The use of mediation and other forms of non-binding dispute resolutions had
recently been identified by the UN sub committee on taxation in their Report
on international tax dispute resolution. The benefit of collaborative working
both leading up to MAP and once in MAP to assist all sides including tax-
payers with a more structured approach to addressing facts and arguments
was discussed, taking into account the UK domestic tax dispute resolution
experience. In this respect the possible involvement of the FTA MAP Forum
in developing a collaborative dispute resolution programme was suggested
as part of its Strategic Plan for improving dispute resolution processes first
published in November 2015.
Next Steps and Concluding Thoughts
The Roundtable looked forward to seeing the forthcoming sample Memoran-

dum of Understanding (MoU) and noted its aspiration to provide a minimum
standard procedural and informational framework.
The timing of potential input into the MoU was discussed. It was noted that
the relevant OECD committees are to discuss (and finalize?) the MoU in
September 2017. The Roundtable considered whether the best form of input
to the MoU would take the form of various broad suggestions for inclusion
within the framework or whether drafting proposals could be made.

A practitioner member of the Roundtable noted that the PCA had much to
offer the OECD (even if the OECD did not realise it) in aiding the uptake of
arbitral provisions and improving their usage. Amongst the PCA’s advantag-
es were: its neutrality as a venue, its capacity to assist with the selection of
arbitrators, and the confidentiality “umbrella” under which it operates. The
Roundtable understood that the PCA would welcome a visit by representa-
tives of the OECD.
The Roundtable discussed whether a middle ground could be found between
the “last best offer” and reasoned opinion arbitral formats. The suggestion
was made that contracting states might be invited to provide written opinions
explaining their “last best offers” as part of the process. Some members of
the Roundtable suggested that this might diminish the speed and low cost
nature of “last best offer” arbitration.
Some members of the Roundtable considered that there should be no “one
size fits all” model for MoU and that (as with the MLI) the right approach is to
present a menu of different options from which contracting states can select
in respect of any given dispute.
The Roundtable was (broadly) of the view that more input from the OECD was
to be welcomed with respect to tax arbitration and that finding more ways to in-
tegrate the work of the Roundtable with the OECD was a good thing.
One of the practitioner members of the Roundtable suggested that a pilot
scheme be launched in order to induce developing countries to participate in
arbitral procedures. The suggestion was that arbitrations could be run on a
non-binding basis as a prior step to the creation of binding arbitration.
The Roundtable considered whether the OECD’s Inclusive Framework,
which allows interested countries and jurisdictions to work with OECD and
G20 members on developing standards on BEPS related issues, could play
a part in improving the MAP (and arbitral) process used and adopted by de-
veloping countries.»
El comercio exterior como una herramienta de
sostenibilidad para las Zonas más Afectadas por el
Conflicto Armado (ZOMAC)
International Trade as a Tool for Sustainability in the Zones
most Affected by the Armed Conflict (‘ZOMAC’)
Angélica Peña Preciado1

Socia en Peña Preciado Consultores SAS - Cali, Colombia.
Fecha de recepción: 24 de noviembre de 2017


Angélica Peña Preciado. El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad
para las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (Zomac). Estudios de Derecho

Página final: 369
Resumen
Esta es la versión actualizada del artículo publicado bajo el mismo nombre en la
Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76 de mayo de 2017. Aquí
se hace un repaso por diferentes esquemas de apoyo en materia comercial, tanto
a nivel internacional como local, posteriormente se hace una breve descripción de
los incentivos tributarios contenidos en la Ley 1819 de 2016 para las Zonas más
Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC), para posteriormente presentar algu-
nas sugerencias de cómo podrían integrarse beneficios y esquemas de comercio
1 Abogada de la Universidad de los Andes, donde también obtuvo el grado de especialista en Derecho
Comercial. Master of Law de la Universidad de Cornell en los Estados Unidos.
Coautora del capítulo para Colombia del “Foreign Tax and Trade Briefs” para Lexis Nexis y de los libros
“Comentarios a la regulación aduanera”, publicación ICDT, 2016, “Estudios de Derecho Tributario, Dere-
cho Aduanero y Comercio Exterior”, publicación ICDT, 2016 y de “Historia del Consejo Gremial Nacional”.
Hace parte del grupo de profesores del “Professional Certification in International Trade” de FITT para
Colombia y fue profesora del módulo de régimen de comercio internacional de la Especialización en Ge-
rencia Internacional de la Pontificia Universidad Javeriana. Ha sido catedrática en la Universidad Sergio
Arboleda, en la Universidad ICESI y ha participado como conferencista en diferentes eventos académicos
y empresariales.
« Angélica Peña Preciado »
exterior que aportarían a la sostenibilidad de los proyectos productivos que se

busca generar en esas zonas.
Palabras clave
Comercio exterior; GSP; beneficios tributarios; beneficios en comercio exterior;

Ley Páez; zonas francas; Zomac; reforma tributaria; sostenibilidad.
Abstract
This is the updated version of the article with the same name published in the
Journal of “Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76” published in May 2017.
We will go through different international and local support schemes based on
international trade, then a brief description of the tax benefits for ZOMAC (Law
1819/2016) will be made to present later a few conclusions and recommendations
on how international trade schemes might help to the sustainability of the enter-
prises to be located in the Zomac.
Keywords
International trade; GSP; tax benefits; international trade benefits; Paez Law; free
trade zones; Zomac; tax reform; sustainability.
Sumario
Introducción; 1. La visión de la Organización Mundial del Comercio (“OMC”);

2. Antecedentes internacionales y locales de ayudas a zonas necesitadas o en
conflicto, vía comercio internacional; 2.1. Experiencias internacionales; 2.1.1. De-
sarrollo y comercio internacional: el caso de los tigres asiáticos; 2.1.2. Sistema
General de Preferencias (“SGP”); 2.1.3. Haití y el Programa “HOPE”; 2.2. Expe-
riencias locales; 2.2.1. Ley Páez (Ley 218 de 1995); 2.2.2. Ley Quimbaya (Ley
608 de 2000); 2.2.3. Otros ejemplos; 3. Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016 y
los Incentivos Tributarios para cerrar las brechas de desigualdad socioeconómica
en las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado - Zomac; 4. Propuesta de in-
centivos en materia de comercio internacional para las Zomac; 4.1. IVA en la im-
portación de bienes de capital; 4.2. Incentivos adicionales para las sociedades de

« El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas más Afectadas por el Conflicto Armado (ZOMAC) »
comercialización internacional que compren los bienes producidos en las Zomac;

4.3. Transición de las Zomac a zonas francas; 4.4. Beneficios arancelarios para la
importación de materias primas e insumos involucrados en los procesos producti-
vos de las Zomac; 5. Conclusiones y recomendaciones; 6. Bibliografía.
Introducción
Este artículo invita al lector a dejar de lado las vicisitudes regulatorias del día a
día, a hacer una pausa de sus expectativas frente a la implementación del Decre-
to 390 de 2016 y a olvidarse por unos minutos del insomnio que le produce la ca-
lificación del Sistema de Gestión del Riesgo y las dificultades en las devoluciones
de IVA. En esta oportunidad, vamos a pensar por un momento en el posconflicto
desde la perspectiva de los instrumentos del comercio internacional.
Sin pretender presentar extensas reflexiones jurídicas sobre la reforma tri-
butaria del año 2016, ni sentar posiciones políticas sobre las negociaciones entre
el Gobierno de Colombia y grupos armados al margen de la ley, este escrito
busca abrir el debate sobre los aportes que incentivos al comercio internacional
podrían traer a la sostenibilidad de las empresas que se ubiquen en las Zonas
más Afectadas por el Conflicto Armado - ZOMAC.
La Ley 1819 estableció un paquete de incentivos tributarios para cerrar las
brechas de desigualdad socio-económica en las zonas más afectadas por el con-
flicto armado (en adelante, ZOMAC). Este paquete tiene dos grandes compo-
nentes: i) incentivo tributario de progresividad en el impuesto sobre la renta y
complementarios y ii) obras por impuestos.
A diferencia de otros esquemas de apoyo a zonas vulnerables, la Ley 1819
no tiene incentivos para que las empresas ubicadas en las ZOMAC realicen ope-
raciones de comercio exterior.
Si bien el esfuerzo fiscal es importante en los componentes mencionados
anteriormente, vale la pena plantear el diseño de un paquete accesorio de incen-
tivos para que el comercio internacional se vuelva un potencializador del desarro-
llo de las ZOMAC.
1. La visión de la Organización Mundial

del Comercio (“OMC”)
Uno de los aspectos del comercio internacional que no siempre se tiene en cuenta
en foros académicos y sectoriales, es el potencial que tiene como instrumento de
impulso a la sostenibilidad de áreas vulnerables o afectadas por crisis económi-

cas, políticas o sociales.
El Informe sobre Comercio Mundial de la OMC “World Trade Report” para
el año 2014 llama la atención sobre las diferentes olas de desarrollo económico
desde la revolución industrial de finales del siglo XVIII y principios del siglo XIX,
cada una acompañada por la expansión del comercio internacional.
La ola actual se ubica poco después de la década de los 80 y ha visto a
países como China e India embarcarse en el proceso más rápido de actualiza-
ción empresarial.
Los ingresos en los países en desarrollo han venido convergiendo con los
países ricos desde los noventa, dado el rápido crecimiento de las economías en
desarrollo y la desaceleración de las economías desarrolladas. El papel de los
países en desarrollo miembros del G-20 ha sido particularmente fuerte; después
de crecer en promedio 1,5 % en la década de los noventa, los ingresos han cre-
cido aproximadamente 4,7 % en promedio.
Estas tendencias en el desarrollo han transformado la distribución del in-
greso en el mundo, haciéndola más equitativa. Hasta el año 2000 la distribución
estaba dada por dos picos, uno representado por los países pobres en desarrollo
y otro por las economías ricas y desarrolladas. Ahora, las economías en desarro-
llo han disminuido el espacio entre naciones ricas y pobres.
En palabras de la OMC: un PIB per cápita más alto puede ayudar a que se
alcancen otros objetivos sociales. Dado que un mayor comercio se asocia con un
crecimiento más rápido, el comercio puede hacer más fácil alcanzar esas metas.
¿Cómo puede el comercio incrementar el PIB? De muchas maneras. La
OMC, en el reporte citado, señala los siguientes ejemplos: mejoras en la utiliza-
ción de recursos por medio de la especialización de acuerdo con ventajas compa-
rativas o permitiendo economías de escala en producción, y porque el comercio
también incentiva la inversión, la innovación y reformas institucionales.
Para Roberto Azevedo, Director General de la OMC, hay fuerte evidencia que
demuestra que el comercio, como un componente crítico del desarrollo y del creci-
miento económico, puede hacer una diferencia positiva en la vida de las personas2.
2 World Trade Organization. World Trade Report. Trade and development: recent trends and the role of the
WTO. (2014).

2. Antecedentes internacionales y locales de

ayudas a zonas necesitadas o en conflicto,
vía comercio internacional
2.1. Experiencias internacionales
2.1.1. Desarrollo y comercio internacional: el caso de los tigres asiáticos
El rápido proceso de industrialización y desarrollo que vivieron Japón, China y

Hong Kong, Corea del Sur, Malasia, Tailandia, Singapur y Taiwán después de la
Segunda Guerra Mundial, es uno de los principales hitos de la historia económica.
Esta evolución que les permitió acortar las diferencias con las potencias industria-
lizadas de occidente, les hizo merecedores del nombre de “los tigres asiáticos”.
En el caso de Japón, el país creció en promedio 10 % entre 1950 y 1973. De
acuerdo con el World Trade Report 2014, este caso de éxito estuvo basado prin-
cipalmente en un esquema de fortalecimiento de sus exportaciones y sirvió como
modelo para otros países asiáticos.
Por su parte, Corea del Sur pasó de ser una de las economías más pobres en
el año 1953, después de la guerra, a tener un período de crecimiento del 10 % en
promedio en los años siguientes, 9 % en las décadas de los 70 y 80, hasta llegar al
promedio de 6,6 % en los años 90. En materia de comercio, el documento citado en
el párrafo anterior señala que Corea del Sur pasó de una porción del PIB en expor-
taciones del 0,7 % en 1950 a 36,3 % en 1998. Tasas de crecimiento similares tuvie-
ron los demás tigres asiáticos, creando un nuevo bloque de países industrializados
que, entre otros factores, tuvieron al comercio internacional como un combustible.
Dani Rodrik, profesor del John F. Kennedy School de la Universidad de Har-
vard, desarrolla el caso de Taiwán y Corea del Sur en una serie de ensayos sobre
el fenómeno de la globalización. El profesor Rodrik coincide con la OMC al se-
ñalar que estos países imitaron el modelo japonés con gobiernos enfocados en
el crecimiento económico, impulsados por la necesidad de superar la realidad
geopolítica que los rodeaba.
Por una parte, Corea del Sur necesitaba crecer para enfrentar cualquier
amenaza de Corea del Norte y Taiwán tenía el reto de responder a amenazas co-
munistas. Ambos países adoptaron entonces un modelo de fortalecimiento de su
capacidad industrial con una fuerte base de exportación de manufacturas. Todo
esto acompañado de políticas de mejoramiento del clima de inversión para el
sector privado, removiendo obstáculos como los excesos de carga impositiva, co-
rrupción, inflación y mejorando su infraestructura.
Este modelo también tuvo como complemento políticas calificadas como “in-
tervencionistas” por Rodrik: i) Corea del Sur tuvo préstamos del sector financiero
ampliamente subsidiados y ii) Taiwán optó por incentivos tributarios a la inversión

en sectores previamente designados como prioritarios3.
El modelo chino, por su parte, refleja una combinación entre un modelo de
transformación productiva y modelos institucionales como Zonas Económicas Es-
peciales, que buscaban incentivar las exportaciones y la atracción de inversión ex-
tranjera bajo normas fiscales y arancelarias a las que aplicaban al resto del país.
Los inversionistas ubicados en estas zonas tuvieron la posibilidad de operar con
una mejor infraestructura y mayores facilidades que permitieron abonar el terreno
para modelos de transferencia de tecnología y políticas regionales de desarrollo4.
Este artículo no pretende desarrollar en profundidad el caso de los tigres
asiáticos, lo cual ameritaría una publicación extensa. El objetivo es mostrar al
lector cómo el comercio internacional ha sido parte clave en el desarrollo de eco-
nomías de posguerra.
2.1.2. Sistema general de preferencias (SGP)
Hasta el año 2011 y previa a la entrada en vigencia del Tratado de Libre Comer-
cio entre Colombia y los Estados Unidos, Colombia y otros países de la región
andina se beneficiaron del Sistema General de Preferencias (en adelante, SGP),
particularmente bajo la figura del ATPA (Andean Trade Preference Act) y poste-
riormente por el ATPDEA (Andean Trade Promotion and Drug Eradication Act).
Estos consistían en el acceso libre de arancel en los Estados Unidos, de ciertos
bienes producidos por estos países. El objetivo de estos programas era ayudar a
países involucrados en la lucha contra la producción y tráfico de drogas, expan-
diendo sus alternativas de desarrollo económico.
De acuerdo con Procolombia (anteriormente llamado Proexport), en el año
2009 el 50 % de las exportaciones de productos colombianos a los Estados
Unidos se realizaron bajo el ATPDEA, aumentando al 61 % para el año 2010, des-
tacándose productos como petróleo, flores y plantas vivas, confecciones, azúcar
y sus derivados, plásticos y atún5.
Por su parte, la Unión Europea también otorgó preferencias unilaterales a
países de Centro América, Colombia y Perú, bajo la figura del SGP y el SGP Plus.
Para la Unión Europea, el Sistema era una herramienta útil para que la política co-
mercial fuera consistente con los objetivos de la política de desarrollo, en particular
la erradicación de la pobreza y la promoción del desarrollo sostenible en los países
3 Dani Rodrik. Getting globalization right: The East Asian tigers. Social Inclusion. (2012).
4 Dani Rodrik. Global poverty amid global plenty: Getting globalization right. Social Inclusion. (2012).
5 Proexport (Procolombia). ABC del TLC. http://tlc-eeuu.procolombia.co/abc-del-tlc/atpdea.

en desarrollo6. Al igual que en el caso del ATPDEA, para Colombia y los demás
países de la Comunidad Andina, el objetivo del programa se enfocó en el apoyo
a países que estaban luchando contra la producción de drogas ilícitas, dándoles
oportunidades para exportar y de esa manera aportar en la sustitución de cultivos y
mejorar su desarrollo económico y social. Aquí el objetivo no solamente era fomen-
tar la industrialización, sino también promover el desarrollo sostenible7.
Mientras estuvo vigente el SGP y hasta la entrada en vigencia del Tratado
de Libre Comercio, Colombia aumentó progresivamente su participación en el
mercado europeo representando en el año 2010 el 3 % de las exportaciones a los
países miembros, el 4 % en el año 2011 y el 5 % en el año 20128.
2.1.3. Haití y el Programa HOPE
También bajo la figura del SGP, Estados Unidos creó un programa de apoyo
en comercio internacional para Haití, llamado “Haiti Hemispheric Opportunity
Through Partnership Encouragement Act - HOPE”, adicionándolo en otra ley co-
nocida como el HOPE II y complementándolo con el “Economic Lift Program ACT
- HELP” luego del terremoto del año 2010.
Reconociendo a Haití como el país más pobre de América, Estados Unidos
creó estos mecanismos con el objetivo de incentivar la inversión en el país y crear
mecanismos de producción industrial con vocación exportadora, que sirvieran de
plataformas para mejorar la economía e incentivar el desarrollo sostenible, con-
cretamente en el sector de textil y confecciones. De manera unilateral, Estados
Unidos garantiza el libre ingreso de textiles y confecciones provenientes de Haití,
que cumplan con haber sido totalmente ensamblados en Haití9 o estar conformes
a la regla de origen para los tejidos de punto (knit to shape)10.
Reconociendo la pobre infraestructura de transporte en el país beneficiario,
el programa permite que la exportación se haga desde República Dominicana,
cumpliendo las normas mencionadas anteriormente.
6 European Commission-Directorate General for Trade. The European Union´s Generalised System of Pre-
ferences. (2004).
7 Ídem. Pág. 10.
8 Luis Antonio Loaiza Mendoza. Historia, balance y oportunidades del Acuerdo Comercial entre Colombia y la
Unión Europea. Centro de Estudios sobre Globalización e Integración. Pág. 4. Universidad CESA. (2016).
9 “Todos los componentes del bien, de los cuales al menos dos preexistentes en esencialmente la misma
condición como se encuentra en el bien terminado y fueren combinados para formar el bien final en
Haití. Adiciones y embellecimientos menores (por ejemplo: apliques, lentejuelas, bordados y botones) no
afectan de manera sustancial la identidad del bien y ensamblajes menores (por ejemplo: cuellos, puños,
aberturas y bolsillos) no afectarían la definición de que un bien es totalmente ensamblado en Haití”.
10 “Cincuenta por ciento o más del área exterior está formada por partes que han sido tejidas de punto o de
ganchillo directamente en la forma del bien sin considerar aquellos que son partes de bolsillos de parche
o apliques. El cortado o cocido de esas partes mayores no afectan la determinación de tejido de punto”.
Así las cosas, es posible que una confección textil, cuya materia prima sea
proveniente de China, cortada en República Dominicana y ensamblada en Haití
para su posterior despacho hacia los Estados Unidos, obtenga los beneficios
arancelarios11.
Los impactos de la medida son positivos, aun cuando la situación general de
Haití muestra un panorama desolador. De acuerdo con el “Center of Global Deve-
lopment”, las importaciones de confecciones provenientes de Haití han aumenta-
do en un 25 % desde el año 2009 y hasta el año 2014 y para ese mismo período
se crearon aproximadamente 30.000 trabajos formales12.
2.2. Experiencias locales
En Colombia también se han diseñado políticas públicas de apoyo a ciertas re-

giones del país, contemplando beneficios en materia de comercio exterior. A con-
tinuación, algunos ejemplos:
2.2.1. Ley Páez (Ley 218 de 1995)
En el año 1996, la avalancha del río Páez como consecuencia de un sismo que
afectó principalmente a los municipios de Huila y Cauca, generó pérdidas econó-
micas y de vidas humanas que llevaron a la expedición de la llamada Ley Páez.
Esta ley contempló beneficios tributarios como la exención en el impuesto de
renta por diez años para las empresas que se constituyeran dentro de los munici-
pios establecidos por la ley, a cambio de demostrar generación de empleo.
Las importaciones de maquinaria, equipos, materias primas y repuestos
destinados a los municipios beneficiarios de la ley, estaban también libres de im-
puestos y gravámenes a la importación.
De acuerdo con un estudio de la Universidad ICESI,
«a diciembre de 2005 se encontraban registradas 139 empresas en el

Cauca como beneficiarias de la Ley Páez, con una mayor concentración en
el sector manufacturero (98,3 %), mientras que el 18,7 % de ellas corres-
ponden al sector agrícola. El 51,8 % de dichas empresas se encuentran lo-
calizadas en 12 parques industriales. La mayor concentración de empresas
beneficiarias de la ley se presenta en Santander de Quilichao y Caloto»13.
11 Mark Neville. Hope and help acts, a helping hand for Haiti. Journal of International Taxation. Novem-
ber 2010.
12 Kimberly Anne Elliot. Trade HELP for Haiti: Did it make a difference. Center for Global Development. (2014).
13 Julio César Alonso & otros. 10 años de la Ley Páez, transformación de la economía caucana, Cienfi. Pág.
35. Universidad ICESI. (2008).

Una vez se venció el plazo de los incentivos tributarios en comento y frente a

la necesidad de mantener actividad empresarial sostenible en esta zona del país,
tradicionalmente azotada por grupos armados al margen de la ley, el Gobierno
Nacional expidió el Decreto 780 de 2008 que permitió una transición de las em-
presas beneficiarias de la Ley Páez al régimen de zonas francas. Hoy este trata-
miento fue acogido por el Decreto 2147 de 2016.
Los beneficios económicos y sociales de este esquema en el Departamen-
to del Cauca se evidencian en cálculos de la Zona Franca del Cauca, de acuerdo
con la cual solamente en este parque industrial se han generado aproximada-
mente 5.600 empleos directos y más de 9.000 empleos indirectos, constituyéndo-
se en la segunda zona franca del país en generación de empleo.
En esta zona del país se han generado los incentivos suficientes para que
tengan presencia empresas tan importantes como Forsa, Yupi, Pavco, Friomix,
Metalsur, Colombina y Kimberly, entre otras.
2.2.2. Ley Quimbaya (Ley 608 de 2000)
Esta ley contempló beneficios que buscaban la reactivación económica del eje
cafetero después del terremoto que en el año 1999 afectó esta zona del país.
La ley contempló beneficios para las empresas que se constituyeran y se
instalaran en alguno de los municipios señalados por la norma. El principal bene-
ficio para esas empresas era la exención del impuesto sobre la renta por 10 años;
en materia de comercio exterior, la importación de bienes de capital daba dere-
cho a la devolución o compensación del IVA correspondiente y se establecieron
beneficios arancelarios bajo la modalidad de franquicia arancelaria para la impor-
tación de bienes de capital no producidos en el país.
De acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de ley que dio origen
a la Ley Quimbaya, el objetivo de la iniciativa era:
«contar con una legislación verdaderamente atractiva para los empresarios

nacionales y extranjeros, realmente eficaz para recomponer la fortaleza de
las entidades territoriales de la zona y claramente eficaz en la atención de
los grupos sociales más vulnerados por el sismo»14.
De acuerdo con el Banco de la República y otras fuentes académicas, la Ley

Quimbaya no generó los resultados esperados. Si bien la información consolida-
da final de la ley es escasa, con corte al año 2003 se tenía que solamente 495
14 Congreso de la República. Gaceta 76 de 1999. Pág. 5.
empresas se habían acogido a los beneficios y hasta ese momento no se había

registrado inversión extranjera bajo ese esquema15.
2.2.3. Otros ejemplos
Otros ejemplos que vale la pena mencionar en materia de impulso regional y es-
quemas de comercio internacional, son los Decretos 1197 de 2009 y 2695 de
2010 (recogidos recientemente en el Decreto 2147 de 2016), los cuales abrie-
ron la posibilidad para que se declarasen zonas francas permanentes especiales,
con reglas especiales de inversión y generación de empleo, en los departamen-
tos de Putumayo, Nariño, Huila, Caquetá y Cauca (afectados especialmente por
la captación ilegal de DMG) y en los municipios limítrofes con la República Boli-
variana de Venezuela.
Solamente el régimen de zonas francas al que han acudido algunas de las
experiencias locales reseñadas ha mostrado resultados importantes en materia
de inversión y de generación de empleo, tal como se muestra en las siguientes
gráficas elaboradas por la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la ANDI:
Inversión Realizada
Septiembre 2016 (Billones de pesos)
50,00
38,99 39,07 39,87 40,22
40,00
28,73
30,00
20,51
20,00 15,39
9,74
10,00 3,86
6,61
0,00
2009 2011 2013 2015 2016 - II
Fuente: Matriz Plan Maestro ANDI
15 Banco de la República. Notas económicas regionales, Eje Cafetero. (2004).

Empleos Zonas Francas Permanentes - ZFP

90.000
Septiembre 2016
80.000 81.923
70.000
60.000 51.469
50.000
40.000
30.000
20.000 244
10.000
DIRECTOS* INDIRECTOS* VINCULADOS

Fuente: Matriz Plan Maestro ANDI
3. Reforma Tributaria, Ley 1819 de 2016 y los Incentivos

Tributarios para cerrar las brechas de desigualdad
socioeconómica en las Zonas más Afectadas por el
Conflicto Armado - ZOMAC
La Ley 1819, mejor conocida como reforma tributaria estructural, contiene un
aparte dedicado a la creación de incentivos tributarios para cerrar las brechas de
desigualdad socio-económica en las zonas más afectadas por el conflicto armado
(ZOMAC)16. Los municipios más afectados por el conflicto serán definidos por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el Departamento Nacional de Planea-
ción y la Agencia de Renovación del Territorio.
Las nuevas empresas que desarrollen su objeto social en las ZOMAC y que
cumplan con requisitos de inversión y generación de empleo que determine el
Gobierno Nacional, podrán acceder a tarifas preferenciales para el impuesto a la
renta hasta por el año 2027.
El Decreto 1650 de 2017 estableció en su Anexo 2 el listado de municipios
ZOMAC, para cuya elaboración se partió de una metodología que tuvo en cuenta
las siguientes variables: el Índice de Pobreza Multidimensional, el Índice de Des-
empeño Fiscal, las Aglomeraciones del Sistema de Ciudades, el Índice de In-
cidencia del Conflicto Armado, los Municipios priorizados en los Programas de
Desarrollo con Enfoque Territorial, el tiempo en vehículo a la capital de departa-
mento, categorías de ruralidad y población.
16 Ley 1819 de 2016. Art. 235 y ss.
El diseño inicial de los incentivos tributarios a las ZOMAC partió del pre-
supuesto de que estas zonas tienen importantes distorsiones económicas y so-
ciales generadas por el conflicto, que se traducen en: atraso en infraestructura
y conectividad con el resto del país, inexistencia de cadenas productivas en el
agro y otros sectores empresariales, precariedad en la prestación de servicios de
salud y educación y una población inmersa en actividades fuera de la ley como
cultivos ilícitos y minería ilegal17.
La ley también contempló un programa de obras por impuestos de acuer-
do con el cual los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hayan obteni-
do ingresos brutos iguales o superiores a 33.160 UVT, podrán efectuar el pago de
hasta el 50 % del impuesto mediante la inversión en la ejecución de proyectos en
las ZOMAC relacionados con suministro de agua potable, alcantarillado, energía,
salud pública, educación pública o construcción y/o reparación de infraestructura
vial18. Este esquema se conoce como “Obras por Impuestos”.
La ponencia para el primer debate de lo que fue el proyecto de ley corres-
pondiente, señaló al respecto:
[…] «el Ministro Consejero para el Posconflicto, Dr. Rafael Pardo, expuso la
importancia para el posconflicto de los artículos del Proyecto de Ley y de las
propuestas que presentará en relación con las zonas más afectadas por el
conflicto armado —ZOMAC—. Señaló que prácticamente todos los depar-
tamentos tienen zonas afectadas por el conflicto, inclusive Cundinamarca y
la localidad de Sumapaz en Bogotá, D.C. Destacó que el Proyecto de refor-
ma tiene importancia por 3 aspectos. Primero, porque permitirá una inver-
sión pública sostenida en zonas en donde no ha habido una inversión igual
que en el resto del país. Segundo, porque a través de los incentivos tributa-
rios que se proponen en función de la generación de empleo y del desarrollo
de actividades económicas sostenibles, se busca que las empresas se esta-
blezcan en las zonas más afectadas por el conflicto, lo cual podría generar
empleo para los territorios. Sobre este punto, el Ministro tiene proposiciones
para su fortalecimiento en el proyecto de ley. En tercer lugar, a través de otra
propuesta que presentará, se creará un incentivo para que los privados rea-
licen obras de infraestructura en estos lugares del país».
En la más reciente publicación de Fernando Zarama Vásquez y Camilo

Zarama Martínez sobre la Ley 1819 de 2016, los autores llegan a conclusiones
17 Fernando Zarama Vásquez & Camilo Zarama Martínez. Reforma tributaria comentada, Ley 1819 de 2016.
Parte XI. Ed. Legis. (2016).
18 Ley 1819 de 2016. Art. 238.

poco alentadoras en relación con el éxito de estos incentivos y su verdadera ca-

pacidad de atraer inversión del sector privado. Por una parte, señalan que el texto
aprobado por el Congreso de la República, quedó corto frente a la propuesta ini-
cialmente presentada por la Alta Consejería para el Posconflicto, que incluía be-
neficios complementarios, así: i) aumentar el costo fiscal por la adquisición de
materias primas provenientes de las ZOMAC; ii) renta exenta para el sector finan-
ciero sobre los intereses generados por los préstamos a las empresas ubicadas
en las ZOMAC; iii) incentivos a las donaciones; iv) ingresos exentos derivados de
la promoción social, del turismo, la cultura y el deporte y v) exclusión de IVA en la
comercialización de productos producidos en estas zonas, entre otros.
En opinión de los autores, el resultado final de la ley se queda corto frente
a los retos de las distorsiones económicas y de desarrollo de las ZOMAC. Men-
cionan como una mera reducción a cero en la tarifa de renta para el departamen-
to del Amazonas y la exclusión temporal de impuestos a los departamentos del
Guainía, Vaupés y Vichada, no generó los incentivos suficientes para que se diera
el desarrollo empresarial esperado.
Ante este panorama cabe preguntarse: ¿Podría complementarse la Ley
1819 con un paquete de incentivos en materia de comercio internacional? ¿Por
qué a diferencia de los programas descritos en el numeral 3°, no se tuvieron en
cuenta herramientas de promoción al comercio para las ZOMAC? ¿Aun sin que
se conozca el listado de municipios que harán parte de las ZOMAC, si algunos
estuvieren cerca de los corredores de comercio exterior, puertos y aeropuertos,
no valdría la pena explotar dichas condiciones?
Dados los antecedentes internacionales y locales que se reseñaron al inicio
de este artículo y la indiscutible necesidad de que los territorios más afectados
por el conflicto alcancen niveles de sostenibilidad empresarial que soporten lo
que se ha llamado “una paz estable y duradera”, el comercio internacional no
puede quedarse por fuera del diseño de un paquete armónico que genere incen-
tivos suficientes para que los empresarios lleguen a donde hasta ahora principal-
mente han hecho presencia grupos armados al margen de la ley con actividades
ilícitas como el narcotráfico, el contrabando y la minería ilegal.
4. Propuesta de incentivos en materia de comercio

internacional para las ZOMAC
4.1. IVA en la importación de bienes de capital
La decisión del Gobierno Nacional de reenfocar su política comercial concen-

trándose en generar condiciones de competitividad, fortaleciendo diversos
subsectores industriales y agropecuarios, podría hacerse tangible en el caso de

las ZOMAC, generando incentivos para la importación de bienes de capital para
las empresas que se instalen en dichas zonas.
Al respecto, merece la pena analizar la posibilidad de crear un régimen es-
pecial de IVA que permita el descuento del impuesto pagado en la importación
de este tipo de bienes que no estén siendo producidos en el país y que aporta-
rían enormemente a la generación de valor agregado y el uso de nuevas y me-
jores tecnologías.
A diferencia de la Ley 1819 que estableció una deducción especial del IVA
por la adquisición o importación de bienes de capital en la declaración del im-
puesto sobre la renta del año gravable de la adquisición o importación; para las
ZOMAC debería contemplarse el descuento de dicho IVA sobre el mismo impues-
to y hasta que se recupere la totalidad de lo pagado.
Este esquema generaría un diferencial con el régimen ordinario de IVA en la
adquisición de bienes de capital, dando así un mayor incentivo a que procesos pro-
ductivos con inversión en tecnología y maquinaria se establezcan en las ZOMAC.
Esta primera opción, por tratarse de modificaciones a un impuesto, está en
el ámbito legislativo.
4.2. Incentivos adicionales para las sociedades de

comercialización internacional que compren
los bienes producidos en las ZOMAC
El doctor Luis Fernando Fuentes, Director de Comercio Exterior del Ministerio de

Comercio, Industria y Turismo presentó en las Jornadas Colombianas de Dere-
cho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior del año 2017, la evolución
y proyección de las sociedades de comercialización internacional (CI) como ins-
trumentos dinamizadores del comercio exterior. En su artículo para las memorias
de las jornadas señaló:
«Consecuente con la meta del Gobierno Nacional de generar un mayor in-

cremento de las exportaciones de bienes de sectores diferentes a los mine-
ro-energéticos, se ha considerado que este instrumento, junto con los SEIEX,
constituyen herramientas que facilitan este propósito. En el marco de lo des-
crito, se han elaborado propuestas normativas, aún en estudio y discusión, di-
rigidas, de acuerdo a las nuevas competencias del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo en virtud del Decreto 1289 de 2015, a lograr el aprovecha-
miento de las oportunidades que brindan los acuerdos comerciales suscritos
por Colombia, lo cual hace necesario potenciar estos instrumentos, estable-
ciendo nuevos requisitos y condiciones para la autorización de las CI que

comercialicen bienes de las micro, pequeñas y medianas empresa, clasifica-

das como tal, según lo establecido por la Ley 590 de 2000, en armonía con los
objetivos del gobierno nacional de dinamizar la industria nacional y las expor-
taciones, como fuentes de crecimiento económico en el país.
Actualmente se trabaja en el ajuste de un proyecto de decreto por el cual se
establecen requisitos y condiciones para la autorización de las CI que co-
mercialicen bienes de las micro, pequeñas y medianas empresas (el cual
fue puesto a consideración de los usuarios y gremios) que permita dinami-
zar las exportaciones, especialmente de las cadenas productivas prioriza-
das en la Política de Desarrollo Productivo, considerando la importancia que
por su naturaleza y vocación revisten las CI para el logro de este objetivo».
Comparto la posición del Ministerio de Comercio y sin duda las CI son un ex-
celente mecanismo para que los productos de las micro y pequeñas empresas
alcancen los mercados internacionales. Dadas las dificultades logísticas y de in-
fraestructura que enfrentarán algunas de las ZOMAC, podría abrirse un capítulo es-
pecial en el proyecto de decreto que contemple incentivos y reglas especiales para
aquellas CI localizadas en las ZOMAC, en las zonas de influencia de las ZOMAC o
que adquieran la producción de las empresas localizadas en estas zonas.
Por supuesto, esto supone un esfuerzo de mapeo de las oportunidades pro-
ductivas de las ZOMAC, con el objetivo de que la política se acerque de la mejor
manera posible a la realidad de esos mercados y su potencial, sin poner en riesgo
la integridad de la figura de las CI.
Para la implementación de esta medida sería suficiente el ejercicio de la po-
testad ordinaria del Gobierno Nacional.
4.3. Transición de las ZOMAC a zonas francas
La experiencia de la Ley Páez mostró que un período de diez años de incentivos

tributarios no fue suficiente para consolidar el desarrollo en una zona del país con
importantes retos económicos, sociales y de orden público.
La Ley 1819 siguió el mismo modelo ¿Serán suficientes diez años de bene-
ficios tributarios para “superar brechas de desigualdad socio-económica”?
El “Income Inequality Update” de la OECD de noviembre de 2016 mues-
tra que a pesar los esfuerzos, los países miembros muestran el siguiente com-
portamiento: i) la inequidad en el ingreso permanece en sus niveles más altos en
muchos países, a pesar de la disminución de las tasas de desempleo y la mejora
en las tasas de empleo; ii) los hogares de ingresos altos parecen beneficiarse
en mayor medida de la recuperación económica que los hogares de ingresos
medios o bajos; iii) el desempleo a largo plazo y el lento aumento de los salarios,
previene la recuperación de los ingresos laborales entre los hogares más pobres
y iv) la redistribución que moderó el impacto de la crisis en sus primeros años se
ha debilitado durante la recuperación en muchos países19. ¿Con este panorama
internacional y las condiciones de competitividad que afronta Colombia, serán su-
ficientes 10 años de beneficios tributarios en las ZOMAC para superar las bre-
chas de desigualdad socio-económica?
En el numeral 3° se mostró cómo el Cauca logró consolidar la atracción de la
inversión del sector empresarial por medio del régimen franco. Los incentivos del
régimen franco, la estratégica ubicación geográfica muy cercana al Pacífico, a la
capital del Valle del Cauca y la infraestructura vial adecuada, han generado con-
diciones para que los empresarios inviertan, no solamente en maquinaria y equi-
pos, sino también en formación de capital humano.
De acuerdo con lo dicho en acápites anteriores, se propone que a partir del
listado de las ZOMAC contenido en el Decreto 1650 de 2017, se evalúe cuáles
tendrían las condiciones logísticas y de infraestructura que permitan un desarrollo
adecuado a partir del régimen franco. A partir de ahí deberán contemplarse con-
diciones especiales de inversión y generación de empleo que se ajusten a la ca-
racterización que corresponda.
Es importante anotar que aquí no se está planteando una transición al
régimen franco para todas las ZOMAC. El análisis deberá hacerse para cada mu-
nicipio, según sus características.
Para la ejecución de esta tercera alternativa será suficiente el ejercicio de la
potestad reglamentaria ordinaria.
4.4. Beneficios arancelarios para la importación de materias

primas e insumos involucrados en los procesos
productivos de las Zomac
La OMC ha señalado a las cadenas globales de valor como una de las tendencias
más importantes en el comercio internacional. Las cifras disponibles muestran
que mientras en el año 1988 el comercio de partes y componentes entre países
en desarrollo alcanzaba el 6 % del comercio total, para el año 2013 este comercio
alcanzaba el 25 % y que del total del comercio internacional más del 50 % de las
exportaciones en el mundo están relacionadas con cadenas globales de valor con
una importante participación de Corea del Sur, Filipinas, India y China20.
19 OCDE. http://www.oecd.org/social/OECD2016-Income-Inequality-Update.pdf.
20 OMC. World Trade Report. 2014.

Con una visión estratégica para el desarrollo de las ZOMAC, podría pensar-
se en cómo los bienes y servicios que se produzcan en esas zonas podrían inte-
grarse en cadenas globales de valor.
Con esto en mente, uno de los incentivos que debería tenerse en cuenta
es un esquema arancelario preferencial para los bienes, materias primas e insu-
mos que se importen con destino a la producción empresarial en las ZOMAC. En
este punto sería apresurado buscar delimitar este beneficio, ya que dependerá
de las potencialidades sectoriales de cada uno de los municipios definidos como
ZOMAC por el Decreto 1650 citado anteriormente.
Al igual que en el numeral anterior, para la ejecución de esta tercera alterna-
tiva será suficiente el ejercicio de la potestad reglamentaria ordinaria.
Este artículo se escribió con el convencimiento de que el comercio internacional

y la generación de incentivos adecuados para la sostenibilidad empresarial son
piezas claves del desarrollo económico y por esa vía, de la generación de mejo-
res condiciones de vida para todos los colombianos.
Países como Japón y Corea del Sur encontraron la vía para fortalecerse des-
pués de terribles períodos de posguerra. Si bien el conflicto en Colombia no es com-
parable y tiene connotaciones muy diferentes, el país debe tener la capacidad de
aprender de esas experiencias que tuvieron al Estado como un facilitador del for-
talecimiento del aparato productivo y su inserción en los mercados internacionales.
Los retos no son menores pero tampoco lo son las oportunidades, el país
puede escoger entre integrarse o no, de manera estratégica, a las cadenas de
valor, que tal como lo plantea la OMC, es una de las grandes tendencias a nivel
internacional.
No podríamos caer en el reduccionismo y pensar que simplemente con las me-
didas tributarias de la Ley 1819 y con incentivos al comercio internacional se supe-
rarán las brechas económicas y de desarrollo. El acuerdo firmado entre el Gobierno
Nacional y las FARC-EP plantea retos importantes en materia de participación ciu-
dadana y de desarrollo de las regiones. La experiencia del ejercicio del derecho a la
consulta previa en importantes proyectos de infraestructura podría potencializarse
en este nuevo esquema, generando obstáculos sustanciales para los inversionistas.
Un paquete completo de medidas asociadas al posconflicto y el desarrollo y
sostenibilidad del empresariado, ameritaría una publicación entera, pero sin duda
debe ser uno de los elementos de reflexión a los que estamos llamados como
miembros de la comunidad académica y ciudadanos con capacidad de aportar al
bienestar general.
Líderes empresariales han dicho con razón que “la riqueza, antes de dis-
tribuirla, hay que generarla” y por eso el gran llamado final es a no perder de
vista que, tal como lo ha dicho Luis Fernando Alarcón: “el mejor aporte que los
empresarios pueden hacer en el período del posconflicto es hacer lo que mejor
saben hacer: empresa”.
¡Abramos pues la discusión!
6. Bibliografía
Banco de la República. Notas económicas regionales, Eje Cafetero. (2004).

Congreso de la República. Gaceta 76 de 1999.
Dani Rodrik. Getting globalization right: The East Asian Tigers. Social Inclusion. (2012).
Dani Rodrik. Global poverty amid global plenty: Getting globalization right. Social Inclusion.
(2012).
Decreto 1197 de 2009. Por el cual se establecen condiciones y requisitos para la declaratoria
de existencia de zonas francas permanentes en los departamentos de Putumayo, Nariño,
Huila, Caquetá y Cauca. Abril 3 de 2009. D.O. Nº 47311.
Decreto 2695 de 2010. Por el cual se modifica el Decreto 1197 de 2009. Julio 27 de 2010.
Decreto 1650 de 2017. Por el cual se adiciona un artículo a la Parte 1 del Libro 1; la Sección 1
al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 y los Anexos No. 2 y 3, al Decreto 1625
de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, para reglamentar los artículos 236 y
237 de la Ley 1819 de 2016.
European Commission-Directorate General for Trade. The European Union´s Generalised
System of Preferences. (2004).
Fernando Zarama Vásquez & Camilo Zarama Martínez. Reforma tributaria comentada, Ley
1819 de 2016. Parte XI. Ed. Legis. (2016).
Julio César Alonso & otros. 10 años de la Ley Páez, transformación de la economía caucana,
Cienfi. Universidad ICESI. (2008).
Kimberly Anne Elliot. Trade Help for Haiti: Did it make a difference. Center for Global Develo-
pment. (2014).
Ley 218 de 1995. Por la cual se modifica el Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 proferido en
desarrollo de la emergencia declarada mediante Decreto 1178 del 9 de junio de 1994 y se
dictan otras disposiciones. Noviembre 17 de 1995. D.O. Nº 42117.
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-
lecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones. Diciembre 29 de 2016. D.O. Nº 50101.
Luis Antonio Loaiza Mendoza. Historia, balance y oportunidades del Acuerdo Comercial entre
Colombia y la Unión Europea. Centro de Estudios sobre Globalización e Integración. Uni-
versidad CESA. (2016).

Mark Neville. Hope and help acts, a helping hand for Haiti. Journal of International Taxation.
November, 2010.
World Trade Organization. World Trade Report. Trade and development: recent trends and the
role of the WTO. (2014).
Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que
inician actividades en las ZOMAC: ¿excedió el
legislador los límites constitucionales a su libertad
de configuración en materia tributaria?
Tax benefits for the new companies
that start activitiesin the ZOMAC:
Does the legislator exceed their
freedom of legislative configuration?
César Augusto Romero Molina1

Coordinador Observatorio de Tributos, Universidad Santo Tomás-Bucaramanga


César Augusto Romero Molina. Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que
inician actividades en las ZOMAC: ¿Excedió el legislador los límites constitucionales
a su libertad de configuración en materia tributaria?. Estudios de Derecho Tributario,
Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2018. At. 309.

Página final: 383
Resumen
En este escrito se presenta el resultado de un proceso de reflexión analítica con

el objetivo de determinar, en el marco de los beneficios tributarios dentro de las
ZOMAC, la vulneración al principio de equidad en materia tributaria como límite
constitucional a la libertad de configuración del legislador al momento de expedir,
1 Abogado, Doctor en Derecho Administrativo por el CEU-San Pablo deMadrid,España; Doctor en Derecho
(Fiscalidad Internacional y Comunitaria) por la UCLM de España, Campus Cuenca; Profesor de Hacienda
Pública en la Universidad Santo Tomás, Campus Bucaramanga, Coordinador del Observatorio y Semillero
de Hacienda Pública de la misma Universidad. Miembro de la Escuela Internacional de Doctorado de la
Universidad de Castilla La Mancha como director de tesis doctorales y jurado de tribunales doctorales
internacionales. Actualmente, es socio de CRM abogados en la ciudad de Bucaramanga.
« César Augusto Romero Molina »
en la Ley 1819 de 2016, el incentivo de pago progresivo del impuesto de renta,

excluyendo de este beneficio a las sociedades legalmente constituidas con ante-
rioridad al 29 de diciembre de 2016 en los lugares protagonistas del posconflicto
durante los próximos años. Para ello, se expondrán brevemente los límites cons-
titucionales al principio de libertad de configuración legislativa en materia tributa-
ria, desde los resultados arrojados del análisis de la jurisprudencia constitucional,
haciendo especial énfasis en el principio de equidad e igualdad en materia tribu-
taria; posterior a ello, se podrá establecer si el beneficio de pago progresivo del
impuesto de renta dentro de las ZOMAC, al disponer un trato discriminatorio res-
pecto de las sociedades constituidas previamente a la entrada en vigor de la Ley
1819 de 2016, puede vulnerar la constitución.
Palabras clave
ZOMAC, libertad de configuración legislativa en materia tributaria, beneficios tri-

butarios, impuesto de renta.
Abstract
This paper presents the result of a process of analytical reflection with the objec-
tive of determining, within the framework of the tax benefits within the ZOMAC, the
violation of the principle of equity in tax matters as a limit to the freedom of config-
uration of the legislator to at the time of issuing, in Law 1819 of 2016, the incen-
tive for progressive payment of income tax, excluding from this benefit companies
legally constituted prior to December 29, 2016 in the places that will be protago-
nists of the post-conflict during the coming years. To do this, the limits to the prin-
ciple of freedom of legislative configuration in tax matters will be briefly explained,
from the results of the analysis of constitutional jurisprudence; After this, it may be
established whether the benefit of progressive payment of income tax within the
ZOMAC, by providing differential treatment with respect to companies incorporat-
ed prior to the entry into force of Law 1819 of 2016 may violate the constitution.
Keywords
ZOMAC, freedom of legislative configuration in tax matters, tax benefits, income tax.

« Beneficios tributarios a las nuevas sociedades que inician actividades en las ZOMAC »
Sumario
Introducción; 1. El principio de libertad de configuración legislativa y sus límites

constitucionales en materia tributaria; 2. Trato discriminatorio en el beneficio del
pago progresivo de impuesto de renta para nuevas sociedades que inicien activi-
dades en las ZOMAC vs. libertad de configuración legislativa en materia tributa-
ria; 3. Conclusiones.
Introducción
Los beneficios tributarios concedidos en el marco de las ZOMAC, contemplados

en la Ley 1819 de 2016 y sus correspondientes reglamentaciones2, cuya gran fi-
nalidad es disminuir la brecha de desigualdad socioeconómica existente entre
las zonas más afectadas por el conflicto y el resto del territorio nacional, pre-
visto desde sus inicios en el acuerdo final para la terminación del conflicto y la
construcción de una paz estable y duradera,3 marcan el inicio de la financiación
del posconflicto durante los próximos años. Para ello, se han implementado dos
clases de incentivos tributarios, con el objetivo de estimular al sector privado para
que invierta en actividades comerciales en los lugares protagonistas del postcon-
flicto, con la esperanza de que su aporte genere el desarrollo que estas comu-
nidades no tuvieron en más de cincuenta años de conflicto armado. En primer
lugar, se implementó la posibilidad de que las nuevas sociedades constituidas en
las ZOMAC, tras el cumplimiento de unos requisitos mínimos de inversión y ge-
neración de empleo, sean beneficiarias del pago progresivo de su impuesto de
renta hasta el año 2027. En segundo lugar, existe la posibilidad de que las empre-
sas se acojan al mecanismo de obras por impuestos, como lo dispone el artículo
238 de la Ley 1819 de 2016. Bajo la concepción de que los beneficios tributarios
son verdaderos instrumentos de política pública, la intención del gobierno, que
requiere considerables recursos para saciar las necesidades básicas insatisfe-
chas en estos territorios, ha encontrado un socio estratégico, el sector privado, de
2 Véase también: Decreto 1650 de 2017. [Ministerio De Hacienda Y Crédito Público]. por el cual se adiciona
un artículo a la Parte 1 del Libro 1; la Sección 1 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 y los
Anexos números 2 y 3, al Decreto número 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, para
reglamentar los artículos 236 y 237 de la Ley 1819 de 2016. Octubre 9 de 2017.
3 Véase: Acuerdo final para la terminación del conflicto y la construcción de una paz estable y duradera. http://
www.altocomisionadoparalapaz.gov.co/procesos-y-conversaciones/Documentos%20compartidos/24-11-
2016NuevoAcuerdoFinal.pdf (24 de noviembre, 2016). Donde se establece que: […] “el fin del conflicto
supondrá la apertura de un nuevo capítulo de nuestra historia. Se trata de dar inicio a una fase de
transición que contribuya a una mayor integración de nuestros territorios, una mayor inclusión social –en
especial de quienes han vivido al margen del desarrollo y han padecido el conflicto– y a fortalecer nuestra
democracia para que se despliegue en todo el territorio nacional” […].
quien se espera responda a los estímulos concedidos en la reforma tributaria con

su inversión de capitales y generación de empleo en los lugares protagonistas
del posconflicto en los próximos años. Es clara la intención del gobierno al inte-
grar la inversión privada al desarrollo de los territorios que componen las ZOMAC,
aunque ello le signifique un costo fiscal que debe estar dispuesto a tolerar en
sus justas y medidas proporciones4. Los beneficios tributarios establecidos en el
marco de las ZOMAC como instrumentos de intervención del estado en la econo-
mía, donde se destaca el propósito de impulsar el desarrollo empresarial y la for-
malización de las mismas en estos territorios, en últimas persiguen un alto interés
público justificado en la generación de empleo y oportunidades para campesinos,
comunidades indígenas, afrodescendientes, raizales, palenqueras y productores
rurales durante los próximos años5. Hay que tener en cuenta al mismo tiempo,
el innegable propósito extrafiscal6 del establecimiento del régimen de tributación
dentro de las ZOMAC, finalidad que se encuentra justificada por tratar de alcan-
zar crecimiento y desarrollo económico y social teniendo como contraprestación
para lograrlo, la baja recaudación, especialmente del impuesto de renta. No obs-
tante, en el beneficio de pago progresivo del impuesto precitado durante los próxi-
mos años, se evidencia un trato desigual injustificado y discriminatorio por parte
del legislador a las sociedades legalmente constituidas con anterioridad al 29 de
diciembre de 2016 dentro de los 344 municipios ZOMAC, al excluirlas del referi-
do incentivo tributario, afectando la competitividad de estas empresas al no en-
contrarse en igualdad de condiciones respecto de sus nuevos competidores en
el mercado. Lo anterior evidencia una trasgresión a los principios constituciona-
les del sistema tributario colombiano, 7 que eventualmente puede viciar la consti-
tucionalidad de la regulación legal del beneficio de pago progresivo del impuesto
de renta para nuevas sociedades establecidas en las ZOMAC, debido a la viola-
ción del principio de equidad como límite constitucional a la libertad de configura-
ción legislativa en materia tributaria.
4 Debe afrontarse con gran cuidado y atención el establecimiento de beneficios tributarios en las ZOMAC,
en razón al esfuerzo que estos incentivos significan en materia fiscal, cobrando gran importancia la regla
fiscal, la cual deberá ponderar los gastos tributarios frente a la estabilidad y sostenibilidad fiscal de las
finanzas públicas del país.
5 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Art. 235.
Diciembre 29 de 2016. D.O N° 50.101.
6 El régimen de tributación dentro de las ZOMAC puede ostentar una finalidad extrafiscal cuyo fin persegui-
do, en este caso, se caracteriza por su contenido con medidas persuasivas. Al respecto véase: L. Gómez
Sjöberg, Intervención de la norma financiera en la economía (los fines extrafiscales de los tributos) en del
derecho de la hacienda pública al derecho tributario estudios en honor a Andrea Amatucci. 242. M. plazas
Vega. Ed. Temis. Bogotá. (2011).
7 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 363. Julio 7 de 1991 (Colombia).

1. El principio de libertad de configuración legislativa y

sus límites constitucionales en materia tributaria
La libertad de configuración legislativa, es decir, el amplio poder decisional de ma-
terializar democráticamente el querer más inmediato del legislativo, por medio de
la producción de contenidos normativos con rango de ley, sin más límites que la
constitución, en materia impositiva debe ser estudiada rigurosamente al momento
de realizar el control constitucional de las disposiciones tributarias expedidas por
el Congreso de la República. La configuración legislativa de las disposiciones tri-
butarias comprende la facultad para crear y determinar los elementos esenciales
de cada gravamen, las facultades para modificar y derogar los tributos existentes
y por último, el poder de establecer beneficios (ya sea que se trate de exencio-
nes, exclusiones, descuentos, deducciones, etc.)8. La jurisprudencia constitucio-
nal ha manifestado, sobre los límites a la libertad de configuración legislativa en
materia tributaria, los siguientes:
«En cuanto a los límites constitucionales a la amplia libertad de decisión en

materia tributaria por parte del Congreso de la República, la jurisprudencia
ha explicado que éstos están concebidos de dos formas: “(i) el deber consti-
tucional de contribuir a la financiación de los gastos públicos, dentro de crite-
rios de justicia y equidad (art. 95.9 C.P.) y (ii) se limita al legislador porque se
le ordena construir un sistema tributario donde predominen los principios de
equidad, eficiencia y progresividad, sistema que en ningún caso puede ser
retroactivo en sus disposiciones ni en su aplicación (art. 363 C.P.)”. De esta
manera, el sistema tributario se encuentra demarcado y fundamentado en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad (art 363 Superior) los cuales
son predicables como un todo, de forma que estos principios “constituyen los
parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha
tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema
en su conjunto y no de un impuesto en particular”. En síntesis, esta trilogía de
principios constitucionales en materia tributaria, garantizan los valores, prin-
cipios y derechos relativos a la igualdad real y efectiva, teniendo en cuenta el
principio de diferencia, la distribución de las cargas tributarias, y la relación ra-
cional y utilitaria entre costo y beneficio en la recaudación de los tributos»9.
8 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-709 de 1999 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo;
Septiembre 22 de 1999).
9 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-615 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva;
La jurisprudencia constitucional ha establecido que los límites a la libertad

de configuración legislativa en materia tributaria se enmarcan en los principios
de equidad, eficiencia y progresividad,10 límites que en ningún caso debe exce-
der el margen de acción que la misma constitución le ha impuesto al Congreso
de la República, al ejercer su amplia potestad tributaria. Por otro lado, contempla
también la jurisprudencia constitucional que otro de los límites a la configuración
normativa en materia tributaria es “el deber constitucional de contribuir a la finan-
ciación de los gastos públicos, dentro de criterios de justicia y equidad” 11. Los
límites constitucionales a la libertad de configuración legislativa en materia tribu-
taria han sido un tema que ha desarrollado la Corte Constitucional de una manera
extensa12, determinando que el alcance del margen de discrecionalidad del legis-
lador al ejercer su potestad impositiva, si bien es amplio, no es un poder absoluto.
Lo anterior implica que el desconocimiento de estos límites constitucionalmen-
te aceptados por la jurisprudencia puede ocasionar la inconstitucionalidad de las
leyes sometidas al control del alto tribunal constitucional. Respecto al estudio de
la jurisprudencia analizada, vale la pena preguntarse: ¿ha excedido el legislador
los límites constitucionales a su libertad de configuración en materia tributaria al
regular las ZOMAC?13. Varios pronunciamientos de la Corte Constitucional se han
referido a los límites del amplio poder de decisión del legislador en materia tribu-
taria, estableciendo en un primer momento, que:
«El legislador dispone, en ese contexto, de una amplia libertad de configu-

ración que únicamente tiene por límite las disposiciones constitucionales y
que ha de ser cumplida, al tenor de ellas, dentro de criterios de equidad, ra-
zonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad»14.
Cobra especial atención que tanto el artículo 95-9 como el 363 de la Constitu-
ción contemplan la equidad, ya sea como criterio orientador del deber de contribuir
o, como principio rector del sistema tributario. Según lo explicado anteriormente, la
equidad se constituye como un límite constitucional a la libertad de configuración
legislativa en materia tributaria. El principio de equidad en materia tributaria hace
10 Supra. Nota 5.
11 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 95-9. Julio 7 de 1991 (Colombia).
12 Véase: Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-1060ª de 2001(conjuez ponente Lucy Cruz De
Quiñones; Octubre 8 de 2001), supra nota 6, supra nota7.
13 Para responder a la cuestión formulada es necesario reconstruir y sistematizar las decisiones de la Corte
Constitucional, con el objetivo de determinar el precedente dominante, y establecer en qué casos y bajo
cuales circunstancias se han sometido a consideración las normas demandadas ante el alto tribunal cons-
titucional. La presentación de toda la línea jurisprudencial sobre los límites constitucionales a la libertad de
configuración legislativa en materia tributaria será objeto publicación en otro momento.
14 Supra. Nota 6.

alusión al sistema tributario en su conjunto y contexto, sirviendo para determinar

su legitimidad. De esta manera, se encuentra que el principio de equidad supone
la aplicación de los principios de capacidad contributiva, justicia tributaria, igual-
dad y progresividad. Este principio se comporta en dos dimensiones, la primera es
la equidad horizontal, eso es, todas las personas contribuyen en igualdad de con-
diciones; y la equidad vertical, en la cual quien tiene mayor capacidad económi-
ca soporta la carga de aquellos que no pueden hacerlo15. Por otro lado, en cuanto
al principio de igualdad16 en materia tributaria, es un principio de vital importancia
porque busca poner un límite al legislador al momento de la creación de las normas
impositivas, de manera tal que tenga en cuenta las desigualdades existentes en la
sociedad. Al respecto la Corte Constitucional explica, lo siguiente:
«El principio de igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional estable-

ce, entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, según
el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser
tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren
en situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes,
deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte
discriminación injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o fa-
miliar, lengua, religión, opinión política o filosófica»17.
Es así como el principio de igualdad en materia impositiva también es con-

siderado como un valor superior del ordenamiento jurídico o incluso, como un
derecho fundamental, el cual no debe ser desconocido por el legislador al mo-
mento de ejercer su potestad tributaria pues, tal desconocimiento conllevaría a
un gran sinnúmero de arbitrariedades, injusticias y un regresivo sistema tributario.
La jurisprudencia constitucional se ha referido a los límites constitucionales de la
libertad de configuración legislativa en materia impositiva estableciendo dos res-
tricciones: la primera, bajo la concepción del deber de contribuir a los gastos del
estado dentro de los criterios de justicia y equidad y, la segunda, bajo la noción
15 La Corte Constitucional ha establecido al respecto, que: «La efectiva igualdad frente a las cargas tributa-
rias se logra igualmente mediante la aplicación del principio de progresividad tributaria, en virtud del cual
las leyes que establecen tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad
de pago (equidad horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor
capacidad contributiva (equidad vertical), que propende por que el sistema sea justo, en forma tal que el
sacrificio que corresponda a unos y otros sea equivalente, si se tiene en cuenta la capacidad económica
de cada contribuyente». Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-385 de 2008 (M.P. Clara Inés
Vargas Hernández; Abril 23 de 2008).
16 Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 13. Julio 7 de 1991 (Colombia).
17 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa; 20 de
noviembre de 2013).
de los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario18.

Sobre las limitantes a la configuración normativa del legislador en materia tribu-
taria hay que agregar que además de los principios del sistema tributario, los de-
rechos fundamentales19, el modelo de organización estatal20 y los principios del
estado social de derecho21, eventualmente han de considerarse también limitan-
tes a la libertad de configuración normativa del legislador, especialmente a la hora
de crear, modificar o derogar tributos.
2. Trato discriminatorio en el beneficio de pago progresivo

de impuesto de renta para nuevas sociedades que inicien
actividades en las ZOMAC vs. libertad de configuración
legislativa en materia tributaria
Teniendo claridad sobre los límites constitucionales a la libertad de configuración
legislativa en materia tributaria, es necesario determinar si el beneficio de pago
progresivo del impuesto de renta dentro de las ZOMAC, al disponer un trato dis-
criminatorio respecto de las sociedades constituidas previamente a la entrada en
vigor de la Ley 1819 de 2016, puede vulnerar la constitución por desconocer los
principios de equidad e igualdad del sistema tributario. El tratamiento diferencial
que la Ley 1819 realiza respecto de los beneficios tributarios concedidos a las
nuevas sociedades que inician actividades en las ZOMAC, puede evidenciarse
en el artículo 237 de la referenciada normativa, donde se establece lo siguiente:
Artículo 237. Régimen de tributación de las nuevas sociedades que inicien

actividades en las ZOMAC. Las nuevas sociedades, que sean micro, pe-
queñas, medianas y grandes empresas, que tengan su domicilio principal
y desarrollen toda su actividad económica en las ZOMAC, y que cumplan
con los montos mínimos de inversión y de generación de empleo que defina
el Gobierno nacional, cumplirán las obligaciones tributarias sustantivas
18 Supra. Nota 10.

19 Entre los que vale la pena destacar, el derecho fundamental a la igualdad. Véase: Supra.
Nota 14.
20 Es decir, una república unitaria descentralizada con autonomía de las entidades territoriales, lo que per-
mite inferir que la potestad tributaria derivada de las entidades territoriales es un límite a la libertad de
configuración del legislador, en razón a que al tratarse de tributos territoriales la potestad tributaria del
legislador no es absoluta. Véase: Constitución Política de Colombia [Const]. Art. 287. Julio 7 de 1991
(Colombia).
21 Vale la pena destacar la “el respeto por la dignidad humana”, y la “prevalencia del interés general sobre el
particular” como límites a la libertad de configuración legislativa. Véase: Constitución Política de Colombia
[Const]. Art. 1. Julio 7 de 1991 (Colombia).

correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios, siguiendo

los parámetros que se mencionan a continuación […]”22.
El régimen de tributación de las nuevas sociedades que inicien actividades

en las zonas más afectadas por el conflicto armado –ZOMAC– desde el benefi-
cio contemplado en los artículos 236 y 237 de la Ley 1819 de 2016, constituyen
el beneficio de pago progresivo del impuesto a la renta y complementarios que
gradualmente aumentará su tarifa de manera proporcional, dependiendo de si se
trata de una micro, pequeña, mediana o grande empresa, durante los próximos
diez años, para las referidas sociedades que cumplan con los requisitos mínimos
de inversión de capital y generación de empleo de que trata la reforma tributaria
y su reglamentación en el Decreto 1650 de 2017.
El beneficio de pago progresivo del impuesto de renta y complementarios, al
mismo tiempo excluye de manera expresa, desde su regulación legal, a las em-
presas dedicadas a la explotación de hidrocarburos y actividades portuarias23.
De igual manera, se niega la posibilidad de aplicar el referido beneficio tributario
a las empresas que no sean “nuevas”24 y que no establezcan su domicilio princi-
pal dentro de las ZOMAC, con previo cumplimiento de los requisitos establecidos
para acceder al mencionado beneficio.
La posibilidad de acceder al beneficio de pago progresivo del impuesto de
renta solo puede predicarse, según el tenor literal de la norma a “las nuevas socie-
dades que tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad económi-
ca en las ZOMAC”25, si bien en la ley no se menciona expresamente la exclusión
de las sociedades ya constituidas con anterioridad al 29 de diciembre de 2016, al
no incluirlas, se configura un trato desigual y discriminatorio que afecta la competi-
tividad de estas empresas, las cuales tendrán que competir sin estar en igualdad
de condiciones al momento de cumplir con sus obligaciones tributarias respecto
de sus nuevos contendientes en el mercado, generando distorsión en la compe-
tencia. El trato diferencial propiciado por el legislador al momento de conceder el
22 Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones. Art. 237.
Diciembre 29 de 2016. D.O N° 50.101.
23 “Se excluye del tratamiento a las empresas de explotación de hidrocarburos y a quienes tengan conce-
siones portuarias. En los sectores donde hay recursos de minería y puertos, las empresas no invierten
por los beneficios fiscales, sino porque en esas zonas se encuentran los territorios en los que necesitan
consolidarse.”Véase: Fernando Zarama Vásquez, camilo Zarama Gutiérrez. Reforma tributaria comenta-
da: Ley 1819 de 2016. Legis, (2015).
24 “Los beneficios se aplican solamente a las “nuevas empresas” con lo cual se descarta la propuesta de que
las sociedades del resto del país pudieran establecer sucursales o agencias en dichos territorios llevando
unos centros de costos sobre los mismos.” Véase: Fernando Zarama Vásquez, camilo Zarama Gutiérrez.
Reforma tributaria comentada: Ley 1819 de 2016. Legis, (2015).
25 Supra. Nota. 21.
beneficio de pago progresivo del impuesto de renta para las nuevas sociedades en
las ZOMAC, vulnera el derecho fundamental a la igualdad ante la ley en materia tri-
butaria, debido a que no existe una justificación admisible que acredite constitucio-
nalmente la posibilidad de que las sociedades excluidas del referido beneficio, las
cuales han sufrido todos los estragos del conflicto armado siendo víctimas de ase-
sinatos, extorsiones y secuestros al ejercer sus actividades económicas, pero que
nunca renunciaron a la generación de empresa en los municipios ZOMAC, ahora
tengan que competir en su mismo mercado con nuevas sociedades que al cum-
plir unos requisitos mínimos de inversión y creación de nuevos empleos, accedan
al mencionado incentivo tributario de pago progresivo del impuesto de renta, al que
igualmente deberían ser titulares las sociedades excluidas. Los requisitos para ac-
ceder al beneficio de pago progresivo del impuesto de renta dependen de la calidad
de micro, pequeña, mediana o grande empresa; y de la metodología expuesta por
el segundo anexo del Decreto 1650 de 2017, donde dependiendo de la actividad
realizada, variará el monto exigido tanto para inversión, así como para generación
de empleo dentro de las zonas mas afectadas por el conflicto, donde las empresas
ejercerán toda su actividad económica principal.
Negar la posibilidad a las sociedades excluidas, de acceder al beneficio tri-
butario referido anteriormente, puede generar el desconocimiento del principio
de equidad en materia tributaria, al mismo tiempo que la vulneración al principio
de igualdad, debido a que el tratamiento desigual al que han sido sometidos los
empresarios que han padecido el conflicto, los coloca en una situación de des-
ventaja, la cual no están en capacidad de asumir, sobre todo cuando estos y sus
nuevos competidores pudieron tener el mismo trato sin ninguna clase de dis-
criminación por parte del legislador, quien si bien tiene una amplia libertad de
configuración legislativa para conceder incentivos tributarios, dicho poder no es
absoluto y tiene como límite constitucional a su margen de actuación, el anterior-
mente referido principio de equidad. Por otro lado, se ha admitido jurisprudencial-
mente que el legislador tiene la posibilidad de establecer tratamientos desiguales
respecto a los contribuyentes, siempre y cuando medien las respectivas justi-
ficaciones26 y se acredite que constitucionalmente se persigue un fin admisible
y relevante27. En el caso del beneficio tributario concedido, es evidente que el
26 Manifiesta la Corte constitucional que: “El principio de equidad tributaria ha sido definido por la Corte
como una manifestación específica del principio general de igualdad y comporta la proscripción de formu-
laciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, ya sea porque se
desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual,
o porque se desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tra-
tamiento igual.” Véase: Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-397de 2011 (M.P Jorge Ignacio
Pretelt Chaljub; mayo 18 de 2011).
27 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1052 de 2001 (M.P Manuel José Cepeda Espinosa; octu-
bre 4 de 2001).

legislador estableció un tratamiento desigual, respecto de las sociedades cons-

tituidas con anterioridad al 29 de diciembre de 2016 en las ZOMAC; sin embar-
go, tal discriminación no encuentra justificaciones, porque si bien el beneficio de
pago progresivo del impuesto de renta para nuevas sociedades ZOMAC preten-
de “reducir la brecha de desigualdad socioeconómica entre las zonas más afec-
tadas por el conflicto y el resto del país”28, lo cual es un fin constitucionalmente
admisible para justificar el trato desigual entre las sociedades constituidas en las
ZOMAC frente a las constituidas en otros lugares del territorio nacional, pero no
hay motivos para que dentro de los territorios ZOMAC se establezca un trato di-
ferencial, injustificado e inequitativo respecto de los sujetos pasivos del impuesto
de renta durante los próximos diez años, máxime cuando los empresarios cuyas
sociedades a la fecha han soportado la incursión de grupos armados ilegales, los
cuales han generado un detrimento en sus actividades económicas por muchos
años, ahora con la entrada en vigencia del régimen de tributación para nuevas
sociedades constituidas en las ZOMAC, de manera injusta, son estos aislados de
los beneficios concedidos en el artículo 237 de la Ley 1819 de 2016, incentivos
tributarios a los que tienen pleno derecho en virtud al principio de equidad como
limite constitucionalmente aceptado por la jurisprudencia a la configuración legis-
lativa del legislador en materia tributaria.
3. Conclusiones
Como respuesta al interrogante planteado en la parte inicial del presente escrito

sobre si ¿Excedió el legislador los límites constitucionales a su libertad de con-
figuración en materia tributaria? al momento de conceder el beneficio tributario
de pago progresivo del impuesto de renta únicamente para nuevas sociedades
constituidas en los lugares protagonistas del posconflicto durante los próximos
años, es evidente que sí, por cuanto el legislador otorgó un trato diferencial e in-
equitativo a las sociedades constituidas con anterioridad al 29 de diciembre de
2016 en las ZOMAC, al excluirlas del beneficio contemplado en el artículo 237
de la Ley 1819 de 2016. Lo anterior, conlleva al desconocimiento de los límites
constitucionales a la libertad de configuración normativa del legislador en ma-
teria impositiva, en razón a que uno de esos límites lo constituye el principio de
equidad, el cual fue trasgredido sin mediar justificación alguna. La vulneración al
principio de equidad en materia tributaria en este caso genera que la norma me-
diante la cual el congreso concedió el beneficio de pago progresivo del impues-
to de renta para nuevas sociedades constituidas en las ZOMAC tenga vicios de
28 Supra. Nota 4.
inconstitucionalidad en su configuración. Razón por la cual, será necesaria la in-

tervención judicial a corto plazo de la Corte Constitucional para que decida la de-
claratoria sobre la constitucionalidad del artículo 237 de la Ley 1819 de 2016.
4. Bibliografía
Libros y publicaciones periódicas
Fernando Zarama Vásquez, Camilo Zarama Gutiérrez. Reforma Tributaria comentada: Ley
1819 de 2016. Legis. (2015).
L. Gómez Sjöberg. Intervención de la norma financiera en la economía (los fines extrafiscales
de los tributos) en del derecho de la hacienda pública al derecho tributario estudios en
honor a Andrea Amatucci. 242. M. plazas Vega. Ed. Temis. Bogotá. (2011).
Publicaciones electrónicas
Acuerdo final para la terminación del conflicto y la construcción de una paz estable y duradera.
http://www.altocomisionadoparalapaz.gov.co/procesos-y-conversaciones/Documentos%20
compartidos/24-11-2016NuevoAcuerdoFinal.pdf (24 de noviembre, 2016).
Normativa nacional
Constitución Política de Colombia [Const]. Julio 7 de 1991 (Colombia).

Decreto 1650 de 2017. [Ministerio De Hacienda y Crédito Público]. Por el cual se adiciona un
artículo a la Parte 1 del Libro 1; la Sección 1 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del
Libro 1 y los Anexos números 2 y 3, al Decreto número 1625 de 2016, Único Reglamentario
en Materia Tributaria, para reglamentar los artículos 236 y 237 de la Ley 1819 de 2016.
Octubre 9 de 2017.
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se forta-
disposiciones. Diciembre 29 de 2016. D.O. N° 50.101.
Jurisprudencia
Corte Constitucional
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-709 de 1999 (M.P. José Gregorio Hernández

Galindo; Septiembre 22 de 1999).

Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1052 de 2001 (M.P Manuel José Cepeda Espi-
nosa; Octubre 4 de 2001).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-1060ª de 2001(Conjuez Ponente Lucy Cruz
De Quiñones; Octubre 8 de 2001).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-385 de 2008 (M.P. Clara Inés Vargas Hernán-
dez; abril 23 de 2008).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-397de 2011 (M.P Jorge Ignacio Pretelt Chaljub;
Mayo 18 de 2011).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-615 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva;
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa;
20 de noviembre de 2013).
Análisis crítico a las presunciones de control y
sujeción al Régimen de Entidades Controladas del
Exterior en Colombia1
Critical analysis of the control test and the application of the
Controlled Foreign Entities Regime in Colombia
Juan David Velasco Kerguelen2

Posse Herrera Ruiz – Bogotá, Colombia
Pablo Fernández Bonilla3

Posse Herrera Ruiz – Bogotá, Colombia
Fecha de recepción: 12 de enero de 2018


Página final: 391
Introducción
La Ley 1819 de 2016 introdujo al Estatuto Tributario colombiano (“E.T.”) el Régi-

men de Entidades Controladas del Exterior (“ECE”), como una herramienta para
evitar que los contribuyentes difieran ingresos a través de la implementación de
esquemas societarios y no societarios en el exterior, y así proteger la base grava-
ble del impuesto sobre la renta y complementarios.
En relación con la presunción de control y la sujeción al régimen ECE, el
diseño normativo colombiano capturó parcialmente las recomendaciones plas-
madas en la Acción 3 del Plan Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”) de la Or-
ganización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”), generando
complejidades para su aplicación práctica, en comparación a otros regímenes,
1 Comunicación técnica dirigida a la Ponencia Tributaria “Análisis Jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819
de 2016”, presentada por el doctor Juan de Dios Bravo González, en las 42 Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. (2018).
2 Abogado y especialista en Tributación de la Universidad de los Andes. LL.M. en Derecho Tributario de
Boston University School of Law. Master en Derecho Internacional de The Fletcher School at Tufts Univer-
sity. Certificado en Mediación y Resolución de Conflicto de Harvard Law School.
3 Abogado y especialista en Tributación de la Universidad de los Andes.
« Juan David Velasco Kerguelen y Pablo Fernández Bonilla »
como por ejemplo, el régimen de Controlled Foreign Corporation (“CFC”) de los

Estados Unidos de América (“EE.UU”).
1. Presunción de Control
1.1. Artículo 882 del E.T. - Presunción de control

en el régimen ECE
Según el artículo 882 del E.T., una entidad del exterior es considerada una ECE,
cuando (i) es controlada por uno o más residentes fiscales colombianos y (ii) no
tiene su residencia fiscal en Colombia4.
El control se presume sobre una ECE bajo los criterios de subordinación o
vinculación económica del régimen de precios de transferencia, dispuestos en
los numerales i, ii, iv y v del literal b del numeral primero y numeral 5 del artícu-
lo 260-1 del E.T.
1.2. Recomendaciones de la OCDE
En la Acción 3 de BEPS, la OCDE recomendó que para establecer las reglas y apli-
cación de un régimen ECE, se requiere hacer un análisis del tipo y nivel de control.
Respecto del tipo de control, la OCDE recomendó que éste puede ser: legal,
económico, de facto o por consolidación, siendo los dos primeros los más rele-
vantes y aconsejables.
Según la OCDE, el control legal depende de la tenencia de cierto porcentaje
de participación, el cual otorgue un derecho de voto sustancial en la entidad ex-
tranjera y permita elegir al órgano directivo que adopte las decisiones del nego-
cio. Por su parte, el control económico se basa en la disposición de las utilidades
y los activos de la entidad del exterior5.
En cuanto al nivel de control, la OCDE recomienda que el contribuyente
tenga una participación en la entidad de mínimo el 50%. En caso de participacio-
nes minoritarias, para determinar si se ejerce control conjunto sobre la entidad, se
4 Es impreciso técnicamente el artículo 882 del E.T., al referirse a una entidad sin residencia fiscal en Co-
lombia, puesto que es una definición contradictoria con los conceptos de residencia fiscal para personas
naturales y la categoría de sociedad nacional y sociedad o entidad extranjera que incluyen los artículos
10 y 12-1 del E.T., respectivamente. En efecto, bajo la legislación nacional, no se puede predicar la “resi-
dencia fiscal” de una entidad extranjera, sino por el contrario su domicilio, por criterios de incorporación,
ubicación o sede efectiva de administración, según fuere el caso.
5 OCDE. Designing effective controlled foreign Company rules, Action 3-2015 Final Report (2015). Rules for
defining a CFC. Página 24.

« Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de Entidades Controladas del Exterior en Colombia »
requiere revisar la relación entre los accionistas y la forma en que estos actúan y
toman decisiones sobre la entidad del exterior6.
De las recomendaciones de la OCDE, se deprende que, para determinar el
control de una entidad extranjera, se debe partir de un análisis casuístico en el
cual se deben tener en consideración el tipo de decisiones que se adoptan. Estas
decisiones deben permitir inferir que la entidad del exterior efectivamente está so-
metida a la voluntad de los presuntos controlantes, para lo cual, además, se debe
comprobar que los mismos ostentan la potencialidad de obtener un beneficio eco-
nómico de la entidad extranjera.
1.3. CFC
El estatuto tributario federal de los EE.UU.7, dispone un criterio de control objeti-

vo, el cual establece un parámetro porcentual para determinar si una entidad ex-
tranjera es controlada para efectos de aplicar las CFC y, así, realizar el ingreso
pasivo directamente en sus controlantes.
Una entidad extranjera es CFC si un contribuyente o contribuyentes en los
EE.UU.8 poseen más del 50 % del total de los derechos de voto o más del 50 %
del valor económico de la entidad extranjera. Además, establece el régimen CFC9,
que para la sumatoria del 50 % requerido10, ya sea directa, indirecta o construc-
tivamente11, se tienen en cuenta solo aquellos contribuyentes en los EE.UU. que
individualmente posean más del 10 % de los derechos de voto o del valor econó-
mico en la entidad extranjera12.
Es decir, bajo el régimen CFC de los EE.UU., si no se cumplen los criterios ob-
jetivos antes mencionados, la entidad del exterior no será considerada una CFC.
6 Ibídem.
7 U.S. Code.Title 26 Internal Revenue Code (IRC).
8 U.S. Code. Title 26 IRC. Sección 957(c) y 7701 (a)(30). Para efectos de CFC se tienen en cuenta los contribuyentes de
los EE.UU. que sean fideicomisos, sociedades y personas naturales residentes fiscales.
9 US Code. Title 26 IRC. Sección 951(b).
10 U.S. Code Title 26 IRC. Sección 957(a)
11 U.S. Code Title 26 IRC Sección 958
12 Charles H. Gustafson, Robert J. Peroni y Richard Crawford Pugh, Taxation of International Transactions, Materials, Text
and Problems. Pág. 495. West, St. Paul (2006).
1.4. Comentarios a la presunción de control

fijada por el Régimen ECE13
1.4.1. Análisis requerido para la aplicación del Régimen ECE
Las presunciones de vinculación bajo los criterios de precios de transferencia, por

si solas, no permiten concluir que efectivamente se ejerza control sobre una en-
tidad del exterior14.
Por el contrario, al momento de establecer si una entidad extranjera es ECE,
el residente fiscal colombiano debe acoger o desvirtuar dichas presunciones, me-
diante un análisis holístico respecto a su participación en la entidad extranjera.
Este análisis, en los términos del artículo 882 del E.T. impone al residente
fiscal colombiano la necesidad de realizar un análisis legal, económico o de facto,
para determinar que efectivamente controla la entidad del exterior en la cual tiene
participación.
De este modo, la presunción de subordinación y vinculación económica, en
el contexto de determinar si una entidad extranjera es ECE, puede desvirtuarse
cuando se compruebe que un residente fiscal colombiano no ejerce control real
sobre la misma.
Para determinar si un residente fiscal controla una ECE, debe efectuarse un
análisis de dos partes: (i) establecer si aplica una de las presunciones dispuestas
en los numerales i, ii, iv y v del literal b del numeral primero y numeral 5 del artí-
culo 260-1 del E.T.; y (ii) en caso afirmativo, si la presunción puede ser desvirtua-
da mediante pruebas idóneas, conducentes y pertinentes.
En esa medida, para efectos de determinar si aplica el régimen ECE, se de-
bería concluir, entre otros, que en efecto haya sometimiento de las decisiones,
dirección y administración de la entidad extranjera a la voluntad del controlante
colombiano15.
Por lo tanto, el intérprete de la norma fiscal debería acudir a criterios auxi-
liares de interpretación, como la doctrina mercantil y la jurisprudencia societaria
expedida por la Superintendencia de Sociedades, respecto a la aplicación de cri-
terios de subordinación y control de la legislación mercantil16.
13 En este comentario no se aborda el caso concreto de entidades ubicadas en jurisdicciones de nula o baja imposición.
14 C. Rozo Gutiérrez, Régimen de entidades controladas del exterior en Comentarios a la Reforma Tributaria Estructural
Ley 1819 de 2016. Pág. 187-197. J.G. Ruiz Hurtado. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. (2017).
15 C.A. Cortés Guarín, Acción 3: Refuerzo de la normativa sobre CFC. Reporte Final de la Tercera Acción y su impacto en
la legislación y práctica colombiana, en Resultados del Plan de Acción BEPS y su Aplicación en Colombia, 57-89. M.S.
Gutiérrez y N. Quiñones. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. (2016).
16 Código de Comercio Colombiano (C.Co). Decreto 410 de 1971. Artículo. 260. 27 de marzo de 1971. (Colombia).

1.4.2. Complejidad del examen de control del Régimen ECE
La legislación tributaria en Colombia se apartó de incluir un examen objetivo para

determinar si una entidad extranjera es controlada por residentes colombianos y,
por tanto, calificada como ECE.
Las recomendaciones de la Acción 3 de BEPS establecen que cada país
debía realizar un análisis de conveniencia frente al diseño y facilidad en la aplica-
ción del régimen ECE, en especial cuando estos se adoptaban por primera vez.
El régimen ECE colombiano pudo haber adoptado un criterio de control ob-
jetivo. De esta forma, existiría un único criterio para evaluar la existencia de una
ECE, lo cual otorgaría certeza jurídica a la Administración Tributaria y al contribu-
yente, como lo hace, en este aspecto, el régimen CFC en los EE.UU.
El régimen ECE, por primera vez introducido en nuestra legislación, por el
contrario, decidió tomar una aproximación compleja, estableciendo la necesidad
de realizar un análisis de control basado en hechos y circunstancias, el cual podría
cuestionarse, entre otros, bajo el principio constitucional de eficiencia tributaria.
De haberse incluido en el régimen ECE como único criterio objetivo de con-
trol la posesión del 50 % del total de los derechos de voto o más del 50 % del valor
económico de la entidad extranjera, junto con reglas para agrupar la fragmenta-
ción en casos de participaciones minoritarias, la definición de la existencia de una
ECE en Colombia sería automática, evitando las predecibles controversias jurídi-
cas sobre los tipos y niveles de control.
2. Sujeción al Régimen ECE

2.1. Artículo 883 del E.T. - Sujeción al Régimen ECE colombiano
El artículo 883 del E.T. establece que están sujetos y obligados a cumplir con las
disposiciones del régimen ECE los residentes fiscales colombianos con una par-
ticipación de más del 10 % en el capital o en los resultados de la ECE. Por su
parte, la OCDE recomienda que los regímenes de entidades extranjeras contro-
ladas apliquen para personas jurídicas y naturales17.
17 OCDE. Designing effective controlled foreign Company rules, Action 3-2015 Final Report (2015). Rules for
defining a CFC. Página 21.
2.2. Comentarios a la sujeción al Régimen ECE colombiano
El régimen ECE colombiano debería entenderse que se apartó de la recomenda-

ción de la OCDE de aplicar el régimen a personas naturales y jurídicas, dejando
la sujeción del régimen exclusivamente a las primeras.
En efecto, son residentes fiscales colombianos, aquellas personas natura-
les que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 10 del E.T. De manera
que, al determinar la sujeción al régimen ECE de residentes fiscales colombia-
nos, el articulo 883 E.T. debería ser interpretado restrictivamente,18 concluyendo
que las personas naturales residentes fiscales en Colombia son los únicos suje-
tos a dicho régimen.
3. Conclusiones
El artículo 882 del E.T. adoptó criterios casuísticos para establecer cuándo una
entidad del exterior es ECE, los cuales no responden exclusivamente a criterios
objetivos. En efecto, la norma acogió parcialmente las recomendaciones de la
OCDE, descartando la adopción de un criterio objetivo de control, como el es-
tablecido en las CFC de los EE.UU., el cual podría haber brindado mayor cer-
tidumbre para la Administración Tributaria y los contribuyentes, al momento de
establecer cuándo una entidad extranjera es una ECE.
De igual forma, las personas naturales residentes fiscales colombianas, bajo
una adecuada interpretación restrictiva de los artículos 883 y 10 del E.T., son las
únicas sujetas al régimen ECE, por lo cual, la recomendación de la OCDE de su-
jetar también a las personas jurídicas debería entenderse que fue descartada en
la legislación tributaria colombiana.
Bibliografía
C.A. Cortés Guarín, Acción 3: Refuerzo de la normativa sobre CFC. Reporte Final de la Tercera
Acción y su impacto en la legislación y práctica colombiana, en Resultados del Plan de
Acción BEPS y su Aplicación en Colombia, 57-89. M.S. Gutiérrez y N. Quiñones. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá. (2016).
18 Juan Rafael Bravo Arteaga. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Pág 176-177. Editorial Le-
gis. Bogotá (2000).

C. Rozo Gutiérrez, Régimen de entidades controladas del exterior en Comentarios a la Refor-

ma Tributaria Estructural Ley 1819 de 2016, 187-197. J.G. Ruiz Hurtado. Instituto Colombia-
no de Derecho Tributario. Bogotá. (2017).
Charles H. Gustafson, Robert J. Peroni y Richard Crawford Pugh, Taxation of International
Transactions, Materials, Text and Problems. West, St. Paul. (2006).
OCDE. Designing effective controlled foreign Company rules, Action 3-2015 Final Report
(2015). Rules for defining a CFC.
Juan Rafael Bravo. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Editorial Legis. Bogotá
(2000).
Artículos de Derecho Aduanero
y Comercio Exterior
Ponencia
La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio
exterior y de inversión, como presupuesto de éxito en la Alianza del Pacífico
Martín Gustavo Ibarra Pardo
José Manuel Castro Arango
Conferencias
Algunos aspectos fiscales de la legislación aduanera y de otras materias
relacionadas con el comercio exterior de mercancías
Germán Pardo Carrero
¿Es la jurisdicción aduanera una necesidad para Colombia?

–El caso de la Alianza del Pacífico–
Ramón Eduardo Guacaneme Pineda
Panel
Régimen Sancionatorio. Las pruebas secretas de la administración del riesgo.

Suspensión: medida cautelar o juzgamiento anticipado
Diana Richardson Peña
José Francisco Mafla Ruíz
César Camilo Cermeño Cristancho
Comunicaciones Técnicas
Comunicación Técnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y de

operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inversión, como
presupuesto de éxito en la Alianza del Pacífico
¿Obligatoriedad de un tribunal aduanero a la luz de la Alianza del Pacífico?

Juan Fernando González Gil
La competitividad fiscal y de operatividad de los
mecanismos de comercio exterior y de inversión,
como presupuesto de éxito en la
Alianza del Pacífico
Fiscal and operational competitiveness of foreign trade and
investment mechanisms as a key element for the Pacific
Alliance success
Martín Gustavo Ibarra Pardo1

Araujo Ibarra, Bogotá, Colombia
José Manuel Castro Arango2

Universidad Externado de Colombia, Bogotá, Colombia


Martín Gustavo Ibarra Pardo,
José Manuel Castro Arango. La competitividad fiscal y de operatividad de los
mecanismos de comercio exterior y de inversión, como presupuesto de éxito en la
Alianza del Pacífico. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio
Exterior. Febrero de 2018. At. 395.

Página final: 490
Resumen
La Alianza del Pacífico surge como un bloque económico entre cuatro países la-
tinoamericanos –Chile, Colombia, México y Perú–, quienes buscaron profundizar
sus acuerdos de libre comercio, con el propósito de presentarse unidos ante el
mundo, para atraer inversión, en especial de la región Asia-Pacífico en el marco
1 Abogado socioeconomista de la Universidad Javeriana, especialista en Derecho Comparado de la Univer-

sidad de Dallas, Texas.
2 Abogado de la Universidad Externado de Colombia, doctor en Derecho de la Universidad Carlos III de
Madrid.
« Martín Gustavo Ibarra Pardo - José Manuel Castro Arango »
de las cadenas globales de valor, así como para dinamizar sus economías por
medio de un escenario de integración económica.
La integración de los cuatro países busca lograr la libre circulación de bienes,
servicios, capitales y personas, además de impulsar un mayor crecimiento, de-
sarrollo y garantizar regímenes competitivos, con seguridad jurídica que promue-
va las inversiones.
En pro de los objetivos previamente expuestos, los países de la Alianza deben
presentarse a los inversionistas extranjeros como la mejor plataforma receptora de
inversiones de la región y una de las más atractivas del mundo. Razón por lo cual
se realizó un análisis concerniente al estado del arte y la competitividad de la Alian-
za del Pacífico en los campos de impuestos, aduanas y comercio exterior.
Este análisis revisa, en cada uno de los países miembros: (i) legislación tri-
butaria; (ii) mecanismos de comercio exterior; (iii) tratados de doble tributación;
(iv) tratados de libre comercio; (v) contratos de estabilida d jurídica y similares;
e (vi) indicadores de competitividad. Esto para lograr dar recomendaciones que
permitan convertir a la Alianza del Pacífico en la mejor plataforma receptora de
inversiones en la región.
Palabras clave
Alianza del Pacífico, Bloque Económico, Inversión Extranjera, Régimen Tributa-

rio, Comercio Exterior, Competitividad.
Abstract
The Pacific Alliance emerges as an economic bloc between four Latin American
countries –Chile, Colombia, Mexico and Peru–, who sought to deepen their free
trade agreements to present themselves to the world together, to attract invest-
ment, especially with the Asian Pacific region within the framework of global value
chains and to boost their economies through a scenario of economic integration.
Integrating these four countries seeks to achieve the free circulation of goods,
services, capital and people, in addition to promoting greater growth, development
and guaranteeing competitive regimes, with legal security that promotes investment.
For the stated objectives, the countries of the Alliance must present them-
selves to foreign investors as the best platform for investment in the region and
one of the most attractive in the world, reason for which an analysis about the
state of the art and competitiveness of the Pacific Alliance in the fields of taxes,
customs and foreign trade was conducted.

« La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio exterior y de inversión »
This analysis reviews in each of the member countries: (i) tax legislation;
(ii) foreign trade mechanisms; (iii) double taxation treaties; (iv) free trade agree-
ments; (v) legal stability and similar contracts; and (vi) competitiveness indicators.
This is to propose recommendations that will make the Pacific Alliance the best
platform for investment in the region.
Keywords
Pacific Alliance, Economic Bloc, Foreign Investment, Tax Regime, Foreign Trade,
Competitiveness.
Sumario
Introducción; 1. La Alianza del Pacífico; 1.1. Historia; 1.2. Logros y trabajo conjun-
to; 1.2.1. Logros en materia de Integración Económica; 1.2.2. Otros logros para la
Integración de la Alianza; 1.3. Cifras de la Alianza; 2. Mecanismos de Comercio
Exterior en la Alianza del Pacífico; 2.1. Zonas Francas y Zonas Económicas Es-
peciales; 2.1.1. Chile; 2.1.2. Colombia; 2.1.3. México; 2.1.4. Perú; 2.2. Operado-
res Económicos Autorizados; 2.3. Mecanismos de Importación para Exportación;
2.3.1. Chile; 2.3.2. Colombia; 2.3.3. México; 2.3.4. Perú; 2.4. Otros mecanismos
diferentes; 2.4.1. Colombia; 2.4.2. Perú; 2.5. Comparativa - Mecanismos de Co-
mercio Exterior de la Alianza del Pacífico; 2.6. Propuesta: Reshoring como una
atractiva alternativa de inversión para los países de la Alianza del Pacífico; 3. Los
81 acuerdos de libre comercio de la Alianza del Pacífico; 4. Contratos de Estabili-
dad Jurídica; 4.1. Chile; 4.2. Colombia; 4.3. México; 4.4. Perú; 4.5. Comparación;
4.6. Recomendaciones; 5. El impacto de la Alianza del Pacífico en el Derecho Tri-
butario; 5.1. Compromisos jurídicos con impacto tributario; 5.2. Compromisos po-
líticos con previsibles impactos tributarios; 5.3. El futuro de la integración de la AP:
una mirada sucinta a la historia de la integración europea; 6. La competencia al in-
terior de la Alianza del Pacífico y frente al mundo; 6.1. Competitividad en el comer-
cio exterior e inversiones; 6.2. Competitividad en aspectos tributarios; 6.2.1. Las
mediciones de competitividad; 6.2.2. Régimen de Impuesto al Valor Agregado;
6.2.3. Tarifas nominales de impuesto sobre sociedades y dividendos; 6.2.4. Tari-
fas efectivas de impuestos; 6.2.5. Tratamiento de la inversión en el exterior: crédito
o exención; 6.2.6. Beneficios tributarios sectoriales y geográficos; 6.3. Competitivi-
dad en acuerdos comerciales internacionales; 6.3.1. Acuerdos de Protección de In-
versiones; 6.3.2. Convenios de Doble Imposición; 7. Conclusiones; 8. Bibliografía.
Introducción
Desde el 2011, los presidentes de México, Perú, Chile y Colombia, decidieron pro-
fundizar sus acuerdos de libre comercio con el propósito de presentarse unidos
ante el mundo, para atraer inversión, en especial de la región Asia-Pacífico y en
el marco de las cadenas globales de valor, así como para dinamizar sus econo-
mías por medio de un escenario de integración económica denominado Alianza
del Pacífico3. Dentro de este, se han creado varios grupos de trabajo, no solo para
avanzar progresivamente hacia un área de integración profunda mediante la libre
circulación de bienes, servicios, capitales y personas, sino también para impulsar
un mayor crecimiento, desarrollo y garantizar regímenes competitivos, con segu-
ridad jurídica que promueva las inversiones4.
El órgano principal de la Alianza del Pacífico es el Consejo de Ministros, que
tiene competencias normativas al poder “adoptar decisiones que desarrollen los
objetivos y acciones específicas previstas en el […] Acuerdo Marco, así como, en
las declaraciones Presidenciales de la Alianza del Pacífico” (art. 4.2.a). Dichas
decisiones, junto a los otros acuerdos adoptados, hacen parte del ordenamiento
jurídico de la integración (art. 6), pero no tienen la competencia para reemplazar
o modificar “los acuerdos económicos, comerciales y de integración bilaterales,
regionales o multilaterales vigentes entre las Partes”. El instrumento más comple-
to e importante es el Protocolo Adicional al Acuerdo Marco de la Alianza del Pací-
fico, firmado el 10 de febrero de 2014.
Dentro de ese contexto, esta ponencia tiene dos propósitos fundamentales:
1) Verificar si los aspectos tributarios, aduaneros y de comercio exterior de
los países miembros de la Alianza son lo suficientemente atractivos para los in-
versionistas, de acuerdo con los mejores estándares internacionales y, si no lo
fueren, qué requerían Colombia y los demás países, para adoptar las mejores
prácticas que le proporcionen una mejor competitividad a sus regímenes de im-
puestos, mecanismos de comercio exterior y sus estrategias de atracción y pro-
moción de inversiones, en la medida de lo posible, mediante una armonización.
2) Comparar los cuatro países en las tres áreas objeto de esta investigación
(impuestos, inversión y comercio exterior) que, por afectar la competitividad, re-
quieren de un debate profundo por las externalidades que generan.
El objetivo de la Alianza del Pacífico es, por lo menos duplicar la participa-
ción del bloque en la atracción de inversión extranjera. Se trata de un grupo de
economías, que según la propia Alianza suman el 39 % de PIB de América Latina
3 Existen 52 países observadores.

4 Eduardo Pastrana Buelvas y Hubert Gehring. Alianza del Pacífico: mitos y realidades. Pág. 119. Ed. USC
(Universidad Santiago de Cali). (2014).

y el Caribe, el 50 % del comercio exterior y el 44 % de la inversión extranjera de

esa misma región5. En esa línea, la Alianza tiene como presupuesto la globaliza-
ción económica y se plantea como un escenario de mejora de la competitividad
frente al resto del mundo, particularmente respecto de la región de Asia-Pacífico.
Hasta el momento se ha visto como Colombia es el gran perdedor en tér-
minos de balanza comercial dentro de la Alianza. En una reunión coordinada por
Martin Carrizosa –presidente de la Comisión Empresarial de la Alianza del Pacífi-
co (CEAP)– con la ex Ministra de Comercio colombiana María Claudia Lacouture,
se presentó que la balanza comercial colombiana frente a la Alianza del Pacífico
era negativa en el período 2001-2016 por US$ -47.700´000.000.
Es un reto del país que, mediante todos estos esfuerzos que se están ade-
lantando, esta balanza negativa se convierta en positiva para así generar nuevos
negocios, exportaciones y empleos.
Por otro lado, aunque la Sección 18-4 del Protocolo Adicional de la Alian-
za indica que ninguna disposición del mismo se aplicará a medidas tributarias, lo
cierto es que, de forma directa o indirecta, la imposición resulta siendo afectada
por la integración.
En los países que se integran, los inversores revisarán los puntos críticos
que afectan la rentabilidad de cada Estado, haciendo que unos sean más atracti-
vos que otros. De ahí que se debe analizar qué puede aprenderse de los demás
países, para mejorar su competitividad internacional.
Por ello, aunque no se contemple en el Acuerdo, se requiere realizar un profun-
do examen, porque si el objetivo es atraer inversiones, no puede perderse de vista
que los grandes cambios de modelos económicos de países que se han internacio-
nalizado, han estado acompañados, en la mayoría de los casos, por esquemas de
nivelación fiscal internacional, para que la atracción de la inversión extranjera sea
más llamativa, como puede observarse de manera fehaciente en los casos de Sin-
gapur, China e Irlanda, entre otros, pero al mismo tiempo, la creación de un merca-
do común requiere eliminar distorsiones a la inversión, asuntos sobre los cuales la
Unión Europea ha trasegado desde el paradigmático informe Rudding6.
En efecto, los tributos necesariamente restringen las 4 libertades fundamen-
tales que se pretenden dentro de estos escenarios, lo que, a pesar de ser más
claro respecto de los impuestos indirectos, también afecta los impuestos directos,
como se puede observar de la evolución de la integración económica europea y
5 Alianza del Pacífico, El ABC Alianza del Pacífico, 2017: https://alianzapacifico.net/wp-content/

uploads/2017/10/ABC-2017.pdf
6 Commission of the European Communities. Report of the Committee of Independent Experts on Company
Taxation. Office for Official Publications of the European Communities. (1992).
que comentaremos más adelante7. Por ello, la profundización de la integración re-

quiere tomar de lege ferenda medidas tributarias.
También es relevante plantear este análisis teniendo en cuenta que, dentro de
los escenarios de integración económica, se crea una competencia entre los países
miembros. En efecto, la competitividad de los asuntos no armonizados o liberaliza-
dos por la normativa de la integración, impactan la libre elección de la localización
de los factores de producción en un país u otro. Sería autista que los cuatro países
se integren en sus mecanismos de comercio e inversión y se desintegren en sus
mecanismos fiscales, porque el resultado sería el opuesto al pretendido.
Debe tenerse en cuenta que la combinación de los impuestos directos e in-
directos que hacen parte, en buena medida, del “goverment take” interno, pueden
ser varias veces más potentes e importantes que un acuerdo de libre comercio,
el cual solo reduce o elimina el arancel en el país de destino, gravámenes cada
vez más reducidos como consecuencia de la OMC, sin afectar los otros factores
objetivos de producción.
De todas formas, lo ha puesto de presente la Corte Constitucional, al anali-
zar el Acuerdo Marco de la Alianza del Pacífico:
«…la integración económica o comercial que pregona la Constitución no es

un mandato a ciegas, sino que debe estar precedido de una serie de facto-
res como los estudios empíricos que soportan su necesidad, los beneficios
que representa para el país una vez realizado el balance integral de las ven-
tajas y desventajas, la preparación del Estado para asumir los nuevos retos
(v. gratia, infraestructura), las medidas de salvaguardia y excepciones para
los sectores sensibles de la economía, el diseño de un plan de ejecución,
entre otros, que permitan al Gobierno advertir que no se ha celebrado un tra-
tado comercial improvisado sino oportuna y debidamente diseñado». (Corte
Constitucional, Sentencia C-620/2015)
Para abordar el primer objetivo, esto es, analizar el impacto que tiene o tendrá la
Alianza del Pacífico en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, se rea-
lizará un análisis de los antecedentes, normas y trabajos de la Alianza, para de-
tectar asuntos en los cuales se prevén cambios al ordenamiento jurídico nacional
y el alcance previsible de los mismos.
Para el segundo objetivo, se advertirá cómo homogenizar las mejores prácti-
cas comerciales de cada país miembro con los demás de la Alianza y fortalecer el
bloque económico a las exigencias frente a las mejores prácticas internacionales,
7 Sobre el particular puede consultarse: Lang, M., A Pistone, P., A Schuch, J. & A Staringer, C. Introduction
to European Tax Law: Direct Taxation. 2013. Spiramus Press. Terra, B.J.M. & Wattel, P.J. European Tax
Law. 2nd Ed. Kluwer B.V. (2012).

para convertirse en la más eficiente plataforma receptora de inversión en la región

y una de las mejores del mundo.
1. La Alianza del Pacífico
1.1. Historia
La Alianza del Pacífico surge en el año 2011, como una iniciativa de cuatro países
latinoamericanos: Chile, Colombia, México y Perú.
Pero está iniciativa no fue un invento propiamente latinoamericano, sino es-
pañol, pues el comercio de las colonias no se limitó al Atlántico; alcanzó el Pacífi-
co, cuando la corona española conectó sus colonias americanas con las Filipinas,
a través del Galeón Manila o la Nao de China, el cual contaba con capacidad para
2.000 toneladas y 1.000 pasajeros.
La plata peruana viajaba a México y allí se procesaba y se enviaba a Manila,
y de regreso venían sedas, objetos de marfil, especias y mirra, que pasaban al
istmo mexicano para llegar hasta España.
Esta ruta conectaba a tres continentes –hecho histórico en la época de las
embarcaciones a vela–.
Ahora, lo que se busca es recuperar, a través de la Alianza del Pacífico,
estas muy antiguas rutas comerciales entre América y Asia, que se perdieron con
la independencia por parte de las antiguas colonias del dominio español.
Si bien la Alianza del Pacífico nació como una iniciativa de promoción de in-
versión en la región, se ha extendido a otros campos que tienen sinergias con
este objetivo principal, como lo es una mejora institucional y política, el bienes-
tar económico de los países miembros y su ciudadanía, facilitar los mecanis-
mos de migración y/u homologación en títulos educativos y la integración cultural
entre otras áreas, buscando así, lograr en un futuro cercano la libre circulación de
bienes, servicios, capitales y personas.
Los cuatro países miembros muestran su trabajo conjunto con actuaciones
tales como la presencia de la Alianza en ferias de promoción internacional o com-
partiendo embajadas en países asiáticos y africanos, como sucede con la em-
bajada combinada en Ghana, la embajada de Colombia y Perú en Vietnam o las
embajadas combinadas de Chile y Colombia en Argelia, Marruecos y en Azerbai-
yán. Adicionalmente, existe un acuerdo mediante el cual se ofrece asistencia con-
sular a los nacionales de los cuatro países en los lugares donde su país no tenga
representación diplomática.
Imagen 1. Organigrama de la Alianza del Pacífico
Presidencia CUMBRES
Pro Témpore
Consejo de Ministros Observadores
GAN
Grupos Técnicos (24) Movimiento

de Personas Estrategia
Comercio Compras Servicios Propiedad de Negocios Asuntos
Cooperación
e Integración Cooperación
Públicas y Capitales Intelectual y Facilitación
Comunicacional Institucionales
Imagen N°1: tomada de: Alianza del Pacífico, Abecé de la Alianza del Pacífico https://alianzapacifico.net/
wp-content/uploads/2015/06/abc_AP.pdf
La Alianza del Pacífico cuenta con la siguiente organización jerárquica:
—— Cumbres Presidenciales: Presidentes de los 4 países.
• Presidencia Pro Tempore: por orden alfabético entre los países y de

duración anual.
—— Consejo de Ministros: conformado por los Ministros de Comercio Exte-

rior y de Relaciones Exteriores, quienes definen objetivos y acciones a
seguir en la Alianza.
—— Grupo de Alto Nivel: conformado por los Viceministros de Comercio Ex-
terior y de Relaciones Exteriores, encargados de supervisar los Grupos
Técnicos.
—— Grupos Técnicos Especializados: quienes se encargan de la presencia y
promoción internacional de la institución.
Existen 26 equipos especializados, divididos en temas como: Facilitación

del Comercio y Cooperación Aduanera, Propiedad Intelectual, Minería, Pymes,
Servicios y Capitales, Protección al Consumidor, Medio Ambiente, Operador

Económico Autorizado (OEA), Movimiento de Personas y Facilitación del Trán-

sito Migratorio8.
Además de los cuatro países miembros fundadores, hay otros 52 países
de todos los continentes del globo, vinculados a la Alianza en calidad de
observadores.
Con la ayuda de estas 52 naciones, se desarrollan programas de traba-
jo que buscan impulsar a la Alianza del Pacífico en sus diferentes campos de
acción. Vale la pena resaltar a dos países observadores: Panamá y Costa Rica,
quienes han solicitado convertirse en miembros.
Imagen 2. Países observadores Alianza del Pacífico
52 PAÍSES OBSERVADORES
Imagen N°2: tomada de: Alianza del Pacífico, Cartilla de la Alianza del Pacífico https://alianzapacifico.
net/?wpdmdl=9876
8 Alianza del Pacífico, Cartilla de la Alianza del Pacífico https://alianzapacifico.net/?wpdmdl=9876
1.2. Logros y trabajo conjunto
1.2.1. Logros en materia de Integración Económica9
—— Protocolo Comercial (2016): permite que se intercambie, sin aranceles,

el 92 % de los productos entre los cuatro países. El 8 % restante se irá
desgravando progresivamente en los siguientes años.
—— Reglas de origen: se ha trabajado para lograr acumular origen entre los
países miembros, consiguiendo así integrarse como bloque comercial a
las cadenas globales y regionales de valor.
—— Acuerdo Institucional de Cooperación entre las Autoridades Sanitarias
de los Países Miembros: facilitación de los procesos sanitarios y coope-
ración para la libre circulación de productos dentro del bloque.
—— Simplificación de los trámites aduaneros.
—— El Mercado Integrado Latinoamericano (MILA): busca la integración del
mercado financiero de las bolsas de valores de las cuatro naciones.
—— Consejo Empresarial de la Alianza del Pacífico: creado en el 2012 y con-
formado por empresarios de los cuatro países, donde se busca integrar
a los empresarios y la dinamización del flujo de comercio e inversión de
la Alianza. El CEAP se encuentra liderado por 20 importantes empresa-
rios de los cuatro países y tiene dentro de sus objetivos la promoción de la
Alianza del Pacífico a nivel internacional, al igual que recomendar planes
para acceder a terceros mercados –con especial énfasis en el asiático–10.
A diferencia de otros acuerdos donde el sector privado está en el cuarto
de al lado, y con opiniones a veces no vinculantes para sus gobiernos,
en el caso de la Alianza del Pacífico se ha institucionalizado el rol del
sector privado dentro de su estructura misma.
1.2.2. Otros logros para la Integración de la Alianza
—— Espacios Diplomáticos Conjuntos.

—— Apoyo Migratorio: se ha logrado que los nacionales de los países miem-
bros no tengan que pedir visas de turismo entre sí.
—— Plataforma de Movilidad Académica y Estudiantil (PMAE): en el plano edu-
cativo, se ha implementado la PMAE, la cual incentiva a estudiantes y aca-
démicos a complementar su educación en los otros países miembros de la
9 Alianza del Pacífico, Cartilla de la Alianza del Pacífico https://alianzapacifico.net/?wpdmdl=9876

10 Ministerio de Industria y Turismo, 100 preguntas de la Alianza del Pacífico. http://www.mincit.gov.co/tlc/
publicaciones/7180/100_preguntas_de_la_alianza_del_pacifico

Alianza. Otorga 100 becas anuales por país, 75 de ellas para graduados
y 25 destinadas a doctorados y movilidad académica de docentes. Vale la
pena recalcar que a enero del 2016, se han entregado 1268 becas.
1.3. Cifras de la Alianza

Tabla 1. Comparación relativa al comercio exterior de los países miembros
Expo per
Expo Expo per
Población Encadena- PIB per cápita no
per cápita
Millones miento Global Cápita minero
Cápita manufacturera
energéticas*
Alianza
del 226 7.800 2,200 2.000 1.660
Pacífico
Chile 18 48 13.800 3,300 3.300 1.600
México 128 44 11.000 2,900 2.800 2.500
Perú 32 42 6.050 1,100 1.060 420
Colombia 49 26 5.900 636 335 200
Información tomada de: Trade Map (Trade stadistics for international business development).
http://www.trademap.org con información de 2016.
Imagen 3. Comercio conjunto de los países miembros
LAS CIFRAS QUE NOS RESPALDAN
33%
Fuente: Trademap (2016)
COMERCIO
USD 500 000

MILLONES de exportaciones en el 2016
USD 530 000

MILLONES de importaciones en el 2016
Imagen N°3: tomada de: Alianza del Pacífico, Cartilla de la Alianza del Pacífico https://alianzapacifico.
net/?wpdmdl=9876 y actualizada con datos de trademap.org tomados de: http://www.trademap.org
con información de 2016.
Imagen 4. Crecimiento PIB, países miembros de la Alianza del Pacífico
EL AUGE DE LA ALIANZA EN CIFRAS
65.154 US$
MILLONES (est. 2016)
Tasa de crecimiento PIB 2016
Chile: Colombia: México: Perú:
1,6% 2,0% 2,3% 3,9%
Imagen N°4: tomada de: Alianza del Pacífico, 4 naciones un acuerdo de integración profunda https://alianzapa-
cifico.net/wp-content/uploads/2017/07/CARTILLA-ALIANZA.pdf y actualizada con datos del Banco
Mundial tomados de: https://www.google.com.co/publicdata/explore?ds=d5bncppjof8f9_&met_
y=ny_gdp_mktp_kd_zg&idim=country:COL:ECU:CHL&hl=es&dl=es#!ctype=l&strail=false&bcs
=d&nselm=h&met_y=ny_gdp_mktp_kd_zg&scale_y=lin&ind_y=false&rdim=region&idim=count
ry:COL:CHL:PER:MEX&ifdim=region&hl=es&dl=es&ind=false
Los datos del conjunto de los países de la Alianza son verdaderamente lla-
mativos, pues cuenta con una población de 227 millones de personas y es una de
las 10 principales economías del planeta, representando el 33 % del PIB latinoa-
mericano (US$ 1770 Billones) y el 2,3 % de la economía mundial11.
Si se toma en consideración la baja mundial en materia de comercio e in-
versión extranjera, se ve cómo pese a ello, lo países miembros continúan man-
teniendo un buen crecimiento, desde el más bajo –Chile– con el 1,6 %, hasta el
excelente crecimiento del 3,9 % del PIB peruano.
De las anteriores tablas, se puede percibir cómo existe una alta dependencia
de las exportaciones minero-energéticas, que representan alrededor del 50 % de
las exportaciones totales de los países –salvo el caso de México–, por lo cual es
importante contar con mayores manufacturas. Adicionalmente, se presenta un muy
11 Eduardo Pastrana Buelvas y Hubert Gehring. Alianza del Pacífico: mitos y realidades. Pág. 119. Ed. USC
(Universidad Santiago de Cali). (2014).

bajo encadenamiento por parte de los miembros, siendo necesario atraer inversio-
nistas que puedan brindarle un valor agregado a las materias primas de la Alianza.
Se ha demostrado cómo Colombia es el país que más abajo se encuentra a
nivel de competitividad dentro de la Alianza, al presentar la mayor tributación, al
ser el exportador más bajo per cápita y la peor balanza comercial, requiriendo así
del mayor número de reformas para nivelarse con el resto de países miembros,
quienes le llevan una gran ventaja en la apremiante carrera del comercio mundial.
La Alianza del Pacífico es el mecanismo idóneo para nivelarse con sus
pares. Esto, en la medida que los acuerdos de comercio cuentan con vasos co-
municantes, los cuales hacen crecer aún más a los países que más abajo se en-
cuentran –como sucedió en la Unión Europea con España y Portugal–. Ésta es
una oportunidad inmejorable para que Colombia se transforme en un país com-
petitivo internacionalmente, de la mano de los demás miembros de la Alianza.
2. Mecanismos de comercio exterior en

la Alianza del Pacífico
Dentro de los países de la Alianza existen múltiples instrumentos, tanto secto-
riales como generales, que permiten reducir costos fiscales y arancelarios para
promover el comercio exterior. Sin embargo, existen unos comunes y otros no co-
munes a los Estados miembros. Dentro de los comunes existen: las Zonas Fran-
cas o Zonas Económicas Especiales, los Operadores Económicos Autorizados
–OEA– y la admisión temporal para perfeccionamiento de activos.
Tabla 2. Mecanismos de Comercio Exterior en países de la Alianza del Pacífico
Colombia México Perú Chile
- Zonas
- Zonas Francas - Zonas de Desa-
Económicas
- Zonas rrollo Económico
Especiales
Económicas - Zonas Econó- Zonas Francas
- Recintos
Especiales (en micas Especiales
Fiscalizados
Mecanismos modificación) (anunciadas)
Estratégicos
comunes
OEA OEA OEA OEA
Admisión tempo-
Sistema de admisión
Plan Vallejo de ral para per-
IMMEX temporal para perfec-
materias primas feccionamiento
cionamiento activo
activo
Colombia México Perú Chile
Pago diferido de
Plan Vallejo derechos aduaneros
bienes de capital Drawback y crédito fiscal para
Mecanismos y servicios adquisición de bienes
de importación de capital
para
exportación Reposición de
Plan Vallejo de
inventarios de
reposición de
materias primas
materias primas
exportadas con
(artículo 179)
franquicia
Sistema Simplificado
Otros Ley de Exporta-
ZOMAC de reintegro a las ex-
mecanismos ciones Agrícolas
portaciones menores
Comercia- Recuperación del
lizadoras pago del IVA para
Internacionales exportaciones
Recuperación Sistema General de
del IVA por Reintegro de Dere-
exportaciones chos Aduaneros
2.1. Zonas Francas y Zonas Económicas Especiales
Dentro de los diferentes mecanismos que existen para la promoción y fortaleci-

miento del comercio exterior y consecuentemente de las exportaciones, se en-
cuentra el de las Zonas Francas –también conocidas bajo otras denominaciones
tales como: Zonas Económicas Especiales, Zonas Especiales de Desarrollo o
CETICOS entre otras–.
Estas son una porción del territorio nacional, en donde las mercancías allí
introducidas se consideran como si no estuviesen dentro del territorio aduanero,
en lo que respecta a los derechos y los impuestos a la importación y trámites de
comercio exterior.
Sus finalidades son12:
—— Ser un instrumento para la creación de empleo y para la captación de

nuevas inversiones de capital.
—— Ser un polo de desarrollo que promueva la competitividad en las regio-
nes donde se establezca.
12 Legis Comex, ¿Qué es una Zona Franca? https://www.legiscomex.com/BancoConocimiento/D/

definiciones-zonas-francas-rci304/definiciones-zonas-francas-rci304.asp (Febrero 2016).

—— Desarrollar procesos industriales altamente productivos y competitivos,

bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnología, producción
limpia, y buenas prácticas empresariales.
En el mundo existen más de 3.500 Zonas Francas y el número sigue cre-

ciendo, ya que han demostrado gran versatilidad e influjo en la captación de in-
versión extranjera e industrialización13, como escenario neutro obligado en la
creación de cadenas globales de valor.
El mejor exponente de los beneficios de estas es China, país que desde co-
mienzos de los años ochenta y bajo el liderazgo de Deng Xiaoping creó las pri-
meras Zonas Económicas Especiales y logró potenciar por medio de ellas al país
asiático hasta convertirse en el mayor exportador del mundo14.
2.1.1. Chile
Chile cuenta con dos Zonas Francas: (i) la Zona Franca de Iquique (ZOFRI), en el
norte, y la Zona Libre de Punta Arenas (PARENAZON), en el sur15.
La política chilena sobre este mecanismo, ha servido para promover el cre-
cimiento económico descentralizado del país.
Dentro de los beneficios que estas ofrecen, se encuentran16:
—— Exención a arancel e IVA (19 %) para las operaciones realizadas.

—— Exención al impuesto de Primera Categoría por las utilidades a las so-
ciedades, devengadas en sus ejercicios financieros.
—— Un crédito contra el impuesto Global Complementario o del Impuesto
Adicional, del 50 % por las rentas que habrían resultado afectadas al
impuesto de Primera Categoría, considerando como si estas hubiesen
estado efectivamente afectadas17.
13 Banco de la República, Zonas Francas. http://www.banrepcultural.org/blaavirtual/economia/industrilati-

na/168.htm
14 Julián Eduardo Bahamón Rojas. Análisis del proceso de trasformación de la política china, a través del
modelo de apertura económica. Pág. 33. Universidad Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario,
Bogotá D.C. (2012). http://repository.urosario.edu.co/bitstream/handle/10336/3836/80105196-2012.pdf
15 Cámara Oficial Española de Comercio de Chile, Zonas Francas. http://www.camacoes.cl/index.php/
internacionalizacion/espana/informacion-general/item/186-zonas-francas
16 Nuevos Beneficios Tributarios para las Empresas en Zona Franca, Zona Austral. http://zonaustral.cl/
wp-content/uploads/Comunicado-Nuevos-Beneficios-Tributarios-para-las-Empresas-en-Zona-
Franca.pdf (22 de julio de 2016).
17 Para obtener este beneficio la sociedad, se debe encontrar en el sistema de renta atribuida o en el de
régimen simplificado chileno.
Pese a que en Chile históricamente se ha usado este instrumento como una

medida para potenciar zonas del país que cuentan con un bajo desarrollo econó-
mico (Iquique y Punta Arenas), el gobierno se ha planteado extender la ley que
las regula al resto del país, para proyectos en específico, lo cual modificaría el pa-
norama de las Zonas Francas en el territorio chileno.
2.1.2. Colombia
Colombia tiene un claro liderazgo en materia de Zonas Francas en América

Latina. Desde la primera, en Barranquilla, creada en 1959, se han desarrollado
118 nuevas Zonas Francas, con 883 empresas usuarias18.
Con la actualización del Estatuto Tributario colombiano en el año 2016, se
modificó el régimen franco, estableciendo uno nuevo más favorable. En la si-
guiente tabla, se exponen los beneficios y diferencias entre el régimen de Zonas
Francas y el tributario que aplica en el resto del territorio colombiano, denomina-
do Territorio Aduanero Nacional (TAN). (Ver tabla 3)
Adicionalmente, se presentan los siguientes beneficios para quienes se ins-
talen en las Zonas Francas:
—— Las exportaciones que se realicen a terceros países, son susceptibles

de beneficiarse de todos los acuerdos comerciales internacionales cele-
brados por Colombia.
—— La posibilidad de realizar procesamientos parciales por fuera de la Zona
Franca, en el territorio aduanero colombiano.
—— La posibilidad de vender al territorio colombiano los servicios o bienes
sin cuotas ni restricciones, previa nacionalización de la mercancía y
pago de los tributos aduaneros correspondientes.
—— Se permite declarar como Zona Franca el mar territorial para proyectos
off-shore de gas, costa afuera.
Finalmente, Colombia se encuentra trabajando en un nuevo proyecto de ley,

que ya fue radicado en el Congreso, para la modificación de la Zona Económica
Especial de Buenaventura, ciudad en la cual está ubicado el mayor puerto colom-
biano sobre el océano pacífico, para homologar sus incentivos portuarios con las
Zonas Económicas Especiales de Chile, México y Perú.
18 Revista AZFA (Asociación de Zonas Francas de las Américas), Las Zonas Francas del Siglo XXI (2017):
http://www.asociacionzonasfrancas.org/user/themes/azfa/documents/home/revista/ARTEFI-
NALDIGITAL-Revista-AZFA-03-DISEN%CC%83O-(pgs1-34)-FINAL-WEB-DoblePag.pdf

Tabla 3. Incentivos y diferencias entre el régimen de zonas francas y el TAN

Concepto Zona Franca Territorio Aduanero Nacional (TAN)
Impuesto sobre la renta 20 %(a) 33 %(b)
Sobretasa al impuesto sobre la renta 0 % 4 %(c)
Arancel
0 % 11,5 % (arancel promedio)
(siempre que el bien permanezca en ZF)
IVA en la importación
0 % 19 %
(siempre que el bien permanezca en ZF)
IVA en la venta de bienes desde el resto del TAN para el

desarrollo de su objeto social que sean comprados por un 0 % 19 %
usuario industrial
Materiales de construcción vendidos desde el TAN

(siempre que la construcción de edificios esté dentro del ob- 0 % 19 % IVA
jeto social del usuario de zona franca que la ejecuta, según
existen varios precedentes)
(a) De todas formas, es importante tener en cuenta que las tarifas aquí descritas aplican sobre las rentas y pa-
trimonios que resulten gravables de acuerdo con el aspecto material del hecho generador. Así, si se tratase
de un Establecimiento Permanente (como la sucursal de sociedad extranjera), dichos ingresos y patrimonio
gravables serían únicamente los de fuente nacional. Por el contrario, si fuera una sociedad o entidad nacio-
nal, resultarían sujetos tanto los de fuente nacional como los de fuente extranjera.
(b) 34 % para el año gravable 2017, para el 2018 y años posteriores sería del 33 %.
(c) 6 % para el año gravable 2017 y para el 2018 es del 4 %. En ambos casos, se aplica para contribuyentes
con una base gravable igual o superior a $800 millones.
Fuente: Ley 1819 de 2016.
2.1.3. México
La Ley de Zonas Económicas Especiales (ZEE) de México fue aprobada el 31 de

mayo de 2016, y promete ser el nuevo mecanismo a través del cual el país logra-
rá aumentar su participación en el comercio mundial.
Las ZEE fueron creadas con el objetivo principal de aumentar las condiciones
de empleo y condiciones de vida, y mejorar la infraestructura y la productividad de
las regiones con mayor índice de pobreza. Por esta razón, la ley establece cuatro
condiciones para que un área geográfica sea beneficiaria de sus incentivos:
1. Ser parte de una de las 10 Entidades Federativas con mayor Incidencia

de Pobreza Extrema (IPE): Chiapas, Veracruz, México, Oaxaca, Puebla,
Guerrero, Michoacán, Hidalgo, Guanajuato, Tabasco.
2. Ser parte de un área geográfica estratégica y muy bien localizada, cerca
de aeropuertos, puertos, vías férreas, corredores interoceánicos, etc.
3. Estar ubicada en un área con ventajas comparativas y vocación
productiva.
4. Formar parte de una población conjunta de entre 50 mil y 500 mil

habitantes.
Actualmente, el mecanismo se encuentra en desarrollo y prontamente se

establecerán las tres primeras Zonas Económicas Especiales del país en Coat-
zacoalcos, Lázaro Cárdenas y Puerto Chiapas, que ya cuentan con los Decretos
que los habilitan para ello.
Los incentivos ofrecidos por las nuevas Zonas Económicas y la compara-
ción con los impuestos en el resto del territorio nacional, pueden resumirse en el
siguiente cuadro19:
Imagen 5: Incentivos ofrecidos por las nuevas ZEE de México
Incentivos / Incentives
Zona Franca / Territorio Aduanero
Free Trade Nacional /
Zone National Territory
0% 50%
10 años del impuesto de
Impuesto sobre la
renta / Income tax
(years) renta. Siguiente 5 años
/ reduction over the 30%
income tax. Next 5 years
Arancel / Tariff
(NMF/MFN) 0% 7%
Impuesto al Valor
Agregado / Value
Added Tax
0% 16%
Generación de una crédito fiscal durante los
Subsidio fiscal adicional
primeros quince ejercicios fiscales / Investors may
del 25% / Additional
apply an additional 25 % tax allowance equivalent
25% Tax Allowance
to the expense regarding employees training
Imagen N°5: tomada de: Revista AZFA (Asociación de Zonas Francas de las Américas), Las Zonas Francas
del Siglo XXI (Noviembre 2017): http://www.asociacionzonasfrancas.org/user/themes/azfa/docu-
ments/home/revista/ARTEFINALDIGITAL-Revista-AZFA-03-DISEN%CC%83O-(pgs1-34)-FI-
NAL-WEB-DoblePag.pdf
—— Recintos Fiscalizados Estratégicos.
19 Revista AZFA (Asociación de Zonas Francas de las Américas), Las Zonas Francas del Siglo XXI (Noviembre
2017): http://www.asociacionzonasfrancas.org/user/themes/azfa/documents/home/revista/ARTE-
FINALDIGITAL-Revista-AZFA-03-DISEN%CC%83O-(pgs1-34)-FINAL-WEB-DoblePag.pdf

Los Recintos Fiscalizados Estratégicos (RFE) se pueden autorizar sobre in-

muebles en cualquier parte del país y permiten la introducción de mercancías, sin
cancelar los impuestos de aduana y/o cuotas compensatorias20.
Puede ser operador del régimen aduanero del RFE, toda persona que tenga
el uso o goce de inmuebles ubicados dentro del RFE o aquellos que cuenten con
concesión o autorización para prestar los servicios de manejo, almacenaje y cus-
todia de mercancías de comercio exterior.
Beneficios RFE21:
—— Fiscales:
• Certificación inmediata de IVA/IEPS.

• Se podrán introducir al RFE mercancías, sin que estas se destinen
al régimen de RFE, las cuales no se considerarán exportadas.
—— Operativos:
• Se podrá obtener de manera automática, la prórroga de vigencia.

• Inscripción inmediata en el padrón de importadores de sectores
específicos.
• El plazo de permanencia de las mercancías es de 60 meses.
• Se permitirá el establecimiento de IMMEX dentro de un RFE.
• Se podrá rectificar el origen de las mercancías.
• Se podrá extraer del RFE mercancía nacional o nacionalizada para
reincorporarse al mercado nacional, sin que se considere que existe
importación –si no ha sufrido modificaciones-.
—— Administrativos:
• No requiere superficie mínima.

• No se requiere presentar estudio que demuestre la viabilidad del
proyecto.
• Se podrá obtener de manera automática la prórroga.
20 Secretaría de Hacienda y Crédito Público. ¿Qué es un Recinto Fiscalizado Estratégico? http://sat.gob.mx/

rfe/paginas/01_queesrfe.htm
21 Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Beneficios Recintos Fiscalizados Estratégicos. http://sat.gob.
mx/rfe/paginas/01_beneficios.htm
2.1.4. Perú
En el año 1996, se crearon los CETICOS22 para promover las exportaciones e in-
versión privada en infraestructura a la actividad productiva y de servicios.
Tras la creación de los CETICOS se dictaron diversas disposiciones con el
fin de adecuarlos a las crecientes demandas y necesidades económicas, políticas
y sociales, lo cual implicó eliminar requisitos de desempeño de exportaciones,
ampliar el espectro de actividades permitidas a la agroindustria y agro exporta-
ción y cambiar su denominación a Zonas Especiales de Desarrollo –ZED.
Mediante la Ley 30446 de 2016, se extendieron las exoneraciones, benefi-
cios y permanencia de mercancías para las empresas que desarrollen las activi-
dades permitidas en estos recintos, hasta el 31 de diciembre del 2042.
Hoy se encuentran aprobadas ocho ZED, pero únicamente cuatro están en
funcionamiento: Tacna, Ilo, Matarani y Paita.
En noviembre del 2017, el Congreso aprobó una ley que permite a entidades
privadas la administración de las ZED23. Lo anterior es un gran avance para el país,
por cuanto la vinculación de capitales nuevos permitirá dar un mayor dinamismo y
una gran flexibilidad a estos mecanismos de comercio exterior e inversión.
Adicionalmente, esta nueva ley cuenta con las siguientes ventajas:
—— Se autoriza que hasta el 30 % de las áreas puedan destinarse a ac-

tividades distintas a las de las zonas, bajo la supervisión del Usuario
Operador.
—— Se establece un nuevo sistema de liquidación de aranceles para los
bienes que, producidos en las zonas, se van a dedicar al mercado inter-
no peruano, mediante la aplicación de “la tasa arancelaria más baja que
se aplique en el país, según los acuerdos comerciales internacionales”.
Esta es la máxima expresión de la cláusula de la Nación Más Favoreci-
da aplicada al propio país.
—— Prevé una lista positiva de bienes, mediante resolución aprobada de
manera conjunta entre los Ministerio de Economía y Finanzas (MEF),
Comercio y Turismo (MINCETUR) y Producción (Produce), para produc-
tos que se puedan introducir al país a tarifa cero.
22 Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios, creados a través de los

Decretos Legislativos N° 842, 865 y 864.
23 Proyecto de Ley 1210 de 2016, ley que modifica disposiciones sobre las Zonas Especiales de Desarrollo
para facilitar sus inversiones (Si bien el proyecto de ley ya fue aprobado, todavía no se encuentra publica-
do en el diario oficial, por lo cual se hace la citación de esta manera).

Por otra parte, se está desarrollando un nuevo proyecto para implemen-

tar Zonas Económicas Especiales, probablemente con una tarifa de impuesto de
renta proporcional a su localización; es decir, entre más cerca a Lima, mayor la
tarifa del impuesto sobre la renta, permitiendo también que estas zonas puedan
desarrollarse en terrenos y puertos privados y con incentivos similares a los otros
países de la Alianza.
Los incentivos ofrecidos por las ZED y la comparación con los impuestos en
el resto del territorio nacional, pueden resumirse en el siguiente cuadro24:
Imagen 6: Incentivos ofrecidos por las ZED del Perú
Incentivos / Incentives
Territorio Aduanero
Zona Franca / Nacional /
Free Trade Zone National Territory
Impuesto sobre la renta /

Income tax 0% 29,5%
0%
Dividendos / Dividends 8%
4,1% ZED/EDZ
0,6%
Arancel / Tariff
(NMF / MFN) 0%
11%
Impuesto al valor agregado /
Value Added Tax 0% 17 %
Tratado de Libre Comercio / Las Exportaciones que se realicen desde ZF son susceptibles de
Free Trade Agreements baneficiarse de los TLC / Exports from FTZs benefit from FTAs
Imagen N°6: tomada de: Revista AZFA (Asociación de Zonas Francas de las Américas), Las Zonas Francas
del Siglo XXI (Noviembre 2017): http://www.asociacionzonasfrancas.org/user/themes/azfa/docu-
ments/home/revista/ARTEFINALDIGITAL-Revista-AZFA-03-DISEN%CC%83O-(pgs1-34)-FI-
NAL-WEB-DoblePag.pdf
24 Revista AZFA (Asociación de Zonas Francas de las Américas), Las Zonas Francas del Siglo XXI (Noviembre
2017): http://www.asociacionzonasfrancas.org/user/themes/azfa/documents/home/revista/ARTE-
FINALDIGITAL-Revista-AZFA-03-DISEN%CC%83O-(pgs1-34)-FINAL-WEB-DoblePag.pdf
Tabla 4: Comparación de las Zonas Francas y de las Zonas Económicas Especiales de la

Zonas
N° Aprobación Importaciones Exportaciones Regional/Centralizado
Francas
5.556 millones 6.836 millones
Alianza 374 --- Cent-Reg.
USD USD
3296 millones 3.700 millones
Chile 2 1973 Reg.
USD USD
2041 millones 3.100 millones
Colombia 118 1958 Cent-Reg.
USD USD
México -En
2016 - - Reg.
ZEE proceso
219 millones 36 millones
Perú 4 1996 Reg.
USD USD
Cuadro elaborado por los autores, a partir de información propia y de la Asociación de Zonas Francas de las
Américas AZFA
2.2. Operadores Económicos Autorizados
Es un programa que se desarrolló para buscar el fortalecimiento de la seguridad

en toda la cadena logística para el comercio exterior mundial, mediante una ca-
lificación otorgada a empresas que cumplan con estándares internacionales en
materia de seguridad. Este programa busca la coordinación de los diferentes go-
biernos con el sector privado, para la implementación del programa de Operado-
res Económicos Autorizados (OEA).
El marco SAFE de la Organización Mundial de Aduanas (OMA) para la im-
plementación del programa OEA, se asienta sobre tres pilares: (i) Aduanas-Adua-
nas en referencia al establecimiento de redes de colaboración entre ellas; (ii)
Aduanas-Empresas, regulando la relación entre las aduanas y el sector privado;
y (iii) Aduana-Otros, órganos gubernamentales e intergubernamentales25.
En México, el OEA cuenta con beneficios26 para los trámites de importación,
rectificación de papeleo, trámites más rápidos (carriles “fast” para exportaciones
y “express” para importaciones), trato preferencial de bienes que hayan sido im-
portados bajo los programas de diferimiento de aranceles y beneficios para la im-
portación definitiva de productos al territorio mexicano.
En Colombia, la Dian –que es la autoridad fiscal– ha establecido beneficio
a los OEA en sus operaciones de comercio exterior: (i) Los exportadores e im-
portadores actúan directamente como declarantes; (ii) Reducción del monto de
25 SUNAT, Concepto de Operador Económico Autorizado. http://www.sunat.gob.pe/orientacionaduanera/oea/

26 Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Beneficios del Operador Económico Autorizado. http://www.sat.
gob.mx/comext/esquema_integral/Paginas/Beneficios_OEA.aspx

las garantías que se deben pagar; (iii) Se accede a una autorización para llevar a
cabo la inspección de las mercancías en las instalaciones del exportador o en de-
pósito habilitado; (iv) Quienes tengan derecho a devolución de saldos correspon-
dientes al impuesto sobre las ventas, podrán solicitarlo en forma bimestral; y (v)
El término para que la autoridad fiscal realice la devolución del IVA es de 30 días
y no de 50 días, como quedó asignado para el resto de las empresas.
En Chile, bajo su Ley de Modernización Aduanera, se han actualizado los
OEA, a través de la asociación voluntaria del privado frente a la aduana nacio-
nal. Se ofrecen diferentes beneficios a los OEA chilenos: (i) simplificación y menor
inspección física; (ii) simplificación de procesos; y (iii) relación Aduana-Empresa
“partnership”27.
El Perú ha ofrecido las siguientes ventajas como incentivo a la integración
dentro del programa OEA: (i) Reducción de los controles y priorización en los trá-
mites aduaneros; (ii) Reconocimiento internacional en sus relaciones comercia-
les con otros países; (iii) Seguridad en las operaciones de comercio exterior; (iv)
Capacitaciones periódicas; (v) Fortalecimiento del buen nombre de la empresa y
consolidación de su marca; y (vi) Beneficios en aduanas de otros países, a través
de los Acuerdos de Reconocimiento Mutuo que se suscriban28.
2.3. Mecanismos de Importación para Exportación
2.3.1. Chile
—— Sistema General de Reintegro de Derechos Aduaneros29.
Es un procedimiento que permite acceder al reintegro de derechos de aduana y

demás gravámenes pagados por la importación de insumos extranjeros utilizados
para la producción de bienes y servicios exportados.
Los insumos por los que se solicita el reintegro, deben haberse incorporado
o consumido efectivamente en bienes o servicios exportados, o en mercancías
nacionales vendidas a Zona Franca Primaria (Usuarios de Zona Franca).
El trámite se puede realizar on-line (www.aduana.cl) o de forma física, en las
Aduanas de tramitación de los documentos de exportación, por montos no meno-
res a los US$ 100.
27 SOFOFA, Operador Económico Autorizado Programa de Chile. http://www.sofofa.cl/BIBLIOTECA_Archi-

vos/Eventos/2013/04/17_JYany.pdf
28 SUNAT, Operador Económico Autorizado Beneficios, http://oea.sunat.gob.pe/ventajas
29 Aduanas de Chile, Sistema general de reintegro de derechos aduaneros: www.aduana.cl/sistema-de-
reintegro-de-derechos/aduana/2007-0228/161616.html
—— Sistema Simplificado de Reintegro a las Exportaciones30.
Este mecanismo tiene como objetivo favorecer la exportación de productos

menores no tradicionales, al obtener un reintegro del 3 % sobre el valor FOB de
los productos exportados.
Esta alícuota aplicable a las mercancías que, durante 1990, se hubieren ex-
portado por partida arancelaria, por montos iguales o inferiores a US$17.951.400,
valor FOB.
Las mercancías que se benefician de este reintegro son aquellos productos
exportados, que contengan al menos un 50 % de insumos importados; los pro-
ductos de origen nacional que, al (31/12/90) se encontraron excluidos del rein-
tegro, siempre y cuando el monto exportado, por partida arancelaria, haya sido
igual o superior a un valor FOB de US$5.000.000.
—— Pago Diferido de Derechos Aduaneros y Crédito Fiscal para Bienes de

Capital31.
Contempla que bienes de capital pueden cancelar en forma diferida los gra-
vámenes aduaneros de importación, en un plazo máximo de siete años.
El Crédito Fiscal da derecho a percibir una suma de dinero equivalente al
73 % del arancel determinado, sobre el precio de factura del equipo. Las sumas
percibidas por este beneficio deberán ser restituidas al Fisco.
Los requisitos que se deben cumplir por el diferimiento de pago de dere-
chos son: (i) Estar destinados a la producción de bienes o servicios; (ii) La ca-
pacidad de producción debe extenderse por un plazo no inferior a tres años; y
(iii) Su partida arancelaria debe encontrarse incluida en una lista establecida por
el estado chileno32.
Los requisitos que se deben cumplir para obtener el beneficio en Crédi-
to Fiscal son: (i) Cumplir con el valor mínimo US$ 5.857,91; (ii) Ser nuevo; (iii)
Su partida arancelaria debe encontrarse incluida en una lista establecida por el
estado chileno33; (iv) El equipo deberá estar incluido en el giro habitual de la em-
presa que lo hubiere fabricado.
30 Aduanas de Chile, Sistema simplificado de reintegro a las exportaciones menores: www.aduana.cl/

sistema-simplificado-de-reintegro-a-lasexportaciones/aduana/2007-02-28/161507.html
31 Aduanas Chile, Pago diferido de derechos aduaneros y crédito fiscal para bienes de capital: www.aduana.
cl/pago-diferido-de-derechos-de-aduana/aduana/2007-0228/161329.html
Aduanas Chile, Pago diferido de derechos aduaneros y crédito fiscal para bienes de capital: www.aduana.
cl/aduana/site/artic/20070228/pags/20070228001823.html
32 Lista establecida por el D.H. N°2 D.O. 17.04.2002.
33 Lista establecida por el D.H. N°2 D.O. 17.04.2002.

Para el cumplimiento de las cuotas de pago diferido, el monto de cada una

no puede ser inferior a US$ 500 para todos los bienes de capital en general, ex-
cepto para los vehículos, en cuyo caso no podrá ser inferior a US$ 200. Cada
cuota estará sujeta a la tasa de interés que determine semestralmente el Comité
Ejecutivo del Banco Central de Chile.
—— Sistema de Admisión Temporal para Perfeccionamiento ACTIVO

(DATPA)34.
Autoriza la habilitación de recintos para que empresas fabriles, que produ-

cen bienes destinados a la exportación, ingresen insumos extranjeros que vayan
a ser usados en procesos de terminación.
La resolución que habilita a una determinada fábrica, tiene una vigencia de
5 años, prorrogables.
Este trámite se realiza de forma presencial en oficina de la Dirección Na-
cional de Aduanas y está dirigido a empresas nacionales refinadoras de mine-
rales y petróleo y empresas industriales que producen bienes destinados a la
exportación.
—— Recuperación pago del IVA35.
Los exportadores tendrán derecho a recuperar el IVA que se les hubiere re-
cargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de expor-
tación. Igual derecho tienen respecto del impuesto pagado al importar bienes
para el mismo objeto. La recuperación del IVA se produce, ya sea imputando di-
rectamente a los débitos fiscales que se originen por operaciones dentro del país,
o bien solicitando su devolución.
2.3.2. Colombia
—— Plan Vallejo36.
Es una política de comercio exterior que permite a todo exportador, importar ma-
terias primas, equipos y/o repuestos al país, con una exoneración total o parcial
34 Aduanas de Chile, Sistema de admisión temporal para perfeccionamiento activo: www.aduana.cl/pregun-

tas-admision-temporal-para-perfeccionamientoactivo/aduana/2013-05-24/100147.html
35 SII (Servicio de Impuestos Internos), Recuperación del pago del IVA: www.sii.cl/preguntas_frecuentes/
iva/arbol_imptos_f29_661.htm
36 Procolombia, ¿Qué es el Plan Vallejo para bienes? (Julio 11 de 2016), http://www.colombiatrade.com.
co/preguntas-frecuentes/que-es-el-plan-vallejo-para-bienes
de impuestos, siempre que se utilicen para la producción de bienes o de servicios

relacionados con la posterior exportación de dichos bienes.
Existen cinco (5) regímenes de Plan Vallejo:
—— Admisión de materias primas e insumos directamente vinculados a pro-

cesos de exportación.
—— Importación de maquinaria y equipo para productos agropecuarios que
destinen a la exportación por lo menos el 70 % de su producción, exone-
rándose de arancel y diferimiento del IVA.
—— Maquinaria, equipos y repuestos que exportan 1.5 veces su costo, difi-
riendo el IVA (causación y pago).
—— Maquinaria y equipo para prestación de servicio exonerado de arancel y
diferimiento del IVA.
—— Reposición de materias primas e insumos libres de impuestos para rem-
plazarlos y que se utilizaran para fabricar bienes exportados, que se im-
portaron pagando impuestos.
Debemos hacer una especial mención a la nueva dinámica dada a los me-
canismos de comercio exterior colombianos, con la administración del Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo –tras un paso poco exitoso bajo la administra-
ción de la DIAN de 2005 a 2015– reduciendo de manera importante los tiempos
de aprobación.
En materia de tiempos de aprobación, disminuyó en cuatro veces, de 8
meses cuando era aprobado por la DIAN a un máximo de 2 meses ahora que es
aprobado por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.
El Ministerio le entregó a la DIAN, en el año 2005, 2.439 planes vallejo, y la
DIAN, 10 años después, le regresó al Ministerio 444 sobrevivientes, de acuerdo
con cifras de ANALDEX, es decir casi 6 veces menos, de acuerdo con la encuesta
“Instrumentos de promoción de Comercio Exterior”, ANALDEX, febrero-abril, 2016.
2.3.3. México
—— IMMEX
El IMMEX es un mecanismo que permite al industrial importar sin pagar los im-
puestos de importación –de valor agregado y cuentas compensatorias– cuando
sean necesarios para la producción de bienes o servicios de exportación.37
37 Secretaría de Economía, IMMEX http://www.2006-2012.economia.gob.mx/comunidad-negocios/

industria-y-comercio/instrumentos-de-comercio-exterior/immex

Los tiempos de permanencia oscilan entre los seis (6) y doce (12) meses,
siendo aplicables a aquellos exportadores de montos superiores US$ 500.000 o
que dichas exportaciones representen no menos del 10% de su facturación.
2.3.4. Perú
—— Admisión Temporal para perfeccionamiento activo.
El régimen aduanero que permite el ingreso al Perú de mercancías extranjeras

sin tener que pagar los impuestos aplicables a la importación, con el fin de ser
posteriormente exportadas, luego de haber sido sometidas a una operación de
perfeccionamiento38, autorizándose la transformación, ensamble y reparación de
los bienes importados.
—— Drawback – Restitución de derechos arancelarios.
Es el reconocimiento de una tarifa del 4 % del valor FOB –con el tope del
50 % de su costo de producción– para todo tipo de operaciones, que equivale, a
los impuestos pagados en el trascurso de la importación o compra de materias
primas locales, para la posterior exportación de bienes elaborados39.
Las exportaciones que pueden ser objeto del Drawback, son aquellas en
cuya elaboración se empleen materias primas, productos intermedios, partes y
piezas importadas, o con mercancías elaboradas con insumos importados adqui-
ridos de proveedores locales.
—— Reposición de inventarios de materias primas exportadas con franquicia.
Permite la importación con exoneración automática de impuestos, de las

mercancías que, habiendo sido nacionalizadas, se han utilizado para fabricar pro-
ductos definitivamente exportados40.
Son beneficiarios de este mecanismo, los productores bien sean importado-
res o exportadores.
38 SUNAT, Admisión temporal para perfeccionamiento activo, http://www.sunat.gob.pe/orientacionaduanera/

cartillasorientacion/cartillasProcedim/tr01Atpp.pdf
39 SUNAT, Restitución simplificado de derechos arancelarios - Drawback http://www.sunat.gob.pe/orienta-
cionaduanera/cartillasorientacion/cartillasProcedim/tr01Prsi.pdf
40 SUNAT, Reposición de mercancías con franquicia arancelaria http://www.sunat.gob.pe/orientacionadua-
nera/cartillasorientacion/cartillasProcedim/tr01Rere.pdf
2.4. Otros mecanismos diferentes
2.4.1. Colombia
—— Comercializadoras Internacionales.
Las Comercializadoras Internacionales (CI) son empresas que buscan comercia-

lizar y vender productos colombianos en el exterior, tras adquirirlos en el merca-
do local o ser fabricados por productores socios de las mismas.
Este mecanismo permite a las empresas exportadoras comprar productos
finales a terceros en Colombia sin tener que pagar el Impuesto al Valor Agrega-
do (IVA) ni retención en la fuente, siempre que dichos productos se exporten41.
Las CI también podrán importar bienes o insumos para abastecer el merca-
do interno o para fabricar productos con la finalidad de exportarlos. Lo anterior
bajo el entendido de que todas las actividades que desarrollen las empresas de-
berán estar relacionadas con la ejecución del objeto principal y la sostenibilidad
económica y financiera de la empresa42.
—— ZOMAC.
El programa de las Zonas Más Afectadas por el Conflicto Armado –ZOMAC–

busca otorgar beneficios tributarios a las sociedades que operen en los munici-
pios que conforman estas zonas.
Las ZOMAC no están enfocadas únicamente en el comercio exterior, sino
que cobijan casi cualquier inversión dentro de los 355 municipios beneficiarios del
programa. Algunos de estos sectores son: agro, comercio, transporte, construc-
ción, actividades inmobiliarias, educación, salud, turismo, talleres, telecomunica-
ciones y concesionarios entre otros43.
El único beneficio que plantean las ZOMAC es una reducción del impues-
to a la renta, que progresivamente se irá reduciendo hasta igualarse con el resto
del país tras 10 años –desde el 2017– y dependerá del tamaño de la empresa.
41 Procolombia, ¿Qué es una Comercializadora Internacional? http://www.colombiatrade.com.co/

preguntas-frecuentes/que-es-una-comercializadora-internacional
42 Decreto 380 de 2012.
43 Portafolio, ¿Cómo acceder a beneficios tributarios a través de las Zomac?http://www.portafolio.co/
economia/que-son-las-zomac-y-como-beneficiarse-de-ellas-510498
Vale la pena recalcar que sociedades dedicadas a la minería, hidrocarburos y actividades portuarias no
serán beneficiarias del programa ZOMAC.

Tabla 5: incentivos al impuesto a la renta ofrecidos por las ZOMAC
Empresa/I. Renta 2017-2021 2022-2024 2025-2027 En adelante

Micro y Pequeña 0% 25% 50% 100%
Mediana y Grande 50% 75% 75% 100%
2.4.2. Perú
—— Ley Agrícola del Perú .
En el Perú se ha incentivado la inversión en el sector agrícola, gracias a su ley de

promoción agrícola, la cual aplica a todo el Perú, menos Lima y la Provincia Cons-
titucional del Callao –es decir, es una ley descentralizada–.
Esta ley cuenta diferentes beneficios: (i) el impuesto a la renta es del 15 %
en vez del 30 %; (ii) deducciones hasta el 20 % del monto invertido en infraestruc-
tura hidráulica y obras de riego de su renta neta imponible; (iii) gran flexibilidad
para la contratación de mano de obra –tema de gran complejidad para los demás
sectores del Perú–; (iv) exoneran IVA por bienes y servicios dedicados a los cul-
tivos; y (v) financiación.
Esta ley ha sido de gran importancia para el Perú, pues ha permitiendo cultivar
160 mil hectáreas de desierto que han significado 7 mil millones de dólares anua-
les para el país, siendo un ejemplo para Latinoamérica. Lo anterior, como efecto de
una ley especial flexible que se acomoda a los ciclos y necesidades de los cultivos.
2.5. Comparativa-Mecanismos Comercio Exterior de la Alianza del

Pacífico
Tabla 6: Comparación Mecanismos de Comercio Exterior de los Países Miembros
On- Descen- Centrali-
Mecanismo Físico Aprobación Monto USD
line tralizado zado
Admisión - Con Garantía: 3-4 días
Temporal X X - Sin Garantía: lo que No existe monto
(Perú) demore la garantía
Drawback No menor a US$
X X 30 días hábiles
(Perú) 500
Reposición
en Franquicia X X(a) X 10 días hábiles No existe monto
(Perú)
Ley Agraria
X X No existe monto
(Perú)
On- Descen- Centrali-

Mecanismo Físico Aprobación Monto USD
line tralizado zado
Sistema
General de
Reintegro
X X 15 días hábiles Mayor a US$ 100
de Derechos
Aduanero
(Chile)
Iguales o inferiores
a US$17.951.400,
Sistema valor FOB de los
Simplificado EEUU, según lo
5 días (plazo de 120
de reintegro a certifique el Servicio.
X X días para requerir el
las exportacio- Algunos produc-
reintegro)
nes menores tos nacionales,
(Chile) igual o superior a
un valor FOB de
US$5.000.00
- Plazo de 45 días para
Pago diferido aceptación o rechazo
de derechos desde la recepción
aduaneros y de la solicitud en la Mayor a US$ 500
crédito fiscal Comisión bienes en general;
X X
para adquisi- - Pronunciamiento para vehículos
ción de bienes del ministerio en un mayor a US$ 200
de capital plazo de 15 días, desde
(Chile) la respuesta de la
Comisión
Sistema de
admisión
Temporal para Solicitud por un máximo
X X No existe monto
perfecciona- de 5 años
miento activo
(Chile)
Recuperación
- No se encuentra
del pago del X X No existe monto
tiempo-
IVA (Chile)
IMMEX
(México)
No existe monto
Plan Vallejo Norma: 30 días - cupo de importa-
X (b)
X
(Colombia) Práctica: 2-3 meses ción requerido
- estados financieros
ZOMAC
- - X - - No existe monto(c)
(Colombia)
(a) Si bien todo el trámite es on-line, se requiere el sello del Ministerio de Producción en físico.
(b) Se busca que sean a través de la Ventanilla Única de Comercio Exterior (VUCE), pero por ahora solo se
puede la presentación de los estudios de cumplimiento para los programas plan vallejo de materias primas
de forma on-line todos los demás trámites son en físico.
(c) Pero los beneficios sí cambian, si la empresa es una: (i) micro y pequeña empresa; o (ii) medianas y gran-
des empresas.

2.6. Propuesta: Reshoring como una atractiva alternativa de

inversión para los países de la Alianza del Pacífico
El reshoring consiste en la relocalización de empresas que en los años noven-

ta emigraron a países asiáticos como China, Vietnam o Malasia, en búsqueda de
mano de obra de bajo costo –proceso conocido como offshoring–, hacia destinos
más cercanos al consumidor final. Este fenómeno es producto de un aumento ge-
neralizado en los costos de mano de obra, energía, logística, transporte y arance-
les en el sudeste asiático44.
Dentro de un análisis realizado por el Boston Consulting Group, se estima que
dentro del período 2014-2019, podría haber un retorno de inversión de entre $70
a $115 billones de dólares generados por nuevas exportaciones procedentes de
Europa, Japón y de la producción manufacturera relocalizada desde China; dicha
inversión sería relocalizada a: Estados Unidos en un 37 %, México en un 37 % y en
el resto de Latinoamérica – países con TLC con los EEUU– en un 26 %.
El CIDAC llevó a cabo en el 2014 el estudio titulado “Reshoring México
2014”, en el que se analizaron los siguientes puntos, relacionados con la posibili-
dad de que industrias ubicadas en China se relocalicen en México:
(i) La capacidad de los servicios en los Parques Industriales.

(ii) La capacidad de cada región de proveer servicios públicos necesarios
para el funcionamiento de las empresas y de los parques industriales.
(iii) Competitividad de las regiones.
(iv) Seguridad en la región.
(v) Nivel de apoyo de entidades gubernamentales para incrementar la com-
petitividad de la región.
(vi) Expectativas de desarrollo de la región y visión a futuro.
A partir de los anteriores indicadores y con un importante trabajo de campo,

la CIDAC ha desarrollado un índice en el que ha puntuado de 0 a 100 cada uno de
los 19 Estados Mexicanos evaluados –de los 30 estados existentes–, de acuerdo
con sus capacidades para atraer inversión.
Estos puntos representan pasos fundamentales para esa nueva re-loca-
lización de capital e industria, pues se prevé que aquellas empresas reloca-
lizadas a lugares más cercanos a su mercado final, reduzcan sus costos en
un 5 % a 10 %. Siendo un fenómeno que se prolongará hasta 2020, el mismo
Boston Consulting Group, en una encuesta realizada a 200 altos directivos de
44 Centro de Investigación para el Desarrollo A.C. (CIDAC), Reshoring Mexico 2014: Mexico´s Reshoring Attrac-
tion Index (México 2014). http://cidac.org/esp/uploads/1/Reshoring_Mexico_2014_WEB_200514_1.pdf_.pdf
empresas de variadas industrias, asegura que el 54 % de ellos se encuen-

tran considerando la relocalización de su producción al continente americano.
Además de costos reducidos, se diagnostica que 2.5-5 millones de puestos de
trabajo serán creados solo en los EE.UU45.
Sin embargo, hay quienes consideran que EEUU no cuenta con la suficiente
mano de obra dispuesta a volver al sector manufacturero en trabajos blue collar,
necesaria para absorber esta cantidad de inversión extranjera, especialmente te-
niendo en cuenta que el reshoring requiere una cifra importante de trabajadores
con estas características 46.
Incluso, el Boston Consulting Group realizó un estudio en el que encuentra
que, en el año 2026, Estados Unidos va a tener un déficit de 850 mil trabajadores
de mano de obra calificada para operar las empresas relocalizadas. Lo anterior
significa una gran oportunidad para que América Latina mejore sus condiciones
de comercio exterior buscando atraer las inversiones provenientes de Asia.
Esta metodología permite encontrar las industrias que tienen mayor proba-
bilidad de relocalizarse en América. En la siguiente tabla se aprecian los ocho
sectores encontrados por la CIDAC. La importancia de lo anterior radica en que
los países latinoamericanos deben mejorar su infraestructura y políticas públicas
para ser atractivos a los inversionistas –especialmente en dichos sectores.
Tabla 7. Sectores Reshoring en LATAM

SECTOR RESHORING
1. Aparatos electrodomésticos
2. Equipos electrónicos y de computación
3. Plásticos y cauchos
4. Materiales de metal
5. Equipos de transporte
6. Muebles y productos para el hogar
7. Equipos eléctricos
8. Equipos médicos
Es imperativo implementar el Reshoring Index en los demás países miembros

de la Alianza, pues deben examinarse y entenderse sus aptitudes Fiscal-Regional,
Fiscal-Nacional, infraestructura y su capacidad de recibir inversión extranjera.
tion Index (México 2014). http://cidac.org/esp/uploads/1/Reshoring_Mexico_2014_WEB_200514_1.pdf_.pdf
tion Index (México 2014) .http://cidac.org/esp/uploads/1/Reshoring_Mexico_2014_WEB_200514_1.pdf_.pdf

Por ende, se debe crear una metodología común para los países de la Alian-
za del Pacífico, con el objetivo de realizar un estudio exhaustivo que nos brinde un
panorama completo de la competitividad de cada uno de los cuatro países, para
mejorar como bloque de integración y una plataforma receptora de inversiones.
Este análisis permitirá corregir y mejorar su desarrollo a futuro, aprovechando
la coyuntura actual de comercio exterior, debido a fenómenos tales como el resho-
ring y las políticas del presidente Donald Trump frente a las economías asiáticas.
3. Los 81 acuerdos de libre comercio de

la Alianza del Pacífico
Imagen 7. Acuerdos Comerciales países miembros de la Alianza del Pacífico
26 Acuerdos 17 Acuerdos 20 Acuerdos 18 Acuerdos

Comerciales* Comerciales Comerciales * Comerciales
Chile Colombia México Perú
(*) Los acuerdos comerciales incluyen: TLC’s, Acuerdos de Complementación Económica y Acuerdos de Alcance Parcial.
8
Imagen No. 7. Tomada de: Alianza del Pacífico, Abecé Alianza del Pacífico https://alianzapacifico.net/wp-
content/uploads/2015/06/abc_AP.pdf y actualizada con datos del Sistema de Información sobre Co-
mercio Exterior de la Organización de los Estados Americanos: http://www.sice.oas.org/default_s.asp
Tabla 8. Acuerdos Comerciales de los países miembros de la Alianza del Pacífico
Acuerdos Comerciales Alianza del Pacífico
Colombia México Perú Chile Comunes Particulares
Canadá X X X X X
EEUU X X X X X
México X X X NA
Cuba X X X X X
Triángulo del
X X X (S) X X
Norte
CARICOM X Col
Nicaragua X X X X-Perú
Costa Rica X X X X X
Panamá X X X X X
Colombia X X X NA
Ecuador X X X X X
Venezuela X X X X-Mex
Perú X X X NA
Chile X X X NA
CAN X X Col y Perú
MERCOSUR X X X X X
Uruguay X X X X X
Argentina X X X X X
Bolivia X X X X X
Brasil X X X X X
Paraguay X X X X X
Unión
X X X X X
Europea
EFTA X X X X X
Turquía Negociación Negociación Col y Perú
Japón Negociación X X X X
Perú y
China APPI X X
Chile
Hong Kong X Chile
Israel X (s) X Col y Mex
Corea del APPI y

X (s) X X X
Sur Negociación
Australia APPI Negociación X X-Col

Perú y
Singapur APPI X X
Chile
Perú y
India APPI Negociación X
Chile
Nueva
X Chile
Zelanda
Brunei X Chile
Tailandia X Perú
Indonesia Negociación Chile

Malasia X Chile
Vietnam X Chile
X: TLC o Acuerdo Comercial (s) Suscrito
APPI: Acuerdo de Promoción y Protección Recíproca de Inversiones
Información tomada de José Roberto Concha y Oscar Alberto Gómez, Análisis de atracción de inversión extran-
jera a países de la Alianza del Pacífico, (2016) Universidad ICESI, https://www.icesi.edu.co/revistas/index.
php/estudios_gerenciales/article/view/2330/2990
Con los cuadros anteriores se denota la internacionalización de la Alianza

del Pacífico y sus países miembros, quienes no se han dejado tomar ventaja en
este aspecto frente a otras naciones.
Además, vale la pena recalcar los mercados que se están abriendo a través
de los acuerdos de libre comercio con los países asiáticos como lo son: Australia,
Brunei, China, Corea, Hong Kong, India, Indonesia, Japón, Malasia, Nueva Ze-
landa, Singapur, Tailandia y Vietnam.
Es curioso ver cómo la Alianza del Pacífico, siendo un acuerdo comercial, es
más profundo que uno tradicional, ya que presenta una unión entre cuatro países
que lejos de ser los principales socios comerciales entre sí, se plantearon con-
vertirse de manera conjunta en la mayor plataforma de atracción de inversiones
en América Latina.
Los cuatro países miembros cuentan con 81 acuerdos comerciales, de los
cuales 17 son comunes –ya sean frente a un determinado país como los EEUU o
frente a un conjunto de ellos como la UE o el Triángulo del Norte– y 14 acuerdos
son particulares –cuando solo uno o dos de los miembros lo han celebrado frente
a un socio comercial–.
Ahora, se debe analizar cómo aprovechar este gran número de acuerdos en
pro del bienestar y crecimiento de la Alianza del Pacífico, para lo cual se dividirá
el análisis entre los acuerdos comunes a todos los miembros y los particulares.
El reto de la Alianza del Pacífico es proponer origen acumulativo para aque-
llos acuerdos en que todos sean miembros, como bien lo sugirió la US Cham-
ber of Commerce en el documento denominado “Statement of USA Chamber of
Commerce of NAFTA Negotiation, 2017” para el caso de EEUU en el sector textil-
confecciones, ya que sin acumular origen los países miembros continuarían tra-
bajando de forma individual y no conjuntamente como es el objetivo de la Alianza,
sin potenciarse como bloque comercial y rompiendo la posibilidad de consolidar
cadenas regionales de valor y potenciar a la Alianza como un destino mucho más
atractivo para los inversionistas extranjeros.
En el caso de los acuerdos no comunes, como sucede con Perú y Chile,
para acceder a los mercados asiáticos, o con Colombia para los países miem-
bros del CARICOM, se deben emplear estrategias que permitan cumplir con las
reglas de origen de los tratados y lograr ingresar bajo las condiciones preferen-
tes que ofrecen estos. Un ejemplo de esto es el hecho que Colombia exporte café
en bruto a Chile y en el país austral se procese para lograr exportarlo de Chile a
China sin gravámenes arancelarios.
También existe la posibilidad de negociar nuevos acuerdos comerciales en
conjunto por parte de los países miembros de la Alianza del Pacífico, debido al
gran poder de negociación que se gana al negociar de esa forma.
Como es el caso de los nuevos aspirantes a miembros que desean ingresar
a la Alianza del Pacífico: Singapur, Canadá, Nueva Zelanda y Australia.
4. Contratos de Estabilidad Jurídica
El Contrato de Estabilidad Jurídica es un instrumento para la promoción de las in-

versiones, el cual se materializa a través de la suscripción de un contrato con el
Estado, quien se compromete a adquirir ciertos compromisos sobre las garantías
aplicables con respecto al inversionista o las empresas receptoras de la inver-
sión, por el tiempo pactado, y solo pueden ser modificados por medio del consen-
timiento de ambas partes47.
Estos contratos se han dado en diferentes países –especialmente los que
se encuentran en vía de desarrollo– como lo han sido: Chile, Colombia, Ecuador,
Perú y Venezuela, con el objetivo de proporcionar seguridad jurídica a los inver-
sionistas extranjeros que buscan proteger sus inversiones.
4.1. Chile48
Chile cuenta con la modalidad de contratos de estabilidad jurídica, los cuales se

encuentran regulados por la ley civil. Deben ser celebrados por el Presidente del
Comité de Inversiones Extranjeras de Chile junto al inversionista y ser elevados
a escritura pública.
Pueden ser beneficiarios de estos contratos las personas naturales y jurídi-
cas extranjeras, al igual que los nacionales chilenos, siempre que se encuentren
domiciliados en el exterior y transfieran capitales extranjeros a Chile.
47 Proinversión (Agencia de Promoción de la Inversión Privada – Perú) Convenios de Estabilidad Jurídica.

http://www.investinperu.pe/modulos/JER/PlantillaStandard.aspx?are=0&prf=0&jer=5844&sec=1
48 María Andrea Calero Tafur, El Contrato Estatal de Estabilidad Jurídica (2014) http://repository.urosario.
edu.co/bitstream/handle/10336/8358/67026928-2014.pdf?sequence=1
Luz Dary Serrato Buitrago, Una visión desde el derecho comparado de los contratos de estabilidad jurídi-
ca en Chile, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela. (Universidad Sergio Arboleda) file:///C:/Users/pduran/
Downloads/436-1574-1-PB.pdf

El monto de la inversión no debe ser menor a los US$ 50’000.000, para

contar con el derecho a celebrar un contrato de estabilidad jurídica.
El inversionista extranjero debe ser expresamente autorizado por el Estado
chileno cuando el valor total exceda de US$ 5.000.000, actividades normalmen-
te desarrolladas por el Estado o en servicios públicos, las de medios de comuni-
cación social, y las que realice Estado extranjero o persona jurídica extranjera de
derecho público.
4.2. Colombia49
En Colombia existieron los Contratos de Estabilidad Jurídica –se firmaron 7150–

del 2005 al 2012, cuando fueron derogados por la reforma tributaria –Ley 1607
del 2012. Dicha reforma buscaba dar igualdad de condiciones a todas las em-
presas que se encontraran compitiendo en el mercado nacional, ya que se ar-
gumentó que esta política daba resultados a corto plazo, pero una estabilidad
permanente no era realista a largo plazo51.
Sin embargo, se ha respetado que las solicitudes de Contratos de Estabilidad
Jurídica que se encontraban ya radicadas ante el Ministerio de Comercio Industria
y Turismo y los Contratos que se encontraban en ejecución, continuarán vigentes.
Colombia, al contrario que Chile y Perú, no regulaba los Contratos de Esta-
bilidad Jurídica a través del derecho civil, sino del derecho público, por lo cual las
formalidades para acceder a esta clase de instrumentos, eran diferentes.
El Estado colombiano garantizaba la protección a los inversionistas sus-
criptores durante la vigencia del Contrato de Estabilidad, sobre cualquier modi-
ficación desfavorable a la inversión en alguna de las normas establecidas como
determinantes para la misma: cambios legislativos, ejecutivos, de entidades autó-
nomas o cualquier cambio de interpretación en la normativa relevante a la misma.
El espectro de los beneficiarios de los Contratos de Estabilidad Jurídica era
amplio, pues podían acceder a ellos todos los inversionistas nacionales o extran-
jeros, en calidad de persona natural o jurídica, o consorcios, realizando nuevas
inversiones o ampliando las existentes en el territorio colombiano.
50 Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, Contratos de Estabilidad Jurídica (14 de Junio de 2017)
http://www.mincit.gov.co/minindustria/publicaciones/17145/contratos_de_estabilidad_juridica_en_ejecucion
51 Francisco Azuero Zúñiga, Alexander Guzmán Vásquez y María Andrea Trujillo Dávila (Universidad
Nacional de Colombia), Contratos de Estabilidad jurídica en Colombia: un análisis desde la econo-
mía de la información y la economía (junio 2016) https://revistas.unal.edu.co/index.php/innovar/article/
view/60673/59199
Frente a la gran cantidad de formalidades necesarias para acceder a este tipo

de contratos, se vislumbraban: identificación plena del inversionista, descripción del
proyecto de inversión, determinación de la cuantía de la inversión y plazo para efec-
tuarla, las normas, interpretaciones que se solicitan incluir, su importancia, duración
del contrato, pago de la prima, empleos que genera y origen lícito de los recursos.
En Colombia, se permitía estabilizar toda clase de inversiones, salvo las de
portafolios. Dentro de las actividades permitidas se encontraban: turísticas, in-
dustriales, agrícolas, de exportación agroforestales, mineras, de zonas francas
y de petróleo, telecomunicaciones, construcciones, desarrollos portuarios y fé-
rreos, de generación de energía eléctrica, entre otras.
4.3. México52
México cuenta con figuras diferentes a los contratos o convenios de estabilidad

jurídica. La figura más parecida en la legislación mexicana son los Acuerdos para
la Promoción y la Protección Recíproca de las Inversiones (APPRI).
Los APPRI otorgan al inversionista –nacional o extranjero– un marco jurídi-
co que busca proteger las inversiones realizadas en territorio mexicano, así como
la inversión mexicana en el exterior53. México cuenta con 29 acuerdos suscritos
de esta clase con diferentes economías el mundo, adicionalmente ciertos Trata-
dos de Libre Comercio cuentan con capítulos de inversión similares a los APPRI.
Dentro de los temas que se regulan en los APPRI, resaltamos los siguien-
tes: definición de inversión, ámbito de aplicación, promoción y admisión, trato de
las inversiones, expropiación, transferencias, y solución de controversias Inver-
sionista-Estado y Estado-Estado.
4.4. Perú
En el Perú los Convenios de Estabilidad Jurídica son Contratos Leyes y tienen ca-
rácter civil; se deben incorporar a escritura pública y no pueden ser modificados
salvo acuerdo común entre las partes54.
Los Convenios de Estabilidad Jurídica pueden ser celebrados tanto por in-
versionistas nacionales como extranjeros, al igual que toda empresa receptora de
52 Gobierno Mexicano, Estabilidad, https://www.gob.mx/promexico/acciones-y-programas/estabilidad

53 Gobierno Mexicano, Estabilidad, https://www.gob.mx/promexico/acciones-y-programas/estabilidad

estas inversiones. Las garantías de estos convenios se pueden dividir en las si-
guientes categorías:
—— Garantías aplicables a los Inversionistas: (i) estabilidad del derecho a la

no discriminación; (ii) régimen de impuesto a la renta aplicable a inversio-
nistas; (iii) libre disponibilidad de divisas; y (iv) derecho de libre remesa
de utilidades, dividendos, regalías, aplicable a capitales extranjeros.
—— Garantías aplicables a las Empresas Receptoras: (i) estabilidad de ré-
gimen del impuesto a la renta; (ii) estabilidad de los regímenes de con-
tratación de los trabajadores; y (iii) estabilidad de los regímenes de
promoción de exportaciones –si la empresa los utilizaba al momento de
la celebración del convenio–.
El requisito para ser beneficiarios de los convenios de estabilidad a la inver-

sión, es realizar una inversión a través del Sistema Financiero nacional por un
monto no menor a US$10’000.000 para los sectores de minería e hidrocarburos
o de US$5’000.000 para los demás sectores55.
En el Perú suele existir libertad para realizar convenios de estabilidad jurídi-
ca, pero se necesita una autorización expresa del Estado para invertir en ciertas
áreas como: minería, bosques y combustibles.
Vale la pena recalcar que la vigencia de los convenios de estabilidad jurídi-
ca en el Perú es de 10 años, salvo para el caso de las concesiones cuyo plazo de
vigencia se encuentra sujeto al término de la concesión. Adicionalmente, en caso
de ser necesaria la solución de controversias, esta se realizará a través de tribu-
nales arbitrales.
55 Invest in Perú, Convenios de Estabilidad Jurídica http://www.investinperu.pe/modulos/JER/PlantillaStan-

dard.aspx?are=0&prf=0&jer=5844&sec=1
4.5. Comparación
Tabla 9. Comparación Contratos de Estabilidad Jurídica Países Miembros
Regula- Sectores
Vigentes Duración Monto Beneficiarios
ción Diferenciados
Autorización
Previa: Extranjeros
-Servicios Nacionales
Públicos siempre que:
-10 años
Chile Sí (regla ge- Civil -Medios de US $50’000.000 -No residan en
neral)(a) Comunicación Chile
-Actividades -Inversiones
Realizadas provengan del
por Estados Exterior
Extranjeros
General:
Autorización
Previa: US$5´000.000
-Minería Especial Nacionales y
Perú Sí 10 años Civil
US$10´000.000 Extranjeros
-Bosques
–minería e
-Combustibles
hidrocarburos
(a) María Andrea Calero Tafur, El Contrato Estatal de Estabilidad Jurídica (2014) http://repository.urosario.edu.
co/bitstream/handle/10336/8358/67026928-2014.pdf?sequence=1
4.6. Recomendaciones
Debe evaluarse si resulta conveniente para los países crear un marco jurídico
unificado de Contratos de Estabilidad Jurídica para la Alianza del Pacífico, como
una propuesta de valor agregado del bloque comercial frente a sus competidores
tanto regionales como globales. Esto brindaría a los inversionistas extranjeros se-
guridad jurídica para realizar negocios dentro de la Alianza y la potenciaría como
plataforma receptora de capitales inversionistas.
Lo anterior implicaría, en primer lugar, que México dé inicio a este tipo de
instrumentos jurídicos y que Colombia, por su parte, los reviva tras su eliminación
en el año 2012. Además, el marco jurídico deberá contar con una regulación simi-
lar en todos los países en cuanto a: (i) quiénes serán los potenciales beneficiarios
de esta clase de acuerdos; (ii) el régimen bajo el cual se regirán (civil o adminis-
trativo); (iii) la duración de estos; y (iv) los montos mínimos de inversión para ser
cobijados por los Contratos de Estabilidad Jurídica.
El objetivo de esta iniciativa es garantizarle a los inversionistas que sus ne-
gocios amparados en la Alianza del Pacífico, gozan del mejor marco posible de
seguridad jurídica que se encuentra vigente hoy en América Latina.

La clave del éxito de los países del Sudeste Asiático, en especial China, se
basaba en los contratos que los inversionistas debían suscribir en el momento de
la autorización de inversión y los incentivos quedaban plasmados en los mismos.
Como este tipo de contratos no existen, por lo general, en los países de la
Alianza del Pacífico, los Contratos de Estabilidad Jurídica podrían llenar este vacío.
5. El impacto de la Alianza del Pacífico en el Derecho

Tributario
5.1. Compromisos jurídicos con impacto tributario
En principio, los acuerdos comerciales y las normas fundamentales del derecho

económico internacional no afectan la tributación. Sin embargo, 1 de cada 10 dis-
putas llevadas ante el Órgano de Solución de Controversias de la OMC versan
sobre asuntos tributarios, lo cual permite advertir que la interacción entre ambas
materias existe y tiene importancia práctica, a pesar de que las normas de esa or-
ganización no tengan efecto directo ni puedan ser alegadas por los particulares.
Más aún, según el estudio de FARRELL, las tasas de éxito de las alegaciones de
carácter tributario, es alta, ratificando entonces que los acuerdos comerciales sí
pueden suponer un límite al poder tributario de los estados firmantes56. Además,
la propia redacción de los tratados de la OMC se refiere a la palabra ‘impuestos’,
sin distinción (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio), y dis-
tinguiendo, en los más modernos, entre impuestos directos e indirectos (Acuer-
do Sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias y el Acuerdo General Sobre
el Comercio de Servicios).
En el caso del Protocolo Adicional de la Alianza del Pacífico, se pueden en-
contrar varios límites al poder tributario. Siguiendo la tradición de los acuerdos
comerciales, el artículo 3.1 prohíbe a los Estados miembros “adoptar o mantener
cualquier impuesto, gravamen o cargo alguno sobre las exportaciones de cual-
quier mercancía destinada al territorio de otra Parte, a menos que tal impues-
to, gravamen o cargo sea también adoptado o mantenido sobre dicha mercancía
cuando esté destinada al consumo interno”. Sin embargo, se salvaguarda para
Colombia mantener, renovar, modificar o continuar aplicando: a) la contribución
a la exportación de café, de conformidad con la Ley No. 101 de 1993, y (b) la
56 Un análisis de las estadísticas en esta materia: Jennifer. E. Farrell. The WTO and Taxation: Preliminary
Observations in The Interface of International Trade Law and Taxation, en Defining the role of the WTO,
29–39, Ed., IBFD. Recuperado de: https://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/content/pdf/Interface_
of_International_Trade_Law_and_Taxation_samplechapter.pdf. (2016).
contribución a la exportación de esmeraldas de conformidad con la Ley No. 488

de 1998. (Anexo 3.10, sección A).
Además, las tasas o contribuciones que pudieran cobrarse por o en relación
con la importación o exportación, no podrán exceder el costo aproximado de los
servicios prestados o representar una protección indirecta a las mercancías na-
cionales ni un impuesto a las importaciones o exportaciones para propósitos fis-
cales (art. 3.9).
Las normas de trato nacional del artículo 3.3 y los límites a las medidas no
arancelarias contempladas en el artículo 3.6 del Protocolo Adicional de la Alianza
del Pacífico, limitan el poder tributario de los Estados miembros. De hecho, resul-
ta interesante destacar que Colombia, a diferencia de los demás países, ha in-
cluido una excepción de contenido tributario sobre dichas normas. En efecto, la
misma se refiere a las medidas relacionadas con la aplicación de impuestos a be-
bidas alcohólicas de conformidad con los artículos 202 a 206 de la Ley No. 223
del 20 de diciembre de 1995 y los artículos 49 a 54 de la Ley No. 788 del 27 de
diciembre de 2002, hasta un año después de la entrada en vigor del Protocolo
Adicional. La falta a las normas de trato nacional derivaba de la diferencia de ta-
rifas por grados alcoholímetricos, que al superar el 35 %, incrementaba sustan-
cialmente. Ello suponía que los productos importados como el whiskey quedaran
gravados a una tarifa muy superior al aguardiente nacional, constituyendo una
discriminación de facto. Como es bien sabido, a través de la Ley 1816 de 2016
se modificó la base gravable y la tarifa del referido impuesto, para acoplarlo a los
compromisos de los TLC y de la OMC, y solucionar la controversia iniciada ante
el OSD por la Unión Europea y coadyuvada por Estados Unidos y Canadá.
Ahora bien, aunque se suele entender que las normas de la OMC y los
acuerdos comerciales solo afectan la tributación indirecta, por ser ésta la que
tiene una implicación inmediata en el precio de un producto o servicio, lo cierto
es que los impuestos directos también resultan limitados, no solo porque muchas
veces dichas normas se refieren a “impuestos”, sin clasificarlos, sino también
porque la distinción entre ambas categorías no es perfectamente clara, más aún
cuando se puede comprobar que un impuesto directo sí puede ser repercutido,
y porque dejarlos por fuera permitiría eludir los compromisos mediante mecanis-
mos tributarios proteccionistas o subsidios57.
A pesar de lo dicho, sí debe tenerse en cuenta que por regla general la
imposición directa no resulta afectada por las normas de los acuerdos comer-
ciales, pues existen importantes excepciones sobre este ámbito, gracias a la so-
beranía que reclaman los Estados. Se encuentran, sin embargo, varias normas
57 Ibídem.

que sí aplican a temas tributarios en los acuerdos comerciales, como en mate-

ria de subsidios.
En términos generales, se distinguen dos enfoques en la exclusión de asuntos
tributarios, un enfoque negativo como el que adopta NAFTA, o un enfoque positi-
vo, siguiendo el modelo del GATS. Siguiendo a Chiris, “un enfoque de lista nega-
tiva significa la aplicación de los compromisos asumidos a todos los supuestos de
la materia, con excepción de aquellos que sean listados expresamente. Por el con-
trario, un enfoque positivo significa que los compromisos solo se aplicarán a los su-
puestos recogidos taxativamente, no siendo de aplicación para los demás”58.
Pues bien, entrando en las excepciones, recordemos que aunque el Acuer-
do General de Comercio de Servicios resulta más amplio en su cláusula de nación
más favorecida al aplicarse tanto a los “servicios” como a los “proveedores de
servicios”, y puede inicialmente suponer limitaciones importantes al poder tributa-
rio o el rompimiento del carácter bilateral de los Convenios de Doble Imposición
(CDI), los propios Estados han consentido establecer excepciones para estas
materias, como son los del numeral 2 del art. II y los literales d) y e) del art. XIV59.
Como ha dicho la Corte Constitucional, las excepciones «se ajustan a la Carta
Política, al tener una finalidad legítima de exclusión de determinados ámbitos su-
periores garantizados constitucionalmente para beneficio del interés general, la
seguridad esencial, tributación, estabilidad macroeconómica y confidencialidad
de la información de los Estados parte, bajo los principios de soberanía nacional
y autodeterminación de los pueblos ((preámbulo y arts. 1, 2, 9, 15, 49, 74, 79, 80,
93, 212, 213, 215, 226, 227, 333, 334, 371, 372 y 373 C. Pol.)». El Protocolo Adi-
cional contiene una excepción para los CDI, semejante a la del GATS.
Siguiendo el antecedente del GATS, el Protocolo Adicional de la Alianza del
Pacífico adopta inicialmente un enfoque positivo al excluir la tributación. El artícu-
lo 13.4 indica que, si bien ninguna Parte podrá aplicar derechos aduaneros, tasas
o cargos a la importación o exportación por medios electrónicos de productos di-
gitales, nada impide que una Parte imponga impuestos internos u otras cargas
internas sobre productos digitales transmitidos electrónicamente, siempre que
dichos impuestos o cargas no se impongan de una manera que sea incompatible
con el Protocolo Adicional. Además, el artículo 18.4 del Protocolo Adicional señala
que ninguna disposición del mismo, salvo lo que dispone dicho artículo, aplicará a
medidas tributarias, incluyendo que no afectará los derechos y obligaciones pre-
vistos en los convenios tributarios de cualquiera de las Partes.
58 Isabel Chiri Gutiérrez, Los Alcances de la Cláusula de Excepción Tributaria de los Tratados de Libre Co-
mercio Una Referencia al TLC Perú – USA. Derecho y Sociedad, 33. Disponible en: http://revistas.pucp.
edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/17460/17739
59 Para mayor abundamiento: Ibídem, Chapter 5.
Por excepción entonces, de acuerdo con el citado art. 18.4, el Protocolo Adi-
cional se aplica a medidas tributarias en las siguientes materias:
1. La norma de trato nacional sobre bienes prevista en el artículo 3.3. del

Protocolo Adicional, así como aquellas otras disposiciones del presen-
te Protocolo Adicional que sean necesarias para hacer efectivo ese artí-
culo. Sin embargo, se condiciona a que se aplique en la misma medida
que el artículo III del GATT de 1994. Esto implica que los impuestos no
podrán suponer discriminaciones entre los productos nacionales y los
importados, esto es, no se permite que se reemplacen los aranceles con
otros tributos, bien sean directos o indirectos60. En todo caso, por cuenta
de que el citado artículo del GATT admite excepciones, como las del ar-
tículo XX del mismo texto, se ha admitido por jurisprudencia que el orden
público comprende normas fiscales que combaten la elusión fiscal61.
2. Las restricciones por Impuestos, Gravámenes o Cargos a la Exportación
del artículo 3.10. del Protocolo Adicional. Esta norma sigue también el
GATT y como se describe al comentar los asuntos del IVA en la Unión
Europea y en el análisis de competitividad de este impuesto en la Alian-
za, garantiza la imposición en destino y no presenta mayores retos para
los países miembros.
Las normas de trato nacional y comercio transfronterizo de servicios en ge-

neral (art. 9.3) y de instituciones financieras (11.3 y 11.6)62 se aplican sobre me-
didas tributarias sobre la renta, ganancias de capital o sobre el capital gravable,
siempre que dichas medidas supongan una ventaja relacionada con la adquisi-
ción o el consumo de servicios específicos al requisito de suministrar el servicio
60 Como ya lo hemos dicho, la norma no distingue entre estas categorías y es perfectamente posible que un
impuesto directo vulnere el trato nacional como cuando se grava a un importador con una tarifa de renta
superior a la de los productores nacionales. Ibidem, pág. 33.
61 Ibidem, pág. 33.
62 Nótese la amplitud de las cláusulas: Art. 9.3 “Cada Parte otorgará a los inversionistas de otra Parte un
trato no menos favorable que el que otorgue, en circunstancias similares, a sus propios inversionistas,
respecto al establecimiento, adquisición, expansión, administración, conducción, operación, y venta u
otra forma de disposición de instituciones financieras e inversiones en instituciones financieras en su
territorio”; Art. 11.6: “1. Cada Parte permitirá, de conformidad con los términos y condiciones que otorguen
trato nacional, que los proveedores de servicios financieros transfronterizos de otra Parte suministren los
servicios especificados en el Anexo 11.6. 2. Cada Parte permitirá a las personas localizadas en su terri-
torio y a sus nacionales dondequiera que se encuentren, adquirir servicios financieros de proveedores de
servicios financieros transfronterizos de otra Parte localizados en el territorio de otra Parte. Esto no obliga
a una Parte a permitir que tales proveedores de servicios financieros transfronterizos hagan negocios o
se anuncien en su territorio. Cada Parte podrá definir “hacer negocios” y “anunciarse” para efectos de esta
obligación, a condición de que dichas definiciones no sean incompatibles con el párrafo 1”.

en su territorio. Esta norma, con origen en el NAFTA63, tiene una importancia cru-
cial en el ámbito de las restricciones existentes en los países para los gastos en el
exterior. En efecto, estas pueden dar lugar a cuestiones de discriminación, porque
se puede estar dando un trato menos favorable a los prestadores de servicios del
exterior. En Colombia, el artículo 122 E.T., impide la deducción de gastos en el
exterior no sometidos a retención y otros no exceptuados que superen el 15 % de
la renta líquida computada antes de descontar tales costos o deducciones64. En
Perú, se presume legalmente que los gastos incurridos en el extranjero se rela-
cionan con ingresos de fuentes extranjeras y, por lo tanto, solo se pueden deducir
de esos. En este asunto entonces el Protocolo Adicional exige un trato nacional
respecto de los productos o servicios adquiridos en otro país de la Alianza.
3. Las normas de trato nacional y trato de nación más favorecida de los ar-
tículos 9.3, 9.4, 10.4, 10.5, 11.3 y 11.4 se aplican a todas las medidas
tributarias distintas de aquellas sobre la renta, ganancias de capital o
sobre el capital gravable de empresas, impuestos sobre el patrimonio,
sucesiones y transferencias con salto de generaciones.
Lo referido en los anteriores numerales 2 y 3 no aplica:
a) Si es un trato de nación más favorecida respecto de una ventaja

otorgada por una Parte en virtud de algún convenio tributario;
b) a una disposición disconforme de alguna medida tributaria existente;
c) a la continuación o pronta renovación de una disposición disconfor-
me de cualquier medida tributaria existente;
d) a una reforma a una disposición disconforme de cualquier medida
tributaria existente, en tanto esa reforma no reduzca, al momento de
efectuarse, su grado de conformidad con ninguno de esos artículos;
e) a una medida tributaria nueva encaminada a asegurar la aplicación
o recaudación equitativa y efectiva de impuestos (incluyendo, para
mayor certeza, cualquier medida que se adopte por una Parte para
asegurar el cumplimiento del sistema tributario de dicha Parte o para
63 Isabel Chiri Gutiérrez, Los Alcances de la Cláusula de Excepción Tributaria de los Tratados de Libre Co-
mercio Una Referencia al TLC Perú – USA. Derecho y Sociedad, 33. Disponible en: http://revistas.pucp.
edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/viewFile/17460/17739 pág. 91.
64 Efectivamente, es posible que bajo está regla se presenten problemas de discriminación cuando cum-
pliéndose los presupuestos normativos, el gasto no sea deducible. Las situaciones comparables serían
los servicios prestados por los residentes, frente a los prestados por los no residentes, y la diferencia de
trato sería que los primeros son deducibles sin limitación, mientras que los segundos lo serían con la
limitación de no exceder del 15% de la renta líquida.
prevenir la evasión o elusión fiscal) que no discrimine arbitrariamen-

te entre personas, bienes o servicios de las Partes;
f) a una disposición que condicione la recepción, o la recepción con-
tinuada de una ventaja relacionada con las contribuciones a los
fondos de pensión fiduciarias o planes de pensión, o a los ingresos
de dichos fondos o planes, siempre que la Parte mantenga jurisdic-
ción continua sobre el fondo de pensión fiduciario o el plan de pen-
sión u otro arreglo de naturaleza similar, o
g) a ningún impuesto específico respecto de primas de seguros intro-
ducido por una Parte en la medida que esté cubierto, para otra de las
Partes, como una medida disconforme.
4. Los “requisitos de desempeño” previstos en los artículos 10.8.2, 10.8.3 y

10.8.4, tampoco pueden ser incorporados en medidas tributarias.
5. Por último, el parágrafo 7 del art. 18.4 del Protocolo Adicional de la Alian-
za del Pacífico señala que el artículo 10.12 sobre expropiación e indem-
nización se aplicará a medidas tributarias, invocando primero ante la
autoridad previamente la intención de someter a arbitraje la cuestión. Si
las autoridades designadas no se pusieren de acuerdo en que la medida
no constituye una expropiación dentro de un plazo de seis meses poste-
riores al momento en que se les haya sometido el asunto, el inversionis-
ta podrá someter su reclamación a arbitraje.
Como se observa, el Protocolo Adicional contempla varias limitaciones al

poder tributario de los Estados y resultará relevante poder proveer un análisis de
las medidas fiscales contrarias al mismo, en las legislaciones internas de la Alian-
za del Pacífico.
5.2. Compromisos políticos con previsibles impactos tributarios
Una revisión de la documentación disponible en la página Web de la Alianza,

sobre las reuniones y avances de la integración, permite observar que en mate-
ria tributaria hay algunos compromisos políticos que posiblemente impacten (o al
menos deban razonable impactar) los sistemas tributarios de los países miem-
bros. Hemos seleccionado cinco aspectos que, sin perjuicio de la existencia de
otros, permitirán comprobar dos hipótesis: a) los temas que pretende desarrollar
la Alianza requieren de un análisis detallado, en particular de los asuntos tributa-
rios; b) el gran valor de la Alianza del Pacífico es servir de excusa y por ello de-
biera ser más ambiciosa si quiere ser una integración económica atractiva y que
los beneficios se distribuyan entre todos los países miembros.

En primer lugar, en materia de PYME, se ha observado que no están ple-

namente integradas a las cadenas de valor, tienen restricciones para la inversión
extranjera y a los tratados comerciales, por culpa de los “altos niveles de infor-
malidad económica, bajos niveles de productividad, necesidades de capacita-
ción y difícil acceso a mercados y financiamiento, entre otros.” En ese contexto,
la OCDE y la Alianza del Pacífico se comprometieron a trabajar para “convertir
a las cerca de 6.5 millones de PYME en motor de integración y crecimiento de
los países que la integran”65. Es así como diferentes mandatos presidenciales se
han referido al tema, particularmente el ordinal 6.2 de la Declaración de Cali, que
indica que se debe “impulsar la simplificación y digitalización de requisitos y trá-
mites, a través del desarrollo gradual de Plataformas Tecnológicas para Trámites
Empresariales en los Países Miembros de la Alianza del Pacífico”.
Para las PYME, conforme lo expuesto, se podría prever alguna solución
que facilite los registros tributarios y el cumplimiento de sus obligaciones en cada
país, pero se destaca de los trabajos de la Alianza la ausencia de referencias es-
pecíficas a la simplificación de trámites tributarios para promover la formalización
de las compañías. La integración requerirá de mayor detalle y ambición desde el
punto de vista impositivo.
Por ejemplo, uno de los grandes avances que resalta la Alianza es el Fondo
de Capital Emprendedor, que “proveerá financiamiento a empresas en fase de
start-up o scale-up de (sic) con una cobertura regional, propiciando la movilidad
de talento de los negocios generados. Asimismo, brindará capital inteligente a
compañías de diferentes sectores de alto impacto, como tecnologías de la infor-
mación y las comunicaciones (TIC), ciencias de la vida, servicios de ingeniería
aplicada, biotecnología y cualquier sector que aplique tecnología a industrias tra-
dicionales (manufactura avanzada), agronegocios, salud, educación, movilidad
financiera, energías renovables, entre otros”.66 Pues bien, los detalles debieran
permitir que este fondo sea eficiente y no enfrente las restricciones tributarias al
endeudamiento en normas de subcapitalización existentes en los países, las que
por cierto no contemplan excepciones para financiación obtenida de este fondo.
Ahora bien, la falta de ambición se destaca, porque problemas comunes han
sido enfrentados por la Unión Europea con instrumentos que debieran ser pues-
tos en debate en el marco de la Alianza. En efecto, el Reglamento 2157/2001 del
Consejo de 8 de octubre de 2001 consciente de la necesidad de integrar a las em-
presas reguló la Sociedad Anónima Europea con el objeto de que “sin perjuicio de
las necesidades de índole económica que puedan presentarse en el futuro, que
65 IX Cumbre de la Alianza del Pacífico, Punta Mita, México 19-20 de junio de 2014. El Desarrollo de PYME
para una mayor integración y competitividad. Se puede consultar en: www.alianzapacifico.net.(2014).
66 http://www.iadb.org/es/noticias/comunicados-de-prensa/2016-04-06/bid-apoya-findo-de-capi-
tal-de-la-alianza-del-pacifico,11436.html ( 6 de abril de 2016).
pueda constituirse una SE tanto para permitir a sociedades de Estados miembros

diferentes que se fusionen o creen una sociedad holding, como para ofrecer a so-
ciedades y otras personas jurídicas que ejerzan una actividad económica y que
estén sometidas a la legislación de Estados miembros diferentes la posibilidad
de crear filiales comunes […]”, incluso trasladar su domicilio fiscal. Si bien esta
norma no reguló asuntos fiscales, si se complementó con las directivas matriz-fi-
lial y de intereses y cánones, que se comentarán más adelante.
De hecho, la falta de armonización en materia de sujetos pasivos de los im-
puestos dentro de la Alianza, puede generar dificultades. En efecto, los contratos
de joint ventures, consorcios y uniones temporales no son, en principio, figuras
calificadas como transparentes bajo la ley colombiana, a menos que exista una
sociedad de hecho, esto es, que exista un animus societatis. Sin embargo, Perú
grava a los joint-venture y consorcios organizados y establecidos en ese país.
Ello causa importantes problemas prácticos a la hora de realizar operaciones,
puesto que se generan dudas sobre qué caracteriza a un joint-venture, y si un
simple contrato con aportes y distribuciones de utilidades que tenga como objeto
realizar actividades en Perú da lugar a la existencia de un contribuyente o no.
Por otro lado, Colombia por regla general considera las fiducias y los fondos
de inversión colectiva transparentes, pero por su parte grava por excepción,
considera a las fiducias como sujetos pasivos independientes. La existencia de
diferencias de tratamiento de los vehículos entre países, puede dar lugar a fenó-
menos de doble imposición o dobles desgravaciones, asunto ampliamente anali-
zado por la Acción 2 del proyecto de erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios (por sus siglas en inglés BEPS). Si se quiere potenciar la integración,
es menester entonces contar con reglas que eviten las dificultades de calificación
de entidades, y para el caso del Perú, sería conveniente clarificar cuándo existe
un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta.
En segundo lugar, otro de los ejes que ha tenido la Alianza es el fortaleci-
miento de la economía digital en la región, mediante la creación de un mercado
digital regional. Los trabajos que se vienen adelantando han tenido, entre otros
propósitos, detectar barreras para el comercio electrónico y proteger los datos
personales67. En una línea similar, la constitución del Sub-comité de Comercio de
Servicios tiene como función buscar una solución o eliminación de las barreras
sobre los servicios.
Si bien no se ha mencionado expresamente la tributación en los trabajos
sobre el mercado digital regional68, estos temas también se relacionan, espe-
67 Vid. los ejes programáticos de la Hoja de Ruta del Subgrupo Agenda Digital de la Alianza Pacífico.
68 Alguna referencia indirecta puede encontrarse, como la del grupo de trabajo de servicios e inversión que
afirma que tiene como proyecto de trabajo “4. Discusión sobre medidas para facilitar la prestación trans-

cialmente por los problemas de doble imposición, la cual se puede presentar por
la falta de armonía de las normas de territorialidad en materia de IVA y renta. Par-
ticularmente, Colombia contiene dos normas que pueden presentar dificultades
a un proveedor transnacional de servicios. Primero, la regla de la fuente pagado-
ra aplicable a los servicios calificados como asistencia técnica, servicio técnico y
consultoría (art. 24 E.T.). Aunque sea posible que no se presenten problemas en
la mayor parte de los casos, toda vez que se realice una interpretación adecuada
de las normas y de la aplicación de los CDI, sí es posible que se den situaciones
en las que resulte doble imposición irresoluta o, dada la ambigüedad de los pre-
ceptos, se adopten erróneas aplicaciones. Segundo, el nuevo parágrafo 3 del ar-
tículo 420 del E.T. que grava con IVA el suministro de servicios desde el exterior,
cuando el beneficiario o usuario directo se encuentre en el país. De lo anterior se
evidencia la necesidad de que los estudios se orienten a detectar posibles proble-
mas y sus soluciones interpretativas o normativas.
En tercer lugar, distintos grupos de trabajo se han orientado en facilitar la
movilidad de personas, no solo para desarrollar estudios, actividades de coopera-
ción o pasantías, sino también para trabajar en el sector de servicios69. Al respec-
to, deben analizarse los posibles problemas tributarios que puedan presentarse
en torno a la imposición directa por los conflictos de doble residencia, por el trato
diferencial en las retenciones en la fuente de los residentes y no residentes, por la
procedencia de los cobros por contribuciones a la seguridad social, asuntos que
si bien pueden ser solucionados en su mayoría en el marco de los Convenios vi-
gentes, requiere verificar si hay supuestos problemáticos y las alternativas para
solventarlos, para lo cual la experiencia europea resulta útil70.
En cuarto lugar, el Grupo de Servicios e Inversión pretende atraer capitales
del exterior identificando buenas prácticas. Al respecto, los trabajos de la Alian-
za no tienen mayores desarrollos, lo que no obsta para sugerir dos asuntos de
primer orden. De un lado, las dificultades tributarias (y obviamente las no tributa-
rias) que existen respecto del MILA, puesto que esta integración tecnológica no
puede quedar al margen de la Alianza del Pacífico71. De otro lado, que el diseño
de incentivos tributarios en el marco de la Alianza debiera tener en cuenta el cum-
plimiento de los estándares internacionales de lucha contra la competencia fiscal
nociva, particularmente la Acción 5 del Proyecto BEPS que exige el nexo para la
fronteriza de servicios por parte de arquitectos e ingenieros de países miembros de la Alianza”. Puede
consultarse en: www.alianzapacifico.net
69 Ibidem. Puede consultarse en: www.alianzapacifico.net
70 Vid. http://www.europarl.europa.eu/workingpapers/soci/w16/summary_es.htm ( Mayo de 1995).
71 Por ejemplo, el Concepto DIAN 039115 de 2013 que señaló que el beneficio del art. 36-1 ET no aplica en
el caso de que el ingreso se obtenga por un Exchange Trade Fund (ETF) a través del MILA. Estos asuntos
no son objeto de esta ponencia, pero pueden consultarse en: Ruth Yamile Salcedo Younes. Tributación de
los mercados de capitales en América Latina. Pág. 285.Ed. ICDT. (2016).
concesión de regímenes fiscales exceptivos72, los límites que los tratados de la

OMC suponen sobre el poder tributario, como por ejemplo los límites a los sub-
sidios73 y que una cabal integración debiera darse sin otorgar ayudas de estado
que distorsionen las decisiones74.
Finalmente, en quinto orden, debe resaltarse la importancia que ha dado la
Alianza a la transparencia fiscal internacional, pues desde la VII Cumbre Presi-
dencial efectuada el 23 de mayo de 2013 en Cali, Colombia, los presidentes de
los países miembros de la Alianza del Pacífico manifestaron su compromiso de
adoptar los más altos estándares en la materia (intercambio automático) y con
la lucha contra la evasión tributaria. Si bien entre todos los países de la Alianza
existen convenios que permiten el intercambio de información, el compromiso fue
analizar los ordenamientos internos con miras a compatibilizarlos con los están-
dares internacionales, revisar las normas bilaterales existentes para definir su al-
cance, y desarrollar los instrumentos que sean idóneos y pertinentes para lograr
el objetivo. Este trabajo se ha avanzado en la primera reunión de Ministros de Ha-
cienda de agosto de 2013 y en la I Reunión del Grupo de Trabajo de Transparen-
cia e Intercambio de Información para fines fiscales de noviembre de 2013. De
todas formas, el Protocolo Adicional al regular la cooperación y asistencia en ma-
teria aduanera excluye el cobro de impuestos (art. 5.13).
Sin embargo, los avances en cuanto a la transparencia desde el año 2013
no han sido notorios, lo que puede ser explicado por el hecho de que las estra-
tegias en esa materia han pasado a ser más mundiales que regionales, pues el
Foro Global de Transparencia ha creado un marco donde más de 110 países se
72 En ese sentido, el informe final de la Acción 5 de BEPS afirma que: “Los países alcanzaron un acuerdo en
torno a la necesidad de reforzar el criterio de actividad sustancial utilizado para evaluar regímenes prefe-
renciales a fin de realinear la tributación de las rentas obtenidas con las actividades sustanciales que las
generan. Los países consideraron numerosos enfoques, obteniendo consenso el mecanismo nexo. Dicho
enfoque, desarrollado en el contexto de regímenes de PI permite al contribuyente acogerse a un régimen
de PI únicamente cuando aquél haya incurrido en ciertos gastos asociados a actividades de investigación
y desarrollo (I+D) que generen rentas procedentes de la explotación de la PI. El enfoque basado en la
existencia de nexo utiliza el gasto como un indicador de la actividad desarrollada y se sustenta en un
principio conforme al cual, al estar concebidos los regímenes de PI como instrumento para fomentar el de-
sarrollo de actividades de I+D e impulsar el crecimiento y el empleo, el criterio de actividad sustancial debe
garantizar que los contribuyentes que se acogen a dichos regímenes han desarrollado efectivamente di-
chas actividades y han incurrido en un gasto real en I+D. Este mismo principio puede aplicarse igualmente
a otros regímenes preferenciales, para cuya instauración se exigiría que existan actividades sustanciales
cuando dichos regímenes conceden beneficios a un contribuyente en la medida en que lleve a cabo las
actividades principales generadoras de los ingresos susceptibles acogerse al régimen preferencial”. Se
puede consultar en: http://www.oecdilibrary.org/docserver/download/2315321e.pdf?expires=151
0772242&id=id&accname=guest&checksum=096A92DD2C97C382FFD07888F00C48C
73 Santiago Ibañez Marsilla. La competencia fiscal perniciosa ante la omc. Reflexiones al hilo del asunto de
las foreign sales corporations. Crónica tributaria. Número 113 de 2004. Se puede consultar en: https://
www.uv.es/~ibanezs/ArticuloOMC.pdf . (2004).
74 Para un completo análisis de la materia vid Isabelle Richelle, Wolfgang Schön, Edoardo Traversa (Eds.).
State Aid Law and Business Taxation. Ed., Verlag, Berlin Heildelberg; Springer. (2016).

han comprometido con el intercambio automático de información, mediante la

Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (CAAMMF).
Este último texto ha sido firmado, pero no lo ha ratificado Perú, mientras que en
México está en vigor desde septiembre de 2012, en Colombia desde julio de 2014
y en Chile desde noviembre de 2016. Por su parte, en China está en vigor desde
febrero de 201675. Estados Unidos, por su parte, no hace parte del CAAMMF, ya
que su posición ha sido la de firmar bilateralmente convenios de intercambio au-
tomático bajo el denominado FATCA.
En cuanto a las evaluaciones del Foro Global de Transparencia, Colom-
bia, China y México son cumplidores de los estándares, mientras que Estados
Unidos, Chile, Hong Kong, Macao son mayormente cumplidores. Perú por su
parte, se encuentra aún en la primera fase de evaluación. El estado de los países
de la Alianza es irregular en cuanto a la implementación del Common Reporting
Standard (CRS), pues mientras que México y Colombia ya han adoptado las me-
didas internas e internacionales para el intercambio desde el 201776, Chile lo hará
desde el 2018 y Perú no tiene avances. Por su parte, los países de la cuenca del
pacífico si bien en su mayoría implementarán CRS, como China desde el 2018,
uno muy importante como los Estados Unidos, no pretende hacer parte del CRS.
En definitiva, si bien la transparencia fiscal es un asunto de importancia re-
gional, los escenarios globales de cooperación y asistencia están mucho más de-
sarrollados, por lo que el objetivo de los países de la Alianza debiera centrarse en
participar en grupo dentro de dichos foros, apoyar a Perú en la implementación
de los estándares globales y alinearse con los objetivos del Foro Global para que
todos los países, incluidos los Estados Unidos, no compitan deslealmente con
legislaciones opacas en términos de identificación de los propietarios, transpa-
rencia e intercambio de información. Además, la participación dentro de estos es-
cenarios ha de tener en cuenta la Hoja de Ruta del Subgrupo Agenda Digital de la
Alianza Pacífico que la Alianza que tiene como propósito la “Protección de la pri-
vacidad en el tratamiento de datos personales […] permitiendo un equilibrio entre
privacidad, recolección, seguridad, tratamiento y gestión de datos para la produc-
tividad y resolución de trámites y beneficios para los ciudadanos. Los países de
la AP trabajarán por establecer medidas en común para la protección de datos
personales que se transfieran y transmitan en el marco de los países de la AP”.
75 OECD. Jurisdictions participating in the convention on mutual administrative assistance in tax matters
status, 10 de noviembre de 2017. Recuperado de:http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-informa-
tion/Status_of_convention.pdf. (2017).
76 OECD. CRS by jurisdiction, 27 de octubre de 2017. Recuperado de: http://www.oecd.org/tax/automa-
tic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-by-jurisdiction/. (2017).
5.3. El futuro de la integración de la AP: una mirada sucinta

a la historia de la integración europea
Cómo se ha visto hasta ahora, de un lado, los compromisos legales tienen un

ámbito muy reducido en materia fiscal, y de otro, las pretensiones de reforma
sobre temas tributarios en el marco de los trabajos de la Alianza son tangenciales,
a pesar de que, como hemos demostrado en el apartado anterior, los grupos de
trabajo se enfrentarán a barreras o dificultades de tipo fiscal. De ahí que hayamos
concluido que se requiere entonces de mayor ambición y de un análisis de deta-
lle de los problemas prácticos que tienen los empresarios. Por ello, en este apar-
tado revisaremos sucintamente la evolución de la integración Europea en materia
de imposición directa e indirecta para concluir con una lista del tipo de medidas
debieran ser objeto de evaluación si se quiere profundizar la integración dentro
Alianza del Pacífico, pues como dijera la Comisión de la Comunidad Europea en
1984 al responder una señal de alarma del Consejo por el estancamiento de la in-
tegración: hay que completar el mercado común eliminando las barreras físicas,
técnicas y fiscales77, esto es, creando “un área sin fronteras internas en la cual se
dé un libre movimiento de bienes, personas, servicios y capitales”78.
La armonización fiscal en Europa ha sido clara para los impuestos indirec-
tos, pues se ha entendido que era necesaria para la integración y para la política
del mercado común, ya que producen normalmente externalidades en el mercado
interior si su regulación no es semejante. Así, desde la primera Directiva de 1967
se apostó por la neutralidad mediante la eliminación de (a) distorsiones para la
competencia de los actores económicos; (b) derogación de impuestos sobre las
importaciones; (c) la exención del IVA en la exportación. Tras una época de lentos
avances por medio de Directivas que dejaban un amplio margen de regulación a
los Estados y que por tanto no lograban una neutralidad suficiente, se llega al an-
tecedente más cercano del sistema actual que es la Sexta Directiva de 1977, la
cual elimina los impuestos sobre las ventas y acoge el IVA como tributo común de
la Unión. Además, parte de la idea de financiar a la Comunidad a partir de la asig-
nación de un porcentaje del recaudo del IVA y de restringir mucho más la libertad
de los Estados en la trasposición de las normas comunitarias, lo que supuso limi-
tar el número de tarifas y armonizar la base79.
El proceso de integración requería sin embargo de mayores avances, y
como lo dijo la Comisión: “… la armonización de los impuestos indirectos siempre
77 European Commission. Consolidating the Internal Market. Communication from the Commission to the
Council, COM (84) 305 final, 13 June 1984, At 2.
78 Rita de la Feria. The EU VAT System and the Internal Market - Volume 16 en the Doctoral Series. Ed.,
IBFD. (2009).
79 Ibídem.

ha sido considerada como una parte esencial e integral del proceso para lograr
un verdadero mercado común”80. Fue así como se redujeron los márgenes para
establecer tarifas, se modificó el régimen de entregas intracomunitaria de bienes,
entre otros asuntos que incorporó la Directiva 92/111/EEC del 14 de diciem-
bre 1992. El proceso no acabó ahí y de hecho la más reciente Directiva es la
2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido de la Unión Europea. Con todo, el régimen europeo no está exento de
críticas y su evolución no ha parado, pues como ha puesto de presente De La
Feria, el sistema vigente no es compatible con la idea de mercado interno común
y requiere ajustes81.
Dentro de la Alianza del Pacífico se hace necesario evaluar la voluntad de
los estados miembros de armonizar los impuestos indirectos, ya que la integra-
ción económica mediante zonas de libre comercio genera riesgos de desplaza-
mientos de oferta y demanda por causa del IVA. De hecho, en la Comunidad
Andina de Naciones teniendo en cuenta la necesidad de evitar esas distorsiones
se expidieron las decisiones 599, 600 y 635 de la CAN con resultados descono-
cidos, pero presumiblemente limitados, pues no hemos conocido de alguna refor-
ma en los países de la CAN que deliberadamente haya transpuesto los mandatos
ahí contenidos. Así que si hay alguna armonización será por coincidencia o por
algún efecto soslayado de soft law.
Pasando a otro asunto, en el impuesto de sociedades, la armonización euro-
pea ha sido un reto más o menos reciente. Se entendió por mucho tiempo que los
impuestos directos debían reservarse como un espacio de competencia exclusi-
va de los Estados miembros de la Unión Europea, por no haber sido asignada en
los tratados fundacionales a los órganos comunitarios y aplicarse el principio de
subsidiariedad.
Como parte de la idea de soberanía exclusiva de la imposición directa, el ar-
tículo 293 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea tan solo invita a los
estados miembros a concluir convenios para eliminar la Doble Imposición Inter-
nacional, dándoles el carácter de acuerdos complementarios a la integración. En
el seno de la Alianza del Pacifico no existe una recomendación igual y, contrario
a lo que ocurre en Europa, los Convenios de Doble Imposición (CDI) se excluyen
del ordenamiento jurídico de la integración. En efecto, el artículo 6 del Acuerdo
Marco establece que “las decisiones del Consejo de Ministros y otros acuerdos
adoptados en el ámbito de la alianza no reemplazarán, ni modificarán los acuer-
dos económicos, comerciales y de integración bilaterales, regionales o multilate-
rales vigentes entre las partes”. Incluso, el Protocolo Adicional ha señalado que:
80 Ibídem.
81 Ibídem.
«3. Nada de lo dispuesto en el presente Protocolo Adicional afectará los

derechos y las obligaciones de cualquiera de las Partes que se deriven de
cualquier convenio tributario. En caso de incompatibilidad entre el presente
Protocolo Adicional y cualquiera de estos convenios, el convenio prevalece-
rá en la medida de la incompatibilidad.
Si en una diferencia surge un asunto sobre si existe incompatibilidad entre un
convenio tributario y el presente Protocolo Adicional, el asunto deberá ser re-
mitido a las autoridades designadas de las Partes involucradas en la diferen-
cia. Las autoridades designadas examinarán el asunto y decidirán si existe
dicha incompatibilidad. Si dentro de un plazo de seis meses después de que
se les haya sometido el asunto a las autoridades designadas, ellas deciden
con respecto a la medida que originó el asunto, ningún procedimiento referen-
te a esta medida puede ser iniciado bajo el Artículo 17.7 (Establecimiento de
un Tribunal Arbitral) y ningún reclamo respecto de la medida podrá ser pre-
sentado bajo el Artículo 10.16 (Sometimiento de una Reclamación a Arbitraje).
Asimismo, ningún procedimiento o reclamo referente a la medida puede ser
iniciado durante el período que el asunto se encuentre bajo consideración
de las autoridades designadas. Cuando el asunto se haya referido a las au-
toridades designadas y éstas no lo hayan resuelto dentro de los seis meses
siguientes a dicha remisión, el tribunal con competencia sobre el reclamo de-
cidirá el asunto únicamente respecto a la existencia de la incompatibilidad».
Así, en la Alianza del Pacífico los CDI prevalecen sobre las normas de la in-
tegración y en caso de ser incompatibles los conflictos no pueden resolverse me-
diante los mecanismos arbitrales de la Alianza.
A diferencia de la Alianza del Pacífico, la CAN ha entendido que la doble impo-
sición sobre la renta es un asunto de primer orden dentro de la integración, y desde
1971 la Decisión 40 impuso no solo un régimen para eliminarla entre los estados
miembros, sino que propuso un modelo común para la negociación de tratados con
terceros estados. Aunque este último no tuvo ningún impacto en la política de nego-
ciación de los CDI de los estados miembros, el régimen intracomunitario si se aplicó
hasta que en el 2004 se expidió la Decisión 578 que basándose en el mismo prin-
cipio de territorialidad adoptado en los setenta, regula hoy por hoy la eliminación de
la doble tributación en las operaciones al interior de la CAN.
En el ámbito europeo se acepta que de forma extraordinaria pueda regular-
se un asunto de tributación directa, siempre que la medida resulte necesaria para
el buen funcionamiento del mercado común y proporcional a sus objetivos82. Sin
82 José, M. Calderón. Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble im-
posición y el derecho comunitario europeo: ¿hacia la comunitarización de los CDIS?. Crónica Tributaria

embargo, desde los años ochenta se ha venido desarrollando un proceso lento

de armonización de los impuestos directos, mediante lo que hemos denominado
los tres frentes dinamizadores de la armonización: la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), las directivas que referiremos
a continuación y el soft law consistente en recomendaciones de la Comisión o del
Consejo de la Unión Europea.
Tales mecanismos de integración han tenido como fundamento las cuatro li-
bertades básicas: –circulación de mercancías (art. 28 y ss TCE), personas (art. 39
y ss TCE), servicios (art. 49 y ss Tratado TCE) y capitales y pagos (art. 56 y ss del
Tratado TCE). Junto a esto, el artículo 87 del TCE regula la prohibición de ayudas
de Estado lo que conlleva a que los estados pierdan autonomía al regular los be-
neficios fiscales otorgados a las empresas en impuestos directos83.
A efectos de este trabajo, vale la pena centrarse en el derecho comunitario
derivado, a través de Directivas y Reglamentos que comprenden distintas mate-
rias. A continuación, enunciaremos la normativa europea expedida, su temática y
objetivos propuestos.
Norma Tema que regula Propósito

“La finalidad de la agrupación será facilitar y fomen-
tar las actividades económicas de sus miembros
Agrupación eu-
Reglamento n. mediante la unión de sus recursos, actividades y
ropea de interés
2137/85/CEE competencias. El objetivo es la obtención de mejores
económico
resultados que los que sus miembros lograrían ac-
tuando de forma aislada”(a).
“La Sociedad Anónima Europea (SE) es una estruc-
tura legal que permite que una empresa opere en dis-
Reglamento CE
Sociedad europea tintos países de la Unión Europea (UE) con un único
2001/2157/CE
estatuto como se define en el Derecho de la UE y de
manera común en todos los países de la UE”(b).
“La Unión Europea establece normas fiscales neutras
Régimen común
desde el punto de vista de la competencia aplicables
aplicable a las
a las agrupaciones de sociedades de Estados miem-
Directiva 90/435/ sociedadeas ma-
bros diferentes. Suprime la doble imposición por los
CEE trices y filiales de
beneficios distribuidos en forma de dividendos por
diferentes Estados
una filial situada en un Estado miembro a su sociedad
miembros
matriz situada en otro Estado miembro”(c).
Núm. 102 de 2002. Pág. 19-65. Se puede consultar en: http://www.ief.es/documentos/recursos/publicacio-

nes/revistas/cron_trib/articulo_102_103CalderonCarrero.pdf .(2002).
83 José Manuel Castro Arango, La armonización fiscal en el impuesto sobre la renta en Europa, Revista
Impuestos, noviembre – diciembre de 2010. At 17.
“La Unión Europea establece un régimen fiscal co-

mún aplicable a los pagos de intereses y cánones
Régimen fiscal co- entre sociedades asociadas de Estados miembros
mún aplicable a los diferentes a fin de eliminar la imposición en origen
pagos de intereses de dichos pagos y suprimir así su doble imposición.
Directiva 2003/49/ y cánones efectua- En efecto, en un mercado único que reúne las carac-
CE dos entre socieda- terísticas de un mercado interior, las transacciones
des asociadas de entre sociedades de diferentes Estados miembros no
diferentes Estados deberían estar sujetas a condiciones fiscales menos
miembros favorables que las que se aplican a las mismas tran-
sacciones cuando éstas tienen lugar entre socieda-
des del mismo Estado miembro”(d).
“La Unión Europea (UE) pretende permitir que los in-
Fiscalidad de
tereses del ahorro percibidos en un país de la UE por
los rendimientos
Directiva 2003/48/ personas físicas que tienen su residencia fiscal en
del ahorro en
CE otro país de la UE estén sujetos a imposición efectiva
forma de pago de
de conformidad con las disposiciones legales de este
intereses
último país de la UE”(e).
“Considerando que la práctica del fraude y de la eva-
Asistencia mutua sión fiscal a través de las fronteras de los Estados
por parte de miembros no solo ocasiona pérdidas presupues-
Directiva 77/799/ las autoridades tarias, sino que además es contraria al principio de
EEC competentes en justicia fiscal y puede provocar distorsiones en los
el campo de la movimientos de capitales y en las condiciones de
fiscalidad directa competencia ; que tal práctica afecta , pues , al fun-
cionamiento del mercado común”(f).
“Con objeto de luchar contra el fraude y la evasión
Asistencia mutua fiscal internacional, la Unión Europea intensifica la
en el recaudo colaboración entre las administraciones fiscales de
Directiva 76/308/
de ciertos im- los Estados miembros. Facilita los intercambios de
EEC
puestos, tasa y información que puedan hacer posible la correc-
contribuciones ta liquidación de los impuestos sobre la renta y el
patrimonio”(g).
Eliminación de
la doble impo- “Los Estados miembros han celebrado un Convenio
sición en caso que introduce un procedimiento de arbitraje para evi-
Convenio 90/436/
de rectificación tar la doble imposición en caso de rectificación de los
CE
de beneficios beneficios de empresas asociadas de diferentes Es-
entre empresas tados miembros”.
asociadas
(a) Reglamento (CEE) Número 2137/85 del Consejo, de 25 de julio de 1985, relativo a la constitución de una
agrupación europea de interés económico (AEIE) (DO L 199 de 31.7.1985, pp. 1-9) Se puede consultar en:
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM%3Al26015
(b) Reglamento (CE) no2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001, relativo a la constitución de una
sociedad anónima (SE) (DO L 199 de 31.7.1985, pp. 1-9) Se puede consultar en: http://eur-lex.europa.eu/
legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM%3Al26016
(c) Reglamento (CE) no 435/90 del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativo al régimen fiscal común aplicable
a las sociedades matrices y filiales de Estados Miembros diferentes. Se puede consultar en: http://eur-lex.
europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=LEGISSUM%3Al26037.
(d) Reglamento (CE) no 49/93 del Consejo, del 3 de junio de 1993, relativo al régimen fiscal común aplicable
a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades

asociadas de diferentes Estados miembros. Se puede consultar en: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/

ES/TXT/?uri=LEGISSUM%3Al31039
(e) Reglamento (CE) no 48/93 del Consejo, del 3 de junio de 1993, relativo a la fiscalidad de los rendimientos
del ahorro en forma de pago de intereses. Se puede consultar en: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/
ES/TXT/?uri=LEGISSUM:l31050
(f) Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las
autoridades competentes de los Estados Miembros en el ámbito de los impuestos directos. Se puede
consular en: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A31977L0799
(g) Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las
autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y los im-
puestos sobre las primas de seguros. Se puede consultar en: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/
TXT/?uri=LEGISSUM%3Al33029
Por otro lado, como recomendaciones de la Comisión y del Consejo de la
Unión Europea, existen varios trabajos importantes que calificarían como soft
law, dentro de los que interesa destacar los códigos de conducta sobre fiscalidad
empresarial84 y el modelo de código de contribuyente europeo85. El primero afirma
que “sin perjuicio de las competencias respectivas de los Estados miembros y de
la Comunidad, el presente Código de conducta, que atañe a la fiscalidad de las
empresas, se refiere a las medidas que influyen o pueden influir de manera sig-
nificativa en la radicación de la actividad empresarial dentro de la Comunidad”. A
tal efecto, comprende como medidas fiscales perniciosas las disposiciones legis-
lativas o reglamentarias y prácticas administrativas que impliquen un nivel impo-
sitivo efectivo considerablemente inferior al aplicado habitualmente en el Estado
miembro de que se trate. Es decir, la reducción puede darse por el tipo impositivo
nominal, la base imponible o cualquier otro factor pertinente86.
Para la Alianza del Pacífico, las zonas francas son una alternativa real y
comprobada de atracción de inversiones, que debiera ser potenciada y quizá ar-
monizada para que pudiera contarse con un régimen común armonizado que po-
tencie sus beneficios y evite la competencia fiscal nociva. Si bien, el grupo de
servicios y de inversión tendría que acabar analizando este punto, la dimensión
de su objeto amerita la separación.
84 Conclusiones del Consejo ECOFIN de 1 de diciembre de 1997 sobre política fiscal - Resolución del Con-
sejo y de los representantes de los gobiernos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo
de 1 de diciembre de 1997 relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas - Fiscali-
dad del ahorro. Se puede consultar en: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX
%3A31998Y0106%2801%29
85 Comisión Europea. Código del contribuyente Europeo. Ed., Unión Europea. Se puede consultar en:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines_for_a_model_for_a_euro-
pean_taxpayers_code_es.pdf .(2016).
86 Para calificar como pernicioso se tendrá en cuenta, entre otros aspectos: “1) si las ventajas se otorgan
solo a no residentes, o solo con respecto a las operaciones realizadas con no residentes, o 2) si las
ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional, de manera que no afectan a la base fiscal
nacional, o 3) si las ventajas se otorgan aun cuando no exista ninguna actividad económica real ni pre-
sencia económica sustancial dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales, o 4) si las
normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas
multinacionales no se ajustan a los principios internacionalmente reconocidos, concretamente a las nor-
mas acordadas por la OCDE, o 5) si las medidas fiscales carecen de transparencia y, en particular, si las
disposiciones legales se aplican a nivel administrativo con menos rigor y sin transparencia”.
Para finalizar este apartado, debe ponerse de presente que todo lo que ha
podido desarrollar la Unión Europea, y también la CAN, se debe al otorgamien-
to de competencias normativas con fuerza de supranacionalidad y vigencia inme-
diata en todos los países miembros que no aparecen en la Alianza del Pacífico.
Aunque el Acuerdo Marco permite desarrollar los objetivos de la Alianza median-
te decisiones presidenciales y de ministros, las competencias asignadas son de-
masiado genéricas y sus efectos en el orden interno de los estados miembros aún
no son claros. En la Alianza no se permiten la creación de normas con efecto di-
recto, prevalente e inmediato sobre los sistemas jurídicos de los países. Además,
la reserva de ley que rige en materia tributaria en los estados de Derecho, reque-
rirá que todo tipo de reforma que implique la modificación del hecho generador,
la base gravable o la tarifa de algún tributo sea adoptado por un órgano de repre-
sentación popular del que carece la Alianza87. Por ello, toda decisión con conteni-
do tributario expedida en el marco del Acuerdo del Pacífico, sería cuestionable y
en cualquier caso requeriría de un proceso de trasposición a los ordenamientos
jurídicos internos, mediante una norma aprobada por el poder legislativo nacional.
6. La competencia al interior de la Alianza del Pacífico y

frente al mundo
6.1. Competitividad en el comercio exterior e inversiones88
Para definir la competitividad de los países, uno de los estudios más destaca-
dos es el Doing Business89, el cual cuenta con diferentes puntos de análisis que
nos permiten ver qué tan competitivos son los países miembros, tanto entre ellos
como frente a terceros países.
El Doing Business analiza 5 etapas del desarrollo comercial de una empresa
en un país: (i) iniciar un negocio; (ii) obtener una locación; (iii) acceso a financia-
miento; (iv) el día a día de las operaciones; y (v) un entorno seguro para el fun-
cionamiento de la empresa.
Estas etapas se dividen a su vez en los siguientes puntos: regulación la-
boral, obtención de permisos de construcción, acceso a electricidad y otros ser-
vicios domiciliarios, registro de la propiedad, obtención de créditos, protección
87 Mauricio Alfredo Plazas. Derecho tributario comunitario: la armonización tributaria en el sistema andino de
integración. Ed., Legis. (2001).
88 Banco Mundial, International ScoreCard de Chile, Colombia, México y Perú año 2016 https://lpi.world-
bank.org/international/scorecard/radar/254/C/COL/2016/C/CHL/2016/C/MEX/2016/C/PER/2016
89 Banco Mundial, Doing Business 2018 (1 de Julio de 2017). http://www.doingbusiness.org/~/media/WBG/
DoingBusiness/Documents/Annual-Reports/English/DB2018-Full-Report.pdf

a las inversiones, aduanas, pago de impuestos, protección contractual y reso-

lución de conflictos.
Frente a la facilidad para hacer negocios, teniendo en cuenta todos los indica-
dores, entre los 190 países estudiados, los países miembros se encuentran en el si-
guiente orden: México (49), Chile (55), Perú (58) y Colombia (59). Si bien los puestos
no son los más altos, sí se encuentran en una posición privilegiada en comparación
con la región, ya que, no hay ningún país latinoamericano por encima de los cuatro
estados miembros, demostrando la competitividad y fortaleza del bloque comercial.
Por su parte, el Banco Mundial ha realizado un estudio del rendimiento lo-
gístico de los diferentes países del mundo para determinar su desempeño en
el comercio exterior, el cual se basa en seis indicadores clave: 1) Eficiencia del
proceso de autorización (es decir, velocidad, simplicidad y previsibilidad de las
formalidades) por los organismos de control fronterizo, incluidas las aduanas;
2) Calidad de la infraestructura relacionada con el comercio y el transporte (por
ejemplo, puertos, ferrocarriles, carreteras, tecnología de la información); 3) Faci-
lidad para organizar envíos a precios competitivos; 4) Competencia y calidad de
los servicios logísticos (por ejemplo, operadores de transporte, agentes de adua-
nas); 5) Capacidad de rastrear y rastrear envíos; y 6) Puntualidad de los envíos
para llegar al destino dentro del tiempo de entrega programado o previsto.
Imagen 8. Comparación del rendimiento logístico colombiano en el 2016 frente a los demás
países miembros de la Alianza del Pacífico
Imagen N°6: tomada de: Banco Mundial – LPI Connecting to Compete 2016 https://lpi.worldbank.org/
international/scorecard
En el cuadro se aprecia como Colombia cuenta con importantes deficiencias

estructurales, siendo el país de menor desarrollo respecto a los seis indicadores
de desempeño, los cuales se encuentran directamente relacionados con infraes-
tructura y facilidades para comerciar. En este aspecto, el país deberá aprender
de Chile y México para mejorar su competitividad tanto dentro de la Alianza como
a nivel internacional.
En conclusión, los países como bloque económico se encuentran en una po-
sición privilegiada frente al resto de la región, pero deben nivelarse entre ellos para
presentarse de una forma homogenizada a los inversionistas internacionales y ser
así la plataforma receptora de inversión extranjera de primer nivel en la región.
6.2. Competitividad en aspectos tributarios
6.2.1. Las mediciones de competitividad
Existen tres grandes informes que miden la competitividad de los países, el Infor-
me Global de Competitividad del Foro Económico Mundial90, el Anuario de Com-
petitividad Mundial del Instituto Internacional para el Desarrollo Gerencial91 y el
índice de facilidad para hacer negocios –Doing Business– 201792. Todos estos es-
tudios analizan la competitividad desde el punto de vista tributario, aunque con
entendimientos diferenciados.
Tabla 10: Mediciones de competitividad – Resultado global
No.
Nombre y
total de Chile Colombia México Perú EUA China
Organización
Países
Índice de Competiti- I: 4.71 I: 4.44 I: 4.22 I: 5.85 I: 5.00

I: 4.29
vidad Global - Foro 138 Puesto: Puesto: Puesto: Pues- Puesto:
Puesto: 66
Económico Mundial 33 51 72 to: 2 27
Anuario Mundial de
Competitividad - Ins-
Puesto: Puesto: Puesto: Pues- Pues-
tituto Internacional 61 Puesto 51
36 45 54 to: 3 to: 1
para el Desarrollo
Gerencial
90 Klaus Schwab, World Economic Forum. The Global Competitiveness Report 2016-2017. Se puede consul-
tar en: http://www3.weforum.org/docs/GCR2016-2017/05FullReport/TheGlobalCompetitivenes-
sReport2016-2017_FINAL.pdf
91 IMD. Ranking de competitividad mundial. Se puede encontrar en: http://www.centrumaldia.com/Docs/
files/resultados_imd_2016.pdf . (2016).
92 http://espanol.doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes ( Seleccionar el hi-
pervínculo: Facilidad de pagar impuestos) (2017).

Índice de Facilidad TCRG(b): TCRG: TCRG: TCRG: TCRG:

para hacer Nego- 9.9 12.9 13.6 14.1 0.9
190
cios - Grupo del
Banco Mundial(a) FT(c):2.9 FT:0.9 FT:1.1 FT:1.7 FT:1.2
Índice Global de
Innovación - Organi-
zación Mundial de la PT(e):
PT:69.0 PT: 83.9 PT: 60.5
Propiedad Inte- 63.9 PT: 58.9 PT: 65.8
127 Pues- Pues- Pues-
lectual (OMPI), la Puesto: Puesto:97 Puesto:83
to:78 to:32 to:94
Universidad Cornell 87
y la Escuela de Ne-
gocios INSEAD(d)
(a) http://wdi.worldbank.org/table/5.2#
(b) Tiempo dedicado a lidiar con los requisitos de las regulaciones gubernamentales (% del tiempo de alta
dirección).
(c) Número de visitas o reuniones requeridas con funcionarios tributarios.
(d) http://www.wipo.int/edocs/pubdocs/en/wipo_pub_gii_2017.pdf
(e) Facilidad de pago de impuestos (puntuación de 0-100).
Fuente: elaboración propia con información de los índices citados
Si bien la posición general de Colombia en el Índice de Facilidad para hacer

Negocios (Doing Business) 2017 no es alarmante, sí lo es cuando revisamos la
posición en la clasificación tributaria. Chile es el país con mayor competitividad
en este punto, ubicándose en el puesto 72 y Colombia tiene la peor posición de
la región en el nivel 142, de 212 países analizados, debido al nivel de impuestos
(posición No. 142) y al nivel de horas año que deben invertirse en los mismos,
según se analiza en la Tabla No. 11.
Por su parte, Estados Unidos se ubica en el puesto 36 y China en el 130.
Hay que tener en cuenta que el estudio clasifica a los países por sus regímenes
generales, por lo que no tiene en cuenta los especiales, como el de Hong Kong
que se destaca en los primeros lugares en ciertos indicadores tributarios, como el
número de pagos por año.
Tabla 11: Informe Índice de Facilidad para hacer Negocios 2017 – clasificación tributaria
OCDE Mejor Cla-
AL y
Indicador EUA Chile México Perú China Colombia ingreso sificación
C
alto Global
Clasificación
Pago de 36 72 115 121 130 142 N/A N/A N/A
Impuestos(a)
3 (Hong
Pagos (núme-
10.6 7 6 9 9 12 28.0 10.9 Kong RAE,
ro por año)
China)
OCDE Mejor Cla-

AL y
Indicador EUA Chile México Perú China Colombia ingreso sificación
C
alto Global
Tiempo (horas 55 (Lu-
175 291 240.5 260 207 239 332.1 160.7
por año)(b) xemburgo)
Tasa de
impuestos y 18.47 %
contribuciones 43.8 33.0 52.1 35.6 67.1 69.7 46.6 40.1 (32 Econo-
total (% de mías)
ganancia)(c)
Índice
posterior a la
99.38
declaración 94.04 58.36 40.51 19.24 49.08 48.17 47.50 83.45
(Estonia)
de impuestos
(0-100)(d)
(a) “El indicador de pago de impuestos mide el número total de impuestos y contribuciones pagados, el método
de pago, la frecuencia de pago, la frecuencia de presentación de declaraciones y el número de organismos
intervinientes en el caso estandarizado durante el segundo año de actividad de la sociedad. Incluye pagos
que la empresa ha retenido, tales como los impuestos sobre las ventas, impuestos sobre el valor agregado
e impuestos laborales con cargo a los empleados. Estos impuestos son recaudados tradicionalmente por la
empresa a costo del consumidor o empleado, en nombre de las agencias tributarias. Aunque no afectan los
estados financieros de la empresa, se suman a la carga administrativa que supone el cumplimiento con el ré-
gimen fiscal, de ahí que se tengan en cuenta en el análisis de los pagos de impuestos”. Sobre la metodología
del Informe Doing Business: http://espanol.doingbusiness.org/Methodology/Paying-Taxes
(b) “Este indicador mide el tiempo que se requiere para preparar, presentar y pagar tres tipos principales de
impuestos y contribuciones”. Sobre la metodología del Informe Doing Business: http://espanol.doingbusi-
ness.org/Methodology/Paying-Taxes
(c) “La tasa total de impuestos y contribuciones mide la totalidad de impuestos y contribuciones obligatorias
que debe abonar una empresa durante su segundo año de actividad, expresada como una porción de los
beneficios comerciales. El informe Doing Business 2017 informa de la tasa total de impuestos y contri-
buciones del ejercicio fiscal de 2015.” Sobre la metodología del Informe Doing Business: http://espanol.
doingbusiness.org/Methodology/Paying-Taxes
(d) “El índice posterior a la declaración de impuestos está basado en cuatro elementos – tiempo para cumplir con
la solicitud de devolución del IVA, tiempo para obtener la devolución del IVA, tiempo que conlleva cumplir con
una auditoría relativa al impuesto sobre la renta de las empresas y tiempo para finalizar una auditoría relativa
al impuesto sobre la renta de las empresas. Si son aplicables tanto el IVA como el impuesto sobre la renta de
las empresas, el índice posterior a la declaración de impuestos es el promedio simple de las puntuaciones de
distancia a la frontera de cada uno de los cuatro componentes. Si únicamente se aplica el IVA o el impuesto
sobre la renta de las empresas, el índice posterior a la declaración de impuestos es el promedio simple de
las puntuaciones de distancia a la frontera de los dos componentes pertenecientes al impuesto aplicable.
En caso de que no sean aplicables el IVA ni el impuesto sobre la renta de las empresas, el índice posterior
a la declaración de impuestos no se incluye en la medición de la facilidad del pago de impuestos”. Sobre la
metodología del Informe Doing Business: http://espanol.doingbusiness.org/Methodology/Paying-Taxes
Fuente: Elaboración propia con información del Banco Mundial, Informe Doing Business 2017 http://espanol.
doingbusiness.org/data/exploretopics/paying-taxes
De lo anterior se concluye que los países de la región deben trabajar en

disminuir el número de horas que se dedican a cumplir con las obligaciones
y deberes tributarios, reducir la tarifa efectiva de impuestos y contribuciones,
salvo en el caso de Perú que tiene margen para subirla, y mejorar los trámites
de devoluciones de impuestos.

6.2.2. Régimen de Impuesto al Valor Agregado
Todos los países de la alianza cuentan con impuestos al valor agregado con ca-
racterísticas similares. Las tarifas generales son muy cercanas y la exportación
de bienes y servicios están exentas. Al hacer un parangón con los dos competi-
dores más importantes de la cuenca del pacífico encontramos que China también
tiene un régimen de IVA con los estándares comunes, mientras que los Estados
Unidos no tienen un impuesto federal al valor agregado ni a las ventas, pero los
Estados y entidades territoriales individuales gravan con un impuesto monofásico
las ventas al consumidor final con diferentes tarifas. En el siguiente cuadro com-
parativo se exponen las diferencias centrales del impuesto:
Tabla 12: Comparativo IVA en países de la Alianza, China y Estados Unidos
Tarifa Tarifas Exención por IVA sobre la Beneficios
País
general especiales Exportación inversión destacables
Para importaciones
16 % + 2 %
por el sector de edu-
del Impuesto Bienes y servicios
No se grava el cación; exoneración
Perú de Promoción No tiene con derecho a
capital. del IVA con derecho a
Municipal devolución(a)
devolución por ventas
(IPM)
en la Amazonía
Bienes y servicios Exención de algunos
México 16 % 0 %(b) con derecho a No se grava suministros y servicios
devolución(c) de maquila
Compensación o
Bienes y servicios
reembolso del IVA por
Chile 19 % No existen (d)
enumerados por la No se grava
importación cuando se
aduana(e)
reexporta.
Sí se grava Servicios de suminis-
al impedir tro de página Web,
acreditar en el servidores, compu-
IVA lo soportado tación en la nube y
en la compra mantenimiento a dis-
Colombia 19 % 5 % y 14 % Bienes y servicios tancia de programas y
de activos fijos,
aunque se pue- equipos.
de deducir del Software para el de-
impuesto sobre sarrollo comercial de
la renta(f). contenidos digitales.
Monofásico a
las ventas al
consumidor
Estados
final, estatal. N/A N/A N/A N/A
Unidos
Oscila entre
el 2.9 % a
7.25 %.
Tarifa Tarifas Exención por IVA sobre la Beneficios

País
general especiales Exportación inversión destacables
Bienes. La expor- En algunos
tación de servicios sectores y
2 %, 3 %, está exenta sin de- circunstancias
China(g) 17 % 6 %, 11 % y recho a devolución las empresas
13 %(h) por regla general, soportan el
salvo algunos impuesto como
casos(i). un costo.
(a) Se incluyen por ejemplo servicios de consultoría, asesoría y asistencia técnica; servicios de diseño;
servicios editoriales; servicios de imprenta; servicios de investigación científica y desarrollo tecnológico;
servicios de asistencia legal; y servicios audiovisuales. Art. 33 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley
de Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC).
(b) Vid: http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm#VATTables
(c) Se encuentran exentos los suministros de bienes intangibles por un residente de México a un no residen-
te; el uso temporal en el extranjero de, o el derecho de uso en el extranjero, propiedad intangible otorgada
por residentes de México.
(d) Vid: http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm#VATTables
(e) Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. DL 825 de 1974. Artículos 12 y 36. Se han entendido como
exportación de servicios los de Servicios Auxiliares para el transporte de carga Internacional, Servicios de
Investigación y Desarrollo¸ Servicios de asistencia legal, Servicios de contabilidad y auditoría, Servicios de
Administración de empresas y Servicios de computación e Informática. Véase en: Esteban Escalona Caba.
Exportación de servicios y recuperación del IVA crédito fiscal. Ed. Centro de Estudios Tributarios de Chile.
(f) Artículos 115-2 y 131 del ET, en concordancia con el art. 252 ibídem.
(g) KPMG. China tax Alert. Marzo de 2016. Se puede consultar en: https://assets.kpmg.com/content/dam/
kpmg/pdf/2016/03/china-tax-alert-09-vat-implementation-rules.pdf
(h) https://www.vatlive.com
(i) Tienen derecho a devolución la investigación y desarrollo, diseño, ciertos transportes internacionales y
los servicios de outsourcing deslocalizados. También en: https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/
pdf/2016/03/china-tax-alert-09-vat-implementation-rules.pdf
Fuente: normas internas de los países y demás citada en nota al pie.
Como se observa, en los países de la Alianza el IVA se corresponde con el

diseño teórico de gravamen al consumidor final, por lo cual el impuesto pagado por
las adquisiciones de bienes de capital o activos fijos resulta acreditable frente al IVA
generado. Ello no ocurre en Colombia y como bien advirtió la OCDE las “empre-
sas abonan este impuesto conforme a su tasa general del 16 % (hoy 19 %) al ad-
quirir activos fijos pero, a diferencia de otros países que lo aplican, no reciben una
devolución del IVA pagado al realizar sus inversiones. Esto incrementa significati-
vamente el costo de inversión en Colombia. En el marco de una reforma tributa-
ria integral, Colombia debería imponer el IVA únicamente sobre el consumo y no
sobre la inversión”93. Este asunto se ha solucionado relativamente mediante el artí-
culo 115-2 E.T. adicionado por la Ley 1819 de 2016 y que permite que las empresas
puedan deducir plenamente el IVA de bienes de capital en la declaración de renta.
La exención de IVA a las exportaciones de bienes y servicios resulta de la
lógica de no hacer menos competitivos los productos nacionales y se compatibiliza
93 OCDE. Estudios económicos de la OCDE – COLOMBIA. Enero de 2015. Pág. 23. Se puede consultar en:
https://www.oecd.org/eco/surveys/Overview_Colombia_ESP.pdf

con las normas de la OMC, que promueven la imposición en destino al impedir los
gravámenes a la importación que no respeten el trato nacional94 y al considerar
que no es un subsidio prohibido la devolución de impuestos asumidos antes de la
exportación95. De lo anterior se deriva que el IVA es un tributo que puede aplicarse
en el marco de la OMC, siempre que grave la importación en una forma equiva-
lente a como se aplicaría respecto de productos internos y no grave la exporta-
ción. Por ello, dentro de la Alianza no se observan mayores dificultades en tanto
que las exportaciones de bienes están desgravadas.
En lo atinente a los servicios, los países de la Alianza han incorporado
normas de exención con derecho a devolución del IVA pagado, en los casos de
exportación de los mismos, las que se explican en la necesidad de hacer compe-
titivos a los prestadores nacionales en los mercados de destino, e incluso, cuando
en esas jurisdicciones no se grave la importación de servicios, obtengan una ven-
taja comparativa. Sin embargo, en todos los países se advierte que los requisitos
para enmarcarse en la exención y acceder a la devolución no son del todo claros.
Se destaca que Perú introdujo en 2017, mediante la Ley 30641, modificaciones
y aclaraciones a la exportación de servicios, ampliando la lista de los comprendi-
dos, y con el objeto de mejorar su competitividad. De todas formas, debe adver-
tirse que en los países de la región existe cierta incertidumbre por el alcance del
gravamen de la importación de servicios, particularmente en Colombia y Perú.
En cuanto a la cobertura del IVA, se observan también diferencias, por lo
que los productos o servicios en ciertos sectores serán vendidos o producidos
con bienes o servicios con IVA, exentos o excluidos de este impuesto, lo cual dará
diferentes cargas del impuesto para el empresario. Esas distorsiones pueden ge-
nerar una movilidad de la oferta o de la demanda dentro de la Alianza.
Por último, es importante mencionar que el IVA para las empresas no impli-
ca un costo directo por regla general, pero si costos indirectos por los deberes
formales asociados y por el costo financiero derivado de la retención del flujo de
caja, cuando se causa conforme al devengo contable. Ello ocurre en Colombia,
por ejemplo, donde el empresario debe pagar el IVA a pesar de que no haya reci-
bido el pago. En ese sentido, sistemas como el de México resultan interesantes,
pues aplican el sistema de caja, por lo que solo surge la exigibilidad de pagar el
IVA cuando se ha recibido el pago por parte del cliente.
94 Diana Richardson Peña. Aspectos tributarios de la OMC y solución de controversias. Medellín:

ICEF.– (2016).
95 Art. XVI GATT: “No serán consideradas como una subvención la exoneración, en favor de un producto
exportado, de los derechos o impuestos que graven el producto similar cuando este se destine al con-
sumo interior, ni la remisión de estos derechos o impuestos en un importe que no exceda de los totales
adeudados o abonados”.
6.2.3. Tarifas nominales de impuesto sobre sociedades y dividendos
Un aspecto que no se prevé armonizar en la Alianza del Pacífico y en el que in-

cluso los países de la Unión Europea han logrado avances limitados, es la impo-
sición directa (impuesto de sociedades y renta) respecto de la base gravable y la
tarifa. Sin duda, la existencia de impuestos distintos implica condiciones no com-
parables para la realización de actividades en cada uno de los países. Una revi-
sión de asuntos en los países de la Alianza, permite advertir que Colombia tiene
el régimen de impuesto sobre la renta más desventajoso dentro de la Alianza,
como demostraremos en este y los siguientes apartados.
Tomando como punto inicial las tarifas nominales agregadas de impuesto de
sociedades e impuesto sobre los dividendos, se observa lo siguiente:
Tabla 13: Tarifas nominales en los países de Alianza, China y Estados Unidos
Impuesto de Impuesto sobre los
País Tarifa agregada
sociedades dividendos no residentes
35 %
35 % impuesto secundario
Chile(a) 25 % También tiene un régi-
con método de imputación.
men de transparencia.
34 %+6 % sobreta- 37,3% +sobretasa
sa (2017) (2017)
Colombia 33 %+4 % sobreta- 5 % 36,35 %+ sobretasa
sa (2018) (2018)
33 % en adelante 36,35 % en adelante
5 %, salvo lo dispuesto en
Perú 29,5 % 33,025 %
los CDI(b)
México(c) 30 % 0-10 % 30-37 %
Promedio AP 29,375 % N/A 35,33125 %
38,91 %
Estados unidos Otras tarifas progre- 28,51 % 56,32 %
sivas de 38 %, 20 %
China(d) 25 % 10-20 % 32,5-40 %
(a) Country delegations to the OECD Working Party 2: Tax policy and Statistical Analysis. Se puede consultar
en: http://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4 (18 de abril de 2017).
(b) Un estudio sobre el gravamen de los dividendos puede consultarse en: Jose Manuel Castro A. “El gravamen
de los dividendos en la Reforma Tributaria de la Ley 1819 de 2016” En: Julio Roberto Piza (Ed.) Reforma Tribu-
taria Ley 1819 de 2016. Universidad Externado de Colombia, 2017. Téngase en cuenta que si los dividendos
que provienen de utilidades no gravadas la tarifa es del 35% más el 5% del resultado de restar al dividendo la
citada imposición del 35%, lo que elevará la tarifa efectiva a 38.5% sin tener en cuenta la sobretasa.
(c) Ibídem.
(d) Deloitte. Witholding tax rates 2017. Marzo de 2017. Se puede consultar en: https://www2.deloitte.com/
content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-withholding-tax-rates.pdf; Deloitte. China

Highlights 2017. Se puede consultar en: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Do-

cuments/Tax/dttl-tax-chinahighlights-2017.pdf
Colombia tiene la mayor tarifa nominal del impuesto de sociedades dentro

de los países de la Alianza, y al compararla con la de China y Estados Unidos,
solo es superada por la prevista en ésta última jurisdicción. Sin embargo, refor-
ma tributaria de 2017 promovida por el Presidente norteamericano Donald Trump,
redujo la tarifa nominal al 21 % a partir de 2018, lo cual nos deja en el primer lugar
del grupo de países de la cuenca del pacífico con mayor imposición sobre las so-
ciedades. La anterior conclusión debiera ser motivo de alarma para quien se pre-
ocupe por la competitividad de Colombia frente a los países de la Alianza y al
mundo entero, y para quienes sean conscientes de la importancia de la inversión
extranjera para la balanza cambiaria.
Incluso, para todos los países de la Alianza del Pacífico la comparación de-
biera hacerse con el resto del mundo, y en lo que hace al impuesto de socieda-
des, se observa que el promedio de la Alianza es muy cercano a los de la OCDE
y al mundial, si se toma el ponderado por PIB, pero tiene desventajas comparati-
vas frente a los promedios básicos.
Tabla 14: Tarifa nominal impuesto de sociedades

Impuesto de sociedades
Promedio Alianza 29,375 %
Promedio OCDE (a)
24.18 % (31.12 % ponderando PIB)
Promedio Europeo (b)
18.35 % (25.58 % ponderando PIB)
Promedio Mundial(c) 22.96 % (29.41 % ponderando PIB)
(a) https://taxfoundation.org/corporate-income-tax-rates-around-the-world-2017/ ( Septiembre 7 de 2017)
(b) Ibídem.
(c) Ibídem.
En el caso de Colombia, se excede en más de 3 puntos el promedio de

Alianza y en casi 10 puntos el promedio mundial. Por ello, no hay que perder de
vista que la tendencia internacional desde los años 80 es a reducir la tarifa del im-
puesto de sociedades96. Tal y como lo ha puesto de presente un reciente estudio,
que sin embargo destaca que solo América del Sur incrementó sus tarifas nomi-
nales en el período 2010-2017, además explicado por Colombia principalmente.
96 Reuven S. Avi-Yonah, Nicola Sartori & Omri Marian. Global Perspectives on Income Taxation Law. Pág.
138. Ed., Oxford. (2011).
Imagen 8: Promedio de tarifa de impuesto de sociedades por región y década

Average Top Corporate Income Tax Rate by Region and Decade
50
1980 1990 2000 2010 2017
45
40
35
Average Top Rate
30
25
20
15
10
0
Africa Asia Europe North Oceania South World
America America
Imagen N°8: tomada de: Tax Foundation https://taxfoundation.org/corporate-income-tax-rates-around-the-

world-2017/#_ftn4
Aunque la tarifa nominal de los impuestos sobre las sociedades y sobre los di-
videndos no es reveladora de la carga efectiva de los impuestos, los inversionistas
le prestan mucha atención a pesar de que sea solo uno de los factores de determi-
nación del tributo. Para algunos autores, existe una competencia por la atracción de
inversión extranjera directa por medio de ofrecer la menor tarifa nominal, la cual, en
ausencia de cooperación entre los Estados, llevaría a una convergencia final en el
0 %. Sin embargo, como bien lo destaca la doctrina, ese escenario del “juicio final”
y del “dilema del prisionero”, es opuesto al hecho de que hay contrapesos que evi-
tarían mayores disminuciones, como el tamaño de la deuda pública y otros factores
internos. Además, los beneficios fiscales no son el único aspecto que las multina-
cionales tienen en cuenta al realizar su inversión, particularmente porque algunas
multinacionales tributan por renta mundial y lo que pagan en un país es acredita-
ble en otro. Por último, no puede perderse de vista que el no pago de impuestos
supone menores recursos para fortalecer la infraestructura y los servicios públicos
que interesan también a la inversión extranjera97.
97 Ibídem, Pág. 139.

6.2.4. Tarifas efectivas de impuestos
La presión tributaria equivalente, esto es, la recaudación de los impuestos nacio-

nales y territoriales, junto con las contribuciones a la seguridad social y como por-
centaje del PIB, es diferente en los países de la Alianza y en la siguiente gráfica
se puede comparar con los países de América Latina y del Caribe.
Imagen 9: Presión tributaria equivalente año 2015
Imagen N°9: tomada de: BID-CIAT, Base de datos presión fiscal, 2017. http://www.iadb.org/es/sectores/
reforma-modernizacion-del-estado/presion-fiscal/presion-fiscal,21053.html
Como se observa, México tiene un 18.56 %, Perú un 19.31 %, Colombia

22.98 % y Chile 25,76 %. Estos datos, sin embargo, no proporcionan elementos
para evaluar la competitividad del impuesto de sociedades. Sin embargo, en el
siguiente gráfico se observa una parte de la composición de esa presión tributa-
ria equivalente:
Imagen 10: Presión fiscal IVA, renta personas físicas y renta utilidades personas jurídicas
2015
Imagen N°10: tomada de: BID-CIAT, Base de datos presión fiscal, 2017 http://www.iadb.org/es/sectores/
reforma-modernizacion-del-estado/presion-fiscal/presion-fiscal,21053.html
La composición de la presión fiscal en los tres impuestos principales del sis-

tema tributario de la Alianza, permite advertir que el sistema impositivo colom-
biano recae en exceso en el impuesto de sociedades, al representar su recaudo
el 5,56 % del PIB, mientras que México es del 5,44 %, en Chile el 4,41 % y en
Perú el 3,33 %. Ello se explica en que el IVA en Chile y Perú es un tributo más im-
portante que el impuesto de sociedades y en que todos los países de la Alianza
tienen porcentajes superiores de recaudo por impuesto de renta de las personas
físicas que el de Colombia.
Al comparar la presión fiscal por impuesto de sociedades frente a la de la
OCDE, que es del 2,8 %, se hace evidente que todos los países de la Alianza
conciben al impuesto de sociedades como una fuente importante de recauda-
ción y no como un instrumento de aseguramiento de la imposición en la fuente y

del tributo del socio98. En América Latina en general y en los países de la Alianza,
el régimen general del impuesto de sociedades supone una alta tributación que
mina la competitividad y “otorga incentivos perversos para que las firmas no crez-
can, ni se formalicen, lo que las hace menos productivas”99, pero es un pilar de los
ingresos fiscales. Por ello, como bien titula el BID el Capítulo sobre el impuesto
de sociedades, su diseño supone “el arte de competir por la inversión y aumentar
la recaudación”100, por lo que, como ha dicho el informe de la CIDAC que preten-
de fortalecer el proceso de reshoring de México, el aumento de impuestos puede
ser una sobrestimación de la competitividad de un país101.
Ahora bien, otro indicador relevante para evaluar la competitividad es la
tarifa efectiva en los países de la Alianza. Bajo el informe del Doing Business y
teniendo en cuenta como parámetro el promedio de la OCDE, que es el 40,1 %,
se destacan por poco competitivos al estar por encima Colombia con 69,7 % y
México con 52,1 %, mientras que se ubican por debajo Perú con 35,6 % y Chile
con 33 %. Las dos economías más representativas de la cuenca del Pacífico no
resultan muy competitivas en este aspecto, pues China tiene una tarifa efectiva
del 67,1 %, mientras que Estados Unidos un 43,8 %. Este último porcentaje se-
guramente bajará con la más reciente reforma tributaria norteamericana. Se des-
taca que la mejor clasificación global arroja una imposición del 18,47 %102.
La medición de la tarifa efectiva de tributación admite varias metodologías,
por ejemplo, la del estudio de Fedesarrollo; aplicando un cálculo con micro-da-
tos del año 2014, la tarifa promedio de tributación en Colombia estaría entre el
52,2 % y el 59,6 %, pero las pequeñas empresas tendrían entre un 98,7 % y
117,9 %, las medianas entre un 74,7 % y el 88 %, y las grandes entre 45,5 % y el
51,9 %103. Por sectores, el de servicios públicos, comercio y agropecuario tienen
tasas efectivas de tributación superiores al 100 %.
Puesta en contexto, la tarifa promedio de Colombia del estudio de Fedesa-
rrollo que es del 57 %, con la de México que es de 45 %, Perú de 44 % y Chile
del 33 %. Según los datos del citado informe, la conclusión es la misma que la ob-
tenida con los datos del informe del Banco Mundial: la carga fiscal en Colombia
98 Yariv Brauner. The Non-Sense Tax: A reply to New Corporate Income Tax Advocacy. Mich. St. L. Rev. 591.
Se puede consultar en: http://scholarship.law.ufl.edu/facultypub/17 (2008).
99 Hernando José Gómez & Roberto Steniner (Dirs.) . La reforma tributaria y su impacto sobre la tasa efec-
tiva de tributación de las firmas en Colombia. Pág. 7. Fedesarrollo. (2014).
100 BID, Ana Corbacho, Vicente Fretes Cibils y Eduardo Lora (Eds.). Recaudar no Basta. Los impuestos como
instrumento de desarrollo. Washington D.C. Pág. 202. Ed. BID. (2013).
101 Así lo indica el interesante estudio de: CIDAC. The approval of a tax increase implies an overestimation
of Mexico’s competitiveness, based on its privileged geographical position and a cheap workforce when
compared to that of the U.S. or Canada. Pág. 77. Reshoring Mexico. (2014).
102 Ibídem.
103 Ibídem.
supera ampliamente los estándares internacionales y hace poco competitivo

al país, en especial, porque como dijera la Comisión de Expertos “un reducido
número de empresas enfrenta una tarifa efectiva de tributación muy elevada”104.
Aunque la reforma tributaria de 2016 puede haber impactado la tarifa efecti-
va en Colombia, a la fecha de terminación de este escrito, no se tienen datos del
recaudo. De todas formas, no se puede olvidar que, si bien la tarifa del impuesto
de sociedades disminuyó, pues antes se tenía una tarifa de 25 % más el 9 % del
CREE y el 6 % de la sobretasa de CREE, mientras que para el 2017 la tarifa del
impuesto reintegrado es del 34 %, lo cierto es que se aplicará además una sobre-
tasa del 6 %. Se prevén disminuciones progresivas por lo que en 2018 será del
33 % más el 4 % de sobretasa, y para el 2019 habrá una tarifa única del 33 %,
pero estas dependerán de la decisión que tome el próximo Presidente de la Re-
pública, quien enfrentará un déficit fiscal importante.
6.2.5. Tratamiento de la inversión en el exterior:

crédito fiscal o exención de ingreso
La fiscalidad internacional juega un rol fundamental en la competitividad de

un país y muestra de ello es el desarrollo que han tenido jurisdicciones como
Países Bajos, Luxemburgo, Suiza e incluso Canadá. Tanto es así, que este
último país ha desarrollado por petición del Gobierno, un estudio llamado En-
hancing Canada’s International Tax Advantage105, dando cuenta que la fiscali-
dad internacional es un instrumento fundamental en la política económica de un
país, que requiere evaluar tanto las operaciones inbound como outbound, esto
es el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas en el exterior, como de las rentas
obtenidas en el país por un no residente.
A pesar de lo anterior, este apartado se centra únicamente en el asunto de
las rentas obtenidas en el exterior por personas físicas y entidades residentes en
los países de la integración y más concretamente en los métodos para eliminar la
doble imposición internacional. Como es bien sabido, la doble imposición ha sido
enfrentada a través de métodos para eliminar o atenuar la sobreimposición inter-
nacional, los más conocidos son el método de la imputación o crédito y la exen-
ción en residencia, aunque existen otros como la deducción que se caracteriza
104 Comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria, Informe Final presentado al Minis-
terio de Hacienda y Crédito Publico. Pág. 68. Se puede consultar en: http://site2015.afic.com.co/wp-
content/uploads/2016/03/IFMH2015.pdf
105 Advisory Panel on Canada’s System of International Taxation. Enhancing Canada’s International Tax Ad-
vantage. December 2008. Disponible en: https://www.fin.gc.ca/access/tt-it/apcsit-gcrcfi/pdf/apcsit-report-
rapport-gcrcfi-eng.pdf

por su excepcionalidad, así como ciertos sub-métodos creados para responder a

ciertos objetivos específicos.
En relación con las inversiones en filiales del exterior, es posible que se
genere doble imposición jurídica y económica, que en la mayoría de países se
elimina a través de los métodos de crédito directo e indirecto (underlying or indi-
rect tax credit) y de exención. La escogencia entre estos métodos se suele hacer
sobre la base de varias acepciones de neutralidad, a las cuales cada método se
adapta mejor. Así, el crédito fiscal suele ser defendido como el garante de la neu-
tralidad en la exportación de capitales (NEC), pues se basaría en una tributa-
ción por renta mundial, mientras que la exención lo sería de la neutralidad en la
importación de capitales (NIC), en la medida en que se basaría en la territoriali-
dad, aunque en la práctica ni uno ni otro método logre dichos objetivos cabalmen-
te, debido a las restricciones al crédito fiscal, el fenómeno del diferimiento, entre
otros factores que han sido estudiados ampliamente por la doctrina106.
La exención de las rentas de fuente extranjera es la adopción misma del
principio de territorialidad. El mismo permite la neutralidad en la importación de
capitales y la asignación eficiente del ahorro, sin que represente grandes pérdi-
das de recaudación para un Estado. La exención puede ser generalizada a todas
las rentas, pero suele restringirse a que se trate de rendimientos calificados como
dividendos o participaciones en beneficios en sociedades no residentes y que el
beneficiario de las rentas de fuente extranjera cumpla ciertos requisitos de parti-
cipación en la entidad distribuidora (participation exemption), tal como lo estable-
ce la Directiva Matriz-Filial o el art. 21 TRLIS en España. Los regímenes holding
se caracterizan por tener ese tipo de exenciones y algunos además permiten que
los dividendos pagados por la matriz a sus accionistas o participes suelen tam-
bién resultar desgravados total o parcialmente107.
El método de la exención pretende eliminar la doble imposición jurídica
y atenúa en un grado relevante la doble imposición económica, aunque (i) no
siempre las normas tienen esa finalidad, o (ii) no cumple el cometido por virtud
de las normas domésticas que gravan ingresos extraterritoriales, dando lugar al
fenómeno de doble imposición jurídica. Así, en relación con el primer caso, por
ejemplo, en España el art. 21 TRLIS fue concebido como una medida de apoyo
106 G. Blanluet & P.J. Durand “General Report”. AA.VV. Cahiers de Droit Fiscal International: Key practical
issues to eliminate double taxation of business income, 96A, 2011. [En Línea] Disponible en tax research
platform: www.ibfd.org. pp. 17-57. p. 19.
107 Tal cómo lo expresa R. Falcón y Tella & E. Pulido Guerra. Derecho fiscal internacional. Madrid:
Marcial Pons. 2010 p. 216. Un buen ejemplo de estos regímenes son las Empresas de Tenen-
cia de Valores Españolas (ETVE) reguladas en los artículos 116 y ss. TRLIS, que es un régimen
voluntario al cual se pueden acoger las entidades que tengan como objeto la gestión y adminis-
tración de acciones y participaciones en sociedades no residentes, mediante la organización de
medios materiales y personales.
a la internacionalización de las empresas españolas y que se rodea de varias

cláusulas anti-elusión fiscal, que impiden calificar al régimen como competen-
cia fiscal perniciosa108.
Por su parte, el método de crédito consiste en una deducción en la cuota del
impuesto a pagar en el Estado de la residencia, equivalente al impuesto pagado
en el Estado de la fuente. Se suele llamar crédito directo al que elimina la doble
imposición económica de rentas activas y pasivas, como ocurre cuando se le per-
mite al residente descontar la retención sobre los dividendos que ha soportado.
Por su parte, el crédito indirecto surge como un instrumento para eliminar la
doble imposición económica soportada por los dividendos, que económicamente
pretende equiparar el tratamiento en el Estado de residencia de un negocio que
es desarrollado a través de una filial y otro que utiliza un establecimiento perma-
nente, ya que bajo el sistema de crédito directo, estos últimos tendrán derecho a
la eliminación de la doble imposición jurídica equivalente a todos los impuestos
pagados en la fuente, mientras que en el caso de filiales solo se permitiría des-
contar el monto de los dividendos y no del tributo sobre los beneficios de la filial.
Existen diferentes fórmulas para calcular el crédito indirecto.
Por lo general, y es así como ocurre en el caso de Colombia, el crédito directo
e indirecto se suman para calcular el límite de desgravación aceptado por el Estado
de la residencia, que suele ser el del impuesto al que estarían sometidas dichas
rentas en dicho Estado. Así, aunque el crédito indirecto pretende buscar la neutra-
lidad en la exportación de capitales, en la práctica ello no se logra, pues los países
suelen aplicar límites cuando los dividendos se reciben de fuentes extranjeras. Si
no lo hiciesen, se estaría financiando a otros Estados. Y es que cuando este crédi-
to va más allá de lo que habría tributado esa misma renta si hubiese sido obtenida
en el mismo Estado (crédito total), el método subsidiaría las actividades producto-
ras de renta en el exterior. Es por ello que se ha justificado la necesidad de límites
al crédito fiscal, para evitar las simples transferencias de rentas. De hecho, la di-
ferencia cuantitativa entre este método y el de exención, se da cuando el impues-
to pagado en el exterior es menor al que se aplica en el Estado de la residencia, ya
que habrá una parte de la renta que se grave en esta última jurisdicción109.
En los países de la Alianza, el método predominante es el del crédito fiscal.
A continuación, resumimos la regulación encontrada:
108 J. M. Calderón Carrero. A vueltas con las reglas de interpretación y calificación de los convenios de doble
imposición al hilo de una Resolución del TEAC sobre híbridos financieros: la reciente reacción de la OCDE
frente al arbitraje fiscal internacional. Quincena Fiscal Aranzadi (no. 12/2012). [Consultado: 20 de sep-
tiembre de 2012]. Online www.westlaw.es: apartado “Un apunte sobre la calificación y tratamiento fiscal
aplicable a los «juros sobre o capital própio» brasileños a los efectos de la aplicación del artículo 21”.
109 E. Albi Ibáñez. Sistema de Tributación de Accionistas. Crónica tributaria, 2007. 122 pp.11-30.

Tabla 15: Métodos para eliminar la doble imposición en países de la Alianza, China y
Estados Unidos
País Crédito Crédito Indirecto Exención
Sí, progresiva pero
Chile Sí Sí solo para Sociedad
Plataforma
Colombia Sí. Con carry forward(a) Sí. Dos niveles Sí, bajo D.578 CAN
No. Solo bajo CDI y
Sí. Sin carry forward, aun-
Perú admitiendo el primer Sí, bajo D.578 CAN
que permite deducción
nivel
México Sí. Con carry forward Sí. Dos niveles No
Si desde 2018. Tras la
reforma de Trump las
utilidades generadas
antes de 2018 y rete-
Estados Unidos Sí. Con carry forward Sí nidas en exterior que
se repatrien tienen una
tarifa de 15.5% y no
del 35% que resultaba
aplicable.
China Sí. Con carry forward Sí No
(a) Limitado en el monto y el tiempo. Vid. Art. 254 y 259 ET
Pues bien, a pesar de que ni en los países de la Alianza, ni en China, sea
lo común, hoy en día los países con políticas orientadas a fortalecer su compe-
titividad desde las normas de fiscalidad internacional, contienen el método de
exención, y ha sido notoria la tendencia a abandonar el crédito respecto de las
rentas activas de fuente extranjera, y el crédito indirecto sobre los dividendos. Así
se logra un grado aceptable de neutralidad en las formas de operar en el exte-
rior (EP vs. filiales). El método de imputación, gracias a las restricciones que le
suelen asociar, es más complejo y puede generar doble imposición por conflictos
de calificación de la fuente de la renta o desajustes temporales110. Por su parte,
el método de exención siempre que se redacte para evitar supuestos de doble
exención y no subsidie las exportaciones, será compatible con lo recomendado
por la OCDE en el Informe sobre competencia fiscal nociva, idea ratificada en la
Acción 2 del Proyecto BEPS, y con la OMC111.
Es más, el Informe General de IFA 2011 demostró que bajo las normas ac-
tuales, la exención el grado de complejidad es menor en comparación con las re-
gulaciones del método de crédito. Además, que, si bien el método de crédito en
principio evita más fácilmente la doble no imposición económica y jurídica, si se
110 G. Blanluet & P.J. Durand “General Report”. óp. cit. Pág. 28.
111 G. Maisto “Credit versus Exemption under Domestic Tax Law and Treaties”. Tax Treaties: Building Bridges
between Law and Economics. Amsterdam: IBFD. Pág. 360. (2010).
compara con el método de exención, en la práctica no puede evitar que las rentas
se difieran en el tiempo o se repatríen a través de formas que no generen impo-
sición en la residencia como los instrumentos de deuda. En ese sentido, los lí-
mites a la concesión de la exención, como la condición de que sean beneficios
empresariales obtenidos mediante un EP que obtiene rentas activas, o que sean
dividendos obtenidos por la participación sustancial en una entidad sujeta a una
imposición en la fuente que sea comparable con la de la residencia y cuyos ingre-
sos sean rentas activas, permite solucionar muchos de los problemas112.
De hecho, la fuerte tendencia hacia el régimen de territorialidad tiene su
culmen en la reforma tributaria de 2017 en Estados Unidos, que incorporó el régi-
men de exención por participación sustancial dirigido a potenciar las inversiones
en el exterior de las entidades residentes en Estados Unidos, sin crear oportuni-
dades de erosión de la base gravable. Es gracias a esos objetivos que el régimen
resulta aplicable solo para los dividendos provenientes de rentas activas de la
entidad del exterior, y cuenta con normas que evitan el abuso fiscal de la norma.
En definitiva, la adopción por parte de Colombia y Perú del método de exen-
ción, es una entrada por la puerta de atrás a las tendencias de migración hacia la
exención como método para eliminar la doble imposición de rentas activas, y no
deja clara la intención de estos países de convertirse en promotores de las activi-
dades económicas en el exterior, de sus residentes. Para los demás países com-
parados, el problema es que el método de crédito fiscal, como se ha dicho, tiene
límites y supondrá la imposición a la tarifa del estado de la residencia, por lo cual,
si el impuesto del exterior es menor, habrá incentivos para diferir la imposición.
De hecho, este ha sido un problema con el que Estados Unidos ha venido lidian-
do desde hace muchos años, y que actualmente se pretende enfrentar en el pro-
yecto de reforma tributaria otorgando una tarifa para la repatriación de capitales
del 10 %, que supone una reducción en 25 % lo que tendrían que tributar.
Por otro lado, es relevante que se analicen los límites de los métodos de
crédito fiscal en los países miembros, así como la posibilidad de hacer un carry
forward, puesto que no son pocos los casos que arrojan doble imposición que
obstaculiza el comercio. Así, se observa que en materia de métodos para eliminar
la doble imposición, existen oportunidades de mejora en los países de la Alianza
para lograr un sistema adecuado a las tendencias que en la materia se han dado
por parte de las economías más desarrolladas en este punto.
112 Vid. G. Blanluet & P.J. Durand “General Report”. óp. cit. Pág. 29.

6. 2.6. Beneficios tributarios sectoriales y geográficos
La falta de un diseño apropiado para atraer la competitividad del sistema tributario

en los países de la Alianza, sumada a la competencia por la atracción de inversio-
nes, la necesidad de desarrollar económicamente zonas periféricas y el recono-
cimiento de las necesidades especiales de ciertos negocios, ha llevado a que los
países adopten diferentes beneficios tributarios. Sin bien la concesión de bene-
ficios rompe con los principios de neutralidad y equidad que debieran regir en la
tributación, lo cierto es que muchos de esos incentivos resultan justificados por
sendos principios y derechos constitucionales. La política fiscal de los países de
la Alianza requiere orientarse a postular como principio la excepcionalidad de los
beneficios, de forma que solo existan aquellos que realmente produzcan un im-
pacto muy relevante para la economía.
En los países de la Alianza, existen distintos beneficios fiscales para secto-
res en buena medida desarrollados dentro de nuestros países, como son el de la
construcción, minero y petrolero. También existen incentivos sobre los temas de
mayor importancia para la integración, teniendo en cuenta lo que se ha dicho en
las distintas declaraciones y trabajos de sus órganos, como: las nuevas empre-
sas, la agricultura, ganadería y silvicultura, los servicios, lo cual se relaciona con
la ciencia y tecnología, naval y aéreo.
En esa línea, se observa que todos los países de la Alianza cuentan con
beneficios para la investigación en ciencia y tecnología, pero el alcance de los
mismos es diverso. Por nombrar un ejemplo, mientras que en Perú la deducción
es del 175 %, en México y en Colombia es un crédito fiscal por el 30 % y el 25 %
de la inversión, respectivamente. Así mismo, los requisitos para acceder a los
mismos no son iguales, por lo que la competencia también puede darse por la fa-
cilidad en el otorgamiento de los mismos. Resultaría interesante explorar la posi-
bilidad de crear, a la luz del propuesto régimen de la Empresa Muntinacional de
la Alianza del Pacífico, un beneficio para la investigación que recoja las mejores
experiencias a nivel mundial de las patent box.
El status questionis de los beneficios tributarios para ciencia, tecnología, in-
novación y software no puede perder de vista a reforma tributaria estadouniden-
se de 2017, puesto que ha incorporado un cambio muy importante, consistente
en que los costos de dichas actividades pueden deducirse en el año de su causa-
ción o diferirlos en los cinco años (o incluso en los 15 años, si se trata de inversio-
nes por fuera de los Estados Unidos) posteriores; conforme la Sección 174 y ss.
del Internal Revenue Code, bajo la nueva normativa se permite entonces poten-
ciar la exportación de actividades de investigación y desarrollo.
Un beneficio común en Perú y Chile para las nuevas empresas es la deduc-
ción de gastos pre-operativos en el año en que se incurren o durante un período
que para el primer país es de 10 años, mientras que en el caso de del país aus-
tral son 6 años, desde la fecha en que se incurren o hasta la fecha en que la em-
presa comienza a generar ingresos, lo que ocurra más tarde. En Chile, incluso se
permite que las nuevas empresas de pequeña dimensión prorroguen el pago del
IVA 2 meses después.
En Chile, para el sector agrícola y acuícola se contempla un sistema presun-
tivo de determinación del impuesto, que puede operar como un beneficio fiscal
en últimas. Sin embargo, el sistema que otorga mayores ventajas a este sector
es el de Perú, que le establece una tarifa del 15 % (14.5 % menor que la ordina-
ria). Además, permite la devolución del IVA e impuesto municipal pagado sobre
las compras en la etapa pre-operativa.
Además, en Chile, el sector naval y aeronáutico cuenta con el beneficio de la
no sujeción en el impuesto sobre la renta de la asistencia técnica, servicios pres-
tados en el extranjero, intereses y cualquier otro elemento relacionado con acti-
vidades que representen su actividad principal. Ello permite que no asuman la
retención en la fuente del no residente. Además, la importación de un buque de
más de 3.500 toneladas no está sujeta al arancel de aduanas, si no puede ser
construido por astilleros nacionales, y el IVA por la importación o arrendamien-
to de buques o aeronaves se puede pagar con un pagaré o letra de cambio, sin
causar intereses. Incluso, se permite que surja el IVA descontable y que pueda
utilizarse, incluso para pagar otros impuestos.
En Perú para el sector naval se garantiza una exención de IVA para combusti-
bles, lubricantes, y operaciones de leasing. A la par, se admite la iimportación tem-
poral de embarcaciones, piezas y accesorios de éstas, sin pagar impuestos hasta
por 5 años; luego de ese plazo puede importar, teniendo en cuenta el valor declara-
do en la importación temporal, menos la depreciación que es del 20 % anual.
Ahora bien, todos los países cuentan como beneficios de desarrollo regio-
nal, como en Perú para la región amazónica, que permite un impuesto de socie-
dades reducido del 10 % o incluso el 5 % y exención de IVA y otros impuestos por
un plazo. En ese mismo país se tiene la Zona Franca de Tacna y el régimen espe-
cial de Meseta Alta. En Chile también se tienen beneficios para las zonas de Arica
y Parinacota, Tocopilla, la Zona Austral y Porvenir y Primavera. En Colombia exis-
ten las ZOMAC y las Zonas Francas.
Visto lo anterior, este trabajo da cuenta de los beneficios sectoriales y regio-
nales otorgados por los países de la Alianza del Pacífico, y sobre esto debe am-
pliarse el estudio y trabajar por la armonización.

6.3. Competitividad en acuerdos comerciales internacionales
6.3.1. Acuerdos de Protección de Inversiones
En lo atinente a los acuerdos de protección de inversiones, sin contar con las

normas de inversión, China ha desarrollado una política de suscripción intensa
que le permite contar, hoy en día, con 145 convenios, Estados Unidos con 47,
México con 35, Chile con 55, Perú con 33 y Colombia con 18, según informa el
sitio Web Investment Policy Hub de la UNCTAD113. A continuación, se comparan
las redes de los países:
Tabla 16: Acuerdos de Protección de Inversiones países de la Alianza,

China y Estados Unidos
Acuerdos de protección de inversiones
Perú México Colombia Chile EE.UU(a) China
Albania 4/01/98 01/09/95
Algeria 28/01/03
Alemania 01/05/97 23/02/01 17/11/00 11/11/05
Argentina 24/10/96 22/07/98 27/02/95 20/10/94 01/08/94
Arabia Saudita 01/05/97
Armenia 29/03/96 18/03/95
Australia 02/02/97 18/07/07 18/11/99 11/07/88
Austria 26/03/01 18/06/99 11/10/86
Azerbaiyán 2/08/01 01/04/95
Bahamas No vigente
Bahréin 30/07/14 30/05/01 27/04/00
Belarús 27/08/09
Bangladesh 25/07/89 25/03/97
Barbados 01/10/99
Bélgica 18/09/08 18/03/03 05/08/99 01/12/09(b)
Benín No vigente
Bielorrusia No vigente 14/01/95
Bolivia 19/02/95 21/07/99 Denunciado(c)
Bosnia y
01/01/05
Herzegovina
Botsuana No vigente
Brasil n.d
113 http://investmentpolicyhub.unctad.org

Brunei No vigente
Bulgaria 2/06/94 21/08/94
Cabo Verde 01/01/01
Camboya 01/02/00
Camerún 6/04/89 24/07/14
Canadá 20/06/07 01/10/14
Chad No vigente
Chile 11/08/01 01/08/95
Chipre 29/04/02
China 01/02/95 06/06/09 03/07/12 14/10/95
Colombia 30/12/10 n.d 02/07/13
Corea del
01/10/05
Norte
Corea del sur 06/07/02 18/11/91 01/12/07
Costa de Marfil No vigente
Croacia 31/07/96 20/06/01 01/07/94
Congo 13/08/94
Costa Rica 08/07/00 No vigente
Cuba 25/11/01 29/03/02 01/08/96
Dinamarca 17/02/95 24/09/00 30/11/95 29/04/85
Ecuador 10/12/99 21/02/96 11/05/97 01/07/97
Egipto n.d 27/06/92 01/04/96
El Salvador 15/12/96 18/11/91 No vigente
Emiratos Ára-
28/09/94
bes Unidos
Eslovaquia 08/04/09 19/12/92 01/12/92
Eslovenia 01/01/95
España 17/02/96 03/04/08 22/09/07 27/04/94 01/07/08
Estonia 16/02/97 01/06/94
Etiopía 01/05/00
Filipinas 06/11/97 08/09/95
Finlandia 14/06/96 20/08/00 14/06/96 15/11/06
Francia 30/05/96 11/10/00 No vigente 05/12/94 20/08/10
Gabón 16/02/09
Ghana 22/11/90


Georgia 17/08/97 01/03/95
Granada 3/03/89
Grecia 17/09/02 07/03/03 21/12/93
Guatemala 10/12/01
Guinea No vigente
Guinea
15/11/06
Ecuatorial
Guyana 26/10/04
Hong Kong
Haití No vigente
Honduras 10/01/12 7/11/01
Hungría n.d 01/04/93
India 23/02/08 03/07/12 01/08/07
Indonesia n.d 01/04/95
Irán 01/07/05
Irlanda
Islandia 27/04/06 16/05/06 01/03/97
Israel 13/01/09
Italia 18/10/95 04/12/02 23/06/95 28/08/87
Jamaica 7/03/97 01/04/96
Japón 10/12/09 No vigente 14/05/89
Jordán 12/06/03 No vigente
Kenia No vigente
No
Kuwait 24/12/86
vigente
Kazajstán 12/01/994 13/08/94
Kirguistán 12/01/994 08/09/95
Laos 01/06/93
Letonia 26/12/94 01/02/06
Libia No vigente
Líbano n.d 10/07/97
Lituania 22/11/01 01/06/94
Luxemburgo
Macedonia 01/11/97
Madagascar 01/07/07

Malasia 25/12/95 04/07/95 31/03/90
Mali 16/07/09
Malta 01/04/09
Marruecos 29/05/1991 27/11/99
Mauricio 08/06/97
Myanmar 21/05/02
México 06/06/09
Moldavia 25/11/1994 01/03/95
Mongolia 1/01/1997 01/11/93
Mozambique 3/03/2005 26/02/02
Namibia No vigente
Nicaragua 10/12/01 No vigente
Nigeria 18/02/10
Noruega 04/11/94 10/07/85
Nueva Zelanda n.d 25/03/89
Omán 01/08/95
Países Bajos 01/02/96 01/10/99 21/12/99 01/08/04
Panamá 14/12/06 21/12/99 30/05/91 (d)
Papúa Nueva
12/02/93
Guinea
Pakistán 30/09/90
Paraguay 18/12/94
Perú 30/12/10 11/08/01 01/02/95
Polonia 22/12/00 6/08/94 08/01/89
Portugal 02/10/95 04/09/00 22/12/00 26/07/08
Qatar 01/04/00
Reino Unido 21/04/94 25/07/07 10/10/14 23/06/97 15/05/86
República
06/03/95 14/03/04 02/12/96 19/12/92 01/09/06
Checa
República
n.d
Dominicana
Ruanda 1/01/12
Rumania 01/01/95 27/08/97 15/01/94 26/07/91
Rusia No vigente 01/05/09
Siria 01/11/01


Senegal 25/10/90
Serbia 13/09/96
Seychelles No vigente
Sierra Leona No vigente
Singapur 03/04/11 No vigente 07/02/86
Sudáfrica n.d 01/04/98
Sudán 01/07/98
Suecia 01/08/94 01/07/07 13/02/96 29/03/82
Suiza 14/03/96 06/10/09 22/08/02 13/04/10
Sri Lanka 1/05/93 25/03/87
Tailandia 15/11/93 13/12/85
Tanzania 17/04/14
Tayikistán 20/01/94
Trinidad 16/09/07 26/12/96 07/12/04
Túnez n.d 7/2/93 01/07/06
Turkmenistán 04/06/94
No
Turquía No vigente n.d 18/05/90 20/08/94
vigente
Uganda No vigente
Ucrania 29/08/97 16/10/96 29/05/93
Uruguay 01/07/02 n.d 01/12/97
Uzbekistán No vigente 01/09/11
No vigente
Venezuela 18/0997 17/05/94
Vietnam n.d 01/09/93
Yemen 10/04/02
Zambia No vigente
Zimbabue 01/03/98
(a) Información consultada en: https://www.state.gov/e/eb/ifd/bit/117402.htm
(b) BLEU (Unión Económica Bélgica-Luxemburgo).
(c) Bolivia lo denunció el 10 de junio de 2011 y cesó efectos el 10 de junio de 2012, pero seguirá siendo
aplicable por otros 10 años, para las inversiones comprendidas existentes al momento de la terminación
(d) Modificado por Protocolo vigente desde el 14/05/2001.
(e) Se debe señalar que con Reino Unido, Francia, Emiratos Árabes Unidos y Japón se tienen suscritos CDI,
pero no se encuentran en vigor.
Como se puede observar, la superioridad numérica de convenios de China

resulta demoledora y da cuenta de una política de inversiones mucho más abierta,
al tener acuerdos incluso con países comunistas y de limitado desarrollo econó-

mico. En el ámbito de la Alianza del Pacífico, Chile es el país con la red más
amplia. Los inversionistas del exterior, por lo tanto, preferirán realizar sus nego-
cios en la Alianza por intermedio de Chile, pues eso les dará derecho a acceder
a la protección del Convenio con el tercer Estado y siempre que constituyan una
“empresa” podrán incluso acceder al Protocolo Adicional de la Alianza del Pacífi-
co, que contiene en su Capítulo 10 un régimen de protección de la inversión. En
sentido contrario, los inversionistas de algún país de la Alianza pueden acceder
a la red chilena para invertir en terceros estados. En general, el ámbito subjetivo
de los convenios de protección de inversiones no suele estar muy limitado frente
al treaty shopping, por lo que la interposición de “empresas” en un país puede dar
acceso a red de dicha jurisdicción. De todas formas, resulta recomendable para la
Alianza complementar la red y negociar en bloque nuevos convenios de este tipo.
6.3.2. Convenios de Doble Imposición114
Entre los países de la Alianza del Pacífico existe una red de Convenios de Doble
Imposición, basados en la estructura genérica de los Modelos OCDE y ONU, a
excepción del régimen comunitario de la Decisión 578 de la CAN, que aplica entre
Perú y Colombia, que sigue un sistema de imposición territorial inspirado en la
Decisión 40 de la CAN y los movimientos teóricos latinoamericanos de defensa
del criterio de la fuente.
Tabla 17: Red de CDI entre países miembros de la Alianza del Pacífico
Colombia Chile México Perú.
Decisión 578 del
Ley 1261 de LEY 1568 DE
Colombia 2004. Acuerdo de la
2007. 2012.
CAN.
Entrada en
Entrada en vigencia:
vigencia:
13 de noviembre de
15 de noviembre
2003
Chile Ley 1261 de 2007. de 1999
Aplicable desde:
Aplicable desde:
1° de enero de
01 de enero del
2004.
año 2000.
114 Se abordan únicamente los Convenios comprehensivos y por lo tanto se excluyen de éste apartado los
que abordan una única renta (transporte internacional aéreo o marítimo) o un aspecto específico de la
materia tributaria como los de intercambio de información.

Entrada en
vigencia: Entrada en vigencia:
15 de noviembre 19 de Febrero de
México Ley 1568 de 2012. de 1999 2014.
Aplicable desde: Aplicable desde:
01 de enero del 1 de Enero de 2015.
año 2000.
Entrada en Entrada en
vigencia: vigencia:
Decisión 578 del 13 de noviembre 19 de Febrero de

Perú 2004. Acuerdo de la de 2003 2014.
CAN. Aplicable desde: Aplicable desde:
1° de enero de 1 de Enero de
2004. 2015.
Fuente: normas internas de los países
Los países de la Alianza tienen desarrollos asimétricos en la red de conve-

nios de doble imposición con terceros países. Mientras que México tiene 34 en
vigor, más 3 suscritos pendientes de ratificación, Chile tiene 25 vigentes, Colom-
bia tiene 9 vigentes y 2 en proceso de ratificación, y finalmente Perú tiene 9 vi-
gentes. Comparándolos con China, que tiene una red con 33 países, se advierte
que solo México la supera en este aspecto de la competitividad. De todas formas,
esas cifras parecen menores cuando se comparan con la de Estados Unidos, que
cuenta con 64 tratados.
Tabla 18: Red de CDI de países de la Alianza del Pacífico, China y Estados Unidos
Convenios de Doble Imposición
Perú México Colombia(a) Chile EE.UU China
Alemania
Algeria
Argentina
Armenia
Arabia Saudita
Australia
Austria
Azerbaiyán
Bahréin
Bangladesh
Barbados

Bélgica
Bulgaria
Bolivia D. 578
Bielorrusia
Brasil
Brunei
Bulgaria
Canadá
China
Chipre
Checoslovaquia
Corea del sur
Croacia
Dinamarca
Ecuador D. 578
Egipto
Emiratos Árabes
Unidos
Eslovaquia
Eslovenia
España
Estados Unidos
Estonia
Filipinas
Finlandia
Francia
Georgia
Grecia
Hong Kong
Hungría
India
Indonesia
Irlanda
Islandia
Israel
Italia
Jamaica


Japón
Kuwait
Kazajstán
Kirguistán
Letonia
Lituania
Luxemburgo
Malasia
Malta
Marruecos
Moldavia
Nigeria
Noruega
Nueva Zelanda
Países Bajos
Panamá
Papúa Nueva Guinea
Paraguay
Pakistán
Polonia
Portugal
Qatar
Reino Unido
República Checa
Rumania
Rusia
Sri Lanka
Singapur
Sudáfrica
Suecia
Suiza
Tailandia
Tayikistán
Trinidad
Túnez
Turkmenistán
Turquía
Ucrania

Uruguay
Uzbekistán
Vietnam
Venezuela
(a) Se debe señalar que con Reino Unido, Francia, Emiratos Árabes Unidos y Japón se tienen suscritos CDI,
pero no se encuentran en vigor.
Fuente: normas internas de los países
Como se observa, Colombia y Perú tienen una gran desventaja para ser el
destino o el origen de inversiones u operaciones desde o hacia los países de la
región Asia-Pacífico a los que quiere atraer la Alianza, puesto que solo tienen tra-
tados con Corea, mientras que México cuenta con acuerdos con Australia, China,
Corea, Indonesia, Nueva Zelanda, Singapur, Rusia y Estados Unidos. Chile por
su parte tiene CDI con Australia, Corea, Malasia, Nueva Zelandia, Rusia y Tailan-
dia. Por ello, resulta aconsejable para Perú y Colombia enfocar los esfuerzos en
celebrar nuevos CDI con los países de la cuenca del pacífico y revisar la red que
Chile y México tienen con los países de la región Asia-Pacífico, e identificar sus
debilidades115. Así mismo, para todos los países de la Alianza, es relevante explo-
rar la posibilidad de un CDI con China.
A diferencia de lo que ocurre con los acuerdos comerciales celebrados con
terceros países, que pueden beneficiar a los demás miembros de la Alianza,
como se expone en otro apartado de este texto, en materia de CDI resulta muy
complejo realizar operaciones triangulares, pues las mismas suelen tacharse de
treaty shopping y se encuentran limitadas por diferentes normas, destacadamen-
te por los nuevos estándares contenidos en los artículos 6 y 7 del Convenio Mul-
tilateral para la implementación de las medidas para evitar la erosión y la base
imponible y el traslado de beneficios (por sus siglas en inglés BEPS). Así, si un in-
versionista de un tercer estado con el cual Colombia no tiene un CDI, pero con el
cual México si lo tiene, desea invertir en el país cafetero, no le resultará fácil ac-
ceder a los beneficios del convenio entre México y Colombia, pues para ello ten-
dría que cumplir con el ámbito de aplicación subjetivo, esto es, ser una persona
residente en México y estar sujeta de forma plena, al tiempo que ser beneficiaria
115 Partimos de la idea de que los CDI permiten atraer inversiones por garantizar seguridad jurídica, aunque
reconocemos que la literatura sobre el impacto de los CDI en la inversión extranjera no arroja resultados
concluyentes. Sin embargo, el estudio de Newmayer afirma que si hay evidencia de que para los países
en vía de desarrollo de ingreso medio (no los de baja renta) la firma de CDI si aumenta la inversión
extranjera directa. Eric Neumayer (2007): Do double taxation treaties increase foreign direct investment
to developing countries?, Journal of Development Studies, 43:8, 1501-1519 To link to this article: http://
dx.doi.org/10.1080/00220380701611535

efectiva de la renta, no haberse constituido con el principal propósito de obtener

las ventajas del tratado, entre otros requisitos.
7. Conclusiones
Celebramos que la Alianza del Pacífico le permita a Colombia compararse con el

resto del mundo, en un acuerdo que lejos de subir barreras a través de aranceles
externos comunes que aislarían a la Alianza del resto de naciones, lo que busca
es generar sinergias, convirtiendo al bloque en una de las más atractivas plata-
formas receptoras de inversiones de terceros países.
Por ello, dado que Colombia ocupa los últimos puestos en la mayoría de in-
dicadores analizados frente a sus socios de la Alianza –incluyendo tributarios y
de comercio exterior–, es una fantástica oportunidad para nivelarse en las mejo-
res prácticas internacionales.
No se debe desaprovechar que tres de los cuatro países de la Alianza cam-
biarán sus gobiernos en el 2018, para que esta ponencia puede usarse como una
pieza fundamental en propuestas de valor agregado para ser empleada por los
nuevos mandatarios y sus equipos económicos.
Los cuatro países de la Alianza del Pacífico deben analizar, de manera con-
junta y con mucho detalle, los profundos cambios introducidos en la Ley fiscal de
los Estados Unidos de América aprobada a final de diciembre, la cual redujo del
35 % al 21 % el impuesto a la corporación, creó deducciones y beneficios que
pueden fortalecer la investigación y desarrollo por parte de entidades estadouni-
denses y redefinió el concepto de renta global.
Estas medidas, que harán más atractivas las inversiones en Estados Unidos,
deberán considerarse para promover los mecanismos de comercio exterior, en es-
pecial las zonas francas y las zonas económicas especiales, teniendo en cuenta
que Estados Unidos es el destinatario del 65 % de las exportaciones de la Alianza.
1. En materia de Operadores Económicos Autorizados, se debería implementar

la certificación única de Operador Económico Autorizado de la Alianza del Pa-
cífico, de tal manera que esta permita gozar de los privilegios del mecanismo
en todos los países de manera simultánea.
2. Promover el conocimiento y compatibilización de los regímenes de Zonas Fran-
cas y Zonas Económicas Especiales con especial énfasis en el desarrollo regio-
nal. Sin duda, las embajadas y entidades de promoción de la Alianza deberán
promoverlas como un paquete, teniendo en cuenta sus diversas vocaciones re-
gionales y su aptitud para participar en las Cadenas Globales de Valor.
Es importante crear una página web con el material correspondiente de

las Zonas Francas y Zonas Económicas Especiales de la Alianza como la
nueva plataforma de atracción de anclas internacionales y de proyectos de
valor agregado en: industria, logística, agroindustria y servicios
3. Es fundamental avanzar en la construcción de un indicador de competitividad
y sistematización para los mecanismos de comercio exterior de la Alianza y
pensar en su aplicación en terceros países. Tal es el caso de las empresas
que realizan admisión temporal para perfeccionamiento activo, comercializa-
doras internacionales y devolución automática del IVA.
4. Debería, dentro de un plazo prudencial, procederse a la negociación de
normas de origen acumulativas entre los tratados de libre comercio comu-
nes a dos o más países miembros, para fortalecer las cadenas regionales de
valor, y por otra parte identificar sinergias en los acuerdos no comunes.
5. Debería crearse el estatuto tipo de contratos de estabilidad jurídica, para que
las inversiones estratégicas que se realicen en los cuatro países, puedan es-
tabilizarse de manera conjunta con montos, procedimientos y requisitos simi-
lares. Siguiendo el buen ejemplo que ya practican hoy Perú y Chile, como un
elemento que daría una gran seguridad a las inversiones internacionales en
los países de la Alianza del Pacífico.
6. Debería desarrollarse el reshoring index –realizado por México– en las princi-
pales regiones potencialmente atractivas de inversión de la Alianza del Pací-
fico para medir su competitividad y corregir sus falencias.
7. En materia de vistos buenos, debería crearse un régimen de registro sanita-
rio único para productos farmacéuticos, alimenticios y agroindustriales –bajo
altos estándares internacionales– de tal manera que una vez homologados
en un país tendrían libre circulación en los otros tres.
8. Debería crearse el Estatuto Aduanero de la Alianza del Pacífico, el cual sería
de gran ayuda para Colombia, que se encuentra intentando realizar su propio
estatuto –pese a que solo participa en el 2 por 1000 del comercio mundial–
cuando de esta manera se podrían absorber las mejores prácticas de nues-
tros vecinos, homologando procedimientos, regímenes y sanciones dentro de
un lenguaje común amigable a la inversión.
9. El Protocolo Adicional de la Alianza del Pacífico afecta la tributación directa
e indirecta. Ejemplo de ello es que los límites a la deducibilidad de pagos al
exterior establecidos en las legislaciones colombiana y peruana debieran ser
levantados por contrariar las normas de trato nacional y las controversias tri-
butarias ser llevadas a arbitraje.
10. La Alianza del Pacífico en las distintas reuniones, ha hecho compromisos po-
líticos que podrían tener impacto tributario. Sin embargo, dichos trabajos de-
bieran continuar haciendo estudios más detallados y propuestas con mayor

ambición. En particular, se ha comprobado como los avances en materia de

financiación de las PYME podrían verse mermados con los límites a la sub-
capitalización existentes en los países. O aquellos sobre servicios digitales,
donde podría resultar doble tributación en IVA y renta, que no pueda ser re-
suelta por los CDI o por normas internas.
11. El futuro de la integración requiere dar una mirada a escenarios de integra-
ción económica más desarrollados, como la Unión Europea, para así buscar
la neutralidad fiscal. En esa línea debe evaluarse crear un régimen de la Em-
presa Multinacional de la Alianza del Pacífico (EMAP) que, siguiendo las ex-
periencias de la empresa multinacional andina y la sociedad europea, pueda
operar fácil y eficazmente entre los países, con derecho al trato nacional y a la
eliminación de la doble imposición, porque si bien existen CDI y la D. 578, el
tratamiento no es completamente neutral en las operaciones entre los países.
Más aún, la movilidad de personas requiere analizar si los ordenamientos de
los países prevén soluciones a la doble imposición y a las dobles cargas ad-
ministrativas o de cumplimiento, a las discriminaciones frente a las retencio-
nes en la fuente y el tratamiento de las contribuciones a la seguridad social.
12. Las zonas francas son un instrumento de desarrollo y atracción de inversio-
nes de gran poder, por lo cual la Alianza debiera centrarse en revisar los
puntos comunes en su regulación, las diferencias y las mejores experiencias
para lanzar un régimen armonizado, para que sean competitivas a nivel mun-
dial, pero que no generen competencia al interior de la Alianza.
13. Se recomienda que la Alianza revise la posibilidad de armonizar el IVA para
garantizar un grado aceptable de neutralidad en la oferta y demanda de
bienes y servicios, y de potencialización de las PYME mediante un sistema
de causación o exigibilidad por caja.
14. Los países de la Alianza deben analizar las tendencias en materia del tra-
tamiento de la inversión en el exterior, teniendo en cuenta las últimas mo-
dificaciones aprobadas por el Congreso norteamericano, analizando su
competitividad fiscal. Si la Alianza crea regímenes generales de tributación
competitivos, los beneficios fiscales debieran ser entonces excepcionales y
orientados a potenciar los sectores estratégicos de estos países, como son
el agrícola, la investigación y el desarrollo, y el comercio exterior, dentro de la
promoción conjunta de las cadenas regionales de valor.
15. Las posiciones de los países de la Alianza en relación con el número de CDI
y los acuerdos de protección de inversiones, no son equivalentes. La Alianza
debe avanzar en la equiparación de sus redes de convenios y en la celebra-
ción de nuevos con países del sudeste asiático.
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Algunos aspectos fiscales de la legislación
aduanera y de otras materias relacionadas con el
comercio exterior de mercancías
Some fiscal aspects of customs legislation and other matters
related to foreign trade of goods
Germán Pardo Carrero1


Germán Pardo Carrero. Algunos aspectos fiscales de la legislación aduanera y de otras
materias relacionadas con el comercio exterior de mercancías. Estudios de Derecho

Página final: 584
Resumen
El comercio exterior de mercancías supone la injerencia de normas de diversa
índole, dentro de las cuales se destacan las propias de los negocios y por su-
puesto las normas aduaneras y las tributarias. Estos dos últimos ámbitos son
diferentes, autónomos e independientes entre ellos, pero indudablemente rela-
cionados. No se puede imaginar ningún negocio de comercio exterior, sin pensar
en los gravámenes que deben soportar las operaciones.
1 Abogado de la Universidad del Rosario y Doctor por la Universidad de Salamanca, España. Fundador
y Director de la especialización internacional en Derecho Aduanero y Comercio exterior en la Universi-
dad del Rosario. Docente del Doctorado en Derecho de la Universidad Andina Simón Bolívar en Quito,
Ecuador. Colaborador en el diseño del master Derecho Aduanero y Comercio Exterior en la Universidad
de Guanajuato, México, en donde ganó concurso doctoral para ser profesor. Profesor invitado de las
Universidades de Valencia, España y Curitiba, Brasil. Miembro del ICDT y del ICDA. Miembro fundador de
la Academia Internacional de Derecho Aduanero; miembro del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros.
Autor de “Tributación Aduanera”, Legis Editores y editor académico y coautor de “El Derecho Aduanero
en el siglo XXI”, Universidad del Rosario. Coordinador, Director académico y coautor de varias obras
relacionadas con el Derecho Aduanero y de Comercio Exterior en Venezuela, México, Perú y Colombia.
« Germán Pardo Carrero »
Así las cosas, lo tributario incide sobre todo en las operaciones de impor-
tación de mercancía y en ciertos destinos especiales como las Zonas Francas;
también, aunque de manera diferente, en la exportación. Esa incidencia no es so-
lamente por atravesar la frontera aduanera, sino que también se verifica en la tri-
butación interna y en especial en los impuestos al consumo, entre ellos el IVA y
los impuestos específicos al consumo. Además, en estas operaciones pueden
tener injerencia otros impuestos tales como el impuesto a la renta o ganancias.
De otro lado, son diversos los gravámenes de las operaciones de comercio
exterior. De manera general, los derechos de aduana y el IVA; y de manera par-
ticular, gravámenes que a pesar de la discusión sobre su naturaleza jurídica, las
normas terminan aceptando como impuestos o derechos de aduana y otros im-
puestos al consumo.
Este trabajo trata de mostrar el estado del arte de la situación en Colom-
bia, considerando la aparición de normas recientes como los Decretos 390, 2147,
2153 de 2016, la Resolución 1649 de 2016, leyes como la 1816 y 1819 de 2016,
la normativa tributaria, etc.; y, en ultimas, trata de mostrar, de la manera más com-
pleta posible, un cuadro de los aspectos tributarios actuales de las operaciones
de comercio exterior en Colombia.
Palabras claves
Derechos de aduana, arancel de aduanas, IVA, elementos de los tributos, impor-

tación, regímenes de importación, zonas francas, exportación, clasificación aran-
celaria, origen de la mercancía, base imponible de los derechos de aduana, base
imponible del IVA en las importaciones, impuesto nacional al consumo, impues-
tos específicos al consumo, Derechos antidumping, Derechos compensatorios,
Salvaguardias.
Abstract
The foreign trade of goods involves the interference of different types of rules
within which stand those of business and of course customs and tax rules. These
areas are different, autonomous and independent among them, but undoubtedly
related. You cannot imagine any foreign trade business without thinking about the
taxes that operations must support.
In this way, the taxation affects, above all, merchandise import operations
and certain special destinations such as Free Trade Zones; also though differently
in export. This incidence is not only to cross the customs border but also to verify

« Algunos aspectos fiscales de la legislación aduanera y de otras materias relacionadas con el comercio exterior »
internal taxation and especially in taxes on consumption, including VAT and excise
taxes. In addition, other taxes such as the income or profit tax may have an influ-
ence on these operations.
On the other hand, there are various taxes on foreign trade operations. In
general, customs duties and VAT; and in a particular way, taxes that despite the
discussion about their legal nature, the rules end up accepting taxes or customs
duties and other taxes on consumption.
This work tries to show the state of the art of the situation in Colombia, con-
sidering the emergence of recent norms such as Decrees 390, 2147, 2153 of
2016, Resolution 1649 of 2016, laws such as 1816 and 1819 of 2016, the tax reg-
ulations, etc.; and, in the end, it tries to show, as completely as possible, a picture
of the current tax aspects of foreign trade operations in Colombia.
Keywords
Customs duties, tariffs, VAT, elements of taxes, importation, import regimes, free
trade zones, export, tariff classification, origin of goods, taxable base of customs
duties, VAT tax base on imports, national tax to consumption, specific taxes on
consumption, anti-dumping duties, countervailing duties, safeguards.
Sumario
Introducción; 1. La obligación aduanera y la obligación aduanera en la importa-

ción; 2. Los derechos e impuestos a la importación; 2.1. Los derechos de aduana;
2.2. El IVA en la importación; 3. Los elementos de los derechos de aduana y
demás impuestos a la importación y otros aspectos relacionados; 3.1. Hecho Ge-
nerador; 3.2. Causación o devengo de los derechos de aduana y del IVA; 3.3. La
sujeción activa y pasiva; 3.4. Base Imponible; 3.5. Tipo o Tarifa; 3.6. Pago; 4. Los
derechos e impuestos y las diferentes modalidades de importación; 4.1. Regí-
menes de importación definitiva; 4.1.1. Importación para consumo; 4.1.2. Impor-
tación con franquicia o exoneración de derechos e impuestos a la importación;
4.1.3. Importación en cumplimiento de garantía; 4.1.4. Reimportación en el
mismo estado; 4.1.5. Reimportación por perfeccionamiento pasivo; 4.2. Regí-
menes suspensivos; 4.2.1. Admisión temporal para reexportación en el mismo
estado; 4.2.2. Admisión temporal para perfeccionamiento activo; 4.3. Transfor-
mación y/o ensamble; 4.4. Regímenes especiales de importación; 4.4.1. Impor-
tación temporal de mercancías alquiladas o con contrato de arrendamiento con
opción de compra “leasing”; 4.4.2. Tráfico postal; 4.4.3. Envíos de entrega rápida
o mensajería expresa; 4.4.4. Viajeros; 4.4.5. Menaje de casa; 4.4.6. Importación

temporal de medios de transporte de uso particular; 4.4.7. Importación temporal
de embarcaciones de recreo de uso privado, que sean aptas para la navegación
de altura; 4.4.8. Importación por redes, ductos o tuberías; 4.4.9. Provisiones para
consumo y para llevar; 4.5. Formas especiales de ingreso; 4.6. Sistemas Espe-
ciales de Importación–Exportación; 5. Exportación de mercancías; 6. Zonas fran-
cas y aspectos tributarios; 6.1. Impuesto sobre la renta. Tarifa; 6.2. Impuesto a las
ventas; 6.3. Decreto 2147 de 2016; 7. Problemas comunes en la determinación
de los derechos de aduana; 7.1. Clasificación arancelaria y arancel de aduanas;
7.2. Origen de las mercancías y otros supuestos de exención o de no sujeción;
7.3. La valoración de la mercancía; 8. Otros aspectos de índole tributaria a tratar;
8.1. Las tasas en materia aduanera; 8.2. Impuestos al consumo; 8.2.1. Impues-
to nacional al consumo; 8.2.2. Impuesto al consumo de cervezas, sifones y refa-
jos; impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares; e, impuesto al
consumo de cigarrillos y tabaco elaborado; 8.3. Derechos antidumping; 8.4. Dere-
chos compensatorios; 8.5. Salvaguardias; 8.6. Impuestos de igualación o “border
tax adjustment”; 9. Conclusiones; 10. Bibliografía.
Introducción
Este escrito pretende abordar algunos aspectos relativos al tema de su título,

vistos desde la óptica de la legislación y sin perjuicio de que se recurra a la juris-
prudencia colombiana y a la doctrina comparada, ante todo desde la perspecti-
va aduanera, considerando que se trata, ante todo, de normativa reciente, parte
de la cual no se encuentra vigente aún. Se trata de una verificación del estado
del arte que será la base para el nuevo devenir aduanero y de comercio exterior
del país. Esta es la razón de ser de este trabajo, que parte de la base del conoci-
miento de los conceptos esenciales en materia tributaria y ahonda en lo que son
los gravámenes al comercio exterior de mercancía.
Se toma para estudio el Decreto 390 de 2016 y demás nuevas normas que
regulan aspectos atenientes o relacionados, tales como el Decreto 2147 de 2016
sobre Zonas Francas y el Decreto 2153 de 2016 o Arancel de Aduanas2. Por su-
puesto, las normas relacionadas con el Estatuto Tributario, sobre todo en mate-
ria de IVA y, en lo que cabe, lo referente al impuesto al consumo sobre cierto tipo
de mercancías qué aun cuando, como ocurre con el IVA, no se trata, en estricto
sentido, de un gravamen en frontera, si incide en el comercio de las mercancías
2 También normas como la Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y los
decretos 1750 de 2015 y 299 de 1995, entre otros.

importadas. Se abordarán también, por lo menos tangencialmente, dadas las li-

mitaciones de espacio propias de este tipo de escrito, otra serie de cuestiones
atinentes a la temática, como las medidas antidumping o compensatorias que
impone el país, en la medida que, con independencia de su naturaleza jurídica, al
momento de imponerlas se convierten en un sobre arancel de aduanas o grava-
men que se suma al arancel.
Los gravámenes al comercio exterior de mercancía (arancel e IVA, general-
mente) suponen (sobre todo por el IVA) un volumen de ingresos para el erario pú-
blico equivalentes a cerca de un 17,5 % del total de los ingresos tributarios, lo que
hace que, en la práctica, buena parte de la labor de la Aduana en Colombia se
destine a la verificación y discusión de aspectos tributarios, a punto tal que insti-
tuciones como las “resoluciones anticipadas” del artículo 12 del Decreto 390, re-
lativamente3 una nueva herramienta dentro de nuestro ordenamiento, se orienten
básicamente a la situaciones de índole fiscal4.
Con este trabajo, que contiene temas afines a lo tributario y a lo aduanero,
tratándose de gravámenes al comercio exterior de mercancías, se pretende que
los cultores del derecho tributario o del derecho aduanero comprendan el con-
tenido del mismo, del estado del arte. La referencia se hace considerando que,
si bien se va a tratar de gravámenes, es posible que algunos temas no sean tan
claros para unos o para otros y por eso puede que el escrito contenga aspectos
que para algunos resulten obvios, por lo cual desde ahora ruego la comprensión
del lector informado.
El escrito que, se insiste, se verifica ante todo desde la óptica de la le-
gislación aduanera y relacionada, se ha estructurado siguiendo inicialmen-
te la temática del Decreto 390, para luego entrar a abordar otros temas como
las zonas francas, los sistemas especiales de importación y exportación, la
exportación de mercancías, algunos aspectos de índole tributario del ámbito
aduanero que son usualmente problemáticos (clasificación arancelaria, origen
y valor de la mercancía), para cerrar con particularidades especiales que se
encuentran en la normativa y gravámenes de carácter excepcional que se
pueden imponer a la mercancía importada.
Quiero particularmente agradecer a quienes me han colaborado en este tra-
bajo leyéndolo, comentando, aportándole y corrigiéndolo y especialmente a los
3 Esta figura ya la contemplaban algunos acuerdos de comercio, tales como el acuerdo con los Estados
Unidos (Artículo 5.10) o con la Unión Europea (artículo 60).
4 Tal y como ocurre con la clasificación arancelaria, la aplicación de criterios de valoración en aduana, la
determinación de origen de una mercancía, la aplicación de devoluciones, suspensiones u otras exone-
raciones de derechos de aduana, si una mercancía reimportada después de su perfeccionamiento pasivo
es libre de derechos de aduana, la aplicación de una cuota bajo un contingente arancelario, es decir, bá-
sicamente el contenido de la norma y el objeto del uso de la herramienta mencionada, es para solucionar
aspectos tributarios.
profesores Rogelio Perilla Gutiérrez, Juan José Lacoste y Fabio Londoño Gutié-
rrez, al igual que al Par designado para revisión por el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, aclarando que todos los errores que se puedan encontrar son
de mi autoría y responsabilidad.
Sin más preámbulos, se comienza con el desarrollo de la temática.
1. La obligación aduanera y la obligación aduanera

en la importación
El Decreto 390 contempla la obligación aduanera y específicamente la obli-
gación aduanera en la importación. La obligación aduanera la define como el
vínculo jurídico entre la administración aduanera y cualquier persona direc-
ta o indirectamente relacionada con cualquier formalidad, régimen, destino u
operación aduanera, derivado del cumplimiento de las obligaciones corres-
pondientes a cada una de ellas, quedando las mercancías sometidas a la
potestad aduanera y los obligados, al pago de los derechos e impuestos, in-
tereses, tasas, recargos y sanciones, a que hubiere lugar5. Esta definición es
básica para el entendimiento de todos los deberes que se tienen frente a la
aduana y en especial, para estos efectos, los de carácter tributario.
En primer lugar, la norma se refiere a un vínculo jurídico entre la administra-
ción aduanera y cualquier persona directa o indirectamente relacionada con cual-
quier formalidad, régimen, destino u operación aduanera. Ese vínculo jurídico
surge de la ley o norma reguladora, por lo que todo su contenido debe cumplirse
tal como lo dispone la norma; y, las partes de la relación, aduana y obligado, no
pueden acordar o disponer nada en contra, puesto que las dos están sometidas
al imperio de la norma. La gráfica señala cómo se entiende ese vínculo.
5 CIAT. Modelo de Código Tributario 2015. Artículo 20. Concepto de relación jurídico-tributaria. La relación
jurídico-tributaria es el conjunto de obligaciones materiales y formales, derechos, deberes y potestades
que se originan por la aplicación de los tributos entre el Estado y los obligados tributarios. La obligación
tributaria principal tiene por objeto el pago del tributo.

LEY - Fuente formtal
Obligación aduanera
Aduanera tributaria
ADMINISTRACIÓN S PASIVO
GERMAN PARDO CARRERO Ph D 2017 136
En segundo lugar, el vínculo mencionado surge entre la aduana y el obliga-

do, es decir, cualquier persona directa o indirectamente relacionada con cualquier
formalidad, régimen, destino u operación aduanera. De acuerdo con el artícu-
lo 20 del Decreto 390, son responsables de la obligación aduanera los obliga-
dos de que trata el artículo 33, por las obligaciones derivadas de su intervención
y por el suministro de toda documentación e información exigida por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). A su turno, el artículo 33 indica que
los obligados aduaneros son: 1. Directos: los importadores, los exportadores, los
declarantes de un régimen aduanero y los operadores de comercio exterior; y, 2.
Indirectos: toda persona que en desarrollo de su actividad haya intervenido de
manera indirecta en el cumplimiento de cualquier formalidad, trámite u operación
aduanera. Serán responsables por su intervención, según corresponda, y por el
suministro de toda documentación e información exigida por la DIAN6.
La obligación es relacionada con cualquier formalidad, régimen, destino u
operación aduanera, derivado del cumplimiento de las obligaciones correspon-
dientes a cada una de ellas; y, el mismo decreto se encarga de definir estos vo-
cablos así: i) formalidad aduanera: todas las actuaciones o procedimientos
que deben ser llevados a cabo por las personas interesadas y por la aduana, a
los efectos de cumplir con la legislación aduanera (artículo 3). ii) destino: es la
6 Dispone la norma que cualquier referencia a “usuarios aduaneros” en otras normas, debe entenderse
como los obligados aduaneros directos. Esto, para compaginar la terminología del Decreto 2685 de 1999
con la del Decreto 390 de 2016.
destinación7 (sic) que se debe dar a las mercancías introducidas desde el ex-
terior al Territorio Aduanero Nacional (TAN), bajo potestad aduanera, y que está
regulada por la legislación aduanera (artículo 138). Entonces, los destinos son
de introducción de mercancías, no de salida. Las mercancías que se introduz-
can al TAN deberán ser sometidas a uno de los siguientes destinos aduane-
ros: 1) La inclusión de las mercancías en uno de los regímenes aduaneros de
tránsito, depósito aduanero o de importación, 2) La introducción a un depósi-
to habilitado, 3) La destrucción, 4) El abandono y 5) Zonas francas, de acuerdo
con Decreto 2147 de 20168. iii) Régimen aduanero: es el tratamiento regido
por la legislación aduanera, aplicado por el declarante a las mercancías que se
encuentran bajo potestad aduanera, las que serán objeto de una declaración
aduanera y deberán cumplir con los requisitos establecidos para el régimen que
corresponda (artículo 141). iv) operación aduanera: toda actividad de embar-
que, desembarque, entrada, salida, traslado, circulación y almacenamiento de
las mercancías objeto de comercio internacional, sujeta al control aduanero (ar-
tículo 3)9. Parte de la definición hace referencia a que los obligados, lo son al
pago de los derechos e impuestos, intereses, tasas, recargos y sanciones, a
que hubiere lugar. Acá se tratará el tema de los derechos e impuestos relacio-
nados. Esta mención se repite en el artículo 21, cuando se abarca lo referente a
la obligación aduanera de importación, entre cuyo alcance se encuentra el pago
de los derechos e impuestos causados por la importación10.
7 En lugar de definir destino con “destinación”, podría hablarse de posibilidad o gama o catálogo de posi-
bilidades, al decir de Ibáñez Marsilla. Ver. Ibáñez Marsilla, Santiago. Impuestos Arancelarios. En: Martín
Querat, Juan, Tejerizo López, José Manuel, Cayón Galiardo Antonio. Manual de derecho tributario. Parte
especial. Pág. 838. Pamplona, 2015. Thomson Reuters Aranzadi 12 ed..
8 La introducción mercancías procedentes de otros países a una zona franca es considerada un destino
aduanero a luz lo establecido en la regulación aduanera (Decreto 2147 de 2016 Art. 100).
9 Las normas también definen mercancías como todos los bienes susceptibles de ser clasificados en la
nomenclatura arancelaria y sujetos a control aduanero; potestad aduanera, como conjunto de facultades
y atribuciones que tiene la administración aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y
salida de mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el TAN, y para hacer
cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que conforman el ordenamiento jurídico aduanero;
control aduanero, indicando que comprende una serie de medidas aplicables, con el fin de asegurar el
cumplimiento de la normativa de competencia de la Administración Aduanera. De igual manera, lo que se
entiende por territorio aduanero nacional, etc. En fin, la legislación aduanera nacional (y a veces también
otras legislaciones aduaneras) recurren frecuentemente a la definición de sus términos o vocablos, as-
pecto que no se puede desconocer para entender qué es lo que dice la norma, previo a su interpretación
y posterior aplicación.
10 En lo que atañe a la obligación aduanera en la importación, esta comprende i) el suministro de información
y/o documentación anticipada, ii) las formalidades aduaneras y requisitos que deben cumplirse al arribo
de las mercancías, iii) la presentación de la mercancía a la autoridad aduanera, iv) la presentación de la
declaración aduanera, v) el pago de los derechos e impuestos causados por la importación y de los inte-
reses, vi) el valor de rescate y vii) las sanciones a que haya lugar, así como viii) la obligación de obtener
y conservar los documentos que soportan la operación, presentarlos cuando los requiera la autoridad
aduanera, ix) atender las solicitudes de información y pruebas, y x) en general, cumplir con las exigencias,
requisitos y condiciones establecidos en las normas correspondientes. Son responsables de la obligación

De acuerdo con el artículo 19, la obligación aduanera es de carácter personal,

sin perjuicio de que pueda hacerse efectivo su cumplimiento sobre la mercancía,
mediante el abandono o el decomiso, con preferencia sobre cualquier otra garantía
u obligación que recaiga sobre ella. Que sea personal, quiere decir que solo es exi-
gible de quien realiza la operación de comercio exterior o los obligados de que trata
el artículo 33, por las obligaciones derivadas de su intervención y por el suministro
de toda documentación e información exigida por la DIAN, como ya se ha referido.
Con independencia de todas las interpretaciones realizadas de hasta dónde va la
obligación aduanera y cómo debe entenderse que la obligación aduanera es perso-
nal, lo cierto es que, tratándose de tributos, es el importador el responsable no solo
de acreditar la legal introducción de las mercancías al TAN, con el lleno de los re-
quisitos exigidos, sino, específicamente, el pago de los derechos e impuestos a la
importación a que haya lugar (Artículo 20 inciso 2)11. Ahora, la mención de que se
pueda hacer efectivo su cumplimiento sobre la mercancía, en estricta lógica debe-
ría entenderse siempre y cuando la mercancía permanezca en manos del importa-
dor. En este caso se buscará, en primer lugar, esa mercancía para que sea utilizada
para cubrir el valor de lo adeudado y, en subsidio, el patrimonio del importador que
es prenda general de sus obligaciones12.
aduanera en la importación: el importador de las mercancías, el declarante y los operadores de comercio

exterior respecto de las actuaciones derivadas de su intervención.
11 En el caso de un consorcio o unión temporal o una asociación empresarial, la responsabilidad por el pago
de los derechos e impuestos será solidaria, y recaerá sobre las personas jurídicas y/o naturales individual-
mente consideradas que los conformen (Inciso 3 artículo 20).
12 Colombia. Consejo de Estado. Sentencia 7270 de 1 de diciembre de 1995. C.P doctor Julio Enrique
Correa Restrepo. Respecto al tema de la obligación aduanera y los sujetos responsables dijo: «La Sala
mediante sentencia del 6 de agosto de 1993, expediente 4722, Consejero Ponente Doctor Guillermo
Chahín Lizcano, analizó el alcance de la responsabilidad de los sujetos responsables de la obligación
aduanera (importador, propietario y tenedor) y llegó a la conclusión que del texto del artículo 3º no surgía
una obligación solidaria, ni subsidiaria entre los responsables. El artículo 4º del citado Decreto 1909 de
1992, norma parcialmente acusada, se refiere a la naturaleza de la obligación aduanera y expresa: “la
obligación aduanera es de carácter personal, sin perjuicio de que se pueda hacer efectivo su cumplimien-
to sobre la mercancía mediante el abandono, aprehensión y decomiso, con preferencia sobre cualquier
otra garantía u obligación que recaiga sobre ella…”. De lo anterior se deduce que la obligación aduanera
es un derecho crediticio, cuyo objeto, por un lado es una obligación principal de dar, es decir, el pago de
una suma de dinero que debe efectuarse en el momento de la nacionalización; y por otro, existen también
obligaciones secundarias de hacer. Por principio, los derechos crediticios existen contra una persona
o personas determinadas. El citado artículo 4º del Decreto 1909 de 1992 establece también garantía o
privilegio real sobre la mercancía, y con la frase acusada está trasladando la obligación a quien en un
momento determinado sea el tenedor de la mercancía sin tener en cuenta si este es o no responsable del
pago. Obviamente la mercancía constituye una garantía preferencial siempre y cuando ella pertenezca o
sea de propiedad del obligado. Al hablarse de obligación personal, de hecho se está permitiendo la utiliza-
ción de cualquier garantía derivada de la persona misma, o sea el derecho de satisfacción de la obligación
será única y exclusivamente sobre los bienes del deudor, más no de un tercero, como ocurriría si se deja
vigente la expresión objeto de la presente demanda, ya que se pretende obligar al propietario no deudor
de buena fe a garantizar con bienes propios, el cumplimento de una obligación aduanera a la cual es
ajeno. En principio, es el patrimonio del deudor el que debe responder por la deuda, a menos que exista
una solidaridad en los términos previstos por la ley, el testamento, o el contrato. Obviamente existiendo
la necesidad de garantizar el pago de la obligación, este podrá lograrse al constituirse el patrimonio del
2. Los derechos e impuestos a la importación
El artículo 3 del Decreto 390 entiende por estos gravámenes, los derechos de
aduana y todos los otros derechos, impuestos o recargos percibidos en la im-
portación o con motivo de la importación de mercancías, salvo los recargos cuyo
monto se limite al costo aproximado de los servicios prestados o percibidos por la
aduana por cuenta de otra autoridad nacional13. El impuesto a las ventas causado
por la importación de las mercancías al TAN, está comprendido dentro de esta de-
finición. No se consideran derechos e impuestos a la importación las sanciones,
las multas y los recargos al precio de los servicios prestados. Cualquier referen-
cia a “Tributos Aduaneros” en otras normas, debe entenderse como “Derechos e
Impuestos a la Importación”.
La parte inicial de la definición aclara que la locución “derechos e impuestos
a la importación” se refiere a todos los impuestos que se causen por efecto de la
importación, en frontera o dentro del país. En frontera o por cruzar la frontera se
presentan los aranceles o derechos de aduana; excepcionalmente y también ori-
ginados por virtud del traspaso de la frontera, los derechos antidumping y los de-
rechos compensatorios e incluso las salvaguardias cuando adoptan la forma de
derechos de aduana14. Con motivo de la importación, pero como típicos impues-
tos internos, se presenta de manera general el IVA, lo cual es por demás dispues-
to expresamente en la definición. Como ejemplo de impuestos percibidos por la
deudor como prenda de garantía, según lo expresa el artículo 2488 del Código Civil, que consagra el con-
cepto abstracto de las obligaciones en los siguientes términos: Toda obligación personal da al acreedor el
derecho de perseguir su ejecución sobre todos los bienes raíces o muebles del deudor, sean presentes o
futuros, exceptuándose solamente los no embargables designados en el artículo 1677».
La anterior jurisprudencia se trascribe pues se considera perfectamente aplicable. Esto, a pesar de la gran
discusión que se ha generado al respecto y que hace que se siga insistiendo en que la mercancía se puede
perseguir, sin importar en manos de quién esté. Lo cierto es que no existe una garantía o privilegio de carác-
ter real que haya creado una norma para afirmar que la aduana tiene este privilegio sobre la mercancía.
13 OMA. Convenio de Kioto Revisado. “Derechos e impuestos a la importación”, los derechos aduaneros y
todos los otros derechos, impuestos o recargos percibidos en la importación o con motivo de la importa-
ción de mercancías, salvo los recargos cuyo monto se limite al costo aproximado de los servicios pres-
tados o percibidos por la Aduana por cuenta de otra autoridad nacional. Como se observa, la legislación
nacional toma la definición de Kioto.
14 No es este el escenario para abordar el tema de la naturaleza jurídica de los derechos antidumping o los
derechos compensatorios o incluso de las salvaguardias, todos considerados como medidas de defensa
comercial y para muchos con naturaleza diferente a la de tributos. Empero, aquí se destaca que cuando
se imponen derechos antidumping o derechos compensatorios, estos adoptan la forma de un arancel,
cuya tarifa o tipo se suma al vigente para el producto en cuestión y se cobran en los productos que se ha
determinado se encuentran en dumping o han sido objeto de cualquier ayuda o subvención en el Estado
productor de la mercancía y esa ayuda se refleja en el menor valor del producto importado. Algo parecido
ocurre cuando la salvaguardia adopta la forma de un arancel. Estas medidas, sea cual sea su naturaleza
jurídica, son de carácter excepcional aun cuando, y se comenta de una vez, la normativa colombiana les
reconoce el carácter de derechos de aduana a los derechos antidumping y a los derechos compensatorios
y acepta que las salvaguardias pueden adquirir el carácter de arancel.

aduana en nombre de otra autoridad, se encuentra el impuesto al consumo de

productos especiales tales como los licores, las cervezas, los cigarrillos, etc.
Ahora, aunque la intención de la norma seguramente es la de aclarar, es un
error garrafal dar a entender que los derechos e impuestos a la importación pu-
dieran tener naturaleza sancionatoria. Los tributos son herramientas de los Esta-
dos, utilizados para el desarrollo de las finalidades constitucionales, consagrados
en virtud del deber de colaboración que todos tenemos y de la solidaridad propia
del Estado social de Derecho.
Finalmente, la referencia a “tributos aduaneros”, que era la expresión usada
por el Decreto 2685 de 1999 para los mismos efectos que “derechos e impuestos
a la importación”, en el Decreto 390, se equipara a la nueva expresión, aclarando
que el uso previo de la locución “tributos aduaneros” era anti técnico, si se consi-
dera que la misma expresión se usa por la doctrina internacional para referirse a
los derechos o impuestos que se causan en frontera15.
2.1. Los derechos de aduana16
Con este nombre se designa a los aranceles o gravámenes que se deben pagar
por motivo de la importación de una mercancía al TAN. El artículo 3 del Decre-
to 390 dice sobre ellos que se trata de los derechos establecidos en el arancel
de aduanas, a los cuales se encuentran sometidas las mercancías, tanto a la en-
trada como a la salida del TAN, cuando haya lugar a ello. Por su lado, el Decreto
2153 de 2016, actual Arancel de Aduanas, indica que la exportación de mercan-
cías está libre de gravámenes, sin perjuicio de que el gobierno expida disposicio-
nes especiales que regulen la materia. Lo cierto es que lo que se acostumbra a
gravar con derechos de aduana es la importación de mercancías. Gravar las ex-
portaciones incrementaría el precio de la mercancía exportada haciéndola menos
competitiva, máxime considerando los productos que exporta Colombia, que,
como regla general, tienen alta competencia internacional como ocurre, por ejem-
plo, con el café, el plátano y las flores.
Mucho se ha discutido sobre el particular en la doctrina e incluso en la ju-
risprudencia nacional, pero se puede decir que, con independencia de su
uso como instrumento de política comercial, se trata ante todo de un tributo y
15 Ver. Germán Pardo Carrero,. Tributación aduanera. Pág. 6. Legis. Bogotá. (2009).
16 OMA. Convenio de Kioto revisado. Anexo general capítulo 2. “Derechos aduaneros”, los derechos es-
tablecidos en los aranceles de Aduana, a los cuales se encuentran sometidas las mercancías tanto a la
entrada como a la salida del territorio aduanero. La norma nacional toma la definición de Kioto.
específicamente de un impuesto17. Esta es la posición mayoritaria.18 Ahora, esta

categorización no desnaturaliza su uso como herramienta de política económi-
ca o comercial. Los tributos son una herramienta con la que cuentan los Estados
para lograr sus fines. Esa herramienta puede tener como objetivo la consecución
de ingresos que se usaran para los fines que la Constitución Política propone e
impone al Estado, pero también puede servir para otras finalidades, como facili-
tar o dificultar la importación de un producto agrícola, etc., por citar un ejemplo.
Ahora, este tributo o gravamen tiene un trato especial desde la misma Cons-
titución que, en este aspecto (y otros específicos) reduce la competencia del le-
gislador para establecer tributos. En efecto, la cláusula general de competencia
legislativa pertenece al Congreso de la República (a nivel nacional) pero en ma-
teria de aduanas, comercio exterior y cambios, entre otras expresamente mencio-
nadas, la Constitución divide la función legislativa entre el Congreso y el Ejecutivo.
Al Congreso le otorga la facultad de dictar normas generales y señalar en ellas
los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno para, entre otros,
“modificar, por razones de política comercial, los aranceles, tarifas y demás dis-
posiciones concernientes al régimen de aduanas” (Constitución, artículo 150, nu-
meral 19); y, al Gobierno, a su turno, le establece la facultad para modificar los
aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas
(Constitución, artículo 189, numeral 25)19. Sobre el particular, la Corte Constitu-
cional ha dicho que esta facultad compartida de legislar, de carácter excepcional,
supone que el Congreso, por medio de la ley, fija las pautas, derroteros, paráme-
tros, objetivos, etc., que debe seguir el Gobierno para regular la materia, razón
por la cual quien termina legislando, con base en los objetivos y parámetros es-
tablecidos por el Congreso, es el Gobierno, a través de decretos que la Corte de-
nomina “ejecutivos”, para diferenciarlos de los decretos reglamentarios, es decir,
los que expide el Ejecutivo en uso de su potestad reglamentaria para la cumplida
17 Ver: Germán Pardo Carrero. óp. cit. Pág. 6. El tema también fue objeto d estudio en la ponencia que se
presentó en 30 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, denominada: Gravámenes al comercio ex-
terior. La obligación tributaria aduanera y los derechos de aduana en Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario 2006; Cartagena. Memorias XXX. Bogotá. Tomo I. Pág. 117. Instituto Colombiano de Derecho
Tributario. (2006).
18 Esto da para afirmar que la Sección competente del Consejo de Estado para conocer de asuntos rela-
cionados con los derechos de aduana e incluso los derechos antidumping, los derechos compensatorios
y las salvaguardias cuando adoptan la forma de un arancel, es la Sección Cuarta, en lo que entiendo
comparto la posición del profesor Juan David Barbosa Mariño (correo de 30 de agosto de 2017 enviado a
Germán Pardo Carrero).
19 Esta excepción en la forma de legislar la establece también para otros temas relacionados y específica-
mente para regular el comercio exterior y señalar el régimen de cambios internacionales en concordancia
con las funciones que la misma Constitución otorga o consagra para la Junta Directiva del Banco de la
República (C.P. art. 150, numeral 19, literal b y 189, numeral 25).

ejecución de las leyes (Constitución, artículo 189, numeral 11)20. Este aspecto
hace que quien deba conocer de una eventual nulidad por inconstitucionalidad de
los decretos expedidos en la materia sea el Consejo de Estado (Constitución, artí-
culo 237, numeral 2), por lo que en la práctica su jurisprudencia es la que termina
prevaleciendo en la materia, así difiera de la de la Corte Constitucional, creando
a veces problemas propios de la inseguridad jurídica que se ocasiona cuando las
cabezas de la jurisdicción difieren en una materia específica.
2.2. El IVA en la importación
En materia del impuesto sobre las ventas no hay ninguna duda respecto del siste-
ma de reserva de carácter absoluto establecido para la creación del tributo, donde
efectivamente el Congreso, de manera directa y cumpliendo con las normas cons-
titucionales pertinentes, crea el impuesto y con él todos sus elementos esenciales,
esto es, hecho generador, sujeto activo, sujeto pasivo, base gravable y tarifa.
En la generalidad de la normativa de los países se grava con el impuesto del
valor agregado la importación de mercancía, en tanto que la exportación se en-
cuentra exenta o excluida. Esto en virtud del principio de aplicar los gravámenes
al consumo en el país dentro del cual los productos efectivamente se consumen21
y con el objeto de no someter la producción nacional a gravámenes internos al
consumo cuando la mercancía no va a ser consumida en el país, pues no tiene
sentido someterla a un gravamen interno para que salga a competir en el merca-
do internacional con mercancía idéntica o similar que no está sujeta a gravamen
y por tanto puede ser más competitiva.
El principio del gravamen en el país del consumo en materia de impuesto
sobre las ventas va unido al principio de exención o tasa cero para los bienes y
servicios exportados, de manera que los exportadores, al trasladar el consumo de
20 Corte Constitucional. Sentencia C-133 del 1 de abril de 1993. M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, dijo la Corte:
«La expedición de toda ley marco implica entonces una distribución de poderes y facultades legislativas
entre el Congreso de la República y el Gobierno Nacional. En efecto, el Congreso consagra los preceptos
generales y el Presidente expide los denominados decretos ejecutivos, destinados a reglamentar, en
forma por demás amplia, los asuntos a que se refiere la ley, decretos éstos que, por cierto, no tienen la
misma jerarquía de la ley de la cual se derivan, pese a tener su misma generalidad y obligatoriedad».
Además, se limitó la competencia del Ejecutivo a modificar arancel y tarifas a la existencia de razones de
tipo comercial, con lo que se quiso evitar que por este expediente se crearan impuestos.
21 Como lo anota el profesor Plazas Vega, si el impuesto al valor agregado o impuesto a las ventas tiene esa
denominación, ello se debe a que generalmente las legislaciones y la doctrina otorgan énfasis a la condición
de deudor de quien facilita el consumo que realiza un tercero de una mercancía o de un servicio. Ello aun
cuando desde el punto de vista económico el impuesto recaiga sobre el consumidor. Si la cosa es así, desde
la óptica de la sujeción pasiva, desde el punto de vista de la titularidad del derecho a percibir el gravamen,
lo propio es que esta pertenezca al Estado dentro del cual se realiza el consumo. Por eso resulta claro que
el sistema del IVA se ha concebido para que el Estado titular del derecho a percibir el tributo sea aquel en el
cual se realice el consumo y tenga por ello la posibilidad de recaudar el valor total del tributo. Mauricio Plazas
Vega. El impuesto sobre el valor agregado. Segunda Edición. Temis S.A. Bogotá. (1998).
bienes o servicios fuera de su territorio, tengan también el derecho de poder recu-

perar “los impuestos repercutidos con motivo de la adquisición de bienes o la uti-
lización de servicios vinculados a la exportación22”.
Cuando no se reconoce el sistema tasa cero, es decir, se desconoce el de-
recho a la devolución de los impuestos que se han pagado por efecto de la prepa-
ración o producción de la mercancía objeto de la exportación y el sistema genera
una falla en contra del productor nacional, tal como ocurre en Colombia con los
denominados bienes o mercancías excluidas, toda vez, “que no se reconoce la
devolución o descuento de los impuestos trasladados por compra de insumos y
utilizaciones de servicios”23. A este tipo de sistemas de exoneración incompleta
o imperfecta se llega a veces por razones tales como evitar las devoluciones y
la carga administrativa que ello conlleva para la Administración, sin percatarse el
legislador que establece este tipo de sistema, que está perjudicando al produc-
tor nacional, quien debe asumir los impuestos que no puede deducir o descon-
tar y aplicarlos como parte del costo de su producto, lo que evidentemente afecta
su margen y encarece su producto. “Así las cosas, como consecuencia de exo-
neración imperfecta los bienes provenientes de mercados externos se agregan
al mercado del país importador en situación de ventaja si se comparan con los
bienes nacionales”24.
3. Los elementos de los derechos de aduana y demás

impuestos a la importación y otros aspectos
relacionados
Establecido que los derechos de aduana o aranceles, como también se les conoce,
son tributos25 y específicamente impuestos, los mismos deben tener, como todo tri-
buto, sus elementos específicos, es decir, hecho imponible, sujetos activo y pasivo,
base imponible y tipo o tarifa. Tratándose de impuestos y compaginando la facultad
del congreso para establecerlos como regla general, hubiere sido ideal que la ley
marco hubiere fijado estos elementos o las bases para los mismos. No obstante,
22 Ibídem, Pág. 908. Aduce Plazas Vega que este sistema de exención o exoneración plena es el resultado
de la técnica de impuesto contra impuesto, prevista como regla general para el sistema del valor agregado.
“Simplemente, si la tarifa prevista para el agente económico, el exportador, es de cero (zero rated) la opera-
ción de resta al impuesto generado de los impuestos repercutidos debe dar lugar a un resultado negativo y,
por ende, una posición acreedora del exportador frente al Estado por el saldo a favor en cuestión”.
23 Ibídem Pág. 910.
24 Ibídem Pág. 910.
25 CIAT. Modelo de Código tributario 2015. Tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado exige en
ejercicio de su potestad tributaria y como consecuencia de la realización del hecho imponible previsto en
la ley, al que esta vincula el deber de contribuir, con el objeto de satisfacer necesidades públicas.
http://www.aele.com/system/files/archivos/novedad/CT%20CIAT%202015_0.pdf

esto no pasó y la Ley 1609 de 2013 simplemente se limita a fijar en su artículo 3

los objetivos que debe tener en cuenta el Gobierno al modificar los aranceles, tari-
fas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas y es el Gobierno
quien en el Decreto 390 de 2016 fija el hecho generador (artículo 22)26, los suje-
tos activo y pasivo (artículo 23), la base imponible (artículos 26 numeral 1 y 167 y
siguientes)27. La tarifa se fija en el Arancel de Aduanas28, que a la sazón establece
que los gravámenes señalados en el arancel comprenden derechos ad-valorem29,
cuyo pago debe hacerse en moneda legal del país; esto en consonancia con lo es-
tablecido en el artículo 24 y siguientes del Decreto 390.
3.1. Hecho generador
En relación con el hecho generador o imponible, es decir, el presupuesto esta-

blecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria, el artículo 22 dispone que constituye hecho generador
de los derechos de aduana y de los demás derechos y recargos a la importación,
la introducción de las mercancías al TAN definido en este decreto, considerando
además lo establecido en el último inciso del artículo 1º del Decreto 39030.
26 El Decreto 390 de 2016 reconoce supuestos de excepción del gravamen v y gr., en los tratamientos aran-
celarios preferenciales que se establecen en los acuerdos comerciales vigentes que tiene el país, con el
cumplimiento de los requisitos de origen fijados y las pertinentes pruebas que acrediten la condición de
originario en cada caso (artículo 156 y ss.).
27 Si bien se puede pensar en una inconstitucionalidad por omisión de la ley marco de aduanas al no definir
los elementos esenciales de los derechos de aduana como impuesto (la que es mi opinión personal) debe
decirse que la Corte Constitucional ya había estudiado una situación similar con motivo de la anterior
ley marco de aduanas, la Ley 6 de 1971. En efecto, En la Sentencia C-1111 de 2000, que recayó sobre
la demanda de inexequibilidad de los artículos 1, 2 y 3 de la citada ley marco de aduanas, se acogieron
los siguientes criterios: “El artículo 150, numeral 19 de la Constitución contempla una atenuación de la
cláusula general de competencia reconocida al órgano legislativo, puesto que, en los campos enunciados
en dicha disposición —entre ellos el comercio exterior, el régimen cambiario, la modificación de aranceles,
tarifas y demás disposiciones aduaneras– las atribuciones reguladoras del Congreso son limitadas. En
efecto, el Legislador solo está autorizado para fijar pautas generales, sin que le sea posible rebasar ese
ámbito, puesto que a su vez la Carta reconoce al Presidente de la República la facultad de desarrollar ese
marco previamente definido por el Congreso”. “Lo característico de la figura contemplada por el artículo
150, numeral 19, de la Constitución Política, es la distribución de competencias, en fases distintas, en
lo referente a la regulación de las materias que la norma enuncia: mientras el Congreso, mediante ley,
señala reglas y criterios generales, el Ejecutivo los desarrolla en concreto, en ejercicio de una función
típicamente administrativa”. En otros términos, declaró constitucionales los artículos demandados.
28 Debe considerarse que en los acuerdos de libre comercio se negocian tarifas arancelarias para determi-
nadas mercancías, por lo cual no solo en el arancel de aduanas están establecidas las tarifas.
29 Como regla general, los derechos de aduana se pagan sobre el valor de la mercancía establecido conforme
el Código del Valor de la OMC. No obstante, pueden existir derechos específicos, es decir, derechos que se
establecen sobre otra base como podría ser el peso, el volumen, el contenido de alcohol de una bebida, etc.
30 Según esta norma, la potestad aduanera se ejercerá, incluso, en el área demarcada del país vecino donde
se cumplan las formalidades y controles aduaneros en virtud de acuerdos binacionales fronterizos.
Así, es la introducción de mercancías o paso de la línea de frontera la que se

considera hecho imponible, adoptándose la que se ha denominado teoría o pos-
tura objetiva. Habría que aclarar que la definición de “territorio aduanero nacio-
nal” refiere a la demarcación dentro de la cual se aplica la legislación aduanera y
que cubre todo el territorio nacional, en los términos en los que lo define la Cons-
titución Política (artículo 101) 31.
Respecto a los impuestos que se generen con ocasión de la importación, el
hecho generador será el establecido en la ley. Esta última expresión recuerda que
la facultad general de legislar en la materia pertenece al Congreso. Así, en rela-
ción con el IVA dispone el Estatuto Tributario artículo 420 (modificado por la Ley
1819 de 2016, art. 173) que el impuesto a las ventas se aplicará sobre: d) La im-
portación de bienes corporales que no hayan sido excluidos expresamente32. La
norma del Estatuto Tributario no define lo que se entiende por importación, así
que habría que recurrir a lo establecido para dicha noción en los decretos 390 y
2147 de 201633. También habría que asimilar la expresión “bienes corporales” a
la noción de mercancía desde la óptica aduanera, es decir, todo objeto clasifica-
ble dentro del sistema armonizado o nomenclatura arancelaria, la que es parte
básica del Arancel de Aduanas.
Ahora, la ley podrá delimitar el hecho generador mediante la mención de su-
puesto de no sujeción al tributo. Así como por política arancelaria o por los tra-
tados comerciales celebrados por el país, existen supuestos de exención de los
derechos de aduana v y gr., la mercancía originaria de los países miembros de
la CAN, existen también supuestos de importaciones que no causan el impues-
to sobre las ventas y estás se encuentran establecidas dentro de los artículos
428 y 428-1 del Estatuto Tributario. Ahora, habría que agregar además el listado
en el artículo 424 y 424-1 a 424-7 del Estatuto, normas que contemplan bienes
31 Desde otra óptica debe decirse que el concepto de “territorio nacional” difiere del de “territorio aduanero
nacional”, si se entiende que este último es un territorio aduanero que al igual que otros territorios adua-
neros, como es el caso de las zonas francas, por ejemplo, se encuentran dentro del territorio nacional. Así
las cosas, no habría coincidencia geográfica entre los dos.
32 Norma especial sobre le hecho gravable, el parágrafo 5 del artículo 420 que dispone que la venta e
importación de cigarrillos y tabaco elaborado, nacional y extranjero, estará gravada a la tarifa general.
El impuesto generado por estos conceptos, dará derecho a impuestos descontables en los términos del
artículo 485 de este estatuto.
33 Decreto 390 artículo 3. Importación. Es la introducción de mercancías de procedencia extranjera al TAN,
cumpliendo las formalidades aduaneras previstas en el presente decreto. También se considera impor-
tación, la introducción de mercancías procedentes de un depósito franco al resto del TAN, en las con-
diciones previstas en el Decreto 390. Ahora, de acuerdo con el Decreto 2147 de 2016, artículo 111, la
introducción al resto del TAN de mercancías procedentes de una zona franca es una importación que se
someterá a los regímenes y formalidades aduaneras dispuestas en la regulación aduanera, sin perjuicio
del diligenciamiento y autorización del formulario de movimiento de mercancías.

excluidos del impuesto y por supuesto si el bien o mercancía está excluida del IVA
en su venta, lo está también por su importación34.
3.2. Causación o devengo de los derechos de aduana y del IVA
Diferente del nacimiento de la obligación tributaria, del hecho imponible como tal,
es lo que hace referencia a la causación o devengo, es decir, el momento en que el
hecho generador se entiende legalmente producido y será determinante para tener
claridad de cuál es la normativa aplicable35. Así, por ejemplo, el hecho generador
de los derechos de aduana es la introducción de las mercancías al territorio adua-
nero nacional (artículo 22, Decreto 390/16) mientras que el devengo va a tener re-
lación con la presentación de la declaración de importación. En efecto, de acuerdo
con el artículo 222 del Decreto 390, presentada y aceptada la declaración aduane-
ra y autorizado el levante, se deberá realizar el pago de los derechos e impuestos
a la importación y de las sanciones y valor del rescate a que haya lugar. Salvo para
los casos de pago consolidado o pago diferido de que tratan los artículos 28 y 29
del presente decreto, el pago deberá efectuarse dentro del término de permanencia
de la mercancía en lugar de arribo o en depósito temporal o aduanero. En materia
de IVA, el hecho generador es la importación (E.T. art. 420d) en tanto que el deven-
go o causación será, como regla general, al tiempo de la nacionalización de la mer-
cancía tal y como lo indica el artículo 429 del Estatuto Tributario.
34 Artículo 424. Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y
por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas. Para tal efecto se utiliza la
nomenclatura arancelaria Andina vigente: … (Subrayado fuera del texto)Conviene aquí tener en cuenta lo
normado por el artículo del Estatuto tributario, que dispone: Artículo 482-1. Limitación a las exenciones y ex-
clusiones en importación de bienes. <Artículo adicionado por el artículo 34 de la Ley 383 de 1997> No podrá
aplicarse exención ni exclusión del IVA en las importaciones de bienes, cuando tengan producción nacional
y se encuentren gravados con el impuesto sobre las ventas. Cuando en cualquier caso se requiera certifi-
cación de la no existencia de producción nacional, para que no se cause el impuesto sobre las ventas en
las importaciones, dicha certificación deberá expedirse por parte del INCOMEX (hoy Ministerio de Industria,
Comercio y Turismo). Parágrafo. La limitación prevista en el primer inciso de este artículo, no será aplicable
a las empresas determinadas en el Decreto 1264 de 1994 (municipios afectados en los departamentos del
cauca y del Huila) , ni a las importaciones de que tratan los literales b) (b) La introducción de materias que
van a ser transformadas en desarrollo del plan importación - exportación de que trata la Sección Segunda
del Capítulo X del Decreto - Ley 444 de 1967) y d) (Las importaciones de armas y municiones que se hagan
para la defensa nacional,) del artículo 428 del Estatuto Tributario.
Acá conviene transcribir lo dicho por es profesor Juan José Lacoste: Normatividad para la expedición de
certificaciones de NO existencia de PN. Certificaciones de existencia o no de PN de Maquinaria Pesada
(Decreto 1803 de 1994). Certificaciones de existencia o no de PN de Maquinaria Industrial destinada a
la Transformación de Materia Prima (Decreto 953 de 2003). Certificaciones de existencia o no de PN de
maquinaria o equipo para el mejoramiento del medio ambiente (Resolución 978 de 2007 del Ministerio de
Medio Ambiente). Ver: Juan José Lacoste. Correo electrónico enviado a Germán Pardo Carrero el 8 de
diciembre de 2017.
35 CIAT. Modelo de Código Tributario 2015. Artículo 23.2.
Ahora, como se viene diciendo, el devengo no necesariamente coincide con

la exigibilidad tributaria, la que se puede producir en un momento diferente36.
Así, considerando que existen diversos regímenes de importación, podría
afirmarse que la causación (devengo) a la que se refiere el artículo 429 del Es-
tatuto Tributario se establece básicamente en la importación a consumo (deno-
minada ordinaria por el Decreto 2685 de 1999) caso este en el que es claro que
el IVA a la importación se devenga o causa en el momento en que es exigible
la deuda aduanera, esto es, en el instante de la aceptación por las autoridades
aduaneras de la declaración de importación.
3.3. La sujeción activa y pasiva
En relación con la sujeción, dispone el artículo 23 que son sujetos de la obligación

aduanera relativa al pago de los derechos e impuestos a la importación i) como
sujeto activo37, en su calidad de acreedor, la Nación - Unidad Administrativa Es-
pecial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); y, ii) como sujeto
pasivo38 de los derechos causados por la importación, en calidad de deudor, el
declarante, en las condiciones previstas en este decreto. De igual manera es
sujeto pasivo, el adquirente de mercancías que salen del departamento de San
Andrés, Providencia y Santa Catalina y de las Zonas de Régimen Aduanero Es-
pecial con destino al resto del TAN.
De acuerdo con el artículo 3, el declarante es la persona natural o jurídica que
realiza una declaración de mercancías a nombre propio o en cuyo nombre se rea-
liza la declaración mencionada39. Ahora, interpretada esta expresión en consonan-
cia con los artículos 20 y 33 del Decreto 390, habría que entender que el declarante
es, como regla general, el importador40. Así indica el artículo 20 que el importador
será responsable de acreditar la legal introducción de las mercancías al TAN, con
el lleno de los requisitos exigidos y el pago de los derechos e impuestos a la impor-
tación a que haya lugar de conformidad con lo previsto en las normas.
36 La exigibilidad de la obligación tributaria se puede producir en un momento distinto de su nacimiento o

devengo (CIAT Modelo de Código tributario. art. 23.2).
37 CIAT. Modelo de Código Tributario 2015. Artículo 25. Sujeto activo. Es sujeto activo de la relación jurídica
tributaria el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo.
38 CIAT. Modelo de Código Tributario 2015. Artículo 27. Sujeto pasivo. Sujeto pasivo de la obligación tributa-
ria es la persona natural o jurídica que debe cumplirla, sea en calidad de contribuyente, directo o sustituto.
39 OMA Convenio de Kioto revisado. Anexo general capítulo 2. “Declarante”, toda persona que realiza una
declaración de mercancías o en cuyo nombre se realiza la declaración mencionada. Se toma la definición
de Kioto por parte de la legislación nacional.
40 CIAT. Modelo de Código Tributario 2015. Artículo 28. Contribuyente directo. 1. Contribuyente directo es
el sujeto pasivo designado por la ley del tributo por verificarse respecto de él el hecho generador de la
obligación tributaria.

Respecto a los impuestos causados por la importación, será lo previsto por

la ley. Esta mención del artículo 23 vuelve a recordar que en relación con los otros
impuestos, es el Congreso el que tiene la potestad de regular y cumpliendo con
ella puede legislar de manera diferente a como se establece para los derechos
de aduana. Lo cierto es que en cuanto al IVA, el artículo 437 del Estatuto Tributa-
rio aduce que son responsables del impuesto los importadores. La norma en su
título ha dicho que los importadores son sujetos pasivos41. Y más adelante aduce
que la responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales mue-
bles, aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respec-
to de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento.
3.4. Base imponible
En cuanto a la base imponible42 de los derechos de aduana y del impuesto sobre

las ventas, el artículo 26 del Decreto 390 dispone que los derechos e impuestos
causados por la importación serán liquidados de acuerdo con lo siguiente: 1. Para
los derechos de aduana, se toma como base gravable el valor en aduana de la
mercancía importada, determinado conforme lo establecen las disposiciones que
rigen la valoración aduanera. 2. Para los demás derechos e impuestos a la impor-
tación, será el valor en aduana de la mercancía importada cuando corresponda
y, en casos especiales, será lo que dispongan las normas que regulan la mate-
ria. 3. Para el impuesto sobre las ventas en la importación, la base gravable se
establecerá a partir del valor en aduana determinado conforme lo establecen las
disposiciones que rigen la valoración aduanera, adicionando el valor de los dere-
chos de aduana43, conforme a lo previsto en el artículo 459 del Estatuto Tributario
41 Estatuto Tributario Artículo 4. Sinónimos. Para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinóni-
mos los términos contribuyente y responsable.
42 La base imponible es la magnitud o parámetro que es tomada por la norma como medida sobre la cual se
aplica el tipo porcentaje para liquidar el impuesto.
43 Como quiera que arancel o derecho aduanero e IVA son dos impuestos que gravan el mismo hecho
jurídico, es decir, la importación y que adicionalmente el arancel va a ser considerado como parte de la
base imponible del impuesto sobre el valor agregado, conviene determinar si se está ante los llamados
recargos impositivos o sobreimpuestos, y si, sobre esta óptica, el IVA a las importaciones tiene la natura-
leza de “sobreimpuesto”. Según García Frías, los recargos impositivos o sobreimpuestos “son impuestos
establecidos por un ente público con potestad tributaria normativa, cuya principal característica es la de
recaer sobre otro impuesto preexistente, y por tanto gravar un hecho imponible que ya estaba gravado”,
por lo que se habla de sobreimpuesto, impuesto parásito o impuesto adicional. Así las cosas, los recargos
tienen la naturaleza de impuesto, cumplen con todas sus características y son coaligados con el impuesto
en la medida que las obligaciones derivadas de los mismos se relacionan entre sí y, a la voz del maestro
Berliri, cuentan con las siguientes características: i) El presupuesto de hecho es igual en uno u otro tributo;
ii) la liquidación realizada a efectos de uno surte efectos frente al otro; iii) la autonomía de ambos tributos
y normas que lo reglamenten44. 4. El impuesto nacional al consumo y el impues-

to nacional a la gasolina y al ACPM, serán liquidados conforme a lo previsto en el
Estatuto Tributario y normas que lo reglamenten.
Por su lado, de acuerdo con el artículo 167 del Decreto 390, para la correc-
ta determinación del valor en aduana de las mercancías importadas a efectos de
la percepción de los derechos de aduana y para la liquidación de los demás de-
rechos e impuestos causados por la importación, cuando corresponda, así como
para la aplicación de otras regulaciones que establezca la DIAN, se deben tener
en cuenta los aspectos técnicos contenidos en las normas citadas en la presen-
te sección y las medidas que se desarrollan en la misma. Estas normas compren-
den lo establecido en el Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del
Comercio (OMC) aprobado por Colombia según Ley 170 de 1994, lo normado
en la Decisión Andina 571 de 2003 y su Reglamento Comunitario adoptado por
la Resolución 1684 de 2014 de la Secretaría General de la Comunidad Andina y
demás normas comunitarias relacionadas, y aquellas que las modifiquen o susti-
tuyan, además de las regulaciones nacionales complementarias.
permite que en algunos casos excepcionales un impuesto se deba y el otro no, por estar un sujeto exento
del uno y no del otro, por lo que se liquidaría solo uno de ellos.
Sobre lo dicho, en un primer momento se puede afirmar que los conceptos de impuesto aduanero o derecho
aduanero o arancel y el IVA pueden tener la relación en virtud de la cual el último sería un recargo o sobre-
impuesto del primero. Empero, si bien ambos impuestos gravan el hecho de la importación, se advierte que
el hecho imponible que se enuncia como importación en ambos casos no es exactamente el mismo, porque
mientras que el derecho aduanero grava la introducción de mercancía al territorio nacional para su consumo
dentro del mismo, el IVA grava la mercancía una vez ha sido introducida al país para ponerla en las mismas
condiciones que la mercancía nacional respecto de impuestos internos. En efecto, mientras el hecho im-
ponible del derecho aduanero es el ingreso de la mercancía al territorio nacional, es decir, el traspaso de la
barrera aduanera, en el IVA lo que interesa es que realizado dicho traspaso la mercancía sea gravada para
equipararla con el producto nacional de manera que si éste último se encuentra gravado en su enajenación
o venta por el IVA a partir de su primera enajenación, el producto importado también lo esté.
VER: Ángeles García Frias. Análisis Jurídico de la financiación territorial mediante recargos. Salamanca,
1992, s.p. Tesis Doctoral. (Doctora en Derecho). Universidad de Salamanca. Facultad de Derecho. Depar-
tamento de Derecho Administrativo, Financiero y Procesal.
44 Según el Estatuto tributario, artículo 459, la base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las
ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los
derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen. Parágrafo. Cuando se trate de mercancías
cuyo valor involucre la prestación de un servicio o resulte incrementado por la inclusión del valor de un bien
intangible, la base gravable será determinada aplicando las normas sobre valoración aduanera, de confor-
midad con lo establecido por el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial de Comercio OMC.

3.5. Tipo o tarifa
El artículo 24 del Decreto 390 dispone, en lo que refiere a la aplicación a la impor-

tación, de derechos e impuestos, tipo y tasa de cambio,4546 que serán los seña-
lados, como regla general, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 25 sobre
conversiones monetarias47:
1. Los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la respectiva de-
claración aduanera, cuando se trate de una inicial.
2. Los vigentes en la fecha de la presentación y aceptación de la declara-
ción inicial, cuando se trate de una declaración de corrección; o los vigentes en
la fecha de la presentación y aceptación de cualquier otra declaración que ante-
ceda a la de corrección.
Específicamente, para determinados regímenes de importación se estable-
cen algunas particularidades que en su momento se anotarán.
45 El Decreto 2685 de 1999 al respecto en su artículo 89 se refería a la Liquidación de los Tributos Aduaneros,
así: <Artículo modificado por el artículo 4 del Decreto 4136 de 2004.> Los tributos aduaneros que se deben
liquidar por la importación, serán los vigentes en la fecha de presentación y aceptación de la respectiva De-
claración de Importación. En la Declaración de Corrección, los tributos aduaneros y tasa de cambio aplicables
serán los vigentes en la fecha de la presentación y aceptación de la Declaración Inicial. Cuando se trate de
una modificación de la declaración de importación, los tributos aduaneros y la tasa de cambio aplicables serán
los vigentes en la fecha de la presentación y aceptación de la declaración inicial o de la modificación según
fuere el caso, conforme con las reglas especiales previstas para cada modalidad de importación. En la Decla-
ración de Legalización, los tributos aduaneros y tasa de cambio aplicables serán los vigentes en la fecha de la
presentación y aceptación de la Declaración inicial o de la fecha de presentación y aceptación de la respectiva
declaración de legalización cuando no estuviere precedida de una declaración inicial. Cuando conlleve la
modificación de la modalidad de importación se atenderá lo previsto en el inciso anterior. Los derechos anti-
dumping y compensatorios y demás derechos de aduana se causarán y liquidarán, conforme lo dispongan las
normas que regulan la materia. Los derechos antidumping y compensatorios y demás derechos de aduana se
causarán y liquidarán, conforme lo dispongan las normas que regulen la materia.
46 CIAT. Modelo de Código Tributario 2015. Artículo 43. Cuantificación y determinación de la obligación tribu-
taria. 1. La obligación tributaria principal, la de realizar pagos a cuenta o anticipados, así como la demás
que tengan por objeto una prestación de contenido económico se determinarán a partir de las bases
imponibles, los tipos de gravamen y demás elementos previstos en este capítulo, según se disponga en
la ley de cada tributo.
47 El valor en aduana de las mercancías importadas se determinará en dólares de los Estados Unidos de
América. A estos efectos, el valor de la mercancía o de cualquiera de los elementos conformantes del
valor en aduana, negociados en una moneda diferente al dólar de los Estados Unidos, será convertido a
esta moneda aplicando el tipo de cambio vigente el último día hábil de la semana anterior a la fecha de
presentación y aceptación de la declaración aduanera de las mercancías importadas… El valor en aduana
expresado en dólares de los Estados Unidos se convertirá a pesos colombianos, teniendo en cuenta la
tasa de cambio representativa de mercado que informe la Superintendencia Financiera o la entidad que
haga sus veces, para el último día hábil de la semana anterior a la fecha de presentación y aceptación de
la declaración aduanera.
3.6. Pago
El artículo 24 del Decreto 390 debe leerse y aplicarse en conjunción con el ar-
tículo 429 del Estatuto Tributario ya mencionado, según el cual el impuesto se
causa: d) En las importaciones, al tiempo de la nacionalización48 del bien. En
este caso, el impuesto se liquidará y pagará junto con la liquidación y pago de
los derechos de aduana.
Ahora, según el artículo 27 del Decreto 390, el pago de los derechos e im-
puestos a la importación, intereses, valor del rescate y sanciones, deberán rea-
lizarse a través de canales electrónicos, salvo cuando la DIAN establezca que
pueden ser presenciales. Los valores liquidados en la declaración aduanera de
importación o documento que haga sus veces, por concepto de derechos e im-
puestos a la importación, sanciones, intereses y valor del rescate, se deben
aproximar al múltiplo de mil (1.000) más cercano. Cuando los derechos e im-
puestos a la importación y demás obligaciones aduaneras hayan sido pagados,
se emitirá un comprobante que constituirá la prueba de pago, de conformidad con
lo establecido por la DIAN.
Sin perjuicio de volver adelante sobre el pago diferido establecido en el ar-
tículo 29, conviene destacar, que, como regla general, se establece lo que se ha
denominado la “uvetización del pago”, es decir el convertir a unidades de valor
48 Conviene comentar que el término de nacionalización para las mercancías parte por su expositor, el profe-
sor Cortés Domínguez, por entender la nacionalización como la “adquisición por la mercancía del estatuto
jurídico de las mercancías nacionales”, lo cual quiere decir que la mercancía importada va a gozar dentro
de determinado territorio aduanero o país, de las mismas posibilidades que tiene la mercancía originaria
de dicho país en su propio mercado. La nacionalización es así una posibilidad autorizada, legal, normal,
pues en caso contrario no se adquiriría la categoría o estatus de similitud con la mercancía nacional. El
estatus de nacional se adquirirá dependiendo de las peculiaridades de la legislación positiva de cada país,
la que conferirá dicha connotación cuando se cumplan los supuestos que la misma imponga. Usualmen-
te, este estatus está ligado al pago de tributos aduaneros o, dicho de otra manera, pagados los tributos
aduaneros se adquiere el carácter nacional de la mercancía. Las citas del profesor Cortés Domínguez son
tomadas de Sortheix, Juan José A. Estructura del hecho gravado por los derechos de importación. En:
Revista de Derecho Aduanero: Contabilidad moderna. Tomo V-A (3 publicaciones. 1973); p. 289 – 301;
385 – 401 y 680 – 705 y de Barreira, E.C., “La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los
derechos de importación”, en Revista de Estudios Aduaneros. Instituto Argentino de Estudios Aduaneros.
Pág. 113. Vol. 12. Buenos Aires. (primero y segundo semestre de 1998, 1998).
Conviene comentar que el Decreto 2689 de 1999 define el Levante como el acto por el cual la autoridad
aduanera permite a los interesados la disposición de la mercancía, previo el cumplimiento de los requisitos
legales o el otorgamiento de garantía, cuando a ello haya lugar. La nueva legislación, el Decreto 390 utiliza el
vocablo “Desaduanamiento”, para referirse a la consecuencia del cumplimiento de las formalidades aduane-
ras necesarias para permitir a las mercancías, importarlas para el consumo, ser exportadas o ser sometidas
a otro régimen aduanero; e india que “Cualquier referencia a la expresión “nacionalización” en otras normas,
debe entenderse como “desaduanamiento” en la importación de mercancías que quedan en libre circula-
ción. Ahora, cuando las normas lo exigen, como se verá, el pago debe hacer antes del desaduanamiento.

tributario UVT49 lo que se debe pagar, teniendo en cuenta la conversión de la UVT

al momento de que efectivamente se realice el pago50.
Finalmente, vale la pena mencionar que los derechos de aduana suponen
un mayor valor de la mercancía, pues son parte de su costo al momento en que
la mercancía ingresa al país, en tanto que el IVA en las operaciones de importa-
ción y de exportación, da derecho a descuentos o devoluciones, en los términos
establecidos por el Estatuto tributario51.
4. Los derechos e impuestos y las diferentes

modalidades de importación
Es claro que parte de la obligación aduanera de importación lo es el pago de los
derechos e impuestos causados por la importación. Esta obligación es de carác-
ter personal. Surge respecto del sujeto importador, que es quien realiza el hecho
generador de la importación. Así, cualquier extensión de la obligación (solidari-
dad, obligados sustitutos, etc.), debe estar expresamente establecida por la ley.
En los regímenes de importación consagrados en el Decreto 390 y acorde
con lo establecido en el Convenio de Kioto para la armonización y simplificación
de regímenes aduaneros, el tema de los derechos e impuestos funciona de la si-
guiente manera:
Los diversos Regímenes de Importación consagrados en el Decreto 390
son: 1) Importación definitiva. Dentro de este: 1.1. Importación para el consumo.
233-234. 1.2. Importación con franquicia o exoneración de derechos e impuestos
a la importación. 235-238. 1.3. Importación en cumplimiento de garantía 239-241.
1.4. Reimportación en el mismo estado 242-243 1.5. Reimportación por perfec-
cionamiento pasivo 244-247. 2) Regímenes suspensivos. 2.1. Admisión tem-
poral para reexportación en el mismo estado (248 a 251) 2.2. Admisión temporal
49 E.T. Artículo 868. Unidad de Valor Tributario, UVT. <Artículo modificado por el artículo 50 de la Ley 1111 de
2006> Con el fin de unificar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias se crea la unidad de
Valor Tributario, UVT. La UVT es la medida de valor que permite ajustar los valores contenidos en las dis-
posiciones relativas a los impuestos y obligaciones administrados por la Dirección de Impuestos y Adua-
nas Nacionales. El valor de la unidad de valor tributario se reajustará anualmente en la variación del índice
de precios al consumidor para ingresos medios, certificado por el DANE, en el período comprendido entre
el primero (1) de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año inmediatamente anterior a
este. De acuerdo con lo previsto en el presente artículo, el Director General de la DIAN publicará mediante
Resolución antes del primero (1) de enero de cada año, el valor de la UVT aplicable para el año gravable
siguiente. Si no lo publicare oportunamente, el contribuyente aplicará el aumento autorizado. Todas las
cifras y valores absolutos aplicables a impuestos, sanciones y en general a los asuntos previstos en las
disposiciones tributarias se expresarán en UVT.
50 Resulta pertinente aclarar que, como están redactadas las normas, la “uvetización” opera solamente para
los pagos diferidos.
51 Estatuto Tributario artículos 481, 485, 485-2, 488, 489, 490, 493, 496 y demás normas relacionadas.
para perfeccionamiento activo (252 a 266). 3). Transformación y/o ensamble

(261 a 266) y 4) Regímenes especiales de importación. 4.1 Importación tem-
poral de mercancías alquiladas o con contrato de arrendamiento con opción de
compra “leasing” (267 a 273). 4.2. Tráfico postal (274 a 284). 4.3. Envíos de en-
trega rápida o mensajería expresa (285 a 294). 4.4. Viajeros (295 a 307). 4.5.
Menaje de casa (308 y 309) 4.6. Importación temporal de medios de transporte de
uso privado (310 a 317) 4.7. Importación temporal de embarcaciones de recreo
de uso privado que permitan la navegación de altura (318 a 323). 4.8. Importación
por redes, ductos o tuberías (Artículo 324). 4.9. Provisiones para consumo y para
llevar (325 a 353). En cada uno de los casos se comentará en qué consiste el ré-
gimen y cuáles son sus particularidades desde la óptica tributaria.
4.1. Regímenes de importación definitiva
4.1.1. Importación para consumo:
Régimen por el que las mercancías que ingresan desde el exterior quedan en
libre circulación en el TAN, con el fin de permanecer en él de manera indefinida,
luego del cumplimiento de las formalidades aduaneras propias del régimen y de
la autorización de retiro respectivo.
De acuerdo con el artículo 222, presentada y aceptada la declaración adua-
nera y autorizado el levante, se deberá realizar el pago de los derechos e impues-
tos a la importación (y de las sanciones y valor del rescate a que haya lugar)52,
dentro del término de permanencia de la mercancía en lugar de arribo o en de-
pósito temporal o aduanero, salvo para los casos de pago consolidado o pago di-
ferido de que tratan los artículos 28 y 29. El pago deberá realizarse a través de
canales electrónicos, salvo cuando la DIAN establezca que pueden ser presen-
ciales. Las declaraciones que no generen pago no deberán someterse a trámite
alguno a través de los bancos o entidades financieras.
Las referencias a pago consolidado y diferido atañen a los casos en los que
el legislador aduanero establece esta facultad. En efecto, se podrá consolidar el
pago de los derechos e impuestos a la importación, las sanciones, intereses y
valor del rescate, a que hubiere lugar, derivados de las declaraciones aduaneras
de importación presentadas durante un período anterior, según lo señalado en el
Decreto 390. El pago consolidado procederá en los siguientes casos: 1) Cuando
52 De acuerdo con el Decreto 2685 de 1999, primero se pagan los tributos aduaneros y las san-
ciones a que haya lugar y efectuado y acreditado el pago a través del sistema informático adua-
nero, se procederá de manera inmediata a determinar una de las siguientes situaciones:
a) Autorizar el levante automático de la mercancía; b) La inspección documental o, c) La inspección física
de la mercancía (Artículos 124 y 125). En otros términos, el levante es posterior al pago.

se trate de un declarante que tenga la calidad de operador económico autorizado.

2) Cuando se trate de los declarantes de confianza, calificados por la DIAN con-
forme al sistema de gestión del riesgo, en cuyo caso deberán constituir una ga-
rantía global por cuantía equivalente al cinco por ciento (5 %) del valor FOB de las
importaciones realizadas durante los doce (12) meses anteriores a la comunica-
ción del reconocimiento, sin que en ningún caso el valor a asegurar sea superior
a cien mil (100.000) Unidades de Valor Tributario (UVT). 3) En las importaciones
efectuadas por el operador postal oficial y los operadores de envíos de entrega
rápida o mensajería expresa.
En cuanto al pago diferido en este tipo de importación, se podrá realizar úni-
camente de los derechos de aduana y de los impuestos a la importación confor-
me a lo que establezca la ley, para el régimen de importación para el consumo
de bienes de capital, sus partes y accesorios para su normal funcionamiento.
Cuando se trate de la importación de bienes de capital, así como de sus partes y
accesorios para su normal funcionamiento, que vengan en el mismo embarque,
se podrá realizar el pago diferido de los derechos e impuestos a la importación
a que haya lugar. La liquidación y pago del impuesto sobre las ventas en la im-
portación de maquinaria pesada para industrias básicas53 cuyo valor CIF sea su-
perior a quinientos mil dólares (USD$500.000), se hará conforme lo establece el
artículo 258-2 del Estatuto Tributario.. Se debe constituir y mantener vigente una
garantía específica por un monto equivalente al ciento por ciento (100 %) de los
derechos de aduana e impuestos sobre las ventas a la importación liquidada, por
un término de cinco (5) años. El objeto asegurable debe ser el de garantizar el
pago de los derechos e impuestos, sanciones e intereses a que haya lugar, como
consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades consa-
gradas en este decreto.
El Artículo 258-2 del Estatuto Tributario (artículo 68 de la Ley 1739 de 2014)
establece un descuento en el impuesto sobre la renta por el IVA pagado en la
adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas54. El
valor del IVA pagado por la adquisición o importación podrá descontarse del im-
puesto sobre la renta a su cargo, correspondiente al período gravable en el cual
se haya efectuado el pago y en los períodos siguientes. El IVA que se cause,
53 Son industrias básicas las de minería, hidrocarburos, química pesada, siderurgia, metalurgia extracti-
va, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de
hidrógeno.
54 Estatuto Tributario. Artículo 485-2. Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Los contribuyentes
cuyo objeto social y actividad económica principal sea la exploración de hidrocarburos independientemen-
te de si tienen ingresos o no, tendrán derecho a presentar una declaración del Impuesto sobre las Ventas
a partir del momento en el que inician su actividad exploratoria y tratar en ella como IVA descontable, el
IVA pagado en la adquisición e importación de los bienes y servicios de cualquier naturaleza, utilizados en
las etapas de exploración y desarrollo para conformar el costo de sus activos fijos e inversiones amorti-
deberá liquidarse y pagarse de conformidad con artículo 429 del E.T. Cuando
la maquinaria importada tenga un valor CIF superior a quinientos mil dólares
(US$500.000.00), el pago del IVA podrá realizarse: i) 40 % con la declaración de
importación y ii) el saldo en dos (2) cuotas iguales dentro de los dos años siguien-
tes. Para el pago de dicho saldo, el importador deberá suscribir acuerdo de pago
ante la DIAN.
Dentro de la importación para consumo podrán ingresar muestras sin valor
comercial, con el pago de los derechos e impuestos a la importación exigibles y
sanciones y/o valor de rescate a que hubiere lugar. Son consideradas muestras sin
valor comercial aquellas que son utilizadas para efectuar órdenes de compra de
mercancías, promover productos o para realizar pruebas o análisis, entre otros55.
4.1.2. Importación con franquicia o exoneración de derechos e

impuestos a la importación56
Régimen que goza de franquicia o exoneración total o parcial de los derechos e im-
puestos, en virtud de tratado, convenio o ley, con sujeción a determinadas condicio-
nes y finalidades. La mercancía así importada no se considera en libre circulación.
zables en los proyectos costa afuera. La totalidad de los saldos a favor que se generen en dicho período
podrán ser solicitados en devolución en el año siguiente en el que se generen dichos saldos a favor.
El IVA tratado como descontable en la declaración del impuesto sobre las ventas no podrá ser tratado
como costo o deducción ni como descuento en la declaración del impuesto sobre la renta.
PARÁGRAFO 1°. En ningún caso el beneficio previsto en este artículo podrá ser utilizado en forma con-
currente con el que consagra el artículo 258-2 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 2°. Los contribuyentes podrán solicitar la devolución de que trata este artículo, sin que para
ello le aplique el procedimiento establecido en el artículo 489 de este Estatuto.
Según el artículo 489, modificado por artículo 59 de la Ley 1607 de 2012, cuando los bienes y servicios a que
se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamen-
te, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el Título VI del presente Libro,
o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo
de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado,
siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación.
55 La DIAN podrá establecer los tipos de mercancías, las condiciones y los requisitos para el ingreso de es-
tas mercancías, así como los cupos de importación. Las muestras sin valor comercial deberán cumplir las
normas sanitarias y fitosanitarias establecidas por las autoridades de control, cuando la naturaleza o can-
tidad de la mercancía lo exija. No se requerirá registro o licencia de importación, salvo que, por el estado
o naturaleza de las mercancías, se requiera el cumplimiento de vistos buenos o requisitos que conlleven
a la obtención de licencias o registros de importación, de acuerdo con las disposiciones establecidas
por las entidades de control oficial. Para la importación de muestras destinadas a ferias, exposiciones o
congresos, se aplicarán procedimientos que conduzcan a su rápido desaduanamiento, en las condiciones
que establezca la DIAN.
Ahora, para las exportaciones, el decreto fijó la cuantía, pero para las importaciones, lo dejó a la regla-
mentación, lo cual genera un tratamiento desigual. En esto ya hay un antecedente pues en 10 años no se
reglamentó el Decreto 2557 de 2007, que trataba el tema.
56 “Los anteriores aspectos generales que se anotan, tienen como propósito ubicar el tema del certificado
de origen y de la declaración de importación, con relación a la inquietud planteada sobre sustitución de
importador, porque la legislación aduanera solo tiene previsto el cambio de titular o de destinación, para
la modalidad de la importación con franquicia, que el artículo 135 del estatuto aduanero define como

No habrá lugar a la exoneración de los derechos e impuestos cuando cam-

bien el titular o la destinación, y estos no gocen de los mismos derechos, o, en ge-
neral, cuando cambien las condiciones y finalidades bajo las cuales se otorgó el
beneficio, en cuyo caso, el beneficiario debe modificar la declaración aduanera,
cancelando los derechos e impuestos a la importación exigibles y sanciones y/o
rescate a que hubiere lugar, que serán los vigentes en la fecha de la presentación
y aceptación de la declaración de modificación (artículo 25. 5).
Los diplomáticos, beneficiarios de que trata el artículo 3 del Decreto 2148 de
1991, podrán importar mercancías bajo el régimen de importación con franquicia,
en los términos y condiciones establecidas en el citado decreto y demás normas
que lo modifiquen, adicionen o sustituyan57.
4.1.3. Importación en cumplimiento de garantía
Régimen que permite introducir al TAN, sin registro o licencia de importación, la

mercancía que, en cumplimiento de una garantía del fabricante o proveedor, se
haya reparado fuera del TAN, o la mercancía de las mismas características que re-
emplace la previamente exportada que haya resultado averiada, defectuosa o im-
propia para el fin para el cual fue importada. La mercancía así importada quedará
en libre circulación. Debe probarse que se cuenta con la garantía del fabricante.
En los eventos en que el proveedor o fabricante no pueda reemplazar la
mercancía con otra de las mismas características técnicas, podrá importarse otra
que resulte equivalente, debiéndose cancelar los derechos e impuestos a la im-
portación a que hubiere lugar, sobre la diferencia del mayor valor que se genere,
de conformidad con las normas de valoración correspondientes.
No se exigirá la exportación de la mercancía averiada, defectuosa o impro-
pia para el fin para el cual fue importada, cuando se autorice su destrucción por la
autoridad aduanera o se acepte su abandono voluntario. Ahora, en casos debida-
mente justificados ante la autoridad aduanera, se podrá autorizar la importación
aquella que en virtud del tratado, convenio o ley, goza de exención total o parcial de tributos aduaneros,
y con base en la cual dice la mencionada disposición, la mercancía queda en disposición restringida,
situación que no ocurre con la importación ordinaria en la cual, como ya se dijo, la mercancía queda en
libre disposición.
Por lo anterior, si el declarante se acoge a un tratamiento preferencial y en razón del origen de la mer-
cancía la declaración de importación ordinaria se presenta sin el pago de arancel, cuando la mercancía
cambia de titular no debe modificarse la declaración inicial por cuanto la importación ordinaria confiere la
libre disposición a la mercancía”. Ver: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Concepto Jurídico
27 de abril 24 de 2007.
57 Decreto 2148 DE 1991 (septiembre 13). Diario Oficial No. 40.039, de 17 de septiembre de 1991. Minis-
terio de Hacienda y Crédito Público. Por el cual se establecen las normas aplicables a la importación de
vehículos automóviles, equipajes y menajes que realicen las embajadas o sedes oficiales, los agentes
diplomáticos, consulares y de organismos internacionales acreditados en el país y los funcionarios colom-
bianos que regresan al término de su misión… Artículo 3º Clasificación de los Beneficiarios.
de la mercancía que vaya a sustituir la destruida, averiada, defectuosa o impro-

pia, sin exigir su exportación previa. En este evento, se deberá constituir una ga-
rantía por un monto equivalente al ciento cincuenta por ciento (150 %) de los
derechos e impuestos a la importación, correspondientes a la mercancía en mal
estado o impropia; el objeto de la misma será asegurar el pago de los derechos e
Impuestos a la importación y la sanción a que haya lugar.
Las mercancías que se acojan a este régimen no están sujetas al pago de
los derechos de aduana, salvo que se trate de una mercancía de mayor valor. En
relación con los demás derechos e impuestos a la importación, se aplicará lo que
establezcan las normas correspondientes58.
4.1.4. Reimportación en el mismo estado
Régimen que permite introducir al TAN las mercancías que han sido previamente
exportadas, a condición de que no hayan sido sometidas a ninguna transforma-
ción, elaboración o reparación en el exterior y que se hayan cancelado los
impuestos internos exonerados59 y reintegrado los beneficios obtenidos con la
exportación. La mercancía así importada, quedará en libre circulación. Las mer-
cancías que se acojan a este régimen no están sujetas al pago de los derechos
de aduana. En relación con los demás derechos e impuestos a la importación, se
aplicará lo que establezcan las normas correspondientes. En desarrollo de este
régimen, se deberá presentar, cuando a ello haya lugar, como documento soporte
adicional, la prueba de la devolución de las sumas percibidas por concepto
de incentivos a la exportación o del pago de impuestos internos exonera-
dos cuando se trate de una exportación definitiva y no habrá lugar a la presenta-
ción del registro o licencia de importación.
4.1.5. Reimportación por perfeccionamiento pasivo
Régimen que permite introducir al TAN con el pago de los derechos e impues-
tos a la importación que correspondan, mercancía exportada temporalmente para
58 Comparto el concepto del Profesor Juan José Lacoste, según el cual... «he venido sosteniendo que aquí
se va a generar un problema, porque considero que las “normas correspondientes” no existen». Ver. Juan
José Lacoste. Correo electrónico enviado a Germán Pardo Carrero el 8 de diciembre de 2017.
59 Piénsese en mercancía que se exportó de manera definitiva y que el exportador logró la devolución del
IVA en que incurrió y que por fallar el negocio debe devolverse las mercancías al país. Vale la pena recor-
dar que de acuerdo con el artículo 479 del Estatuto Tributario, Los bienes o mercancías que se exporten
son exentos al igual que la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización
internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados.

transformación, elaboración, reparación o acondicionamiento60. La mercancía así

importada, quedará en libre circulación.
La base gravable para la liquidación de los derechos de aduana se deter-
minará descontando del valor en aduana de la mercancía importada, los impor-
tes correspondientes a las materias primas e insumos nacionales y extranjeros en
libre circulación exportados e incorporados en la mercancía producida61.
Cuando en la transformación, elaboración, manufactura, procesamiento,
acondicionamiento o reparación del bien final se hubieren incorporado materias
primas o insumos que se encuentren incluidos en el Sistema Andino de Franjas
de Precios62 o sujetos a otros derechos a la importación, deberán liquidarse los
derechos correspondientes a las subpartidas arancelarias de las materias primas
o insumos extranjeros que participen en su fabricación. La DIAN reglamentará la
60 Debe tenerse en cuenta tratamientos especiales como el que establece el Acuerdo de Promoción Comer-
cial Colombia- Estados Unidos, cuyo artículo 2.6 establece que: 1. Ninguna Parte podrá aplicar un arancel
aduanero a una mercancía, independientemente de su origen, que haya sido reingresada a su territorio,
después de haber sido temporalmente exportada desde su territorio al territorio de la otra Parte para ser
reparada o alterada, sin importar si dichas reparaciones o alteraciones pudieron efectuarse en el territorio
de la Parte desde la cual la mercancía fue exportada para su reparación o alteración. 2. Ninguna parte
podrá aplicar un arancel aduanero a una mercancía que, independientemente de su origen, sea admitida
temporalmente desde el territorio de la otra Parte, para ser reparada o alterada. 3. Para efectos de este
artículo, reparación o alteración no incluye una operación o proceso que: a) Destruya las características
esenciales de una mercancía o cree una mercancía nueva o comercialmente diferente; o, b) Transforme
una mercancía no terminada en una mercancía terminada.
61 Dice el Decreto 2685 de 1999. Artículo 138. La reimportación de mercancía exportada temporalmente
para elaboración, reparación o transformación, causará tributos aduaneros sobre el valor agregado en el
exterior, incluidos los gastos complementarios a dichas operaciones, para lo cual se aplicarán las tarifas
correspondientes a la subpartida arancelaria del producto terminado que se importa... En opinión de
quien escribe, esta redacción termina siendo más clara y fácil para la liquidación y pago de los derechos
de aduana y el IVA. De hecho, el efecto de aplicación de las dos normas puede ser muy diferente pues
son dos bases gravables diferentes: no es lo mismo tomar como base gravable el valor en aduana de
la mercancía importada y proceder a descontar ciertos importes que tomar como base gravable el valor
agregado en el exterior. Conviene recordar que acá no hay solamente una situación de carácter aritméti-
co, sino ante todo una situación en donde juega mucho el criterio.
62 El Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) es un mecanismo adoptado mediante la Decisión 371
con el objeto de estabilizar el costo de importación de un grupo especial de productos agropecuarios, ca-
racterizados por una marcada inestabilidad en sus precios internacionales. La estabilización se consigue
aumentando el arancel ad-valorem cuando el precio internacional está por debajo del nivel piso, y rebajan-
do dicho arancel, hasta cero, cuando dicho precio está por encima del techo. Es decir, la franja de precios
equivale a convertir el arancel en un factor variable que se ajusta automáticamente para contrarrestar las
fluctuaciones externas del precio internacional. La Secretaria General, órgano técnico de la Comunidad
Andina, anuncia cada año, antes del 15 de diciembre, los Precios Piso y Techo de cada franja. Los Precios
Piso y Techo tienen una vigencia anual, contada a partir del primero de abril de cada año. Se actualizan
añadiendo a la serie de precios históricos los últimos 12 meses y excluyendo los 12 meses iniciales de la
serie de 60 meses. Los Precios de Referencia quincenales son calculados y comunicados por la Secre-
taria General a los Países Miembros, no menos de una semana antes del inicio de la quincena durante la
cual se aplican. Los elementos del Sistema (productos marcadores y vinculados, mercados de referencia,
reglas para el cálculo de los parámetros de la franja, etc.) solo pueden ser modificados por la Comisión.
Ver:http://www.comunidadandina.org/Seccion.aspx?id=70&tipo=TE&title=franja-de-precios
forma en que se deba realizar la liquidación y el pago de los derechos causados

por la importación en estos casos63.
4.2. Regímenes suspensivos
4.2.1 Admisión temporal para reexportación en el mismo estado
Régimen que permite introducir al TAN, con suspensión total o parcial de los
derechos e impuestos a la importación, determinadas mercancías destinadas
a la reexportación en un plazo establecido, sin experimentar modificación alguna,
salvo la depreciación normal originada por el uso que de ellas se haga. La mer-
cancía así importada no se considera en libre circulación. La suspensión de los
derechos e impuestos a la importación será total, cuando se refiera a la tota-
lidad de derechos e impuestos y el plazo de la admisión temporal sea hasta de
doce (12) meses, prorrogables por una sola vez hasta por seis (6) meses más. La
suspensión será parcial, cuando se refiera a alguno de los derechos e impues-
tos conforme lo determinen las normas correspondientes y en los mismos plazos
de la suspensión total64.
Cuando se trate de una importación temporal para reexportación en el
mismo estado de maquinaria pesada para industrias básicas que no se produzca
en el país, a la que hace referencia el literal e del artículo 428 del Estatuto Tribu-
tario, la mercancía quedará sometida al régimen de admisión temporal para reex-
portación en el mismo estado aquí reseñada. En este caso, habrá lugar al pago
diferido únicamente de los derechos de aduana que correspondan, conforme
a lo previsto en el numeral 2 del artículo 29 de este decreto65. Para la admisión
temporal para la reexportación en el mismo estado de maquinaria pesada para in-
dustrias básicas, el plazo será hasta de cinco (5) años.
63 Para el régimen de zona franca se hace una referencia similar. Lo cierto es que la referencia no es clara
si para los insumos o mercancías que estén sometidas al sistema andino de franja de precios SAFP se
debe tomar lo que dice el sistema andino o lo que se índice en la subpartida arancelaria general. Por la re-
dacción me inclino a pensar que el tipo o tarifa que se toma en el correspondiente a la subpartida general.
Esto pues, de lo contrario, la referencia normativa sobraría y se tomaría el arancel impuesto por el SAFP.
64 Comparto también acá plenamente la opinión de LACOSTE, quien al respecto se pregunta: “¿Cuáles son
las normas correspondientes? Pienso que esa suspensión parcial no es clara”. Juan José Lacoste. Correo
electrónico dirigido a Germán Pardo Carrero el 8 de diciembre de 2017.
65 Para la aplicación del presente régimen para maquinaria pesada para industrias básicas que no se pro-
duzca en el país, se exigirá la constitución de una garantía específica por el ciento por ciento (100 %)
de los derechos e impuestos a la importación liquidados que se encuentren suspendidos y deberá tener
como objeto asegurable el de garantizar el pago de derechos e impuestos, sanciones e intereses a que
haya lugar, como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades consagradas.

El artículo 428 literal e), del Estatuto Tributario, no causa impuesto sobre
las ventas, la importación temporal de maquinaria pesada para industrias bási-
cas, siempre y cuando dicha maquinaria no se produzca en el país66.
En la declaración aduanera se liquidarán los derechos de aduana en pesos,
los que se convertirán a Unidades de Valor Tributario (UVT), aplicando el valor de
cada UVT que esté vigente en la fecha de presentación y aceptación de la decla-
ración; el valor así obtenido se distribuirá en diez (10) cuotas semestrales iguales,
respetando siempre que el plazo será hasta de 5 años. El pago de la primera cuota
deberá efectuarse dentro del término de permanencia de la mercancía en lugar de
arribo o en depósito temporal o aduanero, una vez presentada y aceptada la decla-
ración aduanera y autorizado el levante. Cada una de las siguientes cuotas deberá
ser pagada dentro de los seis (6) meses siguientes al vencimiento del pago de la
cuota anterior, para lo cual, el valor de la cuota semestral calculado en Unidades de
Valor Tributario (UVT), se convertirá de nuevo a pesos colombianos, aplicando el
valor de cada UVT que esté vigente en la fecha de su pago. Si el pago no se rea-
liza oportunamente, el interesado deberá cancelar la cuota atrasada liquidándose
los intereses moratorios a que haya lugar. El no pago de dos (2) cuotas consecuti-
vas dará lugar a exigir el pago de la totalidad de las cuotas pendientes.
El régimen puede terminar o finalizar, entre otras, con i) La importación a
consumo con el pago de los derechos e impuestos que correspondan. O, ii)
La importación con franquicia o exoneración de derechos e impuestos a la
importación, si a esta última hubiere lugar.
Para la aplicación de derechos, tipo y tasa de cambio, se tendrán en cuenta
los vigentes en la fecha de la presentación y aceptación de la declaración de mo-
dificación, liquidados sobre el valor en aduana determinado en la declaración
aduanera inicial, cuando la importación temporal de maquinaria pesada para
industrias básicas que no se produzca en el país, se acoja al literal e) del ar-
tículo 428 del Estatuto Tributario. En los demás casos en que haya lugar a la apli-
cación de derechos e impuestos, tipo y tasa de cambio cuando se trate de una
declaración de modificación, serán los vigentes en la fecha de la presentación y
aceptación de la declaración inicial.
66 Conviene tener en cuenta que se eliminó la importación temporal de largo plazo.

Se consideran industrias básicas, como ya se ha dicho, las de minería, hidrocarburos, química pesada,
siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica y obtención, purificación
y conducción de óxido de hidrógeno. (art. 258-2) El concepto de maquinaria pesada incluye todos los
elementos complementarios o accesorios del equipo principal.
4.2.2. Admisión temporal para perfeccionamiento activo
Régimen aduanero que permite el ingreso al TAN, con suspensión de derechos

e impuestos a la importación, de mercancías destinadas a ser exportadas dentro
de un plazo determinado, luego de haber sido sometidas a una operación de per-
feccionamiento. La admisión temporal para perfeccionamiento activo podrá ser
para: i. Transformación, elaboración, manufactura o procesamiento. ii. Repara-
ción o acondicionamiento67.
Según el artículo 253 del Decreto 390, bajo el régimen de Admisión temporal
para transformación, elaboración, manufactura o procesamiento se permite la ad-
misión temporal con suspensión de los derechos e impuestos a la importación, de
materias primas, insumos, productos intermedios, partes y piezas y, en general,
aquellas mercancías que sean absorbidas o incorporadas en el proceso de pro-
ducción del producto compensador que debe destinarse a la exportación, confor-
me lo establecido en la norma. Las mercancías importadas bajo este régimen no
se consideran en libre circulación68. Los productos compensadores son aquellos
productos obtenidos como resultado de una operación de perfeccionamiento de
mercancías, bajo los regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo (art. 3). El
usuario del régimen establecerá el coeficiente de rendimiento de la operación de
perfeccionamiento, basándose en las condiciones reales en las cuales se efectúa
la operación. El coeficiente de rendimiento está sujeto a la aceptación de la DIAN.
La descripción, la calidad y la cantidad de los distintos productos compensadores
serán especificadas, luego de fijar el coeficiente mencionado.
Para las mercancías admitidas bajo este régimen, el importador deberá pre-
sentar el cuadro insumo - producto en las condiciones que establezca la DIAN,
con posterioridad a la importación de las materias primas e insumos y antes de la
exportación del producto compensador, sujeto a la aprobación de la misma enti-
dad. El cuadro insumo producto es el documento por medio del cual se demues-
tra la participación de las materias primas e insumos importados utilizados en las
mercancías exportadas, así como el valor agregado nacional incorporado.
67 Para acogerse a este régimen se deberá contar con registro aduanero previo de que trata el artículo 44
de este decreto, para la autorización del usuario del régimen y disponer de una instalación industrial.
El Registro aduanero es la autorización o habilitación, a efectos aduaneros, otorgada a los operadores de
comercio exterior por la dependencia competente del nivel central de la DIAN, para cumplir las formali-
dades aduaneras, incluidas las operaciones aduaneras y de comercio exterior. La autorización se otorga
a las personas que desarrollan tales actividades y la habilitación a los lugares donde se desarrollan las
mismas. En el acto de autorización o habilitación se deberá dejar constancia expresa del alcance de las
obligaciones que correspondan a cada operador.
68 Será importante conocer las diferencias prácticas entre este tipo de importación y la propia de los siste-
mas especiales de importación-exportación de materias primas.

La norma está concebida para facilitar la producción y exportar los produc-

tos compensadores dentro de determinados plazos. Los subproductos, productos
defectuosos y saldos, resultantes de la transformación, elaboración, manufactu-
ra o procesamiento, podrán exportarse o someterse a importación para el consu-
mo con el pago de los derechos e impuestos que correspondan, dentro del mismo
término señalado en el artículo 256 del Decreto 390. Los residuos y/o desperdi-
cios también podrán ser exportados, o sometidos al régimen de importación para
el consumo con el pago de los derechos e impuestos que correspondan, dentro
del mismo término señalado en el artículo 256. Los productos defectuosos, resi-
duos y/o desperdicios sin utilidad alguna deberán ser destruidos y demostrarse
tal hecho, en los términos y condiciones que establezca DIAN. En el caso de im-
portación para el consumo, se debe presentar una declaración de modificación
según la proporción de los subproductos, productos defectuosos, saldos, resi-
duos o desperdicios, con la subpartida arancelaria por la cual se clasifiquen.
El régimen puede finalizar, entre otras formas, con la importación para el
consumo del producto compensador resultante del perfeccionamiento, según lo
establecido por la DIAN o con la importación para el consumo de materias primas,
insumos, productos intermedios, partes y piezas admitidas temporalmente casos
en los cuales para la liquidación de los derechos e impuestos a la importación
de los productos compensadores resultantes del perfeccionamiento y de las ma-
terias primas, insumos, productos intermedios, partes y piezas admitidas tem-
poralmente, destinados a la importación para el consumo, se tendrá en cuenta
lo dispuesto en los artículos 24 (aplicación de derechos e impuestos, tipo, tasa
de cambio), 25 (conversiones monetarias) y 26 (liquidación) del Decreto 390. La
tarifa a tener en cuenta para el producto compensador corresponderá a la subpar-
tida arancelaria por la cual se clasifique el bien final.
La otra modalidad de admisión temporal, la contempla el artículo 259 y se
da para la reparación o acondicionamiento de bienes de capital, aeronaves, em-
barcaciones marítimas o fluviales y otros bienes. Bajo este régimen se permi-
te la admisión temporal de este tipo de bienes y los demás que establezca la
DIAN, con suspensión de derechos e impuestos a la importación, destina-
dos a ser exportados, después de haber sido reparados o acondicionados sin
haber sufrido cambio de naturaleza, es decir, sin que se trate de mercancía dife-
rente. Las mercancías importadas bajo este régimen no se consideran en libre
circulación. Ahora, de no cumplirse con la obligación dentro de los plazos esta-
blecidos, se debe presentar, dentro del mes siguiente al vencimiento de la última
prórroga, declaración aduanera de importación para el consumo, con el pago de
los derechos e impuestos a la importación y la sanción que corresponda. Así,
excepcionalmente el régimen puede finalizar con la importación para el con-
sumo de la mercancía admitida temporalmente o de la mercancía reparada
o acondicionada, así como, de las partes o repuestos necesarios para la re-

paración o acondicionamiento, admitidos temporalmente, caso en el cual,
para la liquidación de los derechos e impuestos a la importación de los productos
reparados o acondicionados o de los admitidos temporalmente, destinados a la
importación para el consumo, se tendrán en cuenta las conversiones monetarias
(artículo 25). La tarifa a tener en cuenta corresponderá a la subpartida arancela-
ria por la cual se clasifique el bien.
En cuanto a la aplicación a la importación, de derechos e impuestos, tipo y
tasa de cambio, serán los vigentes en la fecha de la presentación y aceptación de
la declaración inicial, cuando se trate de una declaración de modificación.
4.3. Transformación y/o ensamble
Régimen de importación de mercancías que van a ser sometidas a transforma-

ción y/o ensamble. Los bienes finales así obtenidos pueden destinarse a: 1. La
importación para el consumo o la importación con franquicia o exoneración de los
derechos e impuestos a la importación, o 2. La exportación. Las mercancías im-
portadas bajo este régimen no se consideran en libre circulación.
Las mercancías que se acojan a este régimen solo estarán sujetas al pago
de los derechos e impuestos a la importación que correspondan, cuando
sean objeto de desaduanamiento en un régimen de importación en el cual queden
en libre circulación. La utilización de este régimen se sujetará al cumplimiento de
las normas en materia de origen que le sean aplicables. Para acogerse a este
régimen el interesado deberá contar con la autorización previa de la autoridad
competente y con el registro aduanero como industrias de transformación y/o en-
samble, así como, con una instalación industrial.
El usuario del régimen establecerá el coeficiente de rendimiento de la ope-
ración de transformación y/o ensamble, basándose en las condiciones reales en
las cuales se efectúa esta operación. El coeficiente está sujeto a la aceptación de
la DIAN. La descripción, la calidad y la cantidad de los productos finales, serán
especificadas luego de fijar el coeficiente mencionado. Para las mercancías ad-
mitidas bajo este régimen, se deberá presentar el cuadro Insumo-Producto en las
condiciones que establezca la DIAN.
Los subproductos y productos defectuosos, así como los residuos y/o des-
perdicios resultantes de la transformación y/o ensamble, podrán someterse a
importación para el consumo con el pago de los derechos e impuestos que
correspondan, dentro del mismo término previsto en el artículo anterior.
El régimen de transformación y/o ensamble dentro de los plazos estable-
cidos puede finalizar con la importación para el consumo con el pago de los
derechos e impuestos a que haya lugar, o la importación con franquicia o

exoneración de derechos e impuestos a la importación del bien final. O, con

la importación para el consumo de la mercancía importada bajo el régimen de
transformación y/o ensamble. Cuando se finalice el régimen de transformación
y/o ensamble con la importación para el consumo, a efectos de la determina-
ción de la base gravable de los derechos e impuestos a la importación, se
tendrá en cuenta la planilla de costos de producción o documento análogo que
refleje el costo de las materias primas, partes o piezas utilizadas en la transfor-
mación y/o ensamble del bien final, debidamente firmado por contador o revisor
fiscal, según corresponda.
Los derechos e impuestos, tipo y tasa de cambio serán los vigentes en la fecha
de presentación y aceptación de la declaración de modificación (artículo 24.5).
4.4. Regímenes especiales de importación
4.4.1. Importación temporal de mercancías alquiladas o con

contrato de arrendamiento con opción de compra “leasing”
Régimen que permite introducir al TAN, con pago diferido de los derechos y/o
impuestos a la importación, bienes de capital bajo un contrato de alquiler o
arrendamiento con opción de compra “leasing”, destinados a la reexportación en
un plazo establecido, sin experimentar modificación alguna, admitiendo solo la
depreciación normal originada por el uso que de ellos se haga. La mercancía así
importada no se considera en libre circulación.
Para la aplicación del presente régimen se exigirá la constitución de una ga-
rantía por el ciento por ciento (100 %) de los derechos e impuestos a la im-
portación liquidados, y deberá tener como objeto asegurable el de garantizar
el pago de derechos e impuestos, sanciones e intereses a que haya lugar, como
consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades consa-
gradas en este decreto. Si la duración del contrato es superior a cinco (5) años, la
garantía se constituirá con el objeto de responder, al vencimiento del quinto año
o al vencimiento sin pago de dos (2) cuotas consecutivas, por el pago de los de-
rechos e impuestos a la importación, sanciones e intereses a que haya lugar y la
finalización del régimen.
Para la mercancía con exención total de derechos e impuestos a la im-
portación que va a ser importada temporalmente, la garantía a constituir será
por el monto del veinte por ciento (20 %) del valor FOB de las mismas y deberá
tener como objeto asegurable el de garantizar el pago de sanciones e intereses
a que haya lugar, por el incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades
consagradas en este decreto (artículo 11, Decreto 390). Cuando se trate de im-
portaciones temporales de aeronaves, realizadas por las empresas nacionales
de transporte público de pasajeros y carga, con permiso y/o certificación de ope-

ración vigente expedido por la entidad competente, el monto de la garantía que
debe constituirse será por el diez por ciento (10 %) de los derechos e impues-
tos correspondientes.
El régimen puede finalizar, entre otros, con una importación a consumo. Si
pasados los cinco (5) años se ejerce la opción de compra, el declarante tendrá
un mes contado a partir de la fecha en que hizo uso de ese derecho para finali-
zar este régimen. Si la opción de compra se ejerce dentro de los cinco (5) años,
se debe modificar la declaración aduanera al régimen de importación para el con-
sumo, sin pérdida de los beneficios del pago diferido de que trata el artículo 29
de este decreto, adquirido con la declaración aduanera de importación temporal.
En la declaración aduanera se liquidarán los derechos de aduana e im-
puestos a la importación en pesos, los que se convertirán a Unidades de Valor
Tributario (UVT), aplicando el valor de cada UVT que esté vigente en la fecha de
presentación y aceptación de la declaración. El valor así obtenido se distribuirá en
diez (10) cuotas semestrales iguales.
El pago diferido del impuesto sobre las ventas, en los casos expresamente
señalados en el Estatuto Tributario, se sujetará a los plazos y condiciones allí es-
tablecidas. Conforme a lo previsto en el Decreto número 2816 de 1991, cuando
se trate de la importación de helicópteros y aerodinos de servicio público
y de fumigación por el sistema de «leasing”, el impuesto sobre las ventas se
pagará en la fecha que se ejerza la opción de compra.
En cuanto a aplicación de derechos e impuestos, tipo y tasa de cambio,
serán los vigentes en la fecha de la presentación y aceptación de la declaración
inicial, (artículo 24.3, Decreto 390).
4.4.2. Tráfico postal
Régimen que permite la importación de envíos de correspondencia y encomien-

das que lleguen al TAN por la red del Operador Postal Oficial, y que requieren ágil
entrega a su destinatario, luego del pago de los derechos e impuestos a la im-
portación exigibles y sanciones, a que haya lugar. La mercancía importada
según lo establecido para este régimen quedará en libre circulación.
El operador postal oficial o concesionario de correos debe presentar la factu-
ra comercial o el documento que acredite la operación, en donde conste el valor del
envío remitido bajo este régimen, y cuando a ello hubiere lugar, se deberá acreditar
la licencia de importación conforme a las disposiciones legales vigentes69.
69 Los envíos que no constituyan expedición comercial no estarán sujetos a restricciones legales o admi-
nistrativas. Se entenderá que se trata de envíos que no constituyen expedición de carácter comercial,

Bajo este régimen solo se podrán importar al TAN: 1. Envíos de correspon-

dencia con peso no mayor a 2 kilogramos y encomiendas cuyo peso no exceda de
treinta (30) kilogramos, o hasta cincuenta (50) kilogramos, cuando las encomiendas
procedan de países con los que Colombia mantenga acuerdos de intercambio re-
cíproco. 2. Mercancía cuyo valor FOB no exceda de dos mil dólares de los Estados
Unidos de América (USD$2.000) por cada envío. 3. Mercancías sobre las cuales no
existan restricciones legales o administrativas para su importación, según lo esta-
blecido en el último inciso del artículo 128, salvo que estén acreditadas.
Los envíos de correspondencia transportados por la red del operador postal
oficial definidos en el artículo 3º de la Ley 1369 de 200970 no estarán sujetos al
pago de los derechos de aduana. El pago de los demás derechos e impues-
tos a la importación quedará sometido a lo establecido en las normas espe-
ciales y en la ley. Los demás envíos que lleguen al TAN por la red del operador
postal oficial pagarán los derechos e impuestos a la importación correspondien-
tes a la subpartida arancelaria del Arancel de Aduanas que les corresponda,
salvo cuando se haya indicado expresamente en el documento de transporte la
aquellos que no superen seis (6) unidades de la misma clase.

70 Ley 1369 de 2009 (Diciembre 30) Por medio de la cual se establece el régimen de los servicios postales y
se dictan otras disposiciones. El Congreso de Colombia DECRETA: Artículo 3°. Definiciones. Para todos
los efectos, se adoptan las siguientes definiciones:
1. Servicio Postal Universal. Es el conjunto de servicios postales de calidad, prestados en forma permanente
y a precios asequibles, que el Estado garantiza a todos los habitantes del territorio nacional con independen-
cia de su localización geográfica a través del Operador Postal Oficial o Concesionario de Correo.
2. Servicios Postales. Los Servicios Postales consisten en el desarrollo de las actividades de recepción,
clasificación, transporte y entrega de objetos postales a través de redes postales, dentro del país o para
envío hacia otros países o recepción desde el exterior. Son servicios postales, entre otros, los servicios
de correo, los servicios postales de pago y los servicios de mensajería expresa 2.1 Servicio de Correo.
Servicios Postales prestados por el Operador Postal Oficial o Concesionario de Correo: 2.1.1 Envíos de
Correspondencia. Es el servicio por el cual el Operador Postal Oficial o Concesionario de Correo recibe,
clasifica, transporta y entrega objetos postales.
3. Objetos Postales. Objetos con destinatario, presentados en la forma definitiva en que deban ser trans-
portado por el Operador de Servicios Postales. Se consideran objetos postales entre otros las cartas,
tarjetas postales, telegramas, extractos de cuentas, recibos de toda clase, impresos, periódicos, cecogra-
mas, envíos publicitarios, muestras de mercaderías y pequeños paquetes. A continuación se definen los
siguientes objetos postales: 3.1 Carta. Es toda comunicación escrita de carácter personal con indicación
de remitente y destinatario, movilizada por las redes postales. Su peso puede ser hasta de dos (2) kilogra-
mos. 3.2 Impresos. Es toda clase de impresión en papel u otro material. Los impresos incluyen, folletos,
catálogos, prensa periódica y revistas de hasta dos (2) kg. 3.3 Telegrama. Es una comunicación escrita
y breve para ser entregada mediante el servicio de correo telegráfico. 3.4 Cecograma. Impresiones que
utilicen signos de cecografía en sistema braille, braille tinta o alto relieve destinadas exclusivamente para
el uso de personas no videntes o con limitación visual. Se incluyen dentro de los cecogramas los libros,
revistas, libros hablados digitales y el papel destinado para el uso de los ciegos. Los cecogramas tienen
un peso de hasta de siete (7) kg. 3.5 Saca M. Saca que contiene diarios, publicaciones periódicas y docu-
mentos impresos similares, consignados a la dirección del mismo destinatario y con el mismo destino, de
hasta treinta (30) kg. 3.6 Objetos postales masivos. Número plural de objetos postales que se entregan a
un operador postal para ser repartido entre un plural de destinatarios. 3.7 Pequeño paquete. Es un objeto
de hasta dos (2) kg de peso. Los cecogramas, las Sacas M y los telegramas solo pueden ser transporta-
dos por el Operador Postal Oficial o Concesionario de Correo.
subpartida específica de la mercancía que se despachó, en cuyo caso pagará los

derechos e impuestos a la importación señalados para dicha subpartida.
Para el pago de los derechos e impuestos a la importación, si el vende-
dor y el remitente son la misma persona, se tomará el valor total consignado en la
factura comercial como valor en aduana, siempre y cuando el valor de la factura
contenga los gastos de envío. Si el remitente es diferente al vendedor, el valor en
aduana deberá determinarse sumándole al precio de factura los gastos de envío
de la mercancía. Los gastos de envío deben comprender el valor del transporte,
del seguro y en general cualquier otro gasto de entrega. Lo anterior sin perjuicio
del control aduanero que se efectúe al presente régimen.
La base gravable se debe liquidar tomando la tasa de cambio vigente que
corresponda al último día hábil de la semana anterior a la fecha de llegada de la
mercancía, es decir, la fecha de acuse de recibo, a través de los servicios infor-
máticos electrónicos del aviso de llegada. En lo que refiere a la aplicación de
derechos e impuestos, tipo y tasa de cambio serán los vigentes en la fecha de
llegada (artículo 24.6, Decreto 390).
En los eventos en que se reimporte mercancía previamente exportada bajo
el régimen de tráfico postal, que no pudo ser distribuida o entregada al destina-
tario y por tanto devuelta, no procederá el pago de derechos e impuestos a
la importación, siempre y cuando se demuestre plenamente que se trata de la
misma mercancía exportada.
4.4.3. Envíos de entrega rápida o mensajería expresa
Régimen que permite la importación de documentos, materiales impresos, paque-

tes u otras mercancías amparadas en una guía de envíos de entrega rápida o men-
sajería expresa, que requieren del traslado urgente y disposición inmediata por
parte del destinatario, luego del pago de los derechos e impuestos a la impor-
tación exigibles y sanciones y/o valor del rescate, a que haya lugar. La mercan-
cía importada según lo establecido para este régimen quedará en libre circulación.
La factura o el documento que acredite la operación debe acompañar el
envío, y en la misma, debe constar el valor de la mercancía, incluidos los gastos
de envío cuando haya lugar a ello.
Para la aplicación de este régimen, los envíos se pueden dividir en las ca-
tegorías señaladas a continuación. Categoría 1. Documentos. Comprende las
cartas, tarjetas postales, telegramas, extractos de cuentas, recibos de toda clase,
impresos, documentos y diarios y publicaciones periódicas, sin valor comercial.
No están sujetos al pago de derechos de aduana, ni a los demás derechos
e impuestos a la importación conforme a lo que establezca la ley. Categoría 2.
Mercancías por un valor FOB menor o igual a doscientos dólares de los Estados

Unidos de América (USD$200), por envío. No están sujetas al pago de de-

rechos de aduana, ni a los demás derechos e impuestos a la importación
conforme a lo que establezca la norma correspondiente71. Categoría 3. Mercan-
cías por un valor FOB superior a doscientos dólares de los Estados Unidos de
América (USD$200) hasta un máximo de dos mil dólares de los Estados Unidos
(USD$2.000), por envío. Están sujetas al pago de derechos de aduana confor-
me a la subpartida específica que haya indicado expresamente el remitente en la
guía o factura comercial o documento que haga sus veces; en caso contrario, los
derechos de aduana también podrán ser los de la subpartida que corresponda a
esta categoría dentro del régimen; los impuestos a la importación serán los se-
ñalados por ley72. Categoría 4. Mercancías por un valor FOB superior a dos mil
dólares de los Estados (USD$2.000) por envío, en cuyo caso, deben pagar los
derechos e impuestos a la importación de acuerdo con la subpartida arance-
laria que corresponda a cada mercancía. Estas mercancías estarán sujetas a
los vistos buenos, permisos y autorizaciones expedidas por las autoridades com-
petentes y a la licencia o registro de importación, cuando haya lugar a ello73.
La base gravable se debe liquidar tomando la tasa de cambio vigente que
corresponda al último día hábil de la semana anterior a la fecha de llegada de la
mercancía, es decir, la de acuse de recibo a través de los servicios informáticos
electrónicos del aviso de llegada. En lo que refiere a la aplicación de derechos
71 Ley 1819 de 2016. Artículo 177. Modifíquese el literal j) y adiciónese un parágrafo transitorio al artículo

428 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así: j) La importación de bienes objeto de envíos urgen-
tes o envíos de entrega rápida, cuyo valor no exceda de doscientos dólares USD$200 a partir del 1° de
enero de 2017. El Gobierno reglamentará esta materia. A este literal no le será aplicable lo previsto en el
parágrafo 3 de este artículo.
72 Para el pago de los derechos e impuestos a la importación en la categoría 3, si el vendedor y el remi-
tente son la misma persona, se tomará el valor total consignado en la factura comercial como valor en
aduana, siempre y cuando el valor de la factura incluya los gastos de envío. Si el remitente es diferente
al vendedor, el valor en aduana deberá determinarse sumándole al precio de factura los gastos de envío
de la mercancía. Los gastos de envío deben comprender el valor del transporte, del seguro y en general
cualquier otro gasto de entrega hasta el lugar de importación. A estos efectos, cuando se trate de compra
venta, se deberán acreditar todos los conceptos aquí mencionados que se deriven del envío de que se
trate, en las condiciones que indique la DIAN. Lo anterior sin perjuicio del control aduanero que se efectúe
al presente régimen.
73 Los envíos de entrega rápida o mensajería expresa, con mercancía de igual naturaleza, dirigidos por un
mismo remitente a un mismo destinatario, o distintos destinatarios ubicados en la misma dirección, que
lleguen en el mismo medio de transporte y que sumados igualen o superen los valores de que tratan las
categorías 2 y 3, deben aplicar a la categoría que corresponda a la suma total.
Cuando en la categoría 3 se declaren diferentes mercancías que no sean susceptibles de clasificarse
por una sola subpartida arancelaria, la totalidad del envío deberá sujetarse a la subpartida arancelaria
establecida para esta categoría.
Los envíos que clasifiquen por la categoría 4 deben cumplir las formalidades y obligaciones aduaneras
previstas en el capítulo II del título en comento y someterse al régimen de importación que corresponda. El
pago de los derechos e impuestos a la importación, a cargo del importador, se liquidarán sobre el valor en
aduana determinado conforme a la normativa vigente. En este caso no habrá responsabilidad del operador
del régimen de envíos de entrega rápida o mensajería expresa, en cuanto al pago consolidado.
e impuestos, tipo y tasa de cambio serán los vigentes en la fecha de llegada (ar-
tículo 24 .6, Decreto 390).
En los eventos en que se reimporte mercancía previamente exportada bajo
el régimen de envíos de entrega rápida o mensajería expresa, que no pudo ser
distribuida o entregada al destinatario y por tanto devuelta, no procederá el pago
de derechos e impuestos a la importación, siempre y cuando se demuestre
plenamente que se trata de la misma mercancía exportada.
Los operadores de este régimen serán responsables ante la DIAN por el
pago de los derechos e impuestos a la importación, así como por el valor
del rescate y sanciones que correspondan, que se causen y se recauden. Para
el efecto, dentro de los tres (3) días siguientes al día quince (15) y al último día
de cada mes, el operador deberá presentar a través de los servicios informáticos
electrónicos el formulario de pago consolidado correspondiente a los envíos so-
metidos al régimen durante los quince (15) días inmediatamente anteriores. Una
vez presentado el formulario de pago consolidado, el operador efectuará el pago
a través de los Servicios Informáticos Electrónicos74.
4.4.4. Viajeros
Régimen que permite la importación de los efectos personales y otras mercan-

cías por parte de un viajero, siempre que estos no constituyan expedición co-
mercial75 y no estén sujetos a restricciones legales o administrativas76 y en las
condiciones previstas.
74 Según el Decreto 390 artículo 29, el pago consolidado de los derechos e impuestos, intereses, sanciones
y valor del rescate, procederá: 3. En las importaciones efectuadas por el operador postal oficial y los ope-
radores de envíos de entrega rápida o mensajería expresa. El pago consolidado se deberá realizar dentro
de los tres (3) primeros días de cada quincena, aplicable a los envíos entregados durante los quince
(15) días anteriores a la fecha de pago. A estos efectos, el pago se hará mediante el formulario de pago
consolidado que indique la DIAN, el que contendrá fundamentalmente el resumen de las liquidaciones
privadas y el total a pagar de las declaraciones aduaneras de importación que correspondan al período
determinado. El formulario de pago consolidado solo surte efectos jurídicos con el pago de la totalidad
de los derechos e impuestos a que haya lugar. El incumplimiento de las obligaciones que se derivan del
pago consolidado ocasionará la suspensión automática del pago consolidado, mientras se acredita el
cumplimiento de la obligación, sin perjuicio del pago de los intereses moratorios a que haya lugar y de la
sanción establecida en el decreto.
75 Para efectos de este régimen, no se considera expedición comercial hasta diez (10) unidades de la misma
clase, por viajero, de aquellas mercancías que se introduzcan de manera ocasional y consistan exclusi-
vamente en bienes reservados al uso personal o familiar, o bienes que estén destinados a ser ofrecidos
como regalo, sin que por su naturaleza o su cantidad reflejen intención alguna de carácter comercial,
conforme a lo que determine la DIAN.
76 DEC. 390 ART. 128. Inciso final. Las restricciones o condiciones o requisitos legales o administrativos
son regulaciones establecidas por la ley o por acto administrativo general expedido por autoridad gu-
bernamental competente, en virtud de las cuales se fijan parámetros para el ingreso o salida del país,
o circulación dentro del mismo, de ciertas mercancías; tales medidas consisten en permisos, licencias,
vistos buenos previos, normas técnicas o de calidad y requisitos sanitarios.

De acuerdo con el artículo 297, denominado “Equipaje acompañado sin

pago del tributo único”, el viajero que ingrese al país tendrá derecho a traer
equipaje acompañado que no constituya expedición comercial, sin registro o li-
cencia de importación, hasta por un valor total de USD$2.000 de los Estados
Unidos de América o su equivalente, sin pago del tributo único del 15 % ad-va-
lorem (artículo 300, Decreto 390)77. La autoridad aduanera podrá exigir al viajero
la factura o el documento que acredite que se encuentra dentro del cupo autoriza-
do para gozar del beneficio de no pago del tributo único. Los cupos previstos
en el presente artículo tienen carácter personal e intransferible. Las disposicio-
nes previstas en el régimen de viajeros solo aplican cuando mediante el pasapor-
te o cualquier otro mecanismo utilizado por autoridad competente se constate el
cumplimiento de los procesos de inmigración. Ahora, con el Decreto 390 la intro-
ducción de las mercancías mencionadas solo podrá efectuarse por una misma
persona, una sola vez cada año, contado a partir de la fecha en que se hizo la
última importación de equipaje.
Dispone el art. 298 con el nombre de “Equipaje con pago del tributo
único”, que los viajeros que ingresen al país tendrán derecho a traer como equi-
paje acompañado o no acompañado, sin registro o licencia de importación y con
el pago del tributo único del 15 % ad valorem, hasta tres (3) unidades de cada uno
de los siguientes bienes: artículos de uso doméstico sean o no eléctricos, artícu-
los deportivos, artículos propios de la profesión, arte u oficio del viajero y hasta
diez (10) unidades de la misma clase de los demás artículos para el uso personal
o familiar, hasta por un valor total de USD$3.000 de los Estados Unidos de Amé-
rica o su equivalente en la moneda que corresponda. Los artículos propios del
arte, oficio, profesión o deporte del viajero son aquellas mercancías que un viaje-
ro importa para desarrollar las actividades inherentes a su oficio, profesión, acti-
vidad artística o deportiva. No se entienden como artículos propios del arte, oficio
o profesión, los bienes que se introduzcan para fines comerciales o industriales.
Los viajeros que se acojan a lo aquí dispuesto mantienen el derecho al bene-
ficio de no pago del tributo único en la cuantía establecida. El valor total de la mer-
cancía ingresada como equipaje no acompañado y equipaje acompañado no podrá
exceder la sumatoria de los valores señalados en el artículo 297 (USD $2.000) y en
este artículo (USD$3.000). La introducción de las mercancías señaladas en este ar-
tículo solo podrá efectuarse por una misma persona, una sola vez cada año, conta-
do a partir de la fecha en que se hizo la última importación de equipaje78.
77 Los efectos personales que ingrese el viajero no se tendrán en cuenta para la determinación del cupo de
mercancías que se importan por este régimen.
78 Los viajeros menores de edad solo podrán importar mercancías hasta por un valor equivalente al cincuen-
ta por ciento (50 %) de los cupos establecidos en los artículos 297 y 298 del Decreto 390.
Ahora, según lo dispuesto en el Decreto-Ley 1742 de 199179, las mercan-

cías que vengan en el equipaje de los viajeros provenientes del exterior, y que no
gocen del beneficio de no pago del tributo único, quedarán sujetas a lo siguiente,
previa liquidación por parte de la autoridad aduanera:
Pagarán un tributo único del quince por ciento (15 %) “ad-valorem”. El
pago deberá efectuarse a través de los bancos o entidades financieras autoriza-
dos por la DIAN. Cuando en el equipaje acompañado haya lugar al pago de tribu-
to único, y éste no se realice de manera inmediata, las mercancías permanecerán
en donde la administración aduanera permita su almacenamiento en el mismo
lugar de arribo. Si transcurridos treinta (30) días calendario desde la fecha de lle-
gada de las mercancías, el interesado no efectúa el pago ni retira las mercancías,
se considerarán automáticamente abandonadas a favor de la Nación.
Los viajeros residentes en el país que regresen al TAN, podrán traer de
nuevo bajo el régimen de viajeros, sin pago del tributo único, los artículos que
exportaron temporalmente a su salida del país y que se encontraban en libre
circulación, siempre que los hubieren declarado al momento de su salida, de con-
formidad con el artículo 374 del Decreto 39080.
Ahora, de acuerdo con el artículo 303, las muestras sin valor comercial des-
tinadas a ferias, exposiciones o congresos, que ingresen los viajeros residentes
en el exterior, no pueden ser sometidas al régimen aduanero de viajeros, debien-
do ser declaradas bajo el régimen de importación para consumo con el pago de
los derechos e impuestos a la importación exigibles. Si tales muestras retornan al
exterior, lo harán mediante una exportación. DIAN establecerá un procedimiento
79 Decreto 1742 DE 1991 (Julio 4) “Por el cual se establece un procedimiento especial para la determinación
y pago de los derechos e impuestos vigentes que se apliquen a los equipajes”.El Presidente de la Repú-
blica de Colombia,en uso de sus facultades constitucionales, en especial las conferidas por la Ley 49 de
1990 y oída la comisión parlamentaria prevista en el artículo 80 de la Ley 49 de 1990 DECRETA:
ART. 1º—Estarán sujetas al régimen especial previsto en el presente decreto, las mercancías que vengan
en el equipaje de viajeros provenientes del extranjero, y que no gocen de franquicia de gravámenes.
ART. 2º—Las mercancías mencionadas pagarán en sustitución de los derechos e impuestos vigentes un
gravamen del quince por ciento (15%) ad valorem que para todos los efectos constituirá un gravamen o
derecho único de aduanas.
80 Decreto 390. Artículo 374 Exportaciones realizadas por viajeros. Los viajeros que salen del país podrán
exportar las mercancías que lleven consigo, salvo sus efectos personales. En el evento en que los via-
jeros regresen al país, tales mercancías podrán ser reimportadas o traerse de nuevo por el régimen de
viajeros, sin pago del tributo único del 15 % ad valorem. Las mercancías reimportadas por el viajero no
están sujetas al pago de los derechos de aduana; en relación con los demás derechos e impuestos a la
importación, se aplicará lo que establezcan las normas correspondientes.
Para el efecto, tales mercancías deberán ser presentadas por el viajero ante la aduana al momento de su
salida del país, para su registro en la declaración de equipaje según formulario que establezca la DIAN.
Si las mercancías son reimportadas o se traen de nuevo por el régimen de viajeros, este registro es necesa-
rio para el control del ingreso y no ser consideradas tales mercancías como parte de los cupos establecidos
en la importación de equipaje con y sin pago del tributo único, señalados en los artículos 297 y 298 del
decreto. Para el registro debe presentarse el pasaporte o documento migratorio y el tiquete de viaje.

expedito para la importación y exportación de las muestras sin valor comercial

destinadas a ferias, exposiciones o congresos.
Si por efectos del control aduanero se encuentra que la mercancía que viene
con el viajero excede el cupo con pago de tributo único hasta en un 20 %, en valor
o cantidad, sobre el exceso se pagará un cincuenta por ciento (50 %) adicional
del tributo único establecido, a título de rescate, sin que haya lugar al cambio de
régimen o aplicación de sanción. Los excesos que superen el veinte por ciento
(20 %), implicarán cambio de régimen y el traslado de la mercancía a un depósi-
to habilitado (artículo 307. 4, inciso 2)81.
Para este último caso y en los demás para lo que aplique, se entiende que
los derechos e impuestos, tipo y tasa de cambio serán los vigentes en la fecha
de llegada del viajero conforme a lo indicado en el pasaporte (artículo 24.7 del
Decreto 390).
4.4.5. Menaje de casa
Régimen que permite la importación del menaje doméstico de propiedad del via-
jero o de su unidad familiar, que pretendan fijar su residencia en el TAN, constitui-
do por los muebles, aparatos y accesorios de utilización normal en una vivienda.
No hace parte del menaje doméstico, el material de transporte comprendido en
la Sección XVII del Arancel de Aduanas (material de transporte), con excepción
de los artículos cuyas subpartidas arancelarias son 87.12.00.00.00 (bicicletas
y demás velocípedos, sin motor), 87.13.10.00.00 (sillones de ruedas y demás
vehículos para inválidos, incluso con motor u otro mecanismo de propulsión),
87.13.90.00.00 (los demás sillones de ruedas y demás vehículos para inválidos,
incluso con motor u otro mecanismo de propulsión) y 87.15.00.10.00 (coches,
sillas y vehículos similares para transporte de niños).
Sin perjuicio de lo establecido en la Ley 1565 de 201282 y demás excep-
ciones legales, la importación del menaje causará el pago del tributo único
del quince por ciento (15%) “ad-valorem” de que trata el artículo 92 de la
81 También procede cambio de régimen y traslado de la mercancía a un depósito temporal y la sanción

que corresponda: Artículo 307: 5. Los cupos de que tratan los artículos 297 y 298 de este decreto, se
pretendan utilizar más de una (1) vez al año. 6. Se trata de mercancía no autorizada para el régimen de
viajeros. 7. Mercancía en mayor valor o cantidad a las autorizadas para el régimen de viajeros. 8. No se
declara mercancía sujeta al pago de tributo único. 9. Se declaran mercancías diferentes de aquellas con
pago del tributo único. 10. Se declaran mercancías sujetas a los requisitos establecidos por el Ministerio
de Cultura o de Ambiente y Desarrollo Sostenible, que no cumplen tales requisitos. 11. Se declara material
de transporte comprendido en los capítulos 86, 87, 88 y 89 del Arancel de Aduanas con las excepciones
previstas en el parágrafo 1º del artículo 295 de este decreto 12. Se incumple con los términos establecidos
en el artículo 301 de este decreto, en el caso de equipaje no acompañado.
82 Por medio de la cual se dictan disposiciones y se fijan incentivos para el retorno de los colombianos resi-
dentes en el extranjero.
Ley 488 de 199883. Para efectos de lo previsto en este artículo, la DIAN estable-

cerá los artículos y cantidades que podrán someterse a este régimen de impor-
tación. La mercancía así importada, quedará en libre circulación. Ahora, de no
cumplirse con los requisitos señalados por las normas (artículo 309), se deberá
efectuar el cambio de régimen con el pago de los derechos e impuestos a la
importación que correspondan.
4.4.6. Importación temporal de medios de transporte de uso particular
Régimen que permite la importación temporal al TAN de medios de transporte de

uso privado del turista, sin que en ningún momento puedan destinarse al comer-
cio, industria u otros fines. Para estos efectos, los medios de transporte debe-
rán ingresar al mismo tiempo con el turista o ser introducidos como carga antes
o después de la llegada del mismo dentro de los plazos señalados. Los medios
de transporte así importados no se consideran en libre circulación. Los medios de
transporte solo estarán sujetos al pago de los derechos e impuestos a la im-
portación que correspondan, cuando sean objeto de desaduanamiento en
un régimen de importación en el cual queden en libre circulación.
Los medios de transporte a los que se refiere este artículo son: automóvi-
les, camperos, camionetas, casas rodantes, motos, bicicletas, aeronaves y dirigi-
bles. También podrán ingresar bajo este régimen las embarcaciones de deporte
de uso privado destinadas a una competencia o evento deportivo en el TAN, o las
de recreo de uso privado diferentes a las previstas en el artículo 318 (embarcacio-
nes de recreo de uso privado que permitan la navegación de altura).
Cuando se pretenda destinar los medios de transporte de uso privado al co-
mercio, industria u otros fines, se deberá finalizar este régimen y someter la mer-
cancía a otro régimen aduanero con la presentación de la declaración aduanera
y el pago de derechos e impuestos si a ello hubiere lugar.
4.4.7. Importación temporal de embarcaciones de recreo de uso

privado que sean aptas para la navegación de altura84
Régimen que permite la importación temporal al TAN de embarcaciones de recreo

de uso privado del turista, sin que puedan destinarse al comercio, industria u
83 Ley 488 de 1998. Artículo 92. Tributo único para la introducción al país del menaje doméstico. El menaje
doméstico que introduzcan las personas no residentes en el país cuando ingresen al territorio nacional
para fijar en él su residencia, pagarán un gravamen del quince por ciento (15 %) ad valorem que para
todos los efectos constituirá un gravamen o derecho único de aduanas.
84 Se entiende por embarcación de recreo que permita la navegación de altura, aquella con una eslora superior
a los treinta y cinco (35) pies, que esté habilitada para navegar por fuera de las áreas costeras, en donde la
posición de la nave solamente puede determinarse por observación astronómica o ayudas satelitales.

otros fines, ni se pueda ceder su tenencia bajo ningún título. Las embarcaciones
podrán ingresar antes, al mismo tiempo o de manera posterior a la llegada del tu-
rista. Quedan comprendidas bajo este régimen las mercancías extranjeras que
vengan dentro de la embarcación, según lo que señale la DIAN, en cuyo caso
deben ser relacionadas en el formato donde se declara el régimen.
Los medios de transporte aquí tratados solo estarán sujetos al pago de los de-
rechos e impuestos a la importación que correspondan, cuando sean objeto de de-
saduanamiento en un régimen de importación en el cual queden en libre circulación.
4.4.8. Importación por redes, ductos o tuberías
Régimen que permite la importación de energía eléctrica, gas, petróleo y/o com-
bustibles líquidos derivados del petróleo y demás mercancías que determine la
DIAN, a través de redes, ductos o tuberías. Para el efecto, el importador deberá
cumplir con lo siguiente: 1. Ingresar las mercancías a través de un punto de in-
greso habilitado. 2. Entregar a través de los servicios informáticos electrónicos la
información del contrato de suministro o del documento que acredite la operación
de importación, así como sus posteriores modificaciones, conforme a la informa-
ción exigida por la DIAN.
El declarante, a través de los servicios informáticos electrónicos, presenta-
rá el primer día del mes siguiente la declaración aduanera de las importaciones
efectuadas durante el mes calendario anterior, conforme a las cantidades regis-
tradas, en los equipos de medida y control instalados en el punto de ingreso ha-
bilitado. Para el caso del gas, petróleo y/o combustibles líquidos derivados del
petróleo, la declaración aduanera se presentará a más tardar el último día del se-
gundo mes siguiente.
Para la importación de estas mercancías se surtirán las formalidades y obli-
gaciones aduaneras previstas para el desaduanamiento. En cuanto a los docu-
mentos soporte de la declaración aduanera, la factura comercial expedida por el
proveedor deberá contener la cantidad y el precio de la mercancía puesta en el
punto de ingreso o la negociada. También constituye documento soporte de la de-
claración aduanera el documento donde se registre la cantidad de mercancía im-
portada durante el respectivo mes calendario. Con la presentación y aceptación
de la declaración aduanera se hace exigible la obligación de pago de los dere-
chos e impuestos a la importación, liquidados sobre el valor en aduana determi-
nado conforme a la normativa vigente.
4.4.9. Provisiones para consumo y para llevar85
Las provisiones para consumo y para llevar de un buque o aeronave a la llegada

al TAN y que solo se pueden entregar dentro de la nave o la aeronave. Estarán
sujetos al pago de los derechos e impuestos a la importación que correspon-
dan, cuando sean objeto de desaduanamiento en un régimen de importación en
el cual queden en libre circulación.
4.5. Formas especiales de ingreso
El Decreto 390 de 2016 contempla la definición de “Operación aduanera” como

ya se estableció; y, “Operación aduanera especial” como introducción o salida
de mercancías del TAN, sin que deban ser sometidas a un régimen aduanero
ni a la presentación de declaración aduanera, debiendo utilizar el registro elec-
trónico que determine la DIAN, de acuerdo con lo establecido en el decreto. Si
una mercancía ha sido objeto de una operación aduanera especial de ingreso v
y gr., el ingreso temporal de aeronaves o embarcaciones marítimas o fluviales,
así como las partes y/o los repuestos necesarios, para ser objeto de procesos de
acondicionamiento, mantenimiento o reparación en el TAN, se debe constituir una
garantía por un monto equivalente al 5 % de los derechos e impuestos a la impor-
tación de las aeronaves o embarcaciones marítimas o fluviales. El objeto será el
de garantizar el pago de los derechos e impuestos, sanciones e intereses a que
haya lugar, como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y respon-
sabilidades consagradas en el decreto.
4.6. Sistemas Especiales de Importación –Exportación
La Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo,

establece las disposiciones relativas a los Sistemas Especiales de Importación
–Exportación. Estos Programas permiten importar temporalmente al TAN con
85 Provisiones para consumo: Son las mercancías destinadas al consumo de los pasajeros y miembros de
la tripulación, a bordo de las embarcaciones o aeronaves que realicen viajes internacionales, ya sean
objeto de venta o no, y las mercancías necesarias para el funcionamiento y la conservación de las mismas
embarcaciones o aeronaves, incluyendo los combustibles, carburantes y lubricantes. Se excluyen las
piezas de recambio y de equipo del medio de transporte, que se encuentren a bordo a la llegada o que se
embarquen durante su permanencia en el territorio aduanero nacional.
Provisiones para llevar: Son las mercancías destinadas para la venta a los pasajeros y a los miembros
de la tripulación, de las embarcaciones y aeronaves, para ser desembarcadas y que se encuentran a
bordo a la llegada. Así mismo, se consideran provisiones para llevar aquellas que se embarcan durante la
permanencia en el TAN, de los medios de transporte antes mencionados, destinadas a ser utilizadas en
el tráfico internacional para el transporte oneroso de personas o para el transporte industrial o comercial
de mercancías, sea o no oneroso.

exención o suspensión total o parcial de derechos e impuestos a la importación

(por ejemplo artículo 58) o con el diferimiento del pago del IVA, insumos, materias
primas, bienes intermedios, bienes de capital y repuestos que se empleen para
la producción de bienes de exportación o que se destinen a la prestación de ser-
vicios vinculados a la producción o exportación de estos bienes o a la exporta-
ción de servicios (artículo 2). Esto, bajo las modalidades de operaciones directas
e indirectas, es decir, operación directa: aquella en la que la importación referi-
da supone la no intervención de terceras personas o se asume a nombre propio
la prestación del servicio destinado a la producción o exportación de bienes o
servicios por ella producidos; y, operación indirecta, cuando quien importa no es
quien efectúa directamente la producción y exportación del bien o servicio, o no
asume a nombre propio la prestación del servicio destinado a la producción o ex-
portación de los bienes o servicios por ella producidos (artículo 4). Estos progra-
mas están supeditados a la demostración y verificación de los compromisos de
exportación. En aquellos casos en que los insumos o materias primas o las mer-
cancías objeto de producción queden de manera definitiva en el país, deberán
cancelar los derechos e impuestos a la importación correspondientes, liquidados
en el caso de los derecho de aduana sobre el valor del componente extranjero
(por ejemplo, artículos 34 y 35, 70 Resolución).
Dentro de estos programas de importación de materia prima e insumos (ar-
tículo 172 Decreto Ley 444 de 1967) están las operaciones de maquila en las que
a través de importaciones no reembolsables el contratante extranjero suministra
al productor nacional de forma directa o indirecta el 100 % de las materias primas
o insumos necesarios para manufacturar el bien de exportación, sin perjuicio de
las materias primas o insumos nacionales que se incorporen (artículo 65, Reso-
lución 1649).
Al amparo del artículo 179 del Decreto-Ley 444 de 1967 se tendrá derecho a
la importación de materias primas o insumos, sin el pago de derechos e impues-
tos a la importación, de una cantidad igual a aquella incorporada en el bien expor-
tado y sobre los cuales se pagaron derechos e impuestos a la importación o por
reposición (artículo 71, Resolución 1649).
Tratándose de la importación temporal de bienes de capital y repuestos al
amparo del artículo 174 del Decreto-Ley 444 de 1967, se liquidaran y pagaran de-
rechos de aduana (artículo 79, Resolución 1649). Si se opta por importación de-
finitiva se paga además el impuesto sobre las ventas correspondiente (artículos
91, 92 y 93)86.
86
Estatuto Tributario. Artículo 428. Importaciones que no causan impuesto. Las siguientes importaciones no cau-
san el impuesto sobre las ventas: b) La introducción de materias que van a ser transformadas en desarrollo del
plan importación - exportación de que trata la Sección Segunda del Capítulo X del Decreto - Ley 444 de 1967.
“Los importadores de bienes excluidos los reciben libres del influjo del IVA que pudiera haberse trasla-
5. Exportación de mercancías
La exportación de mercancías, como regla general, no está supeditada a dere-

chos de aduana ni a otros impuestos a la exportación. En cuanto a derechos de
aduana, la mención expresa de no supeditación o de no aranceles a las expor-
taciones la realiza el Decreto 2153 de 2016 o arancel de aduanas, a pesar de lo
que indica la definición del artículo 3 del Decreto 390, que a su turno la toma del
Convenio de Kioto Revisado87. Esto entre otras cosas también quiere decir que lo
referente a materias como la valoración en aduanas de la mercancía es solamen-
te para mercancías importadas88.
Lo anterior significa que el tema de gravámenes relacionado con las expor-
taciones es reducido o excepcional. 89
dado en las etapas anteriores, si aceptamos que, como principio general, el respectivo bien habrá sido
exportado de su país de origen con el régimen de exención o tarifa cero, es decir, con el derecho para
su exportador a la recuperación de los impuestos repercutidos”. La discriminación como parece evidente,
tampoco es deseable para el producto nacional de manera que por efectos tributarios se deje en mejores
condiciones a la mercancía extranjera o proveniente del extranjero que a la nacional tal como sucede en
aquellos casos en los cuales la mercancía en virtud del principio de imposición en destino, ingresa libre
de todo gravamen en tanto que el productor nacional ha debido pagar gravámenes y sumarlos al costo
de su mercancía por lo que su carga fiscal resulta mayor que la del importador quien queda en mejor
situación respecto de dicha mercancía. Cfr. Godoy Fajardo, Juan Pablo, “La Ley 223 de 1995: Aspectos
relacionados con el impuesto sobre las ventas y las contribuciones de las industrias extractivas”, en Jor-
nadas Colombianas de Derecho Tributario (1996: Girardot) Memorias de las XX Jornadas Colombianas
de Derecho Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. (1996).
Lo anterior v y gr., se presenta en Colombia v y gr., con ciertos productos que se consideran excluidos o
ajenos al IVA v y gr., los agrícolas en la medida en que el productor nacional asume para su producción
insumos tales como fertilizantes, abonos, insecticidas, que, de estar gravados, tienen como efecto que
dichos gravámenes sean asumidos por el productor nacional como un mayor costo de su producto, en la
medida en que al estar excluido del régimen del IVA, es decir, al no ser sujeto del mismo no podrá repercu-
tir el impuesto pagado o descontarlo ni tendrá derecho a devolución del mismo. Entre tanto, el importador
de la misma mercancía no producida en el país la importará libre de gravámenes y sin asumir sobrecostos
en claro detrimento del productor nacional.
87 El Convenio internacional para la simplificación y armonización de los regímenes aduaneros, aun cuando
no ha sido ratificado por Colombia y por tanto no tiene fuerza vinculante, es, como se puede observar en el
“considerando” del Decreto 390 de 2016, una de sus fuentes o base, es decir, tiene la fuerza característica
del softlaw o derecho blando.
88 Dispone el artículo 167 del Estatuto Aduanero sobre fundamento legal para la determinación del valor en
aduana que para la correcta determinación del valor en aduana de las mercancías importadas a efectos
de la percepción de los derechos de aduana y para la liquidación de los demás derechos e Impuestos
causados por la importación, cuando corresponda, así como para la aplicación de otras regulaciones que
establezca la DIAN, se deben tener en cuenta los aspectos técnicos contenidos en las normas citadas
en la presente sección y las medidas que se desarrollan en la misma. (la subraya me pertenece). Países
como Argentina que gravan las exportaciones, disponen de un método diferente y propio para la valora-
ción de la mercancía exportada a efectos de derechos a las exportaciones.
89 Ejemplo del régimen excepcional de gravámenes a las exportaciones la Ley 9 de 1991 en su artículo 18
denominado “Disposiciones sobre gravámenes a las exportaciones”, establece que las entidades territo-
riales y los Distritos Especiales no podrán establecer gravámenes sobre la exportación, ni sobre el tránsito
de productos destinados a la exportación.

El Artículo 334 del Decreto 390, en relación con los Documentos soporte de
la solicitud de autorización de embarque y que deben obtenerse antes de la pre-
sentación y aceptación de la solicitud, aduce que se debe contar con: 4. Cons-
tancia de pago de retenciones, regalías, cuotas de fomento, tasas o cualquier
impuesto exigible, cuando a ello hubiere lugar. Y 5. Cualquier otro documento exi-
gido por norma especial. El Parágrafo 1º de la norma en comento se refiere a la
contribución cafetera90 y el artículo 360 sobre la inspección cafetera, indica que
con esta se debe 1. Liquidar y verificar el pago de la contribución cafetera; y 5. Ve-
rificar, si estuviere vigente, la entrega de la retención cafetera91.
Por su lado, ya se mencionó que, de acuerdo con el Artículo 479 del Estatuto
Tributario, los bienes que se exporten son exentos. También se encuentran exentos
del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten; y la venta en el país
de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre
que hayan de ser efectivamente exportados. Y que para efectos del impuesto sobre
las ventas, de acuerdo con el artículo 481, únicamente conservarán la calidad de
bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral: a) Los bienes cor-
porales muebles que se exporten; b) Los bienes corporales muebles que se vendan
en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan
de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como
los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siem-
pre y cuando el bien final sea efectivamente exportado92.
90 Ley 1151 de 2007, modifica Ley 788 de 2002 artículo 63 que a su turno modificó el artículo 19 de la Ley
9a. de 1991 que queda así: Contribución cafetera. Establézcase una contribución cafetera, a cargo de
los productores de café, destinada al Fondo Nacional del Café, con el propósito prioritario de mantener
el ingreso cafetero de acuerdo con los objetivos previstos que dieron origen al citado Fondo. Cuando el
precio representativo del café suave colombiano supere los 0.60 centavos de dólar por libra exportada
(US$0.60), la contribución máxima será de 6 centavos de dólar por libra (US$0.06) de café suave colom-
biano que se exporte. En ningún caso la contribución será inferior a 2 ctvs de dólar por libra (US$0.02)
de café que se exporte. La Ley 1337 de 2009 artículo 5º, dispone establecer con carácter permanente la
contribución cafetera definida en la Ley 1151, artículo 25 del 24 de julio de 2007.
Otra contribución parafiscal ligada a las exportaciones es la Contribución parafiscal de la esmeralda. La Ley
488 de 1998, artículo 101, estableció una contribución parafiscal a cargo de los exportadores de esmeraldas
sin engastar. Esta contribución se liquida con una tasa del uno por ciento (1 %) sobre el valor en moneda
extranjera que debe ser reintegrado por cada exportación de esmeraldas sin engastar, cuya administración
el Gobierno Nacional contratará con la Federación Nacional de Esmeraldas de Colombia, Fedesmeraldas.
…Parágrafo 2o.- La exportación de esmeraldas no podrá llevarse a cabo sin la previa comprobación de Mi-
neralco S.A.; o por la entidad que haga sus veces de la existencia física de las esmeraldas que se pretenden
exportar, y haberse pagado la contribución parafiscal a que se refiere este artículo.
91 La retención cafetera supone entregar a la Federación Nacional de Cafeteros de Colombia una deter-
minada cantidad de café por otra que se exporta. Esto para evitar que el precio del café se afecte ante
un “exceso de oferta” y también para mantener café con el cual se puedan cumplir los compromisos de
exportación. La retención cafetera, cuando se recurre a ella, constituye un gravamen en especie a las
exportaciones de café, de la naturaleza de una contribución parafiscal.
92 Los bienes que se consideran exentos, hacen a los exportadores responsables del impuesto sobre las
ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución
o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido en el artículo 850
6. Zonas francas y aspectos tributarios
De acuerdo con la legislación colombiana y específicamente la Ley 1004 de 2005,

ley marco de zonas francas, la Zona Franca es el área geográfica delimitada
dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de
bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normativa especial en
materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas
en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos
de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones.
Así, desde la definición se avisa que estas áreas pueden tener una norma-
tiva especial en materia aduanera, tributaria y de comercio exterior. Conviene
aclarar que cuando no hay norma especial en las materias mencionadas, apli-
can las regulaciones generales pertinentes. En otros términos, la normativa es-
pecial se da en ciertos aspectos específicos y en donde ello no ocurra aplican
las normas generales que se aplicarían a todos los que caigan bajo su ámbito93.
Este escrito se concentrará en verificar lo especial que ocurre en materia tributa-
ria y se comienza precisamente por reflexionar que las mercancías ingresadas a
zona franca se consideran fuera del territorio nacional para efecto de impuestos
a las importaciones y exportaciones. En otros términos, mercancía que ingrese a
zona franca desde el exterior o que salga de zona franca al exterior no será objeto
de impuestos: la que ingresa, de importación; y la que sale, de exportación, aun
cuando, como ya se ha visto, la mercancía exportada no es objeto de impues-
tos a la exportación. Más adelante se verá hasta dónde va esta afirmación y qué
sucede con la mercancía que sale de la zona franca al resto del territorio aduane-
ro o que ingresa a zona franca desde el resto del territorio aduanero.
de este Estatuto. Según esta norma: Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en
sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución. La DIAN deberá devolver oportunamente
a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto
de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo
procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor. Parágrafo 1. Cuando se trate
de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del
impuesto sobre las ventas solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios
de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 y
por aquellos que hayan sido objeto de retención. (Parágrafo modificado por Ley 788 de 2002 art. 67). …
PARÁGRAFO 3o. El exportador de oro podrá solicitar la devolución de los saldos originados en la decla-
ración del impuesto sobre las ventas, únicamente cuando se certifique que el oro exportado proviene de
una producción que se adelantó al amparo de un título minero vigente e inscrito en el Registro Minero
Nacional y con el cumplimiento de los requisitos legales para su extracción, transporte y comercialización,
y la debida licencia ambiental otorgada por las autoridades competentes. (PARÁGRAFO 3 Adicionado por
la Ley 1819 de 2016 art. 267).
93 De acuerdo con oficio DIAN 036284 de 27 de diciembre de 2016, la ficción de extraterritorialidad que con-
fiere a las zonas francas el artículo 1 de la Ley 1004 de 2005 es únicamente para efectos de impuestos
a las importaciones y exportaciones. “por lo que para todos los demás efectos la zona franca es un área
geográfica que se encuentra dentro del territorio nacional,…”.

Ahora, a nivel nacional se cuenta con algunas normas relacionadas con el

impuesto a la renta, otras con el impuesto a las ventas y adicionalmente las pro-
pias de las operaciones de comercio exterior que realizan estas zonas.
6.1. Impuesto sobre la renta. Tarifa
La Ley 1004 de 2005, ARTÍCULO 5º, adicionó el Estatuto Tributario el siguiente

artículo: “Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de Zona Franca. Fijase a partir del
1o de enero de 2007, en un quince por ciento (15 %) la tarifa única del impues-
to sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona
Franca. PARÁGRAFO. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a
los usuarios comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente”.
El artículo fue modificado por la Ley 1370 de 2009, que en su artículo 11 es-
tablece. Adiciónese el artículo 240-1 del Estatuto Tributario con el siguiente pa-
rágrafo: “Parágrafo 2o. A partir del período gravable 2010, la tarifa del quince por
ciento (15 %) a que se refiere este artículo no podrá aplicarse concurrentemente
con la deducción de que trata el artículo 158-3 de este Estatuto”.
A su turno, esta norma fue modificada por la Ley 1819 de 2016, cuyo artícu-
lo 101, indica que a partir de 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona
franca será del 20 %, salvo para usuarios comerciales, que es la tarifa general.
También se estableció que para los contribuyentes usuarios de zona franca que
tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica94, la tarifa será la establecida en el
correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deduc-
ción de que trataba el artículo 158-395 de este Estatuto. Tampoco tendrán derecho
a la exoneración de aportes de que trata el artículo 114-196 del Estatuto Tributario.
Se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de las nuevas zonas
francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de
2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del 15 %, siempre y
cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes características:
1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas. 2. Que se
94 Contratos establecidos por la Ley 963 de 2005, ya hoy derogada, a través de los cuales, y cumpliendo con
los requisitos señalados en la normativa se pactaba con el Estado la estabilidad o el no cambio perjudicial
de ciertas normas, jurisprudencia e incluso conceptos emanados de la administración.
95 Artículo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, que establecía una deducción especial por
la adquisición de activos fijos reales productivos. El entendimiento más generalizado de la norma es el
que refiere a la imposibilidad de utilizar al mismo tiempo y para una misma causa o razón más, de un
beneficio fiscal.
96 Estos aportes cuya exoneración no está permitida, se refieren a pago de los aportes parafiscales a favor
del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y
las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, correspondientes a los trabajadores que devenguen,
individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empre-
sas nacionales o extranjeras.
Para tratar de entender bien el contenido de las normas en el tiempo, se pro-
pone el siguiente cuadro:
LEY Año y vigencia Contenido Otros aspectos
Fijase en un quince por ciento La tarifa del impuesto sobre
(15 %) la tarifa única del impuesto la renta gravable aplicable
2005 a partir del sobre la renta gravable, de las per- a los usuarios comerciales
1004
1o de enero de sonas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca será la
art. 5
2007 de Zona Franca. tarifa general vigente.
La tarifa del quince por ciento Se adiciona “Parágrafo 2º”.

2009
(15 %) no podrá aplicarse concu- La disposición era
1370 A partir del
rrentemente con la deducción de general, para todos los
art. 11 período
que trata el artículo 158-3 de este contribuyentes.
gravable 2010
Estatuto.
La tarifa del impuesto sobre la renta Salvo para usuarios co-
y complementarios para las perso- merciales que es la tarifa
nas jurídicas que sean usuarios de general.
zona franca será del 20 %.
Para los contribuyentes usuarios de Nuevo PARÁGRAFO 2o.
zona franca que tienen suscrito con- El beneficio del 158-3 ya
trato de estabilidad jurídica, la tarifa está derogado, pero aclara
será la establecida en el correspon- que quienes tienen contrato
diente contrato y no podrá aplicarse de estabilidad jurídica no lo
concurrentemente con la deducción pueden usar concurrente-
de que trataba el artículo 158-3 de mente con la tarifa pactada
este Estatuto. en contrato.
Los contribuyentes usuarios de zo-
Parágrafo 3. Estos se
nas francas que hayan suscrito un
refieren a pago de los
2016 contrato de estabilidad jurídica, no
1819 aportes parafiscales a favor
A partir de 1o de tendrán derecho a la exoneración
art. 101, del SENA, del ICBF y las
enero de 2017, de aportes de que trata el artículo
cotizaciones al Régimen
114-1 del Estatuto Tributario.
Contributivo de Salud,
Se exceptúan de la aplicación de correspondientes a los tra-
este artículo, los usuarios de las bajadores que devenguen,
nuevas ZF creadas en Cúcuta entre individualmente considera-
01 de 2017 a 12 de 2019, a los dos, menos 10 SMLMV.
cuales se les seguirá aplicando la
tarifa del 15 %, si dichas nuevas ZF PARÁGRAFO 4o.
cumplan con las s características: Para usuarios comerciales
1. Que las nuevas ZF cuenten con de ZF tarifa general.
más de 80 hectáreas.
2. Que se garantice que la nueva ZF
va a tener más de 40 usuarios entre
empresas nacionales o extranjeras.

6.2. Impuesto a las ventas
El artículo 459 del Estatuto Tributario, que establece la base gravable de las impor-
taciones, fue adicionado por el artículo 45 de la Ley 1607 de 2012 que indica: La
base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en la importa-
ción de productos terminados producidos en el exterior o en zona franca con com-
ponentes nacionales exportados, será la establecida en el inciso 1° de este artículo,
adicionado el valor de los costos de producción y sin descontar el valor del com-
ponente nacional exportado. Esta base gravable no aplicará para las sociedades
declaradas como zona franca antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que
se encuentran en trámite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la
DIAN, y a los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas. La
base gravable para las zonas francas declaradas, y las que se encuentren en trá-
mite ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN y los usuarios
que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, será la establecida antes
de la entrada en vigor de la Ley 1607, es decir, 26 de diciembre de 2012.
De acuerdo con la DIAN, concepto 000630 de 30 de junio de 201697, para de-
terminar la base gravable sobre la cual se liquidaban los derechos de aduana, es
necesario remitirse al Decreto 2685 de 1999, cuyo artículo 400 establece que los
derechos de aduana se liquidan y pagan sobre el valor en aduana de las mercan-
cías importadas, en el estado que presenten al momento de la valoración, deducien-
do del mismo el valor agregado nacional y/o el valor de los bienes nacionalizados
que se les haya incorporado en la Zona Franca. (Subrayado fuera del texto)
«El artículo 138 del mismo Decreto, adicionalmente señala que la reimpor-
tación de mercancía exportada temporalmente para elaboración, reparación
o transformación causa tributos aduaneros sobre el valor agregado en el ex-
terior, incluidos los gastos complementarios a dichas operaciones y el artí-
culo 400 ibídem, de igual manera señala que en la liquidación de los tributos
aduaneros se deduce el valor agregado nacional.
En virtud de la adición que el artículo 45 de la Ley 1607 de 2012 realizó al ar-
tículo 459 del Estatuto Tributario, se entienden modificadas para efectos del
IVA la norma enunciada al consagrarse de manera expresa la obligatoriedad
de incluir en la base gravable para la liquidación del IVA, el valor del com-
ponente nacional exportado que fue incorporado en el exterior o en Zona
Franca a la mercancía objeto de nacionalización.
97 Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. Concepto 000630 30 de junio de 2016. Subdirec-
ción de Gestión Normativa y Doctrina 100208221.
Lo anterior, sin perjuicio de destacar que conforme con dicha norma, “... esta
base gravable no aplicará para las sociedades declaradas como zona franca
antes del 31 de diciembre de 2012 o aquellas que se encuentran en trámite
ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN, y a los usua-
rios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas. La base gra-
vable para las zonas francas declaradas, y las que se encuentren en trámite
ante la comisión intersectorial de zonas francas o ante la DIAN y los usua-
rios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, será la esta-
blecida antes de la entrada en vigor de la presente ley”.
[…] para el caso materia de consulta, el artículo 45 determinó de manera clara
“… La base gravable sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en
la importación de productos terminados producidos en el exterior o en zona
franca con componentes nacionales exportados…”. [...] Siendo preciso el
tenor de la norma, al referirse a “componentes nacionales exportados” , aco-
giendo el principio de hermenéutica jurídica conforme al cual, si el legislador
no distingue no le es dado al interprete hacerlo; el que se aplica en concor-
dancia con la norma de interpretación consagrada en el artículo 27 del Código
Civil que dispone “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá
su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”, la reforma introducida por
el artículo 45 de la Ley 1607 de 2012 al artículo 459 del Ordenamiento Tribu-
tario, en lo atinente a la base gravable del impuesto sobre las ventas, aplica
para mercancía nacional y no para mercancía nacionalizada. [...]98».
Visto lo anterior de manera sintética, se tiene:
98 … la base gravable para las zonas francas declaradas antes del 31 de diciembre de 2012 y para los usuarios
que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, “será la establecida antes de la entrada en vigencia
de la presente ley”, es decir, antes de su promulgación en el Diario Oficial del 26 de diciembre de 2012.
La base gravable, en el caso de las mercancías importadas, establecida por el legislador, antes de la
entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, es la determinada por el inciso primero del artículo 459 del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 126 de la Ley 633 de 2000, o sea, “la misma que se tiene en
cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen”.

Norma Vigencia Regulación

ET 459 Base gravable sobre la cual Artículo 459. Base gravable en las
Antes Ley 1607 se liquida IVA en la importa- importaciones.
art. 45 ción de productos terminados
Dec. 2685/99 producidos en el exterior o en art. 400
art. 400 zona franca: regla general Derechos de aduana se liquidan y pagan sobre
hasta 31 de 12 de 2012. el valor en aduana de las mercancías importa-
das, en el estado que presenten al momento
de la valoración, deduciendo del mismo el valor
Sigue vigente para socieda- agregado nacional y/o el valor de los bienes na-
des declaradas como ZF an- cionalizados que se les haya incorporado en la
tes del 31/12/2012 o aquellas Zona Franca.
art. 138 que se encuentran en trámite
ante la comisión intersecto- Reimportación de mercancía exportada tem-
rial de zonas francas o ante poralmente para elaboración, reparación o
la DIAN, y a los usuarios que transformación causa tributos aduaneros sobre
se hayan calificado o se cali- el valor agregado en el exterior, incluidos los
fiquen a futuro en estas. gastos complementarios a dichas operaciones
y el artículo 400 señala que en la liquidación
de los tributos aduaneros, se deduce el valor
agregado nacional.
Ley 1607 art 45 A partir de 26/12/2012 La base gravable sobre la cual se liquida el
IVA en la importación de productos terminados
producidos en el exterior o en zona franca con
componentes nacionales exportados, será la
establecida en el inciso 1o de este artículo adi-
cionado el valor de los costos de producción y
sin descontar el valor del componente nacional
exportado.
DIAN, concep- Base gravable del impuesto sobre las ventas

to 000630 de artículo 45 de la Ley 1607 de 2012, aplica
30 de junio de para mercancía nacional y no para mercancía
2016 nacionalizada.
Al margen de que ahora se cuente con dos bases gravables para la liquida-
ción del IVA de las mercancías importadas desde el exterior o desde zona franca
y de la potestad o poder del Congreso para realizar la diferenciación anotada, que
no se discute, no parece lógico ni conveniente, desde la óptica de los negocios y
de la filosofía del establecimiento de zonas francas, esta diferenciación que des-
estimula la inversión y los negocios en zonas francas, por lo menos visto desde
la óptica de quien escribe.
6.3. Decreto 2147 de 2016
De acuerdo con el artículo 87, la DIAN es la entidad competente para vigilar y

controlar el tratamiento aduanero, tributario y cambiario de operaciones comercio
exterior de los usuarios instalados en zonas francas, potestad se ejerce sin per-
juicio las funciones y obligaciones corresponden al usuario operador o al usuario
administrador, según corresponda.
El usuario operador, dentro del mes siguiente a la ejecutoria del acto admi-
nistrativo que declara la existencia de la zona franca, deberá́ constituir y entregar
una garantía global a favor de la Nación – UAE DIAN, por un monto equivalente a
100.000 Unidades de Valor Tributario - UVT, cuyo objeto es asegurar el pago de
los derechos e impuestos, las sanciones y los intereses a que haya lugar como
consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades en su
condición de usuario operador de zona franca. Una vez aceptada la garantía, el
usuario operador podrá́ iniciar actividades y la DIAN otorgará el respectivo código
de identificación de la zona franca (art. 88)99.
Se considera exportación definitiva la introducción a zona franca permanen-
te o permanente especial, desde territorio aduanero nacional, de materias primas,
partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre circulación necesarios
para normal desarrollo de su objeto social, siempre y cuando dicha mercancía
sea efectivamente recibida por el usuario industrial de bienes y/o de servicios100.
Las exportaciones a favor de un usuario operador deben corresponder a bienes
nacionales necesarios para el desarrollo de su objeto social (artículo 104). Esta
norma esta en conformidad con lo dispuesto en el Estatuto tributario, artículo 481
literal e) de acuerdo con el cual, únicamente conservarán la calidad de bienes y
servicios exentos con derecho a devolución bimestral las materias primas, partes,
insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacio-
nal a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos,
siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de
dichos usuarios. Habrá que ver si por “desarrollo de su objeto social” se entiende
99 El usuario administrador, dentro del mes siguiente a la ejecutoria del acto administrativo que declara la
existencia de la zona franca transitoria, deberá constituir una garantía específica por un monto equiva-
lente a 5.000 UVT. El objeto será́ asegurar el pago de los derechos e impuestos, las sanciones y los inte-
reses a que haya lugar, como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones y responsabilidades
previstas en el Decreto, en su condición de operador de comercio exterior. Se exceptúan de la exigencia
de constituir la garantía de que trata el presente inciso los eventos que involucren únicamente material pu-
blicitario o de naturaleza académica, lo cual debe ser certificado al momento de la solicitud por el usuario
administrador.
100 El tema no ha sido del todo pacífico: No hay consenso sobre que se debe entender entiende por el normal
desarrollo del objeto social. La óptica del derecho comercial, de donde sale este concepto societario, da,
como regla general a entender un concepto más amplio. En efecto, según el numeral 4 del artículo 110
del Código de Comercio, el objeto social se refiera a “la empresa o negocio de la sociedad, haciendo una
enunciación clara y completa de las actividades principales.” Así, de entrada, se puede afirmar que existen
actividades principales y otras subsidiarias o complementarias para desarrollar el negocio de la sociedad.
Entonces, todo lo que tenga que ver con el negocio de la sociedad forma parte de su objeto social. Lo que
resulta ineficaz es “la estipulación en virtud de la cual el objeto social se extienda a actividades enuncia-
das en forma indeterminada o que no tengan una relación directa con aquél”.

como hasta ahora, que se trate de materias primas o insumos que hacen parte
del producto final elaborado en la zona franca.
Acorde con el artículo 111, inserto en el capítulo VI, “Tratamiento de mercan-
cía que sale de una zona franca, con destino al resto del territorio aduanero na-
cional”, la introducción al resto del TAN de mercancías procedentes de una zona
franca es una importación que se someterá́ a los regímenes y formalidades adua-
neras dispuestas en la regulación aduanera, sin perjuicio del diligenciamiento y
autorización del formulario de movimiento de mercancías.
Cuando la salida de productos finales al TAN corresponda a bienes elabo-
rados en un 100 % con materias primas o insumos nacionales o en libre circula-
ción, será́ obligatorio la elaboración y autorización del formulario de movimiento
de mercancías y el certificado de integración. Cuando haya lugar a la liquidación y
pago de impuestos a la importación, deberá́ presentar además la correspondiente
declaración de importación. En este caso, se entendería que las mercancías ela-
boradas en zona franca con insumos 100 % nacionales no están, por supuesto,
gravadas con derechos de aduana. Las que en su elaboración cuentan con insu-
mos extranjeros pagarían derechos de aduana sobre los insumos extranjeros. En
materia de IVA se debe estar a lo dispuesto en el artículo 459 del Estatuto tributa-
rio, con las acotaciones ya realizadas.
La introducción temporal al resto del territorio aduanero nacional de mercan-
cías procedentes de una zona franca, de acuerdo con lo previsto al artículo 116
del Decreto 2147, no es una importación, siempre y cuando se cumpla el procedi-
miento previsto en dicho artículo.101 El no retorno de las mercancías previstas en
los numerales 1 y 2 del artículo 1116, implica la finalización de la operación bajo
un régimen de importación definitiva en el TAN con el pago de los derechos e im-
puestos que correspondan y la presentación física de la mercancía cuando haya
lugar a ello, sin perjuicio de la sanción prevista en el Decreto. Lo mismo ocurrirá
con los equipos y dispositivos médicos102.
101 Artículo 116. Salida temporal desde zona franca. El usuario operador podrá autorizar la salida temporal
desde una zona franca con destino al resto del TAN, en los casos relacionados a continuación: 1. Materias
primas, insumos y bienes intermedios para realizar pruebas técnicas o parte del proceso industrial de
bienes o servicios, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Decreto; o bienes terminados
para realizar pruebas técnicas en desarrollo de las actividades para las cuales fue calificado o autorizado
el usuario. El término durante el cual estas mercancías podrán permanecer por fuera de la zona franca no
podrá exceder de seis (6) meses, prorrogable hasta por tres (3) meses más. 2. Bienes de capital, equipos,
herramientas, partes o sus repuestos, y demás mercancías que lo requieran, para su reparación, revisión,
mantenimiento, pruebas técnicas, análisis o procesos de certificación. El término de permanencia fuera
de la zona franca será de máximo tres (3) meses prorrogables por una sola vez y por un término igual,
solo en casos claramente justificados. Durante este término, el formulario de movimiento de mercancías
amparará la permanencia de las mismas dentro del territorio nacional.
102 3.1. Suministrados temporalmente a los pacientes para su ayuda postquirúrgica, para algún tratamiento
médico complementario o pruebas de diagnóstico que tengan relación directa con el tratamiento realizado
dentro de la zona franca. 3.2. Para atender emergencias causadas por desastres y calamidades públicas,
Ahora, según el Artículo 112 “Derechos e impuestos aplicables a la importa-

ción”, las mercancías que se importen desde una zona franca, incluidos los pro-
ductos obtenidos en dicha zona, deben valorarse en estado que presenten al
momento de la valoración, considerando el valor total de las mercancías tal como
se importan, de conformidad con las disposiciones del Acuerdo sobre Valoración
de la OMC y normas reglamentarias. Para la valoración en aduana de las mer-
cancías importadas después de su reparación, se aplicará el mismo trato que a
aquellas que resulten de una transformación o elaboración.
Los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre valor en aduana de
las mercancías importadas. Los demás derechos e impuestos a la importación se
liquidarán conforme lo determinen las normas aplicables vigentes. El impuesto
sobre ventas se liquidará en la forma prevista en el artículo 459 del Estatuto Tri-
butario y normas que lo reglamenten.
En los casos de mercancías transformadas, elaboradas, manufacturadas o
remanufacturadas, procesadas, acondicionadas o reparadas en zona por un pro-
ceso industrial, la base gravable para la aplicación los derechos aduana se deter-
minará sobre el valor FOB de cada uno de los bienes y de las materias primas e
insumos extranjeros que hacen y/o participaron en el proceso productivo del bien
final terminado, adicionando los gastos de entrega hasta el lugar de importación
en TAN. Los derechos de aduana que deben liquidarse corresponderán a los de
la subpartida arancelaria del bien final.
Las mercancías originarias de países con los que Colombia tenga acuerdos
comerciales vigentes, que hayan sido incorporadas en el producto terminado que
luego se importa al TAN, mantienen su carácter de originarias a efectos del pago de
los derechos aduana conforme a lo establecido en el respectivo acuerdo, cuando
dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos, y tengan una des-
gravación arancelaria. En este caso el certificado de integración debe contener una
relación expresa de las mercancías originarias y conservarse como documentos
soporte las correspondientes pruebas de origen de dichas mercancías.
En cuanto al Certificado de integración, dispone el Artículo 113 que el usua-
rio operador aprobará el certificado del producto terminado, elaborado por el
usuario industrial. Este indicará las mercancías nacionales, extranjeras o en libre
circulación utilizadas en la fabricación del bien final y/o en la prestación del servi-
cio, y las mercancías a que hace referencia el parágrafo 1 del artículo 112 del de-
creto, así como los demás componentes nacionales, tales como materias primas
e insumos, mano de obra, costos indirectos, incorporados al producto y margen
y que se entreguen a las entidades de beneficencia que estén atendiendo la situación. El plazo de perma-
nencia fuera de la zona franca depende del término y condiciones del tratamiento médico, de la necesidad
previamente justificada o de la emergencia que se va a atender.

de utilidad, que den como resultado el 100 % del valor del bien final. Este certifi-
cado constituirá documento soporte de la declaración aduanera de importación
del producto importado103.
7. Problemas comunes en la determinación

de los derechos de aduana
Como ya se ha mencionado, existen ciertos aspectos que son comúnmente objeto
de desacuerdo o diferencia de opinión con la Aduana y de hecho son los que
pueden ser objeto de una resolución anticipada por parte de la Administración con
103 El Decreto 2147 de 2016 tiene otras normas de las que se infieren consecuencias tributarias. Ejemplo de
lo anterior:
El artículo 91 sobre “Tratamiento de los subproductos, productos defectuosos, mercancías deterioradas,
residuos, desperdicios y saldos”, indica que sin perjuicio de la responsabilidad contractual del usuario
operador con los depositarios de las mercancías que se introducido en zona franca, aquellas que por un
hecho ocurrido durante su permanencia en respectiva zona presenten grave estado de deterioro, des-
composición, daño total o demerito absoluto, podrán ser destruidas bajo la responsabilidad del usuario
operador. De esta diligencia el usuario operador elaborará acta correspondiente que suscribirán los par-
ticipantes en la diligencia. Si los residuos y desperdicios tienen valor comercial, en concepto del usuario
industrial, están sujetos a la presentación de una declaración aduanera importación, con el pago de los
derechos e impuestos a la importación a que haya lugar, liquidados valor en aduana establecido conforme
a las normas que rijan la materia. El mismo tratamiento establecido en los incisos anteriores se dará al
material de los envases o embalajes que resulten inservibles o los envases reutilizables.
La maquinaria, equipos y vehículos que ingresaron bajo el régimen franco y que hagan parte de los acti-
vos fijos del usuario operador o de los usuarios calificados o autorizados, que presenten grave estado de
deterioro, daño o demerito absoluto, deberán ser destruidos en los términos señalados en artículo. Si se
encuentran defectuosos o no son aptos para su uso en la zona franca y su destino es el TAN, están suje-
tos a la presentación de una declaración aduanera importación, con pago de los derechos e impuestos a
la importación a que haya lugar, liquidados sobre el valor en aduana establecido conforme a las normas
que rijan la materia.
Si como resultado del proceso de destrucción resultare un subproducto objeto de venta o generación
de ingreso para el usuario calificado o autorizado, estará́ sujeto a la presentación de una declaración
aduanera de importación, con el pago de los derechos e impuestos a la importación a que haya lugar,
liquidados sobre el valor en aduana establecido conforme a las normas que rijan la materia, conforme con
la subpartida correspondiente a la clasificación del subproducto obtenido.
Artículo 93. Abastecimiento de mercancías. Los usuarios de zonas francas podrán abastecer de mercan-
cías a los depósitos de provisiones para consumo y para llevar y a los depósitos francos, previa autori-
zación del usuario operador. Lo anterior sin perjuicio de lo establecido en el Estatuto Tributario para el
pago de impuestos según corresponde la operación comercial. La operación comercial establecida en el
presente artículo estará́ sometida a lo que establezca la legislación tributaria. Para estos casos se debe
diligenciar y autorizar el correspondiente formulario de movimiento de mercancías.
Artículo 101. Ingreso de mercancías a una zona franca transitoria. Los destinados a un evento en una
zona franca transitoria que no se vendan, no se consuman o no se distribuyan gratuitamente, deberán
ser destinados a la importación al resto TAN, ser enviados a otros países o ser destinados a otra zona
franca, dentro del plazo de la respectiva declaratoria. Vencido termino que se hubiere dado cumplimiento
a lo previsto en inciso, procederá́ el abandono legal. Cuando existan mercancías respecto de las cuales
se hubiere configurado su abandono legal conforme lo señalado en el inciso anterior, se podrán rescatar
con declaración inicial dentro del mes siguiente a la fecha en que se produjo su abandono, en el régimen
de importación para consumo, liquidando y cancelando, adicional a los derechos e impuestos a la impor-
tación, un valor por concepto de equivalente al 10 % del valor CIF de mercancía.
el objeto de brindar seguridad jurídica a la situación. En este acápite se mirará

lo relacionado a ciertos aspectos de clasificación arancelaria, la valoración de la
mercancía y la determinación de origen.
7.1. Clasificación arancelaria y arancel de aduanas
El Decreto 390 consagra normativa relacionada con la clasificación arancelaria,

pero es la Ley 1609 de 2013 la que, como corresponde, da las pautas de lo que
debe ser la política arancelaria. En efecto, dispone el artículo 3 que, al modificar los
aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduanas, el
Gobierno Nacional deberá tener en cuenta los siguientes objetivos: a) Facilitar el
desarrollo y la aplicación de los Convenios y Tratados Internacionales suscritos y vi-
gentes para Colombia, y la participación en los procesos de integración económica;
b) Adecuar las disposiciones que regulen el Régimen de Aduanas a la política co-
mercial del país, al fomento y protección de la producción nacional a los acuerdos,
convenios y tratados suscritos y vigentes para Colombia, a los principios y normas
del derecho Internacional. En ejercicio de esta función también tendrá en cuenta las
recomendaciones que expidan organismos internacionales de comercio; c) Facili-
tar y agilizar las operaciones de comercio exterior, para garantizar la dinámica del
intercambio comercial, el acceso de los productos y servicios a los mercados inter-
nos y externos y la competitividad de los productos y servicios colombianos en el
mercado internacional; d) Fomentar el uso de tecnologías y medios de comunica-
ción modernos y ambientalmente sostenibles, que cumplan con las necesidades y
las buenas prácticas reconocidas por la legislación internacional; e) Propender por
la adopción de procedimientos simplificados que contribuyan a la facilitación y agi-
lización de las operaciones de comercio exterior.
Sobre las bases anteriores, el gobierno nacional debe establecer su política
arancelaria y modificar, cuando se requiere, el arancel de aduanas. Este, como
se sabe, es el compendio de la nomenclatura arancelaria establecida conforme
al Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (Ley 646
de 2001) y la estructura tarifaria que utiliza la mencionada clasificación para el
gravamen de la mercancía de importación. Así, el arancel de aduanas será ese
iinstrumento de política comercial, específicamente arancelaria, mediante el que
los gobiernos arbitran las medidas conducentes a fines de política económica o
Instrumento jurídico de política comercial, cuyo objeto son los gravámenes ge-
nerales104 que inciden sobre las mercancías, en el momento en que estas atra-
viesen las fronteras. En términos del profesor Hugo Parra Ospina, se trata de
104 Debe observarse que los diversos acuerdos comerciales celebrados por el país, negocian aranceles para
todos o determinados productos, a tarifas preferenciales respecto de la tarifa general.

un Instrumento de política aduanera, por medio del cual se establece un grava-

men aduanero a las mercancías objeto de comercio internacional, clasificadas en
forma ordenada, científica y sistemática dentro de un sistema de nomenclatura105.
El arancel con el que se grava una mercancía obedece a diversas razones,
y entre ellas, la de preservar o coadyuvar con la salud de la población o de los
animales, el facilitar el nivel de desarrollo en determinados renglones, evitar la
importación de mercancía de consumo suntuaria, etc., dependiendo de las nece-
sidades y manejo económico del país. Así, la tarifa, típico instrumento de política
económica, crecerá o decrecerá dependiendo las finalidades que se estén bus-
cando preservar. Lo cierto es que los derechos de aduana, dependiendo del grado
de desarrollo de los países y de los sectores económicos específicos, varían v y
gr., en el sector industrial las tarifas o tipos se encuentran en promedio por debajo
del 3 %, siendo menores entre mayor grado de desarrollo del país. Pero hay sec-
tores donde las tarifas son sensiblemente superiores a la media, como ocurre con
el caso de países en desarrollo y en sectores como el agropecuario, derivados de
pesca, cuero, calzado, industria textil e indumentaria: sectores usualmente ca-
racterizados por elevado uso de mano de obra, mucho más barata en los países
en vías de desarrollo que en los industrializados106.
En sectores como la agricultura y la industrial textil y del vestido, aplican reglas
especiales, como ocurre por ejemplo con el Sistema Andino de Franjas de Precios
para productos del sector agropecuario, de manejo de los países de la CAN.
También se puede presentar a veces una fuerte variabilidad de tarifas. En
efecto, respetando el límite de la consolidación107, el Estado puede modificar sus
alícuotas, a los distintos productos y según las circunstancias operantes. Esta situa-
ción de oscilaciones de tipos, de variabilidad de aranceles, no es siempre justifica-
ble y crea incertidumbre entre los operadores económicos. Por esto, se dice que el
efecto de la consolidación (en términos de certidumbre y previsión de las relaciones
105 Hugo Parra Ospina. La clasificación arancelaria de las mercancías en Aduanas. Bogotá. Pág. 21. CENI.
(2003).
106 Ver: Antonio Uckmar. Aspectos fiscales de las reglas de la Organización Mundial de Comercio (OMC
WTO). En: Uckmar, V. et al, Curso de derecho tributario internacional. Tomo II. Pág. 511. Temis. Bogotá.
107 La consolidación de los aranceles hace referencia al compromiso que, en las negociaciones de carácter
multilateral, adquiere cada país de mantener los aranceles como máximo en el nivel acordado. Esto
quiere decir que cualquier miembro puede reducir los aranceles convenidos, en beneficio de todos los
demás miembros, pero no aumentarlos por encima del tope acordado al cual se ha obligado. Al decir de
Basaldúa, “las alícuotas de los derechos aduaneros no pueden superar los máximos establecidos en las
listas nacionales de concesiones, que son el resultado de las negociaciones multilaterales, expresándose
que dichos derechos aduaneros se hallan consolidados”. Ricardo Xavier Basaldúa. Tributos al comercio
exterior. Pág. 154. Abeledo Perrot. Buenos Aires. (2011).
comerciales) es solo parcial y un operador comercial puede verse sometido a tari-

fas diferentes de las normales (aunque dentro de los límites de consolidación)108.
También se presenta a veces el fenómeno de dispersión tarifaria, es decir,
variaciones que se registran en un mismo momento entre alícuotas (tipos o tari-
fas) aplicadas por el Estado a diversos productos o a distintos sectores global-
mente considerados con respecto al nivel medio de las tarifas. Así, puede pasar
que tipos similares de mercancía presenten picos tarifarios y tipos cero o cerca-
nos a cero, en un mismo momento, por lo que el coeficiente de dispersión es muy
alto y crea mayores efectos distorsivos sobre los flujos internacionales de mer-
cancías. También se presentan cuando se grava con un mayor tipo la mercan-
cía menos elaborada que la más elaborada o la semi- elaborada o sus materias
primas109, creando situaciones que pueden dar para un trabajo de “planificación
tarifaria”, utilizando mecanismos como las zonas francas para producir en mejo-
res condiciones económicas110.
Salvo lo dicho, ni la ley marco de aduanas, ni el Decreto 390 establecen más
reglas sobre la estructura de una política arancelaria, aun cuando el Decreto 390
de los artículos 149 a 154, normas ya objeto de reglamentación y vigencia, efec-
túa ciertas disposiciones sobre las clasificaciones arancelarias (lo que no necesa-
riamente tiene que ver con la política tarifaria), aclarando que estas se rigen por lo
establecido en: 1. El Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mer-
cancías (SA) aprobado mediante Ley 646 de 2001. 2. La nomenclatura Nandina o
norma que la incorpore a la legislación nacional. 3. Los criterios vinculantes emi-
tidos por la Comunidad Andina. 4. Las modificaciones al Arancel de Aduanas ex-
pedidas mediante decreto.
Al margen de estas disposiciones y de compartir que es la DIAN la autoridad
encargada de clasificar arancelariamente las mercancías, se advierte las dificulta-
des sobre clasificación que a veces se presentan v y gr., cuando, como es frecuen-
te, se pone de relieve el desacuerdo en el producto a clasificar por ejemplo, si este
es un suplemento alimenticio o un medicamento o un producto desodorante o un
108 Antonio Uckmar. Aspectos fiscales de las reglas de la Organización Mundial de Comercio (OMC WTO).
óp. cit. P. 511.
109 Juan David Barbosa Mariño. Principales problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria. En:
Memorias 41 Jornadas colombianas de Derecho Tributario, Aduanero y Comercio Exterior. Cartagena,
2017. Bogotá. ICDT, 2017.
110 La DIAN en concepto 100202208-0173 de 24 de febrero de 2015, dirigido a la entonces Ministra de
Comercio, Industria y Turismo, Doctora Cecilia Álvarez – Correa Glen y cambiando su posición inicial,
indicó que “la normatividad aduanera no señala expresamente la prohibición a los usuarios industriales de
nacionalizar materias primas en el Territorio Aduanero Nacional o en Zonas Francas. Bajo dicha premisa,
en sentido amplio, se podría llegar a la conclusión que es posible la nacionalización de materias primas
en el territorio aduanero nacional con destino a un usuario industrial que se encuentre en Zonas Francas
cumpliendo con el régimen de importación ordinario que es el procedimiento normal para dejar las mer-
cancías en libre disposición en el Territorio Aduanero Nacional”.

medicamento, como ha ocurrido en diversas oportunidades en donde lo que sale

a resaltar es el tipo arancelario o porcentaje con el que se gravaría o dejarían de
gravar, dependiendo de la naturaleza del producto. Ahora, el hecho que el artículo
151 del Decreto 390 disponga que para las clasificaciones arancelarias no es vin-
culante la calificación de otras entidades que, en cumplimiento de sus funciones, le
den a las mercancías, no quita autonomía a que el Poder Judicial y específicamen-
te el Consejo de Estado pueda desconocer la clasificación de la DIAN u otorgue
mayor relevancia a la clasificación que realice otra autoridad111.
Finalmente, conviene recordar que el Estatuto Tributario hace remisiones a
la nomenclatura arancelaria y especialmente a la NANDINA, para enlistar ciertas
mercancías a las que les quiere dar un trato específico, como el de los “bienes ex-
cluidos. Acá, como lo recuerda el profesor Barbosa Mariño, debe observarse el
Concepto Unificado de impuesto sobre las ventas 0001 de 19 de junio de 2013112.
7.2. Origen de las mercancías y otros supuestos de

exención o de no sujeción
Como regla general, los derechos aduaneros se generan al importar una mercan-
cía a un territorio aduanero. De hecho, se dice que los derechos aduaneros tienen
un objetivo típicamente proteccionista. Basaldúa afirma que “los derechos de im-
portación responderán más bien al objetivo de restringir el ingreso de mercadería,
atendiendo a la necesidad de proteger las industrias nacionales, que al propósito
111 A título de ejemplo, ver: Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Primera Bo-
gotá, D.C., doce (12) de noviembre de dos mil nueve (2009). Consejero Ponente: doctor Marco Antonio
Velilla Moreno. REF: Expediente núm. 2002-01387. Actora: Abbott Laboratories de Colombia. Ensure
Polvo y Pediasure Polvo.
112 Juan David Barbosa Mariño. Principales problemas en materia de arancel y clasificación arancelaria. En:
Memorias 41 Jornadas colombianas de Derecho Tributario, Aduanero y Comercio Exterior. ICDT. Bogotá.
(2017).
De acuerdo con el Concepto DIAN citado:
“a) Cuando la ley indica textualmente la partida arancelaria como excluida, todos los bienes de la partida y
sus correspondientes subpartidas se encuentran excluidos; b) Cuando la ley hace referencia a una partida
arancelaria pero no la indica textualmente, tan solo los bienes que menciona se encuentran excluidos
del impuesto sobre las ventas; c) Cuando la ley hace referencia a una partida arancelaria citando en ella
los bienes en forma genérica, los que se encuentran comprendidos en la descripción genérica de dicha
partida quedan amparados con la exclusión; d) Cuando la ley hace referencia a una subpartida arance-
laria solo los bienes mencionados expresamente en ella se encuentran excluidos; e) Cuando la partida o
subpartida arancelaria señalada por el legislador no corresponda a aquella en la que deben clasificarse
los bienes conforme con las Reglas Generales interpretativas del Arancel de Aduanas, la exclusión se en-
tenderá a todos los bienes mencionados por el legislador sin consideración a su clasificación; f) Cuando la
ley hace referencia a una subpartida arancelaria de diez (10) dígitos, únicamente se encuentran excluidos
los comprendidos en dicha subpartida”.
Sin embargo, acota Barbosa Mariño, “han sido múltiples las controversias que han llegado al Consejo de
Estado generadas por que la DIAN considera que un producto que está excluido, exento o tiene una tarifa
diferente en el Estatuto Tributario, no se encuentra clasificado por esa partida o subpartida y por ende ese
no es su tratamiento en materia de IVA”. Barbosa Mariño, óp. cit. Pág. 615.
de obtener recursos”… y que, “los derechos de aduana con alícuotas elevadas

inspiradas en propósitos de protección tendrán por finalidad primordial disuadir
las importaciones y, por ende, perseguirá, -paradójicamente- que el hecho gra-
vado no llegue a considerarse… de modo tal que, en estos supuestos, dificultar
el ingreso o alentar el egreso de las mercaderías de ese ámbito económico es lo
que interesa al legislador”113. Por su lado, Ibáñez Marsilla indica que los derechos
de aduana son relevantemente extra fiscales, pues “en la actualidad su función
principal estriba en erigirse en mecanismos reguladores de flujo de mercancías,
dirigiéndose fundamentalmente a proteger la producción interna frente a la com-
petencia de las mercancías procedentes del exterior”114.
También es un hecho que la reducción de los derechos de aduana y su conso-
lidación se ha conseguido gracias al arduo esfuerzo de la comunidad internacional
de países que, a través de las rondas de negociación, fueron cumpliendo con este
objetivo con excepción de sectores como el agropecuario, tal como ya se ha puesto
de presente. Además, el GATT de 1994 prevé la posibilidad de que los países ce-
lebren acuerdos para la creación de zonas de libre comercio y uniones aduaneras.
En las zonas de libre comercio, zonas a las que responden los tratados de integra-
ción económica o acuerdos comerciales de Colombia, los países conceden ciertas
ventajas a las mercancías que se consideran originarias de los países con los que
celebran el acuerdo. La más clara de las ventajas que se concede es la exonera-
ción total o parcial (exención o bonificación) en el pago en los derechos de aduana,
respecto de las tarifas generales acordadas y plasmadas en el arancel de adua-
nas, que se cobraran a los demás países con los que no se tienen estos acuerdos
de comercio preferencial. De ahí la importancia de determinar el origen de la mer-
cancía desde el punto de vista de los derechos de aduana115.
El origen es, hoy por hoy, un importante supuesto de exoneración116, pero, no
es el único que se conoce en materia aduanera, en donde, como lo expone Ibáñez
Marsilla, se encuentran destinos aduaneros en cuya aplicación no nace la deuda
113 Ricardo Xavier Basaldúa. Tributos al comercio exterior. óp. cit. Pág. 93.
114 Santiago Ibáñez Marsilla. Impuestos arancelarios. óp. cit.Pág.838.
115 Como lo acota Ibáñez Marsilla “el régimen arancelario y, en particular, las consecuencias tributarias que
se derivaran para unas mercancías por su importación van a depender de cuál se determine que es su
origen. Este factor pone claramente en evidencia el carácter extrafiscal de los tributos aduaneros, puesto
que un elemento que no cabe encajar en la estructura típica del tributo va a condicionar fuertemente su
contenido, pudiendo incluso llegar a anularlo”. Ibíd. Pág. 869.
116 Felipe Moreno Yebra. El origen como elemento de exoneración fiscal. En: Germán Pardo Carrero, et al.
Incidencia del origen de la mercancía en materia tributaria. Pág. 7. Instituto colombiano de derecho tri-
butario. Bogotá. (2015). Es estos casos se parte de una base de que se realizó el hecho imponible pero,
a pesar de esta circunstancia se exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal, es decir del
pago de derechos de aduana y de impuestos a la importación (en algunos casos) o solo del pago de de-
rechos de aduana. La exoneración o exención puede ser total o parcial y también puede tratarse de exo-
neraciones puras o condicionadas. Pelecha Zozaya habla de exenciones o bonificaciones. “La diferencia
entre exención y bonificación es que la primera supone una bonificación del 100 por 100 de los derechos

aduanera (no sujeción117) o nace en forma mitigada; también se cuenta con contin-
gentes arancelarios, suspensiones arancelarias, franquicias, medidas de retorno o
exenciones respecto de determinados productos, como ocurre en el ámbito euro-
peo para los productos de la pesca marítima y otros extraídos del mar118.
Ahora, la mayor parte de las mercancías que se importan ingresan, de
manera usual, al territorio aduanero en libre circulación o sin restricciones adua-
neras. Este supuesto, como regla general, supone el pago previo de los derechos
e impuestos a la importación exigible al igual que el cumplimiento de todas las
formalidades aduaneras necesarias. El resultado, las mercancías ingresan así en
libre práctica para consumo.
Lo cierto, es que, una cosa puede ser la exoneración de los derechos de
aduana, tal como ocurre, por ejemplo, cuando se acredita como originario un pro-
ducto de un país con el cual se tiene acuerdo comercial (de acuerdo con lo estipu-
lado en el tratado comercial y cumpliendo con las condiciones impuestas); y, otra
muy diferente la exoneración de los derechos de aduana y además la exonera-
ción del IVA, materia esta última en la que el legislador tributario (el Congreso en
Colombia), puede ser celoso, evitando la intromisión en su competencia de otro
legislador. Además, es probable que por determinadas razones se decida exone-
rar las mercancías de los dos gravámenes, pero también es posible que la exone-
ración de gravámenes ocurra solo para los derechos de aduana o para el IVA. En
cada caso habrá que analizar la legislación, con el ánimo de determinar cómo es
el tratamiento de las mencionadas exoneraciones, exenciones o no sujeciones.
Así, como lo reconoce Pelecha Zozaya, no está demás señalar que una mercan-
cía que con ocasión de su importación esté exenta de los derechos del arancel
aduanero común no necesariamente está exenta del IVA (o los impuestos espe-
cíficos en su caso). “En cambio la afirmación contraria es casi totalmente cierta:
las mercancías que se importan libres de IVA a la importación están, igualmente,
exentas de los derechos del AAC”119.
Pelecha Zozaya indica que estas exenciones son importantes, puesto que
un porcentaje muy alto de las importaciones se beneficia de algún tipo de exen-
ción o bonificación, aun cuando es claro que también se cuenta con supuestos de
del AAC que en principio deberían pagarse”. Francisco Pelecha Zozaya. Fiscalidad sobre el comercio
exterior: el derecho aduanero tributario. Barcelona. Pág. 61. Marcial Pons. (2009).
117 Son supuestos de no sujeción el ingreso de mercancía extranjera o de un tercer país a una zona franca,
depósito franco o a un depósito aduanero. En estos casos, si bien la mercancía está en territorio de un
país o de una comunidad, no está dentro de territorio aduanero del país propiamente dicho. Por eso se
indica que la mercancía que ingrese a los mencionados destinos se considera como si no se encontrara
en territorio aduanero.
118 Santiago Ibáñez Marsilla. Impuestos arancelarios. óp. cit. Pág. 849.
119 Francisco Pelecha Zozaya. Fiscalidad sobre el comercio exterior: el derecho aduanero comunitario. Pág.
62. Marcial Pons. Barcelona. (2009).
no sujeción, es decir, aquellos en los que no nace el hecho imponible120. La Ley

General tributaria de España o el modelo de código tributario del CIAT, indican,
después de definir el hecho generador, que la ley podrá completar la delimitación
del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.
Ahora, la no sujeción o la exención total o parcial de derechos e impuestos a
la importación está unida con los destinos aduaneros de la mercancía, que como
lo dice Ibañez Marsilla, estos destinos, como ya se ha acotado, refieren a “la carta
de posibilidades que se abren a los operadores para ofrecerles distintas combi-
naciones de estatuto jurídico de las mercancías, tributos a satisfacer, medidas de
política comercial que cumplir y formalidades que observar”121.
Establecer el origen tiene, para efectos del Comercio Internacional, gran im-
portancia desde la óptica de los tributos que gravan la importación o exportación de
mercancía. Así, si los países A y B han suscrito entre ellos un Acuerdo de Comer-
cio Preferencial dentro de la órbita de los permitidos por el artículo XXIV del GATT
de 1994, solamente los productos originarios del país A serán los que se benefi-
cien de preferencias arancelarias al ingresar al territorio del país B, de acuerdo con
tratamiento plasmado en el acuerdo de comercio celebrado entre A y B. El origen,
además, tiene relevancia en otros ámbitos del Comercio Internacional tales como
la aplicación de medidas de defensa comercial (derechos antidumping, derechos
compensatorios, salvaguardias, etc.); la aplicación de restricciones directas o de
medidas de retorsión; e incluso para determinar las condiciones de comercializa-
ción interna, v gr., a través del establecimiento de marcas de origen122.
Llegado a este punto, es importante establecer algunos conceptos útiles a
la hora de determinar el origen y su incidencia tributaria, en el entendido que el
origen o reconocimiento como originario de un producto puede ocasionar el no
pago de aranceles o su pago parcial y, en los dos casos un menor valor del IVA,
120 Ibídem, Pág. 23.

121 Santiago Ibáñez Marsilla. Impuestos arancelarios. óp. cit. Pág. 880.
122 De acuerdo con Basaldúa, el origen puede tener relevancia desde la óptica aduanera para: 1. Valorar las
mercancías; 2. Clasificar las mercancías; 3. Determinar la situación de las mercancías en relación con el
arancel de aduanas; 4. Aplicar derechos antidumping y derechos compensatorios; 5. Aplicar restricciones
directas; 6. Aplicar medidas de retorsión; 7. Permitir la libre circulación de mercancías; 8. Determinar las
condiciones de comercialización interna. Ibídem, p.414. En el mismo sentido, el Profesor venezolano Osorio
Chirinos, destaca que en la legislación internacional la calificación de origen para una mercancía es im-
portante pues refiere a la aplicación de instrumentos de política comercial preferencial y no preferenciales,
derechos antidumping y compensatorios, salvaguardias, marcas de origen y restricciones cuantitativa o
contingentes arancelarios discriminatorios. Ver: Osorio Chirinos, Marco Antonio. Las mercancías. Caracas.
Aforo, 2008. p. 216. También puede tener otros usos, v gr., en normas de contratación pública se lee en le-
gislaciones de otros países como en el caso de Ecuador, la tendencia a preferir en dichas contrataciones las
mercancías que se consideran originarias de Ecuador, para lo que se debe cumplir por los menos con unos
porcentajes de materia prima ecuatoriana que se establecen por sector económico. Ver: Jorge González.
Régimen Jurídico del nuevo sistema de contratación pública ecuatoriano en el contexto internacional. Tesis
Doctoral inédita. Pág. 121. Universidad Andina Simón Bolívar. (2014). Lo anterior con independencia de si la
práctica mencionada es violatoria de las normativas de la CAN y de la OMC.

pues usualmente el arancel hace parte de la base imponible del impuesto sobre
las ventas cuanto el hecho imponible es la importación, tal como en el caso co-
lombiano lo establece la normativa tributaria123.
Conviene afirmar que la determinación de origen de una mercancía es un
tema ciertamente complejo. Hoy, para la producción de una mercancía, se puede
contar con insumos provenientes de cualquier parte del mundo, con independen-
cia del país en donde se realice el proceso de fabricación; e incluso con aquellos
productos que usualmente se consideran como originarios de un país en los tra-
tados, no siempre se tendría la total certeza o seguridad para catalogarlos como
tales124. Por esto, el establecimiento del origen termina siendo un tema jurídico,
normativo, con un alto componente técnico, pero normativo en todo caso, con re-
gulaciones que pueden variar en cada país o en cada acuerdo comercial en que
se las establezca. El Convenio de Kioto Revisado, en su Anexo específico K, de-
dicado al “origen”, define las “reglas de origen” como “las disposiciones específi-
cas desarrolladas a partir de los principios establecidos por la legislación nacional
o por convenios internacionales (“criterios de origen”), aplicados por un país a fin
de determinar el origen de las mercancías”.
En efecto, este es un tema en el cual existe gran diversidad normativa y, no
ocurre a la fecha con el origen, lo que sucede con temas tales como la designa-
ción y codificación de mercancías, que se rige por el Convenio del Sistema Ar-
monizado de Designación y Codificación de Mercancías aplicado por más de 200
países; o lo que sucede con la valoración de la mercancía en el comercio inter-
nacional que se rige por el Código del Valor de la OMC y que aplican todos sus
miembros. Con el origen no existe este tipo de armonización y la normativa multi-
lateral de la OMC y de la OMA se encargan, básicamente, de establecer pautas y
unos mínimos principios que, de manera general, siguen los países, pero, adop-
tadas al acomodo de cada economía o acuerdo comercial. De ahí la importancia
de los principios125 y criterios aceptados para conferir origen, los que sin duda son
un punto de partida en este tema.
123 Colombia. Estatuto Tributario. Artículo 459. Base gravable en las importaciones.
124 Para ejemplificar esta situación se puede pensar en el caso de un maíz obtenido de un cultivo en Colom-
bia, pero cuya semilla es un transgénico de origen australiano que hace que el cultivo haya producido
tres veces la cosecha que se hubiera obtenido con una semilla nacional de Colombia. O, piénsese en el
denominado “carro colombiano” que aun cuando se sabe muchos de sus componentes son importados
por efecto de las normas de origen de se considera originario de Colombia y así se vende en los mercados
de exportación del país.
125 En las Jornadas Iberoamericanas de Derecho Aduanero celebradas en Cartagena en el año 2008, el
mexicano Edmundo Elías-Fernández presentó un interesante trabajo con el que buscaba ofrecer ciertos
principios para que el origen se pudiera mirar más científicamente desde la óptica jurídica y no como
un simple conjunto de técnicas que obedecen al capricho de cada país. Este encomiable trabajo puede
ser la base para que se siga desarrollando el estudio del origen con el fin de que se pueda llegar a una
herramienta armonizada y común para los países. Ver: Edmundo Elías-Fernández. La principialización
de las reglas de origen en los sistemas jurídicos positivos: el concepto de transformación sustancial y la
Ahora, para hablar de origen en la legislación de Colombia hay que remitir-

se a los diferentes acuerdos de comercio preferenciales que tiene el país y tam-
bién al Decreto 390, artículos 155 a 166, aclarando, como lo hace el artículo 155
mencionado, que en caso de discrepancia entre lo previsto en el Decreto 390 y
en uno de los acuerdos específicos celebrados por Colombia, prevalece lo esta-
blecido en el respectivo acuerdo.
Según el artículo 156, las mercancías importadas al amparo de un acuerdo
comercial vigente suscrito por Colombia, se beneficiarán de las preferencias aran-
celarias con el cumplimiento de los requisitos de origen establecidos. Para el efecto,
se presentará la prueba de origen o medio de prueba que acredite la condición de
originario de los bienes según disposición del acuerdo. El importador está obliga-
do a suministrar a la DIAN la información requerida, para demostrar la condición
de originaria de los bienes para los cuales solicitó el tratamiento preferencial en el
contexto de los acuerdos comerciales o para una solicitud de resoluciones anticipa-
das. El no cumplimiento integral de las normas de origen en un acuerdo comercial,
al amparo del cual se pretende utilizar o se utiliza el trato arancelario preferencial,
obliga al importador al pago de los derechos e impuestos correspondientes.
El aspecto del origen, al ser un supuesto de exoneración de derechos aran-
celarios (y por supuesto de rebaja del IVA), es observado con extremo cuidado por
la DIAN quien, de aceptarlo, está renunciando a cobrar tributos. El problema no es
solo de la prueba documental, de la manera concebida o pactada en cada tratado,
sino lo difícil que resulta en la práctica, en muchas ocasiones, determinar el origen.
Aun cuando la mayor parte de las normas se refieren al origen, su trata-
miento arancelario preferencial y la prueba, también se hace alusión al “origen no
preferencial” (artículo 166), es decir trato de nación más favorecida, derechos an-
tidumping y derechos compensatorios, medidas de salvaguardia y restricciones
cuantitativas, como aspectos de aplicación de normas de origen, en este caso,
no preferencial. Así, si por ejemplo se establece un derecho antidumping en las
importaciones de lámina lisa galvanizada, clasificada por la subpartida arancela-
ria 7210.49.00.00, originaria de la República Popular China, se tendrá en cuenta
por la DIAN la importación de esta mercancía originaria de la China para impo-
ner la respectiva medida de defensa comercial y solo se impondrá el derecho an-
tidumping a la lámina lisa galvanizada, clasificada por la subpartida arancelaria
7210.49.00.00, originaria de la República Popular China.
Finalmente conviene recordar que este es otro aspecto del Decreto 390 ya
vigente y reglamentado.
certificación electrónica de origen. En: Academia Iberoamericana de Derecho Aduanero. 4º Encuentro

Iberoamericano de Derecho Aduanero. “Los Tratados Internacionales en Materia Aduanera en el Entorno
Mundial del Siglo XXI”: 1ª edición. Cartagena de Indias, Colombia 19-20 junio 2008. México. ISEF, 2009.

7.3. La valoración de la mercancía126
La única base gravable que se encuentra regulada internacionalmente es la base

imponible de los derechos aduaneros, adoptada por todos los países miembros
de la OMC, regulada e incorporada en los anexos al tratado multilateral. Este
acuerdo específico se conoce como Código de Valoración de la OMC o “Acuerdo
relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles y Co-
mercio de 1994” o sencillamente como “Código de Valoración”. Se trata entonces
de un parámetro o magnitud armonizado a nivel mundial, lo cual resulta altamen-
te conveniente dados los diferentes intereses de todos los actores del comercio
exterior en el valor de la mercancía.
En materia aduanera, importa resaltar la existencia de diferentes clases de
parámetros, bases o magnitudes. La mercancía, como regla general se valora en
relación con su precio en aduana, pero no siempre ocurre así. Se puede recurrir
a otras formas de valoración, basando los derechos aduaneros sobre circunstan-
cias diversas del valor, como puede ser el peso de la mercancía, su composición,
su material, volumen, grado de alcohol, etc.127.
Empero, se procura que a nivel internacional haya uniformidad en la base
imponible a la que se le aplican los derechos de aduana ad valorem128, conde-
nando valores arbitrarios y ficticios; buscando un sistema de valoración equitati-
vo, uniforme, objetivo y neutro frente a la tributación aplicable por cada uno de los
países o territorios aduaneros. Se pretende, como regla general, que se considere
el valor real de la mercancía objeto de importación, es decir, el precio de esa mer-
cancía producto de una venta concertada en condiciones de libre competencia.
126 Conviene recordar la publicación realizada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en 2015:
Germán Pardo Carrero et al. Relevancia tributaria del valor en aduana de la mercancía importada. ICDT.
Bogotá. (2015). Y, dentro de esta obra el trabajo de Juan José Lacoste: Aspectos básicos de la valoración
aduanera en Colombia. Se encuentra también en Colombia el siguiente texto: Juan David Barbosa y
Nicolás Potdevín et al. La valoración aduanera en Colombia. Legis. Bogotá. (2015).
127 Otra forma de establecer los aranceles es usando otro parámetro tal como lo hace el decreto 1744 de
2016 el que para las mercancías clasificadas en los capítulos del Arancel de Aduanas 61, 62 y 64, salvo
la partida 64.06 se aplican otros aranceles, siempre y cuando los precios FOB declarados en las impor-
taciones de dichas mercancías sean iguales o inferiores a los umbrales establecidos el dicho decreto;
aclarando que para la importación de las mercancías clasificadas en los capítulos 61, 62, Y 64 cuyo valor
FOB declarado en su importación es superior a los mencionados umbrales, el arancel aplicable será el
contemplado en el Decreto 4927 de 2011 (arancel de aduanas vigente hasta 31 de diciembre de 2016) y
sus modificaciones. Ejemplo, Artículo 1°, del mencionado decreto establece un arancel del cuarenta por
ciento (40%) a las importaciones de productos clasificados en los capítulos 61 y 62 del Arancel de Adua-
nas Nacional, cuando el precio FOB declarado sea inferior o igual a 10 dólares de los Estados Unidos de
América por kilo bruto.
Tema aparte es dirimir si esta norma viola el Acuerdo del valor y demás disposiciones pactadas en la
OMC, lo que a juicio de quien escribe, sí hace.
128 Colombia, Decreto 2153 de 2016. Artículo 1, C.1. Los gravámenes señalados en el presente Decreto
comprenden derechos ad-valorem, cuyo pago debe hacerse en moneda legal del país.
De hecho, el valor de la mercancía supone la base para todos los dere-

chos impositivos o tributos, tanto Arancelarios (derechos aduaneros) como
impuestos internos (IVA, impuestos especiales al consumo), que se le pueda apli-
car al tráfico de las mismas, los que suelen tomar el valor de la mercancía incre-
mentado con el monto de los derechos de aduana, como base imponible, como
ocurre en el caso colombiano.
El problema de la valoración es complejo, si se tiene en cuenta cómo se
aplica la noción positiva de valor que consagra el precio realmente pagado y por
pagar y que en su concepción y presentación difiere mucho del anterior sistema,
el de la noción de valor de Bruselas o concepción teórica, mucho más sencilla de
aplicar para las aduanas.
Del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1947 (GATT de 1947)
se extractan las siguientes directrices de aplicación del Artículo VII:
a) El valor en aduana debería basarse en el valor real de la mercancía im-
portada… o en el de una mercancía similar (punto 2.a).
b) Valor real y condiciones de libre competencia.
Valor real: precio al que, en tiempo y lugar determinados por la legislación
del país de importación, las mercancías importadas o unas mercancías similares,
sean vendidas u ofrecidas para la venta, en el curso de operaciones comercia-
les normales en condiciones de libre competencia (punto 2.b). El valor real puede
estar representado por el precio de la factura y deben añadirse los gastos legíti-
mos no incluidos… así como todo descuento anormal… calculado sobre el precio
corriente de competencia (Nota al Artículo VII, párrafo 2.1).
Operaciones de libre competencia: por vía de exclusión la Nota indica que
no son aquellas en las que el comprador y el vendedor no son independientes el
uno del otro, ni aquellas en las que el precio no constituya la única prestación a
cargo del comprador. En otros términos, verificando el efecto de las dobles ne-
gativas utilizadas, podría decirse que son aquellas en las que el comprador y el
vendedor son independientes el uno del otro y aquellas en las que el precio cons-
tituye la única prestación a cargo del comprador
c) Vallas a la arbitrariedad: Se prohíben valoraciones sobre la base de pre-
cios de mercancía de origen nacional y también los valores en aduana ficticios y
arbitrarios.
d) Otros métodos de valoración. ( Artículo VII 2.c). Cuando no sea posible
establecer el valor real de una mercancía (tal como se ha señalado) el mismo
debe establecerse con base en el “equivalente comprobable que se aproxime
más a ese valor”(precio de mercancías idénticas o similares).
e) Publicidad de las normas. (Artículo VII punto 5). Los criterios y métodos
para determinar el valor de productos sujetos a los derechos de aduana… debe-
rían ser constantes y darles la suficiente publicidad.

Del uso de estas bases nacieron dos concepciones de valor: la noción de

Bruselas y la concepción positiva.
Definición de Bruselas: Para la aplicación de los derechos de aduana “ad va-
lorem”, el valor de las mercancías importadas con destino a consumo es el precio
normal; es decir, el precio que se estima pudiera fijarse para estas mercancías,
en el momento en que los derechos de aduana son exigibles, como consecuen-
cia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un compra-
dor y un vendedor independientes el uno del otro.
Si las mercancías importadas son objeto de una venta “bona fide”, el precio
realmente pagado o por pagar por ellas constituye “una indicación aceptable para
determinar el precio normal”. En la venta, el vendedor soporta los gastos nece-
sarios para que la mercancía sea entregada en puerto o lugar de introducción de
país de importación (es decir, venta en condiciones CIF o muy similares). Se per-
mitía ajustar el valor, cuando el mismo no se correspondía con el prescrito en las
normas, mediante una operación de ajuste del valor.
Sobre esta definición se ha dicho que este marco es ideal pero no siempre
real, es una abstracción: De ahí el nombre de “noción teórica” del valor.
Después de Bruselas, se buscaron razones para desmontar la “definición de
Bruselas” o noción teórica del valor. Los que no utilizaban la Definición de Bruse-
las, utilizaban diversas técnicas de valoración, pero con regularidad se respetaba
el precio asentado en la factura comercial. Además, ya en recuperación económi-
ca después de la Segunda Guerra Mundial, Europa quería (i) llegar al mercado
estadounidense, y (ii) que USA desmontara sistemas como el denominado “Ame-
rican Selling Price”. Ya Europa se encontraba en una vocación exportadora. Así,
sobre la base de la legislación norteamericana, se presentó un código que esta-
blecía como método principal de valoración del precio realmente pagado o
por pagar. Además, que los precios convenidos por personas vinculadas podrían
aceptarse como valor en aduana, cuando el importador demostrara que otros com-
pradores, no vinculados, podrían adquirir mercancías idénticas al mismo precio o
a uno muy aproximado. También, que, si las mercancías no podían valorarse por
su valor de transacción, se aplicarían métodos basados en el valor de mercancías
idénticas o similares. Para 1979 y después de arduas negociaciones se contaba
con el Código del valor del GATT que se hizo parte de la OMC como uno de sus tra-
tados sobre el comercio de mercancías. Comparando las concepciones, se tiene:
Concepción teórica del valor Concepción positiva del valor

• El precio por el que se venden las mercancías,
• El precio por el que las mercancías se venden,
• si la venta se realizase en condiciones norma-
siempre que tal precio no haya sido influido por
lizadas de lugar, tiempo, independencia entre alguna relación especial entre el comprador y
comprador y vendedor. el vendedor, en cuyo caso se tomará el precio
no influido por tales relaciones, al que se ven-
• Esta concepción obliga a comparar el pre- den mercancías similares.
supuesto de hecho con un valor fijado en
condiciones abstractas que pueden ser dife- • Esta concepción se limita a indagar una
rentes de las tomadas en cuenta por las partes cuestión de hecho: si la mercancía ha sido
al establecer el precio. vendida a un precio determinado.
• Se desliga de la transacción concreta y puede • No se le fija al precio realmente pagado o

ofrecer un precio al que normalmente las mer- por pagar un umbral de admisibilidad.
cancías se venden (por lo menos en abstracto).
• No se puede aplicar cuando no existe un pre-
• Otorga mayor equidad frente a la concepción cio al que las mercancías se vendan.
positiva, dado que el tratamiento de cada tran-
sacción en particular se alinea respecto de • Requiere, en ocasiones, tener acceso a datos
un estándar común de valor para todas. que solamente están disponibles en país de ex-
portación, a fin de comprobar la veracidad de la
• Tiene mayor sentido en un mercado de com- declaración.
petencia perfecta, donde todos pueden acce-
der al precio normal. • Responde a situaciones mucho más reales
que implican por ejemplo el uso de herramien-
• Evita subfacturación y el fraude, puesto tas de marketing, segmentación del mercado,
que la Aduana puede rechazar valores que fue- nuevas fórmulas de comercialización, opera-
ran injustificadamente inferiores (diferentes) ciones realizadas por grandes multinacionales,
al “precio normal” del mercado. etc.
• No rechaza precio pactado por partes: este • Reconoce que no siempre es posible hablar
puede ser el punto de partida para fijar el valor de un precio normal de mercado accesible para
en aduana. cualquier comprador en condiciones predeter-
minadas de tiempo, lugar, independencia de
comprador y vendedor, etc., pues se carece de
elementos que constituyan el referente de una
comparación.
El entendimiento que no se le fija al precio realmente pagado o por pagar

un umbral de admisibilidad, de comparación, es uno de los elementos más com-
plejos de aceptar por las aduanas, sin desconocer su capacidad para verificar el
valor de la mercancía en aduanas, que al final de cuentas es la base imponible de
los derechos de aduana y parte de la base del IVA en la importación y recordan-
do que estos gravámenes suponen cerca del 17,5 % del total de los ingresos tri-
butarios en Colombia.
El Decreto 390 de 2016 del artículo 167 al artículo 181, reglamentado ya
en buena parte, contempla lo relacionado con el valor de la mercancía importa-
da resaltando que, de acuerdo con el artículo 167, para la correcta determinación

del valor en aduana de las mercancías importadas a efectos de la percepción de

los derechos de aduana y para la liquidación de los demás derechos e Impues-
tos causados por la importación, cuando corresponda, así como para la aplica-
ción de otras regulaciones que establezca la DIAN, se deben tener en cuenta los
aspectos técnicos contenidos en las normas citadas en la presente sección y las
medidas que se desarrollan en la misma. Estas normas comprenden lo estable-
cido en el Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio
(OMC) aprobado por Colombia según Ley 170 de 1994, lo normado en la Deci-
sión Andina 571 de 2003 y su Reglamento Comunitario adoptado por la Resolu-
ción 1684 de 2014 de la Secretaría General de la Comunidad Andina y demás
normas comunitarias relacionadas, y aquellas que las modifiquen o sustituyan,
además de las regulaciones nacionales complementarias.
De hecho, hablando de la supremacía de las normas y de su carácter obliga-
torio, el artículo 68 indica que las normas sobre valoración aduanera se aplicarán
en el siguiente orden: 1) El Acuerdo sobre valoración de la OMC. 2) El ordena-
miento jurídico comunitario. 3) Las normas nacionales desarrolladas, ya sea por
mandato comunitario o porque se trata de aspectos no regulados en la norma
andina. Las normas mencionadas son de obligatoria aplicación. A estos efectos,
se debe tener en cuenta que los principios contenidos en la Introducción General
del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, así como las Notas Interpretativas de
que trata el Anexo I del mismo acuerdo, tienen carácter vinculante por hacer parte
del acuerdo129, mientras que las Decisiones del Comité de Valoración en Aduana
de la OMC y los Instrumentos de aplicación del Comité Técnico de Valoración en
Aduana de la Organización Mundial de Aduanas (OMA), tienen carácter vinculan-
te en tanto han sido incorporadas al ordenamiento jurídico andino mediante los
artículos 22 de la Decisión 571 y 66 del Reglamento Comunitario citado en la pre-
sente Sección o normas que los modifiquen o sustituyan.
Así, destacando algunos aspectos, la norma nacional debe regular lo que no
contempla ni el Código del Valor de la OMC ni la normativa andina y se acogen
como vinculantes los denominados instrumentos de aplicación130.
129 OMC. Código del Valor. Artículo 14. Las notas que figuran en el Anexo I del presente acuerdo forman
parte integrante de éste, y los artículos del acuerdo deben interpretarse y aplicarse conjuntamente con
sus respectivas notas. Los Anexos II y III forman asimismo parte integrante del presente acuerdo.
130 Artículo 66. Instrumentos de aplicación. Los instrumentos de aplicación relacionados en el artículo 22 de
la Decisión 571, referidos a las Decisiones del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, así como, las
Opiniones Consultivas, Comentarios, Notas Explicativas, Estudios de Casos y Estudios del Comité Técnico
de Valoración de la OMA, que se incorporan como Anexo y los que se expidan posteriormente, forman parte
integral del presente Reglamento comunitario; salvo que alguno o algunos de los Países Miembros formule
una reserva para su aplicación. … La Secretaría General de la Comunidad Andina, se encargará de man-
tener actualizado el Anexo antes citado, con los distintos instrumentos que a partir de la firma del presente
Reglamento puedan expedirse por parte de los Organismos emisores y de su oportuna divulgación.
En fin, a pesar de lo regulado que está el tema, este es de los que más pro-
blemas generan en el desarrollo de las operaciones de comercio exterior con la
Aduana, a punto que al igual que ocurre con la clasificación arancelaria y el origen
de las mercancías, son de los que son objeto de las denominadas resoluciones
anticipadas del artículo 12 del Decreto 390.
8. Otros aspectos de índole tributaria a tratar
Sin pretender agotar todos los aspectos referidos a gravámenes que se relacio-
nan con el comercio exterior de mercancías, se entra a mirar otros aspectos adi-
cionales a los ya acotados, así:
8.1. Las tasas en materia aduanera
De acuerdo con la Ley 1111 de 2006, artículo 71, Tasa por servicios de inspección
no intrusiva de mercancías, se crea a favor de la Nación- DIAN, quien obrará como
sujeto activo, una tasa generada por la prestación de servicios de inspección no in-
trusiva de carga, unidades de carga y mercancías que ingresen o salgan del territo-
rio nacional y sobre las cuales se surtan trámites de reconocimiento o inspección en
desarrollo del control aduanero cumplido en lugares habilitados, autorizados o de-
clarados por la misma entidad. La prestación de servicios de inspección no intrusiva
a cargo de la autoridad aduanera con infraestructura tecnológica propia o de ter-
ceros autorizados, constará entre otros aspectos de verificaciones ágiles sobre la
naturaleza, estado, peso, cantidad, requisitos formales y demás características de
carga, unidades de carga y mercancías. De establecerse indicios de carga no pre-
sentada, mercancías no declaradas o de cualquier otro incumplimiento de disposi-
ciones legales, procederá la inspección física por parte de la autoridad aduanera o
de otras autoridades de control. Son sujetos pasivos de la tasa por la prestación de
servicios de inspección no intrusiva los importadores, exportadores o transportado-
res, directamente o a través del respectivo declarante. Las tarifas de la tasa por la
prestación de los servicios de inspección no intrusiva son fijadas por el Gobierno
Nacional, de acuerdo con el sistema y método establecidos en la ley131, 132.
131 De acuerdo con el profesor Rogelio Perilla Gutiérrez: “Es de aclarar que el servicio prestado por los
diferentes terminales de carga a través de los escáner (Inspección no intrusiva) no son asumidos por el
importador, exportador o transportador, sino por la terminal de carga. El costo que si deberán asumir los
importadores, exportadores y transportadores, es el de movimiento de la carga los sitios en donde se
debe practicar la inspección no intrusiva…” Ver: Rogelio Perilla Gutiérrez. Correo electrónico enviado a
Germán Pardo Carrero de fecha 1 de diciembre de 2017.
132 Por considerar los argumentos de gran interés, se comenta que previamente se había establecido una
tasa por parte de la Ley 633 de 2000 en los siguientes términos: Ley 633 de 2000. Artículo 56. Créase

una tasa especial como contraprestación por el costo de los servicios aduaneros prestados por la DIAN a
los usuarios, que será equivalente al uno punto dos por ciento (1.2%) del valor FOB de los bienes objeto
de importación. Esta tasa no será aplicable para las importaciones de bienes provenientes directamente
de países con los que se tenga acuerdo de libre comercio, siempre y cuando dichos países ofrezcan una
reciprocidad equivalente, ni a los usuarios del Plan Vallejo, ni a las importaciones de bienes y servicios
para la defensa y seguridad nacional que realice la Fuerza Pública.
La DIAN, mediante Resolución, fijará los mecanismos de control para garantizar el pago de dicha tasa, así
como la forma y los plazos para su cancelación.
PARÁGRAFO. En ningún caso el valor previsto en el inciso primero de este artículo podrá ser inferior al
consignado en las declaraciones de importación.
Artículo 57. Administración y control. Para el control de la tasa especial por los servicios aduaneros, la
DIAN contará con las facultades de investigación, determinación, discusión, y cobro previsto en las normas
aduaneras vigentes, en el Estatuto Tributario, y sus reglamentos. Teniendo en cuenta que esta tasa es un
ingreso corriente sujeto a lo previsto por el inciso 2 del parágrafo del artículo 357 de la Constitución Política
(ingreso excluido de participación a los municipios), y que no constituye en ningún caso un impuesto, créase
el Fondo de Servicios Aduaneros, el cual se financiará con los recursos que recaude DIAN por concepto de
la misma. Los recursos de dicho Fondo se destinarán a recuperar los costos incurridos por la Nación en la
facilitación y modernización de las operaciones de comercio exterior, mediante el uso de su infraestructura
física y administrativa y para la financiación de los costos laborales y de capacitación de la DIAN.
La norma fue demanda por inconstitucional ante la Corte Constitucional. Mediante Sentencia C-992-01de
19 de septiembre de 2001, Magistrado Ponente doctor Rodrigo Escobar Gil, la Corte entre otras cosas dis-
puso que… ciertamente, la creación de una tasa debe venir acompañada por la identificación, en la propia
ley, del servicio a la que la misma corresponde y por cuya utilización serán gravados los contribuyentes.
Cumplido ese requisito consustancial al concepto mismo de tasa, la Constitución no exige que para la
fijación de la tarifa por el legislador se hagan explícitos, en la propia ley, los criterios que se tuvieron en
cuenta para el efecto. […] Tal exigencia solo resulta aplicable cuando se permita que la tarifa sea fijada
por las autoridades administrativas, caso en el cual la ley deberá establecer el método y el sistema para
definir los costos y la forma de hacer su reparto. Se trata de una garantía del principio de legalidad del
tributo, conforme a la cual si bien, de manera excepcional y en atención a la complejidad que en ocasiones
reviste el establecimiento de las tarifas para tasas o contribuciones, se permite que dichas tarifas sean
fijadas por las autoridades administrativas, y se exige, en todo caso, que el sistema y el método para defi-
nir los costos o los beneficios, así como la forma de hacer su reparto se fijen por la ley, o las ordenanzas
o los acuerdos (C. Pol. art. 338 Inc.2). Las disposiciones acusadas claramente se refieren a la creación y
administración de una tasa que se aplicará como contraprestación por el costo de los servicios aduaneros
prestados por la DIAN a los usuarios por la importación de mercancías. Tales disposiciones no resultan
contrarias a la Constitución por el hecho de que no establecen el sistema y el método para definir los cos-
tos y la forma de hacer el reparto, en la medida en que la fijación de la tarifa no se defiere a las autoridades
administrativas, sino que la propia ley la fija en el uno punto dos por ciento (1.2 %) del valor FOB de los
bienes objeto de importación. Tampoco se encuentra contrario, per se, a la Carta el hecho de que para la
fijación de la tarifa se tome una base ad valorem, porque ese puede ser un criterio válido de reparto que el
legislador puede establecer en ejercicio de su potestad de configuración y siempre y cuando se respeten
los principios de la equidad tributaria. En efecto, puede ocurrir que, para la recuperación del costo global
de un determinado servicio, se decida establecer una tasa cuya tarifa sea proporcional, o progresiva, en
función de un valor que pueda vincularse al servicio al que corresponde la tasa.
No obstante, lo anterior, en la medida en que es consustancial a la idea de tasa su vinculación con el servicio
que se presta al usuario, la tarifa debe también, necesariamente, estar asociada a tal servicio. No quiere ello
decir que deba existir una exacta correspondencia entre uno y otro, porque, como se ha señalado, puede
ocurrir, por ejemplo, que según un determinado criterio de distribución se imponga a algunos usuarios un
gravamen en cuantía más que proporcional al servicio recibido y viceversa; en otros casos la tasa puede
conducir a una recuperación apenas parcial del costo de los servicios prestados. En el presente caso, el
legislador señala que la tasa corresponde a los servicios aduaneros, pero no determina el contenido de
los mismos ni la manera como el gravamen se vincula a ellos. La tarifa no se establece en función de la
utilización del servicio sino, exclusivamente, en relación con el valor del bien importado. Tal indeterminación
conduce a borrar la frontera entre tasa e impuesto y a que la tasa por los servicios aduaneros se asimile a
un impuesto sobre las importaciones, caso en el cual su destinación especial resultaría contraria a la Cons-
titución. Lo anterior se corrobora si se tiene en cuenta que, de acuerdo con el segundo inciso del artículo 57,
8.2. Impuestos al consumo
8.2.1. Impuesto nacional al consumo
Establece el artículo 512-1 del Estatuto Tributario, que el impuesto nacional al con-
sumo tiene como hecho generador la prestación o la venta al consumidor final o la
importación por parte del consumidor final, de los siguientes servicios y bienes:…
2. Las ventas de algunos bienes corporales muebles, de producción doméstica o
importados, según lo dispuesto en los artículos 512-3, 512-4 y 512-5 del Estatuto
Tributario. El impuesto al consumo no se aplicará a las ventas de los bienes men-
cionados en los artículos 512-3 y 512-4 si son activos fijos para el vendedor, salvo
de que se trate de los automotores y demás activos fijos que se vendan a nombre
y por cuenta de terceros y para los aerodinos.
…
Son responsables del impuesto al consumo…, el importador como usuario
final, el vendedor de los bienes sujetos al impuesto al consumo y en la venta de
vehículos usados el intermediario profesional.
…
El impuesto nacional al consumo no genera impuestos descontables en el
impuesto sobre las ventas (IVA).
Interesa destacar lo establecido por el Artículo 512-3 del Estatuto Tributario,
modificado por artículo 202 Ley 1819 de 2016. Bienes gravados a la tarifa del 8 %
de acuerdo con la nomenclatura arancelaria andina vigente los bienes gravados
a la tarifa del ocho por ciento (8 %) son:
Los vehículos automóviles de tipo familiar y camperos, cuyo valor FOB o el equivalente
87.03 del valor FOB, sea inferior a USD $30.000, con sus accesorios. 89.03 Yates y demás
barcos y embarcaciones de recreo o deporte; barcas (botes) de remo y canoas.
Pick-up cuyo valor FOB o el equivalente del valor FOB, sea inferior a USD$30.000, con
87.04
sus accesorios.
87.11 Motocicletas con motor de émbolo (pistón) alternativo de cilindrada superior a 200 c.c.
Yates y demás barcos y embarcaciones de recreo o deporte; barcas (botes) de remo y
89.03
canoas.
el destino de los recaudos no se restringe a la recuperación de los costos del servicio, con los cuales, por
otro lado, en la medida en que no se conocen, no es posible establecer una relación de equivalencia al
menos aproximada, sino que se extiende para cubrir los costos incurridos por la Nación en la facilitación
y modernización de las operaciones de comercio exterior, mediante el uso de su infraestructura física y
administrativa ... y para la financiación de los costos laborales y de capacitación de la DIAN, propósitos que
claramente exceden el ámbito del gravamen definido en el inciso primero del artículo 56, en la medida en
que no se refieren exclusivamente a los costos que se generan por los servicios aduaneros que se prestan
a los contribuyentes de la tasa, sino que comprenden, o pueden comprender, servicios que correspondan a
exportaciones y porque en la financiación de los costos laborales y de capacitación de la DIAN, caben con-
ceptos que nada tienen que ver con las importaciones, o incluso, con el comercio exterior. Por las anteriores
consideraciones, la Corte habrá de declarar la inexequibilidad de las disposiciones acusadas.

Ahora, según el parágrafo 3° de la norma transcrita, la base del impuesto en

la venta de vehículos automotores al consumidor final o a la importación por este,
será el valor total del bien, incluidos todos los accesorios de fábrica que hagan
parte del valor total pagado por el adquirente, sin Incluir el impuesto a las ventas.
Por su lado, la Ley 1819 de 2016. Artículo 204. Adiciona un parágrafo al ar-
tículo 512-7 del Estatuto Tributario, según el cual los yates, naves y barcos de
recreo o deporte de que trata este artículo podrán someterse a importación en
cualquier aduana del territorio nacional previo el pago del impuesto al consumo
allí previsto. El proceso de inspección será documental o mediante comisión a la
aduana en donde se encuentre físicamente la embarcación.
Debe observarse que los importadores de los bienes involucrados, además
de pagar el IVA, deberán pagar impuesto nacional al consumo el cual no es des-
contable del IVA pero si suma al mismo, por lo que los impuestos y por tanto el
costo de ciertas mercancías y específicamente automóviles cuyo valor FOB sea
inferior a USD$30.000, ahora gravados a la tarifa general de IVA, se incrementa
en términos reales.
8.2.2. Impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos;

impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares;
e, impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado133
El caso de estos impuestos específicos al consumo, de gran importancia para los

departamentos y el Distrito Capital, tiene relevancia en relación con los productos
importados y las obligaciones de los importadores como sujetos pasivos. De estos
gravámenes son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los
importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Los importadores de-
clararán y pagarán el impuesto al consumo en el momento de la importación, con-
juntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la misma.
El pago del impuesto al consumo se efectuará a órdenes del Fondo-Cuenta de
Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros. Sin perjuicio de lo anterior, los
importadores o distribuidores de productos extranjeros, según el caso, tendrán la
obligación de declarar ante las Secretarías de Hacienda por los productos introdu-
cidos al departamento respectivo o Distrito Capital, en el momento de la introduc-
ción a la entidad territorial, indicando la base gravable según el tipo de producto. En
133 Para revisar este tema del impuesto al consumo de licores, cigarrillos y tabacos se sugiere leer: Fabio
Londoño Gutiérrez. Rentas departamentales: monopolio a los licores e impuesto al consumo de cigarrillos
y tabacos, preparado para el Observatorio de Jurisprudencia del ICDT. Tomo VI.
igual forma, se procederá frente a las mercancías introducidas a zonas de régimen

aduanero especial (Ley 223 de 1995 artículo 213)134.
De otro lado, se prohíbe a los departamentos, municipios, distrito capital,
distritos especiales, áreas metropolitanas, territorios indígenas, región, provincias
y a cualquiera otra forma de división territorial, gravar la producción, importación,
distribución y venta de los productos gravados con los impuestos al consumo se-
ñalados con otros impuestos, tasas, sobretasas o contribuciones, con excepción
del impuesto de industria y comercio (Ley 223, artículo 214). Esta medida es re-
iterada para los licores en la Ley 1816 de 2016, según la cual: las entidades te-
rritoriales no podrán imponer cargas a la producción, introducción, importación,
distribución o venta de los productos sujetos al impuesto al consumo de licores,
vinos aperitivos y similares o a la participación de licores que se origina en ejer-
cicio del monopolio, así como a los documentos relacionados con dichas activi-
dades, con otros impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones, compensaciones,
estampillas, recursos o aportes para fondos especiales, fondos de rentas depar-
tamentales, fondos destinados a diferentes fines y cualquier tipo de carga mo-
netaria, en especie o compromiso, excepción hecha del impuesto de industria y
comercio y de aquellas que estén aprobadas por ley con anterioridad a la vigen-
cia de esta norma (artículo 18. Imposición de cargas adicionales).
También se contempla que los productos introducidos en zonas de régimen
aduanero especial, causarán los impuestos al consumo que se liquidarán ante la
autoridad aduanera con jurisdicción en el municipio al que pertenezca la zona y
se pagarán a órdenes del Fondo-Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos
Extranjeros (Ley 223, artículo 217).
En fin, los importadores de este tipo de productos deben pagar el impues-
to al consumo en el momento de la importación, conjuntamente con los impues-
tos y derechos nacionales que se causen en la importación y deben cumplir con
una serie de obligaciones impuestas, además de someterse a la jurisdicción de
las regiones. En este escenario, “el 13 de enero de 2016, la Unión Europea soli-
citó la celebración de consultas con Colombia acerca de determinadas medidas
relacionadas con el trato que otorga Colombia a nivel nacional y departamental a
las bebidas alcohólicas importadas. Esas medidas supuestamente afectan des-
favorablemente a las exportaciones de los aguardientes clasificados en la parti-
da 22.08 del SA de la Unión Europea a Colombia”135. La UE alega que hay una
134 De acuerdo con el artículo 217 de la Ley 223, los dineros recaudados por concepto de los impuestos
al Consumo depositados en el Fondo-Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros se
distribuirán y girarán, dentro de los primeros quince días calendario de cada mes, a los departamentos
y al Distrito Capital, en lo que a éste corresponda, en proporción al consumo en cada uno de ellos. Tal
proporción se determinará con base en la relación de declaraciones que del impuesto hayan presentado
los importadores o distribuidores ante los departamentos y el Distrito Capital.
135 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/dispu_s/cases_s/ds502_s.htm

imposición discriminatoria a los aguardientes importados: “De conformidad con

el régimen fiscal colombiano, todos los aguardientes parecen estar sujetos al im-
puesto especial sobre el consumo, excepto en departamentos o subdivisiones lo-
cales que ejercen el denominado monopolio fiscal sobre los aguardientes. Estos
departamentos locales perciben en cambio una carga conexa al monopolio fiscal
(participación). Tanto el impuesto como la carga se calculan por grado de alco-
hol. Las cuantías del impuesto y de la carga aumentan por encima de un nivel es-
tablecido en el 35 % de grado de alcohol volumétrico”136. Además, al parecer en
algunos departamentos los aguardientes de producción nacional destinados a la
promoción están injustificablemente exentos del pago de la carga, mientras que
los aguardientes importados no disponen de esa exención137.
Esta situación seguramente será objeto de situaciones problemáticas,
puesto que la Ley 1816 de 2016, lejos de dar una solución, establece el siguiente
artículo: Protección especial al aguardiente colombiano. Los departamentos que
ejerzan el monopolio de la producción directamente, o por contrato, quedan facul-
tados para suspender la expedición de permisos para la introducción de aguar-
diente, nacional o extranjero, en sus respectivas jurisdicciones. Dicha suspensión
no podrá ser superior a seis (6) años y se otorgará exclusivamente por represen-
tar amenaza de daño grave a la producción local, sustentada en la posibilidad de
un incremento súbito e inesperado de productos similares, provenientes de fuera
de su departamento a su territorio. Esta medida no tendrá como finalidad restrin-
gir arbitrariamente el comercio y no será discriminatoria, es decir, se aplicará de
manera general para todos los licores de dicha categoría. En cualquier momen-
to, esta suspensión podrá volver a aplicarse bajo el presupuesto normativo antes
136 file:///C:/Users/Boris/AppData/Local/Packages/Microsoft.MicrosoftEdge_8wekyb3d8bbwe/
TempState/Downloads/502-1.pdf
Los productos a los que se aplica la tasa más elevada del impuesto o carga son los aguardientes, entre
ellos el whisky, la ginebra, el vodka, el vodka de anís, los licores y el ron, importados o nacionales, con un
grado de alcohol volumétrico superior o igual al 35 %. Los productos a los que se aplican las tasas más
bajas del impuesto o carga son los aguardientes, entre ellos el aguardiente y el ron, importados o nacio-
nales, con un grado de alcohol volumétrico inferior o igual al 35 %. Aunque el régimen fiscal colombiano
aplicable a los aguardientes es en principio neutral con respecto al origen, da como resultado la impo-
sición injustificada a los aguardientes importados similares, directamente competidores o directamente
sustituibles de una carga fiscal más elevada que la aplicada a los aguardientes nacionales, principalmente
ron y aguardiente. Al parecer, la totalidad o la mayoría de los productos que la Unión Europea importa o
trata de importar en Colombia, están sujetos a la tasa más alta del impuesto o la carga, mientras que la
totalidad o la mayoría de los productos producidos y vendidos en Colombia están sujetos a la tasa inferior.
137 Según la Unión Europea, además de las medidas fiscales, Colombia somete los aguardientes importados a
varias restricciones injustificadas de la comercialización, relacionadas con la administración y aplicación de
los monopolios fiscales sobre la introducción y venta de aguardientes en los departamentos que la Unión
Europea denomina como 2.1 Convenios de introducción, 2.2 Otras medidas que restringen el comercio, 2.3
Falta de administración uniforme, imparcial y razonable. Colombia está obligada a tomar las medidas razo-
nables que estén a su alcance, para garantizar la observancia de las disposiciones citadas del GATT por los
gobiernos y autoridades regionales y locales dentro de su territorio y, al no hacerlo, Colombia está actuando
de manera incompatible con las disposiciones del párrafo 12 del artículo XXIV del GATT de 1994.
señalado. Así mismo, a solicitud de los departamentos, el Gobierno nacional apli-

cará una salvaguardia a las importaciones de aguardiente, independientemente
de su origen, sustentado en la posibilidad de un incremento súbito e inespera-
do en las importaciones de aguardiente que haya causado o amenace causar un
daño grave a la producción nacional de aguardiente. A solicitud de los departa-
mentos, el Gobierno nacional aplicará una salvaguardia a las importaciones de
ron independientemente de su origen, sustentado en la posibilidad de un incre-
mento súbito e inesperado en las importaciones de ron que haya causado o ame-
nace causar un daño a la producción nacional de ron (artículo 28).
8.3. Derechos antidumping
La comunidad internacional reconoce la existencia de fenómenos como el dum-

ping, el cual, en términos sucintos, acaece o se presenta cuando desde un país se
exportan mercancías cuyo precio es inferior a su valor, esto es, a un precio inferior
a aquél al cual se vende en el mercado interno del país exportador (sin impuestos)
o incluso, a un valor inferior al costo de producción de la mencionada mercancía138.
Este tipo de conductas son rechazadas por cuanto atentan contra la liber-
tad de competencia y pueden tender a la creación de monopolios en contra de la
industria o producción de un país, sin razones que se puedan considerar acep-
tables. Empero lo anterior, el Acuerdo de la OMC no emite ningún tipo de juicio
acerca de si el dumping es una medida de competencia desleal. Dicha norma-
tiva “se centra en la manera en que los gobiernos pueden o no reaccionar ante
138 Se considera que un producto es objeto de “dumping” cuando se exporta al mercado de un país “A”, a un
precio inferior a su valor normal en el país de origen, es decir, cuando su precio de exportación hacia el
país “A” (Colombia) es menor que el precio comparable, en el curso de operaciones comerciales norma-
les, de un producto similar destinado al consumo en el país investigado.
Si un productor o exportador de un país “B” exporta determinado tipo de calzado al país “C” a un precio de
USD$1,50 el par en condiciones CIF, pero se vende internamente en ese país “B” a USD$2,00 el par, co-
locando el producto en la bodega del cliente dentro del país “B”, es posible que esté haciendo “dumping”.
Para estar seguros, será necesario, entre otros aspectos, llevar ambos precios al mismo nivel de comer-
cialización, preferiblemente al nivel ex-fábrica, para poderlos comparar. Así, se descuentan todos los
costos y gastos en los que incurrió el productor o exportador “B” para llevar el producto exportado desde la
puerta de la fábrica hasta el nivel CIF, obteniéndose como resultando un precio de exportación ex-fábrica
de USD$1,00 el par. Se descuentan todos los costos y gastos en que ese mismo productor o exportador
“B” incurrió para llevar el producto desde la puerta de su fábrica hasta la bodega de su cliente en el mer-
cado local, resultando un precio de venta local ex-fábrica de USD$1.50 el par. Con los precios obtenidos
se confirma que el precio de exportación en el mismo nivel de comercialización ex-fábrica es menor que
el precio del producto en la venta interna en el país “B”, es decir el valor normal.
No obstante, para estar seguros de la existencia de “dumping”, es necesario, además, demostrar: que las
ventas que se están comparando corresponden a productos similares; que se realizaron en fechas lo más
próximas posibles; y, que no hay diferencias que afecten esa comparación.
Una vez constatados esos conceptos, es posible afirmar que el productor o exportador del país “B” está
haciendo “dumping” en sus exportaciones hacia el país “C”, porque el precio al cual vende ese producto
es inferior al que cobra en las ventas locales. Además, habrá que probar el daño en el país “C” (o el inmi-
nente peligro de daño) y también la relación de causalidad entre el dumping y el daño.

el dumping; y establece disciplinas para las medidas antidumping139. Sobre la

base anterior, el mecanismo que contrarresta este tipo de conductas no desea-
das dentro del comercio internacional es la imposición de derechos antidumping,
los cuales son permitidos por el artículo VI del GATT y deben ser equivalentes a
la diferencia entre el precio de exportación de las mercancías y su valor normal,
siempre que además se demuestre que el dumping causa daño o puede causar-
lo y la relación de causalidad entre el dumping y el daño.
Así, el dumping no solo debe ser demostrado, sino que debe causar daño in-
justificado, o que razonablemente lo pueda causar, a los productores de mercan-
cías competidoras de la importada en el país importador y originarias del mismo,
por lo que, previo a su aplicación, se deberán adelantar todos los procedimientos
que necesariamente tienen que tener presente el derecho de defensa de quien se
acusa de tal comportamiento.
Si llevado a cabo el procedimiento establecido y basado o fundamentado en
el denominado “Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo Gene-
ral sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”, se establece la existencia del
dumping, y también se ha determinado el daño, y adicionalmente la relación causal
entre dumping y daño, se impondrá el derecho antidumping, siguiendo los procedi-
mientos del Acuerdo GATT indicado, el cual debe ser claramente fijado para que se
perciba en la cuantía apropiada en cada caso y sin discriminaciones sobre las im-
portaciones del producto en dumping, cualquiera que sea su procedencia.
Así las cosas, se determina el monto del dumping, al igual que el tiempo du-
rante el cual se puede aplicar el derecho antidumping, en el entendido de que un
gravamen de este tipo solo puede permanecer en vigor durante el tiempo y en
la medida que sea necesario para contrarrestar el dumping que esté causando
daño; y, finalmente, el derecho se expresará como un arancel o se arancelizará,
de forma tal que el derecho antidumping, siendo un gravamen específico cuyo
hecho generador lo constituye la demostración del dumping, incrementará el tipo
del arancel normal para la mercancía importada en dumping.
El mencionado impuesto antidumping tiene por objeto corregir la anomalía
causada en el mercado, por lo que su fijación debe servir para cubrir el monto del
daño, pero no para crear un perjuicio injustificado para favorecer a los involucra-
dos con el producto objeto de dumping o un subsidio irregular a los productores
nacionales afectados. Por esta razón, se afirma unánimemente que el antidum-
ping no tiene naturaleza de sanción, sino de medida de defensa comercial en
139 Organización Mundial del Comercio. Glosario. Derechos antidumping y medidas antidumping.
la forma de un gravamen, usualmente visto como del tipo de impuesto, que se

aplica con fines de política económica y a veces proteccionista140.
En Colombia, el Decreto 1750 de 2015 rige actualmente la materia. En su
capítulo de definiciones, define derechos antidumping como derechos de aduana
aplicados a las importaciones de productos que restablecen las condiciones de
competencia distorsionadas por el dumping. Así las cosas, la norma nacional
toma partido o posición en el sentido de calificar los derechos antidumping como
derechos de aduana.
La norma para aplicar los derechos antidumping establece cómo debe deter-
minarse la existencia del dumping, considerando las diferencias entre los países
de economía capitalista con los países de economía planificada. Determinado el
dumping específico, se refiere a la determinación de la existencia de daño impor-
tante, amenaza de daño importante o el retraso del establecimiento de una rama
de producción en Colombia y la relación causal necesaria que debe existir entre
el dumping y la consecuencia mencionada. Especifica lo que debe entenderse
por rama de la producción nacional y el procedimiento de investigación que se
debe realizar previo al establecimiento y percepción de derechos antidumping, si
a ello hay lugar. Habla de los derechos provisionales y de los derechos definitivos
y sus vigencias. De las medidas anti-elusión, pero también de la devolución de
derechos pagados en exceso. Los compromisos relativos a precios y la revisión
y examen de los unos y otros.
140 Sobre la naturaleza jurídica de los derechos antidumping en Colombia, existe una ponencia realizada
dentro del marco de las XXVI Jornadas de Derecho Tributario por Gabriel Ibarra Pardo, que se encarga de
realizar un análisis concienzudo del dumping, su naturaleza jurídica, mecanismo de aplicación, etc. Ibarra
Pardo no solo analiza la legislación existente al momento, que califica el dumping como un correctivo a las
importaciones, sino que además pone de presente que en el ámbito de las relaciones comerciales multi-
laterales ya se oyen voces que abogan por que se sustituyan los derechos antidumping por mecanismos
que permitan combatir las causales reales del dumping en los mercados de exportación. “Se arguye que
los DA son inconsistentes con la filosofía de la ley antimonopolios toda vez que ellos buscan proteger,
por encima de todo, a los productores o competidores individuales y no a la competencia que debe existir
entre ellos […] Quienes esto aducen, alegan que los mayores usuarios de los DA son precisamente, las
industrias concentradas que buscan proteger su posición de dominio en el mercado doméstico […] Tam-
bién se argumenta que los derechos “antidumping”, lejos de ayudar a combatir las prácticas restrictivas
de la competencia, lo que hacen, por el contrario, es contribuir a la segmentación de los mercados y a
proteger a los monopolios nacionales, de la competencia extranjera […] Por tanto, se ha llegado a sos-
tener que el Dumping, debería ser reprimido, mediante las leyes de promoción de la competencia y no
mediante la imposición de derechos […] Al margen de las consideraciones anteriores, lo cierto es que, en
la actualidad no existe un marco jurídico a nivel internacional, al amparo del cual puedan reprimirse las
prácticas restrictivas de la competencia […] Mientras ello no ocurra, el único medio con el que cuentan
los países, que no tienen la posibilidad de aplicar sus leyes extraterritorialmente, para aminorar en algo
los efectos nocivos de estas prácticas, son las medidas de política comercial”. (Cfr. Gabriel Ibarra Pardo.
Naturaleza jurídica de los derechos “antidumping” en Colombia. En: Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario (s.n. : 2002 : Cartagena) Memorias de las XXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario.
Bogotá. Pág. 504. Tomo I. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. (2002).
Conviene revisar también la nueva obra del profesor Ibarra Pardo: Gabriel Ibarra Pardo. Las grandes
controversias del multilateralismo. Crisis del principio de la Nación más favorecida, distorsiones de la
competencia y temas ambientales. Primera edición. Legis Editores S.A. Bogotá. (2017).

La página web del ministerio refiere los derechos antidumping vigentes y las
investigaciones en curso141.
8.4. Derechos compensatorios
Así como se reconoce el dumping, también la comunidad internacional se ha pre-

ocupado por la existencia de subsidios o subvenciones a las exportaciones, esto
es, beneficios que confieren los gobiernos de los países a empresas o sectores
con miras a facilitar o reducir, de manera artificial, directa o indirecta, el precio de
sus exportaciones. Este tipo de medidas, de difícil manejo y control en la prácti-
ca, no solamente no son queridas y aceptadas en el entorno internacional, sino
que demuestran en su imposición una completa falta de justicia, medida sobre la
base de que los países ricos podrán otorgar mayores subsidios específicos a sus
sectores o empresas que los países pobres, lo cual, a más de crear la distorsión
internacional, evita que efectivamente el comercio fluya de manera libre, con la
consecuente dificultad para los países en vía de desarrollo PED de obtener re-
cursos por sus exportaciones, máxime cuando estas subvenciones se otorgan en
sectores como el agropecuario, sector que puede ser casi el único en el que la
mayor parte de los países podrían pretender exportar.
El problema de determinar qué es una subvención no ha sido sencillo y la
falta de una definición del concepto había sido la característica principal del co-
mercio internacional, básicamente hasta la adopción del “Acuerdo sobre Subven-
ciones y Medidas Compensatorias” de 1994, dentro del marco de la OMC. En
este marco multilateral, el “Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensa-
torias” se muestra rico en cuanto a ejemplos de lo que entiende por subvención:
donaciones, préstamos y aportaciones de capital, garantía de préstamos, boni-
ficaciones fiscales, compra de bienes, etc., medidas con las que se otorgue un
beneficio específico para una empresa o rama de producción. Las subvenciones
son prohibidas, como regla general, si benefician las exportaciones o buscan fa-
vorecer empleo de productos nacionales con preferencia de los importados142.
141 http://www.mincit.gov.co/publicaciones/12207/Dumping
142 OMC. Solución de Diferencias: Diferencia DS359 China — Determinadas medidas por las que se conce-
den devoluciones, reducciones o exenciones de impuestos y de otros pagos.https://www.wto.org/spa-
nish/tratop_s/dispu_s/cases_s/ds359_s.htm. “El 26 de febrero de 2007, México solicitó la celebración
de consultas con China en relación con determinadas medidas por las que se conceden devoluciones,
reducciones o exenciones de impuestos y otros pagos debidos al Gobierno por las empresas en China.
En la solicitud de celebración de consultas se identificaban diversas medidas, así como cualquier modi-
ficación de las mismas y cualquier medida conexa o medida de aplicación. México consideraba que las
medidas en cuestión eran incompatibles con el artículo 3 del Acuerdo SMC porque otorgaban a las em-
presas en China devoluciones, reducciones o exenciones de impuestos y otros pagos, a condición de que
esas empresas comprasen productos nacionales con preferencia a los importados, o de que cumplieran
determinados criterios relativos a los resultados de exportación.
Así, se puede decir que existen dos tipos de subvenciones generales: las
subvenciones a la exportación y las subvenciones internas. Las subvenciones a
la exportación se refieren a un beneficio que se confiere a una empresa por el
gobierno de un país, supeditando el beneficio a la exportación; mientras que las
subvenciones internas constituyen un beneficio que no está directamente vincu-
lado a la exportación.
Empero, a pesar de los esfuerzos multilaterales y específicamente de la
OMC, no resulta, para nada sencillo, en la práctica, el entendimiento del término
“subvención”, que de alguna manera sugiere costear o sufragar el gasto de algo
mediante un pago, situación que en la práctica muchas veces no es tan clara143.
De hecho, sobre el parámetro de subvención comentado, podría entenderse que
“subvención” puede llegar a ser cualquier medida dictada por el gobierno de un
país que busque hacer progresar su economía, lo que seguramente afectará el
comercio internacional de una manera u otra. «Por lo tanto, dado los problemas
de concretar qué es una subvención un país no está interesado en controlar todas
las subvenciones emanadas por todos los demás países. Tan solo para este país
serán relevantes las subvenciones que afecten o puedan afectar a su producción
nacional, ya sea dentro de su propio mercado o en otros mercados, lo que en re-
sumen se traduce en el control de las subvenciones que afecten al comercio in-
ternacional […] Sin embargo, la afectación a dicho comercio tiene un elemento
intrínseco de generalidad y arbitrariedad que puede ser la causa de diferentes in-
terpretaciones y conflictos entre varios144».
En lo que atañe a la clasificación más común de las subvenciones, es decir,
las subvenciones a la exportación y las subvenciones nacionales, frente a las pri-
meras se puede afirmar que las mismas son prohibidas, pues se consideran las
más perjudiciales en el comercio internacional. El problema que estas ocasio-
nan no consiste, dentro de este entorno, en las deficiencias y distorsiones que
se producen en el país que subvenciona, sino las que se provocan en la econo-
mía de los otros países a los cuales llega importado el producto subvencionado,
en donde la subvención a la exportación puede causar la sustitución de produc-
tos nacionales por productos subvencionados en origen y evitar al país que sufre
la subvención su posibilidad de exportación145.
En cuanto a las subvenciones nacionales (domestic subsidies), es decir, las
que se otorgan para beneficiar la producción de ciertos productos con indepen-
dencia de si son o no exportados, se hace, dentro de este ámbito, más complejo
143 Al respecto, ver: Gustavo E. Luengo Hernández de Madrid El derecho de las subvenciones de la OMC.
Pág. 27. Marcial Pons. (2006).
144 Ibíd., Pág. 29.
145 Ibíd., Pág. 31.

su determinación, en la medida en que las mismas juegan con una política es-
tatal de desarrollo. En este entorno, conviene diferenciar, como lo anota Luengo
Hernández de Madrid, las medidas generales de los gobiernos, de las subven-
ciones nacionales. “Las primeras van destinadas a mejorar la posición del país
en general, a hacerlo más competitivo en el comercio internacional, mientras que
las segundas van destinadas a proteger la producción de un producto nacional.
Esta protección puede tener el efecto rebote de impedir la importación de produc-
tos más competitivos”146. Además, lo cierto es que la subvención, aun cuando no
sea su efecto primario, mejorará la posición de los productos subvencionados a
la hora de ser exportados.
Para evitar o morigerar los efectos de este tipo de subvenciones prohibidas,
aplicados los procedimientos establecidos en los que se demuestre la existencia
de la subvención prohibida, se permitirá el establecimiento del denominado “de-
recho compensatorio”, esto es, aquel impuesto que tiene por finalidad corregir la
situación creada con esa subvención injustificada, específica y prohibida que ha
causado efectos de daño a una rama de la producción nacional del país impor-
tador o, en todo caso, perjuicios graves a los intereses de alguno de los países
miembros de la OMC.
En este segmento se presentan muchos problemas, pues la ambigüedad del
concepto “subvención”, a pesar de la normativa de la OMC, puede representar re-
presalias, que no necesariamente corresponden a un daño o a la eventualidad del
mismo, que adopta el país que entiende haber sufrido daño o perjuicio en su in-
dustria en razón de los productos subvencionados procedentes de otro país. Así,
la consecuencia de una subvención, la imposición de derechos compensatorios,
se impone por el país afectado dentro de su territorio, pero muchas veces se utili-
za este sistema de manera arbitraria para favorecer intereses nacionales del país
que los impone, creando con ello, a su turno, distorsiones de carácter comercial.
Es por esto que la imposición del derecho compensatorio supone en todo
caso el seguimiento de un procedimiento donde se realicen todas las consultas
respectivas y se dé cabida al derecho de defensa del país acusado. Estableci-
do, al igual que el caso del derecho antidumping, el derecho compensatorio es
una medida que supone limitación en términos del cuantum y del tiempo de vi-
gencia de la misma, puesto que se pretende corregir la distorsión causada en
el país miembro afectado y no el castigo de la política de subvención del país
miembro que la haya otorgado. Así, el derecho compensatorio no podrá ser su-
perior a la cuantía de la subvención que se haya concluido existe, calculada por
unidad del producto subvencionado y exportado; y, el derecho compensatorio
146 Ibíd., Pág. 31.
solo permanecerá en vigor durante el tiempo y en la medida necesarios para con-

trarrestar los efectos de la subvención.
Finalmente, el derecho compensatorio, que, como ya se ha visto, tiene una
génesis propia, una vez establecido, se traduce en arancel, esto es, en un mayor
valor del mismo (se aranceliza), en lo que refiere a los productos o mercancías
que fueron subvencionadas y procedentes del país que otorgó la subvención.
En lo que atañe a subvenciones, el Decreto 299 de 1995 se encarga de
este tema indicando que el bien importado o su materias primas e insumos, han
sido objeto de subvención cuando han recibido directa o indirectamente primas,
ayudas, premios, estímulos e incentivos de carácter financiero del gobierno del
país de origen o de exportación o de entidades públicas relacionadas y con ello
se obtiene un beneficio. También, cuando se emplean tipos de cambio múltiples
en el país de origen o de exportación o alguna forma de sostenimiento de ingre-
sos o de precios cuando con ellos se obtiene una rebaja.
Al definir derechos compensatorios indica que se trata de un mecanismo en
la forma de un derecho aduanero a las importaciones, que restablece las condi-
ciones de competencia distorsionadas por la subvención, según el procedimien-
to que debe adelantarse. Igual se refiere al perjuicio, la amenaza de perjuicio o
el retraso del establecimiento de producción en Colombia, a la posibilidad de im-
poner derechos provisionales y derechos definitivos y el procedimiento para ello.
La página web del Ministerio aclara que actualmente no existen medidas vi-
gentes de derechos compensatorios por subvenciones.
8.5. Salvaguardias
De acuerdo con lo que se encuentra en la página web del Ministerio de Comercio,

Industria y Turismo, la salvaguardia, consiste en una limitación temporal de las im-
portaciones, que puede tomar la forma de un arancel o una restricción cuantitativa
y ser aplicada para prevenir o reparar el daño grave o la amenaza de daño grave a
una rama de la producción nacional, así como facilitar su ajuste a las condiciones
de competencia con el mercado internacional. La salvaguardia debe ser apropiada
para facilitar el ajuste económico de la rama de producción, de tal manera que se
logren beneficios económicos y sociales superiores a los costos que se deriven de
la medida; y, se adopta cuando se ha determinado que las importaciones de cierto
producto han aumentado en tal cantidad y se realizan en condiciones tales que
causan o amenazan causar un daño grave a la rama de producción nacional que
produce productos similares o directamente competidores.
A pesar de ser una medida de carácter excepcional, tal cual se ha pactado
dentro del marco de la OMC, consultada la página web del MINCIT, se encuentra

que es la medida de defensa comercial a la cual más se recurre por los sectores
productivos colombianos147.
8.6. Impuestos de igualación o “border tax adjustment”
Para aquellas situaciones en las que la mercancía nacional es la que puede ter-
minar discriminada por la mercancía importada, en manifiesto detrimento de la
primera, se han implementado los denominados “impuestos de equiparación de
precios” o “impuestos de igualación” o “border tax adjustment”, en virtud de los
cuales se grava la importación para consumo “captando la diferencia entre dos
valores, que el legislador toma en consideración para cumplir con determinado
mecanismo de igualación o protección al productor nacional”148. Los impuestos de
igualación aplicados de la manera como se ha propuesto, esto es, para evitar la
discriminación del producto nacional frente a la mercancía extranjera, considera
quien escribe, no deberían ser en lógica de aquellas exacciones de efecto equi-
valente que se prohíben o debieran prohibirse dentro del marco de la OMC, en la
medida que no se trata de gravar, ocultamente o de manera discriminada la mer-
cancía extranjera, sino que se busca precisamente evitar que el trato discrimina-
torio se presente respecto de la mercancía nacional.
Gabriel Ibarra en su artículo “El trato nacional respecto de los productos inter-
nos en los Tratados de Libre Comercio”, efectúa un análisis sobre la jurisprudencia
del Tribunal Andino de Justicia en torno a esta temática. Muestra cómo, sin enten-
der claramente que ocurría, el Tribunal Andino sentenció que el denominado en
Colombia “IVA implícito” con el que se gravaban ciertos productos importados, con-
travenía el principio de “trato nacional” (Sentencia 79 – AN 2000). También se trató
de manera similar a los impuestos de equiparación creados en Venezuela (Senten-
cias 174 – AI - 2002 y 132 – AI - 2002); todo esto respecto de productos provenien-
tes de la Comunidad Andina y cuando Venezuela era parte de la misma.
En el caso específico de Colombia, el IVA implícito se estableció con el pro-
pósito de evitar el perjuicio que sufrían los productos nacionales considerados
excluidos de IVA y frente a los cuales el productor nacional debe asumir, como
mayor costo, los IVA de aquellos insumos y materias primas necesarias para su
producción. Como quiera que el producto importado por efecto del principio de
imposición para destino viene desgravado, este producto llega al país en mejores
condiciones que el producto nacional. Así, con el establecimiento del IVA implícito
(modalidad de impuesto de equiparación o de igualación) a través de la Ley 488
147 http://www.mincit.gov.co/publicaciones/14735/Salvaguardias
148 Cfr. Mario Alsina; Ricardo Xavier Basaldúa y Juan Patricio Cotter Moine. Código aduanero: comentarios
– antecedentes – concordâncias : Artículos 663 a 770. Pág. 13. Tomo V. Abelardo Perrot. Buenos Aires.
(1987).
de 1998, Art. 43 parágrafo 1 se quiso evitar, por parte del legislador colombia-
no, la desigualdad o trato perjudicial para el productor nacional. En palabras de
Ibarra Pardo, “Ha de aclararse que el IVA implícito buscaba contrarrestar el trato
desigual que confería la ley a los productos nacionales en relación con los impor-
tados, situación ésta que surgía de la artificial figura de la exclusión de IVA”. No
obstante, el Tribunal Andino de Justicia no lo entendió así y en la sentencia men-
cionada (79 – AN 2000), consideró que la creación, vigencia y aplicación del IVA
implícito constituía un gravamen en los términos del artículo 73 del Acuerdo de
Cartagena (Art. 72 al momento de la sentencia), por lo que la imposición de dicho
gravamen por parte de Colombia atentaba contra el programa de liberación de la
Comunidad Andina. También adujo que el denominado IVA implícito constituía un
gravamen injustificado que violaba el principio de trato especial al imponer un tri-
buto que se aplicaba de manera exclusiva a los productos importados.
Por lo anterior, el Tribunal no entendió que con este gravamen de equipara-
ción no se estaba violando el principio de “trato nacional”. Al decir de Ibarra Pardo
“es así que los tributos de equiparación que busquen corregir un trato desigual y
discriminatorio que afecta los bienes nacionales, respecto de los importados, no
pueden quebrantar el principio de Trato Nacional ni el principio de igualdad y, por
el contrario, constituyen una expresión de dichos principios” 149.
9. Conclusiones
1. Con este trabajo se ha pretendido brindar, ante todo, una fotografía del arte o
situación, tal cual se encuentra ahora y hacia el futuro. Habrá que esperar lo que
ocurre cuando estén rigiendo ya con un tiempo, normas tales como los Decretos
390 y 2147 y 2153 de 2016. Las leyes 1816,1819 de 2016 son muy recientes para
obtener conclusiones claras y aún menos análisis jurisprudencial.
2. El Decreto 390 de 2016, se explaya con el componente tributario de la ma-
teria aduanera. Indica claramente el hecho imponible, los sujetos, la base y la tarifa.
3. Los gravámenes al comercio exterior de mercancías tienen gran impor-
tancia desde la óptica del recaudo, pues suponen un ingreso del orden del 17.5 %
del total de los ingresos tributarios. Esto seguramente es causa fundamental para
que buena parte de la tarea de la aduana se dedique a la verificación, control y
discusión del tema tributario de las operaciones de comercio exterior.
149 Cfr. Gabriel Ibarra Pardo. El trato nacional respecto de los tributos internos en los tratados de libre comer-
cio: Impuestos de equiparación o de igualación. En: Revista 55: Aspectos tributarios de los tratados de
libre comercio e integración económica. Pág. 90. ICDT. Bogotá. (junio de 2004 a junio de 2005).

4.Otro ejemplo de lo importante y controvertido del tema tributario en las

operaciones de comercio exterior de mercancía, lo es las resoluciones anticipa-
das, las que casi que se dedican en su totalidad a tratar de solucionar anticipada-
mente situaciones de carácter tributario.
5. Importante lo establecido en materia de clasificación arancelaria, origen y
valoración aduanera en el nuevo Decreto 390. Las normas son claras en cuanto
a la jerarquía que se debe respetar en cuanto su aplicación. Ojala que en la prác-
tica se cumpla con lo ahí establecido.
6. La normativa aduanera rige los derechos de aduana y todas sus inciden-
cias y es también clara cuando remite el tema a aquellos aspectos que son com-
petencia del Congreso. Ahora, el legislador tributario no siempre resuelve todas
las situaciones que se puedan originar por la aplicación de impuestos a las ope-
raciones de comercio exterior. En efecto, la regulación de los derechos de aduana
es diferente de la regulación de los impuestos y demás gravámenes nacionales;
decretos como el 390, 1744, 2147 y 2153 de 2016 regulan lo referente a dere-
chos de aduana y usualmente remiten en materia del IVA a las normas expedidas
por el legislador tributario quien, en diversas ocasiones, no regula el tema, por lo
que quedan vacíos que pueden originar problemas en la interpretación y aplica-
ción de las normas.
7. No se puede desconocer que el arancel es apenas uno de los elementos
de carácter tributario que pueden tocar la operación de comercio exterior; esta
debe considerar el IVA y en otras situaciones algunos de los impuestos al consu-
mo e incluso las incidencias que pueden tener el impuesto sobre la renta en las
operaciones de comercio exterior.
8. La regulación sobre el tema de origen termina siendo de la mayor impor-
tancia tratándose este de un supuesto de exención de derechos de aduana lo que
incide tanto en este gravamen como en el impuesto sobre las ventas. El derecho
tributario propiamente dicho ha dedicado poco estudio a este tema.
9. La clasificación arancelaria sigue siendo un tema delicado, sobre todo
cuando ella implica menores o mayores derechos de aduana teniendo en cuenta
además que estos últimos inciden en la base gravable para determinar el impues-
to sobre las ventas.
10. La valoración de la mercancía en aduana es otro elemento que seguirá
presentando dificultades, dado lo difícil que resulta la valoración en la práctica y
los diferentes intereses encontrados.
11. En el comercio exterior de mercancías seguirá siendo relevante la regu-
lación de aspectos como el tributario, el cual no puede desconocer la menciona-
da realidad. Ejemplo de lo anterior es la regulación del impuesto al consumo de
licores y el tratamiento de los licores importados.
12. Hay otros aspectos como los derechos antidumping y los derechos com-
pensatorios que terminan siendo importantes en la materia, aun cuando su carác-
ter sea de naturaleza excepcional.
13. Existen cambios importantes en la nueva Legislación como la uvetiza-
ción de los pagos diferidos, aspectos que pueden influir en la toma de decisiones
de cómo se debe realizar una operación.
10. Bibliografía
Mario Alsina; Ricardo Xavier Basaldúay Juan Patricio Cotter Moine. Código aduanero: co-
mentarios – antecedentes – concordâncias: Artículos 663 a 770. Abeledo Perrot. Buenos
Aires. (1987).
Juan David Barbosa Mariño. Principales Problemas en Materia de Arancel y Clasificación
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Normas:
Constitucion Politica
Ley 6 de 1971. Ley marco de aduanas (derogada).

Ley 7 de 1991. Por la cual se dictan normas generales a las que debe sujetarse el gobierno
nacional para regular el comercio exterior del país.
Ley 9 de 1991. Por la cual se dictan normas generales a las que deberá sujetarse el Gobierno
Nacional, para regular los cambios internacionales y se adoptan medidas complementarias.
Ley 223 de 1995 (diciembre 20) Diario Oficial No. 42.160, de 22 diciembre 1995. Por la cual se
expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones.
La Ley 488 de 1998. Contribución parafiscal sobre la exportación de esmeralda.
Ley 646 de 2001. Por medio de la cual se aprueban el Convenio Internacional del Sistema
Armonizado de designación y Codificación de Mercancías, dado en Bruselas el catorce (14)
de junio de mil novecientos ochenta y tres (1983) y el Protocolo de Enmienda al Convenio
Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, dado
en Bruselas el veinticuatro (24) de junio de mil novecientos ochenta y seis (1986).
Ley 963 de 2005. Por la cual se instaura una ley de estabilidad jurídica para los inversionistas
en Colombia.
Ley 1004 de 2005. Por la cual se modifican un régimen especial para estimular la inversión y
se dictan otras disposiciones.
Ley 1111 de 2006 (diciembre 27) Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos
administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Ley 1151 de 2007 (modifica Ley 788 de 2002 artículo 63, que modificó artículo 19 de la Ley 9a.
de 1991) Contribución cafetera.
La Ley 1337 de 2009. Por medio de la cual la República de Colombia rinde homenaje a los
caficultores colombianos y se dictan otras disposiciones.
Ley 1369 de 2009. Por medio de la cual se establece el régimen de los servicios postales y se
dictan otras disposiciones.
Ley 1565 de 2012. Por medio de la cual se dictan disposiciones y se fijan incentivos para el
retorno de los colombianos residentes en el extranjero.
Ley 1609 de 2013. Por la cual se dictan normas generales a las cuales debe sujetarse el
Gobierno para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al
Régimen de Aduanas.
Ley 1816 de 2016. “Por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de licores des-
tilados, se modifica el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y se
dictan otras disposiciones”.
Ley 1819 de 2016. Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria estructural, se forta-
disposiciones.
Estatuto Tributario
Estatuto Aduanero
Código de Comercio.
Decreto 1742 de 1991. Por el cual se establece un procedimiento especial para la determina-
ción y pago de los derechos e impuestos vigentes que se aplican a los equipajes.
Decreto 2816 de 1991. Por el cual se establece el procedimiento para determinar el impuesto
sobre las ventas en importaciones de helicópteros y aerodinos deservicio público y de
fumigación, realizadas bajo el sistema de “leasing”, y se dictan otras disposiciones.
Decreto 299 de 1995. Por la cual se dictan normas generales a las cuales debe sujetarse el
Gobierno para modificar los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al
Régimen de Aduanas.
Decreto 152 de 1998. Por el cual se establecen los procedimientos y criterios para la adopción
de medidas de salvaguardia general, salvaguardia de transición para productos compren-
didos en el acuerdo sobre textiles y el vestido y, salvaguardia especial para productos
agropecuarios.
Decreto 1750 de 2015. Por el cual se regula la aplicación de los derechos antidumping.
Decreto 390 de 2016. Por el cual se establece la regulación aduanera.
Decreto 1744 de 2016. Por el cual se modifica el arancel de aduanas (Decreto 4927 de 2011).
Decreto 2147 de 2016. “Por el cual se modifica el régimen de zonas francas y se dictan otras
disposiciones”.
Decreto 2153 de 2016. “Por el cual se adopta el Arancel de Aduanas y otras disposiciones”.
Resolución 1649 de 2016 del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, por la cual se esta-
blecen las disposiciones relativas a los Sistemas Especiales de Importación y Exportación.
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Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. Concepto Unificado de impuesto sobre
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Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. Concepto 000630 30 de junio de 2016.
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina 100208221.
Dirección de Impuestosy Aduanas Nacionales – DIAN. Oficio 036284 de 27 de diciembre de
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¿Es la jurisdicción aduanera una necesidad para
Colombia? –El caso de la Alianza del Pacífico–
Is the customs jurisdiction a necessity for Colombia?
–The case of the Pacific Alliance–
Ramón Eduardo Guacaneme Pineda1


Ramón Eduardo Guacaneme P. ¿Es la jurisdicción aduanera una necesidad para
Colombia? El caso de la Alianza del Pacífico - Estudios de Derecho Tributario, Derecho
Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2018. At. 585.

Página final: 640
Resumen
Que la entidad gubernamental aduanera sea simultáneamente quien imponga

sanciones y actúe como juez, revisando ella misma sus actuaciones, no es el
mejor escenario para el desarrollo de varios principios del derecho, como por
ejemplo, el de transparencia. Esta ponencia tiene como objetivo reflexionar acerca
de la viabilidad y conveniencia de la creación de una jurisdicción especializada en
1 Abogado de la Universidad Nacional de Colombia y Doctor en Derecho de la Universidad Sergio Arbole-

da, MBA de Northern Illinois University – NIU. Especialista Derecho Tributario de la Universidad Colegio
Mayor de Nuestra Señora del Rosario y Curso de Derecho Tributario de la Universidad de Salamanca en
España. Actualmente se desempeña como Director del Departamento de Investigación de PRIME Business
School. Ha sido Director de la Maestría en Comercio Internacional en asocio con la Organización Mundial
de Comercio de la Universidad Sergio Arboleda, institución en la que ha ocupado los cargos de Director de
la Oficina de Acreditación y Ranking, Vicedecano de la Escuela Internacional de Administración y Marketing
- EIAM y Director del Departamento de Comercio Exterior. Profesor de las Universidades Sergio Arboleda,
Tecnológica de Bolívar, Autónoma del Caribe, tanto en pregrado como en posgrado, entre otras.
Fue Director Académico de Proyecto Universidad Corporativa de ProColombia, Consultor sénior del Ban-
co Interamericano de Desarrollo – BID-FOMIN, Coordinador para América Latina de los Cursos Regio-
nales de Política Comercial de la Organización Mundial de Comercio – OMC, Director del Programa
de Acompañamiento EXPOPYME – PROEXPORT de la Universidad Sergio Arboleda, participante de la
negociación de varios TLC desde el Cuarto Adjunto, Socio Fundador de Ronderos y Cárdenas Asociados,
exfuncionario de la DIAN, columnista del Diario La República y autor del libro “Estatuto Aduanero 2016.
Explicado para Estudiantes y Empresarios PyME”.
« Ramón Eduardo Guacaneme P. »
materia aduanera, diferente a la institución administrativa encargada, Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), partiendo de la base de la autono-
mía del Derecho Aduanero y analizando estas mismas figuras especializadas en
aduanas en los países, que además de Colombia, forman parte de la iniciativa
de integración regional conocida bajo el nombre de Alianza del Pacífico: México,
Chile y Perú, describiendo sus principales características, su composición, y fina-
lizando con algunas reflexiones sobre sus ventajas y desventajas, que sirvan de
punto de partida para proponer esta figura en Colombia.
Palabras clave
Derecho Aduanero, autonomía, jurisdicción especializada, jurisdicción aduanera,

Alianza del Pacífico.
Abstract
That the government customs agency is simultaneously the one that imposes
sanctions and acts as a judge, reviewing its actions itself, is not the best scenar-
io for the development of several principles of law, such as transparency. This
paper aims to reflect on the feasibility and convenience of creating a special-
ized jurisdiction in customs matters, different from the administrative institution in
charge, Directorate of Taxes and National Customs (DIAN), based on the basis of
the autonomy of Customs Law and analysis of these characteristics in Colombia,
Chile and Peru, describing their main characteristics, composition, and ending
with some reflections on their advantages and disadvantages, which serve as a
starting point to propose this figure in Colombia.
Keywords
Customs Law, autonomy, specialized jurisdiction, customs jurisdiction, Pacific

Alliance.
Sumario
Introducción; 1. Marco teórico; 2. El poder sancionatorio y jurisdicción especiali-

zada; 3. La jurisdicción especializada aduanera en los países de la Alianza del

« ¿Es la jurisdicción aduanera una necesidad para Colombia? El caso de la Alianza del Pacífico »
Pacífico: México, Chile y Perú; 4.Viabilidad de una jurisdicción especializada

aduanera en Colombia; 5. Recomendaciones y conclusiones; 6. Bibliografía.
Introducción
“Cuando se me invitó a participar en este foro acepté de inmediato a pesar de que

la situación que iba a enfrentar no era la que de ordinario enfrenta un conferencis-
ta. Generalmente se habla de cosas sobre las cuales se tiene una gran certeza
porque se ha trajinado de tiempo atrás sobre los temas propuestos. Pero justa-
mente este tema me interesa por la circunstancia opuesta, porque plantea una
serie de perplejidades, una serie de interrogantes y en ocasiones es bueno plan-
tear problemas, interrogantes en alta voz y muy específicamente frente a un au-
ditorio como el que conforma el presente”.
Desearía que estas palabras fueran mías. No lo son. Las tomo prestadas
del gran maestro, jurista y expresidente de la Corte Constitucional, Carlos Gavi-
ria, cuando fue invitado a un evento sobre la Jurisdicción Especial Indígena. Así
las cosas, y con base en la afirmación anterior, debo declarar que el mayor deseo
de la presente ponencia es sembrar preguntas, discusión y reflexión de posibles
escenarios que conlleven en el futuro a la implementación de este tema.
Cuando hay un conflicto legal entre la institución que administra el tema adua-
nero, DIAN en el caso colombiano, y un particular, al momento de llevar a cabo los
procesos administrativos, es decir la etapa conocida en nuestra legislación como la
vía gubernativa, ¿qué es lo más justo y conveniente?: ¿que se lleve a cabo un pro-
ceso administrativo ante la misma entidad?, como actualmente ocurre, o ¿que se
desarrolle y decida ante un tribunal especializado e independiente?
Y si al planteamiento anterior se suma que Colombia, como miembro funda-
dor del acuerdo regional Alianza del Pacífico, no tiene, por lo menos esa primera
instancia, en cabeza de un órgano jurisdiccional independiente y por tanto dife-
rente de la autoridad administrativa, ¿no es pertinente reflexionar, en este foro
académico, sobre la necesidad y viabilidad de su creación e implementación?
La hipótesis de este trabajo es que la existencia de un tribunal especializado
que se ocupe de conocer las controversias en materia aduanera, que conllevan la
propuesta de la aplicación de una sanción por parte de la DIAN, es conveniente
y viable, en la medida que la creación de un tribunal que tenga como caracterís-
ticas esenciales independencia, imparcialidad y celeridad en los fallos proferidos,
ayudaría a generar transparencia procesal, en momentos en que por lo menos en
dos escenarios internacionales, es indispensable para Colombia: frente al acuer-
do Alianza del Pacífico y con relación al ingreso que se está tramitando ante la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Claro que
este argumento podría calificarse de meramente coyuntural, pero consideramos

que puede ser el detonante para hacer notar a las instancias pertinentes, no solo
su utilidad, sino la inminente necesidad de su adopción y que de esta manera
pase a ser un elemento estructural de nuestro Derecho Aduanero.
Una de las principales críticas que se hace al sistema actual, es la inconsis-
tencia conceptual que implica que sea la misma entidad que tiene como función
la fiscalización, y por tanto la facultad sancionatoria, la que evalúe la pertinencia
y validez de los argumentos del presuntamente sancionado. En ese sentido, nos
basamos en Chiovenda (1922), quien enseña que la naturaleza del concepto de ju-
risdicción implica un aspecto fundamental a desentrañar, cuando se trata de diferen-
ciar entre el acto administrativo y el jurisdiccional, y es “determinar si un funcionario
tiene función jurisdiccional aunque orgánicamente pertenezca a la administración”.
En principio, no se incluye en este análisis de manera intencional y expresa,
la necesidad y viabilidad de esta misma figura en los temas tributarios y cambia-
rios, que también son competencia de la DIAN, pues uno de los ejes que susten-
ta este trabajo, es el concepto de autonomía del Derecho Aduanero y si bien es
cierto que tiene aspectos que le son comunes, el ejercicio planteado se basa en
este supuesto. No obstante, somos conscientes de que una gran parte de los ar-
gumentos aquí expuestos, son válidos en el campo tributario y cambiario, entre
otras razones por que en los países analizados, los tribunales tienen competen-
cia, por lo menos en materia tributaria, además de la aduanera.
La ponencia que hoy someto a consideración, está compuesta de cuatro
partes, en el siguiente orden: en la primera parte, se expone un marco teórico
básico, el cual se toma como punto de partida e incluye algunas reflexiones sobre
el derecho, su unicidad, las clasificaciones o divisiones del Derecho, haciendo
énfasis en el concepto de ramas del Derecho y de su autonomía. En este último
concepto, nos detenemos para distinguir entre autonomía e independencia, y por
tanto precisar la definición y elementos de la autonomía científica, que luego apli-
camos a la autonomía del Derecho Aduanero, la cual nos anticipamos a afirmar
que compartimos, y se analizan algunas consecuencias de esa autonomía. Se fi-
naliza con una reseña sobre distintas definiciones de Derecho Aduanero, en las
que se reafirma generalmente su carácter autónomo.
La segunda parte la dedicaremos a dos temas: iniciaremos por precisar al-
gunos conceptos sobre el significado y alcance del poder sancionatorio por parte
del Estado y luego cómo, entre múltiples formas de manifestación de ese poder,
se puede materializar a través de la jurisdicción especializada y sus diferencias
con la función jurisdiccional.
Toda vez que uno de los principales y más efectivos escenarios de integra-
ción económica y comercial es la Alianza del Pacífico, a la que pertenece Colombia
desde su creación, se incluye en la tercera parte un análisis comparativo de cómo

funciona este sistema de jurisdicción especializada, que sí está en los tres países
restantes de la Alianza: México, Chile y Perú. Entre otros aspectos, se analiza en
cada uno su origen, competencia, constitucionalidad, características y organigra-
ma. Pueden ser de particular interés los cuadros resumen de cada uno de los tribu-
nales, por país, que se encuentran en la parte final del trabajo, a manera de Anexo.
En la cuarta parte se esbozan algunas reflexiones sobre la viabilidad, nece-
sidad y pertinencia, de una jurisdicción aduanera, ¿y tributaria?, ¿y cambiaria?,
me pregunto, en el sistema colombiano y la conveniencia del mismo, indagando
sobre su sustento constitucional, legal, y recordando brevemente nuestra estruc-
tura jurisdiccional, para poder ubicar administrativamente dónde podría quedar
ubicada esta jurisdicción y cuáles podrían ser preliminarmente sus funciones. Fi-
nalizamos la ponencia con algunas recomendaciones y conclusiones.
1. Marco teórico
Con el fin de poder abordar la pertinencia de la creación de una instancia que de

manera especializada se dedique a los conflictos aduaneros, consideramos perti-
nente ubicar el tema en el contexto de la ciencia del Derecho, como un todo, que
permita reflexionar desde esa visión holística, para no quedarnos solo en un en-
foque organicista del tema.
El Derecho
En cuanto hace referencia al análisis científico del concepto de “Derecho”, hay

una extensa literatura académica que se ha dedicado a ello desde diferentes dis-
ciplinas y nos limitamos a entenderlo, para efectos de este trabajo, en su más
básica acepción jurídica, tomando como referente la obra clásica de Bobbio
(2016), Teoría General del Derecho.
En ese sentido, el autor parte haciendo una contundente declaración: el enfo-
que del estudio del derecho aquí expuesto, es normativo, queriendo expresar con
ello que “el mejor modo para acercarse a la experiencia jurídica es aprehender los
rasgos característicos y considerar el derecho como un sistema de normas o reglas
de conducta. Partimos por tanto, de una afirmación general de este tipo: la expe-
riencia jurídica es una experiencia normativa”. Es esta, la teoría normativa.
No obstante, el mismo Bobbio recuerda que por lo menos existen dos teorías
adicionales: la teoría del derecho como institución, y la teoría del derecho como
relación. En lo que hace referencia a la primera, se considera a Hauriou, en Fran-
cia, y a Santi Romano en Italia, como sus principales expositores, en donde este
último, citado por Bobbio, considera que el derecho debe comprenderse desde un
enfoque institucionalista toda vez que, ante todo, debe comprender el concepto de
sociedad, debe contener la idea de orden social, y ese orden no se genera por la
existencia misma de la norma. En sus palabras “esto quiere decir que, antes de ser
norma, antes de referirse a una simple relación o a una serie de relaciones socia-
les, es organización, es estructura, es situación misma de la sociedad en la que se
manifiesta y a la que constituye como unidad, como ente autónomo”.
De otra parte, se encuentra la teoría de derecho como relación, que parte
de la base, según Bobbio, de la idea de que el derecho es un fenómeno social
que tiene sus orígenes en la sociedad. Se considera que Kant es uno de los pri-
meros juristas en defender esta teoría, pues para Bobbio “Kant, luego de haber
dado su célebre definición de derecho como ‘el conjunto de condiciones, por
medio de las cuales el arbitrio de uno puede ponerse de acuerdo con el arbitrio
de otro según una ley universal de libertad’, reflexiona sobre los elementos cons-
titutivos del concepto de derecho y describe así el primer elemento: ‘El concep-
to de derecho entendido como una obligación correspondiente… tiene que ver en
primer lugar únicamente con la relación externa y precisamente práctica de una
persona con otra, en cuanto a sus acciones pueden tener (mediata o inmediata-
mente), como hechos, influencia recíproca’”.
Latorre (2008), realiza un interesante y práctico resumen de las principa-
les tendencias del Derecho, concluyendo que hay tres enfoques: derecho como
norma, derecho como hecho y derecho como valor. En cuanto hace referencia
al concepto de derecho, en la primera, valga decir el derecho como norma, se
considera como el conjunto de normas imperoatributivas, válidas en un lugar y
tiempo determinado, que han cumplido con un procedimiento formal de creación
y que han sido dictadas por autoridad competente para ello. Si se toma el enfo-
que del derecho como hecho, se trata de normas realmente vividas o aplicadas
dentro de un determinado territorio, y si finalmente lo analizamos desde la pers-
pectiva del derecho como valor, se concluiría que son aquellas normas recono-
cidas por el poder del Estado y que además, ajustan sus contenidos a un derecho
natural o a un mínimo de justicia.
Para efectos de este artículo, compartimos la visión o teoría normativa para
interpretar la concepción del derecho aduanero, por varias razones: primero, porque
esta rama del derecho, como lo explicaremos más adelante, es un completo siste-
ma de normas, reglas, conceptos e instituciones que le son propias y exclusivas.
Segundo, porque esta rama del derecho, es probablemente una de las
más dinámicas que existen, en cuanto a su creación. Así, por ejemplo, Camar-
go (2009), en el caso colombiano, pero igual podría aplicarse en muchos países,
recuerda que alrededor del Derecho Aduanero “se expide tal cantidad de decre-
tos, resoluciones, circulares, instrucciones, conceptos y otras normas, tanto na-
cionales como internacionales, que se ha convertido en una materia solo para

iniciados”. Esta misma posición, en el campo específico del derecho aduanero,

es compartida por Alais (2008), para quien “de la unión de lo aduanero y el Dere-
cho, surge una disciplina del Derecho con características propias, que no resulta
una mera compilación de normas y particularismos jurídicos, sino que, junto con
los aportes de otras disciplinas del Derecho, tal como se ha visto, lo enriquecen
y lo complementan”.
La unicidad del Derecho
El Derecho es uno solo. Doctrinariamente es aceptado el concepto uno universo

iure y ello implica que cualquier tipo de norma, por especializada que ella sea, ne-
cesariamente forma parte de un corpus iuris que se refleja en la existencia de una
estructura normativa general, con elementos básicos, comunes y generales, que
son la sustancia misma del Derecho.
En ese orden de ideas, el principio de unidad es predicado en relación a la
plena unidad de todas las normas del sistema en la norma fundamental, haciendo
referencia a una unidad normativa, incluso las denominadas lagunas y antinomias.
No obstante lo anterior, es a través de la labor del intérprete del Derecho
que se analizan estas últimas, así como de normas procedentes del mismo or-
denamiento o de otros superiores o parciales. Este último factor no se consigue
de forma plena o absoluta, pues siempre existen vacíos, pese a los esfuerzos del
operador jurídico a la hora de cumplir el mandato legal de resolver el caso contro-
vertido, optando entre las frecuentes normas antagónicas o acudiendo, en caso
de lagunas, a los criterios de autointegración o heterointegración.
A pesar de la falta de coherencia y de ausencia de plenitud entre la norma-
tiva legal, y por el mismo carácter de la expresión de ordenamiento jurídico, se
entiende por sistema una totalidad ordenada, de tal modo que haría imposible no
considerar al Derecho como un todo.
Bobbio señala que la ciencia jurídica determina, de manera creadora, su
ámbito en el derecho; el conocimiento del científico, como entendimiento pensante
en busca de unificación, se completa con el objeto a conocer, el ordenamiento po-
sitivo; autonomía de la ciencia jurídica y unidad del derecho. Por lo tanto, no sería
objetivo renunciar a la independencia del derecho como ciencia, ni a la unidad de
su objeto de estudio, en un sentido de doble unidad; de una parte, teoría del cono-
cimiento (la ciencia del derecho); y de otro, objeto a conocer (el derecho positivo).
En ese orden de ideas, Bobbio señala que la idea de unidad de todas las
normas entre sí, se configura no solo teniendo en cuenta la norma fundamen-
tal, sino también como un conjunto de objetos entre los cuales exista un cierto
orden, eliminando las posibles antinomias y tratando de integrar las lagunas. Sin
embargo, Bobbio entiende que las antinomias son subsanables a través de la
interpretación, aunque no ocurre lo mismo con las lagunas, pues aunque estas se
integren a través de los procedimientos de autointegración o heterointegración,
no se subsana el problema de las lagunas, a diferencia de Kelsen, para el que
estos supuestos resultan superados siempre y en todo caso, a través de la inter-
pretación jurídica del ordenamiento como un todo dotado de sentido.
La teoría de Kelsen, en cuanto a considerar el derecho como un todo, se
denomina monista, el cual puede estructurarse mediante dos vías, ya bien sea
dándole primacía al derecho internacional o por otro lado, al derecho nacional.
Cualquiera que sea el camino, no es una decisión de la que se deba ocupar el
derecho o que afecte la unidad del mismo, pues los derechos y obligaciones se
mantienen. El carácter es entonces de índole político. Finalmente, según Kelsen,
al existir normas válidas en el sistema jurídico, no podría considerarse la ausen-
cia de una unidad. Ya que las posibles antinomias o lagunas, se resolverían utili-
zando la interpretación como mecanismo de para mantener la unión (Hart).
En el panorama actual del derecho colombiano y al existir una Corte con fa-
cultades extraordinarias, la teoría monista de Kelsen tendría toda la validez para
los efectos que propone esta discusión, pues de una manera u otra, la producción
normativa afecta el ordenamiento jurídico, y por ende, a sus ciudadanos, sin tener
en cuenta de dónde provienen las normas.
Las clasificaciones o divisiones del Derecho: las ramas del Derecho
Desde sus comienzos, el Derecho fue objeto de divisiones que le permitían a

quienes lo creaban, aplicaban y estudiaban, sistematizar las diferentes normas e
instituciones que se fueron desarrollando a través del tiempo.
Solo a título de reseña histórica, recordemos que es aceptada la noción de
asimilar al derecho como un árbol, en el sentido que se tiene un tronco común del
cual salen algunas ramas, que no pueden subsistir por fuera de ese árbol.
En un principio, la noción no solo era clara sino de fácil aplicación, como las
divisiones clásicas que nos vienen del Derecho Romano, que dividen esta cien-
cia en Derecho Público y Derecho Privado, del que a su vez se podría predicar la
existencia de otras ramas o especialidades.
Esa forma de clasificación que fue refrendada durante siglos, es cada día
más cuestionada, en el sentido que se ha redefinido la validez de separar lo que
es público y privado, pues el cada vez cede más lo segundo frente a lo primero.
Autores como Aftalión, afirman que no es posible separar el interés privado
del público en forma absoluta, pues los intereses individuales coinciden a menudo
con los sociales y viceversa.

En el campo de la división del Derecho, hay teorías que no aceptan la divi-

sión y otras que sí la aceptan. La validez o no de las diferentes ramas del Derecho,
es un tema fundamental que ha tenido múltiples explicaciones e interpretaciones.
Niegan. Podemos ubicar aquí a Duguit, para quien el Derecho es un siste-
ma unitario, que no debe ser objeto de distinciones y Kelsen, por su parte, le resta
utilidad a las divisiones del derecho, si bien las reconoce.
Aceptan. Teorías que aceptan y justifican las divisiones del derecho, se
pueden resumir de la siguiente manera:
—— Finalidad. Savigny, Syhal, Ahrens. Distinguen el objetivo o fin del dere-

cho público y del derecho privado.
—— Sujetos. Roguin. La distinción se basa en la naturaleza jurídica de los
sujetos que intervienen.
—— Relación. Jellinek, Radbruch, Garcia Maynez. Hay una relación de sub-
ordinación en el derecho público, por ser una de las partes el Estado.
Es en este punto en donde se ubica el Derecho Aduanero como rama del

derecho, que pasaremos entonces a definir, en la medida que uno de los pilares
de esta ponencia es su autonomía, y por ello dedicaremos algunos minutos a re-
flexionar sobre su definición y alcance.
Definición de derecho aduanero: tendencias
En otro artículo próximo a ser publicado, titulado “Derecho Aduanero: Revisión Bi-
bliográfica”, cuyo autor es quien escribe, se estudia a profundidad el tema del al-
cance de la definición del concepto de Derecho Aduanero.
Allí se clasificaron las definiciones, de acuerdo a “tendencias”, siguiendo la
definición del diccionario de este término como “idea religiosa, económica, políti-
ca, artística, etc., que se orienta en determinada dirección”. (RAE)
El trabajo identificó y analizó 56 definiciones, hallando que la mayoría usan
el término “Derecho Aduanero” con diferencias conceptuales tanto en el alcance
y contenido, como en el énfasis mayor o menor de su dependencia con respecto
al Derecho Tributario. Se clasificaron en cuatro tendencias, así:
(I) Derecho aduanero. Como se mencionó anteriormente, es la tendencia
que más autores analizados utiliza, siendo 39 de 56, si bien es cierto, a su vez
estos se pueden subdividir entre aquellos que utilizan solo “Derecho Aduanero”
y aquellos que colocan un tercer adjetivo adicional, como por ejemplo Derecho
Aduanero Penal o Derecho Aduanero Tributario.
(II) Legislación Aduanera. En esta segunda tendencia se identifica que exis-
ten normas que son propias del campo aduanero, pero de manera generalmente
tácita, se le niega la posibilidad de que lleguen a conformar un campo propio de

estudio y por ello no se les designa como “Derecho aduanero”. En el análisis rea-
lizado hay nueve definiciones en esta categoría y primordialmente se encuentran
aquí las que son emitidas por organizaciones internacionales.
(III) Derecho (otro adjetivo) Aduanero. Algunos autores anteponen otra
rama del derecho a la aduanera y lo denominan, por ejemplo, “Derecho tributario
aduanero” o “Derecho penal aduanero”. Esta práctica, para Basaldúa, R. (1988),
no tiene mayor relevancia, considerando que independientemente que se ponga
en la segunda o en la tercera palabra, ambos son válidos y se refieren a lo mismo;
anota al respecto que se trata simplemente de la perspectiva del observador y
que por ello, a título de ejemplo, es tan válido referirse a “derecho aduanero tribu-
tario” como a “derecho tributario aduanero”, pues se trata, en definitiva, tan solo
de perspectivas diferentes.
(IV) Otras. Incluimos en este acápite las definiciones de algunos autores
que se separan de las categorías anteriores, como “Aduana” Bielsa (1952), que
tiene elementos que posteriormente se incluyen en las definiciones de “Legislación
Aduanera” y de “Derecho Aduanero”; “Servicio de aduanas” Pabón (1901), es la
definición más antigua que se encontró, de la que podemos decir tiene una visión
esencialmente tributarista; “Reglamentación Aduanera”, Nassiet (1988) y es “con-
cepto que conjuga tanto el elemento de normatividad como de movimiento interna-
cional de mercancías”; Nogaro & Moye (1931), “Régimen aduanero” que incluye
un enfoque tributario; “Sistema Aduanero” de Sortheix (1973), quien aboga por una
unificación más allá de las fronteras de lo que considera un sistema compuesto por
el control, la aplicación, la fiscalización y el aspecto de tributación.
Elementos comunes a la definición de Derecho Aduanero
En lo pertinente para este trabajo, nos limitaremos a incluir el análisis de las de-
finiciones desde la perspectiva de los elementos que tienen en común, con base
en la reflexión que a este respecto han realizado tres autores, quienes han pro-
fundizado en la realización de este tipo de comparaciones, para extraer cuáles
serían los elementos esenciales de las definiciones de Derecho aduanero: Rami-
rez (1985), Basaldúa, R. (1992), y Carvajal (2004).
Ramírez (1985). En el artículo “Concepto y fundamento constitucional de
Derecho aduanero”, aborda tanto la evolución como las diversas corrientes
doctrinales.
Para este autor, la manera de clasificar las distintas definiciones es con base
en dos corrientes: aquella que toma como elemento esencial de la legislación
aduanera el aspecto fiscal y aquella que tiene un enfoque mayoritariamente ex-
trafiscal, es decir, que lo considera, pero no como fin único o esencial.

En el primer enfoque, se basa para su análisis en Fernández, L., (1976), Gu-

tiérrez (1971), Jaime (1974) y para sustentar la segunda corriente, toma a Ana-
balón (1978), Amphoux (1983), Comunidad Económica Europea (Convención de
Nápoles) (1967), Di Lorenzo (1934) y Jacquemart (1971).
En total, en lo que hace referencia al aspecto de definiciones, Ramirez G.
(1985), relaciona a ocho autores.
Considera algunas características del Derecho aduanero que en su caso son:
«i. Llevar a cabo la vigilancia de la entrada y salida de mercancías del terri-

torio nacional.
ii. La recaudación de impuestos o derechos de aduana, con objeto de ingre-
sar fondos a la hacienda pública.
iii. Compensar los precios de las mercancías derivados de las diferentes
condiciones de producción de un país a otro, a través de diversos instrumen-
tos proteccionistas».
Basaldúa, R. (1992). En su obra “Derecho Aduanero. Parte General. Suje-

tos”, aborda en el Capítulo III el tema “Contenido del Derecho aduanero” y es allí
donde profundiza en el “Concepto del Derecho aduanero en la doctrina” y agrupa
las diferentes definiciones sobre Derecho, con base en un criterio que reconoce la
relación directa que se presenta con el rol del Estado en la economía y por ende
en el comercio exterior.
Con base en ese criterio, distingue entre una primera concepción “vinculada
a la idea de un Estado gendarme” y con un fin esencialmente rentístico e incluye
allí a autores como Berducci (1984).
Una segunda concepción es la del Estado, que usa los tributos como ins-
trumento de política económica, para alentar o no las importaciones y las ex-
portaciones, concepto sostenido por autores como Pabón (1901), Gual (1943),
Basaldúa, I. (1948), Bielsa (1952), Fernández, L. (1976) y González (1962).
La tercera concepción implica que con base en que se profundiza la inter-
vención del Estado en la economía, se produce como resultado la creación de po-
líticas cada día más globales, obteniendo que ya no solo se tuvieran en cuenta
los aspectos tributarios, sino también otros como los administrativos, penales y
procesales. En esa concepción se cita a Nogaro y Moye (1931), Rosier (1954),
Di Lorenzo (1934).
La cuarta concepción, de acuerdo con Basaldúa (1998), es la que consi-
dera que el Derecho aduanero forma parte del denominado Derecho económi-
co, “en la medida que este tiene por objeto la organización en su conjunto de la
actividad económica de un país”, siendo entonces esta la doctrina moderna, en
la cual incluye por Francia a Jacquemart (1971), Berr & Tremau (1997), Bastid &
Demumiex (1976), Loyer (1977), Nassiet (1988), por España a Muñoz (1975), por
Italia a Dattola (1983) y por Argentina a Sortheix (1973).
Finaliza su análisis Basaldúa (1992), enumerando diez grupos de normas
jurídicas que a su consideración son la materia que se ocupa en Derecho adua-
nero. En total, en lo que hace referencia al aspecto de definiciones, Basaldúa
(1992), relaciona a dieciocho autores.
Carvajal (2004) analizó en su obra “Derecho Aduanero” once definiciones y
concluyó que hay cuatro elementos que se pueden considerar comunes:
«Primera. Todas coinciden en que el Derecho Aduanero es un conjunto de

normas jurídicas.
Segunda. Todas afirman que la regulación de las normas jurídicas se basa
en el comercio exterior de mercancías.
Tercera. La aplicación de las normas se genera por el movimiento de entra-
da o salida de bienes, efectos o mercancías al territorio de un país.
Cuarta. Las disposiciones legales se aplican también a las personas que in-
tervienen en esta actividad».
En total, en lo que hace referencia al aspecto de definiciones, Ramírez G.

(1985), relaciona a doce autores. Con base en ese análisis es que Carvajal (2004)
propone su propia definición, la cual a su vez sustenta de manera detallada.
Finamente, al tratarse de una ponencia cuyo eje central es la jurisdicción es-
pecializada en materia aduanera, no entraremos a aportar definiciones adiciona-
les que nos apartarían de nuestro objetivo principal.
Autonomía no es independencia
Pero el que se acepte la existencia de ramas del Derecho, no quiere decir en

manera alguna que estas sean independientes. Al estudiar el punto Berliri, en lo
que hace referencia al Derecho Tributario, lo enfocó desde el concepto de “auto-
nomistas” y “no autonomistas”, siendo su opinión que ni en ese ni en ningún otro
tema, podrían abordarse como ramas separadas de derecho, sino que por el con-
trario, son armónicas, “con las cuales forma un todo único inescindible”.
D’Amelio lo resumió magistralmente cuando afirmó: “la autonomía de una
rama del derecho nunca puede romper, y ni siquiera agrietar, el concepto unitario
del derecho mismo… la autonomía es a la unidad como los radios a la esfera de
tal suerte que aquella no supone la desintegración sino parte del todo. De donde
se deriva que la autonomía de una rama del derecho no puede ignorar ni excluir
a las demás, también autónomas de las que necesita para vivir…”.

Para autores como Basaldúa (2011), se debe partir de la base de reconocer

una autonomía “relativa” de las ramas jurídicas, que conlleva dos aspectos con
consecuencias importantes: la primera es la existencia y por tanto, particularidad
de algunas normas que “justifican su distinción y consideración por separado”,
pero así mismo la confirmación que forman parte de un todo jurídico en donde
hay una clara dependencia del tronco común.
Afirma Basaldúa (1992), que bien podría predicarse que buena parte del
recelo con el que se mira por algunos tratadistas el hablar de autonomía, tiene su
fundamento en que es un criterio contrario a la unidad que debe predicarse del
Derecho. De allí que algunos prefieran llamarlo “particularismo”.
Los elementos de la autonomía científica
El punto de discusión que consideramos aporta al objetivo de este estudio, hace

referencia a la autonomía de una determinada rama del derecho, bajo el entendi-
do que se pregunta, ¿desde qué momento se puede considerar que hay institu-
ciones que son propias, exclusiva o preferenciales de una rama del derecho y por
tanto ello le da un estatus de autonomía, si bien relativa, con respecto a los demás?
A continuación veremos dos ejemplos de autores que enumeran los ele-
mentos que debe tener una rama del derecho, cuando se predica que es una
rama autónoma.
García (1996), considera que la autonomía se predica cuando se presentan
tres elementos: (I) Teleológico “o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y
distintos a los demás”; (II) Orgánico, también llamado estructural “cuando el conte-
nido o las instituciones que integran determinada rama del derecho tiene naturaleza
jurídica propia, en el sentido de que es distinta de la de las otras ramas del derecho,
o sea, que no encuentra su fuente en ellas y, además, esas instituciones distintas
son uniformes entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica”; (III) y
finalmente se encuentra el aspecto conceptual, también llamado dogmático y cuya
característica es que se demuestre que la rama del derecho tiene “conceptos y mé-
todos propios para su expresión, aplicación e interpretación”.
Basaldúa (1992), considera que se puede hablar de cinco manifestaciones
de la autonomía: científica, jurídica, legislativa, jurisdiccional y didáctica, todas
ellas con alcances, lógicas y contenidos diferentes. A su vez, conceptúa que la
autonomía científica del derecho, implica la existencia de: (I) léxico, (II) concep-
tos, (III) institutos (IV), instituciones y (V) principios.
¿Es autónomo el Derecho Aduanero?
No es el objeto del presente documento, demostrar la autonomía del derecho

aduanero, pues este asunto amerita un análisis mucho más profundo y detalla-
do, y el autor de este trabajo, se encuentra analizándolo, como eje central de su
tesis doctoral.
No obstante, tomando como base la exposición que al respecto hace Car-
vajal (2004), cuando afirma que “el Derecho Aduanero agrupa y explica hechos
nuevos o hechos que otras disciplinas no contemplan; por razón de que cuenta
con principios e instituciones propias y se interrelacionan con otras disciplinas del
Derecho, además de que, cumple con una autonomía legislativa, una autonomía
didáctica y una autonomía científica.”, estamos de acuerdo con la autonomía del
Derecho Aduanero.
Refuerza este concepto, que se puede demostrar la autonomía científica del
Derecho Aduanero, el análisis a la luz de los elementos ya mencionados por Ba-
saldúa (1992), a título de ejemplo de la siguiente manera: (I) léxico, como por
ejemplo territorio aduanero, área franca, zona aduanera primaria o zona adua-
nera secundaria; (II) conceptos, tales como mercadería, origen, o nomenclatu-
ra; (III) institutos, como son la importación o la exportación. (IV) instituciones
como es el caso de la aduana, los importadores, los exportadores o los agentes
de aduana y (V) principios como que la mercancía se debe presentar por medio
de una declaración a la entidad aduanera, o que la mercancía debe ser individua-
lizada y clasificada de conformidad a la nomenclatura.
Algunas consecuencias de la autonomía
Son múltiples las consecuencias que puede generar el que una rama del dere-
cho sea considerada como autónoma. Para los objetivos y alcance de este traba-
jo traeremos dos consecuencias a colación: (I) Conlleva a inferir la existencia de
unos principios que le son propios. Basaldúa (1988). (II) Posibilidad de creación
de una jurisdicción especializada.
(I) Los principios del Derecho Aduanero como evidencia de su

autonomía
Entre las consecuencias que se generan al aceptar la autonomía del Derecho

Aduanero, es que tiene un principios que le son propios, y viceversa, es decir,
ya que tiene unos principios que le son propios, entonces es un argumento para
sustentar su autonomía. Si bien es cierto, podría argumentarse que no es causa

suficiente para declarar la autonomía el que tenga principios, pues a pesar de te-
nerlos, podría no serlo.
Es pertinente recordar que autores como Basaldúa (1988), Moreno-Yebra,
(2015) y Fernández (1966), al determinar el alcance del Derecho Aduanero, hacen
énfasis en este aspecto. Siguiendo a Basaldúa, (2011) una consecuencia de la au-
tonomía del Derecho Aduanero es “reconocer que, a la hora de la interpretación y
de la aplicación de la normatividad que lo conforma, hemos de considerar priorita-
riamente sus normas”, prefiriendo la normatividad especial sobre la general y de
otra parte, este sistema ha de “consistir en un todo coherente, tendiente a regular la
materia de que se trate”. Concluyendo, la idea de una rama autónoma del derecho
conlleva a inferir la existencia de unos principios que le son propios.
Alais (2008), se centra en este aspecto en su obra “Los principios del Dere-
cho Aduanero” y los categoriza en cuatro grandes grupos: los principios jurídicos,
los principios fuertes del derecho aduanero, los principios débiles del derecho
aduanero y los principios iuspositivos del derecho aduanero.
Los principios jurídicos, implican un profundo análisis de la ciencia jurídi-
ca desde sus inicios. Corriendo el riesgo de simplificar en extremo, por lo cual se
aconseja acudir a la fuente directa para comprender el alcance de este tema, di-
remos que es esencial diferenciar entre el principio y la norma, entendiendo que
la primera permite, siguiendo la “Teoría de los Principio”, recordar que “los prin-
cipios son mandatos de optimización y de esta manera se diferencian de las
reglas”, permitiendo que los principios puedan liberarse de la rigidez que acompa-
ña a la norma cuyo objetivo central es prohibir, facultar u obligar, en tanto el prin-
cipio no necesariamente, pues es precisamente su indeterminación y generalidad
la que le genera riqueza y potencial jurídico.
Al referirse a los principios fuertes, Alais (2008), recuerda que el objeto de
estos principios es lo que Finnis denomina “valores básicos o formas básicas del
bien, o bienes humanos básicos”, que tienen como característica principal el ser in-
cuestionables y evidentes y son: la vida, el conocimiento, el juego, la experiencia, la
estética, la sociabilidad o amistad, la razonabilidad práctica y, finalmente, la religión,
concluyendo que todo hombre “va estableciendo su propia jerarquía, conforme a
sus particulares intereses, o valores adquiridos, pero pesarán sobre el las exigen-
cias de la razonabilidad práctica, que a su vez expresan el método de elaborar la
ley natural moral a partir de los primeros (premorales) principios de la ley natural”.
Como consecuencia de toda su reflexión, Alaís (2008) concluye que los
principios fuertes del derecho Aduanero son: “1) Derecho natural comunitario, es
decir, el principio del bien común o del interés general. 2) Principio de solidaridad.
El deber natural de contribuir. 3) Principio de la doctrina universal de los bienes. 4)
Principios generales del Derecho, de contenido constitucional.” A reglón seguido
se dedica a demostrar la existencia o reflejo de cada uno de esos derechos en el

ámbito aduanero y los denomina Principios fuertes del Derecho Aduanero.
En cuanto a los principios débiles, el autor considera que “se estará ha-
blando implícitamente de aquellos iuspositivos –cuya existencia jurídica reside en
el consenso o autoridad que los establece– o de aquellos iusnaturales, cuya exis-
tencia jurídica se aclara por obra del discurso jurídico desde aquellos principios
del Derecho”.
Cuando se aplica esto al tema aduanero, se identifican como principios dé-
biles del Derecho Aduanero, los siguientes: A. Principios débiles mixtos: son 12
entre los que se encuentra, por ejemplo, la igualdad ante la ley o la legalidad2; B.
Principios débiles Iuspositivos: son 6, entre los que se encuentran, por ejemplo,
los principios del derecho común y los principios del derecho público3.
Finaliza la clasificación Alais (2008), con los principios débiles Iuspositi-
vos, de los cuales advierte que “su existencia como principio en muchos casos
será fruto de lo convencional, ya que apunta más al funcionamiento del sistema
jurídico aludido, lo que termina también por imprimirle una característica propia
en vista de la función que tiene la aduana como institución”.
Así las cosas, los principios débiles iuspositivos del derecho aduanero
son: “a) los principios del Derecho común y civil; b) principios del Derecho público
que se especifican como: el principio de nacionalidad y finalidad de la aduana; el
principio de utilidad del servicio público; el principio de acceso a la administración
aduanera y a la carrera administrativa y la capacitación; el principio exorbitancia;
el principio conservación de los actos administrativos; el principio jurisdicción ad-
ministrativa revisora y tutela judicial efectiva; c) los principios de veracidad, exac-
titud e inalterabilidad de las declaraciones; e) principio de formalidad y rigor, y f)
principios de responsabilidad confianza y profesionalidad”.
2 La totalidad de ellos son: 1) Igualdad jurídica. Igualdad ante la ley; 2) legalidad; 3) libre circu-
lación de bienes dentro del país y la comunidad económica; 4) libertad de comercio, tránsito,
navegación; 5) principios generales del Comercio Internacional; 6) principios del derecho tribu-
tario: a) legalidad; b) igualdad ante la ley o generalidad; c) uniformidad de tarifa; d) no aplicación
del principio de confiscatoriedad ni progresividad a los tributos aduaneros, y e) proporcionalidad
y justicia; 7) buena fe; 8) principio que sustenta la idea que nadie puede enriquecerse sin justa
causa a costa de otro; 9) principio de inviolabilidad de la propiedad; 10) principios del debido
proceso: a) defensa en juicio; b) sentencia fundada, y c) congruencia; 11) seguridad Jurídica;
12) garantías penales: a) legalidad, reserva de ley, e irretroactividad de la ley penal; b) la prede-
terminación de las conductas ilícitas; c) prohibición de interpretación analógica; d) la regla non
bis in ídem; e) proporcionalidad, y f) principio de inocencia.
3 La totalidad de ellos son: 1. Principio de Derecho común y civil; 2) Principios de Derecho público: a)
nacionalidad y finalidad de la aduana; b) servicio público; c) acceso a la administración aduanera, a la
carrera administrativa, y a la capacitación; d) exorbitancia; e) conservación de los actos administrativos;
f) jurisdicción administrativa revisora y tutela judicial efectiva; 3) principios generales del Derecho penal
y administrativo; 4) veracidad, exactitud, inalterabilidad de las declaraciones; 5) formalidad y rigor, y 6)
responsabilidad y profesionalidad”.

Para el caso colombiano, claramente muchos de estos principios están de

manera taxativa incluidos en textos tales como en la leyes marco: Ley 7 de 1991,
Ley 1609 de 2013 y en otros textos como Decreto 2685 de 1999, Decreto 390 de
2016, Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo
y Código General del Proceso.
Desde la perspectiva jurisprudencial, la Corte Constitucional en la Sentencia
C-818-15, diferencia entre principios y reglas, definiendo los primeros como “típi-
cas normas de organización, mediante los cuales se unifica o estructura cada una
de las instituciones jurídicas que dan fundamento o valor al derecho, a través de
la condensación de valores éticos y de justicia”.
Y en la misma sentencia posteriormente resume cuales son los objetivos
principales de los principios:
«(i) Sirven de base y fundamento de todo el ordenamiento jurídico; (ii) actúan

como directriz hermenéutica para la aplicación de las reglas jurídicas; y fi-
nalmente, (iii) en caso de insuficiencia normativa concreta y específica, se
emplean como fuente integradora del derecho. En estos términos, es indis-
cutible que los principios cumplen una triple función de fundamento, inter-
pretación e integración del orden jurídico».
Es importante también hacer notar, que la enumeración y contenido reali-

zados de estos principios, confirman la existencia de la autonomía del Derecho
Aduanero y como una de las consecuencias de ello, se tendría que reflejar en la
creación de una jurisdicción especializada, por lo menos en primera instancia,
que es el tema que a continuación se abordará.
2. El poder sancionatorio y jurisdicción especializada
Una de las manifestaciones del Estado moderno, es la elevada producción de

normatividad por las diferentes ramas del poder público y todos sus organismos.
Según Valero (2017), desde la creación del Congreso de la República, el 27
de noviembre de 1820 y hasta la fecha, las leyes expedidas en Colombia suman
5.967.000, la mayoría de ellas vigentes.
Si bien es cierto que buena parte de la solución pasa por una racional crea-
ción de normatividad, no menos cierto es que se hace latente la necesidad de espe-
cialización por parte de quien decide sobre la aplicación de la norma. La noción de
jurisdicción especializada se presenta toda vez que al interior de la ciencia del De-
recho, es tal la cantidad de normatividad que se produce a diario, que difícilmente
un jurista puede tener dominio de los diferentes campos, de una manera profunda.
La segunda parte de esta ponencia la dedicaremos a dos temas: Iniciaremos

por precisar algunos conceptos sobre el significado y alcance del poder sancio-
natorio por parte del Estado y luego cómo, entre múltiples formas de manifesta-
ción de ese poder, se puede materializar a través de la jurisdicción especializada.
La potestad sancionatoria en materia administrativa y en materia penal
La manifestación del Estado que puede sancionar en materia administrativa, se

debe en términos generales a su evolución, en donde ya no solo es garante de
los derechos y libertades de los ciudadanos, sino que adicionalmente, al evolu-
cionar hacia el concepto de Estado Social de Derecho, debe tener en cuenta el
panorama total para que a su vez sean efectivos y en varios temas, ello se logra
con una mayor participación por parte del Estado mismo, lo cual implica que sus
poderes aumentan, incluyendo el sancionar cuando los deberes no se cumplen.
Si esta concepción se acepta, se justifica que el Estado, al aumentar sus ac-
tividades y en aras de ser más eficiente, pueda sancionar el incumplimiento de
deberes para con el Estado de los ciudadanos, que no constituyan delito, bajo el
argumento de ser eficiente.
Sustento constitucional de la potestad sancionatoria
De manera explícita no está prevista la potestad sancionatoria de órganos admi-

nistrativos. De acuerdo con la Corte Constitucional, en su Sentencia C-506-02,
se encuentra de manera implícita en el artículo 29 de la Constitución, cuando ex-
presa que “el debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y
administrativas”.
De allí se deduce que el principio de respeto por el debido proceso conlle-
va a garantías tales como publicidad y celeridad del procedimiento, el derecho de
defensa y contradicción, el principio de legalidad del ilícito y de la pena, la garan-
tía del juez competente, etc., que en palabras de la Corte “ solo tienen sentido
referidas a la actividad sancionadora del Estado.” La Corte lo corrobora en Sen-
tencia C-506, al considerar:
«Las garantías mínimas del debido proceso penal son aplicables, con algunas
atenuaciones, a las actuaciones administrativas sancionatorias. En materia
sancionatoria de la administración, la estimación de los hechos y la interpre-
tación de las normas son expresión directa de la potestad punitiva del Estado,
cuyo ejercicio legítimo debe sujetarse a los principios mínimos establecidos
en garantía del interés público y de los ciudadanos, entre ellos, los principios
de legalidad, imparcialidad y publicidad, la proscripción de la responsabilidad

objetiva –nulla poena sine culpa–, la presunción de inocencia, las reglas de la

carga de la prueba, el derecho de defensa, la libertad probatoria, el derecho
a no declarar contra sí mismo, el derecho de contradicción, la prohibición del
non bis in idem y de la analogía in malam partem, entre otras».
La doctrina ius publicista
De acuerdo con Arbeláez (2000), esta doctrina afirma que la potestad sancio-
nadora forma parte de las competencias de gestión que se atribuyen a la Ad-
ministración, partiendo del principio de legalidad que se refleja en la facultad
que tenga el órgano para imponer un mandato y que prevea una sanción por su
incumplimiento.
Desde la jurisprudencia, la Sentencia C- 214 de 1994, hace el siguien-
te resumen con respecto a la justificación de la potestad sancionadora de la
Administración:
«Así, se ha expresado, en forma reiterada, que i) la potestad sancionadora

como potestad propia de la administración es necesaria para el adecuado
cumplimiento de sus funciones y la realización de sus fines, pues ii) permi-
te realizar los valores del orden jurídico institucional, mediante la asignación
de competencias a la administración que la habilitan para imponer a sus pro-
pios funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios
punitivos, de una disciplina cuya observancia propende indudablemente a la
realización de sus cometidos y iii) constituye un complemento de la potes-
tad de mando, pues contribuye a asegurar el cumplimiento de las decisio-
nes administrativas».
En la Sentencia C-506-02, la Corte Constitucional sostiene que otro enfoque

que justifica la potestad sancionatoria del Estado se basa en la función de policía,
a la que diferencia del poder de policía, y que “supone el ejercicio de facultades
asignadas al ejecutivo por el legislador, con miras a garantizar el orden público en
sus diversas facetas”.
Sanción administrativa y sanción jurisdiccional
En la misma sentencia mencionada, se hace un interesante análisis sobre las

sanciones tributarias, en donde se concluye que “la imposición por la Administra-
ción de sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios es actividad típi-
camente administrativa y no jurisdiccional”, y aporta diferencias entre uno y otro
concepto, tanto normativos como sustanciales.
En los normativos:
—— Se juzga el desconocimiento de las normas relativas a deberes para con

la Administración y no estatutos penales.
—— Está descartada la imposición de sanciones privativas de la libertad.
—— La decisión sancionatoria adoptada por la Administración está sujeta a
control judicial ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
En los sustanciales:
—— En cuanto a los fines que persigue, porque la actividad sancionadora de

la Administración persigue la realización de los principios constituciona-
les que gobiernan la función pública a los que alude el artículo 209 de la
Carta (igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad
y publicidad), al paso que la actividad jurisdiccional en lo penal, se orien-
ta a la preservación de bienes sociales más amplios y a la consecución
de fines de tipo retributivo, preventivo o resocializador.
Subrayamos que esto aplica para lo tributario; pero dado que nuestro punto
de partida es el Derecho Aduanero, al cual le reconocemos autonomía y recor-
dando que su alcance no se restringe exclusivamente al recaudo de derechos de
aduana e impuestos a la importación, sino que incluye otros temas, consideramos
que el análisis realizado se queda corto en los que a temas aduaneros se refiere.
La función jurisdiccional
De acuerdo con Ligarreto (2014), cuando se habla de la función jurisdiccional,

“esta se entiende como la potestad del Estado para declarar el derecho aplica-
ble a un caso determinado o un conflicto en particular, pero que debe ser resuel-
to por un tercero imparcial; siendo esta la potestad de los jueces y tribunales, aun
cuando de manera excepcional pueda ser ejercida por otras autoridades, acorde
con la constitución y la ley”.
Para uno de los máximos referentes del derecho como lo es Calamandrei
(1948), la jurisdicción es “la actividad que se realiza por el juez, como un tercero
imparcial, para efectos de dirimir a través del proceso, el conflicto que las parte
han sometido a su decisión”.
Por su parte, Ortega (2009) la define como la “potestad del Estado para de-
clarar el derecho aplicable a un caso determinado, cuando se genera un conflic-
to, el cual no puede ser resuelto de manera espontánea”.

Desde nuestra perspectiva, aquí se encuentra el fondo del asunto: ¿son su-
ficientemente sólidas las razones que se esgrimen por parte del Estado para que
por vía de excepción, la DIAN ejerza función jurisdiccional, en temas aduaneros?
En principio, consideramos que no y por ello a continuación analizaremos el con-
cepto de jurisdicción especializada.
¿Qué es y en qué consiste una jurisdicción especializada?
Aun cuando parece una precisión meramente etimológica, es importante hacer la

distinción entre “jurisdicción especial” y “jurisdicción especializada”.
Jurisdicción especial. Encontramos aquellos casos en que por expresa
voluntad de la Constitución, se ejerce específicamente en determinados asuntos,
teniendo en cuenta el estatus de ciertas personas por estado o profesión o alguna
consideración particular.
En Colombia, con base en el Artículo 116 de la Constitución tenemos: la ju-
risdicción indígena, la jurisdicción penal militar, los jueces de paz y recientemente
la jurisdicción especial para la paz. Algunos aspectos de estas jurisdicciones los
profundizaremos en la parte cuarta de este escrito.
Jurisdicción especializada. De manera abreviada, las jurisdicciones
pueden ser generales o simplificadas. Siguiendo a Lianos & Sokol (2012), los ór-
ganos de una jurisdicción general son “instituciones que por razones de política
pública emanada del legislativo pueden revisar asuntos relacionados con la ma-
teria civil y/o administrativa, y/o penal, según la jurisdicción”; en tanto que la es-
pecialización implica una consideración sobre la materia que se somete a análisis
y por ello presupone que su trámite y estudio se haga de forma diferente, siendo
un presupuesto esencial el poseer conocimiento y experiencia en esa área, con el
fin de poder sopesar con criterio, las diferentes circunstancias que se presentan y
con una característica adicional: independencia por parte del juzgador.
Un ejemplo de la jurisdicción especializada, se relaciona con es el anuncio
por parte del Presidente de la República, realizado en Diciembre de 2017, acerca
de la creación de jueces especializados en temas de corrupción. De acuerdo a
lo anunciado, el modelo estará en período de prueba entre Abril y Julio de 2018,
cuando se evaluarán sus resultados.
La jurisdicción especializada como reflejo de la autonomía de una

rama del Derecho
El que se considere válida la existencia de una rama del Derecho, como hemos
mencionado anteriormente, implica que tiene autonomía y ello genera algunos
efectos.
Entre esos efectos se encuentra, que por tener principios que le son propios,
se pueda predicar la existencia de una jurisdicción especializada que le genere be-
neficios, tanto al usuario como al sistema judicial y sin duda, a la entidad misma.
No obstante, para realizar este análisis se hace necesario previamente for-
mular esta pregunta: cuando el organismo que administra los temas sancionato-
rios aduaneros en Colombia, la DIAN, actúa imponiendo sanciones, con base en
los instrumentos jurídicos que la facultan para ello, ¿está desarrollando funciones
jurisdiccionales?
Si la respuesta a esta pregunta concluye que sí está desarrollando funcio-
nes jurisdiccionales, necesariamente debería entrar a analizarse el contexto y
alcance del art. 116 de la Constitución Política que aborda el tema del debido pro-
ceso, ya comentado anteriormente.
Si la respuesta a esta pregunta es negativa, sería viable plantearse entonces
porqué, por vía de excepción, la DIAN puede actuar bajo el doble papel de juez y
parte, toda vez que no hay una segunda instancia que sea inmediata, y la vía que
queda es presentarse ante el Consejo de Estado, solicitando una acción de nulidad.
De otra parte, hay que tener en cuenta la distinción planteada entre jurisdic-
ción especial y jurisdicción especializada, en el sentido que se pudiera plantear
un tercer camino que implique jueces o tribunales que siendo especializados, no
se tomen como jurisdicción especial, en los términos y alcances que se deducen
del art. 116 de la Constitución Política, sino en los terminos a los que se refiere la
Rama Judicial (2014) cuando recuerda que la jurisdicción debe entenderse como
una potestad general con base en el concepto de soberanía para la aplicación de
la norma y que, buscando una mayor eficiencia y eficacia, ha repartido esta po-
testad en sectores a los que igualmente llamamos jurisdicción, como es el caso
de la jurisdicción penal, civil o agraria.
3. La jurisdicción especializada aduanera en los países

de la Alianza del Pacífico: México, Chile y Perú
Contexto
La Alianza del Pacífico es una iniciativa económica y de desarrollo que agrupa a

Colombia, México, Chile y Perú, por medio de la cual se ha querido dar prioridad
a una articulación política, económica, de cooperación e integración, tomando
como base la libre circulación de bienes, servicios, capitales y personas.
Desde su creación en 2011, ha querido diferenciarse por tener un organigra-
ma liviano, en donde los protagonistas sean los empresarios, con el apoyo de las
instituciones del Estado.

En ese orden de ideas, si bien es cierto que los presidentes realizan cum-
bres de manera periódica y hay una Presidencia anual Pro Tempore, buena parte
del dinamismo recae en el Consejo de Ministros, en donde los Ministros de Co-
mercio y Relaciones Exteriores de los países, pueden adoptar decisiones con el
fin de avanzar para alcanzar los objetivos propuestos.
Como parte fundamental de su estructura, cuenta con 26 equipos que traba-
jan en temas específicos, que se conocen como Grupos de Alto Nivel (GAN), en
donde se encuentran los viceministros de comercio y relaciones exteriores que
supervisan los avances y preparan propuestas para que luego sean estudiadas y
adoptadas de considerarse pertinente, y, en lo que respecta al tema de este tra-
bajo, varios de ellos tendrían incidencia, como pueden ser Asuntos Instituciona-
les, Facilitación del comercio o Transparencia Fiscal Internacional.
De los cuatro países que conforman la Alianza del Pacífico, Colombia es el
único que no cuenta con un organismo que de manera independiente conozca en
primera instancia de los asuntos aduaneros, sino que dicho procedimiento se rea-
liza de manera simultánea por la misma institución que fiscaliza, teniendo así un
doble papel de juez y parte.
La doble instancia en Alianza del Pacífico
Es importante analizar en el texto del Protocolo Adicional al Acuerdo Marco de la

Alianza del Pacífico, cómo se aborda el tema de análisis.
El texto tiene diez y nueve capítulos4, y en el Cap. 5: Facilitación del Co-
mercio y Cooperación Aduanera, que a su vez está compuesto por 24 artículos5,
aborda específicamente el tema que nos ocupa en artículo 5.10, que a continua-
ción se transcribe:
4 Cap. I Disposiciones Generales, Cap. II. Definiciones Generales, Cap. III. Acceso a Mercados, Cap.
IV. Reglas de Origen y Procedimientos Relacionados con el origen, Cap. V. Facilitación del Comercio y
Cooperación Aduanera, Cap. VI. Medidas Sanitarias y Fitosanitarias, Cap. VII. Obstáculos Técnicos al
Comercio, Cap. VIII. Contratación Pública, Cap. IX. Comercio Transfronterizo de servicios, Cap. X. Inver-
sión, Cap. XI. Servicios Financieros, Cap. XII. Servicios Marítimos, Cap. XIII. Comercio Electrónico. Cap.
XIV. Telecomunicaciones, Cap. XV. Transparencia, Cap. XVI. Administración del Protocolo Adicional, Cap.
XVII. Solución de Diferencias, Cap. XVIII. Excepciones, Cap. XIX. Disposiciones Finales.
5 Art. 5.1: Definiciones. Art. 5.2: Confidencialidad Sección A: Facilitación del Comercio. Art. 5.3: Publicación.
Art. 5.4: Despacho de Mercancías. Art. 5.5: Automatización. Art. 5.6: Administración o Gestión de Riesgos.
Art. 5.7: Envíos de Entrega Rápida. Art. 5.8: Operador Económico Autorizado. Art. 5.9: Ventanilla Única de
Comercio Exterior. Art. 5.10: Revisión e Impugnación. Art. 5.11: Sanciones. Art. 5.12: Resoluciones Antici-
padas Sección B: Cooperación y Asistencia Mutua en Materia Aduanera. Art. 5.13: Ámbito de Aplicación.
Art. 5.14: Cooperación Aduanera. Art. 5.15: Asistencia Mutua. Art. 5.16: Forma y Contenido de las Solici-
tudes de Asistencia Mutua. Art. 5.17: Ejecución de las Solicitudes. Art. 5.18: Asistencia Espontánea. Art.
5.19: Entrega y Comunicación. Art. 5.20: Excepciones a la Obligación de Suministrar Asistencia Mutua.
Art. 5.21: Archivos, Documentos y otros Materiales. Art. 5.22: Expertos o Peritos. Art. 5.23: Costos. Art.
5.24: Falta de Asistencia.
ARTÍCULO 5.10: Revisión e Impugnación. Cada Parte asegurará res-

pecto de sus actos administrativos en materia aduanera, que toda per-
sona sujeta a tales actos, en su territorio tenga acceso a:
(a) una revisión administrativa independiente de la instancia o del fun-
cionario que haya emitido dicho acto administrativo de conformidad
con su legislación, y
(b) una revisión judicial de los actos administrativos.
Como puede analizarse en el contexto de la norma, tal y como se encuentra

redactada, Colombia actualmente cumple con lo previsto en el acuerdo, toda vez
que cuenta con la revisión del acto emitido por la entidad aduanera, de conformi-
dad con la legislación vigente.
Podría ser motivo de discusión, como lo plantea este escrito, qué tan in-
dependiente es esta revisión, cuando se realiza ante la misma entidad y que de
allí, entre otras razones, surge la necesidad de que esta discusión y su respecti-
vo fallo se realicen ante un tercero que no sea la misma entidad y que preferible-
mente pertenezca a la rama judicial y no a la ejecutiva.
De otra parte, es cierto que todos los países que suscribieron el acuerdo de
la Alianza del Pacífico también cumplen, de acuerdo a su normatividad interna,
con la prescripción del Acuerdo, pero el hecho que en algunos países existan pro-
cedimientos e instituciones, que se llevan a cabo de manera independiente a la
propia institución que sanciona, es una práctica saludable que debería ser anali-
zada para su implementación en nuestro medio.
A continuación incluimos una descripción de cómo se lleva a cabo el pro-
cedimiento jurisdiccional aduanero en cada uno de los países de la Alianza del
Pacífico y en la parte final, en los anexos, se encuentra una ficha por país que
contiene datos específicos6 de las entidades ante las cuales se lleva a cabo este
procedimiento.
México
La entidad administrativa en México, encargada de los procedimientos adua-

neros, es el Servicio Administrativo Tributario – SAT7. En el Decreto por el que se
expide el Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria y se
6 Los datos que incluyen país, nombre, página, fecha de creación, definición, origen, competencia, consti-
tucionalidad, características, organigrama, estructura orgánica, acceso, recursos.
7 El Servicio de Administración Tributaria (SAT) es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda
y Crédito Público, que tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera, con el fin de que
las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público; de fiscalizar a
los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras; de facilitar e incentivar

modifica el Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

el su artículo 11, tiene previstos los asuntos que le competen a la aduana y algu-
nos de ellos implican pronunciamientos administrativos de los que puede predi-
carse son jurisdiccionales8.
De otra parte, se encuentra el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Adminis-
trativa9, en donde, a partir de 2015, se crearon tres salas especializadas en co-
mercio exterior, y se sumaron a salas especializadas que ya existían en materia
de Propiedad Intelectual, Materia Ambiental y de Regulación.
De acuerdo con la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administra-
tiva , dicho tribunal es competente para adelantar los juicios que se lleven a cabo
10
contra resoluciones definitivas que sean expedidas por autoridades fiscales y ad-
ministrativas federales, sobre materias que están expresamente determinadas en
el cumplimiento voluntario, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la eva-

luación de la política tributaria.
Su misión: Recaudar los recursos tributarios y aduaneros que la Ley prevé, dotando al contribuyente
de las herramientas necesarias que faciliten el cumplimiento voluntario. (http://www.sat.gob.mx/que_sat/
Paginas/default.aspx)
8 Dos de las funciones que tienen que ver directamente son: “LIX.- Determinar los impuestos al comercio
exterior, derechos por servicios aduaneros y aprovechamientos; aplicar las cuotas compensatorias y de-
terminar en cantidad líquida el monto correspondiente a cargo de contribuyentes, responsables solidarios
y demás obligados, así́ como determinar las otras contribuciones que se causen por la entrada al territorio
nacional o la salida del mismo de mercancías y medios de transporte, cuando ello sea necesario o con-
secuencia del ejercicio de las facultades a que se refiere este artículo, y determinar los accesorios que
correspondan en los supuestos antes señalados.
LX.- Practicar inspecciones, actos de vigilancia y verificaciones, para comprobar el cumplimiento de las
obligaciones de los contribuyentes, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos,
incluyendo los que se causen por la entrada al territorio nacional o salida del mismo de mercancías y me-
dios de transporte, derechos, aprovechamientos, estímulos fiscales, franquicias y accesorios de carácter
federal; en materia de determinación de la base de los impuestos generales de importación o exportación,
verificar y determinar la clasificación arancelaria de las mercancías de procedencia extranjera, así́ como
comprobar, de conformidad con los acuerdos, convenios o tratados en materia fiscal o aduanera de los
que México sea parte, el cumplimiento de obligaciones a cargo de contribuyentes, importadores, expor-
tadores, productores, responsables solidarios y demás obligados en materia de impuestos, inclusive en
materia de origen en términos del último párrafo del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación; veri-
ficar el cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias en las mercancías de comercio
exterior, inclusive las normas oficiales domicilio que los contribuyentes declaren en el pedimento; ordenar
y practicar la verificación de aeronaves y embarcaciones para comprobar su legal estancia en el país, e
imponer multas por el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule
en los términos de esta fracción. mexicanas; declarar que las mercancías, vehículos, embarcaciones o
aeronaves pasan a propiedad del Fisco Federal; practicar visitas domiciliarias, auditorias, inspecciones,
actos de vigilancia, verificaciones y demás actos que establezcan las disposiciones fiscales y aduaneras
para verificar el cumplimiento de las obligaciones en materia aduanera derivadas de autorizaciones o
concesiones; inspeccionar y vigilar los recintos fiscales y fiscalizados y, en este último caso, vigilar el
cumplimiento de sus obligaciones derivadas de la concesión o autorización otorgada para prestar los
servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías de comercio exterior; verificar el verificar el do-
micilio que los contribuyentes declaren en el pedimento; ordenar y practicar la verificación de aeronaves
y embarcaciones para comprobar su legal estancia en el país, e imponer multas por el incumplimiento o
cumplimiento extemporáneo a los requerimientos que formule en los términos de esta fracción”.
9 El cuadro del Anexo 1 se dedica a este tribunal de manera específica.
10 Nueva Ley publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de julio de 2016 http://www.diputados.gob.
mx/LeyesBiblio/pdf/LOTFJA.pdf
dicha ley y que en la práctica son todos los actos emitidos por autoridades adua-
neras y de comercio exterior.
Los temas de Comercio Exterior, se analizan en el Tribunal a distinto nivel,
de la siguiente manera:
—— En la Sala Superior, que a su vez puede actuar en pleno o por seccio-

nes, se conoce de manera exclusiva de algunos temas de comercio ex-
terior11. Es el caso específico de la competencia exclusiva que tienen la
Primera y Segunda Sección, para dictar sentencia definitiva en los jui-
cios que traten las materias señaladas en el artículo 94 de la Ley de
Comercio Exterior, a excepción de aquéllos en los que se controvierta
exclusivamente la aplicación de cuotas compensatorias.
—— En la Sala Especializada en Comercio Exterior, que tiene una compe-
tencia territorial específica, y en cuanto hace la competencia material, es la
prevista en el artículo 23 Fracción IV del Reglamento Interior del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en donde se listan de manera
específica los distintos temas que se pueden conocer por dicha jurisdic-
ción, que como ya anotamos, en la práctica son esencialmente todos los
que tienen que ver con asuntos de comercio exterior y aduanas12.
11 En el caso de la Primera y Segunda Sección, se encarga específicamente de los siguientes temas: Capítulo
VI De las atribuciones de la Primera y Segunda Sección de la Sala Superior Artículo 18. Son facultades de
la Primera y Segunda Sección, las siguientes: I. Elegir de entre sus Magistrados al Presidente de la Sección
correspondiente; II. Dictar sentencia definitiva en los juicios que traten las materias señaladas en el artículo
94 de la Ley de Comercio Exterior, a excepción de aquéllos en los que se controvierta exclusivamente la apli-
cación de cuotas compensatorias; III. Resolver los juicios con características especiales, en términos de las
disposiciones aplicables, con excepción de los que sean competencia exclusiva de la Tercera Sección; IV.
Dictar sentencia interlocutoria en los incidentes que procedan respecto de los asuntos de su competencia, y
cuya procedencia no esté sujeta al cierre de instrucción; V. Resolver la instancia de aclaración de sentencia,
la queja relacionada con el cumplimiento de las resoluciones y determinar las medidas que sean proce-
dentes para la efectiva ejecución de las sentencias que emitan; VI. Ordenar que se reabra la instrucción y
la consecuente devolución de los autos que integran el expediente a la Sala de origen, en que se advierta
una violación substancial al procedimiento, o en que así lo amerite; VII. Establecer, modificar y suspender la
jurisprudencia de la Primera y Segunda Sección, conforme a las disposiciones legales aplicables, aprobar
las tesis y sus precedentes, así como ordenar su publicación en la Revista del Tribunal; VIII. Resolver los
conflictos de competencia de conformidad con las disposiciones legales aplicables; IX. Resolver los juicios
que se promuevan contra las resoluciones definitivas, actos administrativos y procedimientos que se funden
en un tratado o acuerdo internacional para evitar la doble tributación, o en materia comercial, suscrito por
México, o cuando el demandante haga valer como concepto de impugnación que no se haya aplicado a su
favor alguno de los referidos tratados o acuerdos. Cuando exista una Sala Especializada con competencia
en determinada materia, será dicha Sala quien tendrá la competencia original para conocer y resolver los
asuntos que se funden en un Convenio, Acuerdo o Tratado Internacional relacionado con las materias de su
competencia, salvo que la Sala Superior ejerza su facultad de atracción; X. Designar al Secretario Adjunto
de la Primera y Segunda Sección que corresponda, a propuesta del Presidente de cada Sección, y XI. Las
señaladas en las demás leyes como de su exclusiva competencia.
12 El texto específico del apartado mencionado es el siguiente: “IV. Salas Especializadas en Materia de Co-
mercio Exterior, que tendrán competencia material para tramitar y resolver los juicios que se promuevan
contra las resoluciones definitivas y actos a que se refiere el artículo 14, fracciones I, II, III, IV, X, XI, XII,
XIII, exclusivamente cuando el acto impugnado se funde en un tratado o acuerdo internacional en mate-

—— Una enumeración ejemplificativa, no taxativa, de temas que conocen las

salas especializadas son:
• Actos en los que se determine la existencia de una obligación fiscal,

se fije en cantidad líquida o se den las bases para su liquidación.
• Actos que determinen la negativa de devolver una contribución en
materia de comercio exterior.
• Actos que impongan multas por infracción a normas administrativas
federales.
• Actos que causen un agravio en materia fiscal distinto a los señalados.
• Los actos que traten las materias señaladas en el artículo 94 de la
Ley de Comercio Exterior, únicamente cuando se impugne aplica-
ción de la cuota compensatoria.
• Actos dictados por las autoridades administrativas que pongan fin
a un procedimiento administrativo, a una instancia o resuelvan un
expediente, en los términos de la Ley Federal de Procedimiento
Administrativo.
• Actos que resuelvan recursos administrativos, como el recurso de
revocación previsto en el Código Fiscal de la Federación.
• Pronunciamientos en los que el acto impugnado se funde en un trata-
do o acuerdo internacional en materia comercial, suscrito por México.
Dado que su implementación es reciente (lleva dos años de funcionamien-

to), aún no se tiene un análisis de su efectividad, aunque ya se conocen algunos
datos estadísticos desde su creación. De acuerdo con el documento memoria
anual 2015, las salas especializadas tuvieron el siguiente desempeño: “a) Tuvo
ingresos por 578 expedientes, considerando demandas nuevas, demandas por
incompetencia y otras altas. b) Concluyó 260 expedientes, de los cuales 227
fueron a través de sentencia. c) Tuvo un inventario final de 320 expedientes. d)
De las 227 sentencias emitidas en 2015, se impugnaron 34 (31 se controvirtieron
en juicio de amparo y 3 mediante recurso de revisión), de lo que se advierte que
el 15 % de las sentencias simples de fondo y de sobreseimiento del juicio fueron
ria comercial, suscrito por México, o cuando el demandante haga valer como concepto de impugnación
que no se haya aplicado en su favor dicho tratado o acuerdo; XIV, penúltimo y último párrafos de la Ley,
dictados con fundamento en la Ley Aduanera, en la Ley de Comercio Exterior, así como en los demás
ordenamientos que regulan la materia de comercio exterior.
Respecto de los juicios que se promuevan contra las resoluciones definitivas y actos a que se refiere el
artículo 14, fracción X, de la Ley, las Salas Especializadas en Materia de Comercio Exterior conocerán de
los mismos en términos del párrafo que antecede, cuando se controvierta exclusivamente la aplicación de
cuotas compensatorias, quedando a salvo la competencia especial de las Secciones de la Sala Superior,
en términos del artículo 23, fracción I, de la Ley”.
impugnadas. Al cierre de este periodo, ninguna de dichas instancias constitucio-

nales se ha resuelto”13.
En resumen, bajo el modelo mexicano, la entidad administrativa SAT es
quien impone las sanciones y una vez se agota allí el procedimiento, se acude a
las salas especializadas, que para efectos de la jurisdicción, se toma como pri-
mera instancia.
Chile
La entidad administrativa en Chile, encargada de los procedimientos aduaneros,

es el Servicio Nacional de Aduanas14. Por medio de la Ley 329 de 1979 se aprobó
la Ley Orgánica del Servicio Nacional de Aduanas, en donde se detallan las fun-
ciones del Servicio y algunos procedimientos administrativos que son jurisdiccio-
nales, en la medida que son pronunciamientos que definen una situación jurídica.
De otra parte se encuentran los Tribunales Tributarios y Aduaneros – TTA15,
que son órganos jurisdiccionales, especializados e independientes del Servicio de
Impuestos Internos (SII) y del Servicio Nacional de Aduanas (SNA) y su función
principal es servir de primera instancia para que se resuelvan de manera indepen-
diente los conflictos entre los particulares, sean personas naturales o jurídicas, y la
entidad estatal encargada de las aduanas, por las decisiones administrativas adop-
tadas por el SII o por la SNA, al considerar que se infringió alguna normativa.
Una de las principales características de los TTA, es que son más indepen-
dientes y que están sujetos a la súper- vigilancia de la Corte Suprema y no del SII
o del SNA y para ser juez se necesitan una características particulares16.
13 http://www.tfja.gob.mx/MemoriaAnual2015/archivos/laborJur.html
14 El Servicio Nacional de Aduanas de Chile, cumple funciones claves para el desarrollo del país, teniendo
un rol preponderante en materia de comercio exterior, especialmente, en la facilitación y agilización de las
operaciones de importación y exportación, a través de la simplificación de trámites y procesos aduaneros.
Asimismo, debe resguardar los intereses del Estado y de la ciudadanía, fiscalizando dichas operaciones,
de manera oportuna y exacta, determinando los derechos e impuestos vinculados a éstas y verificando
que no ingresen a nuestro país mercancías que puedan ser consideradas peligrosas.
15 Los TTA son creados por medio de la Ley Nº 20.322 que establece el “Fortalecimiento y perfeccionamien-
to de la Jurisdicción Tributaria y Aduanera” a través de la Ley Orgánica de Tribunales Tributarios y Adua-
neros, señala que estos dependen directamente de la súper-vigilancia directiva, correccional y económica
que fue promulgada el 13 de enero de 2009 y publicada el 27 del mismo mes.
16 Los Jueces Tributarios y Aduaneros de las diferentes jurisdicciones territoriales, así como los secretarios
abogados respectivos, son nombrados por el Presidente de la República de ternas propuestas por las
correspondientes Cortes de Apelaciones. Conforme a las normas que rigen el Sistema de Alta Dirección
Pública, cada terna es confeccionada sobre la base de una lista de un mínimo de cinco y un máximo de
diez nombres por la Corte de Apelaciones con asiento en el territorio jurisdiccional de que se trata, la cual
es inicialmente propuesta por el Consejo de Alta Dirección Pública con sujeción al procedimiento estable-
cido para el nombramiento de altos directivos públicos del primer nivel jerárquico.
Los jueces que ejercen como titulares del Tribunal Tributario y Aduanero (TTA) correspondiente, son
calificados cada año por la Corte de Apelaciones respectiva, y pueden permanecer en su cargo hasta los
75 años de edad.

Entre las competencias de los TTA, se destacan las siguientes, que tienen
que ver, en la mayoría de los casos, con el Código Tributario Chileno (CTC)17:
—— Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes (Libro III

– CTC).
—— Conocer y fallar las denuncias del art. 161 CTC y los reclamos por de-
nuncias o giros contemplados en el art. 165 Núm. 3º CTC.
—— Resolver las reclamaciones presentadas. (Título VI - Libro II - Ordenan-
za de Aduanas).
—— Disponer en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas
solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajus-
tes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes.
—— Resolver los incidentes que se promuevan durante la gestión de cumpli-
miento administrativo de las sentencias.
—— Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de de-
rechos. (Título III, Párrafo 2°, Libro Tercero del CTC).
—— Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de dere-
chos (Título VI, Párrafo IV, Libro Segundo de la Ordenanza de Aduanas).
—— Conocer y declarar, a petición de parte, la nulidad de los actos adminis-
trativos que sean materia de una reclamación tributaria o aduanera. Los
vicios de procedimiento o de forma solo afectarán la validez del acto ad-
ministrativo cuando recaigan en algún requisito esencial del mismo.
Los TTA iniciaron en 2010, siendo gradual su implementación y actualmen-

te cuenta con 18 tribunales de primera instancia en total.
Hay prevista una cuantía mínima para comparecer con abogado, consisten-
te en un monto superior a 32 UTM18 y el plazo para interponer un reclamo es de
90 días, ya sea por la totalidad o por algunas de las partidas o elementos de una
liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los
elementos que sirvan para determinarlo.
Perú
La entidad administrativa en Perú encargada de los procedimientos aduane-

ros, es a Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
17 Decreto Ley Nº 830 Código Tributario Publicado en el D.O. de 31 de diciembre de 1974 y actualizado
hasta el 27 de enero de 2011.
18 Es una unidad definida en Chile que corresponde a un monto de dinero expresado en pesos ( CLP ) y
determinado por ley, el cual se actualiza en forma permanente por el Índice de Precios al Consumidor
(IPC) y se utiliza como medida tributaria. 1 UTM = $ 46.972,00 Pesos Chilenos a Enero de 2017.
– SUNAT19, y sus funciones se encuentran detalladas en Ley de creación N°

2482920. En esta norma se detallan algunos procedimientos que implican definición de
situación jurídica y por tanto los actos por los cuales se profieren son jurisdiccionales.
19 La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, de acuerdo a su Ley

de creación N° 24829, Ley General aprobada por Decreto Legislativo Nº 501 y la Ley 29816 de Forta-
lecimiento de la SUNAT, es un organismo técnico especializado, adscrito al Ministerio de Economía y
Finanzas, cuenta con personería jurídica de derecho público, con patrimonio propio y goza de autonomía
funcional, técnica, económica, financiera, presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por
el Decreto Supremo N° 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido en el numeral 13.1 del
artículo 13° de la Ley N° 27658, ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las
funciones, facultades y atribuciones que por ley, correspondían a esta entidad.
Tiene domicilio legal y sede principal en la ciudad de Lima, pudiendo establecer dependencias en cual-
quier lugar del territorio nacional.
20 Las funciones de la SUNAT están establecidos en el artículo 4° del Reglamento de Organización y Fun-
ciones de la SUNAT, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 122-2014/SUNAT y modificatorias,
siendo entre otras:
—— Administrar los tributos internos del Gobierno Nacional, así como los conceptos tributarios y no tributa-
rios cuya administración o recaudación se le encargue por Ley o Convenio Interinstitucional.
—— Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la reglamentación de las normas tributarias, aduaneras
y otras de su competencia.
—— Expedir, dentro del ámbito de su competencia, disposiciones en materia tributaria y aduanera, estable-
ciendo obligaciones de los contribuyentes, responsables y/o usuarios del servicio aduanero, disponer
medidas que conduzcan a la simplificación de los trámites correspondientes a los regímenes aduane-
ros, así como normar los procedimientos que se deriven de éstos.
—— Dictar normas en materia de organización y gestión interna en el ámbito de su competencia.
—— Sistematizar y ordenar la legislación e información estadística de comercio exterior, a fin de brindar
información general sobre la materia conforme a Ley, así como la vinculada con los tributos internos y
aduaneros que administra.
—— Celebrar acuerdos y convenios de cooperación técnica y administrativa en materia de su competencia.
—— Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperación técnica, de investigación, de capacitación y
perfeccionamiento en materia tributaria y aduanera, en el país o en el extranjero.
—— Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria o aduanera, de acuer-
do con la Ley.
—— Solicitar, y de ser el caso ejecutar, medidas destinadas a cautelar la percepción de los tributos que
administra y disponer la suspensión de las mismas cuando corresponda, de acuerdo a Ley.
—— Controlar y fiscalizar el tráfico de mercancías, cualquiera sea su origen y naturaleza a nivel nacional.
—— Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores oficiales, depósitos au-
torizados, almacenes fiscales, terminales de almacenamiento, consignatarios y medios de transporte
utilizados en el tráfico internacional de personas, mercancías u otros.
—— Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudación de rentas de aduanas, la defraudación
tributaria y el tráfico ilícito de mercancías, así como aplicar medidas en resguardo del interés fiscal.
—— Desarrollar y aplicar sistemas de verificación y control de calidad, cantidad, especie, clase y valor de
las mercancías, excepto las que estén en tránsito y transbordo, a efectos de determinar su clasificación
en la nomenclatura arancelaria y los derechos que le son aplicables.
—— Desarrollar y administrar los sistemas de análisis y fiscalización de los valores declarados por los
usuarios del servicio aduanero.
—— Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver en vía administrativa los
recursos interpuestos por los contribuyentes o responsables; elevar los recursos de apelación y dar
cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal, y en su caso a las del Poder Judicial.
—— Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas de carácter tributario y
aduanero, con arreglo a Ley.
—— Ejercer los actos y medidas de coerción necesarios para el cobro de deudas por los conceptos que
administra.
—— Mantener en custodia las mercancías y bienes incautados, embargados o comisados, efectuando el
remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus funciones.

De otra parte, se encuentra el Tribunal Fiscal, un órgano resolutivo del

Ministerio de Economía y Finanzas que depende administrativamente del Mi-
nistro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones específicas, que está cons-
tituido como última instancia administrativa a nivel nacional en materia tributaria y
aduanera y por tanto es competente para resolver oportunamente las controver-
sias suscitadas entre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias.
Entre sus funciones jurisdiccionales, en las que actúa como última instan-
cia, se encuentran:
—— Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones

contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven
reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de
Determinación, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que
tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria;
así como contra las resoluciones que resuelven solicitudes no conten-
ciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las co-
rrespondientes a las aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD)
y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP).
—— Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones
contra las Resoluciones que expida la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria (SUNAT), sobre los derechos aduaneros, cla-
sificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de
Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código
Tributario.
—— Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones
respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesiona-
les independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta última
—— Adjudicar mercancías de acuerdo a Ley.

—— Desarrollar programas de información, divulgación y capacitación en materia tributaria y aduanera.
—— Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas actualizado, los tratados y conve-
nios de carácter aduanero, así como las normas y procedimientos aduaneros para su utilización general.
—— Determinar la correcta aplicación y recaudación de los tributos que administra y de otros cuya recaudación
se le encargue, así como de los derechos que cobren por los servicios que prestan, de acuerdo a Ley.
—— Liderar las iniciativas y proyectos relacionados con la cadena logística del comercio exterior cuando
tengan uno o más componentes propios de las actividades aduaneras, coordinando con las entidades
del sector público y privado que corresponda, las cuales deberán implementar los procesos armoniza-
dos que se establezcan.
—— Controlar y fiscalizar el ingreso, permanencia, transporte o traslado y salida de los bienes controlados
que puedan ser utilizados en la minería ilegal, así como en la elaboración de drogas ilícitas.
—— Ejercer las demás funciones que le señale la Ley.
—— Solo por Ley se pueden establecer funciones adicionales a la SUNAT.
de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario y según lo dispuesto

en las normas sobre la materia.
—— Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tri-
butaria, conforme a la normatividad aplicable.
—— Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las
actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo
establecido en el Código Tributario, así como los que se interpongan de
acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones
administrativas en materia aduanera.
—— Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la
jurisprudencia en las materias de su competencia.
—— Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue
necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y
aduanera.
—— Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes
de propiedad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Co-
branza Coactiva.
—— Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de rea-
lizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el
mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.
En resumen, en el modelo peruano, a diferencia de los otros vistos, es la

última instancia, la entidad administrativa SAT, quien impone las sanciones y
una vez se agota allí el procedimiento, se acude como tribunal especializado de
última instancia.
4. Viabilidad de una jurisdicción especializada

aduanera en Colombia
Factores previos esenciales para la creación de una jurisdicción especializada en
Colombia
Sustento Constitucional
El artículo 116 de la Constitución Política determina:
Artículo 116. La Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el

Consejo de Estado, la Comisión Nacional de Disciplina Judicial, la Fis-
calía General de la Nación, los Tribunales y los Jueces, administran

Justicia. También lo hace la Justicia Penal Militar. El Congreso ejerce-

rá determinadas funciones judiciales. Excepcionalmente la ley podrá
atribuir función jurisdiccional en materias precisas a determina-
das autoridades administrativas. Sin embargo no les será permitido
adelantar la instrucción de sumarios ni juzgar delitos. Los particulares
pueden ser investidos transitoriamente de la función de administrar jus-
ticia en la condición de jurados en las causas criminales, conciliado-
res o en la de árbitros habilitados por las partes para proferir fallos en
derecho o en equidad, en los términos que determine la ley. (Subraya
fuera de contexto).
Como puede apreciarse, es con base en esta norma constitucional que se

basa la organización de la rama judicial, diferenciando las instancias a las que
pueden acudir los ciudadanos, dependiendo de las características propias del
asunto de su interés.
Ello si se tratara de una “jurisdicción especial”. No obstante, con base en lo
previsto en el este mismo trabajo de manera previa, es necesario evaluar la posi-
bilidad de una “jurisdicción especializada”.
Sustento Legal
La Ley 270 de 1996, es la Ley Estatutaria21 de Administración de Justicia y su

único considerando, resume el objetivo de la misma:
Considerando que la justicia es un valor superior consagrado en la

Constitución Política que debe guiar la acción del Estado y está llama-
da a garantizar la efectividad de los derechos fundamentales, dentro
del marco del Estado Social y Democrático de Derecho, y a lograr la
convivencia pacífica entre los colombianos, y que dada la trascenden-
cia de su misión debe generar responsabilidad de quienes están en-
cargados de ejercerla.
21 Las leyes estatutarias desarrollan los textos constitucionales que reconocen y garantizan los derechos fun-
damentales. Así mismo, complementan las medidas para garantizar su desarrollo y estricto cumplimiento.
En este rango se clasifican las normas expedidas sobre empleo, educación, salud, administración de
justicia, organización y régimen de partidos políticos, instituciones y mecanismos de participación ciuda-
dana. Para la aprobación, modificación o derogación de leyes estatutarias en el Congreso, se requiere la
mayoría absoluta de sus miembros. Igualmente, su trámite debe cumplirse en una sola legislatura.
Estructura y funciones de la Administración de justicia
Si partimos de la base de la división de poderes como pilar del Estado de Dere-

cho, debemos recordar que la administración de justicia es parte esencial de la
función pública, con el fin de hacer efectivos los derechos, obligaciones, garan-
tías y libertades que permitan a los ciudadanos convivir, con el fin de lograr sus
objetivos, tanto individuales como comunes.
Para poder centrarnos en una propuesta de jurisdicción especial, primero
debemos recordar, así sea de manera básica, los órganos que integran las juris-
dicciones, los cuales son:
1. Jurisdicción Ordinaria
En general, los conflictos surgidos entre los particulares, y aquellos asuntos que
no estén atribuidos por la Constitución o la ley a otra jurisdicción, son atendidos
en la Jurisdicción Ordinaria, según niveles de competencia y especialidad22.
2. Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo
La Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo está instituida para juzgar las

controversias y litigios administrativos originados en la actividad de las entidades
públicas y de las personas privadas que desempeñen funciones propias de los
distintos órganos del Estado23.
3. Jurisdicción Constitucional
La Corte Constitucional es el órgano máximo de esta Jurisdicción, creada por la

Constitución de 1991; si bien es cierto los Jueces y Corporaciones de las Jurisdic-
ciones Ordinaria y de lo Contencioso Administrativo también ejercen la Jurisdic-
ción Constitucional para conocer de las acciones de tutela (art. 86 CP).
22 Nivel Nacional. Corte Suprema de Justicia en sus salas especializadas, civil-agraria, laboral y penal.
Nivel de Distrito Judicial. Tribunales Superiores de Distrito en sus salas penales, civiles, laborales, de
familia, agrarias o mixtas, de acuerdo con el tamaño de la demanda del servicio.
Nivel de Circuito. Juzgados promiscuos, penales, civiles, de familia, laborales, penales especializados,
de menores, y de ejecución de penas y medidas de seguridad.
Nivel Municipal. Juzgados promiscuos, civiles y penales.
23 Nivel Nacional. Consejo de Estado.
Nivel Tribunales Administrativos.
Nivel Juzgados Administrativos. La Ley 446 de 1998 les adscribió competencias en única y primera
instancia, entre las cuales están las acciones de cumplimiento y ordinarias hasta 300 salarios mínimos
legales en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, y procesos contractuales y de reparación
directa hasta 500 salarios mínimos legales. Ello con el fin de facilitar la descongestión de la jurisdicción de
lo contencioso administrativo.

De igual manera, todos los jueces también ejercen atribuciones de Jurisdic-

ción Constitucional, mediante la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad.
Se encarga de asegurar la integridad y supremacía de la Constitución y en
ejercicio de esta función, tiene varias atribuciones (art. 241CP)24.
4. Jurisdicciones Especiales
Fueron creadas por la Constitución Política de 1991, y están compuestas por las
autoridades de los pueblos indígenas, y por los jueces de paz.
• Jurisdicción de las autoridades indígenas
En 1991, la Constitución crea esta jurisdicción para reconocer el ejercicio

de las funciones jurisdiccionales de las autoridades indígenas dentro de su
ámbito territorial, de conformidad con sus propias normas y procedimientos,
siempre y cuando no sean contrarios a la ley y a la Constitución.
En razón del reconocimiento de Colombia como una nación multicul-
tural y multiétnica, la Constitución de 1991 aceptó la autonomía judicial in-
dígena, con el fin de proporcionar a los pueblos indígenas las herramientas
necesarias para el reconocimiento de sus derechos fundamentales como
sujetos colectivos de derecho, y para que de manera autónoma, libre e in-
dependiente, entraran a resolver los conflictos suscitados en sus comunida-
des, siguiendo sus propios usos y costumbres.
24 Decisiones de Constitucionalidad: Por el control oficioso frente a:

—— Convocatoria a un referendo o a una asamblea constituyente para reformar la Constitución por vicios
de procedimiento en su formación.
—— Referendos sobre leyes, consultas populares y plebiscitos del orden nacional también por vicios de
procedimiento.
—— Proyectos de ley que hayan sido objetados por el gobierno como inconstitucionales y de ley estatu-
taria tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su formación.
—— Decretos legislativos que dicte el gobierno en estados de excepción.
Decisiones de Inconstitucionalidad: No son oficiosas sino a petición de los ciudadanos:
—— Contra los actos reformatorios de la Constitución por vicios de procedimiento en su formación.
—— Leyes tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su formación.
—— Decretos con fuerza de ley dictados por el gobierno por su contenido material o vicios de procedi-
miento en su formación.
Revisión de acciones de tutela: Toda sentencia de tutela proferida ya sea en primera o en segunda ins-
tancia por un Juez o Magistrado de Tribunal o de alta corporación, debe enviarse para revisión a la Corte
Constitucional.
La facultad de revisión por parte de la Corte es facultativa y siempre teniendo como finalidad la unifi-
cación de la Jurisprudencia Constitucional y que las decisiones garanticen efectivamente los derechos
fundamentales.
Decisiones de Exequibilidad: Son decisiones sobre la exequibilidad de los tratados internacionales y de
las leyes que los aprueben.
• Jueces de Paz
Les compete resolver en equidad los conflictos individuales y comunitarios,

sin reemplazar las funciones de los aparatos jurisdiccionales, ya que son
una alternativa para la solución de conflictos.
La justicia de paz es una figura por medio de la cual las partes involu-
cradas en un conflicto, particular o comunitario, buscan solución al mismo
con la colaboración de un tercero, denominado Juez de Paz.
El juez ayuda a las partes involucradas en un problema a encontrar solu-
ción, motivándolas a que propongan fórmulas de arreglo y a que lo solucionen
por sí mismas. Si no logra el acuerdo, o se obtiene en forma parcial, debe ex-
pedir una sentencia o fallo en equidad que dé por resuelto el problema.
La Ley 497 de 2000, por la cual se crearon los jueces de paz y se re-
glamentó su organización y funcionamiento, asignó responsabilidades esta-
tales, sociales y comunitarias para su efectiva entrada en funcionamiento.
5. La Fiscalía General de la Nación
La Fiscalía General de la Nación forma parte de la Rama Judicial, y le corresponde:
—— Investigar los delitos.

—— Declarar precluidas las investigaciones realizadas.
—— Calificar mediante acusación o preclusión y sustentar la acusación de
los presuntos infractores ante los juzgados y tribunales competentes,
excepto delitos cometidos por miembros de la fuerza pública.
Está integrada por el Fiscal General de la Nación, los fiscales delegados y

los demás funcionarios determinados por la ley, y cuenta con autonomía adminis-
trativa y presupuestal. El Fiscal General de la Nación es elegido por la Corte Su-
prema de Justicia, de terna enviada por el Presidente de la República, para un
período de cuatro años.
6. Consejo Superior de la Judicatura.
Es el órgano de gobierno del Poder Judicial en Colombia, creado por la Constitu-

ción de 1991, para dar autonomía y modernizar la gestión judicial, consolidar la
independencia de los jueces y estructurar un sistema de control disciplinario para
los funcionarios judiciales y abogados.
Está conformado por dos Salas; la Administrativa y la Jurisdiccional Discipli-
naria, las cuales se ocupan de cumplir los cuatro objetivos fundamentales de la

Corporación: mejorar la calidad de la respuesta judicial, aumentar la eficiencia y

eficacia de la Rama Judicial y mejorar el acceso a la justicia, consolidar la auto-
nomía funcional, administrativa y financiera de la Rama Judicial, y desarrollar el
principio de transparencia, a través del ejercicio del control disciplinario.
7. Otros
Con base en el mismo artículo 116 de la Constitución y el artículo 13 de la Ley Es-

tatutaria de Administración de Justicia, otras autoridades ejercen función jurisdic-
cional, de manera excepcional, y son:
—— Justicia Penal Militar.

—— Congreso de la República.
—— Determinadas autoridades administrativas.
—— Algunos particulares en ejercicio de las tareas allí asignadas.
En el caso que nos ocupa se deben analizar dos posibles instancias: una
desde la perspectiva de los Juzgados administrativos, en donde se tratará el tema
aduanero de manera especializada y otra sería como una jurisdicción especial.
Jurisdicción de la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales – DIAN
Tomamos de manera deliberada el concepto “jurisdicción” de la DIAN, para dar a

entender que efectivamente este organismo administrativo “dice derecho” y para
ello repasaremos rápidamente el origen de la competencia para pronunciarse como
instancia administrativa frente a los recursos interpuestos por los sancionados.
En la Constitución Política el artículo 18925, determina cuáles son las funcio-
nes del Presidente de la República. En su numeral 15 y 16 le permite suprimir, fu-
sionar o modificar la estructura de los diversos órganos administrativos.
Haciendo uso de esa facultad se crea, como la conocemos hoy, la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), como una entidad adscrita al Minis-
terio de Hacienda y Crédito Público y que se crea bajo la figura de Unidad Admi-
nistrativa Especial, mediante Decreto 2117 de 1992, cuando el 1º de junio del año
25 Artículo 189. Corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe del Gobierno y Su-
prema Autoridad Administrativa:
[...]
15. Suprimir o fusionar entidades u organismos administrativos nacionales de conformidad con la ley.
16. Modificar la estructura de los Ministerios, Departamentos Administrativos y demás entidades u orga-
nismos administrativos nacionales, con sujeción a los principios y reglas generales que defina la ley.
1993 se fusionó la Dirección de Impuestos Nacionales (DIN) con la Dirección de

Aduanas Nacionales (DAN).
Ha tenido modificaciones mediante el Decreto 1071 de 1999, el Decreto
4048 de 2008, el Decreto 1321 de 2011 y el Decreto 1292 de 2015. Precisamen-
te, en esta última reforma se determinó la competencia de la DIAN, como a con-
tinuación sigue:
ARTICULO 1. COMPETENCIA. A la Unidad Administrativa Especial

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le competen las siguien-
tes funciones:
La administración de los impuestos de renta y complementarios, de
timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los
demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia
no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de
impuestos internos o al comercio exterior; así como la dirección
y administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehen-
sión, decomiso o declaración en abandono a favor de la Nación de
mercancías y su administración y disposición.
Igualmente, le corresponde el control y vigilancia sobre el cumplimien-
to del régimen cambiario en materia de importación y exportación de
bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en
moneda extranjera de importaciones y exportaciones, y subfacturación
y sobrefacturación de estas operaciones.
La administración de los impuestos comprende su recaudación, fisca-
lización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los
demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
La administración de los derechos de aduana y demás impuestos
al comercio exterior, comprende su recaudación, fiscalización, li-
quidación, discusión, cobro, sanción y todos los demás aspectos
relacionados con el cumplimiento de las obligaciones aduaneras.
La dirección y administración de la gestión aduanera comprende
el servicio y apoyo a las operaciones de comercio exterior, la apre-
hensión, decomiso o declaración en abandono de mercancías a
favor de la Nación, su administración, control y disposición.
Le compete actuar como autoridad doctrinaria y estadística en materia
tributaria, aduanera y de control de cambios, en relación con los asun-
tos de su competencia.
La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Adua-
nas Nacionales desarrollará todas las actuaciones administrativas

necesarias para cumplir con las funciones de su competencia. (Subra-

yado fuera del texto)
Como podemos observar, de acuerdo con este Decreto se le otorgan a la

DIAN, los momentos de recaudación, fiscalización, liquidación, discusión y san-
ción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obliga-
ciones aduaneras y claramente allí se incluyen los pronunciamientos que realiza
la entidad con respecto a las discusiones que ella plantea frente a los usuarios.
A su vez, esto obedece a una distinción que se ha reconocido, tanto a nivel
doctrinal como jurisprudencial, bajo el nombre de “derecho administrativo sancio-
nador”, que de acuerdo con la Sentencia de la Corte Constitucional 506 de 2002,
“supone de cierta manera una ruptura del principio clásico de la tridivisión de pode-
res, conforme al cual la represión de los ilícitos competía exclusivamente al poder
judicial, más concretamente a la justicia penal. Este modelo de separación absolu-
ta de funciones se reveló como insuficiente ante el significativo aumento del catálo-
go de infracciones, producto a su vez de la complejidad de las relaciones sociales
en el Estado moderno y del comentado aumento de sus actividades. Las diferen-
cias entre las infracciones que empezaron a ser sancionadas directamente por la
Administración, y aquellas otras que se reservaron a la justicia penal, estribaba
en los intereses que se protegían al castigar la conducta. Las sanciones admi-
nistrativas, usualmente correspondieron al incumplimiento de deberes para con la
Administración”26. Este tema ya se profundizó en el punto dos de este escrito.
Algunos elementos a considerar en una propuesta para una

jurisdicción aduanera en Colombia
Iniciaremos por remarcar la que consideramos la principal situación que se pre-

senta actualmente en Colombia, por no contar con una jurisdicción aduanera
26 Corte Constitucional. Sentencia Referencia: expediente D-3852 Actor: Humberto de Jesús Longas Londo-
ño Magistrado Ponente: doctor Marco Gerardo Monroy Cabra. En ese mismo sentido la misma sentencia
afirma: “La imposición por la Administración de sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios es
actividad típicamente administrativa y no jurisdiccional. Aunque desde un punto de vista conceptual pue-
da parecer difícil distinguir entre la actividad sancionatoria en cabeza de la Administración y la actividad
sancionatoria jurisdiccional, lo cierto es que una y otra acusan diferencias no solo normativas sino también
sustanciales: en cuanto a las primeras, puede decirse que en el proceso sancionatorio administrativo se
juzga el desconocimiento de normas relativas a deberes para con la Administración y no de estatutos
penales propiamente tales, y que en él está descartada la imposición de sanciones privativas de la liber-
tad. Además la decisión sancionatoria adoptada por la Administración está sujeta a control judicial ante
la jurisdicción de lo contencioso administrativo. La jurisprudencia también ha establecido diferencias sus-
tanciales con base en los distintos fines que se persiguen en cada caso: la actividad sancionadora de la
Administración persigue la realización de los principios constitucionales que gobiernan la función pública a
los que alude el artículo 209 de la Carta (igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad
y publicidad), al paso que la actividad jurisdiccional en lo penal se orienta a la preservación de bienes
sociales más amplios y a la consecución de fines de tipo retributivo, preventivo o resocializador”.
especializada como la que aquí se analiza: la falta de transparencia, por tener la

doble circunstancia de ser quien sanciona y quien revisa las sanciones que impuso.
En ese orden de ideas y tomando en consideración la estructura de la figura
a nivel de la Alianza del Pacífico, y teniendo en cuenta las realidades del sistema
jurídico interno, se proponen como parámetros generales a tener en cuenta para
una eventual implementación en Colombia, las siguientes:
—— Especialización. La instancia o tribunales propuestos se podría con-

cebir como un órgano especializado, conformado por salas igualmen-
te especializadas, con una dirección general y presencia a través de
seccionales en las principales jurisdicciones, que conocerían en prime-
ra instancia las controversias surgidas a raíz de las sanciones impues-
tas por la DIAN.
—— Garantías procesales. Uno de los objetivos de una jurisdicción espe-
cializada es que se le pueda dar a las partes en litigio, garantías proce-
sales, por lo cual se considera oportuno que las decisiones proferidas
por esa instancia, pudieran ser apeladas ante la jurisdicción de lo con-
tencioso administrativo especializada, dentro de un término perentorio
y con el lleno de los requisitos previamente establecidos para el efecto.
—— Competencia. En cuanto a las competencias, resultaría recomendable
que se pudiera conocer de las controversias nacidas frente a las sancio-
nes aduaneras manejadas por la DIAN, y una vez la figura se consoli-
de, de los demás impuestos a su cargo, lo mismo que de las cambiarias,
excluyendo de su obrar el análisis sobre la constitucionalidad de las
normas, que continuaría a cargo de la alta corte, y solo podría el tribunal
ahondar en ello, respetando los lineamientos que previamente hubiere
señalado la máxima corporación.
—— Términos. En cuanto a los términos de resolución de las controversias,
sería recomendable establecer un período de tiempo corto, pero ade-
cuado, para que esa instancia profiriera las decisiones, y en caso de
apelación ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, igual-
mente establecer un término perentorio para obtener un fallo, so pena
de quedar en firme la decisión del tribunal y así garantizar la celeridad
de los procesos.

5. Recomendaciones y conclusiones
1. Recomendaciones
—— Competencia territorial
• Deberían tener los tribunales especializados una determinada com-

petencia territorial específica que evite, en la medida de lo posible,
colusiones en este aspecto.
—— Competencia material
Con respecto a cuál debe ser la materia en la que se enfoque esta ju-
risdicción especializada, se deberá determinar con base, entre otras, de
las siguientes opciones:
• Materia de Comercio Exterior, o

• Materia Aduanera, o
• Materia Aduanera y Tributaria, o
• Materia Aduanera, Tributaria y Cambiaria. o
• Materia de Comercio Exterior, Tributaria y Cambiaria.
—— Instancias
Con respecto a la cantidad de instancias que debe acoger la jurisdic-

ción especializada, se deberá determinar con base, entre otras, de las
siguientes opciones:
• Únicamente primera instancia, o

• Primera y segunda instancia.
—— Tiempo de resolución.
• Deben determinarse plazos perentorios, para lograr efectividad y se-

guridad jurídica.
—— Apelación
• En caso de apelación ante la jurisdicción de lo contencioso adminis-

trativo, igualmente establecer un término perentorio para obtener un
fallo, so pena de quedar en firme la decisión del tribunal y así garan-

tizar la celeridad de los procesos.
—— Ventajas
• Tribunal especializado.
• Tiene efecto suspensivo.
• Posibilidad de doble jurisdicción (administrativa y judicial).
—— Desventajas
• Dependiendo de la forma como se crea y la jurisdicción y competencia

que se le otorgue, el tribunal puede tener mayor o menor imperium.
• Monto mínimo (cuantía), si así se estableciera.
2. Conclusiones
—— Si bien no es el objetivo central de este trabajo, con base en el análisis

presentado de las definiciones, principios e instituciones, consideramos
que el Derecho Aduanero es autónomo, que como se explicó es distin-
to a independiente.
—— La autonomía de una rama del derecho, justifica la implementación de
una jurisdicción especializada que supere los inconvenientes que genera
una instancia administrativa que simultáneamente juzga y sanciona.
—— La facultad sancionadora del Estado, debe entenderse en el contexto de
unas funciones que se asumen para lograr una mejor administración y
por ello no pueden interpretarse de manera exegética, como un rompi-
miento de la clásica tridivisión del poder.
—— Una de las preguntas que queda por resolver es hasta qué punto debe y
puede la rama ejecutiva del poder público ser juez y parte, pues si bien
es claro que en algunos casos esas excepciones son claras y útiles, no
pueden convertirse en la regla, sino han de ser la excepción. Por ejem-
plo, no poder juzgar bajo ninguna circunstancia conductas que tengan
un carácter penal, es un parámetro objetivo y necesario.
—— Los aspectos aquí planteados muestran un punto de partida para el
debate de crear este tipo de jurisdicción en Colombia, que, sin duda, se
constituye en uno de los principales retos que tiene el país frente a su
esquema aduanero y dependiendo de su aceptación e implementación,
temas de comercio exterior, tributario y cambiario.

—— Proponer una jurisdicción especializada en materia aduanera, y posible-

mente tributaria y cambiaria, conlleva analizar aspectos tanto teóricos
como prácticos, con respecto a su posible implementación, pues se trata
de una parte de todo el entramado jurisdiccional del Estado y se debe
revisar si, como política general, las jurisdicciones especializadas, son
deseables y posibles en nuestro sistema, más allá que una rama del de-
recho lo considere pertinente.
—— Es viable, desde la perspectiva legal, la implementación de una jurisdic-
ción especializada, con base en algunos ajustes normativos y la coyun-
tura vigente de reformas profundas que se hicieron en materia aduanera
con el Decreto 390 de 2016, y su reforma que actualmente se propone,
y la anunciada reforma tributaria estructural, podría ser un momento pro-
picio para un análisis de la viabilidad de esta figura.
—— Es indispensable tener en cuenta los compromisos que se tienen por
parte de Colombia con base en instrumentos internacionales en los
cuales se le solicita procedimientos transparentes, autónomos y que por
tanto generen seguridad jurídica y en casos como la Alianza del Pacífi-
co, en donde los demás socios tienen mecanismos claros para asumir
estos temas, eventualmente, se podría considerar que no ofrece garan-
tías adecuadas en materia aduanera.
—— En cuanto a las competencias, resultaría recomendable que se pudiera
conocer de las controversias nacidas frente a los temas aduaneros ma-
nejados por la DIAN, y una vez madurada la figura, de los impuestos a
cargo de las demás entidades, lo mismo que de las sanciones aduane-
ras y cambiarias, excluyendo de su obrar el análisis sobre la constitucio-
nalidad de las normas, que continuaría a cargo de la alta corte, y solo
podría el tribunal ahondar en ello, respetando los lineamientos que pre-
viamente hubiere señalado la máxima corporación.
Anexo 1. México: Tribunal Fiscal de la Federación
País México
Nombre Tribunal Federal de Justicia Administrativa
Página www.tfja.gob.mx/
Fecha de creación 1937 – 80 años

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es un tribunal de lo
contencioso administrativo con autonomía para dictar sus fallos para dirimir las
Definición
controversias entre la Administración Pública Federal y los particulares, confor-
me a la Constitución.
• 1937. Entra en vigor la Ley de Justicia Fiscal, iniciando actividades el entonces
Tribunal Fiscal de la Federación.
• 1938. La Ley de Justicia Fiscal, fue derogada por el Código Fiscal de la Fede-
ración de 1938, conservando igual competencia para el Tribunal, misma que a
través de leyes especiales se fue ampliando. Número inicial de magistrados 15.
• 1942. Ley de Depuración de Créditos otorga competencia para conocer de esta
materia a cargo del Gobierno Federal.
• 1946. Se crean dos Salas más, que aumenta el número de magistrados a 21.
• 1967. Se expide una nueva Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación,
en la que se previeron los aspectos orgánicos del propio Tribunal, incremen-
tándose a 22 magistrados, integrando las siete Salas que ya existían, más el
Presidente que no integraría Sala. Se introduce el concepto de Organismos
Fiscales Autónomos y se otorga al Tribunal facultades para conocer de los
juicios de lesividad.
• 1978. Es sustituida la ley con una nueva que se expide con el mismo nombre
en la que se prevé la Regionalización del Tribunal, creándose las Salas Regio-
nales y la Sala Superior, precisándose la competencia de ambas. La diferencia
era fundamentalmente respecto a la cuantía del asunto; asimismo se prevé el
recurso de revisión, con el que se otorga a la Sala Superior facultades para
revisar las sentencias dictadas por las Salas Regionales.
• 1983. Se expide un nuevo Código Fiscal, conservando básicamente las nor-
mas procesales en los mismos términos. Posteriormente se incluyen en este
ordenamiento las disposiciones relativas a la queja, para lograr el adecuado
cumplimiento de las sentencias.
Origen • 1988. Se modifica el Código Fiscal y la Ley Orgánica del Tribunal, con el objeto
de promover la simplificación administrativa, y se suprime la competencia que
hasta ese entonces otorgaba la Ley para que la Sala Superior revisara las re-
soluciones de las Salas Regionales a través del recurso de revisión.
• En los años siguientes aparecen diversas leyes que otorgan competencia al
Tribunal. En materia de comercio exterior, para conocer en juicio de las re-
soluciones recaídas respecto al recurso de revocación previsto en la Ley de
la materia, así como de las resoluciones recaídas al recurso de revisión que
contempla la Ley Federal de Procedimiento Administrativo.
• 1996. Entra en vigor la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, con-
servando su nombre y la competencia, pero modificando la integración de la
Sala Superior de 9 magistrados a 11, así como su forma de operación a través
de Pleno o Secciones. Estas últimas conforme a la Ley son dos y se integran
cada una con cinco magistrados.
• 2000. El Congreso de la Unión aprueba las reformas en materias trascenden-
tales para el Tribunal, como su cambio de nombre de la Ley Orgánica y del
nombre de la Institución, por el de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Admi-
nistrativa, reflejando con ello la competencia que a través de los casi 65 años
de existencia se le ha ido asignado.
• Conforme al primer ordenamiento citado, se reformó la denominación de Tribunal
Fiscal de la Federación por la de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Adminis-
trativa, y además se volvió a reformar la fracción XIII del artículo 11 de esa Ley.
• 2015. El Pleno de la Sala Superior crear la Primera y Segunda Salas Especiali-
zadas en Materia de Comercio Exterior y como ya existía otra, en total son tres
salas especializadas.

• El TFJA conoce de los juicios que se promuevan:

1. Contra las resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales y ad-
ministrativas federales, entre otros actos listados en las dieciséis fracciones
del artículo 14 de la nueva Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia
Administrativa (LOTFJA), publicada el día 18 de julio de 2016.
2. Virtualmente cualquier acto realizado por las autoridades aduaneras o de comer-
cio exterior cae bajo la competencia material del Tribunal, incluyendo aquellas
resoluciones de la Secretaría de Economía en materia de determinación cuotas
compensatorias derivado de procedimientos de investigación de discriminación
de precios y subsidios, la cancelación del programa IMMEX, entre otros.
• En lo que hace referencia a las salas especializadas en materia de Comercio
Exterior:
• Además, dicha fracción prevé que las referidas Salas Especializadas tendrán
competencia material para tramitar y resolver los juicios que se promuevan
contra las resoluciones definitivas y actos a que se refiere el artículo 14, frac-
Competencia
ciones I, II, III, IV, X, XI, XII, XIII, exclusivamente cuando el acto impugnado se
funde en un tratado o acuerdo internacional en materia comercial, suscrito por
México, o cuando el demandante haga valer como concepto de impugnación
que no se haya aplicado en su favor dicho tratado o acuerdo; XIV, penúltimo
y último párrafos, de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, dictados con fundamento en la Ley Aduanera, en la Ley de Co-
mercio Exterior, así como en los demás ordenamientos que regulan la materia
de comercio exterior.
• Asimismo, respecto de los juicios que se promuevan contra las resoluciones
definitivas y actos a que se refiere el mencionado artículo 14, fracción X, de
la Ley Orgánica del Tribunal, las Salas Especializadas en Materia de Comer-
cio Exterior conocerán de los mismos en términos del párrafo que antecede,
cuando se controvierta exclusivamente la aplicación de cuotas compensato-
rias, quedando a salvo la competencia especial de las Secciones de la Sala
Superior, en términos del artículo 23, fracción I, de la citada Ley Orgánica.
El artículo 17, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos es-
tablece que los
tribunales del país estarán expeditos para impartir justicia de manera pronta,
Constitucionalidad completa e
imparcial, por lo que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se
encuentra obligado
a garantizar a los gobernados este derecho humano contenido.
TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINITRATIVA
ESTRUCTURA ORGÁNICA 2016
JUNTA DE GOBIERNO
PLENO DE SALA SUPERIOR PRESIDENTE DEL T.F.J.FA. Y ADMINISTRACIÓN
56 SALAS REGIONALES
MAGISTRADOS
SUPERNUMERARIOS
Organigrama SECRETARÍA GENERAL

DE ACUERDOS
CONTRALORÍA INTERNA SECRETARÍA OPERATIVA
DE TECNOLOGÍAS DE LA
INFORMACIÓN Y
SECRETARÍA OPERATIVA
DE ADMINISTRACIÓN
SECRETARÍA AUXILIAR DE
LA JUNTA DE GOBIERNO
Y ADMINISTRACIÓN
LAS COMUNIDADES
COORDINACIÓN GENERAL
DE AUDITORÍA DIRECCIÓN GENERAL DE DIRECCIÓN GENERAL
INFRAESTRUCTURA DE DIRECCIÓN GENERAL DE DE COMUNICACIÓN
CÓMPUTO Y RECURSOS HUMANOS SOCIAL
COMUNICACIONES
DE QUEJAS, DENUNCIAS Y
RESPONSABILIDADES Y DIRECCIÓN GENERAL DIRECCIÓN GENERAL DE
REGISTRO PATRIMONIAL DIRECCIÓN GENERAL DE
DEL SISTEMA PROGRAMACIÓN Y ASUNTOS JURÍDICOS
JUSTICIA EN LÍNEA PRESUPUESTO
DE CONTROL INTERNO Y
AUDITORÍA DEL CENTRO DE ESTUDIOS
DIRECCIÓN GENERAL DE SUPERIORES EN MATERIA
DESEMPEÑO RECURSOS MATERIALES DE DERECHO FISCAL Y
Y SERVICIOS GENERALES ADMINISTRATIVO
DELEGACIONES TIC’S DIRECCIÓN GENERAL DE UNIDAD DE ENLACE UNIDAD DE PERITOS

SISTEMA DE CARRERA
El Tribunal está organizado así: (i) Sala Superior, el cual actúa en Pleno o Sec-
ciones; (ii) Salas Regionales; (iii) Salas Especializadas; (iv) Salas Auxiliares.
Para el tema que nos ocupa, la Primera y Segunda Sección de la Sala Superior,
Estructura
las Salas Especializadas, Regionales e inclusive las Auxiliares pueden cono-
orgánica
cer sobre juicios relativos al comercio exterior. Sin embargo, se advierte que la
Primera y Segunda Sección cuentan con competencia especial sobre ciertos
asuntos, tema que se aborda a continuación.
Juicio en línea. Es el sistema informático establecido por el Tribunal a efecto
de registrar, controlar, procesar, almacenar, difundir, transmitir, gestionar, admi-
nistrar y notificar el procedimiento contencioso administrativo que se sustancie
ante el Tribunal.
Mediante este Sistema se va a promover, sustanciar y resolver el juicio conten-
cioso administrativo en línea, a través de internet.
Centro de estudios. El Tribunal Federal de Justicia Administrativa cuenta con
un Centro de Estudios Superiores en materia de Derecho Fiscal y Administrativo
que tiene las siguientes atribuciones:
Servicios (Algunos) • Promover la investigación jurídica en materia fiscal y administrativa
• Coordinar, promover e impartir cursos de estudios superiores en materia de
Derecho Fiscal y Administrativo, de conformidad con la validez oficial que le
otorguen las autoridades competentes
• Las demás que establezcan otras disposiciones jurídicas
• Desde su establecimiento y hasta la fecha, el personal del Centro de Estudios
asume el objetivo común de lograr, con toda puntualidad y eficiencia, la genera-
ción, compilación y sistematización del conocimiento jurídico en materia fiscal y
administrativa, así como su difusión a través de la investigación y la enseñan-
za, realizando con toda puntualidad las funciones que tiene encomendadas.
Anexo 2. Chile – Tribunales Tributarios y Aduaneros
País Chile
Nombre Tribunales Tributarios y Aduaneros
Página www.tta.cl/
Fecha de creación 2010
Los Tribunales Tributarios y Aduaneros (TTA) son órganos jurisdicciona-
les letrados de primera instancia, especializados e independientes del
Servicio de Impuestos Internos y del Servicio Nacional de Aduanas. Se
dedican a resolver los reclamos tributarios y aduaneros que personas na-
Definición
turales o jurídicas presentan en contra de las decisiones administrativas
adoptadas por el Servicio de Impuestos Internos (SII) o el Servicio Na-
cional de Aduanas (SNA) al estimar que son infringidas las disposiciones
legales tributarias o aduaneras, o bien, que son vulnerados sus derechos.
Los Tribunales Tributarios y Aduaneros comenzaron a funcionar el 1 de
Origen febrero de 2010. Su implementación fue gradual. En total, son 18 tribuna-
les tributarios y aduaneros de primera instancia.

• Resuelven los reclamos que presentan los contribuyentes conforme a lo

establecido en el Libro Tercero del Código Tributario.
• Conocen y fallan las denuncias a las que se refiere el artículo 161 del
Código Tributario, y también los reclamos por denuncias o giros con-
templados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal.
• Resuelven las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Li-
bro II de la Ordenanza de Aduanas, y las que se interpongan de acuerdo
con lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de la misma.
• Disponen en sus fallos la devolución y pago de las sumas solucionadas
indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses,
sanciones, costas u otros gravámenes.
• Resuelven las incidencias que se promueven durante la gestión de cum-
plimiento administrativo de las sentencias.
• Conocen el procedimiento especial de reclamo por vulneración de de-
rechos, establecido en el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del
Competencia Código Tributario.
• Conocen el procedimiento especial de reclamo por vulneración de de-
rechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Orde-
nanza de Aduanas.
Los TTA de todo el país tienen competencia y especialización para re-
solver materias tanto tributarias como aduaneras, salvo en el caso del
Primer Tribunal que desde 2013 ejercerá su jurisdicción para resolver
en forma exclusiva las causas aduaneras que se susciten en la Región
Metropolitana.
Para conocer de las reclamaciones es competente el TTA de la jurisdic-
ción en la que se localiza la unidad del SII que emitió la liquidación o el
giro, o bien, que dictó la resolución en contra de la cual se reclama. Cuan-
do la liquidación, giro o resolución han sido emitidos por unidades de la
Dirección Nacional, la reclamación debe presentarse ante el TTA en cuyo
territorio tiene su domicilio el contribuyente que reclama al momento de
ser notificado de la revisión, citación, liquidación o giro.
De acuerdo al artículo 82 de la Constitución Política de la República, la
Corte Suprema tiene
la superintendencia directiva, correccional y económica de todos los tri-
Constitucionalidad bunales de la Nación.
Es por lo anterior que los TTA dependen directamente de dicha superin-
tendencia ejercida por
la Corte Suprema.
• Órganos jurisdiccionales.
• De primera instancia.
• Especializados.
• Independientes del Servicio de Impuestos Internos y del Servicio Nacio-
nal de Aduanas.
Características • Se dedican a resolver los reclamos tributarios y aduaneros.
• Que personas naturales o jurídicas presentan en contra de las deci-
siones administrativas adoptadas por el Servicio de Impuestos Internos
(SII) o el Servicio Nacional de Aduanas (SNA).
• Al estimar que son infringidas las disposiciones legales tributarias o
aduaneras, o bien, que son vulnerados sus derechos.
Organigrama
• Cantidad. Uno en cada región del país, salvo en la Región Metropolitana

en la que funcionan cuatro tribunales. Los Tribunales Tributarios y Adua-
Estructura neros (TTA) tienen asiento en la capital regional en la que se instalan,
orgánica y salvo en el caso de la Región Metropolitana, el correspondiente juez
Tributario y Aduanero está facultado para ejercer su jurisdicción territo-
rial a nivel regional.
Se puede comparecer personalmente o actuar por un tercero que no ne-
cesariamente debe detentar tal profesión cuando la cuantía del juicio es
inferior a las 32 UTM –cerca de $1.170.000– (artículos 1º y 2º, Ley Nº
18.120), y también cuando se reclama por vulneración de derechos cons-
titucionales en contra de acciones u omisiones del Servicio de Impuestos
Acceso Internos o del Servicio Nacional de Aduanas, o a través de los procedi-
mientos de reclamo de avalúos y del especial de aplicación de multas
(artículo 165 del Código Tributario).
En consecuencia, se necesita obligatoriamente contar con el patrocinio y
representación de un abogado en las causas que involucran una cuantía
superior a las 32 UTM, y que no implican los reclamos ya señalados.

Cuando un reclamante considera que la resolución del SII o Aduanas no

se ajustó a derecho puede:
• a. Requerir a través de un recurso de reposición a la autoridad adminis-
trativa correspondiente la corrección de los vicios o errores de los que
a juicio del reclamante adolece el respectivo acto administrativo, siem-
pre dentro del plazo de 15 días contados desde la notificación del acto
reclamado.
• b. Recurrir ante el TTA competente sin cumplir con ningún requisito pre-
Recursos
vio. Si el reclamante presentó además un recurso de reposición ante
la autoridad administrativa correspondiente, ésta deberá abstenerse de
seguir conociendo y resolviendo la petición por contener las mismas
pretensiones planteadas ante la sede jurisdiccional que es el TTA.
En contra de la sentencia de primera instancia splo procede el recurso de
apelación que corresponde interponer en el plazo de 15 días hábiles, y
lo conoce la Corte de Apelaciones que tiene jurisdicción sobre el territorio
del TTA que dictó el fallo apelado.
Anexo 3. Perú – Tribunal Fiscal
País Perú
Nombre Tribunal fiscal
Página www.mef.gob.pe
El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas
que depende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus
Definición
funciones específicas y constituye la última instancia administrativa a nivel nacional
en materia tributaria y aduanera.
Es competente para resolver oportunamente las controversias suscitadas entre los
Competencia
contribuyentes y las Administraciones Tributarias.
ESTRUCTURA ORGÁNICA DEL

TRIBUNAL FISCAL
Presidencia Sala Plena
Oficina de Asesoría
Vocalía Contable
Administrativa
Coordinación Contable en Coordinación Contable en

temas mineros, energía y otras temas financieros y
Coordinación de actividades extractivas e bancarios, comercio,
Coordinación de Trámite Sistemas de industriales servicios y demás actividades
Organigrama
de Expedientes Información del
Tribunal Fiscal
Oficina Técnica
Coordinación Técnica Coordinación Técnica

de Ingresos de Salidas
Oficina de
Atención de Salas
Quejas Especializadas
Funciones
Del Tribunal Fiscal
• Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las
Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones inter-
puestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones
de Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determi-
nación de la obligación tributaria; así como contra las resoluciones que resuelven
solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria,
y las correspondientes a las aportaciones a Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a
la Oficina de Normalización Previsional (ONP).
• Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Re-
soluciones que expida la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(SUNAT), sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones
previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los
Funciones
pertinentes al Código Tributario.
• Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la
sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sancio-
nes que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario
y según lo dispuesto en las normas sobre la materia.
• Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria, con-
forme a la normatividad aplicable.
• Resolver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o
procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código
Tributario, así como los que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Adua-
nas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.
• Establecer criterios y disposiciones generales que permitan uniformar la jurispru-
dencia en las materias de su competencia.

• Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias

para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.
• Resolver en vía de apelación las tercerías o intervenciones excluyentes de propie-
dad que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
• Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notifi-
cación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los
procedimientos tributarios.
• Las demás que le correspondan conforme al marco normativo aplicable sobre las
materias de su competencia.
De la Presidencia del Tribunal Fiscal
• Canalizar propuestas normativas, emitir informes sobre las materias de competen-
cia del Tribunal y formular su Política General.
• Formular, proponer o aprobar, cuando corresponda, los documentos de gestión
y planeamiento del Tribunal Fiscal con arreglo a la normatividad vigente sobre la
materia.
• Aprobar el Proyecto del presupuesto, la Memoria Anual y el Plan de Desarrollo del
Tribunal Fiscal.
• Dirigir, coordinar y supervisar la labor técnica y administrativa desarrollada por los
órganos del Tribunal Fiscal, de acuerdo con indicadores y mecanismos que contri-
buyan a garantizar los niveles transparencia, eficiencia y calidad.
• Representar al Tribunal Fiscal.
• Disponer la conformación de las Salas Especializadas, designar a los Presidentes
de Salas Especializadas, proponer a los Secretarios Relatores para su nombra-
miento, designar al Presidente de Sala que asumirá sus funciones en caso de au-
sencia, así como a los Resolutores - Secretarios de Atención de Quejas.
• Evaluar la eficiencia de los procesos operativos, así como la conducta funcional,
la idoneidad y el desempeño de los Vocales y del personal que presta servicios al
Funciones
Tribunal Fiscal, entre otros elementos.
• Presidir las reuniones de la Sala Plena y emitir su voto dirimente o no, en los asun-
tos que se sometan a consideración de dicha Sala. La existencia de un impedimento
legal, debidamente sustentado, constituye la única causal que pueda eximirlo de su
obligación de votar en las sesiones de Sala Plena.
• Las demás que señalen las disposiciones legales aplicables.
De la Vocalía Administrativa
• Proporcionar el apoyo logístico, financiero, administrativo, de recursos humanos y
respecto de otros sistemas administrativos que requiera el Tribunal Fiscal, coordi-
nando con los órganos correspondientes del Ministerio de Economía y Finanzas.
• Establecer y evaluar, en coordinación con la Presidencia, el sistema de medición
y la eficiencia de los procesos operativos y, de ser el caso, promover las medidas
correctivas.
• Efectuar las acciones que sobre administración de personal le corresponde de
acuerdo a las normas aplicables.
• Dirigir, coordinar, supervisar y evaluar los recursos y el desarrollo tecnológico, así
como los sistemas de información y comunicación del Tribunal Fiscal.
• Administrar racionalmente los recursos materiales y económicos asignados al Tri-
bunal Fiscal.
• Suscribir los Oficios de Remisión de Proveídos, de Citaciones a Informes Orales
entre otras comunicaciones en el ámbito de su competencia.
• Asegurar la calidad y adecuada atención a los usuarios en general.
• Formular, proponer y ejecutar proyectos de desarrollo institucional y de gestión de
la calidad.
• Formular y controlar la ejecución del presupuesto del Tribunal Fiscal.
• Administrar el sistema de digitalización de documentos, el trámite, acervo documen-
tario y el archivo del Tribunal Fiscal.
• Conducir, administrar, supervisar y evaluar el centro de documentación bibliotecario

del Tribunal Fiscal.
• Conducir y supervisar la gestión de los procesos de notificación de los actos admi-
nistrativos del Tribunal Fiscal, bajo las formas previstas en las disposiciones legales
aplicables.
• Las demás que le asigne la Presidencia del Tribunal Fiscal.
De la Oficina Técnica
• Conduce el análisis y clasificación de los expedientes que ingresan al Tribunal con-
forme al sistema previsto y lineamientos técnicos que se impartan, a fin de contribuir
a su tramitación oportuna.
• Brindar el soporte técnico, estudiar y evaluar aquellos asuntos que le sean asigna-
dos y realizar las demás acciones para el adecuado funcionamiento de los temas
sometidos a Sala Plena.
• Verificar la existencia de fallos contradictorios u otros supuestos, que de corres-
ponder, sean sometidos a Sala Plena, de conformidad con lo previsto en el Código
Tributario.
• Emitir informes sobre asuntos técnicos propios de su competencia.
• Proporcionar, cuando corresponda, información sobre el estado de los expedientes
a los usuarios que lo requieran.
• Realizar el procedimiento de asignación de expedientes, de acuerdo a las disposi-
ciones establecidas por el Presidente del Tribunal Fiscal.
• Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal, en el marco
de sus competencias.
De la Oficina de Asesoría Contable
Funciones • Analizar las controversias que surjan por la aplicación de las normas tributarias y de
los principios de contabilidad generalmente aceptados.
• Absolver las consultas efectuadas por las Salas Especializadas, en materias de su
competencia y, de ser requerido, expedir informes contables.
• Formular y proponer recomendaciones para facilitar los procesos técnicos a su car-
go, conforme a las disposiciones legales aplicables.
• Las demás funciones que le asigne el Presidente del Tribunal Fiscal.
De la Oficina de Atención de Quejas
• Atender las quejas formuladas por los administrados relativas a la actuación de las
administraciones tributarias previstas en el Código Tributario; y, expedir según el
caso las resoluciones correspondientes.
• Emitir informes sobre asuntos técnicos propios de su competencia y las demás que
sean de su competencia conforme al marco normativo aplicable.
De las Salas Especializadas
• Resolver las controversias tributarias entre la Administración y los contribuyentes, así
como otras materias de su competencia que sean sometidas a su conocimiento como
órgano colegiado o unipersonal en las materias establecidas por la Sala Plena.
• Elaborar informes sobre temas de relevancia jurídica en materia de su competencia
para la Sala Plena, y de acuerdo a los supuestos previstos en el Código Tributario.
• Efectuar las acciones para la adecuada atención, tramitación y control de los expe-
dientes asignados a Sala.
• Elaborar a solicitud de la Presidencia informes vinculados a la materia de su
competencia.
Tiene por misión resolver oportunamente las controversias tributarias que surjan en-
tre la administración y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando
Misión
criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el
desarrollo del Sistema Tributario.

Vocales – Perfil Profesional

Deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y versación en materia tri-
butaria o aduanera según corresponda, con no menos de cinco (5) años de ejercicio
profesional o diez (10) años de experiencia, en materia tributaria o aduanera. El se-
cretario relator deberá ser de profesión abogado.
Servicios
Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y ratifican por
(Algunos)
Resolución Suprema refrendada por el Ministro de Economía y Finanzas.
Las salas especializadas además contarán con un Secretario Relator de profesión
abogado.
La Oficina de Atención de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de
Atención de Quejas, de profesión abogado.
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Régimen sancionatorio. Las pruebas secretas de
la administración del riesgo. Suspensión: medida
cautelar o juzgamiento anticipado.
Sanctioning Regime. The secret tests of risk management.
Suspension: precautionary measure or pre-judgement
Diana Richardson Peña1

Abogada litigante y asesora legal aduanera y tributaria
José Francisco Mafla Ruíz2

Socio | Partner Brigard Urrutia
César Camilo Cermeño Cristancho3

Líder del área de litigio Tributario y aduanero en la firma Garrigues en Colombia
1 Abogada de la Universidad Externado de Colombia, especialista en Derecho Aduanero de la misma universi-

dad y en Derecho Tributario de la Universidad del Rosario; graduada en desarrollo directivo del INALDE, Es-
cuela de Negocios de la Universidad de la Sabana; actualmente cursa un programa de Doctorado en Derecho
en la Universidad de Buenos Aires. Se ha desempeñado profesionalmente en firmas como KPMG, Defensora
del Contribuyente y del Usuario Aduanero, Regional Noroccidente de la DIAN y Magistrada Auxiliar del Con-
sejo de Estado. Es columnista de varias publicaciones y coautora de obras colectivas en materia aduanera
y tributaria y del libro “Aspectos Tributarios de la OMC y Solución de Controversias”. Ha participado como
conferencista en diversos foros, diplomados y seminarios nacionales e internacionales, Miembro del Comité
Académico del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales ICEF, profesora universitaria de procedimiento con-
tencioso administrativo de la especialización de Derecho Aduanero de la Universidad del Rosario, entre otras.
La doctora Richardson escribió la Introducción y Conclusiones de este artículo.
2 Abogado de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes. Obtuvo el Diploma en Lengua y Civiliza-
ción Francesa en la Universidad de Nantes. Se especializó en Derecho de los Negocios en la Universidad Ex-
ternado de Colombia y posteriormente realizó el LL.M en New York University School of Law (NYU). Admitido
al ejercicio del derecho en Colombia (2001), en el estado de Nueva York (2006) y ante la Corte de Comercio
Internacional de EE.UU. (2015). Se desempeñó como abogado extranjero en reconocidas firmas de Estados
Unidos y España. Arbitro de la Cámara de Comercio de Bogotá. Su labor se ha extendido al ámbito académico
como docente en las áreas de derecho internacional económico y transacciones internacionales, así mismo en
múltiples oportunidades ha participado como conferencista en eventos académicos nacionales e internaciona-
les. Desde 2012 es reconocido como abogado líder en los temas de aduanas y comercio internacional por las
publicaciones Chambers & Partners, Legal 500 y Who’s Who Legal. El doctor Mafla escribió el numeral 1: El
sistema de gestión de riesgo: vacíos normativos y dificultades en su implementación, de este artículo.
3 Abogado de la Universidad de los Andes, Máster en Derecho de los Negocios del Colegio de Abogados de
Madrid y la Universidad Francisco de Vitoria de España, Magíster en Derecho Económico de la Pontificia
Universidad Javeriana, en donde también cursó el Diplomado en Derecho Aduanero. Es profesor de las uni-
versidades Javeriana, de los Andes, Externado, Rosario y Central en materias de procedimiento tributario y
argumentación juridica. Ha sido conferencista en diferentes diplomados y seminarios del Instituto Colombiano
de Derecho Tributario y es autor y coautor de libros y artículos en derecho tributario, procesal y aduanero. Se
ha desempeñado como Gerente de Litigios Tributarios y Aduaneros en Deloitte y como Gerente Sénior en la
División de Controversia y Política Fiscal en EY (Ernst & Young). Actualmente, lidera el área de Litigio Tributario
y Aduanero en la firma Garrigues en Colombia y fue asesor, en materia de procedimiento tributario, del Minis-
terio de Justicia de Colombia para la construcción del Plan Decenal de Justicia Tributaria. El doctor Cermeño
escribió el numeral 2: La Espiral de la Sospecha: La dicotomía de la suspensión provisional, de este artículo.
« Diana Richardson, José Francisco Mafla y César Cermeño »


Diana Richardson, José Francisco Mafla y César Cermeño. Régimen sancionatorio.
Las pruebas secretas de la administración del riesgo. Suspensión: medida cautelar o
juzgamiento anticipado. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio

Página final: 669
Resumen
El presente escrito expone un panorama jurídico general referente a la regula-

ción sancionatoria aduanera actual, frente al sistema de gestión del riesgo y la
medida cautelar de suspensión provisional. Los razonamientos expuestos apun-
tan a identificar varias de las falencias regulatorias en que incurre el Decreto 390
de 2016, al establecer un sistema de administración del riesgo, desprovisto de un
procedimiento administrativo previsible para el usuario y la casi nula posibilidad
de acceder a la información probatoria que sustenta la respectiva calificación. Por
su parte, se planteará que la medida de suspensión provisional no corresponde
a la naturaleza de medida cautelar, al erigirse en una verdadera sanción impues-
ta antes de la culminación del respectivo procedimiento sancionatorio. En este
orden, se sugiere que ambas figuras sean objeto de una profunda revisión y re-
adecuación normativa, en concordancia con el orden jurídico constitucional.
Palabras clave
Gestión del riesgo, medida cautelar, suspensión provisional, régimen sancionato-

rio, debido proceso.
Abstract
This writing exposes an overview of the customs sanctioning regulation regard-

ing the risk management system and the protective order of provisional suspen-
sion. The reasoning set out in this writing aims to identify some of the failures of
the decree 390 of 2016 related to a risk management system lacking a legal pre-
dictable procedure and the absence of the real possibility to know the evidences

« Régimen sancionatorio. Las pruebas secretas de la administración del riesgo. Suspensión: medida cautelar o juzgamiento anticipado. »
supporting the issuance of the qualification to the involved person. Besides, it will
be demonstrated that the order of provisional suspension doesn’t belong to the
nature and logic of a precautionary measure because it implies an imposed penal-
ty against the concerned party before concluding the respective sanctioning trial.
In consequence, we propose that both topics should be subject to a deep regula-
tory adjustment in accordance to the constitutional legal order.
Keywords
Risk management, precautionary measure, provisional suspension, sanctioning

procedure, due process.
Sumario
Introducción; 1. El sistema de gestión de riesgo: vacíos normativos y dificultades

en su implementación; 1.1. El sistema de gestión de riesgos en la nueva regula-
ción aduanera; 1.2. Características del sistema de gestión de riesgos; 1.3. Usos y
efectos del sistema de gestión de riesgos; 1.4. La DIAN frente al sistema de ges-
tión de riesgos; 1.5. Comentarios al sistema de gestión del riesgo; 2. La Espiral
de la Sospecha: La dicotomía de la suspensión provisional; 2.1. Slow Movement y
derecho; 2.2. Propedéutica de las medidas cautelares; 2.3. La suspensión provi-
sional en el Decreto 390 de 2016; 2.4. La suspensión provisional bajo una prueba
ácida; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.
Introducción
Es indiscutible que el régimen sancionatorio aduanero se enmarca en el ámbito

del derecho administrativo sancionador; por ende, su regulación y aplicación han
de obedecer a los elementos básicos que sustentaron su surgimiento y evolución
como área del derecho y observar los principios que a hoy soportan la imprescin-
dible existencia de este ordenamiento, inscrito al Estado social de derecho.
En lo que respecta a los factores que hicieron emerger el derecho adminis-
trativo sancionador en el mundo jurídico, vale la pena aludir al remoto y paulati-
no proceso de despenalización de las infracciones administrativas4, consistente
4 Sobre el surgimiento y evolución del derecho administrativo sancionador, léase a Eduardo García de En-
terría y Tomás-Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo II. Pág. 173. Thomson Reuters. Ed.
Aranzadi. Décimo tercera edición. Navarra. (2013).
en la traslación de determinados delitos penales al ámbito infraccional y sancio-

natorio de la administración pública, con miras a proteger pronta y eficazmente un
orden jurídico protector de intereses públicos de naturaleza, principalmente, eco-
nómica5. Esta traslación normativa, en palabras del profesor Jaime Ossa Arbe-
láez, implica la reducción de la intervención penal del Estado, para confiársela a
la Administración, bajo razones de conveniencia y en aras de unos procedimien-
tos más ágiles y eficaces que consulten la buena marcha del complejo estatal6.
De ahí, que surja un primer factor normativo inherente al régimen sancionato-
rio aduanero, el cual es la consagración de una regulación dotada de aplicación
práctica ágil, eficaz y con primordial repercusión en el orden público económico7.
Por su parte, es sabido que el derecho administrativo sancionador goza de
la aplicación matizada de los principios del derecho penal, lo cual implica que mí-
nimamente se hubiere reconocido de tiempo atrás la aplicación garantista de al-
gunos de estos, como son el principio de legalidad, y, en consecuencia, el de
tipicidad8, los cuales, por fortuna, se insertan legalmente al debido proceso como
elemento cardinal de la actuación administrativa, al erigirse como derecho fun-
damental frente a la administración pública, en los términos del artículo 29 de la
Constitución Política.
Así las cosas, el régimen sancionatorio aduanero ha de involucrar, en esen-
cia, reglas expeditas, con claros efectos económicos en virtud de su natural re-
percusión en la fluidez del comercio exterior, pero que, a su vez, contemplen un
estricto procedimiento legal, al cual se sujete tanto la administración como el
usuario, en observancia del derecho fundamental mencionado.
Ahora bien, las normas sobre el sistema de gestión de riesgo no se hayan
ubicadas textualmente dentro del título concerniente al régimen sancionatorio,
lo cual podría sugerir, con desatino, que aquellas no hacen parte de este, y, por
tanto, sus principios podrían no resultar aplicables a aquel, con la rigurosidad
propia de la normativa sancionatoria. En este punto, conviene considerar que las
normas sobre gestión de riesgo comportan una calificación para el administrado
que determinará su interacción con la Administración, al extremo de incidir defini-
tivamente en la operatividad de sus actividades comerciales internacionales, con
las incalculables consecuencias económicas que de ello se puede derivar para el
usuario; de esta manera, es claro que el sistema de gestión del riesgo comparte
5 Al respecto, léase a Jaime Ossa Arbeláez. Derecho administrativo sancionador, una aproximación dogmá-
tica. Pág. 134. Editorial Legis. 2da edición. Bogotá. (2009). El profesor Ossa indica que “allí se patentiza
su eficacia previsora y preventiva de conductas que lesionan intereses colectivos de carácter económico”.
6 Óp.cit. Pág. 134.
7 Actualmente, esta repercusión cobija aspectos que trascienden el interés público económico.
8 Sentencia C-699 de 2015, M.P. Dr. Alberto Rojas Ríos.

los contornos jurídicos de la materia sancionatoria en virtud de sus efectos9 y de

varios de los elementos de los que se compone, lo cual ha de evaluarse en el
aparte pertinente de este artículo.
Igualmente, es claro que, al tratarse de una actuación administrativa dirigi-
da a producir efectos en la situación particular del administrado, esta debe regir-
se por el debido proceso, con independencia de que se considere o no de tipo
sancionatorio, y ello, a su vez supone la existencia de etapas procesales conoci-
das, junto con la posibilidad de controvertir eficazmente las decisiones adminis-
trativas proferidas.
En relación con la medida cautelar de suspensión, cabe señalar que, si bien
esta se emite en el marco de un procedimiento sancionatorio, se debe verificar
que su naturaleza corresponda realmente a la de una medida preventiva, so pena
de consagrar un fin punitivo administrativo, desprovisto de los elementos garan-
tistas requeridos para el efecto.
Tal como se indicó, el derecho administrativo sancionador supuso, en un
principio, propósitos protectores de los intereses colectivos económicos; sin em-
bargo, en materia aduanera, esta finalidad ha sido palpablemente rebasada, al
ostentar la Administración otros objetivos como la protección a la seguridad na-
cional, la salud, el medio ambiente, la prevención de delitos asociados al lavado
de activos, contrabando, entre otros. De ahí, que la actuación administrativa sirva
a disímiles fines e intereses, que, encauzados con desacierto, pueden engendrar
procedimientos multipropósito carentes de imparcialidad y de ritualidades unifor-
mes que garanticen, tanto la efectiva salvaguarda del interés público perseguido,
como los derechos y libertades constitucionales de los particulares10. Se afrontan,
entonces, situaciones como la posible estructuración de medidas desproporcio-
nadas frente al propósito protector o correctivo pertinente, redundando en resul-
tados contrarios al bien común, y despojadas de reglas de juego previsibles, para
los operadores y usuarios aduaneros.
El presente trabajo tiene el propósito de exponer las vicisitudes que desdibu-
jan la esencia del derecho administrativo sancionador en materia aduanera, frente
al sistema de gestión del riesgo y la implementación de la medida cautelar de sus-
pensión provisional, por advertir en ellos preocupantes aspectos regulatorios, que
en lugar de propender por la agilidad del comercio y por la observancia de un
orden jurídico válido en lo que hace a la prevención y corrección del incumplimiento
9 No es dable, en este caso, admitir que una consecuencia sancionatoria se predique exclusivamente de
la comisión de una infracción específica, puesto que el efecto de ser calificado, por ejemplo, en nivel alto,
conlleva un concreto efecto perjudicial para el particular y ello requiere que tal calificación se halle prece-
dida del debido proceso.
10 Sobre este tema, léase a Pablo J Cáceres Corrales, artículo “Plasticidad del Derecho y Construcción de
los Procedimientos Administrativos”, presentado para los XXXI cursos de especialización del 2012 de la
Universidad de Salamanca, España.
normativo aduanero, lesionan gravemente la legalidad de la actuación administrati-

va, y por ende, los derechos y garantías fundamentales de los administrados.
1. El sistema de gestión de riesgo: vacíos normativos

y dificultades en su implementación
1.1. El sistema de gestión de riesgos en la nueva
regulación aduanera
El sistema de gestión de riesgo es un elemento innovador de la nueva regu-

lación aduanera, que se introdujo a través del Decreto 390 de 201611. En este
Decreto, el “riesgo” se define como la probabilidad de que no se cumpla con la
normativa aduanera vigente y en general con las obligaciones administradas
por la DIAN12. El sistema de gestión de riesgo, está conformado por las prácti-
cas y procedimientos que podrá utilizar la DIAN, con el fin de prevenir o comba-
tir el uso de comercio para fines que atenten contra la seguridad nacional o las
disposiciones de carácter aduanero; es un sistema integral en el que se consi-
deran las obligaciones aduaneras, cambiarias, tributarias, y la autoridad califica
a los usuarios aduaneros, de acuerdo con el cumplimiento de estas obligacio-
nes, en riesgo alto, medio y bajo13.
El sistema de gestión de riesgos se implementó en la nueva regulación adua-
nera, como un mecanismo para prevenir y combatir el contrabando y el lavado de
activos; es por esto que la DIAN ha determinado14 que es necesario que el sis-
tema de gestión de riesgo se mantenga con amplio alcance, para garantizar que
se pueda adaptar a las necesidades y nuevos eventos que ameriten una transfor-
mación del sistema. La DIAN considera entonces que esta es una herramienta di-
námica que establece un modelo adaptable a las diferentes contingencias que se
pueden presentar en el comercio exterior, pero este mismo dinamismo es el que
está afectando, a su vez, la practicidad del sistema de gestión de riesgo, pues un
sistema tan amplio y variante como lo definió la DIAN, no debería ser el mismo
11 El Decreto 390 de 2016 establece el Principio de Seguridad y Facilitación en la cadena logística de las
operaciones de comercio exterior; allí se introduce el sistema de gestión de riesgo y se plantean los
objetivos. Las actuaciones administrativas se cumplirán en el marco de un sistema de gestión del riesgo,
para promover la seguridad de la cadena logística y facilitar el comercio internacional. Se neutralizarán
las conductas de contrabando y de carácter fraudulento, y junto con las demás autoridades de control,
se fortalecerá la prevención del riesgo ambiental, de la salud, seguridad en fronteras y la proliferación de
armas de destrucción masiva, para cuyos efectos se aplicarán los convenios de cooperación, asistencia
mutua y suministro de información, celebrados entre aduanas y entre éstas y el sector privado.
12 Decreto 390 de 2016. Artículo 492.
14 Concepto 15774 del 16 de junio de 2017.

fundamento para la calificación del riesgo15, ya que se puede tornar en una activi-
dad incierta, como analizaremos más adelante.
Es importante resaltar que la DIAN reconoce que el comercio exterior, al
estar cubierto por diferentes acuerdos comerciales internacionales, y sujeto a la
modernización de las buenas prácticas internacionales, requiere un control adua-
nero eficiente, en el que se lograrán mitigar los riesgos y se facilitaran las opera-
ciones16. El sistema de gestión de riesgos entra a ser un factor esencial para el
desarrollo de una política pública que fortalezca el comercio exterior y que permi-
ta un control eficiente sobre las operaciones.
La nueva regulación aduanera previó el sistema de gestión del riesgo, con el
objetivo de controlar las operaciones aduaneras y también de vigilar a los usuarios
aduaneros que representen un alto riesgo para la autoridad, puesto que se quiere
evitar que se incumplan las obligaciones aduaneras y velar por la seguridad na-
cional. Así mismo, el sistema de gestión del riesgo busca promover la facilitación
de las operaciones legales y tiene tratamientos preferenciales para los usuarios
de confianza y otros usuarios que tengan calificaciones especiales por su estricto
cumplimiento de las obligaciones cambiarias, tributarias y aduaneras. Es por esto
que se introducen nuevas calificaciones especiales para los usuarios, para que
puedan obtener beneficios o tratamientos especiales que promuevan el comercio y
al mismo tiempo estimulen el cumplimiento voluntario de la regulación aduanera17.
En principio, esta nueva regulación busca fomentar el comercio exterior en
el país, pero como se analizará a lo largo de este artículo, podemos evidenciar
que son varios los puntos que no se han reglamentado, generando incertidum-
bre o que en la implementación implican riesgos para los operadores aduaneros
frecuentes. Se deben promover recompensas relacionadas con el nuevo siste-
ma de gestión de riesgo para los operadores que desarrollen adecuadamente las
operaciones de comercio exterior, y este es un punto que promueve el comercio
exterior, en cumplimiento de la normativa, pero la implementación de la califica-
ción del riesgo tiene vacíos y también errores que pueden crear un desequilibrio
entre la autoridad aduanera y los usuarios aduaneros; este desequilibrio no solo
genera desventajas para el desarrollo de operaciones de comercio exterior, sino
que tiene implicaciones constitucionales y legales frente al ejercicio de los pode-
res de la autoridad con respecto de los operadores.
15 Concepto 20200 del 31 de julio de 2017.

16 Concepto 15774 del 16 de junio de 2017.
17 Julia Inés Sánchez Arias. (2017) Nueva regulación aduanera en Colombia, Aspectos didácticos de la parte
sustantiva. Bogotá. DIAN.
1.2. Características del sistema de gestión de riesgos
El sistema de gestión de riesgos consagrado en el artículo 494 del Decreto 390

de 2016, se centra en dos ejes fundamentales: el análisis de los usuarios adua-
neros y el de las operaciones aduaneras. Frente a los usuarios aduaneros, la au-
toridad aduanera revisará los siguientes elementos18, para poder determinar la
calificación del riesgo:
(i) El estado de las obligaciones de pago exigibles (tributarias, aduaneras

y cambiarias);
(ii) Solvencia económica para desarrollar operaciones de comercio exterior
y Origen de los fondos;
(iii) El estado de cumplimiento de las obligaciones aduaneras, tributarias y
cambiarias;
(iv) La solvencia económica necesaria para el cumplimiento de obligacio-
nes aduaneras, tributarias y cambiarias. El usuario aduanero tiene que
dar fe de sus operaciones y poder justificar el cumplimiento de las obli-
gaciones que deriven de su actividad económica. Según esto, la autori-
dad determinará el nivel de riesgo que tiene el usuario, siendo de riesgo
bajo, quien demuestre el cumplimiento satisfactorio de todas las obliga-
ciones, y de riesgo alto, quien haya incumplido o sea propenso a incum-
plir las obligaciones.
Ahora bien, el análisis de las operaciones aduaneras se centra en:
(i) Quién interviene en la cadena logística de distribución y también las

(ii) Características de la operación de comercio exterior. Los usuarios adua-
neros, que son los verdaderos interesados en estar calificados con un
riesgo bajo, deberán dar fe de toda su cadena logística, es decir, todas
las personas que intervienen en las operaciones aduaneras.
De acuerdo a cómo está concebido el sistema de gestión del riesgo, en el

caso de las operaciones de comercio exterior, el análisis del control del riesgo se
presenta en el control previo, simultáneo y posterior. En el control previo, se hace
un análisis de los documentos de transporte, se identifican los sectores sensibles,
sujetos, mercancías y patrones de comportamiento, se analizan las alertas inter-
nacionales aduaneras, y se da un análisis general de la cadena logística. En el
control simultáneo, se analiza la información disponible en sistemas informáticos
18 Decreto 390 de 2016. Artículo 494. Numerales 1 – 6.

(documentos y declaraciones aduaneras), se utiliza el sistema de selectividad en

tiempo real, que se actualiza y adecúa progresivamente, para mejorar la capaci-
dad de pronóstico y efectividad del perfilamiento de riesgo, y finalmente se revi-
san las reglas de control aplicable a las operaciones aduaneras específicas. En
el control posterior, se revisan los programas de fiscalización, la medición de va-
riables e indicadores para retroalimentar el sistema de selectividad y se revisan
otras acciones de control.
Para llevar a cabo esta calificación, la DIAN cuenta con una base de datos19,
en la que mide el cumplimiento de las formalidades y obligaciones aduaneras, tri-
butarias y cambiarias, por parte de los declarantes, importadores, exportadores y
operadores de comercio exterior en general.
1.3. Usos y efectos del sistema de gestión de riesgos
Julia Inés Sánchez establece en su libro “Nueva regulación aduanera en Colom-

bia, Aspectos didácticos de la parte sustantiva”, los cambios que trae el nuevo
Decreto, identificando los beneficios de la regulación, frente a la facilitación del
comercio exterior y además, frente al control de las operaciones aduaneras, para
prevenir el lavado de activos y el contrabando. A pesar de los beneficios señala-
dos, en la implementación escalonada del Decreto 390 de 2016, hay varios incon-
venientes que se analizarán a profundidad más adelante.
El sistema de gestión del riesgo debe ser útil para focalizar el control previo,
simultáneo y posterior, sobre individuos que realizan operaciones de alto riesgo,
además debe permitir realizar el análisis del riesgo, según los usuarios y no frente
a las mercancías20. Realizar este control también permite tener un estándar para
todos los usuarios, ya que debería haber imparcialidad para establecer el nivel de
riesgo que le corresponde a cada usuario, dependiendo de las obligaciones adua-
neras que tiene. Analiza también a las empresas, sus socios y vinculados, lo que
debe permitir ampliar el marco en el que investiga la autoridad aduanera, revisan-
do claramente a las personas que están realizando las operaciones de comercio
exterior y controlando más este factor como una posibilidad de riesgo. Y uno de
los puntos más importantes es que se utiliza esta calificación del riesgo para au-
torizar, calificar o habilitar a los usuarios.
Las calificaciones especiales, autorizaciones, o habilitaciones, conllevan
una serie de beneficios dentro de la regulación aduanera, que son atractivos para

20 Julia Inés Sánchez Arias. (2017). Nueva regulación aduanera en Colombia, Aspectos didácticos de la
parte sustantiva. Bogotá. DIAN.
quienes realizan constantemente operaciones de comercio exterior21. Es posible

que mediante estos mecanismos, los usuarios que representan un riesgo bajo
puedan desarrollar sus actividades económicas y sobre todo sus operaciones
aduaneras con mayor facilidad, siendo más eficientes para a su vez mejorar sus
operaciones económicas. Esta es la contraprestación más útil para los usuarios
del sistema de gestión del riesgo, pues promueve el comercio, pero al mismo
tiempo exige el cumplimiento eficaz de las obligaciones cambiarias, tributarias y
aduaneras por parte de los usuarios.
En general, los efectos que se esperan de la implantación del sistema de
gestión del riesgo, van encaminados a facilitar las operaciones de comercio exte-
rior y al mismo tiempo promover el cumplimiento de las obligaciones aduaneras,
tributarias y cambiarias. Pero este efecto solo se puede conseguir plenamente,
una vez la implementación de la nueva regulación se ajuste a las exigencias le-
gales y constitucionales, para evaluar y calificar a los operadores aduaneros. En
este momento, como analizaremos más adelante, existen vacíos que atentan
contra el objetivo de facilitación del comercio y contra el cabal cumplimiento de
las normas aduaneras, tributarias y cambiarias.
1.4. La DIAN frente al sistema de gestión de riesgos
La DIAN tiene ahora más responsabilidades frente a las operaciones y frente a los
usuarios aduaneros, ya que con el sistema de gestión de riesgo tiene más mecanis-
mos para ejercer el control y también para llevar un mejor registro de las operaciones
de comercio exterior, que le permita prevenir incumplimientos de las obligaciones
tributarias, cambiarias y aduaneras, que afecten la seguridad nacional22.
En la práctica, el análisis de riesgo le permite a la DIAN regular las opera-
ciones de comercio exterior. Entre estos, puntos es importante resaltar que no se
podrá emitir concepto favorable para autorizar o habilitar operadores de comer-
cio exterior, si no cuentan con calificación de riesgo medio o bajo23. Asimismo, no
se podrá emitir concepto favorable para autorizar o calificar como OEA24, a ex-
portadores autorizados o usuarios de confianza, si no cuentan con calificación de
riesgo bajo. Los operadores de comercio exterior con un concepto favorable, ten-
drán acceso a beneficios25 en el cumplimiento de sus obligaciones aduaneras.
21 Algunos de los beneficios que se encuentran en el Decreto 390 de 2016 para los operadores con califi-
caciones especiales son: No constituir garantías que respalden el cumplimiento de las operaciones de
comercio exterior. Realizar el Desaduanamiento en las instalaciones del declarante. No presentar decla-
ración aduanera anticipada, entre otros.
24 Decreto 390 de 2016. Artículo 34. Numeral 1.2,
25 Decreto 390 de 2016. Artículo 35. Numeral 2.

Los operadores de comercio exterior con calificación de riesgo alta, serán sujetos
de mayores controles por parte de la DIAN. Todas estas son formas en las que la
DIAN podrá limitar las actividades de comercio exterior para ejercer control y al
mismo tiempo facilitar el comercio.
Ahora bien, las consideraciones del Decreto implican una responsabilidad
mayor por parte de la DIAN, especialmente al estar a cargo de la calificación del
riesgo y así mismo la concesión de las calificaciones especiales a los operado-
res aduaneros. En defensa de la seguridad jurídica, y el mismo objetivo de facili-
tación de comercio, esta doble responsabilidad debe estar debidamente regulada
por medio de las actuaciones mismas de la DIAN, que a través de circulares o
conceptos, debería clarificar las condiciones a considerar al momento de realizar
las evaluaciones respectivas.
1.5. Comentarios al sistema de gestión del riesgo
Habiendo revisado las generalidades, objetivos y aplicación del sistema de gestión

del riesgo, es prudente revisar cuáles son las dificultades que presenta este régi-
men para el comercio exterior, los operadores y en general para el cumplimiento de
los objetivos de la nueva regulación aduanera. Se revisarán los vacíos normativos,
las consideraciones generales a la luz de los principios constitucionales y legales, y
las opciones que existen para solucionar los inconvenientes que se encuentren, es-
pecialmente para evaluar la eficacia de la implementación de este nuevo sistema, a
la luz de los retos que impone al comercio exterior en el país.
Para empezar, evaluaremos el proceso de la calificación del riesgo, espe-
cialmente frente a los estándares que exigirá la autoridad aduanera para determi-
nar el riesgo de los usuarios, pues en este momento no existe regulación expresa
sobre los factores que se incluyen en esta calificación. La calificación del riesgo
tiene mucha relevancia en la nueva regulación aduanera, no solo por los be-
neficios de tener autorizaciones, habilitaciones y calificaciones especiales, sino
porque también para los usuarios con un alto nivel de riesgo, serán frecuente-
mente requeridos por la autoridad aduanera para realizar revisiones de las opera-
ciones de comercio exterior, y esto se traduce en retrasos e inconvenientes para
los operadores aduaneros. Los factores que considerará la DIAN al momento de
realizar la calificación, han generado mucha incertidumbre, ya que hasta la fecha
la DIAN no ha emitido información suficiente sobre qué se considera un incumpli-
miento de las obligaciones aduaneras, tributarias y cambiarias; por ejemplo, si las
declaraciones de corrección voluntarias, las operaciones con excesos y faltantes,
entre otras, afectarán la evaluación del riesgo. Otro punto que se debe conside-
rar, es la cancelación de la autorización como usuario de comercio exterior. Esta
sanción, que se va a implementar en casos de incumplimiento grave, tiene fuertes
repercusiones para los operadores, puesto que sin la autorización como usuario
de comercio exterior, no se pueden desarrollar actividades aduaneras en gene-
ral, y una vez se de esta cancelación de la autorización, no se podrá solicitar una
nueva, bajo este entendido se estaría dando una sanción permanente al usuario.
No tener claridad en estos factores, genera alta incertidumbre para el usua-
rio, quien no conoce las reglas que aplican para ser evaluados, y de esta manera
se aumenta la discrecionalidad, y por ende posible arbitrariedad, de la autoridad
aduanera. En términos de principios legales y constitucionales, no conocer los cri-
terios para calificar el riesgo supone una vulneración al derecho al debido proce-
so, el principio de legalidad y al principio de publicidad. Es importante, además,
resaltar que la DIAN26, frente a los interrogantes que han expuesto los operado-
res aduaneros sobre el sistema de gestión del riesgo, ha dado respuestas ambi-
guas al momento de definir los factores que se van a considerar en la calificación
del riesgo, afirmando que es posible o no que se consideren diferentes activida-
des para hacer el análisis; esto nos permite cuestionar la imparcialidad y objetivi-
dad de la evaluación que hace la DIAN y al mismo tiempo la efectividad que estas
calificaciones pueden tener, cuando hay tanta discrecionalidad y tan poco espa-
cio para que el operador aduanero se prepare, en cumplimiento de las obligacio-
nes vigentes, para tener una calificación de riesgo baja.
Hasta la fecha, tampoco hay claridad sobre la temporalidad en la que empie-
za a regir el sistema de gestión de riesgo y las operaciones que van a ser anali-
zadas por la DIAN para calificar el riesgo de los usuarios; no se conoce si existe
un período de transición en el que los usuarios se puedan ajustar a las regulacio-
nes nuevas e inclusive hay dificultad en conocer si las regulaciones del Decreto
2685 de 1999 (antigua regulación aduanera), también se tendrán en cuenta para
calificar a los usuarios. Esto supone un escenario de desconocimiento normativo
y de falta de seguridad jurídica.
Es importante que también se establezca si los operadores de comercio
exterior pueden consultar su calificación de riesgo, para, entre otras razones,
conocer en qué medida pueden acceder a los beneficios de los usuarios que de-
muestren que tienen un riesgo bajo. En este sentido, gran parte de la informa-
ción está bajo el control exclusivo de la DIAN y esto representa un problema para
los usuarios que no pueden interactuar fácilmente con el sistema de gestión del
riesgo. Relacionado también con este punto, dado que la calificación del riesgo es
confidencial, pero al mismo tiempo es una actuación del Estado, debería conside-
rarse la posibilidad de controvertir la calificación de riesgo que hace la autoridad
frente a los usuarios, ya que es importante que los usuarios tengan la opción de
26 La DIAN se ha pronunciado sobre estos cuestionamientos, en el Concepto 15774 del 16 de junio de 2017,
el Concepto 20200 del 31 de julio de 2017 y la circular externa 13 del 26 de diciembre de 2016.

demostrar el cumplimiento de las obligaciones cambiarias, tributarias y aduane-

ras, para así mismo acceder a los beneficios que otorga el nuevo estatuto adua-
nero a los usuarios con riesgo bajo.
Es también importante definir qué periodo temporal se analiza para deter-
minar la calificación de los usuarios, pues las infracciones no pueden considerar-
se eternas al momento de realizar la evaluación y posterior calificación del riesgo.
Es importante delimitar en el tiempo esta posibilidad, sobre todo para que se
hagan las correcciones pertinentes en las operaciones aduaneras y se promueva
el cumplimiento de las obligaciones de los usuarios aduaneros.
Relacionando los puntos previamente expuestos, la Ley 1609 de 2013, ley
marco para la regulación aduanera, en su artículo 4 determina los principios ge-
nerales a los cuales debe sujetarse el Gobierno Nacional para expedir las regula-
ciones en materia de aduanas. Frente a estos principios realizaremos un análisis
sobre el sistema de gestión del riesgo, para revisar el cumplimiento de estos prin-
cipios a la luz de los problemas expuestos previamente.
—— Principio del debido proceso
El debido proceso27, no solo como principio sino como derecho fundamen-

tal consagrado en la constitución28, permea todas las actuaciones de la autori-
dad con respecto de los particulares, y especialmente en materia administrativa,
permea las decisiones de las autoridades frente a los particulares. En este sen-
tido, la DIAN, como autoridad gubernamental encargada de la calificación del
riesgo y a su vez de la habilitación, autorización y calificación especial de los ope-
radores aduaneros, emite decisiones como autoridad administrativa, que deben
cumplir con las garantías generales del debido proceso. Santofimio Gamboa es-
tablece como elementos del debido proceso en las actuaciones de la autoridad
administrativa: “El ser oído antes de la decisión; participar efectivamente en el
proceso desde su inicio hasta su terminación; ofrecer y producir pruebas; obte-
ner decisiones fundadas o motivadas; notificaciones oportunas y conforme a la
ley; acceso a la información y documentación sobre la actuación; controvertir los
elementos probatorios antes de la decisión; obtener asesoría legal; posibilidad
de intentar mecanismos impugnatorios contras las decisiones administrativas” 29.
27 Constitución Política de Colombia. Artículo 29.

28 La Corte Constitucional en Sentencia T-051 de 2016 del Magistrado Gabriel Eduardo Mendoza Martelo,
reconoce los derechos que constituyen el debido proceso: “a) El derecho a la jurisdicción, b) El derecho
al juez natural, c) El derecho a la defensa, d) El derecho a un proceso público. e) El derecho a la indepen-
dencia del juez, f) El derecho a la independencia e imparcialidad del juez o funcionarios”.
29 J.O. Santofimio Gamboa. (2003). Tratado de derecho administrativo. Bogotá. Universidad Externado de
Colombia.
El debido proceso administrativo debe aplicarse a los procedimientos admi-

nistrativos que siguen las autoridades para elaborar actos administrativos30 y en
este orden de ideas, las garantías previas y posteriores31 que la autoridad debe
cumplir, también aplican para las actuaciones de la DIAN en la calificación del
riesgo. Esta es una respuesta a la constitucionalización del derecho, que exige el
cumplimiento de las garantías procesales como parte del respeto de los derechos
fundamentales y de la constitución misma32.
Ahora bien, es pertinente revisar las garantías que en el sistema de gestión
del riesgo se desdibujan por la falta de regulación y por los problemas para imple-
mentar las calificaciones de riesgo. Para empezar, el derecho a la defensa se ve
vulnerado en el sistema de gestión del riesgo, pues primero, la decisión por parte
de la autoridad no es pública ni motivada, y en este sentido el operador aduane-
ro no puede llevar a cabo una defensa cuando no se conoce con claridad la deci-
sión y sus fundamentos; además, como garantía posterior, no existe mecanismo
para cuestionar la validez de la decisión que toma la autoridad, y en este sentido
se debe regular el mecanismo o recurso por medio del cual se pueda recurrir la
decisión de la autoridad aduanera frente a la calificación del riesgo.
—— Principio de publicidad y contradicción
De la mano con el principio del debido proceso, el sistema de gestión de

riesgo actualmente no cumple con el principio de publicidad y contradicción33, en
el que las autoridades deben ser transparentes con la información que se maneja
en las actuaciones, para que los particulares puedan efectivamente llevar su de-
recho de defensa de manera informada34, pues en la calificación del riesgo no hay
30 W. López Toro. (2002). El debido proceso. Pereira.

31 La Corte Constitucional en Sentencia C-034 de 2014, de la Magistrada María Victoria Calle Correa es-
tablece que “las garantías mínimas previas se relacionan con aquellas garantías mínimas que necesa-
riamente deben cobijar la expedición y ejecución de cualquier acto o procedimiento administrativo, tales
como el acceso libre y en condiciones de igualdad a la justicia, el juez natural, el derecho de defensa, la
razonabilidad de los plazos y la imparcialidad, autonomía e independencia de los jueces, entre otras. De
otro lado, las garantías mínimas posteriores se refieren a la posibilidad de cuestionar la validez jurídica
de una decisión administrativa, mediante los recursos de la vía gubernativa y la jurisdicción contenciosa
administrativa”.
32 J.I. Rincón Córdoba, (2004) Las generaciones de derechos fundamentales y la acción de la administra-
ción pública. Bogotá. Universidad Externado de Colombia.
34 La Corte Constitucional dio contenido a este principio en la Sentencia C-880 de 2005 del Magistrado Jai-
me Córdoba Triviño en donde establece: “Ahora bien, ninguna duda ofrece el hecho de que las garantías
que integran el debido proceso, tales como publicidad de las actuaciones y la contradicción de la prueba,
son de inexcusable observancia en todas las actuaciones sean ellas de naturaleza judicial, o adminis-
trativa, en cuanto que, como ya lo ha señalado la Corte, esta garantía se erige en presupuesto para la
realización de la justicia, como valor supremo del orden jurídico. La concepción del proceso como método
para la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, excluye que ámbito alguno del ordenamiento

claridad en la información evaluada, de manera que los operadores aduaneros no

pueden controvertirla de manera eficaz, y sin saber los factores que se tienen en
cuenta, el operador aduanero no puede encontrar la forma de prevenir una eva-
luación del riesgo negativa.
—— Principio de imparcialidad
Finalmente, la DIAN tiene dentro de sus funciones, tanto calificar el riesgo

como autorizar, habilitar y otorgar calificaciones especiales a los operadores
aduaneros. Esto puede afectar la imparcialidad de la autoridad y aumentar la dis-
crecionalidad al momento de evaluar los factores relevantes, con el inminente
riesgo de actuaciones arbitrarias.
Por fuera del análisis que se hace de los principios generales establecidos
en la ley marco del régimen aduanero, la nueva regulación tampoco prevé la apli-
cación de las regulaciones de habeas data35 al momento de llevar a cabo este
tipo de calificaciones de riesgo de los usuarios. Como fue mencionado previa-
mente, en el sistema de gestión del riesgo se establece que el mecanismo para
la calificación será tomar en cuenta la información de una base de datos36, donde
se revisen las obligaciones aduaneras, cambiarias y tributarias de los operadores
aduaneros. A pesar de tener la obligación legal de cumplir con las regulaciones de
habeas data, no hay reglamentación en este sentido, lo que implica un desconoci-
miento de las obligaciones generales de tratamiento de datos, y pone en riesgo el
manejo de la información que se utiliza para la evaluación del riesgo de los ope-
radores aduaneros. Incluso, es importante resaltar que el manejo de información
sensible, datos personales, entre otros, tiene gran relevancia en la actualidad, e
incluso se reconoce el derecho de habeas data37 como derecho constitucional
fundamental38. Este punto adquiere mucha relevancia, entendiendo que la infor-
mación en un mundo globalizado tiene que ser protegida con mayor rigurosi-
dad, y que el tratamiento de la base de datos para capturar la información que se
jurídico se sustraiga a su efecto vinculante pues a la conciencia jurídica de hoy repugna la sola idea de
alcanzar la justicia pervirtiendo el camino que conduce a ella”
35 Ley Estatutaria 1581 de 2012.
38 La Corte Constitucional en la Sentencia T 176 A de 2014 del Magistrado Jorge Ignacio Pretelt Chaljub:
establece que “El reconocimiento del derecho fundamental autónomo al habeas data, busca la protección
de los datos personales en un universo globalizado en el que el poder informático es creciente. Esta
protección responde a la importancia que tales datos revisten para la garantía de otros derechos como la
intimidad, el buen nombre, el libre desarrollo de la personalidad, entre otros. Sin embargo, el que exista
una estrecha relación con tales derechos, no significa que no sea un derecho diferente, en tanto conlleva
una serie de garantías diferenciables, cuya protección es directamente reclamable por medio de la acción
de tutela, sin prejuicio del principio de subsidiariedad que rige la procedencia de la acción”.
analizará en la calificación del riesgo, debe cumplir con los requisitos legales so
pena de poner en riesgo las actividades económicas de los operadores aduane-
ros. Se esperaría que se regule el tratamiento de la base de datos de conformidad
con los principios de la administración de datos personales: i) finalidad; ii) necesi-
dad; iii) utilidad; y iv) circulación restringida39, y se establezcan obligaciones para
la autoridad aduanera, frente a las actividades de recolección, procesamiento y
divulgación de la información.
Finalmente, la rigurosidad que exige el sistema de gestión de riesgo, aplica
también para las empresas que son usuarios aduaneros, y el análisis se remite a
los socios y a los vinculados. En esta medida, en los procesos de fusión y adqui-
sición, será relevante considerar cómo se puede ver afectada la evaluación del
riesgo, si en este tipo de transacciones se mantienen los riesgos que ya fueron
evaluados y que por tanto pueden afectar permanentemente la calificación del
riesgo para las empresas compradoras o que se fusionan con otra que ha come-
tido diferentes infracciones. En estos escenarios, la falta de seguridad jurídica re-
trasa las transacciones, y se puede afectar la inversión en el sector aduanero y al
mismo tiempo, afectar el objetivo de facilitar el comercio exterior en el país.
Mediante diferentes regulaciones de la DIAN, como la circular externa 003
de 2016, se determina que la implementación del Decreto 390 de 2016 está con-
dicionada a la implementación de los sistemas informáticos electrónicos que per-
miten que la gestión del riesgo pueda supervisarse adecuadamente por parte de
la autoridad aduanera. Es decir, que en la medida en que no se avance con la im-
plementación de estos sistemas, la entrada en vigor del Decreto 390 de 2016 no
se podrá completar, y las fechas de entrada en vigor se continuarán aplazando,
por lo que los comentarios que se plantean en el presente capítulo, son de gran
relevancia para la actualidad del comercio exterior.
El análisis desarrollado busca encontrar soluciones para el buen funciona-
miento del sistema de gestión del riesgo, que en el momento en que se imple-
mente en su totalidad, va a crear dificultades atribuibles a los vacíos normativos y
la falta de regulación de las disposiciones. Al mismo tiempo, varios puntos aten-
tan contra la constitucionalidad misma del sistema de gestión de riesgo que in-
troduce el Decreto 390 de 2016. Al final, los problemas que se presenten con
relación a la regulación aduanera, afectarán a los usuarios aduaneros, sus opera-
ciones y en general, al desarrollo del comercio exterior en el país.
Es importante reconocer que hay varios aspectos positivos que introduce el
sistema de gestión del riesgo, y que la DIAN persigue fines idóneos para la re-
gulación del comercio exterior en Colombia, especialmente en temas de control
y efectividad; sin embargo, hay varias modificaciones y reglamentaciones que se
39 Ibídem.

deben hacer para cumplir con las obligaciones legales y constitucionales, y tam-
bién para cumplir con los objetivos de la nueva regulación aduanera. Mientras no
se realicen estos necesarios ajustes, la implementación del sistema de gestión
de riesgo será contraproducente e ineficaz en la búsqueda de los objetivos que la
DIAN ha establecido que deben cumplirse a través de la implementación de dicho
sistema, especialmente en cuanto al control aduanero, y sobre todo, el de facili-
tación del comercio.
2. La espiral de la sospecha: la dicotomía de la

suspensión provisional
2.1. Slow Movement y derecho
“Ma tutto questo non serve più a niente, se nel frattempo... sono scappati i
buoi” Enrico Redenti y Mario Vellani, Diritto Processuale Civile40
El derecho aduanero tiene en su propia naturaleza una tensión antagónica de difí-

cil conciliación: por una parte, la necesidad de servir de puente en la dinámica del
comercio exterior, que exige eficiencia, celeridad y agilidad y, por otra, la función
administrativa, que debe velar por el control de esas operaciones, en un marco de
fiscalización permeado por garantías que pueden observarse como entorpecedo-
ras de la urgencia de velocidad.
Esta esquizofrénica dicotomía, sin embargo, está presente en varios espec-
tros de la vida jurídica y la solución latinoamericana frente a la misma (con la ex-
cepción de la nueva regulación aduanera colombiana y, precisamente, el tema de
las medidas cautelares que estudiaremos a continuación), pareciera inclinarse a
privilegiar un marco garantista (y por ende, lento) a uno eficiente, lo cual es preci-
samente uno de los aspectos más criticados de nuestro sistema, que lleva inclu-
so a que, desde la óptica de los operadores jurídicos de derechos avanzados o
de primer mundo, se nos califique como un derecho fallido.
«En Latinoamérica, como hemos visto, el sistema jurídico en sí mismo es visto

como el mayor obstáculo para el crecimiento de los mercados: se culpa a la
excesiva regulación y al formalismo innecesario de desalentar hasta al más
persistente de los empresarios […] Los métodos empíricos y la experiencia
40 Una traducción libre y no literal es la siguiente: de nada sirve todo un proceso, si mientras se desarrolla
se escapan los bueyes.
personal ayudan a demostrar que las inaceptables demoras y los estériles

procedimientos jurídicos dificultan la actividad comercial productiva»41.
Dicho lo anterior, trataremos de defender en este texto una tesis provocado-

ra, a los ojos de un esquema aduanero que crea unas medidas cautelares que se
enmarcan precisamente en esa búsqueda de agilidad y eficiencia, que planteare-
mos a modo de pregunta: ¿desde cuándo la eficiencia se volvió una virtud de tan
alto grado sacramental, que puede permitirse saltar una garantía como el princi-
pio constitucional del debido proceso?
Mi argumento es apriorístico (en la acepción que lo contrapone a lo a pos-
teriori, es decir, como una conexión teórica de ideas sin comprobación empíri-
ca ni validación en la práctica): en materia procesal, el fetiche de la eficiencia no
puede llevar a ordalías, juicios intuitivos que salten el filtro procesal, especialmen-
te cuando con sus decisiones se pueden causar perjuicios irreparables42.
El valor de la eficiencia en el mundo actual pareciera ser absoluto y exigir
que nuestra cultura jurídica se agriete, para seguir un ritmo de más de 240 beats
por minuto.
Pero ante la presencia de los absolutos, aumenta la fuerza de lo que se re-
siste. Así como el movimiento lento (Slow Movement) se rebela a la tiranía del
tiempo para promover un equilibrio, nuestra propuesta es sencilla: el valor de la
eficiencia y celeridad debe permear el flujo de mercancías, pero no el marco pro-
cesal de las controversias que por este se puedan presentar.
El intercambio de las mercancías y su flujo por las fronteras debe ser rápido
y ágil, pero las controversias que frente a este se presenten, deben fluir en un
marco prudentemente celoso del respeto a los principios de los contribuyentes,
usuarios aduaneros y potenciales afectados.
En este sentido, tal y como se configuran en la actualidad, la suspensión pro-
visional, más que una medida cautelar, es una navaja que corta esenciales garan-
tías, dibujando un atajo que, aunque corto, sacrifica la sana y reposada discusión.
2.2. Propedéutica de las medidas cautelares
El Diccionario del Español Jurídico de la Real Academia de la Lengua señala

que una medida cautelar es un «instrumento procesal de carácter precautorio
que adopta el órgano jurisdiccional, de oficio o a solicitud de las partes, con el
41 Jorge L. Esquirol. Las Ficciones del Derecho Latinoamericano. Siglo del Hombre Editores y Universidad
de los Andes. Bogotá (2014). Páginas 351 y 352.
42 En medios de comunicación y redes sociales cada vez es más presente la condena sin juicio en casos
mediáticos, en donde se reclama incluso el derecho a que se haga justicia extrajurídica para evitar la
lentitud de la justicia formal.

fin de garantizar la efectividad de la decisión judicial mediante la conservación,

prevención o aseguramiento de los derechos e intereses que corresponde dilu-
cidar en el proceso»43.
Con el término de medidas cautelares y sus equivalentes (medidas con-
servatorias, precautorias, preventivas, de vigilancia, de instrucción, de cautela,
provisionales, aseguradoras, precautivas o mecanismos transitorios) se hace re-
ferencia a «la idea de prudencia, de previsión cauta ante periculum in mora44 que
corre el derecho o la situación, así sea ahora un fumus bonis iuris45 o solo verosí-
mil o únicamente presumible. Medidas cautelares son, entonces, las que, ante el
riesgo de perder un derecho, toma el juez, por lo general a petición de parte, de
manera rápida y de ordinario sin oír otra parte, e inclusive la medida que la parte
toma ante el grave peligro que corre su derecho. La autodefensa ejercida desde
luego como cautela excepcional y bajo los principios de ley [...] Lo fundamental en
la medida: cuando el propósito es proteger un derecho subjetivo o una situación
que corre peligro en la tardanza, esa es una medida cautelar»46.
En este sentido, la esencia de la medida cautelar es la de asegurar, prote-
ger o garantizar un derecho ante el transcurrir del tiempo o, como señala Jaime
Azula Camacho, «evitar que los resultados perseguidos en un proceso sean ilu-
sorios o ineficaces»47.
43 Diccionario del Español Jurídico. Real Academia Española y Consejo General del Poder Judicial. Página
1063. Barcelona. (2016).
44 Mora o tardanza procesal (esta nota no es original del texto citado).
45 Apariencia de buen derecho (ídem).
46 Eduardo García Sarmiento y Jeannette García Olaya. Medidas Cautelares. Página 10.
Segunda Edición. Temis. Bogotá. (2005).
47 Jaime Azula Camacho. Manual de Derecho Procesal. Editorial Temis. Citado por Gabriel Ibarra Pardo. El
Régimen Sancionatorio en el Derecho Aduanero. En: Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero
y Comercio Exterior. Página 796. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Bogotá (2017). «Como
es imposible que la sentencia definitiva se produzca de manera inmediata, en cuanto el proceso es un
discurrir, un continuo, que fluye en el tiempo, se supone que entre la iniciación del proceso y la sentencia
pasa un tiempo que es la mayoría de las veces extenso a pesar de los plazos perentorios que determina
la Ley. Aunque la constitución prevé como principio el derecho a un debido proceso sin dilaciones injustifi-
cadas, en verdad es una epidemia gravísima la demora en el trámite de los procesos, epidemia que toma
la magnitud de pandemia, ya que a ella casi no escapa ningún sistema judicial del mundo [...] Por ahora
nos limitamos a registrar como un “dato” que esa demora potencia en grado superlativo la importancia de
las medidas cautelares. De alguna manera el daño que se causa con la demora en el proceso puede ser
morigerado con un buen régimen de medidas cautelares que permitan adoptar órdenes provisionales del
juez para restañar el daño que se está produciendo, evitar el que pueda producirse hacia el futuro, hacer
cesar los efectos de un acto ostensiblemente ilegal, preparar la ejecución de la sentencia, o adoptar deci-
siones que impliquen una anticipación del fallo y por qué no, conservar inmodificable el escenario para el
día en que sobrevengan la sentencia y se haga necesaria su ejecución» Edgardo Villamil Portilla. Teoría
Constitucional del Proceso. Pág. 879. Ediciones Doctrina y Ley. Bogotá (1999).
Las medidas cautelares tienen un sustento constitucional que puede en-

contrarse, por ejemplo, en sus artículos 2848, 3249, 8650 y 23851, que ofrecen un
marco52 que pareciera indicar que estas son de reserva judicial. Sin embargo, la
Corte Constitucional ha avalado diferentes normas que han configurado la adop-
ción de medidas cautelares por parte de autoridades administrativas53.
Como características ontológicas, la doctrina coincide en que las medidas
cautelares tienen, al menos, los siguientes rasgos:
—— Son accesorias a un proceso principal.

—— Buscan garantizar o proteger un derecho, prueba o una situación jurídi-
ca que se desea conservar, así como “ayudar a proveer la seguridad de
las personas o sus necesidades urgentes54”.
—— Son provisionales, instrumentales o transitorias. «Por sí mismas no
tienen razón de ser. Dado su carácter asegurativo solo se justifican
cuando actúan en función de un proceso al cual acceden o accederán,
48 La persona detenida preventivamente será puesta a disposición del juez competente dentro de las treinta y
seis horas siguientes, para que éste adopte la decisión correspondiente en el término que establezca la ley.
49 El delincuente sorprendido en flagrancia podrá ser aprehendido y llevado ante el juez por cualquier persona.
50 Este artículo consagra la acción de tutela como mecanismo transitorio para evitar un perjuicio irremedia-
ble, desarrollado posteriormente en el artículo 8o del Decreto 2591 de 1991.
51 La jurisdicción de lo contencioso administrativo podrá suspender provisionalmente, por los motivos y con
los requisitos que establezca la ley, los efectos de los actos administrativos que sean susceptibles de
impugnación por vía judicial.
52 Edgardo Villamil Portilla (óp.cit. Página 882) ofrece un espectro más amplio: «La medida cautelar para
asegurar la eficacia de las decisiones judiciales, inscribe su importancia en los derechos fundamentales
de acceso a la administración de justicia, debido proceso y vigencia del ordenamiento jurídico. El concepto
ignominioso que ha hecho carrera en nuestro medio lleva a tratar de una indigna categoría de “sentencias
para enmarcar”, que no son otra cosa que un monumento a la negación de todo el ordenamiento jurídico».
53 Un ejemplo de esto lo encontramos en la Sentencia C-054 de 1997, en la que la Corte Constitucional avaló
algunas disposiciones del Estatuto de la Contraloría General de la Nación: «En nuestro régimen jurídico, las
medidas cautelares están concebidas como un instrumento jurídico que tiene por objeto garantizar el ejerci-
cio de un derecho objetivo, legal o convencionalmente reconocido, impedir que se modifique una situación
de hecho o de derecho o asegurar los resultados de una decisión judicial o administrativa futura, mientras
se adelante y concluye la actuación respectiva, situaciones que de otra forma quedarían desprotegidas ante
la no improbable actividad o conducta maliciosa del actual o eventual obligado. Las medidas cautelares no
tienen ni pueden tener el sentido o alcance de una sanción, porque aun cuando afectan o pueden afectar
los intereses de los sujetos contra quienes se promueven, su razón de ser es la de garantizar un derecho
actual o futuro, y no la de imponer un castigo. Durante el periodo que transcurre entre la iniciación de la
investigación fiscal, la apertura del juicio fiscal y su conclusión, transcurre un espacio de tiempo durante el
cual el investigado o imputado por la gestión fiscal irregular puede con miras a anular o impedir los efectos
del fallo de responsabilidad fiscal variar la titularidad jurídica de sus bienes y caer maliciosamente en estado
de insolvencia. El referido fallo sería ilusorio, si no se proveyeran las medidas necesarias para garantizar
sus resultados, impidiendo la desaparición o la distracción de los bienes del sujeto obligado. Los fines supe-
riores que persigue el juicio de responsabilidad fiscal, como es el resarcimiento de los perjuicios derivados
del ejercicio irregular de la gestión fiscal, con la cual se atiende a la preservación del patrimonio público, la
necesidad de asegurar el principio de moralidad en la gestión pública, e igualmente la garantía de la eficacia
y la eficiencia de las decisiones que adopte la administración para deducir dicha responsabilidad, justifican
la constitucionalidad de las medidas cautelares que autoriza la norma».
54 Raúl Martínez Botos. Medidas Cautelares. Página 27. Editorial Universidad. Buenos Aires. (1990).

debido a que el hecho de que se pueden practicar antes de iniciado un

proceso no les quita la característica. Como consecuencia de lo anterior,
son provisionales y como máximo en la mayoría de los casos perdura-
rán lo que subsista el proceso al actual acceden»55.
—— Usualmente se toman sin otorgar un derecho de contradicción, ya que
deben tomarse de manera inmediata.
—— Son taxativamente autorizadas por Ley.
En cuanto a su teleología, señala Hernando Devis Echandía que el proce-

so cautelar no versa «de la declaración de un hecho o una responsabilidad, ni de
la constitución de una relación jurídica, ni [se trata] de ejecutar un mandato y sa-
tisface el derecho que se tiene sin ser discutido, ni de dirimir un litigio, sino de
prevenir los daños que el litigio puede acarrear o que puedan derivarse de una si-
tuación anormal»56.
Ahora bien, la doctrina57 también ha identificado algunos requisitos que
deben tener las medidas cautelares, destacando los siguientes:
—— Deben tomarse cuando hay un derecho aparente.

—— Deben adoptarse para evitar un perjuicio, no para causarlo.
—— Deben adoptarse con precaución y prudencia.
—— No pueden confundirse con una sanción.
Para efectos de este capítulo, tomaremos esos requisitos como un test de

legitimidad frente a las medidas cautelares que pueden ser susceptibles en ma-
teria aduanera.
Para lo anterior, entonces, a continuación explicaremos sucintamente la ins-
titución aduanera y finalizaremos con la aplicación del señalado filtro.
2.3. La suspensión provisional en el Decreto 390 de 2016
Las medidas cautelares en derecho aduanero no son una institución especialmen-

te extraña en el mundo aduanero, en donde, en la práctica, las inmovilizaciones
y las aprehensiones han sido figuras ampliamente estudiadas tanto jurispruden-
cial, como doctrinariamente.
55 Hernán Fabio López. Teoría General del Proceso. Página 1077. Dupré Editores. Bogotá. (2016).
56 Hernando Devis Echandía. Compendio de Derecho Procesal. Teoría General del Proceso. Tomo I. Página
168. Medellín. (1994).
57 Además de los antes citados, puede consultarse las obras de Hugo Alsina (Tratado Teórico y Práctico de
Derecho Procesal Civil y Comercial) y Ramiro Podetti (Tratado de las Medidas Cautelares).
De hecho, la suspensión provisional tiene un antecedente directo en el an-

terior Estatuto Aduanero, en donde el artículo 470-1 del Decreto 2685 de 1999, la
consagraba para determinados casos especiales.
De hecho, su mismo texto normativo la definía como una medida caute-
lar y su finalidad coincidía con los elementos constitutivos que hemos estudiado,
al señalar que debía adoptarse solamente «para garantizar el cumplimiento de
obligaciones aduaneras o de comercio exterior ante la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales o para neutralizar prácticas irregulares desarrolladas por los
usuarios de las operaciones de comercio exterior».
La nueva figura, sin embargo, pareciera distanciarse de lo anterior, como in-
tentaremos demostrar más adelante.
Así, la nueva regulación aduanera, contenida inicialmente en el Decreto 390
de 2016, contiene dos normas que consagran, crean y configuran la figura de la
suspensión provisional.
El artículo 514 del Decreto 390 de 2016 dispone que la suspensión provisional
“Es una medida cautelar que se adopta excepcionalmente dentro de un

proceso sancionatorio, cuando exista prueba fehaciente de la existen-
cia de los hechos que constituyen una infracción que da lugar a la can-
celación de la autorización o habilitación”.
Ese mismo artículo señala que “de la medida de suspensión provisional se

tomará nota en la dependencia que concedió la autorización o habilitación, así
como en el registro único tributario”.
Por otro lado, el artículo 515 contempla el procedimiento para ordenar la
suspensión provisional y básicamente este tiene el siguiente esquema, del que
podemos adelantar que tiene una pretensión garantista que se convierte simple-
mente en un trámite engorroso y complejo:
—— La medida de la suspensión provisional se debe ordenar en el requeri-

miento especial aduanero, siempre y cuando este obre en un proceso
sancionatorio.
—— Esta orden deben contar con una debida motivación, en cuanto a los
hechos, normas y pruebas que sustentan la medida.
—— Adicionalmente, para efectos de aplicar la medida, se debe esperar al
vencimiento del término para responder el requerimiento especial. Una
vez esto suceda, se remite una copia del expediente a un Comité de
Fiscalización.
—— Sin embargo, la norma aclara que el funcionario, una vez contestado el
requerimiento, debe analizar los argumentos del afectado. Sin embargo,

no aclara cuánto tiempo debe pasar entre la recepción de la respuesta

y la remisión al Comité. Es muy importante señalar que el inciso cuarto
de esta norma parece indicar que el proceso se puede bifurcar, es decir,
con el vencimiento del término para dar respuesta, el funcionario envía
el expediente al Comité, pero al tiempo estudia los argumentos de obje-
ción del afectado, lo que quiere decir que dos grupos de funcionarios es-
tarán analizando la procedencia de la medida al tiempo.
—— Ese Comité debe pronunciarse dentro de los diez días siguientes, me-
diante un oficio dirigido al funcionario que adoptó la medida. La norma
aclara que contra este visto bueno no procede recurso, pero no explica
cómo se socializa al afectado. En ese visto bueno “solo se hará un re-
sumen de las consideraciones” para avalar la adopción de las medidas.
—— Si el Comité da el visto bueno a la medida, entra en vigencia a los cinco
días siguientes del recibo de ese oficio, quien lo debe incorporar al ex-
pediente mediante un auto que notifica por estado.
—— En ese auto se ordena la suspensión de la calidad en el RUT.
—— La suspensión provisional aplica desde la incorporación del auto que in-
corpora el visto bueno al expediente, pero el operador podrá continuar
interviniendo en las operaciones en que ya estaba actuando antes de la
notificación del requerimiento.
Ahora, en este capítulo, aunque ya hemos emitido algún juicio de valor, nos
limitaremos a esta presentación descriptiva y antiséptica de la figura.
En el siguiente capítulo, simplemente, aplicaremos el test antes citado a
esta figura.
2.4. La suspensión provisional bajo una prueba ácida
A continuación, bajo la definición de lo que es una medida cautelar, analizaremos

la suspensión provisional desde el lente de sus requisitos constitutivos:
Deben tomarse cuando hay un derecho aparente que merezca protección
«Usualmente la medida cautelar se decreta porque hay un derecho aparen-

te que justifica adoptar los instrumentos necesarios para la realización de
ese derecho»58.
58 Edgardo Villamil Portilla. óp.cit. Página 885. Según Eduardo García Sarmiento y Jeannette García Olaya
(óp.cit. Página 20), “si es suficiente la presunción de verosimilitud del derecho o de la situación jurídica,
debe existir ineludiblemente la base sólida de la presunción”.
Al respecto, el artículo 514 del Decreto 390 de 2016 pareciera buscar con-
templar este requisito para la figura de la suspensión provisional.
Sin embargo, estamos de acuerdo con el doctor Gabriel Ibarra cuando resal-
ta que en la redacción del artículo se señala que la figura se adoptará de manera
excepcional dentro de un proceso sancionatorio, solamente «cuando exista una
“una prueba fehaciente” de la existencia de los hechos que constituyen una in-
fracción que da lugar a la cancelación de la autorización o habilitación.
Dado que el término “fehaciente” carece de definición o desarrollo legal, es
menester acudir al Diccionario de la Lengua Española en donde puede apreciar-
se que el vocablo “fehaciente” significa “que hace fe, fidedigno” y el significado
de “fidedigno” es “digno de fe y crédito”. Finalmente, “fe” significa en una de sus
acepciones “seguridad, aseveración de que algo es cierto”»59.
Al respecto, el doctor Ibarra crítica y califica como “incoherencia insalvable”
el que se decrete una medida cautelar con base en una supuesta prueba fidedig-
na en un proceso sancionatorio que, al esta adoptarse, hasta ahora está empe-
zando su desarrollo.
En nuestra opinión, la norma es incoherente e insalvable por otra razón: el
derecho aparente que se pretende salvaguardar no puede ser la facultad sancio-
natoria del Estado.
En otras palabras: el derecho que debería salvaguardarse debería ser el de
los usuarios, el del Estado o el interés general. Es decir, la prueba fehaciente de-
bería versar sobre una posible conducta que generaría un perjuicio o haría que
se causara una lesión al interés general y no sobre la infracción que precisamen-
te se pretende fiscalizar.
La medida cautelar confunde un juzgamiento anticipado –en esto estamos
de acuerdo con el doctor Ibarra– con la naturaleza que este tipo de instrumentos
tiene y que ya hemos señalado, que es evitar un perjuicio que corre riesgo por el
transcurrir del tiempo en que se desarrolla el proceso.
Así, la suspensión provisional no protege un aparente derecho, sino que
castiga una aparente infracción, permitiéndole al Estado obviar un procedimien-
to preestablecido.
Deben adoptarse para evitar un perjuicio, no para causarlo
Ya hemos citado doctrina y jurisprudencia que señala que el objetivo de la medida

cautelar es el de procurar un menor daño, tomando una decisión urgente que
evite perjuicios eventuales frente a un derecho subjetivo o la necesidad de con-
servar una situación jurídica.
59 Gabriel Ibarra Pardo. óp.cit. Página 797.

Un embargo es una medida cautelar que evita que desaparezcan los dine-
ros que el Estado tiene derecho a cobrar coactivamente, por ejemplo.
La detención preventiva garantiza que la persona objeto de una sanción o
medida pueda esquivarla huyendo o resistiéndose a que, al final del juicio, la de-
cisión sea cumplida.
Sin embargo, la suspensión provisión tiene un silogismo errado que confun-
de sus premisas y hace recaer la presunta prueba fehaciente y su protección, no
en un derecho que pueda o deba protegerse (el de los usuarios, por ejemplo), sino
en un afán desmedido por obviar un procedimiento y concluirlo anticipadamente.
En este sentido, una medida cautelar que se decreta solamente para ade-
lantar una decisión final, es una sanción en sí misma y, por ende, puede causar
más perjuicios que prevenirlos.
El doctor Ibarra, ya citado, coincide con lo anterior y señala que una medida
cautelar para efectos de proteger los intereses del fisco frente a un operador irre-
gular, no sería su suspensión provisional por supuestamente cometer una infrac-
ción, sino, por ejemplo, calificarlo como operador riesgoso mientras se surte la
investigación, imponiéndole a este una especial vigilancia (rigurosa y exhaustiva)
en las operaciones que desarrolle.
Deben adoptarse con precaución y prudencia
Este requisito tiene en su esencia un análisis económico (costo-beneficio) que re-

sulta insalvable en el caso concreto.
Estamos de acuerdo con el doctor Ibarra nuevamente cuando defiende, pri-
mero, que no se entiende cómo la medida citada pueda cumplir con los criterios
de ponderación, prudencia y proporcionalidad, cuando la Autoridad podría cum-
plir su labor fiscalizadora, aun cuando el operador realice sus actividades.
En segundo lugar, «la suspensión no solo puede dificultar la actividad de fis-
calización al impedirle al eventual infractor realizar la actividad o conducta por la
cual se le está investigando, sino que puede llevar a comprometer la salud finan-
ciera del destinatario o incluso conducir a su liquidación, lo que entrañaría un per-
juicio irreparable si al final se concluyera que no se presentó la infracción y que
no había lugar a la cancelación del régimen, además de las cuantiosas deman-
das que tendría que afrontar el Estado»60.
60 Gabriel Ibarra. óp.cit. Página 799.
No pueden confundirse con una sanción
Aunque ya lo hemos insinuado o sugerido previamente, es definitivo que una

medida cautelar no busca imponer un castigo de manera individual, sino conser-
var un derecho o prevenir un perjuicio, lo cual, bajo la redacción de la norma61, no
parece haber sido contemplado en la normativa aduanera.
La Corte Constitucional ha señalado que «las medidas cautelares no tienen
el alcance de una sanción, pues a pesar de que pueden llegar a afectar los inte-
reses de sujetos contra quienes se promueven, su razón de ser es la de garanti-
zar un derecho actual o futuro, y no la de imponer un castigo, máxime cuando no
tienen la virtud de desconocer o extinguir el derecho»62.
Los artículos que configuran la suspensión provisional, en ninguna parte
exigen evaluar el potencial daño que se causaría a los usuarios o a los intereses
generales por la continuación de la operación vigilada. Simplemente exige una
prueba que permita castigar anticipadamente al investigado.
Esto, sin eufemismos, no es una medida cautelar, sino una sanción anticipa-
da, lo cual está proscrito en nuestro ordenamiento.
Visto lo anterior, la suspensión provisional no es una medida cautelar, sino
una sanción que, además de adolecer de vicios inconstitucionales e incoheren-
cias insalvables, no resiste, siquiera, una prueba ontológica básica.
3. Conclusiones
A. La multiplicidad de fines y funciones atribuidos a la autoridad aduanera, ha

conllevado a que se estructuren procedimientos que persiguen la protección si-
multánea de intereses disímiles, como son la defensa de la seguridad nacional,
el correcto recaudo tributario, la lucha contra ciertos delitos, etc., incluyendo la
sola protección del control aduanero. Sin perjuicio de lo cuestionable que pueda
61 Esto, es decir, la separación conceptual entre el medio –medida cautelar– y el resultado, es tan claro que,
incluso, de manera didáctica, el concepto aduanero DIAN 045 de 2003, frente a la suspensión provisional
del anterior Código Contencioso Administrativo, advertía que «de manera que la suspensión provisional
cuya finalidad consiste en evitar transitoriamente, la aplicación del acto, no puede confundirse con el efec-
to de la sentencia definitiva de nulidad, así coincidan una y otra en obligar a la Administración. Es cierto
que la sentencia definitiva puede absorber los efectos de la suspensión provisional, pero también hacer
cesar tales efectos, en cuanto no prospere la acción de nulidad; se entiende así que la inaplicabilidad del
acto suspendido solo puede ser transitoria, mientras no sea anulado o declarado válido definitivamente
por la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
[…] Por consiguiente, con la misma provisionalidad, esta medida cautelar tiene efectos ex tunc, desde
cuando el acto tuvo vigencia, no idénticos, pero semejantes a los de la sentencia que declare su nulidad.
Se diferencia en que, mientras esta es definitiva, aquella es temporal o transitoria».
62 Corte Constitucional. Sentencias C-054 de 1997. M.P. Antonio Barrera Carbonell y T-788 de 2013. M.P.
Luis Guillermo Guerrero Pérez.

resultar el proteger el puro ejercicio de las potestades de control, es claro que

ese enfoque multipropósito ha generado la concepción de medidas regulatorias
desproporcionadas, e incluso desatinadas, que además de desconocer derechos
fundamentales de los usuarios, afectan, por contera, el cometido de propender
por un comercio exterior confiable y fluido.
B. Es así como la regulación existente en materia del sistema de gestión del
riesgo y la medida cautelar de suspensión provisional, carece de un procedimien-
to valedero y previsible en lo que respecta a la emisión de la decisión adminis-
trativa y a los mecanismos de impugnación procedentes contra esta, lo cual abre
paso a la casi total incertidumbre jurídica.
C. En lo que hace al sistema de gestión del riesgo, la ausencia de un proce-
dimiento definido para emitir la decisión clasificatoria pertinente junto con el res-
tringido acceso a la prueba de la administración, conforme a la cual aquella se
emite, redunda en un sistema en el que cabe, de sobra, la discrecionalidad ad-
ministrativa. De ahí, que urja implementar medidas regulatorias que esclarezcan
el procedimiento aplicable en esta materia, y mientras ello ocurre, se habrá de
acudir, en lo pertinente, al Código de Procedimiento Administrativo y de lo Con-
tencioso Administrativo, so pena de dejar al administrado totalmente desprovisto
de medios legales que le permitan ser parte del proceso e impugnar las decisio-
nes administrativas que le afecten.
D. Por su parte, la medida de suspensión provisional adolece de los mínimos
requisitos legales para situarse en la categoría de medida cautelar; por tanto, no
corresponde jurídicamente a tal naturaleza, sino a una sanción proferida con antici-
pación a la decisión de fondo del respectivo procedimiento sancionatorio. Su adop-
ción, en lugar de procurar la necesaria y proporcionada protección de un eventual
derecho a favor de la Administración, envuelve un difuso amparo de intereses in-
definidos, como el control aduanero u otros que carecen de especificación. Ello,
aunado a las consecuencias perjudiciales que genera para el usuario, y para el
mismo Estado en caso de una posterior nulidad, sugiere su indispensable reade-
cuación normativa con miras a salvaguardar el orden jurídico y constitucional.
Como una propuesta normativa para este punto, consideramos que debe re-
plantearse la figura para que, respetando la ontología y teleología de la institución
de las medidas cautelares, i) solamente se tome por parte de la Autoridad cuando
existan indicios serios, no de la comisión de la infracción principal, sino de ma-
niobras que puedan causar perjuicios y detrimento económico a los terceros o a
la Autoridad, ii) se respeten mínimas garantías procesales para que el potencial
afectado pueda desvirtuar los anteriores indicios.
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torial Legis. 2da edición. Bogotá. 2009.
Corte Constitucional. Sentencia C-699 de 2015. M.P. Dr. Alberto Rojas Ríos.
Comunicación Técnica a la Ponencia sobre
La competitividad fiscal y de operatividad de los
mecanismos de comercio exterior y de inversión,
como presupuesto de éxito en la
Technical Communication to the Presentation on Tax and
Operability Competitiveness of Foreign Trade and Investment
Mechanisms, as a Presumed Success in the Pacific Alliance
Juan David Barbosa Mariño1

Socio de la firma Posse Herrera Ruiz, Bogotá, D.C., Colombia


Página final: 678
1. La Alianza del Pacífico es un tratado de libre comercio (en adelante

también “TLC”), que consagra un área de integración profunda entre
Colombia, Chile, México y Perú2, con la vocación de ir más allá que
una zona de libre comercio, ya que tienen el propósito externo de
llegar a los mercados del Asia Pacífico3. Sin embargo, la Alianza no es
una unión aduanera, ni pretende por ahora serlo4, y esto es especial-
mente relevante para analizar la competitividad fiscal y operatividad de
los mecanismos de comercio exterior entre los países miembros, tema
central sobre el que versa la ponencia respecto de la que se presenta
esta comunicación técnica.
1 Abogado y especialista en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Javeriana. Magister en Derecho

Económico y de los Negocios Internacionales de la Universidad de Georgetown y Fellow del instituto de
la Organización Mundial del Comercio de la misma universidad.
2 Artículo 1.1. Protocolo.
3 Isabel Rodríguez Aranda y Edgar Vieira Posada. Perspectiva y oportunidades de la Alianza del
Pacífico. Pág. 25. CESA. (2015).
4 No obstante, sí es preciso resaltar que para Colombia y sus aranceles no debe pasar por alto el
promedio arancelario de Chile y Perú, para efectos de seguir reduciendo su promedio arancelario.
« Juan David Barbosa Mariño »
2. Al ser una zona de libre comercio, ninguna política fiscal está central-
mente acordada entre los países y cada uno de ellos conserva su so-
beranía fiscal, con las limitaciones que más adelante pondremos de
presente respecto a la cláusula de tributación expresamente estableci-
da en el tratado (artículo 18-4).
3. Lo anterior implica que cada país miembro está atado a su disponibili-
dad presupuestal y a los retos propios que esto puede representar frente
al diseño, preservación y administración de sus mecanismos de comer-
cio exterior, lo que representa una limitante frente a una posible armo-
nización de estos, a nivel de todos los países miembros de este TLC.
4. Bela Balassa, al analizar los problemas fiscales de la integración eco-
nómica señalaba que, “sobre la base de estas disparidades se arguye a
menudo que la carga fiscal difiere grandemente entre los Estados parti-
cipantes, en los proyectos de integración de nuestros días.” 5, indicando
cómo en una Unión Aduanera “Las diferencias entre países, por lo que se
refiere a los sistemas impositivos, afectarán las relaciones de costos, los
movimientos de factores y el crecimiento dentro de un área integrada.” 6
y señalando expresamente cómo las diferencias de las tasas impositivas
dan lugar a movimientos perversos de los factores dentro de la unión7.
5. En su momento, este autor, uno de los mayores tratadistas en mate-
ria de integración económica y cuyas apreciaciones continúan vigen-
tes, ponía de presente la necesidad de armonización aplicable a varias
clases de impuestos en el área integrada dentro de una unión aduane-
ra con miras a minimizar el problema de la competencia fiscal entre sus
miembros8. Balassa indicaba, respecto a las zonas de libre comercio,
que el problema de la desviación de la producción y de la inversión entre
los países que la integran era más drástica, señalando que “para evitar
fluctuaciones en el empleo y en la producción se necesitaría una coordi-
nación más íntima en las políticas económicas y financieras” 9, lo que en
el contexto de la Alianza se traduce en un principio en voluntad política.
5 Bela Balassa. Teoría de la Integración Económica. Pág. 261. Biblioteca Uteha de Economía.
7 En su análisis, Balassa indicaba por ejemplo como en materia de impuestos indirectos, uno de
los problemas de la utilización del principio de destino es que permite a los Estados individuales
miembros de la Unión la práctica de discriminaciones mediante la aplicación de reglas disimiles
en el reembolso de impuestos y señalaba además, cómo en materia de la corriente de capital
para inversión directa, esta respondía, por ejemplo, a las diferencias en las tasas de impuestos
corporativos, incluyendo el tratamiento impositivo otorgado a las subsidiarias de compañías
extranjeras, entre otras disparidades de regulaciones sobre impuestos directos.
9 Ibidem, pág . 86.

« Comunicación Técnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y de operatividad de los mecanismos de comercio exterior »
6. Con este antecedente, que continua vigente, celebramos la Ponencia

de Martín Gustavo Ibarra y José Manuel Castro y la iniciativa de poder
establecer propuestas concretas para establecer dicha coordinación
entre los mecanismos de comercio exterior entre los países que compo-
nen la Alianza del Pacifico, de cara al propósito de exportar a los merca-
dos del Asia Pacífico10.
7. Esta comunicación técnica tiene como propósito poner a consideración
dos puntos para la discusión que plantean los ponentes: primero, los
efectos en la política fiscal de la cláusula de medidas tributarias de la
Alianza del Pacífico; y segundo, las alternativas para Colombia frente a
la ausencia de disposiciones sobre el tratamiento de las subvenciones
en materia industrial de bienes y servicios en el texto del Acuerdo.
La cláusula de tributación (artículo 18-4) y

su efecto en la política tributaria
8. Es claro que un TLC, salvo algunas excepciones, no establece impues-

tos11. Sin embargo, la cláusula de medidas tributarias como la establecida
en el artículo 18-4, dentro del contexto de las obligaciones de un TLC12,
armoniza la independencia y soberanía de la autoridad fiscal de los Es-
tados, para establecer los ingresos necesarios con destino a financiar el
gasto público, con el principio de que la autoridad fiscal, y también los le-
gisladores de esos Estados, no pueden incurrir en un trato nacional dis-
criminatorio contra otro país miembro del TLC o en el establecimiento de
impuestos, gravámenes o cargos a la exportación que incumpla las dispo-
siciones del propio TLC, entre otros principios. Esto tiene un efecto directo
10 Isabel Rodríguez Aranda y Edgar Vieira Posada. Perspectiva y oportunidades de la Alianza del
Pacífico. Pág. 25. CESA. (2015).
11 Por ejemplo, en el TLC con EE.UU., Colombia reconoció en materia de envíos de entrega rápida que
no establecerá derechos e impuestos a la importación por debajo de US200. En el texto de la Alianza,
el monto no está armonizado, sino que está determinado “en la legislación de cada una de las partes”
(artículo 5.7), lo que representa, por ejemplo, un reto, más considerando que la tendencia es aumentar el
umbral. Por ejemplo, EEUU ya aumentó a USD800 dólares, lo que está generando distintos problemas
frente a la realidad que en múltiples sectores, por ejemplo el farmacéutico; las empresas están cambiando
su logística para aprovechar este beneficio.
12 Por lo general, es el modelo estadounidense de cláusula de excepción de tributación que se incluye en los
TLC, y la Alianza del Pacifico no es la excepción. El primer parágrafo establece que ninguna disposición
de un TLC aplica a una medida tributaria, a menos que sea necesaria para la cláusula en sí misma. Este
primer parágrafo es aplicable tanto a bienes como servicios. El segundo parágrafo habla la jerarquía de los
CDI sobre una disposición establecida en un TLC, señalando que nada en un TLC afecta los derechos y
obligaciones de ninguna parte bajo cualquier CDI. Así como ocurre en el GATS, en el evento de cualquier
inconsistencia entre el TLC y un CDI, este último prevalece al alcance de la inconsistencia. También, como
se establece en el artículo XXII del GATS, la autoridad competente bajo la convención de un CDI, debe tener
únicamente la responsabilidad de determinar si existe cualquier inconsistencia entre los dos tratados.
en el diseño de la política tributaria, que puede ser monitoreado e incluso

controvertido por los otros países miembros del respectivo TLC13.
9. Es preciso indicar que una cláusula como la que incluye la Alianza del
Pacifico, también tiene otros objetivos, a saber, evitar la doble tributa-
ción en los tratados internacionales a través de los CDI, estableciendo
la prevalencia de estos últimos sobre el propio TLC14. Sin embargo, el
objetivo de reconciliar la tributación con los tratados internacionales, in-
cluyendo el propio TLC, garantizando que las partes usen las medidas
tributarias como último recurso para impedir el desarrollo de la zona de
libre comercio,15 es lo que tiene un efecto directo sobre la política tributa-
ria de un país y que resulta de utilidad en cualquier propuesta de compe-
titividad relacionada con los mecanismos de comercio exterior en bienes
y servicios que se implementen en el marco de este TLC16.
10. De hecho, la cláusula menciona varias disposiciones en términos de polí-
tica pública, que afectan el diseño de medidas tributarias relacionadas con
bienes y servicios. Uno de estos son las restricciones tributarias de las ex-
portaciones de bienes.17 Otro, es la posibilidad de que una Parte establez-
ca un trato especial en el comercio de servicios para los fines de impuestos
directos. Esto último, por ejemplo, es lo que le ha permitido a los Estados
Unidos en sus TLC, crear una red de comercio de servicios sin el aparente
riesgo de tener que ser negociado en el GATS como inicialmente ocurría,18
13 Juan David Barbosa y Juan Pablo Godoy. Aspectos tributarios de los Tratados de Libre Comer-
cio. Universidad de los Andes (2007).
14 Ibídem.
15 Ibídem.
16 Excede esta comunicación técnica, pero es preciso preguntarse si la restricción de esta cláusula de que
“nada en este acuerdo será aplicado a medidas tributarias”, puede ser considerado como una extensión
de las obligaciones de los Estados Contratantes bajo el GATT y el GATS e incluso, si a través de esta
cláusula se estaría restringiendo la posibilidad de que entre los países miembros de la Alianza del Pacifico
se inicie ante el SSD de la OMC una controversia de contenido tributario. Lo primero es señalar que no
obstante estas excepciones tributarias no parecerían estar dentro de las reglamentaciones comerciales
restrictivas autorizadas bajo el artículo XXIV:8(a)(i) del GATT, sí parecería viable que las partes en un TLC,
a través de estas cláusulas, y en el marco de su libertad internacional de regular la tributación internacio-
nal con respecto a bienes, establezcan esta extensión bilateral que podría considerarse que complementa
las obligaciones de los Estados Contratantes bajo el GATT. Es el caso, por ejemplo, de la regulación en
materia de impuestos a la exportación que muchos TLC incluyen y que también se encuentra regulada,
por lo general, en la cláusula de excepción de tributación. La misma, al ser una disposición OMC Plus,
es discutible si es susceptible del SSD de la OMC. Un escenario de análisis diferente es en el caso de
servicios, porque, como se explica en la sección II de este documento, el GATS tiene dos excepciones
tributarias que están expresamente permitidas bajo el artículo V (b)(ii) del GATS y que se ven reflejadas
en la redacción de la propia cláusula de excepción.
17 Australia, artículo 22:3; Bahrain, artículo 20:3; Canadá and México (NAFTA), artículo 2103; Chi-
le, artículo 23:3; Costa Rica (DR-Cafta), artículo 21:3; Marruecos, artículo 21:3; Oman, artículo
21:3; Perú, artículo 22:3; Singapur, artículo 21:3.
18 Esta disposición no está contemplada en el NAFTA, pero desde el TLC con Chile, incluyendo el
TLC con Singapur, Australia y DR-CAFTA, se ha incluido por los Estados Unidos en todos sus

evitando así el riesgo de una diferencia en la OMC bajo el artículo XIV:3 del
GATS, al usar los beneficios del artículo V del GATS.
11. Lo anterior es solo un ejemplo de la necesidad de que las administracio-
nes tributarias, como las autoridades que intervienen en la definición de
la política de comercio exterior, administren sus obligaciones internacio-
nales, sin que esto se vuelva una limitante a la creatividad en el diseño
de mecanismos de comercio exterior o en el establecimiento de eficien-
cias para los ya existentes.
¿Afecta la competitividad fiscal la ausencia de disposiciones sobre

subvenciones en el texto de la Alianza para temas industriales de
bienes y de servicios?19
12. El segundo aspecto sustancial para tratar el tema de competitividad y

mecanismos de comercio exterior es la ausencia, excepción en la ten-
dencia de la negociación de Colombia de sus otros tratados, de un capí-
tulo en materia de medidas de defensa comercial en el texto del acuerdo
de la Alianza del Pacifico, específicamente en lo que respecta a dere-
chos compensatorios y subvenciones, lo cual no implica que los países
de la Alianza se eximan de las normas de la OMC en la materia20.
13. Esto no es un tema menor, considerando las limitaciones y fluctuacio-
nes presupuestarias que supeditan la política tributaria en Colombia y
que en la práctica sí afecta el desarrollo y potencialización de estos me-
canismos, lo cual seguramente también será objeto de consideración
por parte de los ponentes, más considerando que a diferencia de otros
TLC que ha celebrado Colombia, es con los países de la Alianza que
sus economías pueden ser directamente competidoras en muchos sec-
tores, siendo el reto volverlas complementarias.
14. Se entiende por subsidio o subvención “las contribuciones directas o
indirectas realizadas por el gobierno o por organismos públicos o por
TLC. Esto podría ser explicado por el aumento de servicios de outsourcing en el mundo gracias
a la tecnología.
19 En materia agrícola, siguiendo la tendencia en otros TLC de Colombia, se establece cómo “Ninguna Parte
podrá adoptar, mantener o reintroducir subvenciones a la exportación sobre cualquier mercancía agrícola
destinada al territorio de otra Parte”. (artículo 3.16)
20 Así mismo, en desarrollo del artículo 1.2 del Protocolo, es preciso considerar que “Si una Par-
te considera que una disposición del presente Protocolo Adicional es incompatible con una
disposición de otro acuerdo en que esa Parte y al menos otra Parte sean partes, previa soli-
citud, dichas Partes realizarán consultas con el objeto de alcanzar una solución mutuamente
satisfactoria.”, lo cual genera la necesidad de revisar este tema por ejemplo en el marco de las
disposiciones de la Comunidad Andina.
particulares investidos con poderes para ello, que confieren un benefi-

cio a una o varias empresas o una o varias ramas de la producción na-
cional, siendo preciso señalar que no necesariamente un mecanismo de
comercio exterior es una subvención y que es posible tener una política
de subsidios que beneficien al comercio exterior, sin que esta sea con-
traría a los compromisos de la OMC”21.
15. Este tema es esencial en el desarrollo de cualquier integración económi-
ca, tan es así que la Unión Europea vio necesario implementar una re-
gulación interna al respecto sobre subvenciones.
16. Y en este contexto, y con las perspectivas presupuestarias de Colom-
bia en los próximos años, es preciso poner de presente las siguientes
propuestas a consideración de los Ponentes y su ejercicio de establecer
propuestas en el marco de la competitividad fiscal:
(i) Debería generarse un consenso para valorar el costo fiscal de tener

una subvención que no resulte contraria a la OMC22 y que incentive el
aprovechamiento de los TLC, analizando la misma, no solo desde la
óptica del presupuesto o de tratarlas como una “exención” más que
debe desaparecer, sino desde las políticas de los otros países de la
Alianza del Pacífico (debates como el planteado por Sergio Clavijo
recientemente en su columna titulada “Zonas Francas y elusión tri-
butaria minera”, demuestran la necesidad de esto – Martes, 5 de di-
ciembre de 2017). Tal como se señalaba al principio, Colombia debe
ser consciente que en virtud de su red de TLC y en especial la Alianza
del Pacífico, para evitar fluctuaciones en el empleo y en la producción,
debe cuidar y potenciar todos aquellos mecanismos que la hagan más
21 Actualmente existen en la práctica dos tipos de subvenciones dentro del ámbito de aplicación de
la OMC y su ASMC: (i) las prohibidas; y (ii) las recurribles. Las subvenciones prohibidas se cono-
cen como aquellas que están supeditadas al logro de determinados resultados de exportación o
las que se otorgan para favorecer la utilización de los productos nacionales sobre los importados
(Requisitos de desempeño). Por su parte, también existen aquellas subvenciones calificadas
como recurribles, que no se encuentran vinculadas a la exportación o al favorecimiento de la pro-
ducción nacional, pero que cumplen con las siguientes características: (i) son específicas en los
términos del artículo 2 del ASMC; y (ii) causan efectos desfavorables a los intereses de un país.
La clasificación de las subvenciones cobra especial relevancia a la hora de definir la estrategia
para contrarrestar los efectos desfavorables que su otorgamiento ha ocasionado. Al tratarse de
subvenciones prohibidas y recurribles, los países pueden solicitar, dentro del ámbito de aplicación
de la OMC, la celebración de consultas. En el evento de no llegarse a una solución mutuamente
convenida, podrán someter la controversia al Órgano de Solución de Diferencias (OSD) de la
OMC, de forma que la subvención sea impugnada. Si el OSD encuentra que la subvención otor-
gada por las autoridades del país miembro está prohibida, deberá proceder a su eliminación.
22 Es de resaltar que el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC apli-
ca es para bienes, con algunas excepciones en servicios, y que para servicios. el GATS no ha
regulado este tema tan estrictamente.

competitiva al interior de la zona de libre comercio (algo así como una

“regla fiscal” para la competitividad del país en el marco de sus TLC,
por ahora centrándose en la Alianza)23.
(ii) Paralelamente, si bien es usual que cuando se habla de subvencio-
nes se resalte la máxima de que “people who live in glass houses
shouldn’t throw stones” para ejemplificar como entre países se evita
cuestionar este tipo de políticas, ante las perspectivas presupues-
taria de Colombia y la reducción del gasto, con independencia que
tanto Perú, Chile y México están supeditados a la OMC, el Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo debería tener un monitoreo cons-
tante de qué están haciendo los otros países de la Alianza, tanto en
materia de sus mecanismos de comercio exterior como en general
de sus política tributarias, con la finalidad de detectar subvenciones
prohibidas o que sean recurribles, por ejemplo, en la industria del
Plástico o los cosméticos. Esto adicionalmente exige actualizar el
Decreto que regula los Derechos Compensatorios en Colombia de
forma urgente, ya que estos son el “mecanismo que en la forma de
un derecho aduanero a las importaciones restablece las condiciones
de competencia distorsionadas por la subvención”24.
Consideraciones finales
1. Celebramos las propuestas que buscan fortalecer los mecanismos de

impuestos, aduanas y comercio exterior de la Alianza del Pacífico frente
a las exigencias del mercado interno e internacional, consignadas en la
ponencia de Martin Ibarra y José Manuel Castro.
2. Como bien se menciona en la ponencia, es necesario que Colombia se
nivele frente a sus socios de la Alianza en las mejores prácticas comer-
ciales para así mejorar la productividad y competitividad de los sectores
de su economía y para eso, tanto la aplicación de las disposiciones del
tratado, como la revisión dentro del marco de las subvenciones de sus
mecanismos de comercio exterior y los de los otros Países, son herra-
mientas importantes.
3. También, en ese contexto, es necesario dadas las limitaciones presu-
puestales, optimizar los mecanismos actuales. Por ejemplo, la devolución
23 Será interesante si esto entra en el análisis legal e impacto derivado de la Ley 1868 de 2017.
24 Para un mayor análisis, ver Juan David Barbosa Mariño y Karla Cure Franco. Las investigaciones por
derechos compensatorios en Colombia: perspectivas para su aplicación. Segunda edición de la Revista
de Derecho Económico Internacional “Acuerdos”.
de IVA por exportaciones, tanto en bienes como en servicios, debe ser

una prioridad, y los tiempos promedio de estas deben monitorearse y
publicarse para conocimiento de los exportadores, considerando cuánto
tiempo le toma a un exportador, desde que exporta, obtener la devolu-
ción, revisando con cuidado tanto las inadmisiones como los rechazos
a estas solicitudes y estos cómo afectan este promedio. A la fecha, re-
saltamos que en nuestra experiencia el beneficio de devolución de IVA
para Operadores Económicos Autorizados en 30 días se está cumplien-
do, pero no conocemos indicadores oficiales de los tiempos de devolu-
ción actuales para aquellos que no son OEA.
4. Así mismo, también debe darse prioridad a las políticas no tributarias, tales
como lograr el acuerdo de reconocimiento mutuo multilateral de Operado-
res Económicos Autorizados de la Alianza, potenciando estos en Colombia
también para las agencias de aduanas y otros operadores de comercio ex-
terior, o facilitar la utilización de los Centros de Distribución Logística, garan-
tizando que en estos las empresas extranjeras no pierdan origen, si desean
reembarcar sus productos a otros países de la Alianza o nacionalizarlos en
Colombia, entre otras iniciativas que generan competitividad.
5. Y es que Colombia, al estar en el marco de la Alianza, debe conside-
rar que tanto Perú, Chile como México, están precisamente buscando
aumentar sus exportaciones. Por ejemplo, Sofofa, en Chile, acaba de
lanzar un plan para impulsar exportaciones, buscando como meta dupli-
car los envíos para el 202525, siendo el reto que Colombia aumente las
mismas y no simplemente sea testigo de las fluctuaciones en el empleo
y en la producción de empresas colombianas a estos otros países.
25 Para esto, los gremios exportadores como ASOEX, SalmonChile, Vinos de Chile, ChileOliva,
ChilePrunes, ChileAlimentos, Expo Carnes, Exporlac y Sonapesca, establecieron 14 iniciativas, a
saber: 1. Consolidar en una sola institución la responsabilidad de gestionar los recursos y tomar
las decisiones sobre la imagen del país y promoción comercial de carácter público, pero con par-
ticipación privada. 2. Priorizar los recursos para innovación alimentaria. 3. Creación de un fondo
para la implementación de nuevas tecnologías relacionadas con la sustentabilidad de la industria
de alimentos. 4. Mantener la certeza de la propiedad de los derechos de aguas. 5. Aumentar los
recursos para inversiones en almacenamiento y distribución de recursos hídricos. 6. Contar con
una política de exportaciones de alimentos de largo plazo. 7. Garantizar el funcionamiento de las
entidades públicas presentes en la cadena logística nacional, asegurando la operatividad de esta.
8. Contar con una política de ordenamiento territorial y de uso del borde costero. 9. Otorgar rango
de servicio a la Agencia Chilena para la Calidad e Inocuidad Alimentaria. 10. Tener participación
anticipada en la elaboración de las regulaciones. 11. Modernizar los organismos supervisores y
certificadores. 12. Contar con información oportuna y completa de las operaciones de comercio
exterior y de la industria. 13. Concordar un plan nacional de infraestructura que favorezca el cre-
cimiento del comercio exterior y 14. Contar con un Consejo Nacional de Facilitación de comercio.

¿Obligatoriedad de un tribunal aduanero
a la luz de la Alianza del Pacífico?
Enforceability of a customs court
in the light of the Pacific Alliance?
Juan David Barbosa Mariño1

Socio de la firma Posse Herrera Ruiz, Bogotá, D.C., Colombia
Juan Fernando González Gil2

Asociado de la firma Posse Herrera Ruiz, Bogotá, D.C., Colombia


Página final: 686
Introducción
Celebramos la ponencia del Dr. Ramón Guacaneme, cuyo objetivo se centra en

reflexionar respecto de las ventajas y desventajas de la creación de un tribunal
especializado en temas aduaneros, independiente a la Dirección de Impuesto y
Aduanas Nacionales, que garantice el ejercicio del derecho de defensa de los
contribuyentes y propenda por asegurar la imparcialidad en las decisiones profe-
ridas por la Autoridad Aduanera.
Con el ánimo de contribuir a la discusión en estas Jornadas y buscar para
el derecho aduanero y de comercio exterior algo similar a las reflexiones que en
materia tributaria quedaron establecidas en el Plan Decenal - Sistema de Jus-
ticia 2017-2027, Perspectivas y retos de la justicias tributaria en Colombia,3 a
continuación aportamos unas reflexiones para consideración, tanto del Ponente
1 Abogado y especialista en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Javeriana. Magister en Derecho

Económico y de los Negocios Internacionales de la Universidad de Georgetown y Fellow del instituto de
la Organización Mundial del Comercio de la misma universidad.
2 Abogado y especialista en Derecho Tributario de la Universidad del Rosario. Asociado de la firma Posse
Herrera Ruiz, Colombia.
3 Se destacan las propuestas de creación de un tribunal fiscal independiente de la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales, proporcionar los elementos que garanticen la eficacia y aplicación de los Comités
Técnicos, la creación de un modelo de gestión administrativa y la unificación de criterios y precedentes
jurisprudenciales. Ver, Cermeño, Lozano, Salas, De Bedout et al, Perspectivas y Retos de la justicia tribu-
taria en Colombia. Propuesta para el Plan Decenal del Sistema de Justicia.
« Juan David Barbosa Mariño y Juan Fernando González Gil »
como del Auditorio, incluyendo a propósito, la consideración frente al hecho de

que es Colombia el único de los cuatro países de la Alianza del Pacifico que no
tiene un tribunal de esta naturaleza, y si el mismo, en virtud del tratado, resulta
de obligatoria implementación.
1. Garantía de revisión e impugnación de los Actos

Administrativos proferidos por la Autoridad
Aduanera en virtud de las obligaciones
internacionales suscritas por Colombia
El Protocolo de la Alianza del Pacífico consagra expresamente en su artículo
5.10, una garantía de Revisión e Impugnación de los Actos Administrativos profe-
ridos por la Autoridad Aduanera, estableciendo para el efecto lo siguiente: “Cada
Parte asegurará respecto de sus actos administrativos en materia aduanera, que
toda persona sujeta a tales actos, en su territorio tenga acceso a: (a) una revisión
administrativa independiente de la instancia o del funcionario que haya emitido
dicho acto administrativo de conformidad con su legislación, y (b) una revisión ju-
dicial de los actos administrativos”.
La garantía de revisión e impugnación se encuentra igualmente consagrada
en varios instrumentos internacionales que ha suscrito Colombia, específicamen-
te en el Capítulo de Administración Aduanera y Facilitación del Comercio4, siendo
esta una disposición que podría considerarse de “aplicación directa” en virtud de
la aprobación mediante ley de estos acuerdos comerciales en nuestro país.5
Esta “garantía de revisión e impugnación” tiene como referente también el
párrafo 3 del artículo X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Co-
mercio (GATT) de 1994, que exige que los Miembros de la Organización Mundial
de Comercio (OMC) “mantengan o instituyan tribunales o procedimientos judicia-
les, arbitrales o administrativos destinados a la pronta revisión y rectificación de
las medidas administrativas relativas a las cuestiones aduaneras”; estableciendo
además que esos tribunales o procedimientos “serán independientes de los orga-
nismos encargados de aplicar las medidas administrativas”6.
Ya en el caso DS315, el Grupo Especial de la OMC señaló que el término “in-
dependiente” implica que «que los tribunales o procedimientos judiciales, arbitrales
4 TLC Colombia - EE.UU, art.5.8; TLC Colombia – México, art. 7-08; El Salvador – Guatemala y Honduras,
art. 6.8; Chile – Colombia, art. 5.9; EFTA, art. 9; Colombia y Canadá, art. 417; Colombia-Cuba, art.12;
Unión Europea, Colombia y Perú, art. 59; Colombia-Corea, art. 4.10; Colombia - Costa Rica, art. 4.9.
5 Ver, Los tratados de libre comercio y su aplicación en el derecho colombiano. Juan David Barbosa, Mau-
ricio Andrés Salcedo y Miguel Antonio Villamizar en Acuerdos Comerciales y Aspectos Relacionados con
el Comercio Exterior, Universidad del Rosario, 2014.
6 El artículo X del GATT de 1994 es obligatorio para Colombia en virtud de la Ley 170 de 1994.

« ¿Obligatoriedad de un tribunal aduanero a la luz de la alianza del pacífico? »
o administrativos destinados a la revisión y rectificación de las medidas administra-

tivas relativas a las cuestiones aduaneras de acuerdo con el párrafo 3 b) del artículo
X del GATT de 1994 deben estar libres del control o la influencia de los orga-
nismos administrativos cuyas decisiones son el objeto de la revisión. Más es-
pecíficamente, entendemos que esos tribunales y procedimientos deben tener la
capacidad de llevar a cabo la revisión prevista en el párrafo 3 b) del artículo X del
GATT de 1994 libres, en términos institucionales y prácticos, de la injerencia de los
organismos cuyas decisiones están revisando»7. (Negrillas fuera del texto)
Finalmente, a nivel internacional, esta necesidad de un procedimiento de re-
curso o revisión volvió a ser consagrada y desarrollada en el artículo 4° del Acuer-
do de Facilitación al Comercio, el cual está en proceso de aprobación interna en
Colombia al momento de esta ponencia8, faltando solo un trámite ante la Corte
Constitucional. El mismo amplió la obligación respecto del recurso, estableciendo
el derecho a que se presente el “recurso administrativo ante una autoridad admi-
nistrativa superior al funcionario u oficina que haya emitido la decisión o indepen-
diente de ese funcionario u oficina, o revisión administrativa por tal autoridad”.
2. Antecedentes de un Tribunal especializado

en materia aduanera
En Colombia, tal como se ha venido analizando en el Observatorio de Jurispru-
dencia Tributaria y Aduanera,9 la discusión de un Tribunal Aduanero no es nueva,
ya que “durante una gran parte del siglo XX, dos grandes ramas caracterizaron
la organización aduanera: 1) la administrativa, compuesta por la Dirección Gene-
ral de Aduanas y las administraciones de aduanas, con sus resguardos anexos,
dependiente esta rama del Ministerio de Hacienda y Crédito Público; y 2) la juris-
diccional, que la integraban el Tribunal Supremo de Aduanas y los jueces supe-
riores de aduanas, dependientes de la rama jurisdiccional del poder público” 10.
De hecho, y ahora que estamos en medio de la entrada en vigencia del De-
creto 390 de 2016, nuevo Estatuto Aduanero como acertadamente lo denomina
7 WT/DS315/R, págs. 400 y 401.

8 El Convenio de Kyoto Revisado, del cual Colombia no hace parte, también incluye en su Capítulo 10 todo
lo referente al derecho de apelación, indicado en el numeral 5 que “Where an appeal to the Customs is
dismissed, the appellant shall have the right of a further appeal to an authority independent of the Customs
administration”.
9 Realizada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
10 Ver, El conflicto de competencias entre las Secciones Primera y Cuarta del Consejo de Estado: Especial
énfasis en las “sanciones aduaneras” y su naturaleza o no tributaria, Juan David Barbosa Mariño, Estu-
dios Críticos de Jurisprudencia Tributaria y Aduanera, Tomo VII.
el ponente, es preciso tomar como antecedente la Ley 79 de 1931, primer Código

de Aduanas de la República11.
El mismo se elaboró en desarrollo de la Misión Kemmerer, en la medida que
“no existía ninguna autoridad administrativa encargada de unificar prácticas, de
uniformar criterios, ni entidad especializada con responsabilidad directa de la eje-
cución de las leyes aduaneras”12.
En ese momento, la Misión Kemmerer encontró que en Colombia existía
una enorme dispersión normativa en estos temas. En desarrollo de este primer
Código de Aduanas se organizaron tribunales de aduana, que conocían de las
apelaciones referentes a la administración de la ley aduanera; indicando la propia
Ley 79 de 1931 en su momento como “estos tribunales son necesarios para con-
seguir la aplicación, interpretación y el cumplimiento de la ley, de manera unifor-
me. Además, la existencia de tribunales con poder suficiente contrarrestará las
amplias facultades otorgadas al director general” 13.
Como resultado de esta ley, la competencia para cobrar coactivamente los
derechos de aduana e imponer sanciones estaba en cabeza del director y sub-
director general y de los administradores y subadministradores de aduana, pero
quien interpretaba la normativa era un Tribunal”14.
Esto gradualmente se fue desmontando, tanto así que es en estas Jornadas
vuelve a ser necesario solicitar una jurisdicción especializada en materia aduane-
ra diferente a la institución administrativa encargada, la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN).
3. Consideraciones respecto a la garantía de revisión

administrativa independiente
A partir de lo expuesto, es preciso preguntarse si dentro del marco de las obli-
gaciones internacionales que ha adquirido Colombia, hoy en día cuenta con una
revisión administrativa independiente de la instancia o del funcionario que haya
emitido dicho acto administrativo de conformidad con su legislación. 15
11 Ibídem.
12 Ibídem.
13 Ibídem.
14 Ibídem.
15 Es preciso señalar que en los TLC que ha celebrado Colombia, a diferencia del GATT no se consagra lo
establecido en el párrafo 3 c) del artículo X del GATT de 1994 que dice lo siguiente: “Las disposiciones
del apartado b) de este párrafo no requerirán la supresión o la sustitución de los procedimientos vigentes
en el territorio de toda parte contratante en la fecha del presente Acuerdo, que garanticen de hecho una
revisión imparcial y objetiva de las decisiones administrativas, aun cuando dichos procedimientos no sean
total u oficialmente independientes de los organismos encargados de aplicar las medidas administrativas.
Toda parte contratante que recurra a tales procedimientos deberá facilitar a las Partes Contratantes, si así

Para esto, es preciso considerar el cumplimiento de la obligación que señaló

“las medidas administrativas son revisadas primero por la misma autoridad ad-
ministrativa que tomó la medida originalmente” y establecer que se entiende por
“instancia o funcionario que haya emitido dicho acto administrativo”. Por ejemplo,
que las resoluciones de clasificación arancelaria y las resoluciones anticipadas
en el marco del Decreto 390 de 2016 tienen la posibilidad de ser apeladas ante el
superior jerárquico16 o que el recurso de reconsideración que se interpone es fa-
llado por la Jurídica de la DIAN.17
Con el fin de conocer la eficacia e imparcialidad de la Autoridad Aduanera
en la resolución de recursos, sería muy interesante que la Defensoría del Con-
tribuyente y Usuario Aduanero publicara las estadísticas de la cantidad de re-
cursos de reconsideración o de apelación resueltos a favor y en contra de los
contribuyentes.
Y aquí es preciso poner en consideración la necesidad de permitir el per
saltum en materia aduanera18, habida cuenta de la similitud con el procedimien-
to administrativo tributario, en donde se evidencia la existencia de un Reque-
rimiento Especial previo a la formulación de una Liquidación Oficial, sin que
exista una razón jurídica esgrimente que permite una diferenciación entre los
procedimientos.
La necesidad de permitir acudir directamente ante la Jurisdicción de lo
Contencioso Administrativo se hace evidente en el caso de fiscalizaciones siste-
máticas por los mismos conceptos, y la resolución de recursos interpuestos en
contra de los contribuyentes bajo los mismos argumentos, donde los contribu-
yentes podrían buscar que los intereses moratorios se suspendieran de forma
anticipada y que las sanciones no sean actualizadas de forma indefinida.
lo solicitan, una información completa al respecto para que puedan decidir si los procedimientos citados
se ajustan a las condiciones fijadas en este apartado”.
16 Decreto 390 de 2016, artículo 152. (...) Una vez expedida la respectiva resolución será notificada confor-
me a lo previsto en el presente Decreto. Contra esta resolución procederá el recurso de apelación ante el
superior de la dependencia que la profirió.
17 Decreto 390 de 2016, artículo 601: (...) Su conocimiento corresponderá a una dependencia diferente a
la que profirió el acto administrativo recurrido, de acuerdo con la estructura organiza de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales.
18 El artículo 720 del Estatuto Tributario permite la posibilidad de acceder directamente a la jurisdicción de
lo contencioso administrativa, siempre que se haya dado respuesta al Requerimiento Especial en debida
forma y no obstante se hubiese proferido Liquidación Oficial.
4. Consideraciones respecto a “una revisión judicial de

los actos administrativos”
Frente a esta exigencia, a continuación ponemos a consideración del Ponente la
necesidad que la revisión judicial sea realizada de manera adecuada, teniendo
en cuenta lo siguiente:
4.1. Lo primero es señalar que actualmente existe un conflicto de competen-
cia para los temas aduaneros y de comercio a nivel del Consejo de Estado
entre las Secciones Primera y Cuarta. En Colombia, los impuestos que in-
tegran la tributación al comercio exterior se encuentran dentro de los ne-
gocios que conoce la Sección Cuarta del Consejo de Estado19. Esto en
virtud del Acuerdo 55 de 2003 (que modificó el Acuerdo 58 de 1999 del
Consejo de Estado), que en su artículo 1º incluye dentro de la compe-
tencia de esta Sección los procesos de simple nulidad que versen sobre
actos administrativos relacionados con impuestos y contribuciones fiscales
y parafiscales, excepto las tasas, así como los procesos de nulidad y res-
tablecimiento del derecho que versen sobre las materias enunciadas en el
numeral precedente.
Sin embargo, en el caso que no se encuentre en esta órbita de com-
petencia una demanda o su apelación o no se trate de restablecimiento de
derechos relacionados con actos administrativos expedidos por el Ministe-
rio de Comercio, Industria y Turismo, será competencia de la Sección Pri-
mera del Consejo de Estado en virtud de la competencia residual de esta
sección, tal como el propio Acuerdo 55 de 2003 expresamente así lo consa-
gra al establecer: 8. Todos los demás, para los cuales no exista regla espe-
cial de competencia.
Desde el Observatorio de Jurisprudencia del ICDT del año 2014, se
viene analizando cuál es el fundamento para determinar que un asunto en
materia de derechos e impuestos al comercio exterior sea conocido por la
Sección Primera o por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, y es claro
que esto todavía no se ha definido.
4.2. Lo segundo, es resaltar con preocupación los efectos del Decreto 390 de
2016 en la jurisprudencia del Consejo de Estado. Y aquí es preciso poner
a consideración si el nuevo Estatuto Aduanero fue o no adecuado con el fin
de impedir decisiones similares a las resueltas por el Consejo de Estado
en situaciones análogas que se ventilen ante la jurisdicción de lo conten-
cioso administrativo.
19 Anteriormente, el Decreto 2685 de 1999 los denominaba «tributos aduaneros», pero con el Decreto 390
de 2016, nueva regulación aduanera que deroga el Decreto 2685 de 1999 y sus modificaciones, el término
usado es el de «derechos e impuestos a la importación».

Ya se mencionó cómo la existencia de tribunales con poder suficien-

te contrarrestará las amplias facultades otorgadas al director general. ¿Pero
qué ocurre si cada cierto tiempo se modifica la norma para eliminar los efec-
tos de la jurisprudencia? Esto es algo que se viene monitoreando en el Ob-
servatorio y que resulta no menos relevante.
Así, a manera de ejemplo, se evidencia como el Consejo de Estado en
sentencia de unificación20 había determinado que la administración no solo
debe expedir el acto administrativo, sino también notificarlo, por lo que ope-
raría el silencio administrativo positivo en caso de no notificar el acto admi-
nistrativo que decide el recurso de reconsideración dentro del término legal
establecido21. Nótese que no obstante la claridad de lo anterior, la Autori-
dad Aduanera ha pregonado, que las modificaciones introducidas al Decreto
2685 de 1999, y reiteradas en el Decreto 390 de 2016 son disimiles al caso
analizado, por lo que la jurisprudencia ya no tiene aplicación, deviniendo en
que la modificación introducida a la norma permitió a la Autoridad Aduanera
fundamentar su actuación errada, en contravía de lo establecido de manera
reiterada por el Consejo de Estado.
5. Conclusiones
5.1. En virtud de las obligaciones internacionales suscritas por Colombia, existe

una necesidad de garantizar la revisión e impugnación de las decisiones
de la Autoridad Aduanera, lo cual no obliga a Colombia a crear un tribunal,
pero si la obliga a garantizar instancias que “deben estar libres del control
o la influencia de los organismos administrativos cuyas decisiones son el
objeto de la revisión”.
5.2. La existencia de un tribunal en materia aduanera y de comercio exterior,
desligado de la Autoridad Aduanera, es un mecanismo que ha existido en
Colombia en anteriores oportunidades, y que propende por garantizar la im-
parcialidad en la toma de decisiones y de unificar criterios respecto de la in-
terpretación de las normas.
5.3. La revisión judicial de los actos administrativos, acordada por los miembros
de la Alianza del Pacífico, requiere de una adecuada resolución de los casos
que se presentan ante la jurisdicción, por lo que se debe determinar de
20 Sentencia del 29 de septiembre de 2009, expediente 2003-00442-01.

21 Sentencia del 14 de diciembre de 2009, expediente 2005-01747-01.
manera clara la competencia para conocer de los asuntos relacionados con

el derecho aduanero y comercio exterior22.
5.4. Los efectos de las modificaciones a las normas aduaneras y de comer-
cio exterior, no pueden tener como fundamento eliminar los efectos de las
líneas jurisprudenciales trazadas por el Consejo de Estado sobre situacio-
nes análogas, salvo que se trate de normativa incompatible con el ordena-
miento jurídico vigente.
22 Como referencia en materia comparada se recomienda la lectura del capítulo “La nueva justicia Tributaria
y Aduanera”, Manual de Derecho Aduanero de Rodrigo Ríos Álvarez y Rodrigo González Holmes. Edito-
rial Thomson Ruters. Chile. (2014).

Presentación
Durante el segundo semestre del año 2017, el ICDT organizó el 1er Concurso
Héctor Julio Becerra Becerra de Jóvenes Investigadores en materia tributaria,
aduanera y de comercio exterior, dirigido a estudiantes colombianos de pregrado
y posgrado, menores de 30 años.
La convocatoria superó las expectativas del Instituto, pues llegaron en total
treinta y cinco ponencias de estudiantes de varias universidades del país.
Cada una de las ponencias fue evaluada por pares académicos y aquellas
preseleccionadas fueron posteriormente sometidas a consideración de un tribu-
nal integrado por miembros del ICDT, designados por el Consejo Directivo.
Como resultado de este proceso se otorgó un primer y un segundo puesto,
tanto a estudiantes de Pregrado como de Posgrado, cuyas ponencias encontra-
rán a continuación.
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario agradece y hace un reco-
nocimiento público a todos los participantes en el Concurso por la excelente
calidad en los trabajos presentados, lo cual augura una nueva generación de
profesionales comprometidos con el estudio y la profundización en las temáti-
cas objeto del Instituto.
¡Felicitaciones a todos nuestros participantes!
Primer puesto
El poder tributario de las entidades territoriales de Colombia: un análisis

jusriprudencial.
Autores: Luis Adrián Gómez Monterroza, Paula Andrea Machuca Sánchez y

Universidad Santo Tomás de Bucaramanga
Segundo puesto
La fiducia comercial y su dificultad para acceder a los beneficios de los

convenios de doble imposición.
Autor: Tomás Peñuela Ortiz

Universidad Externado de Colombia
Estudiantes de posgrado
Primer puesto
La naturaleza jurídica de los intereses moratorios y la forma de liquidarlos.
Autor: David Hernando Rueda Mantilla

Pontificia Universidad Javeriana
Segundo puesto
El Bitcoin y las criptomonedas. ¿Una realidad ineludible para el fisco, o un

fenómeno ajeno al Derecho?
Autor: Brandon Espinel Laverde

Universidad de Los Andes
Primer puesto
El poder tributario de las entidades territoriales en

Colombia: un análisis jurisprudencial
The tax power of the territorial entities in Colombia:
a case law analysis
Luis Adrián Gómez Monterroza

Estudiante de la Facultad de Derecho, Universidad Santo Tomás, sede
Bucaramanga
Paula Andrea Machuca Sánchez

Bucaramanga

Bucaramanga1
Fecha de recepción: 30 de octubre de 2017


Luis Adrián Gómez Monterroza, Paula Andrea Machuca Sánchez y María Fernanda
Rangel Mercado. El poder tributario de las entidades territoriales en Colombia: un
análisis jurisprudencial. Estudios de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio

Página final: 717
1 Estudiantes de sexto semestre de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, sede Bucara-
manga. Miembros del Observatorio de Hacienda Pública de la misma universidad y estudiantes-investiga-
dores del Semillero de Hacienda Pública, de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, sede
Bucaramanga.
« Luis Adrián Gómez Monterroza, Paula Andrea Machuca Sánchez y María Fernanda Rangel Mercado »
Resumen
La investigación que se presenta en este escrito, estudia la jurisprudencia refe-

rente a la designación de los elementos de la obligación tributaria territorial en
Colombia. Para ello, se elaboró un análisis jurisprudencial dinámico sobre la pre-
determinación de los tributos del sistema tributario territorial colombiano, con el
objetivo de extraer la subregla, aplicable a casos futuros, que contiene el pre-
cedente jurisprudencial tanto de la Corte Constitucional como del Consejo de
Estado, que ha producido variadas y distintas interpretaciones sobre la potestad
tributaria de las entidades territoriales en Colombia.
La metodología que se empleó en esta investigación teórica, se ejecutó por
medio del método deductivo, partiendo del estudio analítico particular de una can-
tidad representativa de sentencias proferidas por la Corte Constitucional y el Con-
sejo de Estado, con el fin de construir la línea jurisprudencial del objeto de estudio
en cada corporación judicial, en aras de obtener la respectiva solución del caso
concreto y determinar el precedente jurisprudencial que se ha establecido.
La investigación que se desarrolló, logró exponer los precedentes jurispru-
denciales de las altas cortes, referidos a la potestad tributaria de las entidades
territoriales en Colombia. Se encontró que en distintos períodos, la jurispruden-
cia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado configuraron dentro de su
respectiva línea jurisprudencial interpretaciones que no fueron armónicas, gene-
rando contradicciones y un problema de interpretación entre los principios de au-
tonomía fiscal de las entidades territoriales y el principio de reserva de ley, propio
del legislador. Así mismo, logró evidenciarse que, debido al carácter cambiante
de la jurisprudencia, se ha generado un problema de inseguridad jurídica, ya que
la creación, imposición y determinación de los tributos territoriales debe tener una
regulación de orden legal y no jurisprudencial.
Palabras clave
Colombia, jurisprudencia, predeterminación del tributo, tributos territoriales, Corte

Constitucional, Consejo de Estado.
Abstract
The investigation presented throughout this paper studies the jurisprudence re-
ferring to the designation of the elements of the territorial tax obligation in Colom-
bia. For this purpose, a dynamic jurisprudential analysis was elaborated on the

« El poder tributario de las entidades territoriales en Colombia: un análisis jurisprudencial »
predetermination of the tributes of the Colombian territorial tax system, with the
objective of extracting the «subregla» applicable to future cases that contains the
precedent jurisprudential of both the Constitutional Court and the State Council,
which have produced varied and different interpretations on the tax authority of
territorial entities in Colombia.
The methodology used in this theoretical research was carried out using the
deductive method starting from the particular analytical study of a representa-
tive number of sentences handed down by the Constitutional Court and Council
of State constructing the jurisprudential lines of the object of study in each corpo-
ration judicial, in order to obtain in each one the respective solution of the specif-
ic case and to determine the jurisprudential precedent that the mentioned entities
have established from the interpretation of the norms that deal with the creation
and taxation of the territorial taxes.
The research developed was able to expose the jurisprudential precedents
of the high courts referred to the tax authority of the territorial entities in Colombia,
finding that in different periods the jurisprudence of the Constitutional Court and
of the Council of State configured within their respective jurisprudential lines inter-
pretations that were not harmonic, generating contradictions and a problem of in-
terpretation between the principles of fiscal autonomy of territorial entities and the
principle of reservation of law proper to the legislator. Likewise, it was possible to
show that due to the changing nature of jurisprudence, a problem of legal uncer-
tainty has been generated, since the creation, imposition and determination of ter-
ritorial taxes must have legal and non-case law regulations.
Keywords
Colombia, Jurisprudence, Predetermination of Tribute, Territorial Taxes, Constitu-

tional Court, Council of State.
Sumario
Introducción; 1. Potestad tributaria territorial en la jurisprudencia colombia-

na; 2. Poder tributario territorial en la jurisprudencia de la Corte Constitucional;
3. Poder tributario territorial en la jurisprudencia del Consejo de Estado; 4. Con-
clusiones; 5. Bibliografía.
Introducción
Pese a la claridad y suficiencia con la que deben establecerse los elementos

esenciales de los tributos territoriales, la jurisprudencia constitucional admite que
la determinación de dichos componentes básicos no sea expresa. Así mismo,
permite que algunos elementos no sean establecidos por la ley. Es importante
aclarar que, cuando la razón por la cual algunos de los elementos del tributo no
se encuentran establecidos en la ley, se requiere de un análisis especializado de
la jurisprudencia que, por su carácter cambiante, no lo puede realizar el legisla-
dor, quedando así, su realización, a criterio de las entidades territoriales.
Las sentencias de la Corte Constitucional en lo referente al poder tributario
de los entes locales tienen como fundamento los artículos 150, 338 y 287 de la
Carta, con los cuales, la Corte ha generado distintos y variados pronunciamien-
tos. Así las cosas, el choque entre los principios de Estado unitario2 y autonomía
de las entidades territoriales3 ha tenido un amplio desarrollo jurisprudencial a falta
de sustento normativo que regule las competencias tributarias nacionales y te-
rritoriales de manera armónica4. El debate jurisprudencial acerca de la creación,
desarrollo y manejo de los tributos territoriales en Colombia, no ha sido pacífico.
Por ello, se hace ineludible destacar el valor vinculante que el precedente judicial
tiene en materia tributaria, para establecer los parámetros en cuyos márgenes se
deben desenvolver las actuaciones de las instituciones que participan en la crea-
ción e imposición de los tributos del orden territorial.
La Corte Constitucional ha formulado varias interpretaciones respecto a la po-
testad de los órganos de representación popular en la fijación de los elementos
esenciales de los tributos territoriales, por medio de las denominadas «línea juris-
prudencial rígida», «línea jurisprudencial ecléctica» y «línea jurisprudencial flexible».
La primera, se caracteriza por la prevalencia excesiva del principio de legalidad del
tributo, por cuanto se le atribuía al legislador la fijación de todos los elementos de la
obligación fiscal; la segunda, en la que se destaca el principio de autonomía tributa-
ria de las entidades territoriales, pues basta con la expedición de una ley que auto-
rice la creación del tributo, en donde se señalen ciertos criterios y pautas generales
para que las entidades territoriales fijen todos los elementos de la obligación en su
nivel que la ley no definió, y la tercera sostiene que la ley habilitante debe conte-
ner mínimo la delimitación del hecho generador. Por lo anterior es que el margen de
2 Constitución Política de Colombia [Const.]. Art. 1. Julio 7 de 1991 (Colombia).

3 Id. Art.287, Núm. 3.
4 Al respecto, una posición minoritaria dentro de la Corte Constitucional abogó por la necesidad de expedir
una ley orgánica que armonizara las competencias entre legislador y entidades territoriales. Véase. Corte
Constitucional de Colombia. Sentencias C-1097 de 2001 (M.P. Jaime Araújo Rentería; Octubre 10 de
2001) y C-227 de 2002 (M.P. Jaime Córdoba Triviño; Abril 2 de 2002).

competencias impositivas a nivel territorial no ha sido claro para el Congreso de la

República, para las asambleas departamentales ni para los concejos municipales.
Así las cosas, es evidente que «se está ante un problema de inseguridad ju-
rídica, del cual se genera incertidumbre en la legitimación del actuar por parte de
estos cuerpos colegiados de representación popular»5. Por otra parte, en lo refe-
rente al Consejo de Estado, la problemática en mención tampoco ha sido pacífica,
por lo que se identifica la existencia de dos tesis decisionales al respecto: la prime-
ra, dependiendo del contenido de la ley que autorice el tributo, en efecto, la potes-
tad impositiva de las entidades territoriales será «parcial-limitada»6 cuando la ley fija
ciertos elementos impositivos para que sean las entidades territoriales las que es-
tablezcan los faltantes. Así mismo, será «parcial-reforzada»7 cuando la ley que au-
toriza la creación del tributo delimite como mínimo el hecho generador, permitiendo
a las entidades territoriales que fijen los elementos ausentes;. La segunda tesis deci-
sional de la línea jurisprudencial del Consejo de Estado, denominada «tesis unita-
rista de autonomía y no soberanía fiscal de las entidades territoriales»8, establece
que le corresponde al legislador fijar todos los elementos de la obligación tributaria.
Aunque la jurisprudencia del Consejo de Estado a simple vista es compati-
ble con el precedente jurisprudencial de la Corte Constitucional, el contraste de-
cisional entre las dos altas corporaciones judiciales es notorio. La investigación
titulada El poder tributario de las entidades territoriales en Colombia: un análi-
sis jurisprudencial ilustra, desde el componente descriptivo e interpretativo, una
problemática que se puede atribuir a la falta de regulación legal9 y a las variadas
interpretaciones jurisprudenciales de la Corte Constitucional y del Consejo de
Estado sobre el mencionado objeto de estudio.
1. Potestad tributaria territorial en la jurisprudencia

colombiana
La problemática investigada tiene un origen en los artículos 1, 150, 287 y 338 de la
Carta, donde surge la controversia entre Estado unitario y autonomía tributaria de
las entidades territoriales, la cual ha generado variadas interpretaciones jurispru-
denciales, tanto en la Corte Constitucional como en el Consejo de Estado sobre la
5 Véase: Cesar Augusto Romero Molina. Principio de legalidad tributaria en la expedición de normas territo-
riales. Revista DIXI 12. Centro de Investigaciones Socio-jurídicas, Universidad Cooperativa de Colombia.
Abril de 2010. At. 115-121.
6 Véase H. Bastidas, infra nota 44.
7 Id.
8 Id.
9 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-1097 de 2001 y C-227 de 2002, supra nota 4.
determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria territorial en

Colombia, ameritando un análisis de las decisiones judiciales con el objeto de iden-
tificar la conformación de precedentes dominantes en las altas corporaciones judi-
ciales referidas. El análisis dinámico de la jurisprudencia es una técnica de análisis
e investigación jurisprudencial, cuyo propósito es la reconstrucción continua y cro-
nológica de las decisiones judiciales y sus fundamentos. Lo anterior se realizó por
medio de la elaboración y diseño de líneas jurisprudenciales, toda vez que, con la
constitucionalización de las disciplinas fiscales y el alto valor que ha tenido la ju-
risprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, la metodología
planteada10 resulta apta para alcanzar el propósito que con esta investigación se
persiguió. El primer paso para la construcción de las líneas jurisprudenciales con-
sistió en identificar el escenario decisional común a lo largo de las líneas jurispru-
denciales para delimitar el patrón fáctico, con el cual se formuló el problema jurídico
que encabezó las líneas jurisprudenciales y que, a su vez, configuran la pregunta
que el investigador pretende resolver mediante la interpretación de las rattio deci-
dendi contenidas en las sentencias objeto de estudio11. En el presente trabajo el es-
cenario decisional delimitado por el patrón fáctico fue el siguiente:
Gráfico 1. Escenario decisional de las líneas jurisprudenciales realizadas. Fuente: elaboración propia.
En cuanto al proceso de clasificación e identificación de las sentencias, en

primer lugar, el proceso inicia con hallar el punto arquimédico de la línea jurispru-
dencial que consiste en «seleccionar una sentencia que permita al investigador es-
tablecer relaciones estructurales entre varias sentencias para posteriormente hallar
el nicho citacional por medio de un proceso que se denomina la ingeniería de re-
versa, para que finalmente sea posible y sin mayor dificultad clasificar e identificar
las sentencias hito de la línea jurisprudencial»12. La elaboración de las líneas juris-
prudenciales de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado se desarrollan bajo
un problema jurídico similar, pero en la construcción de las líneas jurisprudenciales
10 Véase a Diego Eduardo López Medina. El derecho de los jueces. Págs. 137-192. Ed. Legis. (2006).
11 Id. Pág. 147.
12 Id. Pág. 168.

difieren en aspectos mínimos13, debido a las particularidades y el enfoque que se

tiene ya sea en la Corte Constitucional o en el Consejo de Estado sobre la determi-
nación de los elementos de la obligación tributaria territorial.
2. Poder tributario territorial en la jurisprudencia de la

Corte Constitucional14
La identificación y selección de las sentencias hito de la línea jurisprudencial
constitucional sobre la determinación de la obligación tributaria territorial inicia
con la elección de la sentencia arquimédica que «debe cumplir los requisitos de
ser lo más reciente posible y tener el mismo patrón fáctico —o el más cercano
posible con el establecido—»15. Por lo anterior, se eligió la Sentencia C-155 de
2016 como punto arquimédico. Una vez definido este, se procedió a la conforma-
ción del nicho citacional por medio del proceso de ingeniería de reversa que con-
llevó a la «reconstrucción de la cadena de sentencias constitucionales citadas en
el punto arquimédico seleccionado para construir la línea mediante las citas in-
ternas de los pronunciamientos de la corte, y así proceder a realizar el análisis
dinámico de las sentencias»16. El proceso de ingeniería de reversa arrojó los si-
guientes resultados expresados gráficamente en su primer nivel, así:
Gráfico 2. Nicho citacional e ingeniería de reversa de primer nivel de la línea jurisprudencial constitucional de la
predeterminación de la obligación tributaria territorial. Fuente: elaboración propia.
13 Hay una ligera variación en las preguntas que encabezan la línea jurisprudencial, así como en las opcio-
nes polares de las mismas dependiendo de si se está construyendo la línea en la Corte Constitucional o
en el Consejo de Estado.
14 Dentro de la Corte Constitucional la línea jurisprudencial elaborada respondió al siguiente problema jurí-
dico: ¿debe fijar el legislador todos los elementos de la obligación tributaria al crear un tributo territorial?
15 López Medina, supra nota 10.
16 Id. Pág.169.
Continuando con el análisis citacional de la línea jurisprudencial de la Corte

Constitucional, el segundo nivel del proceso de ingeniería de reversa fue necesario
para tener claridad de las sentencias en donde se evidencian los puntos nodales17
de la jurisprudencia, que generalmente coinciden con las sentencias hito18, arrojan-
do las sentencias que a criterio de esta investigación fueron las más citadas. Con
el análisis de las sentencias encontradas en los nichos citacionales se pudo co-
rroborar que dentro de la Corte Constitucional actualmente existen tres tesis deci-
sionales19 sobre la fijación de los elementos esenciales de la obligación tributaria
territorial; para ello se extrajo la rattio decidendi de las sentencias analizadas y los
salvamentos de voto de los magistrados que tuvieron una posición disidente res-
pecto de lo resuelto por el alto tribunal constitucional colombiano. El nicho citacional
e ingeniería de reversa de segundo nivel se puede manifestar gráficamente, así:
Gráfico 3. Nicho citacional e ingeniería de reversa de segundo nivel de la línea jurisprudencial constitucional de
la predeterminación de la obligación tributaria territorial. Fuente: elaboración propia.
De la anterior gráfica, se observa que hay sentencias que se citan reitera-

damente a lo largo de la línea jurisprudencial y todas ellas responden al encabe-
zamiento de la misma20. Realizado el análisis citacional es necesario definir los
17 Id. Págs. 137-192.

18 Id. Págs. 137-192.
19 Hay tres tendencias al respecto de la problemática abordada por parte de la Corte Constitucional (línea
jurisprudencial rígida, línea jurisprudencial ecléctica y línea jurisprudencial flexible). Al respecto véase la
intervención de la Academia Colombiana de Jurisprudencia en: Corte Constitucional de Colombia. Sen-
tencia C-035 de 2009 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra; Enero 27 de 2009). En el mismo sentido, Cesar
Augusto Romero Molina. Apuntes sobre tributos territoriales. Universidad EAFIT. http://envivo.eafit.edu.
co/conferencias/pregrados/contaduria/DocTributosTerritoriales1Jun2011.pdf. (1 de junio, 2011). Quienes
exponen claramente en qué consiste cada una de estas tesis.
20 Estas corresponden a los puntos nodales de la línea jurisprudencial, los cuales se encuentran resaltados
con color amarillo dentro la referida gráfica donde se observa que estas sentencias han servido como
fundamentos de varios fallos de forma reiterada.

puntos nodales de la jurisprudencia analizada, con los cuales se obtendrá como

resultado las sentencias hito de la línea jurisprudencial21. De conformidad con el
proceso realizado anteriormente se puede afirmar que la sentencia fundadora22
de la línea jurisprudencial es la sentencia C-517 de 199223, la cual es una de las
primeras providencias en las que la Corte Constitucional se pronuncia respecto
al problema jurídico que encabeza la línea jurisprudencial, sin apoyar su decisión
en fundamentos jurisprudenciales previos y resolviendo lo propio bajo las premi-
sas de la línea jurisprudencial rígida24. Posteriormente, se identifica a la C-004 de
1993 como una sentencia modificadora de línea que cambia el precedente hacia
la tesis relacionada con todas las características propias de la línea jurispruden-
cial ecléctica25. Siguiendo con el mismo desarrollo jurisprudencial, la C-1097 de
2001 aborda la temática referida y se consolida como una sentencia hito que mo-
dificó el precedente hasta ese momento vigente, fallando por primera vez, bajo la
denominada línea jurisprudencial flexible26.
La línea jurisprudencial flexible es la que rige desde 2001 en sentencias
como la C-538 de 2002, C-121 de 2006 y C-035 de 2009, que dentro del mismo
precedente se encargaron de consolidar lo resuelto en años anteriores, cuando
se inició a definir la línea jurisprudencial bajo las prerrogativas de la línea juris-
prudencial flexible. El periodo entre 2002 y 2004 —periodo clave para la con-
solidación del precedente actual— ofreció a este análisis un activo desarrollo
jurisprudencial sobre la materia27, donde se destacan sentencias como la C-538
de 2002, C- 227 de 2002 y C-992 de 2004, identificadas como sentencias confir-
madoras y reconceptualizadoras de la línea, pues afianzan más a fondo la línea
jurisprudencial flexible. Empero, es a partir de las actuales sentencias de la Corte
Constitucional28 donde se evidencia que el precedente jurisprudencial dominante
respecto de la predeterminación de los elementos esenciales se mantiene dentro
de la sombra decisional29 de la Corte Constitucional, es decir, los fallos no coin-
21 López Medina, supra nota 10. Las sentencias hito se encuentran resaltadas con rojo dentro de la gráfica
de la línea jurisprudencial elaborada con las sentencias de la Corte Constitucional.
22 Sentencias en donde se resuelve un caso concreto sin apoyo de derecho judicial previo. Id. Pág. 165.
23 Lo anterior, sin perjuicio de las decisiones judiciales proferidas por la Sala Constitucional de la Corte Su-
prema de Justicia, donde el contexto normativo de la anterior Constitución era diferente al actual. Véase,
Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional (M.P. Luis Carlos Sáchica; Mayo 12 de 1980).
24 Véase: Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-035 de 2009; en el mismo sentido, Cesar Augusto
Romero Molina, supra nota 19.
25 Id.
26 Id.
27 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-1097 de 2001 y C-227 de 2002, supra nota 4.
28 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-891/2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; Octubre 31
de 2102), C-587/2014 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez; Agosto 13 de 2014), C-155/2016 (M.P. Alejandro
Linares Cantillo; Marzo 31 de 2016) y C-272/2016 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva; Mayo 25 de 2016).
29 López Medina, supra nota 10.
ciden exactamente con el precedente, pues existe la tendencia a desconocer lo

que se consolidó con la Sentencia C-035 de 2009, cuando se estableció que el le-
gislador respecto de los tributos territoriales debe autorizar a las entidades territo-
riales para que ejerzan sus competencias impositivas y, por lo menos, delimiten el
hecho generador30. Sin embargo, no se presentan cambios jurisprudenciales pro-
fundos sino solo en la utilización hasta el máximo de la sombra decisional.
La tesis que contiene el precedente dominante dentro de la Corte Constitu-
cional se encuentra actualmente dentro de la sombra decisional de la línea juris-
prudencial flexible, las fundamentaciones de estos fallos se inclinan por retornar a
la línea jurisprudencial ecléctica. En la Corte Constitucional, la línea jurispruden-
cial sobre la predeterminación de la obligación tributaria territorial se manifiesta
gráficamente de la siguiente forma:
30 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-992/2004 (M.P. Humberto Sierra Porto, Octubre 12 de 2004).

Gráfico 4. Línea jurisprudencial constitucional predeterminación de la obligación tributaria territorial.

Fuente: elaboración propia.
La gráfica anterior exhibe la interpretación de la línea jurisprudencial que

supone los detalles narrativos que responden al problema formulado en el encabe-
zamiento que define el escenario decisional estudiado, con el objetivo de identificar
los patrones de cambio decisional a lo largo de la jurisprudencia dentro de la Corte
Constitucional. Como se visualiza en la misma, se identifican los tres grandes mo-

mentos —líneas jurisprudenciales— del desarrollo de la cuestión: el primer perío-
do, denominado línea jurisprudencial rígida (periodo anterior a 1993) corresponde
a los fallos en donde se expresa la potestad originaria del Congreso reserva de ley
absoluta31 para fijar todos los elementos del tributo territorial, por esta razón la abre-
viatura LJR se ubica en la extrema izquierda de la gráfica, ya que está íntimamente
ligada a la tesis dada en ese extremo de la línea jurisprudencial.
Posteriormente, la línea jurisprudencial muestra que hubo un cambio de ju-
risprudencia drástico en el segundo periodo, denominado línea jurisprudencial
ecléctica (LJE), de 1995 a 2001, donde la Corte reconoce que los entes territo-
riales tienen una facultad impositiva derivada y subordinada a la Constitución y a
la ley. Así las cosas, la razón por la cual esta tendencia se ubica en el centro es
porque la Corte Constitucional permitió a los entes territoriales fijar los elemen-
tos esenciales del tributo que la ley no definió, en razón a la autonomía fiscal que
les otorga la misma Carta. Esta posición puede ocasionar abusos por parte de los
entes territoriales32, generando graves consecuencias en lo que respecta a la cer-
teza y a la seguridad jurídica, como principios del sistema tributario.
El tercer periodo, denominado línea jurisprudencial flexible (LJF), se ubica
en el extremo derecho del gráfico, puesto que en los fallos proferidos a partir del
2001, con la Sentencia C-1097 de 2001, se reconoce la existencia de una com-
petencia compartida entre el Congreso y las asambleas para determinar los ele-
mentos de la obligación tributaria del nivel territorial. Por lo cual —tal como lo
establece la Sentencia C-227 de 2002— la ley que autoriza la creación del tribu-
to debe contener ciertas pautas y parámetros, dentro de los cuales los órganos
de representación popular fijan algunos de los elementos del tributo territorial;
es decir, opta por una posición que permite armonizar el principio de legalidad
y reserva de ley del tributo en cabeza del Congreso con el principio de autono-
mía fiscal propio de los entidades territoriales. Pero es en los fallos posteriores a
200233 donde la Corte establece el contenido mínimo de las leyes autorizadoras
de tributos territoriales. Por ende, el precedente jurisprudencial establecido en la
31 «El principio de reserva de ley ha sido mejor desarrollado por la doctrina española, haciendo la distinción
entre reserva de ley absoluta y relativa. En cuanto al principio de reserva de ley, este ha sido entendido
como el principio formal por excelencia, es decir aquel que está íntimamente relacionado con la creación
formal del tributo por medio de la ley. Se habla de reserva de ley absoluta en la medida en que esta es
una tarea que compete únicamente al legislador». M. Collado et al. Derecho financiero y tributario. Parte
general. Ed., Atelier. (2013). En el mismo sentido véase a: J. Queralt et al. Curso de derecho financiero y
tributario. Ed., Tecnos. (2011).
32 La posición más radical en contra de la postura de la línea jurisprudencial ecléctica se evidenció en el sal-
vamento de voto de la Sentencia C-537/1995 (M.P. Hernando Herrera Vergara; Noviembre 23 de 1995),
donde los magistrados José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Diaz abogaron por mantener la
línea jurisprudencial rígida.
33 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-992/2004, supra nota 30.

Sentencia C-035 de 2009 manifiesta que el contenido mínimo de la Ley Tributa-

ria Territorial lo constituye la autorización legal y la delimitación del hecho grava-
do, elementos que debe necesariamente definir el legislador.
Finalmente, de acuerdo a los análisis jurisprudenciales realizados en la pre-
sente investigación, se afirma que la Corte ha mantenido la postura adoptada en la
línea jurisprudencial flexible desde el año 2009 hasta el 2016, por cuanto las sen-
tencias hito seleccionadas para la inclusión en la línea reflejan que en términos ge-
nerales los fallos confirman la potestad tributaria compartida del Congreso con los
órganos de representación popular para la determinación de los elementos del tri-
buto territorial, toda vez que la ley no puede fijar todos los elementos esenciales
pero tampoco puede permitirle a los entes territoriales una actuación que exagere
el principio de autonomía fiscal34, de modo que les otorgue la facultad absoluta de
fijar todos los elementos de la obligación, pues esto configuraría un total desenten-
dimiento por parte del Congreso en lo tocante a los tributos locales, desconocien-
do el principio de Estado unitario. Sin embargo, en las recientes sentencias C-891
de 2012, C-587 de 2014 y C-155 de 2016 la Corte inicia a retirarse del preceden-
te configurado años atrás, al no señalar la obligación que tiene la ley autorizadora
del tributo territorial de establecer o si quiera delimitar el hecho generador. Pese a
lo anterior, estos fallos se mantienen dentro de la sombra decisional que caracteri-
za a la línea jurisprudencial flexible, pero con la advertencia de que se puede des-
conocer el precedente en cualquier momento y retornar a la línea jurisprudencial
ecléctica. Por ello, el resultado de la gráfica arroja una línea jurisprudencial defi-
nida por varias sombras decisionales, donde se expresa que la doctrina constitu-
cional al respecto no permite inferir una subregla clara por medio de precedentes
jurisprudenciales consecuentes y coherentes aplicables a casos futuros. Adicional-
mente, existe una gran preocupación en la reciente tendencia decisional de la Corte
Constitucional35, debido a que la línea jurisprudencial sobre la predeterminación de
la obligación tributaria territorial está a punto de sufrir una malformación que en el
futuro que puede distorsionar el precedente judicial estudiado.
34 Hasta el punto de hablar de soberanía fiscal de las entidades territoriales. Tesis que fue negada en Corte
Constitucional de Colombia. Sentencia C-517 de 1992 (M.P. Ciro Angarita Barón; Septiembre 15 de 1992).
35 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-891/2012, C-587/2014, C-155/2016, C-272/2016, supra,
nota 28.
3. Poder tributario territorial en la jurisprudencia del

Consejo de Estado36
El poder tributario de las entidades territoriales en la jurisprudencia del Consejo
de Estado se encuentra supeditado a varias posiciones adoptadas en esta alta
corporación judicial, contrastando en algunos momentos con la jurisprudencia
constitucional en relación con el principio de reserva de Ley Tributaria y la auto-
nomía de las entidades territoriales37. La construcción de la línea jurisprudencial
del Consejo de Estado en materia de potestad tributaria local, en esencia, implica
recorrer los mismos pasos metodológicos que se llevaron a cabo inicialmente al
analizar la jurisprudencia constitucional. De esta manera, es posible afirmar que
se está ante el mismo problema jurídico, derivando de ello el mismo escenario de-
cisional, parecidas opciones polares, así como un encabezamiento de la línea ju-
risprudencial con un carácter similar38.
El punto arquimédico hallado en la línea jurisprudencial del Consejo de
Estado se ubica en la Sentencia del 14 de julio de 2016, Exp. 20657 39, la cual es
una sentencia con ubicación actual y nexo cercano con el patrón decisional de la
línea jurisprudencial. A partir de la ubicación del punto arquimédico seleccionado
se pudo elaborar el nicho citacional e ingeniería de reversa de primer nivel, que
se muestra de la siguiente manera:
36 Dentro del Consejo de Estado, la línea jurisprudencial elaborada respondió al siguiente problema jurídico:
¿las entidades territoriales pueden determinar directamente los elementos de la obligación tributaria que
no fueron fijados en la ley?
37 La jurisprudencia del Consejo de Estado, según lo afirma Roberto Insignares, «a diferencia de lo sucedido
en materia constitucional, ha establecido unas pocas líneas, más o menos coherentes, y con una base a
una posición dogmática en lo que al poder tributario local se refiere; ya sea negando la autonomía de las
entidades territoriales en materia impositiva o aceptando las teorías que reservan un poder fiscal derivado
a este tipo de entidades». Roberto Carlos Insignares Gómez. El principio de reserva de ley y la autonomía
de las entidades territoriales, en Estudios críticos de jurisprudencia tributaria y aduanera, tomo 1. ICDT.
(2011) At. 25-50; Roberto Carlos Insignares Gómez. El principio de reserva de ley y la autonomía de las
entidades territoriales, en Estudios críticos de jurisprudencia tributaria y aduanera, tomo 2. ICDT. (2012)
At. 45-63. Al respecto, véase también: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección
Cuarta. Exp.10669 (C.P. German Ayala Mantilla; Marzo 16 de 2001), en concordancia con Exp.16544
(C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Julio 9 de 2009).
38 Hay una ligera variación en las preguntas que encabezan la línea jurisprudencial, así como en las opcio-
nes polares de las mismas dependiendo de si se está construyendo la línea en la Corte Constitucional o
en el Consejo de Estado.
39 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 20657 (C.P. Hugo Fer-
nando Bastidas Bárcenas; Julio 14 de 2016).

Gráfico 5. Nicho citacional e ingeniería de reversa de primer nivel de la línea jurisprudencial de la predetermina-
ción de la obligación tributaria territorial en el Consejo de Estado. Fuente: elaboración propia.
En el primer nivel del nicho citacional e ingeniería de reversa de la línea ju-

risprudencial del Consejo de Estado, se evidenció que el alto tribunal de la ju-
risdicción contencioso-administrativa emplea como fundamento de sus fallos el
precedente constitucional sobre la materia. Así mismo, en el nicho citacional ela-
borado se evidenció que en la jurisprudencia del Consejo de Estado hay una ten-
dencia bien definida desde hace varios años, específicamente desde 2009 40,
seguida de fallos posteriores en el mismo sentido y hasta la fecha, lo cual es com-
probable al realizar el nicho citacional e ingeniería de reversa de segundo nivel de
la línea jurisprudencial, que se puede ilustrar así:
Gráfico 6. Nicho citacional e ingeniería de reversa de segundo nivel de la línea jurisprudencial de la predetermi-
nación de la obligación tributaria territorial en el Consejo de Estado. Fuente: elaboración propia.
El segundo nivel del nicho citacional e ingeniería de reversa de la línea juris-

prudencial de la predeterminación de la obligación tributaria territorial en el Con-
sejo de Estado muestra que hay una cadena de sentencias en orden cronológico
40 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 16544, supra nota 37.
en el mismo sentido desde hace varios años, las cuales fueron identificadas al
descubrir los puntos nodales de la línea jurisprudencial41.
Así mismo, fue posible identificar que en esta línea jurisprudencial existen dos
tesis muy marcadas: una de ellas consiste en afirmar que las entidades territoriales
no tienen la posibilidad siquiera de determinar los elementos de la obligación tribu-
taria debido a que esa es una tarea del legislador, quien tiene una potestad tributa-
ria caracterizada por la reserva de ley absoluta. Por otro lado, hay una tendencia
que aboga por reconocer a las entidades territoriales un poder tributario derivado, en
este caso, el legislador continúa con un poder tributario originario, correspondiéndo-
le crear y autorizar el tributo, pero a su vez las entidades territoriales tienen la posibi-
lidad de fijar los elementos que la ley no definió. Así mismo se pudo descubrir varios
puntos nodales que se desprenden del proceso de ingeniería de reversa del segundo
nivel, encontrando que la sentencia más citada en la línea jurisprudencial de la pre-
determinación de la obligación tributaria territorial en el Consejo de Estado es la Sen-
tencia del 15 de octubre de1999, Exp. 945642, que sin duda es una de las sentencias
hito de la línea jurisprudencial. En la línea jurisprudencial del Consejo de Estado se
pudo identificar como sentencia fundadora43 una sentencia con un contexto constitu-
cional muy diferente al actual44.
Los primeros pronunciamientos del Consejo de Estado sobre el poder tribu-
tario territorial tienen lugar en sentencias anteriores a 199645, donde comienza a
configurarse la línea jurisprudencial sobre la determinación de los elementos de
la obligación tributaria. A partir de allí se pueden identificar sentencias modifica-
doras46, así como sentencias reconceptualizadoras47, consolidadoras48 y confirma-
41 Los puntos nodales de la línea jurisprudencial del Consejo de Estado se encuentran en la gráfica resaltados con
los colores verde y amarillo para referirse a las sentencias de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado que
sirvieron como fundamento de los fallos y que se citan reiteradamente a lo largo de la línea jurisprudencial.
42 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 9456 (C.P. Julio Correa
Restrepo; Octubre 15 de 1999).
43 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 3892 (M.P. Gustavo Sa-
lazar Tapiero; Febrero 16 de 1978). Esta providencia judicial es considerada como la sentencia fundadora
de la línea jurisprudencial del Consejo de Estado.
44 Es difícil encontrar en la jurisprudencia expedida en el Consejo de Estado con posterioridad a 1991 una sentencia
fundadora de línea que se enmarque en las prerrogativas de lo que la doctrina ha catalogado como tesis unita-
rista de autonomía y no soberanía fiscal o tributaria de las entidades territoriales. Al respecto, puede verse a: H.
Bastidas. Autonomía fiscal. Tendencias jurisprudenciales en materia de autonomía impositiva de las entidades
territoriales, en 37 Memorias de derecho tributario, tomo 1, 849-879. ICDT, Cartagena de Indias. (2013).
45 En este periodo se destacan: Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Exp. 2305 (M.P. Pedro Escobar
Trujillo; Septiembre 12 de 1991); Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp.
7608 (C.P. Consuelo Sarria Olcos; Julio 5 de 1996) y Exp. AI-07 (C.P. Delio Gómez Leyva; Octubre 16 de 1996).
46 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 9456, supra nota 42;
Exp. 10889 (C.P. Daniel Manrique Guzmán; Noviembre 24 de 2000); Exp. 16544, supra nota 37.
47 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 16949 (C.P. Hugo Fer-
nando Bastidas Bárcenas; Abril 7 de 2011).
48 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 12591 (M.P. Ligia López
Díaz; Febrero 22 de 2002); Exp. 13584 (C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; Marzo 5 de 2004); Exp. 13576

doras49. La línea jurisprudencial de la predeterminación de la obligación tributaria

territorial en el Consejo de Estado se expresa gráficamente en la siguiente página:
Gráfico 7. Línea jurisprudencial de la predeterminación de la obligación tributaria territorial en el Consejo de

Estado. Fuente: elaboración propia.
(C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; Marzo 11 de 2004); Exp. 16667 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárce-
nas; Marzo 11 de 2010).
49 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 12591; Exp. 13584; Exp.
13576, supra nota 48; Exp. 16949, supra nota 47.
Dentro de la sección cuarta del Consejo de Estado, la jurisprudencia tribu-

taria sobre el objeto de estudio representado en la gráfica anterior muestra que
existen dos tesis decisionales al respecto50. La primera, con dos hipótesis, una
de ellas, denominada tesis de la autonomía parcial-limitada51 y la otra, tesis de
la autonomía parcial-reforzada52, dependiendo del contenido de la ley de autori-
zaciones; sin embargo, lo anterior es una clasificación doctrinal que aboga por
reconocer la autonomía de las entidades territoriales, por lo cual se ubica en el
extremo izquierdo de la gráfica. Y la segunda, ubicada en el extremo derecho de
la gráfica, aboga por reconocer las prerrogativas de la tesis unitarista de autono-
mía y no soberanía fiscal o tributaria de las entidades territoriales 53.
En el periodo comprendido hasta 199654, la jurisprudencia del Consejo de
Estado se caracterizó por mantener el precedente jurisprudencial vigente antes
de la Constitución de 1991, afirmando que el legislador es el único con soberanía
fiscal —es él quien fija todos los elementos esenciales—, pudiendo únicamente
las entidades territoriales adoptar o no el tributo. Posteriormente, el periodo com-
prendido desde 199955 hasta 200456 tiene la particularidad de tener un pronuncia-
miento que se aparta totalmente57 del precedente imperante58 en esa etapa de
la línea caracterizada por la tesis unitarista de autonomía y no soberanía fiscal o
50 A diferencia con la línea jurisprudencial de la Corte Constitucional, donde existen tres corrientes decisio-
nales (línea jurisprudencial rígida, ecléctica y flexible). Véase: Corte Constitucional de Colombia. Senten-
cia C-035 de 2009, en el mismo sentido, Cesar Augusto Romero Molina, supra nota 19.
51 H. Bastidas, supra nota 44.
52 Id.
53 Id.
54 En este periodo se destacan: Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Exp. 2305; Consejo de
Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 7608 y Exp. AI-07, supra nota 45.
55 Se resalta el principio de predeterminación, de igual manera hace énfasis en señalar que los elementos
objetivos del tributo deben determinarse exclusivamente por los organismos de representación popular,
tal y como se consagra en el artículo 338 de la carta política, la cual le señala a la ley la exposición y regu-
lación de los elementos estructurales de la obligación impositiva de los tributos, por tanto se debe señalar:
los sujetos, el hecho generador, la base gravable y las tarifas, y por otro lado, designa a las corporaciones
de elección popular, en caso tal que la ley solo haya creado y autorizado el tributo y no se haya ocupado
de definir todos los presupuestos objetivos del gravamen como tal, la posibilidad de que en los entes
territoriales se pueda prever los elementos restantes sobre el particular. Véase: Consejo de Estado. Sala
de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 9456, supra nota 42.
56 En este periodo vale la pena resaltar: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección
Cuarta. Exp. 9456, supra nota 42; Exp. 10889, supra nota 46; Exp. 12591, Exp. 13584 y Exp. 13576, supra
nota 48.
57 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 9456, supra nota 42.
58 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 12591, supra nota 48. En
esta providencia se reconoce el principio de autonomía de las entidades territoriales, lo cual es necesario
para lograr un manejo y asignación eficiente de los recursos del Estado, pero también se recalca que no
se puede desconocer las actividades coordinadas y planeadas por el poder central, en nombre de dicha
autonomía. Las potestades tributarias de los entes territoriales no son ilimitadas, por lo tanto la sala inter-
pretó el numeral 3 del artículo 287 y el numeral 4 del artículo 313 de la Constitución, donde resuelve que le
corresponde a la ley, dictada por el Congreso, la creación ex novo de los tributos, y a partir de ella podrán
las asambleas o los concejos ejercer su poder de imposición estableciendo o no el tributo en su jurisdicción.

tributaria de las entidades territoriales59, que consistía básicamente en reconocer

que las entidades territoriales cumplen funciones administrativas, no legislativas,
y que, por tanto, estas no pueden establecer los elementos esenciales de la obli-
gación tributaria y por eso deben acogerse a los parámetros legales ya estableci-
dos. Este periodo de la jurisprudencia del Consejo de Estado contó disidencia en
sus decisiones. En ellas, los consejeros que salvaron su voto abogaron por reco-
nocer autonomía a las entidades territoriales para fijar los elementos de la obliga-
ción tributaria que la ley no definió60.
Seguidamente, el periodo comprendido entre 2008 y 201061 se encargó de
modificar y consolidar el precedente jurisprudencial imperante en la actualidad,
donde se afirma que las entidades territoriales pueden fijar los elementos del tributo
que la ley no definió; para ello la ley debe distinguir los dos parámetros establecidos
por la Corte Constitucional, la autorización y la delimitación del hecho generador62.
No obstante, a partir del periodo 2011 hasta la actualidad63 la línea del Con-
sejo de Estado se reconceptualiza con las sentencias que clasificaron la auto-
nomía de las entidades territoriales para definir los elementos de la obligación
tributaria en parcial-limitada o parcial-reforzada, dependiendo del contenido de la
ley autorizante.64 En el primer caso, se trata de autonomía parcial-limitada cuando
la ley autoriza el tributo territorial y fija algunos elementos esenciales, situación
en la cual los entes territoriales tienen la posibilidad de establecer los elementos
que la ley no definió. En el segundo caso, se trata de autonomía parcial-reforza-
da cuando la ley solo otorga la autorización a los entes territoriales para que ellos
59 H. Bastidas, supra nota 44.

60 Véase los distintos salvamentos de voto de la consejera María Inés Ortiz Barbosa en: Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 13584; Exp. 13576 supra nota 48.
61 En estas providencias se reiteran los principios tributarios de legalidad y predeterminación, teniendo en
cuenta que los entes territoriales tienen una potestad derivada, y solo el Congreso es quien tiene la potes-
tad originaria en materia tributaria; por lo tanto, le corresponde a este la creación ex novo de los tributos,
lo que implica que se fije únicamente por el legislador nacional aquel elemento esencial y diferenciador
de la obligación tributaria: el hecho generador. A partir de esto, establece que podrán las asambleas o
los concejos ejercer su poder de imposición desarrollando los demás elementos de la obligación, salvo
que el legislador los haya fijado y siempre respetando los parámetros constitucionales y legales. En este
periodo vale la pena señalar: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Exp. 16170 (C.P. Ligia López Díaz; Agosto 17 de 2008); Exp. 16850 (C.P. Ligia López Díaz; Octubre 4 de
2008); Exp. 16544, supra nota 37; Exp. 16667, supra nota 48.
62 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-992/2004, supra nota 30. En el mismo sentido, Sentencia
C-035/2009, supra nota 19.
63 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 16949, supra nota 47;
Exp. 18691 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Noviembre 21 de 2012); Exp. 16710 (C.P. Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas; Junio 20 de 2013); Exp. 18823 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas;
Julio 10 de 2014); Exp. 20373 (C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Marzo 2 de 2016); Exp. 20657,
supra nota 39; Exp. 20302 (C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; Julio 13 de 2017).
64 H. Bastidas, supra nota 44. En el mismo sentido, Esperanza Buitrago Díaz, Ed., La crisis de los impues-
tos locales: el caso del ICA, alumbrado público y estampillas. Pág. 23. Editorial Universidad del Rosario,
Facultad de Jurisprudencia. (2016).
fijen los elementos de la obligación tributaria, caso en el cual la ley autorizante

debe contener como mínimo la delimitación del hecho generador65.
Este último periodo de la jurisprudencia del Consejo de Estado se caracteri-
za por tener un carácter confirmatorio66, que permite afirmar que se está ante una
línea jurisprudencial bien definida, basada en el principio de no vaciamiento de
competencias67 del legislador respecto de los concejos municipales y asambleas
departamentales, con una subregla clara y que, sin duda, es aplicable para fun-
damentar casos futuros en el mismo sentido.
4. Conclusiones
El análisis de la jurisprudencia respecto del objeto de estudio, llevada a cabo me-

diante la construcción de las líneas jurisprudenciales de la predeterminación de
la obligación tributaria territorial en la Corte Constitucional y en el Consejo de
Estado, permite concluir que de ellas se derivan varias interpretaciones respec-
to del precedente jurisprudencial dominante en las altas corporaciones judiciales
estudiadas, que se han referido al problema jurídico abordado.
El precedente dominante continúa siendo aquel que en esencia es cono-
cido como línea jurisprudencial flexible68. A juicio de esta investigación el prece-
dente consolidado con la línea jurisprudencial flexible es el más idóneo, ya que
permite que las competencias autonómicas del legislador y las entidades territo-
riales se desarrollen armónicamente. Sin embargo, esta investigación se aparta
de la concepción errónea de la Corte Constitucional al afirmar que el poder tri-
butario es compartido entre el legislador y las entidades territoriales69. En alusión
a esta afirmación, debe manifestarse que la potestad tributaria del legislador, si
bien se restringe un poco cuando se trata de tributos territoriales, sigue siendo
un poder originario, ya que es el legislador quien tiene a su cargo la creación ex
novo de los tributos en virtud al principio de reserva de ley70. En ese mismo senti-
do, la potestad tributaria de las entidades territoriales es un poder derivado y
65 Esperanza Buitrago Díaz, supra nota 65.

66 Lo anterior puede comprobarse al analizar las recientes providencias del Consejo de Estado véase:
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 20373, supra nota 63;
Exp. 20657, supra nota 39; Exp. 20302, supra nota 63.
67 H. Bastidas, supra nota 44. En el mismo sentido, Esperanza Buitrago Díaz, supra nota 65.
68 Lo anterior, a pesar de los recientes pronunciamientos de la Corte Constitucional que sin asumir la carga
argumentativa necesaria tienen la tendencia a deformar el precedente consolidado años atrás.
69 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-1097 de 2001, supra nota 4.
70 En este caso debe entenderse que la reserva de ley es relativa. Es decir, que resulta admisible la inter-
vención y colaboración del reglamento, siempre que sea por motivos de optimización del cumplimiento
de las finalidades propuestas por la Constitución y la ley. Véase: María José Fernández Pávez & Antonia
Jabalera Rodríguez. Poder tributario local y reserva de ley ante la próxima reforma del gobierno local, en

supeditado a lo estipulado por la Constitución y la ley71, es decir, que en virtud

de su autonomía fiscal pueden adoptar o no un tributo dentro de su jurisdicción
y fijar directamente los elementos esenciales que la ley no definió. Afirmar que la
potestad tributaria es compartida entre el legislador y las entidades territoriales
equivale a otorgarle un poder originario a las asambleas departamentales y con-
cejos municipales, lo cual no es constitucionalmente admisible. Así las cosas, las
sentencias constitucionales que marcaron precedentes jurisprudenciales con otro
sentido del fallo respecto al mismo escenario decisional, correspondientes a las
denominadas línea jurisprudencial rígida y ecléctica, no son las más acertadas
para responder al problema jurídico planteado: en primer lugar, la abolida línea
jurisprudencia rígida no permite que las entidades territoriales ejerzan de manera
armónica con el texto constitucional sus competencias en materia tributaria terri-
torial. Así mismo, tampoco la línea jurisprudencial ecléctica es conveniente para
ser aplicada, por cuanto le otorga una excesiva libertad a las entidades territoria-
les al concederle una potestad cuasi-originaria que les posibilita fijar cualquiera
de los elementos de la obligación tributaria territorial, generando inseguridad ju-
rídica respecto a posibles abusos que podrían cometer las entidades territoria-
les frente a sus contribuyentes y violando principios como la certeza tributaria, la
equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario a nivel territorial72.
Vale la pena resaltar la posición disidente de algunos magistrados de la
Corte Constitucional en los inicios del periodo de la línea jurisprudencial flexi-
ble, quienes abogaron por la expedición de una ley orgánica de competencias73
debido a la ausencia de regulación legal sobre el objeto de estudio abordado en
esta investigación. La ley orgánica de la que hablaron estos magistrados tenía la
intención de armonizar los principios de Estado unitario y autonomía de las enti-
dades territoriales en materia impositiva74. Al respecto, los magistrados que salva-
Revista de Estudios de la Administración Local y Autonómica. (2006). At. 425-450. En el mismo sentido
véase: M. Collado et al y J. Queralt et al, supra nota 31.
71 En referencia al poder derivado de las entidades territoriales, este debe entenderse como un poder con
límites, ya que no se puede ir al extremo de afirmar la soberanía fiscal del nivel territorial, pero tampoco
se puede afirmar que el poder de las entidades territoriales es un poder meramente nominal.
72 Así lo entendió el Consejo de Estado (durante el periodo 2000-2004) al mantenerse bajo la postura de
negar la existencia de soberanía fiscal de las entidades territoriales como se verá más adelante.
73 Como se dijo anteriormente, una posición minoritaria dentro de la Corte Constitucional abogó por la necesi-
dad de expedir una ley orgánica que armonizara las competencias entre legislador y entidades territoriales.
Véase. Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-1097 de 2001 y C-227 de 2002, supra nota 4.
74 Sobre este punto, un sector de la doctrina afirma que debe haber una reforma estructural a los tributos del
orden departamental, debido a la indeterminación dada en las leyes autorizantes de tributos territoriales,
específicamente en las estampillas departamentales, sosteniendo que: «autorizar un tributo sin siquiera
señalar los alcances de este, y dejarlos al actuar territorial sin límites del legislador» equivaldría a firmar
un cheque en blanco. Véase: J. Bravo & C. Gutiérrez. Reforma estructural a los impuestos departamen-
tales, en Temas de derecho tributario contemporáneo, 278-282, J. Bravo Arteaga, Ed., Universidad del
Rosario, Bogotá (2006). En el mismo sentido: Camilo Ernesto Rodríguez Gutiérrez. Poder tributario y enti-
dades territoriales. El caso colombiano en la Constitución de 1991, en Revista de estudios Socio-jurídicos.
ron su voto tuvieron una intervención clave en la configuración del precedente de

la línea jurisprudencial flexible, pues ellos fueron los que cuestionaron el conte-
nido mínimo de las leyes autorizantes de tributos territoriales, con lo cual se con-
figuró el precedente jurisprudencial actual, es decir, aquel consistente en que la
ley creadora de tributos territoriales debe autorizar a los entes territoriales y por lo
menos delimitar el hecho generador75. Dentro de la jurisprudencia constitucional
se destacan tres tesis decisionales76, las cuales son diferenciables debido a que
se dieron en periodos de tiempo distintos y en las que el fundamento de sus res-
pectivos fallos obedeció a causas disímiles. La controversia de la línea jurispru-
dencial de la Corte Constitucional radica en sus recientes pronunciamientos, en
los que se inicia a deformar el precedente horizontal que se consolidó años atrás,
sin siquiera asumir la carga argumentativa necesaria para modificar los conteni-
dos de la línea jurisprudencial, haciendo que actualmente sea imposible extraer
la subregla aplicable a casos futuros.
Por otro lado, la jurisprudencia del Consejo de Estado contrasta en varios
aspectos con la jurisprudencia de la Corte Constitucional. Para iniciar, dentro de
la línea jurisprudencial del Consejo de Estado sobresalen dos tesis decisionales.
En la primera, se niega la posibilidad de que los entes territoriales fijen si quiera
subsidiariamente los elementos esenciales de sus tributos.77En contraposición a
esta tesis y con posterioridad, dentro de la jurisprudencia del Consejo de Estado
se establece la posibilidad de que las entidades territoriales, en virtud de su auto-
nomía, fijen los elementos que la ley no estableció78. La línea jurisprudencial del
Consejo de Estado choca con la línea jurisprudencial de la Corte Constitucional
en varios de sus periodos. Si bien el Consejo de Estado fundamenta muchos de
sus fallos conforme al precedente constitucional, en momentos lo resuelto por el
alto tribunal de lo contencioso administrativo no es armónico con lo resuelto por
la Corte Constitucional. Así las cosas, mientras la Corte Constitucional había con-
cedido la facultad a las entidades territoriales para que fijaran los elementos que
Vol. 7.2. Universidad del Rosario. Julio-diciembre de 2005, At. 173. Véase también: Cesar Romero Molina,
supra nota 5.
75 Corte Constitucional de Colombia. Sentencias C-992/2004, supra nota 30. En el mismo sentido, Sentencia
C-035/2009, supra nota 19.
76 Véase: Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-035 de 2009. En el mismo sentido, Cesar Augusto
Romero Molina, supra nota 19. Los cuales, hacen un recuento de todas las posiciones jurisprudenciales
adoptadas sobre el objeto de estudio.
77 El legislador, creador del impuesto sea nacional, departamental o municipal, fija directamente los elemen-
tos estructurales del tributo. Interpretando la anterior disposición de una manera armónica junto con los
demás preceptos mencionados, le corresponde a la ley, dictada por el Congreso, la creación ex novo de
los tributos, y a partir de ella, podrán las asambleas o los concejos ejercer su poder de imposición. Con-
sejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 12591 supra nota 48.
78 Dentro de esta tesis, la jurisprudencia del Consejo de Estado establece que válidamente se pueden dar
dos hipótesis dependiendo del contenido de la ley autorizante y que, de acuerdo con ello, la autonomía de
las entidades territoriales puede ser parcial-limitada o parcial-reforzada. H. Bastidas, supra nota 44.

la ley no definió en el periodo denominado como línea jurisprudencial ecléctica,

el Consejo de Estado (2000-2004) desconoció la facultad de las entidades territo-
riales sobre el particular, considerando que la potestad tributaria es una tarea que
corresponde exclusivamente al legislador.
Los motivos por los cuales el Consejo de Estado se aleja del preceden-
te constitucional en ese momento consistieron básicamente en que bajo la inde-
terminación de las leyes autorizantes «aparecerían los más variados y disimiles
gravámenes, fruto de la creación antitécnica y contrariando el mandato constitu-
cional. Tal indefinición de la norma haría que directamente los municipios crearan
el tributo prácticamente sin ningún límite legal»79.
El precedente actual del Consejo de Estado, a diferencia de la jurispruden-
cia constitucional, enmarca una línea jurisprudencial bien definida, de la cual se
puede extraer una subregla clara aplicable a casos futuros80 bajo dos hipótesis,
dependiendo del contenido de la ley autorizante, en las que, de acuerdo con ello,
la autonomía de las entidades territoriales puede ser parcial-limitada o parcial-re-
forzada. Dentro de la jurisprudencia del Consejo de Estado vale la pena destacar
que la presencia de sombras decisionales es casi nula, por lo que el preceden-
te estudiado en la referida corporación judicial es realmente claro y consecuente.
Sin perjuicio de lo afirmado anteriormente, los precedentes jurisprudenciales de
la Corte Constitucional y del Consejo de Estado que actualmente reinan son rela-
tivamente armónicos, habiendo superado así aquellos periodos donde el choque
de posiciones jurisprudenciales fue notorio.
La investigación desarrollada logró demostrar que una vez más el proceso
de constitucionalización de las disciplinas fiscales se caracteriza por interpretacio-
nes divergentes, en gran medida jurisprudenciales. Esto es relevante porque hace
evidente la necesidad de sistematizar y reconstruir las decisiones judiciales de las
altas cortes por medio de la elaboración de líneas jurisprudenciales, tales como las
exhibidas en el producto de este proceso de indagación, que finalizó satisfactoria-
mente pero que requerirá de constantes actualizaciones según varíe la jurispruden-
cia sobre la materia. Se recalca que la regulación de competencias entre legislador
y entidades territoriales debe ser legal y no jurisprudencial81 en razón a la inseguri-
dad jurídica que significa el carácter cambiante de la jurisprudencia debido al vacío
normativo sobre la armonización entre los principios de Estado unitario y autonomía
de las entidades territoriales en materia tributaria.
79 Véase: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 13584; Exp.
13576, supra nota 48.
80 Lo anterior se pudo comprobar al examinar un reciente pronunciamiento sobre el objeto de estudio investiga-
do. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 20302, supra nota 63.
81 Así lo ha entendido la doctrina y un sector de la jurisprudencia. Véase: E. Buitrago, supra nota 64; J.
Bravo & C. Gutiérrez, supra nota 74; Cesar Augusto Romero Molina, supra nota 5; Corte Constitucional
de Colombia. Sentencias C-1097 de 2001 y C- 227 de 2002, supra nota 4.
5. Bibliografía
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Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chal-
jub; Octubre 31 de 2012).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-587 de 2014 (M.P. Luis Guillermo Guerrero
Pérez; Agosto 13 de 2014).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-155 de 2016 (M.P. Alejandro Linares Cantillo;
Marzo 31 de 2016).
Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-272 de 2016 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva;
Mayo 25 de 2016).
Consejo de Estado
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Gómez Leyva; Octubre 16 de 1996).
Julio Correa Restrepo; Octubre 15 de 1999).
Daniel Manrique Guzmán; Noviembre 24 de 2000).
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp.10669 (C.P.
German Ayala Mantilla; Marzo 16 de 2001).
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp. 12591 (M.P.
Ligia López Díaz; Febrero 22 de 2002).
Juan Ángel Palacio Hincapié; Marzo 5 de 2004).
Juan Ángel Palacio Hincapié; Marzo 11 de 2004).
Ligia López Díaz; Agosto 17 de 2008).
Ligia López Díaz; Octubre 4 de 2008).
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp.16544 (C.P.
Martha Teresa Briceño de Valencia; Julio 9 de 2009).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Marzo 11 de 2010).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Abril 7 de 2011).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Noviembre 21 de 2012).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Junio 20 de 2013).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Julio 10 de 2014).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Marzo 2 de 2016).
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Julio 14 de 2016).
Stella Jeannette Carvajal Basto; Julio 13 de 2017).

Corte Suprema de Justicia
Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional (M.P. Luis Carlos Sáchica; Mayo 12 de 1980).
Corte Suprema de Justicia. Sala Constitucional. Exp. 2305 (M.P. Pedro Escobar Trujillo; Sep-
tiembre 12 de 1991).
Segundo puesto
Estudiante de pregrado
La fiducia comercial y su dificultad

para acceder a los beneficios de los
convenios de doble imposición
The fiduciary business and the difficulty
to obtain the benefits of DTC
Tomás Peñuela Ortiz1


Tomás Peñuela Ortiz. La fiducia comercial y su dificultad para acceder a los beneficios
de los convenios de doble imposición. Estudios de Derecho Tributario, Derecho

Página final: 736
Resumen
El negocio fiduciario, proveniente del derecho romano, se basa en las relaciones

de confianza construidas bajo el régimen civil. En Colombia, el negocio fiducia-
rio fue establecido por primera vez en el Código Civil de 1873 y, a partir de allí, la
dinámica de la figura se ha adaptado a las nuevas formas del mercado, hasta el
punto de que, en la actualidad, el negocio fiduciario tiene 40 % de participación
total en el sistema financiero en Colombia. Un país con una política fiscal sana,
soporta los ingresos que provienen de estos nuevos vehículos de inversión y, en
1 Estudiante de quinto año de la Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, Bogotá,

Colombia.
« Tomás Peñuela Ortiz »
el marco de un nuevo sistema económico globalizado, ve necesario incluir esta

forma de inversión en los acuerdos de doble imposición internacional (CDI). El
autor reseña en este artículo cómo ha sido el uso del negocio fiduciario en el de-
recho internacional e identifica la mejor manera de incorporar el negocio fiducia-
rio en el sistema nacional.
Palabras clave
Convenios de doble imposición, trust, fiducias comerciales, fondos de inversión

colectiva, inversión extranjera en portafolio.
Abstract
The Fiduciary business since the Roman law is based on special trust relation-
ships under a strict civil regime. In Colombia the fiduciary business was for the first
time established in the civil code of 1873 that whit other alternative ways of invest-
ment have been growing since the last century whit the creation of more dynam-
ic fiduciary business adapted to the new ways of the market, because of that, the
continues growing rate of the fiduciary business has now the 40 % in the total par-
ticipation of the financial system in Colombia, what makes necessary for a country
with a healthy tax policy to charge the incomes that comes from this new invest-
ment vehicles and in the frame of a new globalized economic system it is man-
datory to include this ways of investment in the treaty’s for international economic
cooperation like the International Double Taxation Agreements, therefore is my
will in this article to show how it’s been the use of the fiduciary business in the in-
ternational law policy and identify the best way to incorporate the fiduciary busi-
ness into the international system.
Keywords
Double Tax Convention, Trust, fiduciary business, collective investment vehicles,

international investment in stock market.

« La fiducia comercial y su dificultad para acceder a los beneficios de los convenios de doble imposición »
Sumario
Introducción; 1. Régimen jurídico de la fiducia, 1.1. Fiducia frente a trust, 1.2. Con-

cepto y clasificación, 1.3. Fiducia comercial de inversión y fondos de inversión
colectiva; 2. Tratamiento tributario de las fiducias, 2.1. Medidas unilaterales que
afectan la inversión extranjera, 2.2. Convenios de doble imposición, 2.2.1. Dificulta-
des de las fiducias en los CDI, 2.3. Hacia el reconocimiento de la fiducia. 2.3.1 Inci-
dencia del proyecto BEPS y el acuerdo multilateral; 3. Conclusiones; 4. Bibliografía.
Introducción
Desde el derecho romano, los negocios fiduciarios provienen de especiales rela-

ciones de confianza bajo un estrecho régimen continental. En Colombia, la figura
se estableció por primera vez en el Código Civil de 1873. Junto a otras formas al-
ternativas de inversión, durante el último siglo ha aumentado la gama de negocios
fiduciarios, que ahora son más dinámicos frente las nuevas formas de mercado.
Es por esta razón que se registra un crecimiento de los negocios fiduciarios, que
tienen cerca de 40 %2 de participación en el total del portafolio del sistema financie-
ro en Colombia. Para lograr un Estado con una política fiscal equilibrada, esta si-
tuación hace necesario gravar las rentas derivadas de dichas formas de inversión
y, en el marco de un sistema económico globalizado, incluir estas participaciones
en las formas de colaboración económica intergubernamental, como los convenios
de doble imposición (CDI). Así, es intención del presente artículo mostrar cómo han
sido acogidos los negocios fiduciarios en el derecho fiscal internacional e identificar
la mejor forma de incorporar la fiducia al sistema tributario internacional.
1. Régimen jurídico de la fiducia
La fiducia mercantil es una institución relativamente nueva para el ordenamien-

to jurídico colombiano. La figura tiene una marcada influencia de la antigua fidu-
cia romana y el trust anglosajón. Este último admite la dualidad patrimonial sobre
una misma persona y no requiere cualidades especiales del sujeto receptor-ad-
ministrador de los bienes cedidos. Contrario sensu de las figuras desarrolladas
por el derecho continental que se explicarán a continuación, la fiducia mercantil
se aparta de la teoría clásica civilista del patrimonio y de la figura propia de la fi-
ducia en el derecho clásico.
2 Superintendencia Financiera de Colombia, 2013.
En el fideicomiso civil, los bienes fideicomitidos entran al patrimonio del fidu-

ciario afectos a una finalidad a título de obligación personal sin mayores garan-
tías. En razón de esto, la figura era considerada en la antigua Roma un contrato
intuitu personae y bonna fides.
La fiducia mercantil rompe con el anterior esquema al conformar dos pa-
trimonios en cabeza del receptor. Uno de ellos exclusivamente para los bienes
dados en fideicomiso a título de patrimonio autónomo, separado del patrimonio
de las personas que conforman el contrato y subsiste bajo una finalidad específi-
ca señalada por el fideicomitente o constituyente.
Los patrimonios autónomos que surgen del contrato de fiducia mercantil son
considerados por la Corte Suprema de Justicia de Colombia y la doctrina mayo-
ritaria como sujetos de derecho sin personería jurídica que actúan por medio de
un organismo de representación, externo al patrimonio y llamado vocero, el cual
cumple la función de representante3.
1.1. Fiducia frente a trust
Esta nueva figura tiene varias similitudes con el trust. En los países del common
law, esta institución jurídica es de uso tradicional y cotidiano en relaciones la-
borales, sucesiones y, de forma desafortunada, en la elusión de impuestos4.
Tanto el trust como la fiducia se han utilizado para este fin; por ejemplo, utilizan-
do el trust en un paraíso fiscal como método para desviar los ingresos o finan-
ciar con crédito una compañía, en provecho de lo señalado en el artículo 11 del
modelo OCDE5, o trasladando bienes de una persona con obligación personal
en su país de origen que, de otra forma, sería gravada en su patrimonio global6.
Algunas personas también las utilizan, además, para abusar de los conve-
nios de doble imposición, desviando los ingresos a empresas ubicadas en ter-
ceros países para aprovechar los beneficios que otorgan los convenios (treaty
shopping).Todas estas formas de abuso intentan atacarse mediante las me-
didas antiabuso incluidas en los convenios. No obstante, al no ser suficientes
los Estados parte, en ocasiones se toman medidas unilaterales perjudiciales y
3 Al respecto la doctrina mayoritaria, así como la Corte Suprema de Colombia, acoge al vocero como la
figura por medio de la cual el patrimonio autónomo actúa, diferenciándola del representante, que es quien
actúa por una persona. Ver: García, 1998.
4 Watt, 2012.
5 El referido artículo establece la potestad tributaria sobre los ingresos provenientes de los intereses al país
de residencia del beneficiario. El mismo artículo agrega, después, que el país de la fuente tendrá también
potestad tributaria, pero limitada a 10 % de los intereses pagados, si el beneficiario es residente del Esta-
do contratante (Comite de Asuntos Fiscales de la OCDE, 2012).
6 Se disminuye de esta forma la base gravable de impuestos que gravan el patrimonio o la renta.

discriminatorias para los fideicomisos fiduciarios, trust y fondos de inversión ad-

ministrados por las fiducias comerciales de inversión extranjera7.
1.2. Concepto y clasificación
A pesar de las similitudes entre el trust y la fiducia, es relevante en este escri-

to profundizar respecto a la figura utilizada en Colombia. La fiducia mercantil es
un negocio jurídico solemne que involucra directamente derechos personales e
indirectamente derechos reales para su constitución. A diferencia del encargo fi-
duciario8, la fiducia mercantil tiene como requisito para su perfeccionamiento la
transferencia de los bienes del fideicomitente al patrimonio autónomo, del cual no
es titular ninguno de los contratantes. No obstante lo anterior, la fiduciaria es res-
ponsable por el cumplimiento de todas las responsabilidades y el cabal desarrollo
de la finalidad establecida en el negocio fiduciario. Así surgen derechos personales
al ser un negocio jurídico de fuerza obligatoria en el que nacen recíprocamente de-
rechos y obligaciones contractuales para las partes e incluso para algunos terceros
(fiduciante, fiduciaria y beneficiario), convirtiéndose en un negocio sinalagmático.
A diferencia de la fiducia civil y del trust, en la fiducia mercantil la fiduciaria
vocera del patrimonio autónomo debe ser una entidad vigilada por un órgano ad-
ministrativo de supervisión, vigilancia y control. En Colombia, la Superintenden-
cia Financiera vigila la actividad realizada por las entidades autorizadas por ella
misma y por la ley para prestar estos servicios, en razón a la importancia que
tiene esta figura en el tráfico comercial del país. Así mismo, exige ciertos requisi-
tos técnicos, jurídicos, orgánicos y económicos a la fiduciaria para su aval.
1.3. Fiducia comercial de inversión y

fondos de inversión colectiva
Entre las formas existentes de fiducia mercantil, es relevante destacar la llama-

da fiducia de inversión, que puede constituirse como un fideicomiso de inversión
administrado individualmente o en forma colectiva. Los fideicomisos administra-
dos en forma colectiva involucran a los múltiples fiduciantes y sus bienes. Cuando
en el fondo común de inversión más de 50 % de sus activos fideicomitidos están
7 EFAMA, 2003.
8 El encargo fiduciario contempla una situación similar a la fiducia mercantil: se da la entrega de un conjun-
to de bienes afecto a una finalidad, pero en esta no hay transferencia de un patrimonio a otro, estos se
entregan a título de mera tenencia al fiduciario.
destinados a la inversión desde países en el extranjero, se denominan fondos es-

peciales en moneda extranjera9.
De la misma forma, es posible invertir en el exterior por medio de los fondos
autorizados especialmente por el Estatuto Orgánico Financiero, mediante un
fondo de inversión o incluso utilizando la fiducia de inversión administrada indivi-
dualmente10, siempre y cuando conste en el reglamento de la primera y tenga au-
torización expresa del constituyente en la segunda, siendo así claro que de esta
forma se cumpla la finalidad establecida en el negocio fiduciario.
El término de fondo común fue modificado en la legislación colombiana por el
Decreto 1242 de 2013, el cual utiliza el termino más amplio “fondos de inversión co-
lectiva” para hacer referencia a todos aquellos fondos que cuentan con autorización
de la Superintendencia Financiera para el recaudo de dineros provenientes del pú-
blico con la intención de ser invertidos en el mercado, siendo una especie de estos
los fondos manejados por las entidades fiduciarias.
El presente artículo se referirá únicamente a estos como fondos de inversión
colectiva, sin incluir aquellos manejados por otras entidades. La legislación actual
clasifica los fondos de inversión colectiva como escalonados, abiertos y cerra-
dos11: los primeros permiten al inversionista redimir su participación únicamente
al cumplimiento de los plazos establecidos y en no menos de 30 días; los segun-
dos permiten al inversionista reclamar su participación en cualquier momento sin
perjuicio de la posibilidad de pactar cláusulas que establezcan un tiempo mínimo,
y en los últimos solo es posible redimir su participación al término del plazo, estos
cuentan con un patrimonio inicial determinado y con una duración previamen-
te establecida. Así mismo, estos últimos tienen la categoría de títulos valores y
pueden ser canjeados en el mercado. Además, los títulos pueden ser de crédito12
(deuda), de participación13 o mixtos14.
El uso de fondos de inversión colectiva es altamente representativo en el
mercado debido a la variedad de fondos públicos y privados existentes y a los
9 Estos fondos están dentro de la clasificación por la finalidad a la que están afectados: fondos comunes espe-
ciales en moneda extranjera, fondos de pensiones de jubilación e invalidez voluntarias, fondos de inversión
o fondo país y fondos mutuos de inversión. Según información rendida por la Superintendencia Financiera
de Colombia, sobre información general-sociedades fiduciarias el martes 20 de octubre de 2015.
10 Estatuto Orgánico Financiero, Decreto 663 de 1993, no prohíbe ni permite expresamente los negocios
fiduciarios que administren bienes en el exterior.
11 Seguramente el término es inspirado en la legislación estadounidense que utiliza las categorías de open-
end fund y closed-end fund.
12 Se incorpora el derecho de percibir la cancelación del capital y los rendimientos financieros en los plazos
y condiciones establecidos.
13 Son aquellos en los que se incorpora el derecho de participar en las rentas derivadas de la inversión que
se realiza.
14 También llamados representativos de mercaderías, son utilizados como participaciones en procesos de
titularización.

beneficios que permite la inversión por medio de este mecanismo. La diversifica-

ción del riesgo exigida por el ente regulador es un ejemplo de ello; sumado a tal,
estos fondos a su vez pueden invertir en un segundo fondo disminuyendo aun
más dicho riesgo. A esta característica se suma la opción del consumidor finan-
ciero para escoger el nivel de riesgo de la cartera en la que desea invertir.
Solo en la Unión Europea la cantidad de fondos entre 1993 y 2005 aumento
al triple, pasando de 10.000 a 30.000 en menos de 10 años, lo que demuestra la
importancia de los FIC en los mercados actuales15.
Por las características anteriormente mencionadas, los fondos de inversión
colectiva difícilmente tendrían dificultad para acceder a un convenio que siga el
modelo OCDE, en especial desde el reporte sobre CIV (collective investment ve-
hicles) de la OCDE. Este informe asigna ciertas características para que un fondo
de inversión pueda acceder a los beneficios de los convenios, como personas,
residentes y beneficiarios efectivos, los requisitos según este informe serían16:
1. Ampliamente detentados: cantidad de inversionistas.

2. Que inviertan en portafolios diversificados.
3. Regulación en el país de residencia para la protección de los
inversionistas.
4. Que sea tratado como persona o grupo de personas para efectos tri-
butarios (opacidad); este elemento es el que mayor dificultad presenta
para acceder a los beneficios de los CDI.
5. Que la fiduciaria tenga a su arbitrio el manejo de las inversiones del fondo.
2. Tratamiento tributario de las fiducias

En Colombia, la Ley 1607 de 2012 y la Ley 1819 de 2016 modifican los artículos
102 y 271 del Estatuto Tributario, encargados de regular los presupuestos tribu-
tarios para los contratos de fiducia mercantil. Así mismo, en los artículos 23 y 368
se regula lo pertinente a los fondos de inversión colectiva y en el Decreto 1848 de
2013 se reglamentan.
Las fiducias comerciales son entidades transparentes a efectos tributarios,
es decir, que se tiene pleno conocimiento de quiénes son los beneficiarios de
las rentas producidas. Sin embargo, en su mayoría, en Colombia los tributos de
los fideicomisos se realizan por medio del mecanismo de retención en la fuente,
dando origen a la obligación como sujeto retenedor a la fiduciaria17.
15 EFAMA, 2003.
16 OCDE, 2012.
17 Decreto 1848 de 2012.
Acorde con el principio de transparencia, el periodo de causación de los co-

rrespondientes tributos será cuando se realice el pago de las participaciones al
beneficiario, con la excepción de aquellos casos en los que no sea posible iden-
tificarlo. También se podrá causar cuando se produzca un incremento en el patri-
monio del fideicomiso.
Los beneficios mantendrán la naturaleza correspondiente a los ingresos de
los que provienen normalmente la declaración; esta será anual según el tipo de
impuesto que se deba declarar y es la fiduciaria quien tiene la obligación de pre-
sentar un informe anual a los beneficiarios o fideicomitentes sobre la gestión, lo
que permite al beneficiario a su vez declarar por dichos ingresos, teniendo en
cuenta los deducibles (ingreso no constitutivo de renta, costos y gastos).
El monto de la obligación se establecerá según el porcentaje de participación
del beneficiario en el fideicomiso y según el informe anual que presente la fiducia-
ria. No obstante, cuando se grava la renta en cabeza del fideicomiso, en razón a
que no se conoce el beneficiario, se hará conforme a las reglas de las sociedades
anónimas y siempre que el fideicomiso sea constituido en garantía se tendrá como
beneficiario al constituyente. Si se enajenan los derechos fiduciarios, el impuesto
sobre la renta se causa en cabeza del constituyente a menos que se transfiera a
título gratuito, hipótesis en la cual, se causara en cabeza del beneficiario.
La responsabilidad por las obligaciones y sanciones tributarias contraídas
por el patrimonio autónomo deben ser satisfechas por el fiduciario. Los impuestos
locales y, en general, los que se causen por la actividad normal del fideicomiso
deberán ser resueltos a cargo del patrimonio del mismo, que de ser insuficiente,
hará recaer la responsabilidad en los beneficiarios y constituyentes de forma so-
lidaria. Respecto a los beneficios tributarios y en concordancia con el principio de
transparencia, el artículo 102 de la Ley 1607 de 2012 establece que los beneficia-
rios del fideicomiso tendrán derecho a disfrutar del mismo y señala la obligación
—en cabeza de la fiduciaria— de practicar la retención en la fuente sobre los in-
gresos atribuibles a los beneficiarios.
A pesar de todo lo anterior, es importante precisar que bajo la normativa
actual no se consideran contribuyentes a los patrimonios autónomos (fideicomi-
sos); el beneficiario se consideraría allí el contribuyente (sujeto pasivo) y a este
le serían aplicables los beneficios del convenio de doble imposición según lo ex-
plicado anteriormente.
A lo largo de este trabajo encontraremos que cuando no sea posible identifi-
car al beneficiario, no necesariamente se hará inaplicable el convenio para el fidei-
comiso. En el caso colombiano, y por medio de interpretación, podemos dar una
solución a este vacío legal considerando a la fiduciaria como el contribuyente y
aplicando el convenio al momento de la acusación del impuesto, debiendo ser ex-
tendido al beneficiario al momento de repartir las participaciones. No obstante, es

importante señalar el riesgo que se corre si el beneficiario está situado en un tercer

país. El riesgo de traslado a un paraíso fiscal a disminuido porque, a modo de co-
rrección, en la legislación colombiana se han identificado los países considerados
como paraísos fiscales aplicándoles automáticamente la regulación de precios de
transferencia y una tarifa estándar de retención18 según el tipo de renta.
Similar a los negocios fiduciarios anteriormente descritos, los fondos de in-
versión colectiva en Colombia, por expresa disposición legal, no son conside-
rados contribuyentes del impuesto a la renta. Así lo dispone el artículo 23 del
Estatuto Tributario: No son contribuyentes del impuesto sobre la renta y comple-
mentarios, los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos comunes
que administren las entidades fiduciarias. Esto, y según lo precisado en el párra-
fo anterior, genera inconvenientes a los fondos para acceder a los CDI ratificados
por Colombia, al no ser considerados por el ordenamiento como contribuyentes.
Aunado a lo anterior, las dificultades que se presentan en la aplicación del artícu-
lo primero del modelo de convenio de la OCDE generan incertidumbre por la au-
sencia de reconocimiento como persona propiamente dicha, sobre este aspecto
se profundizara más adelante.
Según la regulación vigente, las formas en que debe declarar el beneficiario
del contrato de fiducia puede variar de acuerdo a las circunstancias, análisis que
se realizara más adelante en el presente artículo.
2.1. Medidas unilaterales que afectan la inversión extranjera
Las deducciones de fuente colombiana por gastos en el exterior no pueden exce-

der el 15 % de la renta líquida del contribuyente, con excepción de algunos pagos
como cuando es obligatoria la retención en la fuente o los pagos para la adquisición
de bienes corporales, entre otros, que en general son excepciones que el legislador
considera que no disminuyen inapropiadamente la base gravable del contribuyente.
También, de forma unilateral pero siguiendo recomendaciones de la OCDE,
Colombia introdujo dentro de su legislación interna, en el artículo 260 del Estatuto
Tributario, disposiciones sobre precios de transferencia respecto a criterios de vin-
culación, métodos de análisis de precios, operaciones con vinculados, criterios de
comparabilidad, obligatoriedad de preparar documentación comprobatoria, defini-
ción de paraísos fiscales, sanción por rechazo de costos y deducciones y acuer-
dos anticipados de precios. Todos estos con el objetivo de restringir la elusión y la
evasión mediante la reducción de precios, aumento de costos, aprovechamiento de
países catalogados como paraísos fiscales y abuso de los convenios.
18 Articulo 260, Estatuto Tributario de Colombia.
El artículo 254 del Estatuto Tributario contiene una medida en caso de au-
sencia de un CDI para que los residentes en Colombia puedan descontar los im-
puestos pagados en el exterior.Una solución diferente para prevenir abuso se
establece en el artículo 118-1 E.T. Este contempla una regla que busca preve-
nir la subcapitalización al limitar el endeudamiento deducible de las empresas a
tres veces el patrimonio líquido del contribuyente, previniendo un método de elu-
sión mediante el cual empresas, que normalmente pertenecen a un grupo empre-
sarial, se financian mediante deuda para aumentar los deducibles y así disminuir
la base gravable; normalmente el crédito es sufragado por un miembro del grupo
empresarial. No obstante, esta regla no se aplica a los contribuyentes del impues-
to sobre la renta y complementarios que estén sometidos a la vigilancia de la Su-
perintendencia Financiera de Colombia, incluyendo las fiduciarias.
En el marco del derecho comunitario se establecen diferentes reglas de dis-
tribución de la potestad tributaria, en cumplimiento del Acuerdo de Cartagena de
1969 y las decisiones de la Comunidad Andina19 —CAN—, normas que normal-
mente le otorgan mayor poder tributario al país de la fuente, contrario sensu de lo
que se verá más adelante en los modelos realizados por la OCDE.
2.2. Convenios de doble imposición
Los convenios de doble imposición (CDI) son tratados en virtud de los cuales
se busca limitar las facultades de recaudo de los Estados contratantes, para así
aliviar las cargas a los sujetos pasivos del impuesto y promover el libre comer-
cio, utilizando métodos de exención y crédito, los cuales serán explicados más
adelante. Estos convenios no pretenden abolir del todo el tributo, como sería un
supuesto de no imposición o double non-taxation y, en especial, previenen las
prácticas abusivas (treaty shopping) en las que el contribuyente traslada sus in-
gresos de forma artificial con la única finalidad de beneficiarse del convenio.
Los CDI también regulan los conflictos de clasificación de los tributos en los
países contratantes como, por ejemplo, cuando un ingreso es catalogado en un
Estado como renta de capital y en el otro como dividendo, situación que permiti-
ría un doble beneficio injustificado según las intenciones de los Estados contra-
tantes. Además, se encargan de resolver conflictos de competencia distribuyendo
los derechos de imposición entre ambos, conflictos de residencia y reglas antidis-
criminatorias, entre otras disposiciones.
19 Decisión 570 de la CAN.

Los CDI son de carácter bilateral, es decir, que se perfeccionan entre dos
Estados y están regulados por los principios del derecho internacional público20.
Los países cuentan con modelos21 que constituyen un punto de partida, y estos
deciden si seguir el modelo o distanciarse de este.
Dentro de los convenios multilaterales a nivel internacional, el Convenio de
Viena del Derecho de los Tratados es la herramienta más útil para analizar los
CDI: su importancia radica en la adecuada interpretación de los convenios. Así
mismo, los comentarios al modelo y los informes en los que se sustentan son
útiles como fuente auxiliar de interpretación.
Los CDI actúan sobre transacciones transfronterizas con el requisito de que
al menos en uno de los países contratantes exista una obligación personal22 por
parte del sujeto pasivo y en el otro una obligación real o sustantiva23.
2.2.1. Dificultades de las fiducias en los CDI
En este contexto del derecho tributario internacional surge el problema que se

pretende resolver: ¿las fiducias comerciales pueden ser objeto de los beneficios
de los convenios de doble imposición concluidos por Colombia? ¿Incluso cuando
no se conoce el beneficiario efectivo de la distribución? El primer problema surge
de la aplicación de los artículos 1, 3 y 4 del modelo de CDI de la OCDE, de los que
se concluye que el requisito para que el sujeto pasivo sea beneficiario del conve-
nio es que debe ser considerado como persona para efectos tributarios con una
obligación o nexo personal hacia alguno de los Estados parte del convenio; su-
puesto que no incluiría a los patrimonios autónomos de la fiducia comercial de in-
versión debido a que estos no son considerados personas ni contribuyentes sobre
la renta. Al estar excluidos de forma injustificada del convenio los patrimonios au-
tónomos, que son controlados por entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera, independientes a sus beneficiarios, es difícil que se utilicen como ins-
trumento de abuso. El obstáculo para beneficiarse de los convenios hace que se
enfrenten a una situación desventajosa, desincentivando su uso y la inversión en
proyectos en el país que se adelantan mediante contratos de fiducia mercantil,
además de que se eleva el riesgo de doble imputación.
20 Para los CDI es importante tener en cuenta el principio de reciprocidad o prohibitión of contradictory
behaiviour y la importancia de este principio para el cumplimiento de obligaciones de los Estados y las
sanciones a consecuencia del incumplimiento.
21 El modelo más utilizado, es decir el que más similitudes encuentra con los convenios que suelen realizar
los Estados, es el modelo de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos).
22 Cuando existe una conexión entre el sujeto pasivo y el Estado, nexos como el domicilio, residencia, ciu-
dadanía, etc.
23 Cuando el gravamen consiste en factores objetivos, es decir, por nexos patrimoniales únicamente, como
el ingreso obtenido en este país.
No obstante no ser vistos como persona, respecto a los fondos que fun-
cionan como un collective investment vehicle (CIV), la mayoría de países los
clasifican como grupo de personas (body of persons); clasificación que sí se en-
cuentra incluida en el artículo 3 del modelo OCDE, haciéndolos responsables
tributariamente en ganancias son sujetos de obligación personal. En la práctica,
se suele excluir a los trustees y se impone el tributo al beneficiario directamen-
te; esta solución es más clara en los bare trust24.
Los contratos de fiducia son utilizados para realizar inversiones en el país,
especialmente en proyectos de inversión de infraestructura. Si no se permite al
patrimonio autónomo acceder a los convenios, además de verse afectada nega-
tivamente la inversión privada, también se crea una desproporción injustificada
contra el país de residencia de los patrimonios autónomos. Ello afecta el prin-
cipio de neutralidad, puesto que una de las mayores áreas de inversión estaría
sujeta a una doble imposición únicamente para el país de residencia del patri-
monio autónomo. Lo ideal es contar con una unificación respecto a la interpre-
tación fiscal de figuras tan similares como el trust y la fiducia comercial para su
funcionamiento a nivel internacional y respecto de los CDI.
2.3. Hacia el reconocimiento de la fiducia
Teniendo en cuenta las particularidades de la regulación interna del negocio fiducia-

rio en Colombia —y que la transparencia del mismo implica a su vez una caracteri-
zación de las utilidades a los beneficiarios según la naturaleza y las circunstancias
en que la fiduciaria las percibió— se exploraran únicamente las alternativas en que
podría beneficiarse el inversionista extranjero del convenio de doble imposición, al
invertir por medio de un contrato de fiducia comercial en Colombia.
El primer acercamiento que realizaremos es bajo el supuesto de que no se
tenga conocimiento del beneficiario. El articulo 102.3 E.T. le da el mismo trata-
miento de las sociedades anónimas; en virtud de esta naturaleza, sería razonable
considerar al fideicomiso como sociedad residente en Colombia y las distribucio-
nes que se realicen a un beneficiario en el extranjero se considerarían dividendos.
Esta premisa surge de la aplicación del artículo 3(1) del modelo OCDE que
define sociedad como “cualquier persona jurídica o entidad que se considere
como tal para efectos impositivos”; las sociedades se contemplan como perso-
na según el mismo artículo. Aun si la definición no se encuentra en el convenio,
la tesis podría mantenerse acudiendo a los criterios auxiliares. El comentario 5
del artículo 1 del MOECD establece que cuando una partnership o sociedad de
24 En él solo existe un beneficiario que lo constituye, recibe los beneficios de forma directa y tiene la libertad
de acabar el trust a su voluntad.

personas (entidad transparente) para efectos tributarios se asimila a una socie-

dad (entidad opaca), deben extendérsele los beneficios del convenio.
A modo de ejemplo, si no se conoce el beneficiario de un fideicomiso que va
a pagar 10.000.000 COP, el fideicomiso se debe asimilar a una sociedad anónima
y los beneficios a pagos en concepto de dividendos. Si el beneficiario fuera resi-
dente en España, el convenio Colombia-España sería aplicable: el artículo 10 del
CDI Colombia-España limita la posibilidad de gravar el ingreso al país de la fuente
en 5 % si el beneficiario efectivo es persona natural y en 20 % si es persona jurí-
dica. La diferencia en la tributación en Colombia con CDI aplicable y sin CDI apli-
cable sería de 15 % para personas jurídicas y de 30 % para personas naturales.
Fideicomiso es perso- Fideicomiso no es perso-
Tarifa
na a efectos tributarios na a efectos tributarios
Ingreso bruto 10.000.000 COP 10.000.000 COP
Impuesto persona
500.000 COP 3.500.000 COP 5 %
natural
Impuesto persona
2.000.000 COP 3.500.000 COP 20 %
jurídica
Es importante aclarar que si bien el artículo 3.2 del modelo de convenio es-
tablece que de no encontrarse el término definido allí, a menos que por su contex-
to resulte incoherente, se deberá interpretar según la definición que se dé en la ley
del Estado que aplica el tratado. No obstante, incluso si no se definiera persona y
sociedad en el artículo 3, no resulta conveniente aplicar la definición según la ley
interna, puesto que al aplicarla hay riesgos de que se presenten situaciones de hí-
bridos, esto es, aquellas personas que tienen un tratamiento tributario diferente en
los dos Estados, situaciones que pueden llevar a doble imputación o no imputación.
Aunque la anterior solución es viable, no es del todo pacifica. En Colombia,
los patrimonios autónomos que surgen en razón de un contrato de fiducia no son
considerados personas, no obstante tienen un NIT (número de identificación tri-
butaria) independiente del NIT de la fiduciaria que lo administra. Sin embargo, en
materia tributaria, quien debe declarar impuestos no es cada patrimonio autóno-
mo sino la fiduciaria como vocera de los mismos25 y el beneficiario de las parti-
cipaciones. En casos internacionales, bajo circunstancias similares, mediante la
Resolución del 2 de marzo de 1998 —Finlandia Comité Tributario de la UE— se
decide que únicamente la sociedad (fiduciaria) encargada de administrar el fondo
(FIC) será considerada una sociedad y no se benefician del convenio las distribu-
ciones por participaciones.
25 Oficina Jurídica de la Contraloría General de la Nación, concepto Nº 80112-EE5129 del 29 de enero del 2009.
El beneficio del convenio se haría efectivo porque en el derecho colombiano el

Estatuto Tributario26 establece que tanto la fiduciaria como los beneficiarios deben
declarar los ingresos recibidos en virtud de un contrato de fiducia; y en el numeral
octavo expresa que los fideicomitentes o adherentes tendrán derecho a los benefi-
cios tributarios que la ley les reconozca a los respectivos patrimonios autónomos o
fondos de inversión. También aclara en el primer parágrafo cómo se garantiza el re-
caudo, al establecer que la fiduciaria deberá practicar retención en la fuente sobre
los ingresos que serán repartidos a los adherentes o fideicomitentes. En ese orden
de ideas, debería descontarse el beneficio tributario al momento de practicar la re-
tención, así no se dificulta beneficiar a los participantes residentes en el exterior.
Para determinar el tratamiento tributario del fideicomiso en las demás situa-
ciones en las que se repartan beneficios por el negocio fiduciario, se debe seguir el
principio de transparencia según el tipo de ingreso que se esté recibiendo, estable-
cido en el artículo 102 E.T. para los contratos de fiducia mercantil. En consecuencia,
el tipo de ingreso generado en el negocio fiduciario debe ser tratado bajo las normas
internas y bajo esa misma caracterización sería sujeto del convenio de doble impo-
sición. Por ejemplo, el ingreso por enajenación de activos fijos estaría contempla-
do en el artículo 13 del MOCDE sobre rentas de capital; así mismo la enajenación
a cualquier título de los bienes fideicomitidos, que el articulo 102.4 E.T. contempla.
Otra forma de solucionar el inconveniente planteado en la parte inicial del
presente escrito es mediante exenciones unilaterales del Estado de residencia de
la fiducia mercantil. Sin embargo, esta solución perjudicaría las recaudaciones
del país de residencia y abriría una puerta para el aprovechamiento de personas
residentes en terceros países de los beneficios fiscales de los residentes y de los
CDI ratificados por Colombia (treaty shopping), por lo que solo soluciona parte del
problema e incluso podría generar mayores problemas a futuro.
Planteadas las anteriores teorías respecto a cómo se benefician las fidu-
cias de inversión con el CDI, surge la pregunta sobre cuál es la naturaleza de la
renta percibida por medio de un contrato de fiducia. Esta aclaración es importante
porque según su naturaleza estará reglada por un método diferente y en diferen-
te proporción según el convenio. Así surgen tres posibilidades para la aplicación
del convenio según la naturaleza de las rentas: la primera, que fue ya ampliamen-
te tratada en el presente trabajo, considera a la fiduciaria como una sociedad; en
este supuesto se regiría bajo el artículo 10 del convenio relativo a dividendos.
La segunda posibilidad es acoger el principio de transparencia y no caracterizar
los pagos. La tercera opción es darle aplicación al artículo 21 CDI, el cual es una
clausula residual respecto de “otras rentas”.
26 Decreto 624 de 1989 y sus modificaciones.

El artículo 21 del modelo OCDE trata ingresos de “otras rentas”. Esta dis-
posición es una clausula residual, utilizada para todo tipo de rentas que no sean
tratadas en los artículos que lo preceden. Para lo que interesa en este escrito,
las rentas que provienen de un fideicomiso, es decir las que se reparten a par-
ticipes en terceros países, no responden a un dividendo, a menos que se tenga
una regla de derecho interno tan precisa como el artículo 102 E.T. de Colombia.
La aplicación del artículo está destinada a formas de financiamiento no tra-
dicionales sobre rentas originadas en el país de residencia o en terceros países.
Es utilizado para los beneficios distribuidos mediante la figura del trust en Irlan-
da y el Reino Unido, con excepción de los originados en Papua Nueva Guinea,
que se reserva el derecho a gravarlos por razones de política fiscal, que como
vimos al principio del presente escrito se origina en la decisión de algunos países
de protegerse contra la evasión fiscal manipulada mediante el trust o las fiducias.
Planteadas las tres opciones mediante las cuales las distribuciones de benefi-
cios de los fideicomisos se acogen a los CDI, es pertinente aclarar si una inversión
realizada por medio de un negocio fiduciario en un tercer Estado puede ser recono-
cida por el convenio. Es decir, si el fideicomiso puede ser entendido como persona,
residente y beneficiario efectivo de los bienes que administra.
El negocio fiduciario es considerado un contrato por la legislación mercantil, el
patrimonio autónomo carece de personería jurídica y de los requisitos vistos en el
capítulo III para ser considerado un CIV27. Ante estas circunstancias, caracterizar un
negocio fiduciario como persona resulta utópico e incluso poco conveniente, porque
considerarlo persona podría permitir escenarios de abuso, en el que personas de
terceros Estados, que no tienen derecho a beneficiarse de un convenio, podrían ad-
quirir los beneficios del mismo estableciendo un negocio fiduciario en el país.
No obstante, hay circunstancias en que los beneficios del convenio sí deberían
pasar a los beneficiarios del negocio fiduciario, especialmente en atención al princi-
pio de neutralidad, de no discriminar entre las inversiones directas y las inversiones a
través de un fideicomiso. Ante aquellos ingresos del fideicomiso que sean dirigidos a
residentes beneficiarios equivalentes28, deberían concederse los beneficios.
2.3.1. Incidencia del proyecto BEPS y el acuerdo multilatera
El proyecto BEPS de la OCDE para prevenir el abuso de los convenios de doble im-
posición es un esfuerzo que provee a los países de instrumentos para prevenir las
formas de evasión fiscal internacional. Con ese objetivo, la acción 15 propone un
27 Concretamente la inversión en portafolios diversificados, el ser ampliamente detentados y el arbitrio de la

fiducia en el manejo de las inversiones del fondo.
28 Respecto al termino beneficiario equivalente, es utilizado en las cláusulas de limitación de beneficios tanto
en el “CIV`s report” del año 2011 como en la acción 15 del proyecto BEPS (OECD, 2016).
convenio multilateral para adicionar a los convenios vigentes las medidas BEPS.
El convenio multilateral entra a operar cuando se ratifica el convenio multilateral y
se incluyen los CDI como convenios cubiertos, por los dos Estados contratantes.
Para otorgar los beneficios del CDI, el convenio multilateral contempla a las
entidades transparentes como sujetos (artículo 3 C.M.) únicamente si el país con-
tratante de residencia considera ese ingreso como el ingreso de un residente. No
obstante, como en la mayoría de disposiciones del acuerdo multilateral, los Esta-
dos contratantes podrían hacer una excepción en la aplicación de este artículo.
Los patrimonios autónomos serían considerados como persona, porque los
ingresos que recibe el patrimonio autónomo son tratados como ingreso de un
residente. El patrimonio autónomo tiene un NIT, propio o compartido con otros
patrimonios autónomos, pero siempre diferenciado del de la fiduciaria que lo ad-
ministra. La fiduciaria, al recibir los ingresos correspondientes al patrimonio au-
tónomo, debe cumplir los deberes tributarios a cargo del patrimonio y solo será
responsable el beneficiario si estos fueren insuficientes. Sea que se conozca o no
el beneficiario, o sea un beneficiario ubicado en el exterior, el fideicomiso debe tri-
butar por los ingresos que reciba en Colombia.
Si se decidiera aceptar en los CDI ratificados por Colombia el artículo 3 del
convenio multilateral, los negocios fiduciarios se verían beneficiados de los conve-
nios, aun más quien es el beneficiario del fideicomiso, situación que puede llevar a
un abuso del convenio por parte de personas residentes en el exterior que inviertan
por medio de una fiducia en Colombia a otro país con el único objeto de beneficiarse
del CDI. No obstante, esta norma está contemplada en el convenio multilateral como
una medida para eliminar el uso de entidades híbridas, objetivo que considero se
lograría de forma eficaz con la reglamentación incluida por el convenio multilateral.
De la anterior hipótesis surgen dos preguntas: ¿qué pasa con la situación
de abuso al utilizar entidades transparentes para beneficiarse indebidamente del
convenio? Y, ¿existen otras medidas en el convenio multilateral que evitarían el
acceso de los negocios fiduciarios al CDI?
El convenio multilateral y el proyecto BEPS incluyen medidas que, aunque
en la mayoría pueden realizarse excepciones, son estándares mínimos; y las reco-
mendaciones realizadas por la OCDE es que se utilicen los mecanismos antiabu-
so en su conjunto. Por ejemplo, la cláusula de limitación de beneficios (limitation on
benefits) y compañías controladas del exterior o empresas controladas del exterior
en Colombia (controlled foregin corporations). Algunas normas que son considera-
das estándares mínimos pueden ser incluidas alternativamente; por ejemplo, si no
se adopta el test de propósito principal PPT (principal pourpose test) con la corres-
pondiente modificación en el preámbulo, se puede incluir la LOB simplificada.
De incluir la LOB simplificada como forma de combatir el abuso, los fidei-
comisos podrían ser beneficiarios del convenio. La LOB permite los beneficios

solo si se considera como una persona calificada dentro de algunos de los test.
El fideicomiso de inversión accedería a los beneficios del convenio por el test
del artículo 11 que considera que un residente que no sea persona calificada
puede acceder al convenio si un beneficiario equivalente obtiene directa o indi-
rectamente al menos 75 % del interés o beneficio. En este caso los beneficios
se le otorgarían al fideicomiso únicamente si sus beneficiarios son personas
ubicadas en el país. Así, en principio, se no se podría utilizar la fiducia comer-
cial como instrumento de abuso. De incluir el PPT como forma de combatir el
abuso, los efectos serían los mismos. La corte que realice el test debería otorgar
los beneficios si los beneficiarios del fideicomiso se encuentran en Colombia, de
los contrario debera negarlos.
3. Conclusiones
Teniendo en cuenta las tres soluciones planteadas al problema de las fiducias co-
merciales para acceder a los convenios de doble imposición, las rentas percibidas
en desarrollo de un contrato de fiducia comercial sí pueden ser objeto de los be-
neficios de los CDI firmados por Colombia, siguiendo el principio de transparencia
fiscal, beneficiando las rentas gravables percibidas o, como mínimo, dándole un
tratamiento igual al trust. En caso de optarse por considerar sociedad a la fiducia-
ria, el artículo del convenio que deberá aplicarse será el décimo; pero si se les
considera body of persons, sería de pertinente aplicación el artículo 21 MOECD
de “otras rentas”. El proyecto BEPS logra su objetivo al prevenir el abuso por medio
de entidades híbridas bajo las disposiciones vistas en el capítulo anterior, y a su
vez le da oportunidad a las entidades transparentes a efectos fiscales como los
que surgen de los contratos de fiducia comercial para beneficiarse de los conve-
nios de doble imposición, sin dar oportunidad a la evasión fiscal, siempre que se ra-
tifique el convenio multilateral y se incluya el artículo 3 al CDI por ambos Estados
contratantes. Pese a ello existe otra opción que aclararía el panorama fiscal de
las fiduciarias: sería oportuno que los Estados incluyan de forma expresa y como
personas en los tratados a los patrimonios autónomos como beneficiarios de los
dividendos o rentas percibidas en el artículo tercero (Arango, 2014), siempre que
se tengan cláusulas de limitación de beneficios que eviten el riesgo de abuso del
convenio. Así lograrían evitar tanto una doble imposición como una doble no im-
posición. La solución mencionada sería ideal, pero mientras los Estados contra-
tantes no la consideren en sus convenios o hasta que el modelo no la incluya, se
deberá seguir interpretando el convenio de la forma más precavida posible, tanto
para prevenir la doble imposición como el abuso del tratado.
4. Bibliografía
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fiducia mercantil bajo la Ley 1607 de 2012”. Revista de Derecho Privado. (2014).

Primer puesto
Estudiante de posgrado
La naturaleza jurídica de los intereses moratorios

y la forma de liquidarlos
Legal nature of default interest and how to calculate it
David Hernando Rueda Mantilla1

Socio de la firma Rueda Mantilla Abogados Asociados S.A
-Bogotá, D.C., Colombia
Fecha de recepción: 31 de octubre de 2017


David Hernando Rueda Mantilla.
La naturaleza jurídica de los intereses moratorios y la forma de liquidarlos. Estudios de
Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior. Febrero de 2018. At. 737.

Página final: 769
Resumen
La presente ponencia presenta la discusión sobre cuál es la naturaleza jurídica

de los intereses moratorios en materia tributaria, y sugiere la forma en la que los
mismos se deben liquidar de conformidad con la ley y los principios de matemá-
tica financiera. Para ello, desde un punto de vista jurídico y económico, el autor
desarrolla el concepto de interés y su tratamiento en el ámbito tributario. El texto
argumenta que los intereses moratorios son sanciones y, además, que se debe
entender que son intereses simples y no compuestos. En cuanto a la forma de
1 Abogado (2011), especialista en Gestión Pública e Instituciones Administrativas (2012) y Magíster en Derecho
Público para la Función Administrativa (2013) por la Universidad de los Andes; Master of Science with Merit
in Law and Finance (2015) por Queen Mary University of London; especialista en Derecho Tributario (2017)
por la Universidad Externado de Colombia; especialista en Derecho de Sociedades (2018) por la Universidad
Javeriana. Tiene experiencia en el sector público (Fiscalía General de la Nación) y actualmente se desempeña
como abogado en temas relacionados con derecho corporativo, derecho tributario y derecho penal tributario.
« David Hernando Rueda Mantilla »
liquidarlos, se sostiene que la administración de impuestos ha desatendido los

principios de matemática financiera y, por tal razón, les ha cobrado a los contribu-
yentes morosos un interés superior al establecido por el legislador.
Palabras clave
Interés moratorio tributario, interés simple, interés compuesto, sanciones y liqui-

dación de intereses.
Abstract
This conference addresses the discussion on the legal nature of default interest
in tax law and proposes a way to calculate it based on current regulations and the
principles of financial mathematics.
The author begins by analyzing the concept of interest from a tax law and
economic perspectives.
Then the author argues default interest is a penalty and must be understood
as a simple and not a compound interest.
As per the way to calculate it, the author reasons that the tax administration
has ignored the principles of financial mathematics, and thus, has charged tax-
payers an interest rate higher than the one set forth in applicable regulations.
Keywords
Tax default interest, simple interest, compound interest, penalties and interest
calculation.
Sumario
Introducción; 1. Precisiones conceptuales sobre la noción de intereses, 1.1. Cla-

sificación de los intereses según la fuente, 1.1.1. Intereses convencionales,
1.1.2. Intereses legales, 1.1.3. Intereses judiciales, 1.2. Clasificación de los inte-
reses según su función económica, 1.3. Clasificación de los intereses por las mo-
dalidades de expresión matemática, 1.4. Clasificación de los intereses según si
la tasa es fija o variable; 2. Naturaleza jurídica de los intereses tributarios mora-
torios, 2.1. Naturaleza jurídica de los intereses en general, 2.2. Discusión sobre

« La naturaleza jurídica de los intereses moratorios y la forma de liquidarlos »
la naturaleza jurídica de los intereses en materia tributaria, 2.3. Razones para en-
tender que los intereses son de carácter sancionatorio en nuestro ordenamiento;
3. Razones por las cuales se debe entender que el interés moratorio en materia
tributaria es simple y no compuesto, 3.1. Normatividad sobre causación y liqui-
dación de intereses moratorios en materia tributaria, 3.2. El interés moratorio es
un interés simple debido a su naturaleza de sanción, 3.2.1. Entender que los in-
tereses moratorios son compuestos vulneraría el principio del non bis in ídem,
3.2.2. Nuestra legislación tributaria no contempla intereses sobre sanciones,
3.3. Interpretación armónica con las normas sobre intereses en materia civil, co-
mercial y financiera, 3.4. Jurisprudencia del Consejo de Estado y razones por las
cuales no se comparte su postura, 3.5 Conveniencia de entender que los intere-
ses moratorios en materia tributaria son simples desde la perspectiva del análisis
económico del derecho; 4. Razones para creer que la DIAN liquida erróneamente
los intereses y, por tanto, termina cobrando un interés superior al establecido por
el legislador; 5. Conclusiones; Bibliografía.
Introducción
El tema de “intereses moratorios” en materia tributaria, a pesar de ser de vital im-

portancia para el significativo número de contribuyentes que ha estado en mora
con la administración de impuestos o que es susceptible de estarlo, ha tenido
poco desarrollo doctrinal en Colombia. Ante esta situación, la presente ponencia
pretende ser un aporte al estudio de esta materia. Su propósito es el de analizar
la naturaleza jurídica de los intereses moratorios en materia tributaria y presentar
una discusión sobre la forma en que los mismos deben ser liquidados de confor-
midad con los principios de matemática financiera y la legislación vigente.
En el primer acápite se hacen algunas precisiones conceptuales sobre la
noción de intereses, así como la forma en que los mismos se clasifican, atendien-
do a diferentes criterios. De igual forma, se presentan las normas de nuestro orde-
namiento que limitan la tasa de interés y prohíben o restringen los intereses sobre
intereses. Esto, con la finalidad de dar luces sobre la manera en la que se deben li-
quidar los intereses civiles y comerciales dentro de la legislación colombiana.
En el segundo apartado se plantea la discusión sobre cuál es la naturaleza
jurídica de los intereses moratorios en materia tributaria. Para ello, se exponen
las posturas existentes en la doctrina del derecho comparado y, posteriormente,
se aterriza dicho debate al contexto colombiano. Se termina concluyendo que
en Colombia los intereses moratorios tienen un carácter sancionatorio y, por lo
tanto, deben ser liquidados atendiendo a los principios del derecho administra-
tivo sancionador.
En el tercer acápite se presentan las razones por las cuales se debe en-
tender que el interés moratorio en materia tributaria es simple y no compuesto.
Para ello, se hacen dos cosas: 1. Se resume lo que dice la ley y la jurispruden-
cia en la materia; y 2. Mediante el uso de la metodología del análisis económi-
co del derecho, se argumenta la conveniencia de que el interés en mención sea
simple y no compuesto.
En el cuarto acápite se argumenta que la DIAN actualmente está liquidando
erróneamente los intereses y se propone la metodología adecuada para hacerlo.
Con ello, se muestra que se les están cobrando a los contribuyentes más intere-
ses de los que estableció el legislador. Finalmente, en el acápite de conclusiones,
se presenta un resumen de los principales aportes de esta ponencia.
1. Precisiones conceptuales sobre la noción de intereses
Desde un punto de vista financiero, se puede definir el interés como “el pago que
se hace por el uso de recursos de capital (dinero) a los proveedores del mismo
(deuda-recursos propios)”.2 Dicho pago se justifica en el concepto del valor de
dinero en el tiempo, según el cual “un agente racional preferirá siempre una can-
tidad de dinero hoy a la misma cantidad de dinero mañana”.3
Desde una perspectiva legal, la legislación colombiana no trae una defini-
ción explicita del término “intereses” aunque si lo relaciona con el concepto de
“frutos civiles”.4 En palabras de Ospina Fernández, de acuerdo con el artículo 717
del Código Civil, el legislador reconoce la aptitud que tiene el dinero de “producir
intereses que así constituyen los frutos civiles del dinero”.5 Los intereses, enton-
ces, son obligaciones dinerarias, entendiendo estas como una prestación a cargo
de un deudor, consistente en dar a un acreedor una suma de dinero.6
Como bien lo señala el profesor Juan Carlos Varón, los intereses se pueden
clasificar atendiendo a los siguientes criterios: “(i) según la fuente; (ii) según la
función económica; (iii) por las modalidades de expresión matemática, y (iv)
según que la tasa de interés sea fija o variable.”7 A continuación, procedemos a
desarrollar estas clasificaciones.
2 Julio Villareal. Ingeniería económica. Pág 30. Ed. Pearson. (2013).

3 Ibíd. Pág. 28.
4 Juan Carlos Varón. De las obligaciones del dinero, en Derecho de las obligaciones, tomo I, 69-132. M.
Castro de Cifuentes, ed., Ediciones Uniandes, Bogotá. (2011).
5 Guillermo Ospina Fernández. Régimen General de la Obligaciones. Pág. 280. Ed. Temis. (2016).
6 Ibíd., Pág. 280.
7 Juan Carlos Varón. Op Cit., Pág. 83.

1.1. Clasificación de los intereses según la fuente
Cuando se clasifican los intereses según la fuente se tiene en cuenta su funda-

mento u origen.8 Bajo esta clasificación, los intereses son convencionales o lega-
les. Algunos doctrinantes, como el profesor Juan Carlos Varón, afirman que los
intereses también pueden ser de origen judicial.9 A continuación explicamos los
intereses convencionales y legales, y exponemos las razones por las cuales con-
sideramos que los intereses no pueden ser de origen judicial.
1.1.1. Intereses convencionales
Los intereses convencionales “son los que las partes estipulan contractualmente”.10
Su principal fundamento es el principio de autonomía de la voluntad, aunque hay
límites para pactarlos: 1) no deben sobrepasar la tasa de usura; 2) no deben ser
leoninos11; y 3) su capitalización se encuentra limitada por ley.12
Con respecto al primer límite, observamos tres cosas. En primer lugar, el ar-
tículo 2231 del Código Civil establece que “el interés convencional que exceda de
una mitad al que se probare haber sido interés corriente al tiempo de la conven-
ción, será reducido por el juez a dicho interés corriente, si lo solicitare el deudor”.
En segundo lugar, el artículo 72 de la Ley 45 de 1990 consagra que cuando se
cobren intereses que sobrepasen los límites fijados en la ley, el acreedor perderá
todos los intereses cobrados en exceso y deberá devolverlos al deudor doblados
a título de sanción. En tercer lugar, el artículo 305 del Código Penal tipifica como
delito el cobro de intereses que “exceda en la mitad del interés bancario corriente
que para el periodo correspondiente estén cobrando los bancos”.
Frente al segundo límite, se considera que los intereses son leoninos
cuando “el prestamista impone al deudor estipulaciones onerosas, aprovechán-
dose de su situación angustiosa con el fin de obtener una ganancia o interés
superior al normal del dinero, por lo que el deudor debe soportar las especial-
mente duras condiciones del préstamo debido”.13 De acuerdo con esto, así los
intereses no superen los límites impuestos en la ley, no podrán ser pactados
cuando, a pesar de ser particularmente altos, el deudor los acepte “debido a
8 Ibíd., Pág. 83.

9 Ibíd., Pág. 86.
10 Guillermo Ospina Fernández. Op Cit, Pág. 280.
11 Paul Cahn-Speyer Wells. La exigencia de culpa en el componente sancionador de los intereses de mora,
en Derecho crítico: Perspectiva tributaria. Pág. 340. Ed. Temis. (2016).
12 Sergio Rodríguez Azuero. Contratos Bancarios: su significación en América Latina. Pág. 467. Ed., Legis.
(2009).
13 Francisco Javier Jiménez Muñoz. La usura: evolución histórica y patología de los intereses. Pág. 89. Ed,
Dykinson, Madrid. (2010).
situaciones de presión o ignorancia, tales como la angustia, la urgencia, la inex-

periencia o la limitación de facultades”.14
En relación al tercer límite, “la posibilidad de capitalizar los intereses para
que estos se agreguen a la suma mutuada y produzcan nuevos réditos (anatocis-
mo) también se limita con frecuencia.”15 Esto en cuanto a que, cuando se capita-
lizan, los intereses terminan siendo demasiado onerosos para el deudor.16 Este
punto será desarrollado con más profundidad más adelante, cuando hablemos de
los intereses simples y compuestos.
1.1.2. Intereses legales
Como bien lo señala Susana Sartorio, cuando se hace referencia a interés legal
se puede hacer en dos sentidos: “como interés de origen legal o interés de cuan-
tía legal”.17 Los intereses convencionales enunciados en el acápite anterior, tienen
su origen en un contrato, pero los límites en cuanto a su cuantía se encuentran
consagrados en la Ley. Los intereses de origen legal, por su parte, son aquellos
en los que su obligación de pago y cuantía vienen establecidas en la ley.18
1.1.3. Intereses judiciales
El profesor Juan Carlos Varón nos dice que los intereses judiciales son aquellos
cuya obligación de pago proviene de una sentencia judicial.19 Sin embargo, se
considera que la obligación de pagar intereses en ningún caso puede provenir de
un pronunciamiento judicial. Esto en cuanto a que, de acuerdo con el artículo 230
de la Constitución Nacional, “los jueces, en sus providencias, solo están some-
tidos al imperio de la ley”. Esto quiere decir que la obligación de pagar intereses
declarada en una providencia judicial solo puede provenir de la ley. Como el artí-
culo 1602 del Código Civil establece que todo contrato es una ley para los contra-
tantes, tendríamos que los intereses solo pueden provenir de los contratos (como
ley para las partes) o directamente por la ley. En resumen, las sentencias judicia-
les pueden declarar la existencia de la obligación de pagar intereses y ordenar
su respectivo pago, pero su origen solo puede provenir de la ley o un contrato.
14 Paul Cahn-Speyer Wells. Op Cit, Pág. 340.

15 Sergio Rodríguez Azuero. Op Cit., Pág. 471.
16 Ibíd. Pág. 471.
17 Susana Sartorio Albalat. Ley general tributaria e interés de demora, naturaleza y régimen jurídico. Pág. 21.
Ed. Marcial Pons.. (1999). .
18 Pedro José Carrasco Parrilla. Consecuencias del retraso en el pago de deudas tributarias. Pág. 37. Ed.
Universidad de Castilla-La Mancha. (2000).
19 Juan Carlos Varón. Op Cit., Pág.86.

1.2. Clasificación de los intereses según la función económica
Los intereses según su función económica pueden ser moratorios, correspectivos

o compensatorios. Procedemos a explicar cada uno de ellos.
Los intereses moratorios “son los que corren a cargo del deudor, a título de
indemnización de perjuicios, desde el momento en que se constituye en mora de
pagar una obligación de dinero, y cuya tasa esta prefijada por ley”.20 Estos intere-
ses tienen dos funciones: 1. Son indemnizatorios “para el acreedor, respecto de
los perjuicios patrimoniales sufridos por el incumplimiento; 2. tienen un carácter
sancionatorio para el deudor incumplido”.21
Los intereses correspectivos son “una contraprestación por la utilización de
un capital ajeno”.22 Estos, contrario a los moratorios, no tienen las funciones san-
cionatoria e indemnizatoria porque se causan por el uso lícito, no culpable, de un
dinero”.23 En otras palabras, estos intereses son el “precio que se paga por el uso
del dinero en el tiempo”.24
Estos intereses son incompatibles con los moratorios. Esto en cuanto a que “a
partir del momento en que se entra en mora, los intereses correspectivos se con-
vierten en moratorios, sin que se acumulen a estos”.25 En palabras de Jesús Carde-
nal Fernández, “los correspectivos preceden, los moratorios subsiguen a la mora”.26
Los intereses compensatorios, por su parte, pretenden evitar un enriqueci-
miento injusto cuando en una compraventa se entrega la cosa, pero el pago del
precio se encuentra sujeto a un plazo.27 Su función es la de “compensar al ven-
dedor por el no goce de la cosa por él entregada al comprador” mientras recibe el
pago del precio.28 Estos intereses se diferencian de los correspectivos en cuanto
a que su aplicación no se da por el préstamo del dinero sino por el plazo otorga-
do para pagar el precio de una cosa.
La diferencia entre los intereses correspectivos y los compensantorios es
solo de carácter doctrinal. En la práctica, tanto unos como otros cumplen con la
misma función: efectuar una compensación por el uso del dinero ajeno.29 Por esta
20 Ibíd, Págs. 287 y 288.

21 Ibíd, Pág. 89.
22 Francisco Millán Salas. Efectos de la mora del acreedor, en Estudios de Derecho Civil Homenaje al Profe-
sor Joaquín José Rams Albesa, 593. Matilde Cuena Casas, Luís Antonio Anguita Villanueva y José Ortega
Domenech, Ed. Dykinson, Madrid. (2015).
26 Ibíd. Pág. 343.
27 Francisco Millán Salas. Op Cit., Pág. 593.
29 Ibíd. Pág. 345.
razón, algunos doctrinantes han manifestado que la distinción entre estas dos
clases de intereses no tiene relevancia alguna y que se pueden usar los dos tér-
minos indistintamente.30
1.3. Clasificación de los intereses por

las modalidades de expresión matemática
Como bien lo sugiere el profesor Juan Carlos Varón, bajo “este criterio de clasi-
ficación, los intereses se dividen en: i) simples, ii) compuestos, iii) nominales, iv)
efectivos, v) anticipados y vi) vencidos”.31 A continuación procedemos a explicar
cada uno de ellos.
Cuando se utiliza el interés simple, los intereses son función únicamente
del capital inicialmente adeudado, el número de periodos y la tasa de interés.32
Esto quiere decir que la base sobre la cual se aplica la tasa se mantiene estática
sin importar el número de periodos en que se tarde el pago de la obligación. Por
lo tanto, “el interés obtenido en cada intervalo unitario de tiempo es el mismo”.33
El interés compuesto no solo se aplica al capital inicialmente adeudado,
“sino también sobre los intereses reinvertidos o capitalizados”.34 Con la aplica-
ción de este tipo de interés “se obtienen intereses sobre intereses, calculando el
monto del interés sobre la base inicial más todos los intereses acumulados en pe-
riodos anteriores”.35 Son tres las cosas que se deben tener claras para liquidar un
interés compuesto: “el capital original; la tasa de interés por periodo y el número
de periodos de conversión durante el plazo que dura la transacción”.36
Es importante mencionar que el Código Civil, en su artículo 2235, establece
que “se prohíbe estipular intereses de intereses”. Por su parte, el Código de Co-
mercio, en el artículo 886, establece que “los intereses pendientes no producirán
intereses sino desde la fecha de la demanda judicial del acreedor, o por acuerdo
posterior al vencimiento, siempre que en uno y otro caso se trate de intereses de-
bidos con un año de anterioridad, por lo menos”. Según estas normas, los intere-
ses compuestos se encuentran completamente prohibidos en la legislación civil y,
en materia comercial, son aceptados solo bajo los siguientes supuestos: 1. Que
sean solicitados por el deudor en la demanda, o acordados con posterioridad al
vencimiento y 2. Que se deban con un año de anterioridad al menos.
30 Pedro José Carrasco Parrilla. Op Cit. Pág. 38.

32 Raúl Coss Bu. Análisis y evaluación de proyectos de inversión. Pág. 19. Ed. Limusa, México (2005).
34 Julio Villareal. Op Cit. Pág. 32.
36 Ibíd. Pág. 93.

Cuando se pacta una tasa de interés nominal se entiende que los intereses
no se suman al capital. Esto quiere decir que cuando se hace referencia a este
tipo de tasa se establece que se trata de un interés simple.37 Para que este tipo de
tasa de interés quede completamente especificado, es necesario que se defina
de forma explícita la forma y el periodo de pago.38
La tasa efectiva, por su parte, es aquella que captura por completo el valor
del dinero en el tiempo. Por lo tanto, se trata de un interés compuesto. Para que
esta tasa quede completamente especificada, basta con que se exprese el por-
centaje por el periodo.39
De acuerdo con el parágrafo segundo del artículo 64 de la Ley 45 de 1990,
“toda tasa de interés legal o convencional en la cual no se indique una perio-
dicidad de pago determinada se entenderá expresada en términos de efectivo
anual”. Esta Ley, la cual contiene normas en materia de intermediación financiera,
se debe interpretar armónicamente con el Código de Comercio, el cual, en princi-
pio, prohíbe el cobro de intereses sobre intereses. Por lo tanto, este interés efec-
tivo anual se causa periodo vencido y, en caso de que el deudor entre en mora,
el interés no se puede convertir en capital salvo que se den las causales contem-
pladas en el artículo 886 del Estatuto Mercantil.
La única norma dentro de nuestro ordenamiento que permite la capitalización
de intereses es el artículo 121 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.40 De
acuerdo con esta disposición, “en operaciones de largo plazo los establecimien-
tos de crédito podrán utilizar sistemas de pago que contemplen la capitalización
de intereses, de conformidad con las reglamentaciones que para el efecto expida
el Gobierno Nacional.”41 En este sentido, solo están permitida la capitalización de
intereses dentro del ámbito de operaciones de crédito a largo plazo y bajo las re-
glamentaciones del Gobierno Nacional.
1.4. Clasificación de los intereses según

si la tasa de interés es fija o variable
Las tasas de interés fijas son aquellas que se mantienen estáticas durante todo
el plazo de la obligación dineraria.42 Cuando se pactan estas tasas no se está te-
niendo en cuenta que un porcentaje determinado para definir la tasa interés en
37 Ibíd. Pág. 93.

38 Julio Villareal. Op Cit. Pág. 32.
39 Ibíd. Pág. 34.
40 Sergio Rodríguez Azuero. Op Cit. Pág. 472.
41 La Corte Constitucional, en sentencia C-747 de 1999, declaró inconstitucional la capitalización de intere-
ses en cuanto a los créditos para la financiación de vivienda a largo plazo.
42 Juan Carlos Varón. Op Cit. Pág. 94.
un momento coyuntural de la economía puede ser adecuado, pero, debido a cier-

tas fluctuaciones económicas, puede resultar siendo bastante oneroso para el
deudor o poco rentable para el prestamista en el futuro. En otras palabras, la tasa
de interés fija no tiene en cuenta todas las variables que hay en una economía
que hacen que las tasas de interés en el mercado suban o bajen.
Debido a lo anterior, resulta conveniente pactar tasas que se ajusten con el
tiempo de conformidad con las realidades económicas. Estas son las tasas de in-
terés variables. Ellas se pueden determinar por lo previsto en la ley o lo pactado
por las partes, “en función de un indicador o tasa de referencia aplicable”.43
En todas las jurisdicciones se establecen tasas de referencia. En Estados
Unidos se utiliza la tasa Prime, en Europa la tasa “LIBOR” y en Colombia la tasa
DTF, entre otras.44 La tasa Prime “resulta de un cálculo matemático que depen-
de del comportamiento que tengan las tasas de interés de 25 de los bancos más
grandes de Estados Unidos”.45 La tasa LIBOR (London Interbank Offered Rate)
es aquella “determinada por las tasas que los bancos, que participan en el mer-
cado de Londres, se ofrecen entre ellos para depósitos a corto plazo”.46 La DTF
(Depósito a término fijo) “es igual al promedio ponderado de las tasas de interés
de captación ofrecidas por bancos, corporaciones financieras y compañías de fi-
nanciamiento comercial, sobre depósitos constituidos bajo la modalidad de certi-
ficados de depósito a término (CDT) con duración de 90 días”.47
2. Naturaleza jurídica de los

intereses tributarios moratorios
La naturaleza jurídica de los intereses tributarios moratorios no ha sido un tema pa-
cífico dentro de la doctrina nacional e internacional. El asunto de fondo, como bien
lo señaló Eusebio González García, es pronunciarse sobre si los mismos tienen un
carácter sancionatorio, remuneratorio o indemnizatorio.48 Para definir la naturale-
za jurídica de los intereses en mención, seguiremos con la siguiente estructura. En
primer lugar, definiremos la naturaleza jurídica de los intereses en general. En se-
gundo lugar, mencionaremos la discusión existente sobre la naturaleza jurídica de
43 Ibíd. Pág. 94.

44 Fernando Jaramillo Betancur. Valoración de Empresas. Pág. Ed. Ecoe Ediciones, Bogotá (2011).
45 Banco de la República. Prime. En línea. Consultado el 20 de octubre de 2017. Disponible en: http://www.
banrep.gov.co/es/prime
46 Banco de la República. Libor. En línea. Consultado el 20 de octubre de 2017. Disponible en: http://www.
banrep.gov.co/es/libor.
47 Juan Carlos Varón. Op Cit. Pág. 94.
48 Eusebio González García. Los Intereses Moratorios a Favor de la Hacienda. Pág. 33. Ed. Arazandi, Pam-
plona (1998).

los intereses en materia tributaria. En tercer lugar, explicaremos las razones por las
cuales se debe entender que, de conformidad con nuestra legislación y jurispruden-
cia, los intereses tributarios moratorios son de carácter sancionatorio.
2.1. Naturaleza jurídica de los intereses en general
Según lo señala el profesor Jorge Suescún Melo, “la regulación de intereses en

obligaciones dinerarias es quizá la materia del Código de Comercio que, durante
su existencia, ha originado más polémicas”.49 Con respecto a su naturaleza jurí-
dica, estas polémicas, en parte, se generan porque nuestra legislación no ha de-
finido claramente dicho concepto.
Debido a lo anterior, parte de la doctrina ha dicho que la naturaleza jurídica
de los intereses es la de la fructificación: los intereses son los frutos del dinero.50
Esta conceptualización tiene validez con respecto a los intereses correspectivos
o compensatorios, pero deja de lado a los intereses moratorios. Por esta razón,
gran parte de la doctrina les ha reconocido a los intereses una naturaleza jurídica
dual: “lucrativa de un lado e indemnizatoria del otro”.51
La naturaleza indemnizatoria de los intereses, como ya se dijo, tiene dos
elementos. Por un lado, son indemnizatorios “para el acreedor, respecto de los
perjuicios patrimoniales sufridos por el incumplimiento y, por el otro lado, tienen
un carácter sancionatorio para el deudor incumplido”.52 De acuerdo con esto, los
intereses moratorios, sin importar si son o no de naturaleza tributaria, tienen un
elemento sancionador.
2.2. Discusión sobre la naturaleza jurídica de

los intereses en materia tributaria
El debate sobre si los intereses moratorios en materia tributaria son o no sancio-

nes resulta de plena relevancia practica porque, como bien lo ha manifestado la
Corte Constitucional, las normas sancionatorias no son completas ni claras y para
colmar sus lagunas se deben aplicar los principios del derecho penal con algu-
nos matices.53 Por lo tanto, entender que los intereses de mora son sanciones,
49 Jorge Suescún Melo. Derecho Privado: Estudios de Derecho Civil y Comercial Contemporáneo. Tomo I.
Pág. 499. Ed. Legis, Bogotá (2005).
50 Enrique Díaz Ramírez. Descripción general del régimen de intereses. Revista Con-Texto. 2001. At. 49.
51 Gastón Fernández Cruz. La naturaleza jurídica de los intereses: punto de conexión entre derecho y eco-
nomía. Revista Derecho. Edición N. 45. Diciembre de 1991. At. 177.
53 Luis Felipe Ospina Noreña. Imposición de sanciones tributarias: La inercia jurisprudencial después de la
expedición de la Ley 1607 de 2012. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviem-
bre 2016. At. 143.
tiene dos implicaciones principales. En primer lugar, la exigencia del elemento

subjetivo de la conducta para que el interés se cause. Esto es que el contribuyen-
te moroso debe haber obrado de forma dolosa o culposa para que tenga la obli-
gación de pagar intereses a la administración. En segundo lugar, que las normas
sobre intereses moratorios se tengan que mirar a la luz de los principios del dere-
cho penal y el derecho sancionatorio administrativo.
Dentro del derecho comparado, este ha sido un debate intenso. En Vene-
zuela, por ejemplo, cuando se introdujo en la Constitución Nacional una disposi-
ción que establecía una obligación en cabeza de la “Asamblea Nacional para que,
en el término no mayor a un año, a partir de la entrada en vigencia de la carta
magna, se reforme el Código Orgánico Tributario (COT) e incremente el interés
moratorio para disuadir la evasión Fiscal”, surgieron muchas críticas.54 Muchos
doctrinantes se opusieron a esta disposición por considerar que la misma fue pro-
ducto de una confusión de conceptos al darle a los intereses moratorios un ca-
rácter disuasorio. Esto en cuanto a que, para ellos, los intereses moratorios “son
una indemnización de carácter financiero, por la demora en el pago de los tribu-
tos, que no deben ser considerados como sanciones”.55
En España el debate comenzó a partir de la Ley del 26 de abril de 1985, me-
diante la cual se reformó la Ley General Tributaria, en el sentido de diferenciar el in-
terés legal del dinero del interés moratorio en materia tributaria e incrementar este
último.56 Hoy en día, como bien lo señala el Centro de Estudios Fiscales de España,
en materia tributaria, “el interés de demora será el interés legal del dinero vigen-
te a lo largo del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25 %,
salvo que la Ley del Presupuesto General del Estado establezca otro diferente”.57
Ante esta situación, gran parte de la doctrina española les ha dado a los inte-
reses moratorios un componente sancionador o un componente mixto entre com-
pensatorio y sancionador.58 Otros doctrinantes, como Juan Diego López Martínez,
por el contario, consideran que la finalidad del interés tributario no es otra que la
de “enervar los efectos del incumplimiento tempestivo de las obligaciones” y, por
lo tanto, carecen de carácter sancionatorio.59
54 Gilberto Atencio Valladares. Los intereses tributarios en Venezuela, en Lecciones en Derecho Tributario
inspiradas por un maestro, Tomo II: Liber Amicorum en homenaje a Eusebio González García, 1228. Lucy
Cruz de Quiñonez, Ed. Universidad del Rosario, Bogotá. (2010).
55 Ibíd. Págs. 1228 y 1229.
56 Eusebio González García. Op Cit. Pág. 33.
57 Centro de Estudios Fiscales. Manual de Fiscalidad Básica: Tema I, la deuda tributaria y el procedimiento
tributario. En línea. Consultado el 22 de octubre de 2017. (2017). Disponible en: http://www.fiscal-impues-
tos.com/deuda-tributaria.html.
58 Juan López Martínez. Régimen jurídico de los llamados <intereses moratorios> en materia tributaria: un
análisis de su ubicación dogmática en el seno de la deuda tributaria. Pág. 185 Ed. Civitas, Madrid. (1994).
59 Ibíd. Pág. 187.

En Colombia, doctrinantes como Paul Cahn-Speyer concluyen que, de

acuerdo con nuestra legislación, el interés de mora tributario “ostenta una natu-
raleza mixta: en parte indemnizatoria y en parte sancionadora”.60 Para este autor,
aunque la función de los intereses para efectos tributarios no debe ser preventiva
porque esta misión se encuentra reservada para las sanciones61, resulta evidente
que la tasa de interés de mora que cobra el estado es exorbitante y, por lo tanto,
tiene un altísimo componente sancionador.62
Por otro lado, Juan José Zornoza y Gabriel Muñoz afirman vehemente-
mente que los intereses de mora en materia tributaria no son sanciones.63 Para
sostener su postura, presentan tres argumentos principales. En primer lugar,
manifiestan que, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Constitucio-
nal, particularmente las sentencias C-257 de 1998 y C-231 de 2003, “los intere-
ses de mora carecen de finalidad preventivo-represiva”.64 En segundo lugar, y
relacionado con el punto anterior, afirman que los intereses de mora, de acuer-
do con la postura de la Corte Constitucional, “más allá de desestimular la cultura
del no pago de los tributos, lo que pretenden es resarcir al Estado por los per-
juicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos
que le pertenecen”.65 En tercer lugar, afirman que la doctrina comparada tiene
plenamente establecido que “el interés de mora tributario es un mecanismo ju-
rídico que carece de toda naturaleza punitiva”.66
2.3. Razones para entender que los intereses son de

carácter sancionatorio en nuestro ordenamiento
En este apartado de la ponencia haremos dos cosas. En primer lugar, presentare-

mos cuatro argumentos para sostener que, dentro de nuestra legislación, los inte-
reses moratorios tienen un carácter sancionatorio y por lo tanto se deben aplicar
atendiendo a los principios del derecho penal y del derecho administrativo san-
cionatorio. En segundo lugar, procuraremos desvirtuar los tres argumentos que

61 Ibíd. Pág. 354.
62 Ibíd. Pág. 367.
63 Juan José Zornoza Pérez & Gabriel Muñoz Martínez. Infracciones y sanciones tributarias, en Curso de
derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, 830. Julio Roberto Piza Rodríguez, Ed. Univer-
sidad Externado de Colombia, Bogotá. (2010).
64 Ibíd. Pág. 830.
65 Ibíd. Pág. 830.
66 Ibíd Pág. 831. Para llegar a esta conclusión, los autores citan como referencia al doctrinante español
Rodríguez Márquez. No obstante, no hacen mención a ninguna obra en particular ni incluyen ningún texto
de este autor en su bibliografía.
presentaron Juan José Zornoza y Gabriel Muñoz con los que sostienen que los
intereses moratorios carecen de carácter sancionatorio.
La primera razón por la cual creemos que los intereses moratorios tienen un
carácter sancionatorio es porque así lo dispuso expresamente el legislador. Los
intereses se encuentran consagrados en el título tercero del libro quinto del Es-
tatuto Tributario, el cual contiene las sanciones en materia tributaria. Por lo tanto,
si el legislador manifestó de forma expresa y clara que los intereses son sancio-
nes, de acuerdo con el artículo 230 de la Constitución Nacional, no es la doctrina
ni la jurisprudencia la llamada a cambiar dicha naturaleza jurídica. Creemos que
la doctrina puede presentar argumentos para sustentar las razones por las cuales
considera inconveniente que el legislador haya tipificado los intereses como san-
ciones, pero no puede decir que no son sanciones cuando ya fueron definidas de
esta forma por el legislador.
El segundo argumento es que la jurisprudencia ya ha manifestado que los
intereses moratorios de carácter tributario son sanciones. De acuerdo con la
Corte Constitucional, según lo manifestado en la Sentencia C-231 de 2003, el in-
terés moratorio de carácter tributario “tiene una doble finalidad, pues no solo pre-
tende compensar el detrimento patrimonial del Estado y con ello atenuar el daño
sufrido ante la imposibilidad de utilizar los recursos en forma oportuna, sino que
además desestimula el incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes
y evita un enriquecimiento injusto de aquellos”.67 Entonces, de acuerdo con esta
sentencia, los intereses moratorios, al igual que todas las sanciones, tienen un
carácter disuasorio. El Consejo de Estado, por su parte, ha manifestado que “los
artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario son de naturaleza sancionatoria, pues,
el primero regula la sanción por mora, que son los mismos intereses moratorios y,
la segunda, prevé la forma de determinar dichos intereses”.68
El tercer argumento es que los intereses moratorios, sin importar si son de
carácter tributario o no, tienen un doble componente: resarcitorio para el acreedor
y sancionatorio para el deudor incumplido. Por lo tanto, si esta es una caracterís-
tica de todos los intereses moratorios, no hay razón alguna para pensar que debe
ser distinto en materia tributaria.
El cuarto argumento se encuentra relacionado con la altísima tasa de in-
terés contemplada para la mora en materia tributaria. De acuerdo con el artícu-
lo 635 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 279 de la
Ley 1819 de 2016, “el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de in-
terés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la
67 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-231 de 2003. (M.P. Eduardo Montealegre Lynnet: 18 de
marzo de 2003).
68 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 20531. (C.P. Martha
Teresa Briceño de Valencia; 5 de octubre de 2016).

Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de

consumo, menos (2) puntos”. Conviene advertir que, con anterioridad de la entra-
da en vigencia de la reforma tributaria de 2016, la tasa de interés moratorio era la
equivalente a la tasa de usura. En este sentido, se puede ver que la intención del
legislador es la de imponer una tasa que sea equivalente o cercana a la más alta
permitida por nuestro ordenamiento.
Si la única función que tuvieran los intereses de mora fuera la de resarcir
al Estado por el dinero que no recibió en tiempo, como lo pretenden Zornoza y
Muñoz, el legislador no hubiera dispuesto una tasa de interés tan alta. Nosotros
consideramos que, como bien lo señala Paul Cahn-Speyer, resulta claro que la
tasa de interés impuesta al contribuyente moroso es exorbitante y “contiene un al-
tísimo componente sancionador”.69
Habiendo puesto de presente la argumentación para sostener que los in-
tereses moratorios son sanciones, procedo a pronunciarme sobre los tres argu-
mentos de Zornoza y Muñoz quienes defienden la postura contraria. Aclaro que
considero que la obra de estos autores es juiciosa y útil para el estudio del dere-
cho tributario sancionatorio, y que la única pretensión al pronunciarme sobre sus
argumentos en relación a esta materia es la de contraargumentar una postura
que no comparto.
Con respecto al primer argumento, no es cierto que de acuerdo con las sen-
tencias C-257de 1998 y C-231 de 2003 los intereses de mora carezcan de finali-
dad preventivo-represiva. Todo lo contrario. Como ya se mencionó, la sentencia
C-231 de 2003 establece que los intereses moratorios tienen la finalidad de des-
estimular el incumplimiento de las obligaciones, lo cual claramente es una finali-
dad preventiva.
En relación al segundo argumento puesto de presente por estos autores, no
es cierto que la Sentencia C-231 de 2003 afirme, con respecto a los intereses de
mora, que “más allá de desestimular la cultura del no pago de los tributos, lo que
pretenden es resarcir al Estado por los perjuicios del no pago de los tributos”. Las
palabras textuales de la Corte son las siguientes:
“La sanción por mora no solo pretende desestimular la cultura del no pago,
sino, especialmente, resarcir al Estado por los perjuicios sufridos ante la im-
posibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen.”70

marzo de 2003).
Por lo tanto, si bien es cierto que el máximo tribunal constitucional conside-

ra que los intereses moratorios tienen un carácter resarcitorio, no es menos cierto
que se reconoce explícitamente que también tienen la función de desestimular la
cultura del no pago.
Frente al tercer argumento, es importante mencionar que tampoco es cierto
que la doctrina comparada tenga plenamente establecido que “el interés de mora
tributario es un mecanismo jurídico que carece de toda naturaleza punitiva”. Todo
lo contrario. Como ya se expuso en la presente ponencia, existe un asiduo debate
en la doctrina comparada sobre cuál es la naturaleza jurídica de los intereses de
mora en materia tributaria.
Es conveniente señalar que este debate es resumido por Paul Cahn-Speyer
Wellls, quien nos presenta una lista de los autores que defienden una y otra postu-
ra.71 Así pues, autores como González Sánchez, González García, Collado Yurrita,
Lamoca Pérez, Lozano Cutanda, Alfonso Galán y López Martínez defienden la tesis
de que los intereses moratorios tienen un carácter represivo, mientras que auto-
res como Casado Ollero, Falcón y Tella, Lozano Serrano y Simón Acosta argumen-
tan que dichos intereses no pueden, técnicamente, calificarse como una sanción.72
3. Razones por las cuales se debe entender que el interés

moratorio en materia tributaria es simple y no compuesto
Este acápite se desarrollará bajo la siguiente estructura. En primer lugar, se hará
mención a la normativa sobre la causación y liquidación de intereses moratorios
en materia tributaria. En segundo lugar, atendiendo a la naturaleza jurídica de los
intereses de mora, se argumentará que los mismos son simples porque son san-
ciones y, de acuerdo con el principio del non bis in ídem, se prohíbe que haya san-
ciones sobre sanciones. En tercer lugar, se propone una interpretación armónica
con las normas sobre intereses en materia civil, comercial y financiera. En cuarto
lugar, se hará mención a las posturas jurisprudencia del Consejo de Estado y se
explican las razones por las cuales no se comparten. En quinto lugar, y con la fi-
nalidad de reforzar la argumentación, valiéndonos de la herramienta del análisis
económico del derecho, explicaremos las razones por las cuales sería inconve-
niente que los intereses moratorios en materia tributaria fueran compuestos.

72 Ibíd. Pág. 348.

3.1 Normatividad sobre causación y liquidación de

intereses moratorios en materia tributaria
Las normas que consagran los intereses moratorios en materia tributaria son los
artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario. El primero de estos artículos estable-
ce cuatro cosas:
i. Los contribuyentes, agentes retenedores o responsables de los impues-

tos administrados por la DIAN que no cancelen oportunamente los im-
puestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar
intereses moratorios por cada día calendario de retardo o en el pago.
ii. Los mayores valores a pagar determinados en la liquidación oficial o en la
corrección de la declaración, causarán intereses de mora a partir del día si-
guiente al vencimiento del término en el que debieron haberse cancelado.
iii. Cuando una entidad autorizada para recaudar impuestos no consigne
las sumas recaudadas dentro de los términos establecidos, se gene-
rarán intereses sobre el monto no consignado, desde el día siguiente
a la fecha en que se debió efectuar la consignación. Para estos casos,
cuando la suma declarada por la entidad autorizada no coincida con el
valor real, los intereses se liquidarán al doble de la tasa prevista para los
intereses moratorios.
iv. Si se interpone una demanda ante la jurisdicción contenciosa administra-
tiva en la que se discuta el monto del impuesto a pagar o el saldo a favor,
se seguirán causando intereses hasta después de dos años contados a
partir de la fecha de admisión de la demanda. Los intereses a cargo de la
administración son corrientes mientras que los intereses a cargo del con-
tribuyente, agente retenedor, responsable o declarante son moratorios.
El artículo 635, por su parte, establece textualmente lo siguiente:
“Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección de Impues-

tos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidará diariamente a la
tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determi-
nada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades
de crédito de consumo, menos dos (2) puntos. La Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales publicará la tasa correspondiente en su página web.”
Son tres cosas las que vale la pena mencionar sobre esta norma:
I. Se está haciendo referencia a dos tasas de interés: una “equivalencia”

(que es la tasa a la cual se debe liquidar el interés moratorio) y la tasa de
usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Co-
lombia para las modalidades de crédito de consumo (que es la que se
tiene que tomar como punto de referencia para sacar la equivalencia).
II. Con respecto a los dos puntos que se deben restar, hay dos interpretacio-
nes que se pueden hacer de la redacción del texto. Por un lado, se puede
decir que estos se descuentan de la “equivalencia” y, por el otro lado, que
se descuentan de la tasa de usura determinada por la Superintenden-
cia Financiera. Como la “equivalencia” es una tasa diaria, muy probable-
mente será inferior al dos por ciento. Por esta razón, si se entiende que
los dos puntos se restan a la equivalencia, el interés moratorio se tendría
que liquidar a una tasa negativa. Teniendo en cuenta que la Corte Consti-
tucional ha manifestado que “en el proceso de interpretación de la norma
deberá primar el principio de coherencia en el razonamiento”73, y que a
todas luces resultaría absurdo entender que el interés moratorio se pueda
liquidar a una tasa negativa, consideramos que la interpretación correcta
es entender que los dos puntos se deben restar a la tasa de usura vigen-
te determinada por la Superintendencia Financiera.
III. La tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financie-
ra, según lo establece el cuarto inciso del artículo 11.2.5.1.1 del Decreto
2555 de 2010, se encuentra expresada en términos efectivos anuales.
Por lo tanto, para determinar la equivalencia se debe convertir la tasa
anual a una tasa diaria.
Ahora bien, es importante mencionar que la tasa de usura determinada por

la Superintendencia Financiera se encuentra expresada en términos efectivos
anuales, pero debe liquidarse periodo vencido. Esto en cuanto a que, si no se li-
quida de esta forma, se terminarían cobrando intereses sobre intereses lo cual
iría en contra vía de lo establecido por el artículo 886 del Código de Comercio.
Ante esta situación, no hay ninguna razón para pensar que la equivalencia conte-
nida en el artículo 635 del Estatuto Tributario, a la cual se debe liquidar el interés
moratorio de carácter tributario, es de carácter compuesto.
Además de lo anterior, como ya se expresó en este texto, una cosa es que
la tasa se encuentre expresada en términos de efectivo anual y otra muy distin-
ta es que se liquide de esta forma. Esto en cuanto a que los intereses se deben
mayo de 2002).

pagar periodo vencido y, en caso de que se entre en mora, los mismos no pasan
a ser parte del capital porque así lo prohíbe expresamente la legislación nacional.
3.2. El interés moratorio es un interés simple

debido a su naturaleza de sanción
Tal y como quedó demostrado en el segundo acápite de la presente ponencia,

los intereses moratorios en materia tributaria, bajo la legislación colombiana, son
sanciones. Atendiendo a dicha condición, hay dos razones que refuerzan la tesis
de que se debe entender que se tratan de intereses simples y no de intereses
compuestos: el principio del non bis in ídem y la ausencia de intereses sobre san-
ciones dentro de nuestra legislación tributaria. Procedemos a desarrollar estos
dos argumentos.
3.2.1. Entender que los intereses moratorios son compuestos

vulneraría el principio del non bis in ídem
La Corte Constitucional ha manifestado, en reiterada jurisprudencia, que “las ga-

rantías mínimas del debido proceso penal son aplicables, con algunas atenua-
ciones, a la actuación administrativa sancionatoria”.74 Dentro de estas garantías
tenemos el principio del non bis in ídem que se encuentra consagrado en el artí-
culo 29 de la Constitución Nacional. Frente a este principio, tanto el Consejo de
Estado75 como la Corte Constitucional76 han declarado expresamente que es apli-
cable a las actuaciones sancionatorias.
El non bis in ídem puede ser definido como “una regla general de derecho
conforme a la cual los poderes públicos no pueden castigar más de una vez las
infracciones en las que se aprecie identidad de sujeto, por un mismo hecho y por
infracciones que protejan un mismo bien jurídico”.77 Su alcance, tal y como ha
sido definido por la Corte Constitucional, es el siguiente: que con respecto a un
74 Paul Cahn-Speyer Wells. La culpabilidad en la infracción tributaria, en Derecho crítico: Perspectiva tri-
butaria. Pág. 302. Ed. Temis. (2016). Vale la pena comentar que este autor, compartiendo la postura de
Alfredo Lewin Figueroa, considera que el hecho de que la Corte establezca que los principios del derecho
penal aplican al derecho sancionatoria administrativo con algunas atenuaciones, sin especificar dichas
atenuaciones, crea un margen de incertidumbre e inseguridad jurídica.
75 Ver, entre otras, las siguientes sentencias: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección cuarta. Proceso 17615. (C.P. Martha Teresa Briceño Valencia; febrero 28 de 2013); Consejo de
Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Proceso 12697. (C.P. Ligia López Díaz: 29
de agosto de 2002).
76 Ver, entre otras, Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-870 de 2002. (M.P. Manuel José Cepeda
Espinoza: octubre 15 de 2002).
77 Paula Andrea Ramírez Barbosa. El principio del non bis in ídem como pilar fundamental del Estado de
Derecho: Aspectos Esenciales de su configuración. Novum Jus. 2008. At 101.
mismo hecho no se someta a una persona a juicios sucesivos o se le impongan

varias sanciones.78 En materia de impuestos, según lo ha señalado el Consejo de
Estado, este principio “se vulnera cuando se sanciona tributariamente dos veces
por el mismo hecho.”79
Teniendo en cuenta el principio en mención, consideramos que el mismo se
vulneraría en caso de que el interés moratorio tributario fuera compuesto. Esto en
cuando a que como el interés compuesto se cobra sobre los intereses y el capi-
tal, habría dos sanciones por la misma infracción: 1. La sanción de cobrar intere-
ses y 2. La sanción de cobrar intereses sobre intereses.
Es cierto que algunos podrían decir que en el caso puesto de presente en
el último párrafo no habría dos sanciones por la misma conducta, en cuanto a
que una conducta consiste en no pagar el capital y otra conducta consiste en no
pagar los intereses. Creemos que incluso bajo esta interpretación, no se podría
entender que se pueden cobrar intereses sobre intereses debido a que nuestra
legislación tributaria no contempla ninguna sanción por omitir pagar intereses.
Por lo tanto, incluso bajo este punto de vista, tampoco procedería una interpreta-
ción según la cual los intereses moratorios en materia tributaria son compuestos.
3.2.2. Nuestra legislación tributaria no

contempla intereses sobre sanciones
Nuestras normas tributarias no contemplan que se cobren intereses sobre san-

ciones. Esta postura ha sido respaldada por la jurisprudencia del Consejo de
Estado, la cual establece que “como el artículo 634 del Estatuto Tributario solo
prevé la liquidación y pago de intereses moratorios en el caso de impuestos, an-
ticipos y retenciones a cargo del contribuyente,” no deben liquidarse intereses de
mora sobre las sanciones.80 En este sentido, se debe entender que la tasa de in-
terés moratorio en materia tributaria es simple porque, de lo contrario, se esta-
rían cobrando intereses sobre sanciones, lo cual no se encuentra contemplado en
nuestra legislación tributaria.
Es verdad que algunos podrían argumentar que es necesario que los in-
tereses moratorios sean compuestos para que se tenga en cuenta el valor del
dinero en el tiempo durante la mora en su pago. Con respecto a este punto,
78 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-870 de 2002. (M.P. Manuel José Cepeda Espinoza: octu-
bre 15 de 2002).
79 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Proceso 12697. (C.P. Ligia
López Díaz: 29 de agosto de 2002).
80 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección cuarta. Proceso 19800. (C.P. Jorge
Octavio Ramírez; 17 de marzo de 2016). Esta sentencia en particular manifiesta que no se deben liquidar
intereses de mora sobre la sanción por inexactitud. No obstante, por la misma línea argumentativa resulta
claro que no se deben liquidar intereses sobre nada distinto a impuestos, anticipos o retenciones.

consideramos que ya el legislador adoptó una medida para evitar que las san-
ciones, cuando no se pagan oportunamente, tuvieran el efecto de la pérdida del
valor del dinero en el tiempo. Al respecto, el artículo 867-1 del Estatuto Tributario
establece que cuando no se cancelen oportunamente las sanciones que lleven
más de un año de vencidas, su valor se debe reajustar teniendo en cuenta la in-
flación certificada por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística.
3.3. Interpretación armónica con las normas sobre

intereses en materia civil, comercial y financiera
Los artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario no manifestaron expresamente si

el interés moratorio de carácter tributario es simple o compuesto. Por lo tanto, no
habiendo ninguna norma de carácter legal que establezca que dicho interés es
compuesto, no hay ninguna razón para que el intérprete piense que así es, de
conformidad con la ley escrita. Por el contrario, cuando se acude a una interpreta-
ción sistemática o armónica de estas normas, hay muchas razones para concluir
que el interés moratorio en materia tributaria es simple, de acuerdo con lo expre-
samente señalado en las normas con rango de ley.
De acuerdo con Francisco Ezquiaga, “el argumento sistemático en sentido
estricto es aquel que para la atribución de significado a una disposición tiene en
cuenta el contenido de otras normas o, empleando una expresión usual, su con-
texto jurídico”.81 En palabras de la Corte Constitucional, la interpretación sistemá-
tica “apela a encontrar el sentido de las disposiciones a partir de la comparación
con otras normas que pertenecen al orden jurídico legal y que guardan relación
con aquella”.82 Por lo tanto, para mirar si los intereses moratorios en materia tri-
butaria son simples o compuestos, vale la pena acudir a las normas de carácter
civil, comercial y financiero.
Las normas civiles, según se señaló en primer acápite de esta ponencia, son
muy claras al prohibir el cobro de intereses sobre intereses. El artículo 2235 del
Código Civil establece que “se prohíbe estipular intereses de intereses”. El nu-
meral tercero del artículo 1617 del Código en mención, consagra que “los intere-
ses atrasados no producen intereses”. Por lo tanto, a la luz de las normas civiles
resulta claro que se debe entender que los intereses son simples porque, de lo
contrario, se estarían cobrando intereses sobre intereses, lo cual está prohibido.
81 Francisco Javier Ezquiaga Ganuzas. La argumentación en la justiciar constitucional. Pág. 172. Ed. Biblio-
teca Jurídica Dike. (2008).
82 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-054 de 2016. (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva: 10 de febre-
ro de 2016). De acuerdo con esta sentencia, el método de interpretación sistemático, al igual que todos
tradicionales de interpretación, es válido “a condición que los resultados hermenéuticos sean compatibles
con las restricciones formales y materiales de validez que impone la Constitución”.
La regla general en materia comercial es que no puede haber cobro de in-

tereses sobre intereses. De acuerdo con el artículo 886 del Código de Comercio,
“los intereses pendientes no producirán intereses sino desde la fecha de la de-
manda judicial del acreedor, o por acuerdo posterior al vencimiento, siempre que
en uno y otro caso se trate de intereses debidos con un año de anterioridad. En
este sentido, en materia comercial, también se debe entender que los intereses
son simples y no compuestos”.
En relación a las normas financieras, el artículo 121 del Estatuto Orgánico del
Sistema financiero consagra que “en operaciones de largo plazo los establecimien-
tos de crédito podrán utilizar sistemas de pago que contemplen la capitalización de
intereses, de conformidad con las reglamentaciones que para tal efecto expida el
Gobierno Nacional”. Esta es la única norma que consagra la posibilidad de que se
pacte previamente la capitalización de interés y exige tres requisitos: 1. Que sean
intereses convencionales83; 2. Que sea en operaciones de crédito con estableci-
mientos de crédito; 3. Que sean operaciones de crédito de largo plazo. Además, la
capitalización de intereses se tiene que hacer de conformidad con la reglamenta-
ción expedida por el Gobierno Nacional. Entonces, de acuerdo con las normas fi-
nancieras, la regla general es que no se pueden capitalizar intereses ni se pueden
cobrar intereses sobre intereses, salvo en el supuesto expresamente autorizado
por el legislador en el artículo 121 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
De acuerdo con lo manifestado en los párrafos precedentes, la regla gene-
ral en nuestra legislación es que no se pueden cobrar intereses sobre intereses
y, por lo tanto, que los intereses son simples. Por esta razón, atendiendo a que el
legislador guardó silencio sobre si los intereses moratorios en materia tributaria
son simples o compuestos, lo procedente es entender que los mismos son sim-
ples, atendiendo al tratamiento que le da nuestra legislación al régimen de inte-
reses en general.
3.4 Jurisprudencia del Consejo de Estado y razones

por las cuales no se comparte su postura
El Honorable Consejo de Estado, en sentencia del 5 de octubre de 2016, nos

resume tres momentos en los que ha variado su interpretación sobre si los inte-
reses moratorios son simples o compuestos.84 A partir de las modificaciones in-
troducidas por la Ley 1066 del 2006, el máximo tribunal administrativo, mediante
83 La norma establece que estos intereses se podrán utilizar en operaciones de crédito de largo plazo.
Estas operaciones surgen contractualmente y, por lo tanto, los intereses que de ellas se derivan son
convencionales.
84 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 20531. (C.P. Martha
Teresa Briceño de Valencia; 5 de octubre de 2016).

sentencia del 10 de septiembre de 2009, entendió que el interés moratorio dejó

de ser simple para pasar a ser compuesto.85 Luego, con las modificaciones reali-
zadas por el artículo 141 de la Ley 1607 de 2012, el tribunal en mención interpre-
tó que los intereses moratorios volvieron a ser simples.
Frente a las anteriores posturas jurisprudenciales, consideramos afortunado
que el Consejo de Estado haya entendido que con la expedición de la Ley 1607
de 2012, los intereses moratorios volvieron a ser simples. No obstante, no com-
partimos la postura de la sentencia del 2009, según la cual mediante la Ley 1066
del 2006, los intereses dejaron de ser simples para pasar a ser compuestos. Pro-
cedemos a explicar las razones:
De acuerdo con la modificación realizada por la Ley 1066 del 2006, el artícu-
lo 635 del Estatuto Tributario estableció que “la tasa de interés moratorio será la
equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Finan-
ciera de Colombia para el respectivo periodo de mora”. De esta norma, nada nos
dice que la intención del legislador haya sido que el interés moratorio empezara a
ser compuesto. A pesar de esta situación, los argumentos puestos de presente en
la sentencia del 10 de septiembre de 2009 fueron los siguientes dos:
1. De acuerdo con la ponencia del primer debate para discutir lo que ter-
minaría siendo la Ley 1066 del 2006, según consta en la Gaceta del
Congreso 225 del 2 de mayo de 2005, se manifestó que, con el ánimo
de desestimular la morosidad, el interés moratorio se debía cobrar a
una tasa “más alta que las demás que se aplican en el sistema finan-
ciero y que se mantuviera en el tiempo”. Para que dicha tasa se man-
tenga en el tiempo resulta necesario, de acuerdo con la ponencia para
el primer debate en mención, que “de manera inequívoca el interés se
cobre como efectivo y por lo mismo deje de calcularse como interés
simple y empiece a calcularse como compuesto”. Por lo tanto, esta fue
la voluntad del legislador.
2. Dicha voluntad del legislador “quedó claramente plasmada en el artículo
635 del Estatuto Tributario, con la modificación del artículo 12 de la Ley
1066 de 2006, conforme al cual la tasa de interés moratorio es la “equi-
valente a la tasa efectiva de usura” certificada por la Superintendencia
Financiera para el respectivo mes de mora”.
No compartimos ninguno de los argumentos puestos de presente por el Con-

sejo de Estado. Frente al primer argumento, consideramos que es irresponsable
85 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 16399. (C.P. Héctor
J. Romero Díaz; 10 de septiembre de 2009).
definir la voluntad del legislador utilizando únicamente las afirmaciones hechas

en la ponencia para el primer debate. Dichas afirmaciones, por mucho, servirán
para definir cuál fue la voluntad del ponente, la cual dista mucho de ser la volun-
tad del legislador.
Con respecto al segundo argumento, consideramos que no es cierto que
el legislador haya definido, en el artículo 12 de la Ley 1066 de 2006, que la tasa
de interés moratorio sería la compuesta. Esto en cuanto a que la norma manifes-
tó que “la tasa de interés moratorio será la tasa equivalente a la tasa efectiva de
usura para el respectivo mes de mora”. Por lo tanto, la tasa efectiva de mora sería
una “equivalencia” que se determinaría calculando el interés periodo vencido de
manera mensual, tomando como punto de referencia la tasa efectiva de usura, lo
que no quiere decir que la tasa sea compuesta.86
Ahora bien, el Consejo de Estado, en la sentencia del 5 de octubre de 2016,
nos manifiesta que con la modificación que hizo el artículo 141 de la Ley 1607 los
intereses volvieron a ser simples. Para llegar a esta conclusión, el máximo tribu-
nal administrativo, más que analizar los cambios en la redacción del texto, acude
a la ponencia para segundo debate en plenaria de la Cámara de Representantes,
en la que se discutió lo que terminó siendo dicha ley. En dicha ponencia, según lo
citado por el Consejo de Estado, el ponente propone una fórmula para liquidar in-
tereses la cual no quedó consagrada en la Ley definitiva.
A pesar de que consideramos afortunado que el Consejo de Estado entienda
que el interés tributario es simple por virtud de lo dispuesto por el artículo 141 de la
Ley 1607, no creemos que sean adecuados sus análisis para llegar a dicha conclu-
sión. Esto en cuanto a que, nuevamente, la voluntad del legislador no se puede de-
terminar con lo que se haya dicho en una ponencia para un debate legislativo, ya
que eso, por mucho, representa la voluntad del ponente y no del legislador. Por otro
lado, no consideramos correcta la afirmación según la cual en virtud de las modifi-
caciones de la Ley 1607 la tasa de interés volvió a ser simple porque, como ya se
expuso en este acápite, la tasa de interés nunca ha dejado de ser simple.
3.5. Conveniencia de entender que los intereses moratorios

en materia tributaria son simples desde la perspectiva
del análisis económico del derecho
Andrés Roemer, citando a Rowley, define el análisis económico del derecho como
la aplicación de la teoría económica y de los métodos econométricos para exami-
nar la formación, estructura, procesos e influencia de la ley y de las instituciones
86 Bajo el entendimiento del Consejo de Estado, todas las tasas que se expresan en términos de efectivo
anual, incluso las que no son de carácter tributario, serían compuestas, lo cual es claramente contrario a
las disposiciones en materia civil y comercial sobre la materia.

jurídicas.”87 Como bien lo señala Mankiw, desde un punto de vista económico, los
individuos toman las decisiones comparando los costos y los beneficios”.88 Por lo
tanto, para mirar los intereses moratorios desde la perspectiva del análisis econó-
mico del derecho, es necesario preguntarse qué lleva a los individuos a tomar la
decisión de entrar en mora con sus obligaciones tributarias.
Desde un punto de vista económico, son tres las razones por las cuales un
individuo tomaría esta decisión: 1. No tiene ninguna intención de pagar y consi-
dera que el Estado no tiene las herramientas para ejecutar la obligación; 2. Con-
sidera que puede colocar esos recursos en actividades más productivas que le
permitan asumir los intereses moratorios y conservar una ganancia adicional; 3.
Tiene el deseo de pagar, pero no cuenta con los recursos para hacerlo.
Frente a la primera razón, el Estado debe subir el costo de omitir el pago de
los impuestos, no aumentando el valor nominal de la sanción sino garantizando
que todo el que se abstenga de pagar la obligación sustancial se vea enfrentado
a las consecuencias económicas. Con respecto a la segunda razón, la conducta
de entrar en mora se evitaría garantizando que el costo de los intereses morato-
rios sea más alto que cualquier beneficio que pueda obtener el individuo invirtien-
do dichos recursos en cualquier otra actividad. Esto se logra cobrando una tasa
de interés más alta que la que le cobraría un banco por suministrarle esos recur-
sos, cosa que actualmente ocurre. En relación a la tercera razón, no importa que
tanto el Estado aumente el costo de la conducta omisiva, el contribuyente seguirá
entrando en mora simplemente porque no tiene los recursos para pagar.
De acuerdo con lo anterior, la última causa es la única que no se puede
evitar mediante el aumento de los costos al individuo moroso. Además, si se
le aumentan a este individuo los costos de forma desproporcionada, no tendrá
ningún incentivo para pagar y preferirá entrar al régimen de insolvencia.
En la insolvencia, tal y como lo establece el artículo 34 de la Ley 1116 de
2006, los créditos a favor de la DIAN no están sujetos a las normas del Estatu-
to Tributario. Además, una vez dentro del proceso de reorganización o de liqui-
dación se dejan de causar intereses por las obligaciones del deudor. Si bien es
cierto que sus créditos se pagarán preferentemente porque están de primeros
en la prelación de créditos de acuerdo con el artículo 2495 del Código Civil, esto
es solo con respecto al capital porque los intereses son créditos postergados.89
Además, la administración de impuestos corre el riesgo de que, dentro de un pro-
ceso de reorganización, se apruebe un acuerdo en el que se dilate considerable-
mente el pago del capital.
87 Andrés Roemer. Introducción al análisis económico del derecho. Pág. 6. Ed. Fondo de Cultura Econó-
mica. (2008).
88 N. Gregory Mankiw. Principios de economía. Pág. 5. Ed. McGraw-Hill. (2002).
89 Superintendencia de Sociedades. Manual del liquidador. Noviembre 12 de 2009.
De acuerdo con lo anterior, a la administración de impuestos no le conviene

que el deudor moroso se vea en una situación que, después de mirar sus costos
y beneficios, prefiera entrar en un proceso concursal que pagar unos intereses tri-
butarios que sean desproporcionados. Entonces, la tasa de interés debe ser lo su-
ficientemente alta para que el deudor considere que le sale más barato pagar los
impuestos a tiempo que invertir dichos recursos en otra actividad, pero no tan alta
para que prefiera entrar en un proceso de insolvencia. Por lo tanto, consideramos
que es conveniente entender que el interés moratorio es simple porque, si se cobra
un interés compuesto podría resultar siendo tan exorbitante que muy probablemen-
te terminaría llevando al deudor moroso a preferir entrar en insolvencia, cosa que,
como ya se dijo, no le conviene a la administración de impuestos.90
4. Razones para creer que la DIAN liquida erróneamente

los intereses y, por tanto, termina cobrando un interés
superior al establecido por el legislador
La Administración de Impuestos, mediante Circular Externa No. 3 del 6 de marzo
de 2013, manifestó lo siguiente:
De acuerdo con lo establecido por el artículo 635 del Estatuto Tributario,
“para calcular los intereses de mora se debe tomar la tasa de usura certificada
por la Superintendencia Financiera de Colombia para la modalidad de crédito de
consumo y dividirla en 366 días, causando los intereses de mora diariamente con
la tasa de interés vigente de cada día de retardo en el pago, de tal forma que el
interés total es igual a la sumatoria de los intereses de mora diarios causados”.91
Consecuentemente con lo anterior, esta circular da la siguiente formula para liqui-
dar los intereses:
IM = K (TU/366) * D
Dónde:
IM= Interés de mora
K= Impuesto, Retención, Anticipo o Tributos Aduaneros en mora
TU= Tasa de usura Certificada por la Superintendencia Financiera
D= Número de días en mora
90 Somos conscientes de que este aspecto merece un trato mucho más profundo, pero, desafortunada-
mente, no lo pudimos hacer debido a las limitaciones de espacio en las especificaciones de la ponencia.
Trataremos este tema con mayor profundidad en un próximo documento.
91 Circular Externa No. 3 del 2013. [DIAN]. Por la cual se señala el procedimiento para el cálculo de intereses
moratorios. Marzo 6 de 2013.

La anterior Circular fue proferida con anterioridad a la Ley 1819 de 2016 la

cual modificó el artículo 635 del Estatuto Tributario en el sentido de que a la tasa
de usura se le debían restar dos puntos. A primero de noviembre de 2017, fecha
de entrega de la presente ponencia, no reposa en la página de internet de la DIAN
ninguna Circular que reglamente la forma de liquidar los intereses de conformidad
con las modificaciones realizadas por la última Reforma Tributaria.92 No obstante,
bajo el entendimiento de la DIAN, se podría decir que la formula seguiría siendo
la misma con la única diferencia de que TU sería igual a la Tasa de usura Certifi-
cada por la Superintendencia Financiera menos dos puntos.
Ahora bien, es importante manifestar que la fórmula utilizada por la DIAN
para liquidar los intereses moratorios desatiende lo establecido por el artículo 635
del Estatuto Tributario, y termina cobrando un interés más alto que el definido por
el legislador, por las siguientes razones:
1. En la fórmula que plantea la DIAN, se toma la tasa de usura certificada

por la Superintendencia Financiera, la cual está expresada en términos
de efectivo anual, y se divide en 366 días para causar los intereses dia-
rios de mora. Esta operación ignora las reglas básicas de matemática fi-
nanciera según las cuales una tasa efectiva nunca se puede dividir por
ningún denominador. Esto es explicado por la Superintendencia Finan-
ciera con las siguientes palabras: “Conviene resaltar que una tasa efec-
tiva anual nunca se puede dividir por ningún denominador, por cuanto se
trata de una función exponencial, mientras que las tasas nominales por
tratarse de una función lineal, sí admiten ser divididas en (m) periodos a
fin de obtener la tasa nominal periódica”.93
2. Consecuentemente con lo anterior, el artículo 635 del Estatuto Tributa-
rio no está diciendo que se debe dividir la tasa de usura certificada por
la Superintendencia Financiera entre el número de días del año, como
lo interpreta la DIAN en la Circular. Lo que dice la norma en mención
es que “el interés moratorio se liquidará diariamente a la tasa de inte-
rés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente certificada por
la Superintendencia Financiera”, menos dos puntos. Por lo tanto, lo que
toca hacer para determinar la tasa en la que se debe liquidar el interés
moratorio en materia tributaria, es lo siguiente:
92 http://www.dian.gov.co/dian/13Normatividad.nsf/formcirculares?OpenForm&Seq=2#_RefreshKW_Circu-
lares. En este link la DIAN pública todas las circulares desde el 2011 en adelante. A primero de noviembre
de 2017 no tenían publicada ninguna circular sobre la forma de liquidar intereses moratorios que tuviera
en cuenta las modificaciones que sobre la materia hizo la Reforma Tributaria de 2016.
93 Concepto 2006022407-002 de 2006. [Superintendencia Financiera]. Intereses, tasa nominal y efectivo
anual, equivalencias. Agosto 8 de 2006.
a. Tomar la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financie-

ra y restarle dos puntos.
b. A la cifra resultante de la operación anterior, hay que sacarle una
equivalencia en la que se tenga en cuenta el periodo vencido. Como
la norma nos dice que la tasa se liquidará diariamente, el periodo
vencido es diario. Siendo que la DIAN asume que el año tiene 36694
días, se deben tomar 366 fracciones de periodo que tiene el año.
c. Para sacar la equivalencia es necesario acudir a la fórmula de ma-
temática financiera que determina la tasa de interés periódica venci-
da (que sería la misma equivalencia). Esta fórmula es la siguiente:95
IPV = (1+T ) n – 1
Donde:
IPV= interés periodo vencido (la equivalencia)

T= Tasa de interés efectiva anual (En nuestro caso la tasa de usura
menos dos puntos)
n= El número de periodos. (Como la tasa se liquida diariamente y
asumimos que el año tiene 366 días, el número de periodos sería 1
día dividido en 366 días que tiene el año: 1/366)
d. Una vez hayamos obtenido la equivalencia, podemos liquidar el in-

terés a pagar. Para ello debemos multiplicar el capital adeudado por
la equivalencia por el número de días en mora. La fórmula sería la
siguiente:
IM= K * E* D
Donde:
IM= Interés moratorio

K= Impuesto, Retención, Anticipo o Tributos Aduaneros en mora
E= Equivalencia
D= Número de días en mora.
94 La fórmula de la Circular de la DIAN divide la tasa de interés efectiva entre 365 días. Nosotros creemos
que, para ser más exactos, se debe entender que el año tiene 365 periodos diarios y, en el caso de los
años bisiestos, 366 periodos diarios.
95 Jhonny de Jesús Meza Orozco. Matemáticas financieras aplicadas: uso de las calculadoras financieras y
Excel. Pág. 144. Ed. Ecoe Ediciones.

Procedamos con un ejemplo para mostrar cómo, bajo la interpretación

errada de la DIAN, en la que se divide una tasa efectiva y no se saca la equiva-
lencia, se termina cobrando un interés más alto que el contemplado por el artí-
culo 635 del Estatuto Tributario. Asumamos que un contribuyente entra en mora
durante diez días por la omisión de pagar a tiempo un impuesto de cien millones
de pesos, en un periodo en el que la tasa de usura para créditos de consumo cer-
tificada por la Superintendencia Financiera era del 32 % efectivo anual. Recor-
demos que, debido a la última reforma tributaria, se le deben restar dos puntos
a la tasa de usura para liquidar el interés moratorio. Bajo la interpretación de la
DIAN, a este deudor moroso se le liquidarían los interese moratorios de la si-
guiente manera:
IM = K (TU/366) * D
IM= 100.000.000 (0.30/366) *10
IM= $819,672.12
Bajo la interpretación que se propone en esta ponencia, en la cual se saca la

equivalencia como lo ordena el artículo 635 del Estatuto y no se dividen tasas de
interés efectivo, cumpliendo con los principios de matemática financiera, se debe-
ría liquidar el interés moratorio de la siguiente forma:
Primero se debe sacar la equivalencia:
E = (1+0.30)1/366 – 1
Entonces, la equivalencia sería de 0.0717%.96 Una vez obtenida esta equi-

valencia, procedemos a calcular los intereses moratorios de la siguiente manera:
IM= K * E* D
IM= 100.000.000 * 0.000717 * 10
IM= $717.000
96 En la página de internet de la Superintendencia Financiera hay una buena herramienta para calcular las
equivalencias. Esta se puede consultar en el siguiente link: https://www.superfinanciera.gov.co/jsp/loader.js
f?lServicio=Publicaciones&lTipo=publicaciones&lFuncion=loadContenidoPublicacion&id=61554. De acuer-
do con esta herramienta, la equivalencia diaria para una tasa efectiva del 30 % es del 0.0719 %. La diferen-
cia con la equivalencia resultante de nuestros cálculos se da porque la herramienta de la Superintendencia
asume que el año tiene 365 días mientras que nosotros estamos asumiendo que tiene 366 días, para tomar
el mismo periodo que toma la Circular Externa No. 3 del 2013 de la DIAN. Si en la fórmula cambiáramos 366
por 365, nos daría exactamente la misma equivalencia obtenida al usar la herramienta en mención.
En el ejemplo propuesto podemos ver que, con la liquidación hecha bajo la

interpretación de la DIAN, se terminan cobrando $102,672 pesos más como in-
terés moratorio. Si se tienen en cuenta todos los intereses que liquida la DIAN
al gran número de contribuyentes morosos, y se concuerda con que la forma co-
rrecta de liquidar los intereses es la planteada en esta ponencia, estaríamos ante
una situación en la que la DIAN ha cobrado cifras significativamente considera-
bles de intereses en exceso.
5. Conclusiones
Son tres cosas las que se pueden concluir de todo lo manifestado en la presen-
te ponencia: 1. Los intereses moratorios de carácter tributario, bajo la legislación
colombiana, son de carácter sancionatorio; 2. Se debe entender que estos intere-
ses son simples y no compuestos; 3. La fórmula utilizada por la DIAN para liqui-
dar los intereses moratorios desatiende los principios de matemática financiera y
lo consagrado en el artículo 635 del Estatuto Tributario.
Con respecto a la primera conclusión, a pesar de que existe un debate en la
doctrina nacional y del derecho comparado sobre la naturaleza jurídica de los in-
tereses moratorios, resulta evidente que el legislador les quiso dar la naturaleza
de sanciones al consagrarlos en el título tercero del libro quinto del Estatuto Tri-
butario, el cual contiene las sanciones en materia tributaria. Así lo ha entendido
la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado. Por lo tanto,
siendo que los intereses moratorios son sanciones, se deben aplicar teniendo en
cuenta las garantías del procedimiento sancionatorio administrativo.
En relación a la segunda conclusión, no tenemos ninguna disposición dentro
de nuestro ordenamiento que contemple que los intereses moratorios son com-
puestos. Por el contrario, la regla general en nuestras normas de carácter civil,
comercial y financiero es que los intereses se entiendan simples, porque el legis-
lador no quiere que se cobren intereses sobre intereses. Por esta razón, se debe
entender que los intereses en materia tributaria también son simples. Además,
desde la perspectiva del análisis económico del derecho, hay buenas razones
para sostener la conveniencia de entender que dichos intereses son simples.
Frente a la tercera conclusión, la DIAN ha utilizado una fórmula para liquidar
los intereses moratorios que desatiende lo establecido en el artículo 635 del Esta-
tuto Tributario y los principios de matemática financiera. Esto en cuanto a que en
dicha fórmula se divide una tasa efectiva, lo cual, como bien lo ha señalado la Su-
perintendencia Financiera, no se debe hacer porque se trata de tasas exponen-
ciales. Además, el artículo 635 del Estatuto Tributario consagra que para liquidar
el interés moratorio se debe sacar una equivalencia, cosa que no hace la fórmula

utilizada por la DIAN. Por lo tanto, la administración de impuestos ha venido co-

brando intereses significativamente más altos a los que debe cobrar de acuerdo
con lo ordenado por el legislador.
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Segundo puesto
Estudiante de posgrado
El bitcoin y las criptomonedas:

¿una realidad ineludible para el Fisco o un
fenómeno ajeno al Derecho?
Bitcoin and cryptocurrencies: An unavoidable reality for the
Treasury or a phenomenon foreign to the law?
Brandon Espinel Laverde1


Brandon Espinel Laverde. El bitcoin y las criptomonedas: ¿una realidad ineludible para
el Fisco o un fenómeno ajeno al derecho?. Estudios de Derecho Tributario, Derecho

Página final: 794
Resumen
El ordenamiento jurídico colombiano ha sido ajeno a la regulación de un fenóme-

no económico que ha tomado auge desde el año 2009 y que, en la actualidad,
involucra transacciones virtuales, objeto de investigación por el presunto desarro-
llo de ilícitos como el lavado de activos, blanqueo de capitales y evasión tributa-
ria. Se trata de la comercialización del bitcoin y otras criptomonedas. Por ello, es
1 Abogado de la Universidad del Rosario y estudiante de la especialización en Tributación de la Universidad

de los Andes. Ganador y becario de la Asociación Cavelier del Derecho por el ensayo “Negociabilidad del
Bitcoin, rezago de la legislación comercial para la economía virtual”. Miembro del Observatorio de Hacien-
da Pública y Derecho Tributario de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Cuenta
con experiencia laboral en asesoría y litigio tributario frente a asuntos relacionados con la constitucionali-
dad de normas tributarias, gravámenes nacionales, territoriales y conflictos de tributación internacional.
« Brandon Espinel Laverde »
importante determinar la naturaleza jurídica de estas operaciones, su funciona-

miento, los modelos de fiscalización aplicados en otras jurisdicciones, y analizar
el caso colombiano frente al concepto más reciente de la Dirección de Impues-
tos y Aduanas Nacionales, DIAN, para comprobar el tratamiento tributario per-
tinente a estas operaciones, caracterizadas por su complejidad y ausencia de
intervención.
Palabras clave
Bitcoin, imposición, regulación, fiscalización, criptomonedas, anonimato, lavado

de activos, Impuesto sobre la renta, tributos, monedas virtuales, comercialización.
Abstract
The Colombian legal system has been foreign to the regulation of an economic
phenomenon that has boomed since 2009 and that currently involves virtual trans-
actions under investigation for the alleged development of illicit acts such as asset
laundering, money laundering and tax evasion; it is about the commercialization
of bitcoin and other cryptocurrencies.
Therefore, it is important to determine the legal nature of these operations,
the way they operate, the audit models applied in other jurisdictions, and to ana-
lyze the Colombian case in the face of the most recent concept of the Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (National Tax and Customs Department), DIAN,
to verify the tax treatment applicable to these operations, characterized by their
complexity and absence of intervention.
Keywords
Bitcoin, taxation, regulation, audit, cryptocurrencies, anonymity, asset laundering,

income tax, taxes, virtual currency, marketing.
Sumario
Introducción; 1. Análisis de la definición del bitcoin y su negociabilidad; 2. El tra-

tamiento jurídico tributario de las criptomonedas en otras jurisdicciones y organi-
zaciones internacionales; 3. Marco jurídico de las criptomonedas conforme con

« El bitcoin y las criptomonedas: ¿una realidad ineludible para el Fisco o un fenómeno ajeno al derecho? »
los pronunciamientos de las instituciones del ordenamiento jurídico colombiano;

4. La relación de las criptomonedas con nuestro sistema fiscal; 5. Conclusiones,
retos y propuestas que suscitan este fenómeno; 6. Bibliografía
Introducción
La Ley 1819 de 2016 introdujo novedades relevantes en cuanto al tratamiento de

bienes y servicios relacionados con el mercado digital. Algunas de estas propues-
tas versaron sobre la exclusión del IVA para los servicios de educación virtual y el
desarrollo de software para la creación de contenidos digitales –recientemente re-
gulada por el Gobierno nacional2–, así como el gravamen impuesto a los servicios
de suministro audiovisual (entre otros, de música, videos, películas y juegos de
cualquier tipo). Esta tendencia evidencia de manera notable en la que el Estado se
ha enfocado en intervenir de forma paulatina las relaciones jurídico-económicas ce-
lebradas por los particulares con fundamento en la innovación. Bien fuere para in-
centivar como para limitar el desarrollo del mercado, lo cierto es que el Estado ha
propendido por regular estos espacios, especialmente en lo que atañe a su potes-
tad de fiscalización.
No obstante, pese a los esfuerzos descritos, hay un fenómeno económico que
ha supeditado la capacidad de recaudo y control fiscal de los Estados: el mercado
de las criptomonedas y, particularmente, del bitcoin, lo que nos permite cuestionar-
nos, inicialmente, sobre la posible existencia de espacios de “no derecho” o, cuando
menos, de la ausencia de la soberanía Estatal en ciertas relaciones económicas.
Precisamente, con ocasión de la expedición de los conceptos más recientes
del Banco de la República3, Superintendencia de Sociedades, Superintendencia
Financiera y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, y a propó-
sito de las investigaciones que anunció el Banco Popular Chino sobre las empre-
sas locales que comercializan mediante bitcoins (2017)4 y la supuesta tridivisión
de la moneda digital en Bitcoin, Bitcoin Cash y Bitcoin Gold5, resulta necesario
analizar el contenido y la lógica económico-jurídica de la comercialización y fisca-
lización de estos “bienes”.
2 Decreto 1412 de 2017. Ministerio de las tecnologías de la comunicación. 25 de agosto de 2017.

3 Colombia. Banco de la República. Concepto Q16-584. URL: http://www.banrep.gov.co/es/node/40998.
(febrero 12, 2016).
4 Dinero. Bitcoin se hunde en China tras una investigación del Banco central, Revista Dinero. URL. http://
www.dinero.com/inversionistas/articulo/bitcoin-se-hunde-en-china-tras-una-investigacion-del-banco-cen-
tral/240790 . (12 enero, 2017).
5 El Espectador. Bitcoin cae a US$5.700 por nueva criptomoneda. URL: https://www.elespectador.com/
economia/bitcoin-cae-us5700-por-nueva-criptomoneda-articulo-719626 (24 octubre, 2017).
En virtud de lo anterior, el análisis que nos ocupa se adelantará por medio

del estudio de fuentes secundarias y terciarias. Por ello, este ensayo tendrá por
objeto desarrollar (i) Análisis de la definición del bitcoin y su negociabilidad, (ii) El
tratamiento jurídico tributario de las criptomonedas en otras jurisdicciones y or-
ganizaciones internacionales, (iii) Marco jurídico de las criptomonedas, conforme
con los pronunciamientos de las instituciones del ordenamiento jurídico colombia-
no, (iv) La relación de las criptomonedas con nuestro sistema fiscal, y (v) Conclu-
siones, retos y propuestas que suscitan este fenómeno.
1. Análisis de la definición del bitcoin y su negociabilidad
Las leyes, como fuente de derecho, son el resultado de un proceso deliberatorio

que se fundamenta en aspectos de índole formal y material6. Formalmente, estas
obedecen al mandato de una norma superior, como la Constitución Política que
define el procedimiento pertinente7 para su expedición e intrínsecamente se am-
paran en aspectos materiales, esto quiere decir, en condiciones sociales, eco-
nómicas, históricas y políticas de la sociedad para su consecución. Por lo tanto,
desde el 2009 un nuevo fenómeno económico ha puesto en entredicho a las ins-
tituciones regulatorias de mercado sin obtener suficiente atención del Gobierno y
del Legislador, esta coyuntura obedece a la negociabilidad de las criptomonedas
y, particularmente, del bitcoin.
El bitcoin es una moneda digital y un esquema de pago descentralizado
–“peer to peer”–, creado en el 2008 por un programador –o posible grupo de
programadores8–, identificado con el seudónimo de Satoshi Nakamoto9, que
propendía por la creación de un sistema de transacciones que no requiriera de
intermediarios ni de libros contables que rastrearan el origen y movilidad de las
cuentas. Inicialmente este modelo fue concebido para propiciar las transacciones
originadas en la DeepWeb10, dado que carecía de seguimiento gubernamental
y con ello facilitaba la financiación de ilícitos y el lavado de activos. Sin embar-
go, con ocasión a las características enunciadas, desde el 2009 esta interfaz
de pagos se expandió a diferentes tipos de inversionistas, obviando plataformas
6 Juan Enrique Medina Pabón. Génesis de las normas- fuentes reales y fuentes formales del Derecho. Dere-
cho Civil. Aproximación al Derecho de Personas. Pág. 161. Tercera Edición. Universidad del Rosario. (2011).
7 Colombia. Constitución Política (Const.). Artículo 151, julio 7 de 1991 (Colombia).
8 Bitcoin: Something Seems to be “Fundamentally” Wrong. URL: http://www.banrep.gov.co/sites/default/
files/publicaciones/archivos/be_819.pdf (2014).
9 Jerry Brito & Andrea O’Sullivan. Bitcoin: a Primer for Policymarkers. Pág. 3-8, George Mason University. (2013).
10 Crawling the Hidden Web. URL: http://ilpubs.stanford.edu:8090/725/. (14 septiembre, 2011).

como Paypal, 2Checkout, Authorize y Braintree, vigiladas por entidades guberna-

mentales y bancarias.
Así, el bitcoin es un archivo digital que enlista cuentas como un libro conta-
ble y que ha adquirido valor desde su creación. Estos números no representan
nada intrínsecamente en el mundo físico, solo adquieren valor en la medida en
que sus consumidores deciden otorgárselo por oferta y demanda. Por esta razón,
el mercado de la criptomoneda es un sistema descentralizado que depende de
sus usuarios, quienes se encargan de realizar su explotación y usabilidad.
Contrario a los procedimientos de protección de privacidad y datos utiliza-
dos por las entidades bancarias, en el bitcoin Network todos los usuarios tienen
acceso a las transacciones de los demás inversionistas, puesto que es la única
forma de confirmar la transferencia y el estado de las monedas. Aunado a ello, el
mercado de la criptomoneda goza de completo anonimato, por lo cual, de ocasio-
narse una estafa, no habría manera de hacer reclamos o solicitar devoluciones.
Por lo anterior, este sistema fue estructurado para que la confianza de los com-
pradores no se limitara a un acto de fe, sino que hallara asidero en funciones ma-
temáticas especiales que protegieran cada aspecto del mercado.
En desarrollo de lo anterior, esta criptomoneda posee las siguientes
características:
1. Volatilidad de la moneda: los bitcoins se caracterizan por ser comercializados

en un mercado inestable, en la medida que el valor de la moneda virtual es objeto
de frecuentes alzas y bajas por la ausencia de autoridades económicas que fijen
límites y regulaciones al respecto. Por ello, el grado de incertidumbre que acom-
paña cada inversión es muy considerable, puesto que la moneda depende de fac-
tores externos que incentiven la oferta y la demanda.
2. Ausencia de regulación: el mercado de las criptomonedas no dispone de un

ente de control que defina el volumen de transacciones permitidas en el día, o la
cantidad de emisiones generadas en virtud de la minería digital, ni mucho menos
el rastreo de las operaciones. En consecuencia, no existen acciones ni proce-
dimientos jurídicos para la protección del consumidor y garantía de las transac-
ciones. El mercado depende de la confianza inversionista y el uso de algoritmos
matemáticos que permitan comprobar la “identidad” y concordancia de las “direc-
ciones” de consignación, así como el valor otorgado a los archivos.
3. Anonimato: el blockchain y la interfaz de negociación de criptomonedas fue

diseñada con el propósito de eludir los controles financieros y fiscales que limi-
taban el comercio en la DeepWeb, en virtud de ello, la movilidad de criptomone-
das se ejecuta con fundamento en el uso de algoritmos que fungen como claves
públicas, privadas y direcciones de consignación, facilitando la realización de

operaciones sin la posibilidad de identificar a la persona que intervino en la pla-
taforma. Precisamente, este aspecto ha sido núcleo de múltiples debates, puesto
que algunas partes asumen que la interfaz de pagos incentiva el lavado de acti-
vos y blanqueo de capitales.
4. Usabilidad: el concepto de usabilidad versa sobre la practicidad y versatilidad

de un software para el acceso e interacción de los usuarios con los recursos de
su plataforma. En ese sentido, la interfaz del bitcoin dispone de aplicaciones que
facilitan la participación de los usuarios frente a la compra y venta de unidades
de valor, consulta de saldos, inversión y análisis del TRM de la criptomoneda. En
consecuencia, ante la ausencia de intermediarios financieros, estas plataformas
de negociabilidad han simplificado los procesos de comercialización, requiriendo
únicamente de un dispositivo móvil para intervenir en el mercado.
• Emisión y obtención de la moneda virtual
Sobre su producción, esta se encuentra limitada a la cantidad de bloques dispo-

nibles virtualmente para su explotación. Como si se tratara de una analogía, las
criptomonedas deben ser “extraídas” empleando un procedimiento llamado “mi-
nería digital”11, que radica en la resolución de algoritmos matemáticos complejos
introducidos en el sistema para su obtención.
Quienes se dedican a esta actividad han sido bautizados como “miners” o
“mineros12”, como fue ratificado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciona-
les, DIAN13, y disponen de máquinas no convencionales equipadas de un hardware
y software muy sofisticado para procesar los algoritmos matemáticos requeridos.
Las primeras actividades de minería fueron desarrolladas con fundamen-
to en la potencia de unidades de CPU14. No obstante, con ocasión de su poca
eficiencia por la complejidad de las operaciones algorítmicas, los “mineros” im-
plementaron nuevos procesadores que permitieron mejorar la rentabilidad de la
explotación descrita. Así se introdujo el uso de la tecnología GPU, la cual fue
equiparada con tarjetas gráficas de mayor alcance adaptadas al cálculo hash. Fi-
nalmente, y en la actualidad, la extracción es adelantada por medio de tecnología
11 Concepto No. 020436. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 02 de agosto de 2017.

12 Introduction to Public-Key Cryptography. URL: http://www.eit.lth.se/fileadmin/eit/courses/edi051/lecture_
notes/LN6a.pdf. (2010).
13 Ibídem 11.
14 Andrés Cisneros. Estudio de la red bitcoin. Trabajo final de Máster. Universitat Oberta de Catalunya.
(2013).

“ASIC mining15”, la cual cuenta con un circuito integrado específico de la aplica-

ción o ASIC, que consiste en un microchip especializado para la resolución de al-
goritmos extensos. Los primeros ASICs fueron diseñados aproximadamente en el
2013, y actualmente son comercializados en el mercado.
La dificultad de la extracción de criptomonedas no solo haya asidero en la re-
solución de operaciones matemáticas sino en la limitada cantidad de recursos del
Blockchain, puesto que, hoy por hoy, los procesos de explotación toman alrededor
de diez minutos, por lo que a medida que la tasa de explotación aumenta, la gene-
ración de los mismos incrementa y con esto también la dificultad de compensación.
Así, su recompensa radica en la obtención de nuevos bitcoins, que finalmen-
te serán vendidos en una interfaz de acuerdo con la tasa representativa del mer-
cado para ese momento16 y a la disponibilidad de estos, puesto que el número de
criptomonedas vigentes para su explotación no es ilimitado. Todo lo contrario, de
acuerdo con las unidades de valor de la moneda también se escatima que el tope
de producción es de veintiún millones de bitcoins, lo que inicialmente causa una
tendencia a su valorización.
Precisamente, en virtud de las características anteriormente descritas, y la
disminución de los costos de transacción que involucran la ausencia de interme-
diarios, anonimato, nula fiscalización y rapidez, su mercado se ha incrementado
significativamente, lo que nos obliga a estudiar su proceso de comercialización.
• Proceso de comercialización
En primer lugar, las transacciones adelantadas en el mercado del bitcoin son

operaciones directas que pueden asemejarse al envío de mensajes de texto por
medio de las plataformas como WhatsApp o Telegam17. En ese sentido, los usua-
rios de la plataforma interactúan por medio de dos claves criptográficas, lo que
conlleva a que las transacciones sean verificadas en “doble vía”, es decir, a través
de la autenticación de una clave de carácter privada y otra pública.
La clave privada es utilizada para acceder a la cuenta del consumidor de la
moneda digital e identificarlo. Por ende, se supone que debe ser secreta, mien-
tras que la clave pública puede ser compartida con todo el mundo para verificar
el “perfil” o “dirección” pública del usuario, enviar los valores y determinar el éxito
y la cuantía de la operación.
15 ASICs y Rigs de Programas de Minería Bitcoin. URL: https://www.buybitcoinworldwide.com/es/mineria/

hardware/ (2017).
16 Estadísticas y gráficos tomados. Consultado el 05/04/2017, en la URL: https://blockchain.info/charts
17 The Economics of Bitcoin Mining, or Bitcoin in the Presence of Adversaries”. The Twelfth Workshop on the
Economics of Information Security. Princeton University.
De conformidad con ello, tenemos que, cuando (A) decide transferir a (B)
un número cierto de bitcoins, esta crea un mensaje denominado “transacción”
que contiene la clave pública de (B); (A) accede a la plataforma por medio de su
clave privada, y “firma” la operación enviando la cantidad de bitcoins acordada
por medio de su billetera virtual.
Posteriormente, (B) revisa la clave pública de (A) para verificar la autentici-
dad, realización, firma de la transacción y el efectivo desembolso del valor acor-
dado; y con ello, da por finalizado el movimiento financiero. Recordemos que el
bitcoin es un archivo cuyo contenido se limita al registro de movimientos contable,
luego, cada unidad data el historial de las transferencias ejecutadas. De la mano
de la cesión del dominio de los bitcoins, la transferencia también es inscrita auto-
máticamente con cantidad y hora en un registro denominado el blockchain, el cual
permite que cualquier computador de la red goce de actualizaciones constantes
y verificadas de los movimientos financieros del sistema18.
Sobre su operatividad, para conseguir el almacenamiento, envío y consumo
de bitcoins, los usuarios deben disponer de mecanismos que permitan salvaguar-
dar su información y hacer más versátiles sus operaciones, por ello fueron de-
sarrolladas las billeteras virtuales. Estas aplicaciones web solo necesitan de un
explorador para su funcionamiento, y como consecuencia son accesibles desde
todas las plataformas, ya sea desde un ordenador (Windows, Linux, Mac OS X) o
móviles (Android, iPhone, BlackBerry, tabletas, etc). Estas son algunas de las bille-
teras virtuales más utilizadas: Cryptobuyer, Bitcoin Core, Bitcoin Unlimited, Bitcoin
Wallet, Wirex y Xapo. Regularmente, los aplicativos cobran una cuota de manejo
muy reducida por cada transacción efectuada. Estamos hablando de aproximada-
mente 0,70 USD, lo que hace aún más atractivo el uso de este sistema financiero.
Por otra parte, cabe mencionar que la disponibilidad de los bitcoins no se limita
exclusivamente a las operaciones virtuales. Por el contrario, varios de los operado-
res o carteras virtuales han realizado convenios con franquicias de crédito y débito
(VISA y MasterCard) que otorgan al consumidor la facultad de cambiar y retirar sus
bitcoins en papel moneda por medio de los cajeros que hagan parte de la red de la
franquicia. Así mismo, estarán habilitados para consumirlos en cualquier estableci-
miento de comercio que disponga de un datafono o POS (Point of sales). Por ejem-
plo, Xapo dispone de una alianza con VISA, por ende, sus usuarios pueden solicitar
una tarjeta débito para el uso anteriormente descrito. Junto a esto, Wirex también
dispone de su propio convenio, en esta oportunidad con MasterCard.
En cuanto a la versatilidad de la criptomoneda, el bitcoin está diseñado
para dividirse hasta su octavo decimal (0,00000001), en esta mínima expresión
18 The Economics of Bitcoin Mining, or Bitcoin in the Presence of Adversaries”. The Twelfth Workshop on the
Economics of Information Security. Princeton University.

la unidad es denominada satoshi, referencia de valor que también puede ser co-
mercializada y que adquiere un precio en comparación con el valor de una sola
unidad. (Actualmente un solo bitcoin vale 6.800 USD aproximadamente)19.
En virtud de lo anterior, tenemos que el sistema de bitcoins es una plata-
forma que permite la negociabilidad de archivos virtuales, que involucra dinero,
que permite el consumo de bienes y servicios y que, adicionalmente, no cuenta
con ningún tipo de regulación en Colombia pese a la importancia que conlle-
va. Una interfaz tan compleja, y que aproximadamente en diciembre de 2016
había superado las 10.000.000 carteras virtuales en su servicio MyWallet, mien-
tras que Coinbase alcanzaba 5.200.000 usuarios (11.400.000 carteras y 45.000
comerciantes) y en Bitpay aceptaba más de 60.00020 comerciantes a través de
su plataforma, debería obtener mayor atención por parte de los operadores ju-
rídicos de nuestro país. Se trata de un fenómeno económico que ya tomó rele-
vancia internacional, y por medio del cual transitan sumas de dinero altas sin
ningún tipo de vigilancia o control.
En consonancia con las observaciones descritas, esta interfaz se populari-
zó abrumadoramente, puesto que representó una alternativa a la disminución de
costos transaccionales relacionados con barreras jurídicas y económicas, como
la vigilancia de entidades gubernamentales, financieras, el beneficio del anonima-
to de quienes intervienen en ella, la reducción de intermediarios del mercado, la
usabilidad de la plataforma y la evasión de cargas tributarias.
Así, en términos del análisis económico del Derecho21, los usuarios de la
plataforma han desplazado otros mecanismos de intervención del mercado por
los altos costos de transacción que involucran, dándole prevalencia a alterna-
tivas más eficientes pero que soslayan principios que priman en nuestra so-
ciedad como el principio de equidad, justicia social y, por lo tanto, el deber de
contribuir proporcional y razonablemente por medio del pago de tributos a la fi-
nanciación del Estado.
Esta situación nos obliga a reflexionar acerca del tratamiento jurídico ofreci-
do por otras jurisdicciones a este fenómeno económico, y en igual sentido, a men-
cionar algunas de las regulaciones propuestas en materia fiscal sobre la riqueza y
actividades desarrolladas con motivo al mercado de las criptomonedas.
19 Consulta de la Tasa representativa del mercado en: https://coinmarketcap.com/

20 Número de Usuarios del Bitcoin. Consultado el 05/04/2017, en la URL: https://blockchain.info/charts/
my-wallet-n-users
21 Eleonora Lozano Rodríguez. Teoría y puesta en práctica del análisis económico del derecho, Ediciones
Uniandes, (2016).
2. El tratamiento jurídico tributario de las

criptomonedas en otras jurisdicciones
y organizaciones internacionales
El estado legal de la negociabilidad del bitcoin cambia sustancialmente depen-
diendo de cada Estado e incluso de ciertas Organizaciones Internacionales. Las
regulaciones varían desde su reconocimiento, aceptación, tipificación contractual
e imposición tributaria, hasta su prohibición e incluso situación jurídica indefini-
da. La mayoría de los países aún no han declarado el bitcoin y sus transacciones
como ilegales, a excepción de Estados como Bangladesh22, Bolivia23 y Kirguis-
tán24. Por otra parte, la criptomoneda también ha recibido diferentes denomina-
ciones, tanto como moneda virtual, como commodity, e incluso como el simple
intercambio de un bien fungible reconocido a manera de paquete de datos en la
red. Estos son algunos ejemplos del tratamiento legal enunciado:
• Unión Europea. La organización de los Estados Europeos ha recono-

cido legalmente la existencia de las bitcoin como una moneda virtual a
través de los actos, providencias y decisiones emitidos por diferentes or-
ganismos de la comunidad.
En materia tributaria, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea instó
la exención del Impuesto sobre el valor agregado al intercambio de
bitcoin25, arguyendo que los países miembros debían reconocer este
tipo de operaciones como correlativas al mercado de divisas y como
medio de pago, no a la comercialización de commodities.
El Tribunal determinó que la actividad realizada por la compañía del de-
mandado constituía una prestación de servicios a título oneroso alcan-
zada por el IVA, pero exenta de su pago por equipararse al intercambio
de monedas tradicionales basándose en el artículo 135, apartado 1, lite-
ral e), de la Directiva 2006/112/CE que previó dicho beneficio tributario.
Por otra parte, el Banco Central Europeo indicó que la regulación tradicio-
nal del sector financiero no era aplicable a las operaciones involucradas
22 Why Bangladesh will jail Bitcoin traders. URL: http://www.telegraph.co.uk/finance/currency/11097208/

Why-Bangladesh-will-jail-Bitcoin-traders.html. (25 septiembre, 2014).
23 Bolivia, Banco Central. Boletín Informativo. https://www.bcb.gob.bo/webdocs/publicacionesbcb/BoletinN-
ro4-2014.pdf (2014).
24 Kirguistán. Warning of the National Bank of the Kyrgyz Republic on the spread and use of the “virtual
currency” bitcoins (bitcoin). URL: http://www.nbkr.kg/searchout.jsp?item=31&material=50718&lang=ENG.
(julio 18, 2014).
25 Unión Europea. Court of Justice of the European Union. Comunicado de Prensa No 128/15 de 2015. The
exchange of traditional currencies for units of the ‘bitcoin’ virtual currency is exempt from VAT. Judgment in
Case C-264/14. Skatteverket v David Hedqvist. URL: http://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/
pdf/2015-10/cp150128en.pdf. (25 octubre, 2015).

con el bitcoin, puesto que en sus operaciones no están inmersos todos

los sujetos del sistema financiero, como lo representa la Banca Central.26
Precisamente, debido a los riesgos involucrados con el intercambio de
criptomonedas para el sistema financiero (anonimato y mínimo segui-
miento de la trazabilidad de las operaciones), el Parlamento Europeo ha
aprobado varias mociones relacionadas con la lucha contra el lavado de
activos, financiación del terrorismo y evasión fiscal27.
• Israel. La autoridad tributaria de Israel profirió una resolución en el 2017

coincidiendo con la postura de la mayoría de jurisdicciones; reconocer
la existencia de los bitcoins más no otorgar la condición de dinero para
efectos del mercado. Pese a lo anterior, la autoridad tributaria israelí sí
señaló que los bitcoins podían ser calificados como activos y los ingre-
sos obtenidos con ocasión de dicho mercado eran susceptibles de gra-
vamen28. En ese sentido, eran procedentes tarifas impositivas del 25 %
y 17 % para tributos como el Impuesto por ganancias de capital y el VAT
(Impuesto sobre el valor agregado) respectivamente29, así como la even-
tual generación de ingresos constitutivos de renta para quienes ejercen
actividades relacionadas con la minería digital30.
• Singapur. El mercado de las criptomonedas ha sido regulado paulatina-

mente desde el 201331. Inicialmente, mediante un comunicado el MAS
(Monetary Authority of Singapore) advirtió los riesgos que propiciaba la
negociabilidad de esta moneda, dado que, con ocasión del anonimato
de inversionistas, su comercialización podía dar lugar al lavado de acti-
vos, financiación del terrorismo y la evasión tributaria. Por ello, a partir
del 2014 y hasta la fecha32 se han creado mecanismos de vigilancia y
26 Unión Europea. Banco Central Europeo. Bitcoin currency exchange not liable for VAT taxes: top EU court.
URL: http://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemes201210en.pdf (2012).
27 European Parliament. “MEPs call for virtual currency watchdog to combat money laundering and terro-
rism”. URL: http://www.europarl.europa.eu/news/en/press-room/20160524IPR28821/meps-call-for-vir-
tual-currency-watchdog-to-combat-money-laundering-and-terrorism (2016).
28 Autoridad Tributaria Israelí. “Taxation of Cryptocurrency” (PDF). URL: https://taxes.gov.il/incometax/docu-
ments/hozrim/hoz_x_2017_tyota.pdf (2017)
29 Finance Magnates. Israeli tax authority declares bitcoin a taxable asset, not currency. URL: https://www.finance-
magnates.com/cryptocurrency/news/israeli-tax-authority-declares-bitcoin-a-taxable-asset-not-currency/ (2017)
30 Criptocoins News. (2017) Israel Tax Authority Deems Bitcoin a Taxable Asset. Consultado el 09/10/2017,
en la URL: https://www.cryptocoinsnews.com/israel-tax-authority-deems-bitcoin-taxable-asset/
31 MAS to Regulate Virtual Currency Intermediaries for Money Laundering and Terrorist Financing Risks. Con-
sultado el 11/10/2017, URL: http://www.mas.gov.sg/news-and-publications/media-releases/2014/mas-to-
regulate-virtual-currency-intermediaries-for-money-laundering-and-terrorist-financing-risks.aspx (2014).
32 M.A.S. Reply to Parliamentary Question on the prevalence use of cryptocurrency in Singapore and mea-
sures to regulate cryptocurrency and Initial Coin Offerings. URL: http://www.mas.gov.sg/News-and-Publi-
tributación para quienes acceden a este mercado, es así como la Inland

Revenue Authority of Singapore (Autoridad tributaria de Singapur) ha
señalado que los comerciantes o negocios que acepten bitcoins o mo-
nedas virtuales como medios de pago, son sujetos de las reglas de tri-
butación ordinaria del Impuesto sobre la renta. En igual sentido, esta
entidad ha solicitado que los contribuyentes que acepten el bitcoin u
otras monedas virtuales como medio de pago deberán crear un registro
de ventas basado en su consignación.
Con respecto al “trading”, como método de negociación de las monedas
digitales, la Autoridad tributaria señaló que la compra y venta de mone-
das virtuales sería gravada sobre la ganancia derivada del giro ordinario
de los negocios, al igual que el intercambio y minería de estos “bienes”.
No obstante, a diferencia de otras jurisdicciones, Singapur no reconoció
que la inversión y posteriores rendimientos por la valorización del bitcoin
causaran el Impuesto sobre ganancias de capital33.
• Argentina. La Carta Política de la República Argentina reconoce al

Banco Central como la única institución facultada para la creación de
la moneda legal, de tal manera que los bitcoins, si bien no están res-
tringidos en el territorio argentino, tampoco son admitidos como una
moneda propiamente dicha, y por ello, no son susceptibles de oferta. En
tal medida, los pagos generados con bitcoins no son admitidos como un
medio de extinción de las obligaciones, sino como un simple bien sus-
ceptible de dominio, conforme a la legislación civil y comercial.
En cuanto al tratamiento tributario que le atañe a esta criptomoneda,
pese a que a la fecha aún no existe una regulación concreta34 respec-
to al tipo impositivo pertinente para las criptomonedas en Argentina, la
Unidad de Información Financiera (UIF) por medio de las Resolución No.
070/011, instó a quienes comercializaran con bitcoins, especialmente los
sujetos obligados a entregar información relacionada con el lavado de
activos en los términos del artículo 20 de la Ley 25.246, a reportar sus
actividades por medio de una plataforma web creada por el Gobierno
Nacional, con el ánimo de complementar la lucha en contra del terroris-
mo y el lavado de activos.
cations/Parliamentary-Replies/2017/Prevalence-use-of-cryptocurrency-in-Singapore.aspx (2017).
33 Inland Revenue Authority of Singapore. Income tax treatment of Virtual currencies. URL: https://www.iras.
gov.sg/irashome/Businesses/Companies/Working-out-Corporate-Income-Taxes/Specific-topics/Income-
Tax-Treatment-of-Virtual-Currencies/ (2017)
34 UADE. Bitcoins Tratamiento contable e impositivo para sociedades en Argentina. http://bdigital.cesba.gob.
ar/bitstream/handle/123456789/396/258%20-%20Bitcoins.pdf?sequence=1&isAllowed=y (2016).

Así, tenemos que los parámetros de tributación del Estado de Argentina

frente al comercio de criptomonedas aún son superfluos35, lo que ocasio-
na que cada contribuyente, por iniciativa propia, deba analizar si causa o
no un tributo y si está obligado eventualmente a dicho pago36.
• Estados Unidos. Este país ha reconocido el bitcoin como un “bien” o

“activo” descentralizado y susceptible de intercambio en el mercado di-
gital, más no como una moneda propiamente. En esta jurisdicción las
ganancias ocasionadas en virtud de estas transacciones son fiscaliza-
das por medio del Impuesto sobre la renta, asemejándolas a ganan-
cias por capital. 37
La IRS reiteró esta posición38, señalando que los bitcoins representa-
ban un derecho de propiedad (property) susceptible de gravamen, y por
ende, le eran aplicables todos los principios generales de tributación
relacionados con las operaciones virtuales. En igual sentido, la Auto-
ridad tributaria indicó que los contribuyentes que percibieran ingresos
por la negociación con bitcoins o criptomonedas con ocasión del pago
de bienes o servicios debían incluir dicho valor en el cálculo de ingresos
brutos para efectos del Impuesto sobre la renta39.
Con base en ello, la Autoridad Tributaria de Estados Unidos ha recono-
cido las dificultades que representa identificar a los usuarios de la plata-
forma del bitcoin, y por ello ha implementado diferentes propuestas para
el reporte de información y su fiscalización40.
Junto a la declaración expedida por la IRS, en Estados Unidos ya se
han proferido fallos judiciales atinentes a la materia. Por ejemplo, SEC
(Securities and Exchange Comission) vs. Trendon Shavers and Bitcoin
savings and trust41. En dicha oportunidad, esta disputa se generó con
35 RGV Consultora. Una aproximación al tratamiento fiscal de las operaciones con “bitcoins”. URL: http://
www.rgvconsultora.com.ar/noticias/39/una-aproximacion-al-tratamiento-fiscal-de-las-operaciones-con-
bitcoins (2016).
36 Bitcoin son una opción de ahorro que, para individuos, no paga impuestos. URL: https://www.cronis-
ta.com/economiapolitica/Bitcoin-son-una-opcion-de-ahorro-que-para-individuos-no-paga-impues-
tos-20170913-0024.html (2017)
37 IRS. Comunicado. RS Virtual Currency Guidance: Virtual Currency Is Treated as Property for U.S. Federal
Tax Purposes; General Rules for Property Transactions Apply. URL: https://www.irs.gov/uac/newsroom/
irs-virtual-currency-guidance (2014).
38 IRS Virtual Currency Guidance. URL: https://www.irs.gov/newsroom/irs-virtual-currency-guidance (2014).
39 IRS. Notice 2014-21. URL: https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf (2014).
40 Forbes. Wood., Robert. IRS hunt Bitcoin users identities with software in tax enforcement push. URL:
https://www.forbes.com/sites/robertwood/2017/08/24/irs-hunts-bitcoin-user-identities-with-software-in-
tax-enforcement-push/#7a7aaed79cd0 (2017).
41 United States District Court. Eastern District of Texas. SEC (Securities and Exchange Comission) V.S
Trendon Shavers and Bitcoin savings and trust. URL: https://www.sec.gov/litigation/complaints/2013/
ocasión del fraude cometido por la empresa Bitcoin Savings and Trust
y su creador, Trendon Shavers, frente a una plataforma de negociación
de criptomoneda. La providencia judicial, con respecto al tema que nos
ocupa, determinó que los bitcoins son una forma de dinero, debido a que
se pueden comprar cosas o ser intercambiados por bienes y monedas
tradicionales. Empero, esta apreciación no ha desplazado los pronun-
ciamientos ya descritos.
Por otra parte, el Estado de Nueva York promulgó regulaciones sobre
las actividades que involucraran la negociación de bitcoins, consagra-
das en normativas denominadas como BitLicense o business license of
virtual currency.
Estas disposiciones están orientadas a fortalecer los mecanismos de
protección para los consumidores, incentivar la ciberseguridad, el
manejo adecuado de datos en la red, evitar el lavado de activos y fis-
calizar los ingresos generados por el comercio de criptomonedas. No
obstante, estas reglas solo vinculan a los comerciantes y residentes de
Nueva York42, y han propiciado la renuencia de compañías para invertir
en dicha jurisdicción43 debido al incremento de costos de transacción y
formalidades, haciendo menos eficiente el mercado.
• China. La República Popular China cuenta con un régimen ambivalen-

te, es decir, la comercialización de criptomonedas está prohibida para
las organizaciones que hacen parte del sistema financiero –tal y como lo
manifestó el People’s Bank of China en 2013–44, mientras que los parti-
culares sí pueden invertir en ello, aun teniendo en cuenta las restriccio-
nes del Gobierno chino sobre la internet. La noticia descrita al inicio de
este ensayo permite evidenciar la incertidumbre del mercado de cripto-
monedas al interior de esta jurisdicción, puesto que a partir de la fecha
descrita, el Banco Popular Chino ha adelantado distintas investigacio-
nes en contra de la negociación de la criptomoneda, suscitando la vola-
tilidad de la moneda.
comp-pr2013-132.pdf
42 Regulations of the Superintendent of Financial Services. Part 200. Virtual Currencies. URL: http://www.dfs.
ny.gov/legal/regulations/adoptions/dfsp200t.pdf (Consultado el 16 abril, 2017)
43 Fortune. Behind the “exodus” of bitcoin startups from New York. URL: http://fortune.com/2015/08/14/
bitcoin-startups-leave-new-york-bitlicense/ (2015).
44 28. Unión Europea. Parlamento Europeo. Bitcoin Market, economics and regulation. (2014). Consulta-
do el 17/04/2017, en la URL: http://www.europarl.europa.eu/RegData/bibliotheque/briefing/2014/140793/
LDM_BRI(2014)140793_REV1_EN.pdf

De lo anterior podemos confirmar que el valor de la tasa representativa

del mercado depende en gran medida de este tipo de factores, por la re-
acción que puede generar en los usuarios del sistema.
• Reino Unido. En 2014 el HMRC (HM Revenue and Customs) dio a

conocer su posición sobre el régimen impositivo aplicable a las ope-
raciones relacionadas con bitcoins y otras criptomonedas, aludiendo a
tributos como el VAT (IVA), el CT (Impuesto sobre Sociedades), el Im-
puesto sobre la Renta y el CGT (Impuesto sobre el Patrimonio)45.
Conforme con lo anterior, en cuanto al impuesto sobre el valor agrega-
do, el Reino Unido decidió adoptar un tratamiento consecuente con la
política de la Unión Europea, es decir, conceder una exención del VAT a
todas las operaciones desarrolladas mediante bitcoins, mientras se de-
sarrollan nuevas regulaciones.
En cuanto a los Impuestos sobre la renta, dividendos y patrimonio, la ne-
gociabilidad y sujeción de los ingresos producto del mercado de las crip-
tomonedas dependerá de las actividades y partes involucradas46.
Las disposiciones anteriormente descritas corroboran que no existe una

posición generalizada en cuanto a la regulación e imposición de los ingresos y
operaciones desarrolladas con motivo al bitcoin y las demás criptomonedas. De
hecho, para muchas jurisdicciones los esfuerzos por la fiscalización de estas ac-
tividades se ven limitados al buen ánimo del contribuyente, quien finalmente de-
cidirá si informa sobre sus operaciones y tributa por los ingresos percibidos, o
evade impuestos gracias al anonimato ofrecido por la interfaz.
Por otra parte, los tratamientos señalados también permiten cuestionarse
acerca de la posición que debería tomar Colombia respecto a la comercialización,
reconocimiento y fiscalización de las criptomonedas. A grandes rasgos, quizá la
jurisdicción que más se asemeja al estatus legal del bitcoin en nuestro país es la
argentina, denotando un rezago legal ante este mercado.
45 UADE. Bitcoins Tratamiento contable e impositivo para sociedades en Argentina. URL: http://bdigital.ces-
ba.gob.ar/bitstream/handle/123456789/396/258%20-%20Bitcoins.pdf?sequence=1&isAllowed=y (2016)
46 HM Revenue & Costums. Revenue and Customs Brief: Bitcoin and other cryptocurrencies. URL: https://
www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-crypto-
currencies/revenue-and-customs-brief-9-2014-bitcoin-and-other-cryptocurrencies (2014).
3. Marco jurídico de las criptomonedas conforme

con los pronunciamientos de las instituciones del
ordenamiento jurídico colombiano
El Gobierno colombiano cuenta con tres opciones a saber, (i) Reconocer la exis-
tencia y fortalecer los mecanismos de protección para el comercio de las mone-
das digitales –Posición americana; (ii) Pronunciarse respecto a la naturaleza del
mercado, pero ignorar sus efectos –Postura argentina; y (iii) Prohibir su comercia-
lización e intervenir los portales de inversión.
Las declaraciones del Banco de la República, la Superintendencia Financie-
ra de Colombia47 y la Superintendencia de Sociedades sobre el intercambio de
bitcoins se limitan a recoger brevemente definiciones de la criptomoneda, enun-
ciar sus riegos y a estipular que el peso colombiano es la única moneda reconoci-
da en el territorio nacional, y, por ende, la única que cuenta con poder liberatorio
para la extinción de obligaciones.
Así, tenemos que para la legislación colombiana:
1. “La única unidad monetaria y de cuenta en Colombia es el peso (billetes

y monedas) emitido por el Banco de la República.
2. El bitcoin no es una moneda en Colombia y, por lo tanto, no constituye
un medio de pago de curso legal con poder liberatorio ilimitado. No existe
entonces obligatoriedad de recibirlo como medio de cumplimiento de las
obligaciones.
3. El bitcoin tampoco es un activo que pueda ser considerado una divisa
debido a que no cuenta con el respaldo de los bancos centrales de otros
países. En consecuencia, no puede utilizarse para el pago de las operaciones
de que trata el Régimen Cambiario”.(Superintendencia Financiera, 2017)
De igual forma, la Superintendencia de Sociedades reconoció por medio del

Oficio 220-207096 DE 2017 lo siguiente:
«De la lectura de las aludidas circulares, resulta claro que en la actualidad

no existe ningún tipo de reglamentación legal respecto de esta moneda
virtual y ninguna entidad del Estado efectúa control sobre estas; por lo
tanto, quienes adquieran o efectúen transacciones con ellas arriesgan
voluntariamente su patrimonio». (Negrillas fuera de texto).
47 Concepto 2017008234-001 del 23 de febrero de 2017. “Monedas virtuales, bitcoin, riesgos en su utiliza-
ción”. Superintendencia Financiera de Colombia.

En el mismo concepto, la Superintendencia restringió la comercialización

de criptomonedas en organizaciones multinivel, en tanto la Ley 1700 de 2013
prohíbe usar dicho vehículo para negociación y promoción de valores, o la cap-
tación de recursos.
De conformidad con ello, si hoy un juez de nuestra jurisdicción fallara una
litis concebida por el intercambio de bitcoins y su eventual incumplimiento, este se
vería abocado a un vacío jurídico, puesto que estas actividades no cuentan con
regulación suficiente para ofrecer claridad suficiente en nuestro ordenamiento ju-
rídico. En primer término, el juez podría declarar la nulidad absoluta del contrato
que dio origen a esta relación comercial, dado que, contravendría las normas de
orden público que reconocen el peso colombiano como la única moneda legal en
nuestra jurisdicción48, y, por lo tanto, no se constituiría una obligación dineraria.
Por otra parte, aduciendo que se tratara de un contrato de compra venta, debería
analizar si en este realmente se convino un precio, dado que, de no ser recono-
cido el bitcoin como unidad de valor legal, este archivo digital sería tratado como
un bien, tal vez fungible, y estaríamos en presencia de una permuta49.
Finalmente, ¿cómo se podría garantizar el cumplimiento forzoso de las obli-
gaciones allí involucradas? Empero, estas solo son algunas de las consecuencias
que podrían suscitarse ante la ausencia de normativa pertinente, sin mencionar
otras relacionadas con la volatilidad de las inversiones, la restringida identifica-
ción de los inversionistas y la comisión de delitos.
4. Relación de las criptomonedas

con nuestro sistema fiscal
Ahora, en cuanto a materia impositiva, el desarrollo de nuestra legislación tribu-
taria también ha sido precario, a lo sumo contamos con un concepto de la Direc-
ción de Impuestos y Aduanas Nacionales al respecto.
El concepto DIAN No. 020436 del 02 de agosto de 2017 marcó un hito en
cuanto al tratamiento tributario de las criptomonedas, puesto que desarrolló la de-
finición varios conceptos enunciados en este escrito, con el ánimo de otorgarles
efectos fiscales.
El problema jurídico que desarrolla el pronunciamiento de la Autoridad Tribu-
taria versó sobre la posible calificación de la minería virtual como actividad sus-
ceptible del Impuesto sobre la renta. En ese orden de ideas, el oficio de agosto de
48 Juan Carlos Varón Palomino. De las obligaciones de dinero. Derecho de las obligaciones. Pág. 79. Prime-
ra edición, Universidad de los Andes. (2009).
49 Bitcoin, una realidad sin régimen aplicable. Las 2 orillas. URL: https://www.las2orillas.co/bitcoin-una-reali-
dad-sin-regimen-aplicable/ (08 febrero, 2016).
2017 se ocupó de definir conceptos como “Moneda virtual”, “Representación digi-

tal”, “Billetera virtual”, “Minería digital” y la calificación de los bienes producto de
la actividad de explotación virtual.
De conformidad con lo anterior, la Administración tributaria estudió el conte-
nido de la actividad de minería digital, reconociendo que el resultado de esta ope-
ración constituía un “bien” que permitía generar inversiones, pagar obligaciones
y comprar bienes y servicios. Por ello, para efectos tributarios, hizo énfasis en los
siguientes apartes: I. Los sujetos que desarrollan la actividad, y II. el Bien que se
obtiene como producto de la misma.
Con base en lo anterior, la DIAN entendió que la minería virtual ofrecía una
recompensa en contraprestación de los servicios necesarios para el funciona-
miento de la red, por ello indicó:
«Considerando que el resultado de la minería virtual es: bien sea, la obten-

ción de nuevas monedas como resultado del servicio de confirmación de
transacciones y aseguramiento de la red y/o el reconocimiento de comisio-
nes por quienes las ofrecen para que se verifiquen sus transacciones, en
uno y otro caso suponen el registro de la operación realizada a través de
las billeteras como en la contabilidad común, registro que no es más que el
apunte de ese algo que se posee que se evidencia como dato digital. En
tanto los participantes en esa red están de acuerdo que la solución de algo-
ritmos, como esencia de la confirmación de transacciones, permite obtener
nuevas monedas acorde con las reglas, así como algunas a título de comi-
sión, implican un nuevo concepto al reconocer valor a los datos digita-
les, esto implica, para efectos tributarios, determinar en primer lugar la
naturaleza jurídica de los bienes producto del minado.
[…]
Dado que la minería de monedas virtuales implica una inversión mayor o
menor en equipos y/o software, así como en energía y/o personal y conlle-
va a la obtención de un bien que no tiene existencia física, y correspon-
de a un concepto, que supone el registro de una información digital a la que
se le atribuye valor por consenso entre los participantes de la red, estamos
frente a un bien de carácter incorporal o inmaterial susceptible de ser
valorado50». (Negrillas fuera de texto).
En atención con los apartes descritos, la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales calificó la actividad de minería virtual como una operación sujeta al
Impuesto sobre la renta, toda vez que supuestamente su ejecución involucraba
50 Concepto No. 020436. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 02 de agosto de 2017.

la generación de un “bien inmaterial”, entendido como un ingreso, y, por ende,

objeto del tributo en mención.
Asimismo, la DIAN indicó que las personas naturales y jurídicas residentes
en Colombia, que desarrollaran las actividades descritas, estaban sujetas al Im-
puesto sobre la renta por los ingresos de fuente nacional y extranjera que obtu-
vieran con ocasión de aquella. Por consiguiente, la Administración se encargó de
definir los sujetos de la obligación tributaria y la base gravable sobre la cual se
calcularía el tributo.
Finalmente, el Concepto 020436 hizo una apreciación bastante curiosa, y
trata sobre la equiparación de los bitcoin con intangibles susceptibles de incre-
mentar el patrimonio de una sociedad, y, por ende, generar renta presuntiva.
“Desde el punto de vista patrimonial en tanto esas monedas corresponden a
bienes inmateriales, susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y
pueden conducir a la obtención de una renta (presuntiva)”.
Luego, la intervención de la DIAN lejos de regular adecuadamente este mer-
cado, ignoró la naturaleza jurídica de los bienes que allí se comercializan, pro-
pendiendo por una regulación impositiva sin apreciar que el fundamento de este
sistema de pagos es el anonimato, efecto que dificulta seriamente la capacidad
de fiscalización de la Autoridad tributaria.
Asimismo, cabe resaltar que la Administración tributaria decidió repartir
cargas tributarias haciendo una interpretación extensiva de los presupuestos del
Impuesto sobre la renta a las actividades del mercado de monedas virtuales,
pese a que esto podría soslayar principios de orden constitución, como los ante-
riormente mencionados.
5. Conclusiones, retos y propuestas

que suscita este fenómeno
A diferencia de las jurisdicciones citadas anteriormente, el tratamiento tributario de
las criptomonedas en nuestro país obvia aspectos tan trascendentales como la in-
tervención del Legislador para salvaguardar principios como el de legalidad, equi-
dad, proporcionalidad y justicia, y el desarrollo de normativas pertinentes frente a
los problemas y retos que este fenómeno suscita, por ejemplo, el ordenamiento ju-
rídico colombiano no dispone de regulaciones en lo que atañe al Impuesto sobre la
renta, el Impuesto sobre el valor agregado y el Impuesto sobre el dividendos.
En mi concepto, Colombia debería optar por una postura parecida a la del
Estado de Nueva York. Esta consiste en reconocer la existencia y el inminente
crecimiento del mercado de las criptomonedas (teniendo en cuenta que actual-
mente existen más de 500 nuevas monedas digitales entre las que se encuentran
el Ethereum, el Ripple, el Litecoin, el Dash y el Golem), y su imposibilidad de con-

trolar la “minería” por el rastreo de la información.
En conclusión, el Estado debe propender por la creación de mecanismos de
protección para los inversionistas de bitcoins; fomentar espacios de pedagogía y
vigilancia contra el lavado de activos y la evasión fiscal; otorgar un régimen jurí-
dico robusto que defina la esencia del contrato de compra venta de criptomone-
das (Tipificarlo), definir sus intervinientes, sus obligaciones, perfeccionamiento y
su cumplimiento forzoso si hubiere lugar a ello; tal vez la inclusión de requisitos
formales como el registro de las transferencias para acceder a beneficios y exen-
ciones tributarias y, por supuesto, el acompañamiento de las Superintendencias
para asesorar a los comerciantes interesados con el ánimo de evitar la malversa-
ción del sistema financiero y mercantil.
Por la importancia que representa, por la complejidad de su naturaleza y por
su evidente desarrollo, el ordenamiento jurídico colombiano debe adaptar el De-
recho a fenómenos económicos como la negociabilidad de las criptomonedas,
atendiendo a teorías semejantes al análisis económico de las normas51, y propi-
ciando seguridad jurídica para quienes ejecutan estas actividades.
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Xapo. Consultado el 01/04/2017, en la URL: https://xapo.com/es/card/

La presente es una obra arbitrada por el Centro de
Investigaciones en Tributación (CIT) del ICDT. Agradecemos
a los pares académicos anónimos, la revisión de los textos
aquí publicados.
Igualmente reconocemos la decidida colaboración de los
autores en esta nueva fase de publicación.
Febrero 2018

Memorias 42 Jornadas 2

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ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, DERECHO

ADUANERO Y COMERCIO EXTERIOR

DISEÑO DE CARÁTULA Y ADAPTACIÓN

BOGOTÁ, D.C. COLOMBIA

VICEPRESIDENTE DE ADUANAS Y COMERCIO EXTERIOR

PRESIDENTE PRESIDENTE PRESIDENTE

Lucy Cruz de Quiñones Jesús Orlando Corredor Alejo VICEPRESIDENTE

© Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Los artículos incluidos en esta publicación son responsabilidad de sus autores y no

Artículos de Derecho Tributario y Contable

Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016 ................................... 19

La territorialidad en los impuestos de renta y ventas: ¿como agua y aceite?.............. 211

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas

Tabla de contenido [9]

Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de

Artículos de Derecho Aduanero y Comercio Exterior

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Régimen sancionatorio. Las pruebas secretas de la administración del riesgo.

Comunicación Técnica a la Ponencia sobre La competitividad fiscal y de

[ 10 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

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[ 14 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

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—— Temas tributarios y aduaneros (Reforma Tributaria). Santiago Rojas

Además de lo anterior, se publica las siguientes Comunicaciones Técnicas:

—— Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de

Finalmente, en nombre del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, debo

Paul Cahn-Speyer Wells

[ 16 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

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Nuevo entorno fiscal de las ESAL

Tax Treaty Arbitration

El comercio exterior como una herramienta de sostenibilidad para las Zonas

Análisis crítico a las presunciones de control y sujeción al Régimen de

Juan de Dios Bravo González1

Para citar este artículo / To reference this article

Esta ponencia hace un análisis jurídico y de interpretación de algunas normas

1 Abogado de la Universidad del Rosario de Bogotá y especialista en Derecho Tributario de la Universidad

Febrero 2018 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 100 [ 19 ]

Beneficiaro Efectivo, Reporte de Información Tributaria, Normas Anti Elusión,

Introducción; 1. Entidades controladas del exterior; 1.1. Origen y evolución;

[ 20 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

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Febrero 2018 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 100 [ 21 ]

[ 22 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

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1. Entidades controladas del exterior

1.1. Origen y evolución

—— El informe de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Econó-

Febrero 2018 - ISSN: 2422-1511 - Cartagena de Indias, Colombia - págs. 19 - 100 [ 23 ]

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En el informe final de la OCDE del año 2015 sobre la acción 3, en su prefa-

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[ 24 ] 42 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior

El artículo 139 de la Ley 1819 de 2016 le adicionó el libro 7º al Estatuto Tribu-

5 Normas sobre transparencia fiscal internacional (TFI).