PIS/PASEP E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. MÉTODO PRAGMÁTICO.

Autor: Fernando Favacho

Introdução
A questão estudada neste trabalho[1] é a evolução do conceito de insumos na “não cumulatividade” da Contribuição ao PIS, ao PASEP e da
COFINS[2]. Não objetivamos propor um conceito novo, mas constatá-lo a partir de pesquisa jurisprudencial. Em especial nos tribunais que visam a
estabilidade dos julgamentos, poderemos ter o índice necessário para criar um prognóstico, quando se trata de aplicar o conceito de insumo do
art. 3º, II, das Leis 10.627/02 e 10.833/03.
As discussões quanto ao conceito, para fins de créditos de PIS e COFINS, tomaram novos rumos nos últimos anos, diante de uma série de decisões
administrativas favoráveis aos contribuintes. Tais decisões, invariavelmente, afastam a visão restritiva da Receita Federal do Brasil – manifestada
nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 e em diversas soluções de consulta e de divergência –, tendo em vista as peculiaridades dessas
contribuições. Em algumas raras decisões, aproxima-se o conceito de "insumos" ao de custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, ao passo que
outras – posição hoje majoritária no CARF – buscam um conceito próprio. Nessas, a ideia é focada na contribuição dos insumos para os efeitos do
produto ou serviço em relação ao produto final e à receita da empresa, o que, a nosso ver, é uma aplicação da máxima pragmática.
Nas duas centenas de julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais podemos verificar, inclusive, a mudança jurisprudencial (afastando
as Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal que equiparam a não cumulatividade do PIS/COFINS à do IPI). O Superior Tribunal de
Justiça tem cerca de vinte julgados, além dos incompletos, sobre o tema. A definição do conceito de “não cumulatividade” está prevista
constitucionalmente e, este tema, cumulado aos insumos do PIS/COFINS, está em Repercussão Geral desde 09 de setembro de 2014 no STF[3] –
onde, por enquanto, só existem decisões monocráticas.
1. Não cumulatividade do PIS/COFINS

Em 1970, foram criados o PIS e o PASEP. Em 1982, o Finsocial. Após a recepção pela Constituição de 1988, temos a criação da COFINS, a unificação
destas contribuições (PIS/COFINS), as tentativas de alargamento dos prazos decadenciais e prescricionais e da base de cálculo através da
legislação. Nas últimas duas décadas, a União aumentou, de várias formas, a tributação sobre o faturamento das pessoas jurídicas. Em especial
com a Lei 9.718/98, a MP 2.158-5/01, a EC 42/03 e a MP 413/08, houve majoração de alíquota, alargamento da base de cálculo, nova hipótese de
incidência e novos sujeitos passivos.

Com a Medida Provisória 66, de 29 de agosto de 2002, convertida na Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, há a instituição de um sistema de
desconto de créditos à contribuição ao PIS, com efeitos a partir de dezembro de 2002. O mesmo ocorre com a COFINS, com efeitos a partir de
2004, pela Medida Provisória 135, de 30 de novembro de 2003, convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Ainda, a Carta Maior sofreu alteração através da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou o §12 ao art. 195: A lei
definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-
cumulativas.
Para regular esta “não cumulatividade”, o PIS/COFINS se vale de um método próprio, em que o contribuinte deduz das contribuições devidas
créditos por ele próprio apurados relativamente às despesas incorridas. Não incidem sobre operações, mas sim sobre a receita. Somente após a
apuração das receitas é realizado o abatimento do crédito correspondente às alíquotas incidentes a título das contribuições.

O sistema de recolhimento e compensação de créditos do PIS/COFINS se operava pelo regime cumulativo, em que os tributos e demais custos de
produção incidentes nas operações mercantis e de prestação de serviços não garantiam ao contribuinte qualquer direito a crédito. Dessa forma,
os abatimentos de eventuais tributos e encargos atrelados direta e indiretamente na base de cálculo das contribuições não poderiam ser
destacados nas operações posteriores. O regime “não-cumulativo” trazido pelas Leis no 10.637/02 e 10.833/03 aplica-se para algumas despesas
suportadas pelos contribuintes no desenvolvimento de suas atividades e ainda para alguns tipos de contribuintes[4].
Estão inclusos no regime cumulativo todos aqueles que fazem parte do regime tributário presumido. A alíquota estabelecida é de 0,65% para o PIS
e 3,00% para o COFINS. Por ser cumulativo, o percentual pago pelo contribuinte deverá ser calculado sobre sua receita bruta, independente da
utilização ou não de insumos: aplica-se direto no valor da nota fiscal, sem descontos. E estão inclusos no regime não-cumulativo aqueles sujeitos
ao regime tributário real, na qual a alíquota estabelecida é de 1,65% para o PIS e de 7,6% para o COFINS. Como afirma Minatel,[5] “a saudosa
PIS/COFINS cumulativa era apurada de forma simples e segura”.

Para a apropriação de créditos, a operação anterior deverá ter sido gravada pelas contribuições. Fábio Rodrigues de Oliveira[6] dá o exemplo da
indústria de farinha de trigo: a alíquota é zero. Se no varejo a venda de bolo é tributada, não haverá crédito.

Várias técnicas são aceitas pelo ordenamento jurídico para afastamento da cumulação tributária[7]: (i) O método direto subtrativo, em que as
alíquotas incidem sobre a diferença de saídas e entradas; (ii) O método direto aditivo, em que a alíquota incide sobre o valor efetivamente
agregado; (iii) O método indireto subtrativo, em que o valor devido é a diferença da aplicação da alíquota sobre a saída e a correspondente à
entrada; (iv) O método indireto aditivo, em que a alíquota incide sobre cada um dos elementos que compõem o valor agregado.

Em todos citados, o que se visa é eliminar a “tributação em cascata”. Independentemente da técnica adotada, a não cumulatividade existe se não
se excluir nenhum negócio incidente das cadeias anteriores, para que se acresça à base de cálculo do tributo apenas a diferença obtida na etapa
anterior da cadeia. Descreve Adolpho Bergamini[8]que o método “imposto versus imposto”, ou crédito de tributo, não se harmoniza com o método
subtrativo indireto, ou “base versus base”. No caso da base contra base, a dedução ocorre diretamente da base de cálculo do imposto, que
corresponde ao preço total da operação ou prestação, do valor de determinadas mercadorias e serviços adquiridos pelo contribuinte, cujo
abatimento seja autorizado por lei. Obtida a base de cálculo reduzida pela subtração, o contribuinte aplica a alíquota cabível à operação.

O “método indireto subtrativo”, em que se apura o valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota
aplicada sobre as compras, é tido como o método utilizado pela Medida Provisória 135/2003. Fábio Rodrigues de Oliveira[9]comenta que a não
cumulatividade pelo método indireto subtrativo é alcançada por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras definidas em lei, na mesma
proporção da alíquota que grava as vendas.

Não há não cumulatividade em sentido estrito, independente da Medida Provisória 135/2003 ter citado sua exposição de motivos o “método
subtrativo indireto”. Trata-se de um método próprio para a operacionalização de um tributo que não onera o produto diretamente, mas a receita
advinda da venda. A “não cumulatividade” ali encontrada não atua diretamente com débitos e créditos.

Dispõe do artigo 153, §3º, inciso II da Magna Carta que o Imposto sobre Produtos Industrializados “será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Quando o contribuinte faz a apuração do montante devido de tributo a pagar,
deve levar em consideração o montante pago (crédito), decorrente da aquisição dos insumos utilizados na fabricação. Isto porque a compensação
depende de uma relação: o direito ao crédito nasce com a entrada do bem, e a relação jurídica tributária, com a saída.

André Mendes Moreira[10] lembra que o PIS e a COFINS não são tributos plurifásicos, mas sim contribuições que gravam a receita bruta das
empresas. A não cumulatividade dessas exações implica tão-somente na possibilidade de deduzir, do valor a pagar, créditos calculados sobre as
despesas incorridas no período de apuração.

Portanto, pode-se concluir como Leandro Paulsen:[11] não cumulatividade em tributo sobre a receita induz uma amplitude maior que a da não
cumulatividade do IPI ou do ICMS. Para este autor, não cumulatividade é creditamento de valores destacados nas operações anteriores. Mas o que
ocorre in casu é a apuração de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos. Ou, nos dizeres de Fernando Facury
Scaff[12], um sistema legal de abatimento de alguns créditos. Não cumulatividade sobre receita, como técnica, seria impossível, ou simplesmente
uma ficção.

Como a não cumulatividade não é entendida como benefício fiscal[13], não lhe é exigida “interpretação literal” (restritiva). Visto como princípio, e
não como técnica, a regra-matriz do crédito pode se desprender da regra-matriz de incidência tributária e deve influenciar na amplitude do
conceito de insumos no PIS/COFINS.

As Leis 10.637/02 e 10.833/03 tentam regular a não cumulatividade como o sistema de diminuição da base de cálculo previsto nas leis anteriores à
EC 42/03. Da forma que é feita, a não cumulatividade do PIS/COFINS é em verdade um regime de descontos e benefícios fiscais sobre a base de
cálculo destes tributos (não cumulatividade lato sensu, nos dizeres de André Mendes Moreira)[14].

2. Insumos no PIS/COFINS: três posicionamentos

No art. 3º, II das Leis da “não cumulatividade” do PIS/COFINS encontramos a seguinte redação:
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação
dada pela Lei n. 10.865, de 2004) (Grifos nossos)
O que seriam bens e serviços utilizados como insumos? Temos três posicionamentos.

No primeiro, o conceito de insumo é restrito, equiparado ao tradicional insumo da cadeia de produção do IPI: matéria prima, material de
embalagem e produtos intermediários que fazem parte, ou seja, aquilo que “se desgasta” para a elaboração do produto. É a orientação da Receita
Federal (IN SRF 247/02, 358/03 e 404/04). Nos deteremos mais um pouco neste, posto que é o paradigma que está sendo superado nos tribunais
do CARF.
Vejamos uma breve comparação entre o Regulamento do IPI a IN 404, que dispôs sobre a não-cumulatividade da COFINS. O Decreto 7.212 de 15
de junho de 2010 (RIPI/2010), define o conceito de industrialização:

Art. 4º. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a
finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a
utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte
um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do
produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao
transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. (Grifos nossos)

Eis o que diz a Instrução Normativa nº 404, de 12 de março de 2004:

Art. 8º. § 4º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

1. a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Grifos nossos)
 

O Regulamento do IPI oferece uma interpretação apropriada ao conceito de insumos na industrialização, posto que se limita aos materiais físicos
que compõem diretamente o produto industrializado. Devido a isto há tantas críticas ao se equiparar conceitos de tributos com base de cálculo e
materialidade tão diferentes.
No segundo posicionamento o conceito é amplo, equiparado aos custos e despesas do IRPJ, tal como em um julgado isolado do CARF (Acórdão
[15]
3203-00.226 ).
No terceiro, é próprio ou relacional à produção: nem todas as “despesas do IRPJ” seriam dedutíveis, mas somente as essenciais para a produção –
[16]
atividade da empresa (vide Acórdão 9303-01.741 ).

Os julgados que defendem uma interpretação restritiva do conceito de insumos, tal como nas Instruções Normativas da Receita Federal do Brasil,
justificam a posição por dois motivos: (1) admitindo-se que não é próprio das contribuições sociais, o termo “insumo” deve ser buscado onde fora
originalmente criado, é dizer, na legislação do IPI; e (2) a expressão “inclusive combustíveis e lubrificantes” é exceção que confirmava a regra:
precisou ser explicitada para não ser excluída do conceito de “matéria-prima”.
O primeiro motivo (1) é contestado pelas diferenças entre o IPI e o PIS/COFINS: Mesmo que o conceito de insumo tenha sido “originalmente criado
no IPI”, há grande diferença entre o IPI e o PIS/COFINS: (i) há diferença de base de cálculo e materialidade destes tributos; (ii) a contribuição não
incide apenas sobre operações que tenham por objeto produtos industrializados; (iii) no IPI, há restrição ao valor do imposto cobrado nas
operações anteriores – essa exigência não foi feita em relação ao PIS/COFINS; (iv) os insumos do IPI se (con)fundem com o produto; (v) se insumo
no sentido econômico contempla todos os fatores de produção (capital + trabalho), no sentido físico contempla apenas o que compõe o produto,
tal como no IPI; serviços utilizados como insumos também são características do PIS/COFINS; (vi) por fim, a lei do IPI não é subsidiária do PIS (como
ocorre com o crédito presumido estabelecido pela Lei 9.363/96). O segundo motivo (2), por sua vez, tanto pode ser utilizado como exceção quanto
como exemplo – afirmando ou infirmando o conceito restrito.
Na Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 66/2002, consta explicitamente que constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga
tributária correspondente ao que se arrecada em virtude do PIS/PASEP. Uma interpretação a partir desta Exposição de Motivos contrasta com a
interpretação restritiva do conceito de insumos, que tem como consequência o aumento da carga tributária.
Para os que defendem a interpretação mais ampla do conceito de insumos, o valor constitucional (desoneração) será alcançado se, e somente se, a
interpretação de custos, despesas e encargos creditáveis variar de acordo com a materialidade de cada tributo. Para esta corrente, eminentemente
doutrinária, o aspecto econômico extremamente amplo do PIS/COFINS (receita) não pode ser equiparado ao de materialidade bem mais restrita
(industrialização de produtos). Para o IPI, temos somente matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Já no IRPJ, a
materialidade lucro chama para si a do PIS/COFINS receita, o que os fazem inferir que o conceito de insumos seja equiparado ao de custos e
despesas. Desta feita, os arts. 290 e 299 do RIR – Regulamento do Imposto de Renda – é que descrevem o conceito de insumos. Para estes
doutrinadores, se os custos e despesas são necessários para fins de apuração do IR, são também necessários à obtenção da receita bruta,
materialidade do PIS/COFINS.

A equiparação aos custos e despesas do IRPJ implicaria uma vantagem quanto à previsibilidade dos julgados, pois aproveitaríamos o histórico de
precedentes analisados pela jurisprudência. A dificuldade para os tribunais, por outro lado, está na competência. Fazer tal equiparação exigiria que
o CARF e o STJ julgassem inconstitucionais as Leis do PIS/COFINS, o que não é da competência destes órgãos.

Duas críticas são feitas à equiparação dos insumos do PIS/COFINS aos custos e despesas do IRPJ. A primeira é que, se assim quisesse o legislador,
teria sido mais simples aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da própria CSLL. A segunda crítica é que as bases de cálculo são próximas, mas
não idênticas. A ideia de necessidade das despesas, enquanto algo relacionado à atividade da empresa, é mais larga que a acepção de insumos do
PIS/COFINS, de conjunto de fatores necessários para que a empresa produza um bem ou se preste um serviço.

Para os adeptos de um conceito próprio para os insumos do PIS/COFINS, os insumos dedutíveis são todos os dispêndios relacionados com a
produção do contribuinte. A inerência e o grau de relevância é o ponto de partida para a classificação em insumos. Esta perspectiva inclui não só
os gastos diretos de produção, mas também os indiretos, e também pode incluir “insumos de insumos”.

Para Marco Aurélio Greco[17], eis o conceito de insumos para fins de PIS/COFINS:
Todos os elementos físicos ou funcionais – o que abrange bens, serviços e utilidades deles decorrentes, ligados aos fatores de produção (capital e
trabalho), adquiridos ou obtidos pelo contribuinte e onerados pelas contribuições – que sejam relevantes para o processo de produção ou
fabricação, ou para o produto, em função dos quais resultará a receita ou o faturamento onerados pelas contribuições. (Grifos nossos)
 

Para efeitos tributários ao PIS/COFINS, será insumo todo bem e serviço, necessário ou útil, adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que
tenha sofrido incidência tributária anterior, empregada no ciclo operacional do contribuinte, que confira direitos a créditos de PIS/COFINS não-
cumulativos, tal como afirma Demetrius André Tomkiw[18]. Esta dependência “insumo-atividade” é acordada por Fábio Pallaretti Calcini[19], ao
afirmar que são todos os fatores necessários para que seja possível o exercício de uma atividade econômica, ou seja, dependem de como se
reflete na conduta do agente econômico. Depende, portanto, do desempenho de suas atividades, da forma que é a cadeia produtiva. Tal como no
voto de Conselheiro Gileno Gurjão Barreto,[20] “os insumos que poderão ser creditados do montante devido a título de PIS/COFINS deverão ser
estabelecidos caso a caso. Não há como engessar, por meio de lei, um rol taxativo de insumos”.

A ideia de insumos “por sua natureza” ou “por equivalência” é encontrada no Acórdão 330201.168 da 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, julgado em
11 de agosto de 2011, pelo voto do Conselheiro Leonardo Mussi da Silva, em que se equipara insumos a fatores de produção:
Pois bem, os insumos do ponto de vista econômico e jurídico podem ser divididos em várias categorias. Mas o que importa ao presente caso é a
divisão de insumos como fatores de produção diretos e indiretos. Os insumos diretos são, por exemplo, as matérias primas, e os indiretos, a
energia, apenas para citar estes dois. Os fatores de produção direitos podem ser, por sua própria natureza, tidos como insumo. Os fatores de
produção indiretos são insumos, não pela sua natureza, mas sim por equivalência. O que quero dizer, é que a expressão “bens e serviços utilizados
como insumo” abarca não apenas aquelas coisas que são insumos por sua própria natureza (matéria prima), ou insumos diretos, mas sim, todas
as coisas que são empregadas como fator de produção e que, portanto, são também consideradas insumo, os denominados insumos indiretos.
Por exemplo, um serviço de manutenção, por sua natureza, não constitui um insumo. Porém, se este serviço for empregado na produção ele
equivalerá, para todos os fins, a um fator de produção ou insumo. A energia elétrica, a rigor, também não é um insumo, mas o será quando for
empregado na produção. Os combustíveis e lubrificantes também não são insumos propriamente ditos, mas adquirem esta qualificação se
utilizados como fator de produção.
 

Discordamos, portanto, desta posição. Não há insumos diretos e indiretos, posto que não há insumo “por sua natureza”. Dizer que “os insumos
diretos são, por exemplo, as matérias primas, e os indiretos, a energia” é cair no erro da definição a priori. Podemos acrescer outro erro, qual seja
nomear como exemplo um gênero (matéria prima) e em seguida comparar com uma espécie (energia). Ora, a energia também pode ser matéria
prima, ao ponto que matéria prima pode ser utilizada como sinônimo de insumo. Em se tratando de insumo, nada é “a rigor” ou “propriamente
dito”, mas sim dependente de suas consequências, tal como na máxima pragmática.

Em Greco, vemos estrito tratamento tributário, que condiciona os insumos a seus efeitos (“em função dos quais resultará a receita”). Para o autor,
excluem-se os dispêndios que configurem mera conveniência do contribuinte (sem alcançar perante o fator de produção o nível de uma utilidade
ou necessidade) ou, ainda que ligados a um fator de produção, não interfiram com o seu funcionamento, continuidade, manutenção e melhoria.
Isto significa que a amplitude do conceito de “insumo” resultará da análise a ser feita concretamente em cada caso, segundo as peculiaridades do
tipo de empreendimento desenvolvido pelo contribuinte e do perfil dado, “pois é sabido que a mesma atividade econômica pode assumir perfis
distintos”.

Nada é insumo por sua natureza, mas “se torna” a partir de sua utilização. Ou seja, a caracterização do insumo depende de sua atuação em relação
ao produto final. A ideia de que algo é insumo a priori perde sentido, posto que uma lixa será insumo a uma marcenaria, mas não a uma loja de
materiais de marcenaria. Um remédio será insumo a um hospital, mas não a uma farmácia.

A doutrina não aceita a acepção restrita do termo para o PIS/COFINS – varia, contudo, quanto à amplitude do conceito. Dada a materialidade
próxima do IRPJ e do PIS/COFINS, boa parte adota a ideia de equiparar insumos aos custos e despesas do Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(apurado pela modalidade “Lucro Real”). A posição da jurisprudência do CARF caminha para um sentido próprio, onde o insumo não tem como
consequência a receita, mas sim a existência do produto. Para Natanael Martins e Daniele Souto Rodrigues, a estranheza provocada pela sugestão
de que seria possível haver diferentes sentidos para uma mesma situação dentro de um só sistema jurídico, “embora plenamente justificável numa
abordagem semiótica” [21], é o que, também, requer o estabelecimento de limites precisos na fixação de conceitos para a expressão insumo.

 
 3. Índice jurisprudencial

A prática profissional e a ciência jurídica utilizam a pesquisa jurisprudencial de forma diversa. Enquanto a primeira tem por objeto o reforço
retórico dos argumentos, a segunda busca identificar de qual modo os tribunais compreendem um instituto jurídico.[22]

O problema da não cumulatividade do PIS/COFINS, em especial o do conceito de insumos, começou a surgir entre 2003 e 2004. Foi nesta época
que surgiram as Instruções Normativas 247 (21 de novembro de 2002), 358 (09 de setembro de 2003) e 404 (de 21 de outubro de 2004), que
demonstram a interpretação da Receita Federal sobre o problema. A pesquisa tomou como amostra os julgados entre 01 de janeiro de 2004 e 01
de abril de 2016. Contudo, encontramos julgados somente a partir de 2009. Sequer há julgados específicos sobre o tema no STJ antes de 2010. No
CARF, não há no sítio decisões disponíveis anteriores a 2009.

Utilizando o alicerce metodológico constante nos estudos de Juliana Bonacorsi de Palma, Marina Feferbaum e Victor Marcel Pinheiro,[23]fizemos a
devida pesquisa jurisprudencial. Feito isso, poderemos constatar os movimentos dos órgãos julgadores, alcançar conclusões úteis aos debates
teóricos e traçar um panorama sobre a prática do conceito de insumos.

 
3.1. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

O material objeto de análise corresponde às ocorrências colhidas no sítio do CARF[24]. Das ocorrências encontradas, desprezamos os acórdãos em
que houve conversão do julgamento em diligência (pois não houve a consideração da glosa ou do crédito). Separamos para o estudo seguinte os
do Conselho Superior de Recursos Fiscais. A leitura de 173 ementas nos leva às seguintes informações:

Ano do julgamento

Acepção restrita

Acepção ampla

Acepção própria

2009

2010

2011

11

2012

20

2013

20

2014
 0

45

2015

26

2016

32

Inicialmente, tivemos a interpretação do conceito de insumos como “Restrito”, ou seja, com a ideia de que os insumos se equiparariam aos do IPI
(matéria-prima, produtos intermediários, material de embalagem). O reconhecimento da “redação dúbia”, consoante consta no Acórdão 3302-
001.132, julgado em 10/08/2011, avançou para o reconhecimento de que “os conceitos encontrados no IPI não são suficientes (Acórdão 3201-
000.819, julgado em 21/11/2011), ou mesmo de que “não existe comando que fale em aplicação subsidiária do IPI” (3401-001.716, julgado em
15/02/2012), a negação da equiparação dos “custos e despesas” do IRPJ (3302-001.692, julgado em 28/06/2012). Finalmente, para a ideia de que
“depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte” (3403-002.764,
julgado em 25/02/2014), reconhecendo-se que “não importa, no caso das contribuições, se o insumo consumido obteve ou não algum contato com
o produto final comercializado” (3302-002.674, julgado em 19/08/2014). Assim, a polêmica se estabilizou no conceito próprio de insumos e a
necessidade de prova para a utilização na atividade.

Poucas ocorrências em 2013 ainda mantiveram a interpretação “Restrito” e, ainda assim, sem manifestação direta. Nos Acórdãos 3801-001.887 e
3801-001.886, ambos julgados em 25/03/2013, que não trataram diretamente do assunto, constatamos que o julgador Sidney Eduardo Stahl
afirmou a interpretação restrita em seu voto. Também sem menção direta estão os 3403-002.319 e 3403-002.318, ambos julgados em 25/06/2013:
na ementa, dão a entender que a interpretação não é restrita, mas durante os votos cita-se como lastro o 3301-00.423, julgado em 03/02/2010 (de
acepção claramente restrita) – o julgador Ivan Allegretti é vencido ao defender conceito próprio. Finalmente, a julgadora Andrea Darzé apresentou
voto vencido, considerando que o frete entre industrial e distribuidor é insumo, ou seja, não houve unanimidade na interpretação restrita dos
Acórdãos 3102-002.043 e 3102.002.044, ambos julgados em 25/09/2013.
Apenas para ilustrar o debate, posto que este acórdão não aparece na pesquisa – embora seja é amplamente citado pela literatura jurídica, temos
um caso em que se tomou a acepção ampla: trata-se do Acórdão 3202-00.226 de 2006, 2ª Câmara, julgado na sessão de 08/12/2010, cujo Relator
fora Gilberto de Castro Moreira Junior. O Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, requerendo a revisão e reforma de Acórdão da 2ª Turma da DRJ
em Porto Alegre/SP. Julgou-se que os insumos (materiais para manutenção de máquinas) deveriam gerar crédito ao PIS/COFINS por dois motivos
(ratio decidendi): (1) A materialidade do PIS e COFINS é distinta do IPI, mas se encontra vinculada ao faturamento da empresa, ou seja, a todas as
forças realizadas pela empresa com o intuito de desenvolvimento de suas atividades. Para se auferir lucro é necessário antes se obter receita.
Logo, o conceito de custos e despesas operacionais do IRPJ é bem mais próprio de ser aplicado ao PIS e COFINS; e (2) Em respeito a estrita
legalidade, há ausência de previsão legal para embasar os atos regulamentares da Receita Federal e o art. 109 do CTN (os princípios gerais do
direito privado não permitem distorção ao conceito de insumo).
A partir de agosto de 2013 temos 100% dos julgados interpretando os “insumos” do art. 3º, II das leis do PIS/COFINS como um conceito próprio,
sem par no “insumo” do IPI (restrito) ou nos “custos e despesas” do IRPJ (amplo, sem ocorrência na amostra). Este é o interpretante que se
forma[25].
 

3.1.1. Câmara Superior de Recursos Fiscais

A Câmara Superior de Recursos Fiscais tem o objetivo de tornar possível a uniformização de jurisprudência. Consoante posto no Decreto 70.235,
de 06 de março de 1972, com redação dada pela Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009, cabe recurso especial à CSRF de decisão que der à lei
tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de
Recursos Fiscais (art. 37, § 2º, II).

São cinco os acórdãos disponíveis no sítio do CARF. Obviamente, a emissão de juízo com viés definitivo por meio de poucas ocorrências não é
índice suficiente para afirmarmos um raciocínio seguro. Contudo, são nosso melhor índice empírico no CARF, dado o objetivo da CSRF de
uniformização jurisprudencial. São eles:

Acórdão

Data do julgamento

Conceito

9303-01.036

23/08/2010
 Amplo/Próprio

9303-01.741

09/11/2011

Próprio

9303-002.629

13/11/2013

Próprio

9303-003.069

13/08/2014

Próprio

9303-003.079

14/08/2014

Próprio

A posição do CSRF é de que a discussão gira em torno da intenção do legislador nos seguintes pontos: (1) as palavras insertas no texto podem ser
interpretadas como um reforço legislativo ou expressa exceção à regra: a inclusão de “serviços” ampliaria o conceito de insumos, posto que
serviços não possuem matéria-prima, material de embalagem ou produto intermediário (como no IPI); (2) se o legislador quisesse interpretar como
no Imposto de Renda, teria sido mais simples aumentar diretamente a alíquota do IRPJ ou da CSLL; (3) o conceito de insumos não se equipararia a
despesas operacionais, posto que a própria legislação previu que algumas despesas não operacionais fossem passíveis de creditamento (energia
elétrica utilizada na administração da empresa); (4) a exposição de motivos da Medida Provisória 66/2002, que fala em manutenção da carga
tributária. O CSRF também discute a subsidiariedade, ou não, da legislação (e dos conceitos) do IPI e a definição do conceito de essencialidade, ou
seja, se a não-utilização de um item altera a produção ou o serviço, ainda que a utilização seja oriunda de uma exigência legal.
A dúvida não é saber se o conceito de insumo é restrito ou não, mas saber que insumo é essencial à atividade – e quais desses insumos foram
efetivamente utilizados, conforme as provas. Vale observar o que escreve a Conselheira Susy Gomes Hoffmann:[26]
Antes de entrar propriamente nesta questão é preciso fazer um registro: o primeiro julgamento relevante sobre este tema nesta Câmara Superior
foi o do processo 11065.101317/200628, acórdão n. 930301.036 da Relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres) que teve a seguinte
ementa: A inclusão no conceito de insumos das despesas cm serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de
lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento de COFINS às aquisições de matériasprimas, produtos intermediários e ou
material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Após este julgado foi noticiado em sites e jornais que o CARF havia adotado o entendimento de que o conceito de insumos (bens e serviços
utilizados como insumos) que seria o da legislação do IRPJ, o que de modo algum é verdadeiro. (...) justiça seja feita, este tema específico da adoção
da legislação do IRPJ não consta do relatório e voto do Conselheiro Henrique Torres e não foi tema de julgamento por esta Colenda Turma e,
tampouco foi citado com este fim, no referido Acórdão de lavra do Conselheiro Gilberto de Castro Moreira Junior.
Mesmo a equiparação de insumos ao Imposto de Renda encontra pouco suporte nesta Corte Administrativa. Após o Acórdão 9303-01.036, onde
apenas se afastou a acepção restrita, todos os julgados seguintes nos fazem crer que o CARF cria uma hipótese abdutiva em que o insumo é
conceito relacionado à atividade da empresa e não se restringe ao conceito do IPI.

 
3.2. Superior Tribunal de Justiça

O material objeto de análise corresponde às decisões colhidas no repertório de jurisprudência do STJ, disponíveis para consulta no sítio
www.stj.jus.br[27]. Apresentaram-se as seguintes ocorrências pertinentes ao tema:

Recurso

Data do Julgamento

Conceito de insumos

2ª Turma, REsp 1.147.902

18/03/2010

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.125.253

15/04/2010

Não restringe

1ª Turma, REsp 1.020.991

09/04/2013

Restringe

1ª Turma, REsp 1.128.018

09/04/2013

Restringe

1ª Turma, AgRg no REsp 1.230.441

05/09/2013

Restringe

1ª Turma, AgRg no REsp 1.244.507

21/11/2013

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.429.759

08/05/2014

Restringe

2ª Turma, REsp 1.437.438

10/06/2014

Restringe

1ª Turma, AgRg no REsp 1.281.990

05/08/2014

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.238.358

23/10/2014

Restringe

2ª Turma, REsp 1.235.979

16/12/2014

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.395.442

10/03/2015

Restringe

2ª Turma, AgRg no EDcl no REsp 1.427.892

 16/04/2015

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.484.729

28/04/2015

Restringe

2ª Turma, REsp 1.246.317

19/05/2015

Não restringe

2ª Turma, REsp 1.499.822

26/05/2015

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.515.478

09/06/2015

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.507.152

16/06/2015

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.442.378

23/06/2015

Restringe

2ª Turma, AgRg no REsp 1.569.739

18/02/2016

Restringe

O Recurso Especial 1.246.317/MG (2011/0066819-3), da 2ª Turma do STJ, DJe 29/06/2015, com Relator Ministro Mauro Campbell Marques, discutiu
os insumos “materiais de limpeza, desinfecção e serviços de dedetização na fabricação de produtos alimentícios”. Os Ministros Mauro Campbell
Marques, Castro Meira e Humberto Martins se pronunciaram no sentido de que gastos que sejam considerados essenciais para a atividade da
empresa, como custos e despesas operacionais (de acordo com a legislação do IR), possam dar direito a créditos de PIS e COFINS, ainda que esses
gastos não sejam diretamente aplicados ou consumidos na produção ou prestação dos serviços. O Ministro Herman Benjamin julgou de forma
oposta. O julgado, a favor dos contribuintes, deve influenciar os recursos que estavam sobrestados até sua conclusão[28], em especial porque
julga ilegais as restrições das Instruções Normativas da Receita Federal. Consta na Ementa:

São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou
que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.

Ainda não julgado tem-se o Recurso Especial 1.221.170-PR (2010/0209115-0), da 1ª Turma do STJ, que tem como Relator foi o Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho. Houve decisão do Ministro Relator em 10/04/2014, publicada no DJe em 22/04/2014, no sentido de submeter o julgamento como
recurso representativo de controvérsia[29] (antigo 543-C do CPC e art. 2º, §1º, da Resolução STJ 8/2008). Caso julgado a favor dos contribuintes,
teremos tanto na 1ª quanto na 2ª Turma do STJ o entendimento como “próprio” do CARF.

No AgRg no REsp 1.230.441/SC, notamos que o julgador admite a essencialidade da mão de obra, mas cita a vedação pela Lei 10.865/04 no
creditamento. No REsp 1.437.438/RS, trata-se de mandado de segurança que define como ato coator a IN 404/04, que restringe o conceito de
insumo do PIS/COFINS e equipara ao IPI. Veda crédito à mão de obra devido a vedação legal da Lei 10.865/2004, mas a justifica, posto que a não
cumulatividade pressupõe incidência múltipla de tributação ao longo da cadeia econômica para a aquisição do insumo, o que não ocorre no caso,
pois não é adquirida em transação anterior.
Vale comentar que o voto do Ministro Benedito Gonçalves, relator do REsp 1.133.895/RN, ao tratar de outro tema (alíquota zero na Lei 10.147/00,
julgado em 09 de março de 2010, DJe 17/03/2010) prediz a discussão ao dizer:
Assim, o fornecimento do remédio não é um fim em si mesmo; tanto é que só é disponibilizado para aquele paciente que está recebendo a
prestação do serviço médico. Nenhuma pessoa vai a uma clínica médica para comprar remédios, pois para tal finalidade há as farmácias, ou seja,
as pessoas vão as clínicas e aos hospitais para obter serviços médico-hospitalares, sendo que o fornecimento oneroso dos medicamentos ocorre
no bojo da prestação do serviço médico-hospitalar, da qual é indissociável.
Destarte, os medicamentos utilizados pela apelante são insumos imprescindíveis para o desempenho de suas atividades e, por essa razão,
integram o seu custo. Assim, as receitas auferidas em razão do pagamento do serviço pelos seus pacientes englobam o valor dos remédios
empregados na prestação do serviço. Em outras palavras, as suas receitas são originárias do serviço prestado, no qual está embutido o valor dos
medicamentos.
 
Quando é demonstrada a interpretação restrita, o STJ entende que deve haver permissão legal para o “benefício fiscal”. Nesse entender, deve
haver expressa autorização para o creditamento, dado o art. 111 do CTN. Os que entendem insumos como um conceito econômico preferem
dividir insumos em diretos e indiretos e, em última análise, haveria mera inclusão fática em hipótese prevista, o que não ofenderia a estrita
legalidade.
A questão da mens legis aparece no STJ, tal como no CARF. Busca-se saber se: a) a inclusão de novos itens na lista de abatimento demonstra a
intenção legal de desonerar a produção e, por isso, a interpretação de insumos precisa ser ampla; b) esta inclusão justamente demonstra que não
há intenção de alargar o conceito, pois se o conceito fosse amplo não se denotaria energia elétrica, aluguéis e outros; c) o termo “utilizados” denota
a ideia de atividade final da empresa e, por isso, o conceito de insumo seria relacional – do contrário este termo não seria necessário.
Nossas conclusões parciais são de que o STJ pode caminhar para quaisquer dos conceitos de insumos do PIS/COFINS, ao contrário do CARF, em
que o hábito “próprio” se estabeleceu há anos. Um olhar simples da tabela anterior demonstra que os insumos no PIS/COFINS tende ao “restrito”,
todavia esta tendência poderá ser modificada com o julgamento do 1.221.170-PR e a influência do REsp 1.246.317. Portanto, é possível afirmar que
o contribuinte terá maiores chances de êxito em âmbito administrativo do que judicial.

Por ser de competência do STF a questão da não cumulatividade constitucional, não houve o enfrentamento da questão, o que nos causa espécie
suscitada por Jose Antonio Minatel: se não é de competência do STJ, o órgão deveria abster-se de julgar.[30] Este argumento foi posto no AgRg no
REsp 1.347.628, de relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 07/04/2014.
 
3.1.3. Supremo Tribunal Federal

O material objeto de análise corresponde às ocorrências colhidas no sítio do STF[31]. Dois julgados merecem nossa atenção. Lembramos que a
questão principal no STF é a constitucionalidade da limitação da não-cumulatividade do §12 ao art. 195.

O primeiro é o Recurso Extraordinário 698.531/ES. O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão e, por maioria, reconheceu a
existência de repercussão geral. Não trata especificamente do tema dos insumos, mas possui relevância ao caso: a empresa postula excluir da
base de cálculo do PIS despesas decorrentes de empréstimos e de aquisição de máquinas e equipamentos junto a pessoas jurídicas no exterior – o
que é vedado pelos incisos I e II do art. 3º da Lei 10.637/02. O interesse está no questionamento do princípio da não cumulatividade, posto que a
lei violaria os princípios da isonomia tributária e da vedação ao tratamento tributário diferenciado em razão da procedência de bens e serviços. A
ofensa estaria nos artigos 150, II, e 152 da Constituição Federal.
O segundo julgado é o Recurso Extraordinário com Agravo 790.928/PE. O Tribunal, por maioria, reputou constitucional a questão: reconheceu-se
em 15/08/2014 a relevância da matéria e a transcendência de interesses ao tratar do princípio da não cumulatividade pelo art. 195, §12, da CF,
pelos artigos 3º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, além da Lei 10.865/04, que traz alterações às Leis que regem a não cumulatividade do
PIS/COFINS. É o julgado mais esperado para o deslinde da questão dos insumos.
Observamos nas ocorrências de Decisão Monocrática[32] que os Ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia e Luiz Fux já se manifestaram no sentido de
que a lei tem liberdade para definir, ou mesmo restringir, as hipóteses de creditamento. É dizer, cabe à Lei Ordinária estabelecer as hipóteses
de crédito relativo a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na
prestação de serviços.
 
4. Prognóstico conclusivo

Não podemos tomar uma posição na qual se vê somente uma coleção de fatos individuais compondo a realidade. Os julgados são os fatos
individuais que compõem a coleção que se subsome ao conceito geral. A construção das amostras é um processo indutivo. Só podemos avançar
epistemologicamente com base no que sabemos, para, então, inferir o que não conhecemos: esse é o método abdutivo.
Ao nos opormos ao método dedutivo utilizado de forma isolada, admitimos qualquer julgado como tentativa de legislar. Assim, julgados produzem
resultados que também são a criação de novas hipóteses que, testadas, poderão ser confirmadas ou negadas. A hipótese de que os insumos são
equiparados aos custos e despesas do IR é facilmente negada a partir da observação dos julgados.

A jurisprudência é direito positivo. É papel da ciência do Direito descrever este substrato. É lá onde está o fenômeno que se deve investigar. É
como afirma George Browne Rego:[33]

O fato é que toda decisão jurídica, em última análise, mesmo que aparentemente reproduza, ou não, algo que está na lei é, em certa medida,
criativa, considerando-se a sua natureza pragmática na qual as expectativas sobre possíveis ocorrências futuras, transcendem as limitações
estáticas do corpo normativo.
Em nenhum momento, os Tribunais Superiores equiparam insumos aos “custos e despesas” do IRPJ. O CARF (e o CSRF) tem clara tendência
jurisprudencial a entender como um “conceito próprio”. No CARF, a discussão está na prova para a utilização na atividade. A dúvida não é saber se
o conceito de insumo é restrito ou não, mas saber que insumo é essencial à atividade – e quais desses insumos foram efetivamente utilizados,
conforme as provas.
Dos processos julgados no STJ, observamos que a maior parte entende o conceito de insumo como restrito, ou mesmo reconhecendo que seja
possível uma interpretação não restrita tal insumo específico em debate não deve gerar crédito. O conceito de insumos do PIS/COFINS no STJ
tende ao “restrito”, todavia esta tendência poderá ser modificada com a influência de certos julgados relevantes.

A posição do STF ainda será definida. Três Ministros já positivaram seus posicionamentos de forma monocrática pela possibilidade (da restrição)
legal em matéria de não-cumulatividade do PIS/COFINS, e que não há a amplitude pretendida pelos que pregam pela não cumulatividade como
princípio constitucional – equiparável aos custos e despesas do Imposto de Renda. Ao menos quanto a restrição legal (das Leis 10.637 e 10.833),
todavia, um julgado nesse sentido não impede a anulação das Instruções Normativas pelo STJ.

Por ora, é possível afirmar que o contribuinte terá maiores chances de êxito em âmbito administrativo do que judicial.
Quando Henrique Gouveia da Cunha[34] desenha a regra-matriz de direito ao crédito da COFINS, o faz da seguinte forma: “se houver aquisição de
bens, serviços ou a realização de dispêndios, entre contribuintes, preordenados à percepção da receita bruta no desempenho da atividade
empresária, deve-ser o direito à apuração de crédito correspondente a 7,6% sobre os valores daqueles bens, serviços e dispêndios”. Esta
interpretação não é inferida pelos tribunais, que põem de lado a propaganda, por exemplo.
No CARF tem-se uma interpretação própria: não tão ampla quanto no Imposto de Renda, nem tão restrita quanto no IPI. Contudo, mais próxima
dos insumos do IPI do que dos custos e despesas do IR. O que nos permite escrever uma regra-matriz a partir dos casos observados, uma hipótese
gerada a partir da tendência jurisprudencial: “se houver aquisição de bens, serviços ou a realização de dispêndios, entre
contribuintes, preordenados ao processo produtivo da empresa, deve-ser o direito à apuração de crédito correspondente a 7,6% sobre os valores
daqueles bens, serviços e dispêndios”.

Para efeitos tributários ao PIS/COFINS, será insumo todo bem e serviço, necessário ou útil, adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que
tenha sofrido incidência tributária anterior, empregada no ciclo operacional do contribuinte, que confira direitos a créditos de PIS/COFINS não-
cumulativos. Depende, portanto, do desempenho de suas atividades, da forma que é a cadeia produtiva. Poderá um mesmo bem ser insumo para
uma atividade comercial como não ser para outra atividade, caso não se revista de fator de produção.

Em razão da hipótese observada, bens que não sofrem “desgaste”, mas essenciais para o funcionamento da produção, tal como a indumentária
exigida pelos órgãos de vigilância sanitária em uma fábrica de alimentos, ou direitos autorais em uma indústria fonográfica, são insumos. Bens e
serviços não essenciais para a existência do produto em si, mas que têm consequência no faturamento da empresa, tais como o frete entre a
fabricante e a loja vendedora, não são insumos. Também não são insumos os itens que viabilizam a atividade da empresa ou a potencialização da
venda de produtos, como seguros, serviços contábeis, propaganda e representação comercial.
Quando a jurisprudência caminha para o entendimento de “utilizados na fabricação”, a "regra-matriz do crédito" não tem relação direta com a
regra-matriz do tributo, pois o abatimento está ligado à produção, e não à receita. Não há uma ligação direta entre a materialidade a atividade
empresarial (a fim de gerar receita) e o direito ao crédito.

A não cumulatividade do PIS/COFINS tem como fim a desoneração da produção, e o que faz algo ser tido como insumo é a participação na feitura
do produto final, e não o ingresso de recursos financeiros no patrimônio – a geração de receita. Por sua vez, o conceito restrito de produto não
engloba todo o processo produtivo, como é o caso da indumentária na indústria de alimentos.
O termo do conceito está na Constituição – texto de máxima hierarquia. Se o STF entender o conceito de insumo como uma cláusula geral (a ser
determinada caso a caso), será posto termo ao debate quanto à questão da amplitude do conceito, corroborando com tendência jurisprudencial
administrativa. Mas não quanto aos insumos em si, cujos julgados iriam variar a depender do processo produtivo. É característica das cláusulas
gerais esta relação maior com a realidade.
 

Bibliografia
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PALMA, Juliana Bonacorsi de; FEFERBAUM, Marina; QUEIROZ, Rafael Mafei Rabelo. Metodologia jurídica: um roteiro prático para trabalhos de
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TOMKIW, Demetrius André. Não cumulatividade de PIS/COFINS: insumos suscetíveis de apropriação de crédito. In: Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 207, p. 44. São Paulo: Dialética, 2012.
[1] Com os cumprimentos a Luanny Cohén Brasileiro, acadêmica de Direito, pelo auxílio na pesquisa, e a Thaís do Porto, aluna da Especialização do
IBET em Belém, pela revisão crítica do trabalho. Este artigo tem como base nossa tese de doutorado “Insumos no PIS/COFINS. Método Pragmático”
defendido em 2014 na PUC/SP. Nele partimos de um método que define o objeto por meio de consequências verificáveis, qual seja,
o pragmaticismo, de Charles Sanders Peirce – em que a construção do conceito evolui e é ligada às suas consequências concebíveis. O objetivo
desta escolha é não só a descrição da realidade, mas a previsão dela.
[2] Doravante PIS/COFINS.
[3] Recurso Extraordinário com Agravo 790.928/PE, de relatoria do Ministro Luiz Fux.

[4] Encontramos como limitações: § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004) I - de mão-de-obra paga a
pessoa física; e (Incluído pela Lei n. 10.865, de 2004); II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no
caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei n. 10.865, de 2004); § 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e
serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

[5] MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do conceito de insumos. Revista de Direito
Tributário, n. 121, p. 74. São Paulo: Malheiros, 2014.
[6] OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da COFINS. 3. ed. São Paulo: FISCOsoft Editora, 2014,
p. 56-57.

[7] TOMÉ, Fabiana del Padre. Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In: SOUZA, Priscila de. (Coord). VIII
Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011, p. 425. Outros autores fazem
classificações aproximadas (em geral, em cinco métodos), mas cremos que a adotada pela autora é mais próxima de uma classificação lógica, em
que se utiliza dois critérios (aditivo/subtrativo e direto/indireto) para formar quatro possibilidades.

[8] BERGAMINI, Adolpho. Insumos da atividade fabril (inclusive frete) e da prestação de serviços. In: BERGAMINI, Adolpho; PEIXOTO, Marcelo
Magalhães. (Coord.). PIS e COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 3. ed. rev., atual. e
ampl. São Paulo: MP Editora, 2012.
[9] OLIVEIRA, Fábio Rodrigues de. Definição de insumos para apropriação de créditos do PIS e da COFINS. 3. ed. São Paulo: FISCOsoft Editora, 2014,
p. 50-52.
[10] MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2012, p. 369.

[11] PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2013, p. 607.
[12] SCAFF, Fernando Facury. PIS e COFINS não cumulativos e os direitos fundamentais. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 151, p. 15. São
Paulo: Dialética, 2008.

[13] Se entendido benefício fiscal como as cláusulas do art. 111 do CTN (suspensão ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; dispensa
do cumprimento de obrigações tributárias acessórias) não encontraremos os efeitos da não cumulatividade equiparados a nenhum dos efeitos de
tais incisos. Não é exigida da não cumulatividade, portanto, “interpretação literal”.
[14] MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Noeses, 2012, passim.

[15] Vide SILVA, Eric Castro e. Definição de “insumos” para fins de PIS e COFINS não cumulativos. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 170. São
Paulo: Dialética, 2009.

[16] Vide GRECO, Marco Aurélio. Não cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro et al. (Coord.). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e
da COFINS. São Paulo: IOB Thompsom; Porto Alegre: Instituto de Estudos Tributários, 2004.
[17] GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS e COFINS. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 34, jul/ago. Belo
Horizonte: Fórum, 2008.
[18] TOMKIW, Demetrius André. Não cumulatividade de PIS/COFINS: insumos suscetíveis de apropriação de crédito. In: Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 207, p. 44. São Paulo: Dialética, 2012.
[19] CALCINI, Fábio Pallaretti. PIS e COFINS: algumas ponderações acerca da não cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 176, p.
54 e 58. São Paulo: Dialética, 2010.
[20] CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de
novembro de 2011, fls. 177.
[21] MARTINS, Natanael; RODRIGUES, Daniele Souto. A evolução do conceito de insumo relacionado à contribuição ao PIS e à COFINS. In: MOREIRA
JR., Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). PIS e COFINS à luz da jurisprudência do conselho administrativo de recursos
fiscais. vol. 2. São Paulo: MP Editora, 2013, p. 397.
[22] O cientista do direito deve, em especial, descrever seu objeto de estudo – o que não coaduna com trabalhos doutrinários que, ainda que
façam o louvável trabalho de influenciar e até mesmo predizer o trabalho do julgador, deprezam a realidade. Uma teoria “a priori” que
desconsidera a realidade, quando confrontá-la, irá distorcê-la – anulando o poder de convencimento e a credibilidade do trabalho.
[23] PALMA, Juliana Bonacorsi de; FEFERBAUM, Marina; QUEIROZ, Rafael Mafei Rabelo. Metodologia jurídica: um roteiro prático para trabalhos de
conclusão de curso. Série GVLaw. São Paulo: Saraiva, 2012. Vide Capítulo 7 (Meu trabalho precisa de jurisprudência? Como posso utilizá-la?) e
Capítulo 14 (Como organizo informações da jurisprudência que leio?).

[24] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Disponível em: < https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/
pages/ConsultarJurisprudencia/consultarJurisprudenciaCarf.jsf>. Acesso em: 01 abr. 2015. Pesquisa: Camaras/Turmas (todas), Data inicial
(01/01/2009), Data final (31/03/2016), Inteiro Teor contém (insumo conceito pis 10.637). Acórdãos Encontrados: 185.
[25] Os julgados tidos como paradigmáticos foram o Acórdão 203-12.469, julgado em 17/10/2007, da 3ª Câmara do Segundo Conselho de
Contribuintes – Relator Conselheiro Odassi Guerzoni Filho; e o Recurso 369.519, julgado em 08/12/2010, Processo 11020.001952/2006-22, 2ª
Câmara, Sessão de 08.12.2010, Acórdão 3202-00.226.
[26] CARF. Processo n. 13053.000211/2006-72. Recurso 255.483. Acórdão n. 9303-01.741, Relatora Conselheira Nanci Gama, julgado em 09 de
novembro de 2011; p. 182.
[27] A busca contemplou as palavras-chave no campo “Pesquisa Livre” insumo, conceito e PIS, sem restrição de data. Posteriormente, optamos, no
campo “Legislação”, por lei ordinária, no “Número”, por número 10637, no “Artigo”, pelo número 3, e no “inciso”, pelo número 2. Finalmente,
cruzamos as tabelas e retiramos os julgados que não tratavam do tema.
[28] Os Recursos Especiais 1.239.829-RS, 1.306.056-RN, 1.437.025-SC, 1.456.617-RS e 1.446.573-RS.
[29] O REsp 1.283.544-SC, da 2ª Turma, de relatoria do Ministro Og Fernandes, está sobrestado pelo REsp 1.221.170-PR, da 1ª Turma, de relatoria
do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho (DJe 17/06/2014).

[30] MINATEL, José Antonio. Não cumulatividade do PIS-COFINS: despesas, créditos e determinação do conceito de insumos. Revista de Direito
Tributário, n. 121, p. 74. São Paulo: Malheiros, 2014.
[31] Supremo Tribunal Federal. Disponível em: <http://www.stf.jus.br>. Acesso em: 1º abr. 2016. Em informação do próprio STF, a base de dados
“Decisões Monocráticas” e “Decisões da Presidência” contém apenas decisões selecionadas. A consulta foi realizada no dia 01 de abril de 2016, às
14h. A primeira busca por acórdãos utilizou a busca direta do sítio por Lei Ordinária 10.637, Artigo 3º, Inciso 2, Na pesquisa pela Lei Ordinária, sem
data específica. A segunda busca foi por Pesquisa Livre, pelos termos “insumos + conceito + pis”. Não houve ocorrência de acórdãos nem de
repercussão geral.
[32] Vide RE 799218/RS, Decisão Monocrática da Ministra Carmen Lúcia em 27/03/2014; RE 792.607/RS, Decisão Monocrática do Ministro Dias
Toffoli em 21/03/2014, RE 766.203/PE, Decisão Monocrática do Ministro Dias Toffoli em 30/10/2013; AI 847.571/RS, Decisão Monocrática do
Ministro Luiz Fux em 28/11/2011; RE 648.475/RS, Decisão Monocrática da Ministra Carmen Lúcia em 16/08/2011; e RE 551.336/RS, Decisão
Monocrática do Ministro Dias Toffoli em 27/05/2011.
[33] REGO, George Browne. O pragmatismo de Charles Sanders Peirce: conceitos e distinções. Anuário dos Cursos de Pós-Graduação em
Direito (UFPE), v. 13, p. 237-258, 2003, p. 251.
[34] CUNHA, Henrique Gouveia da. A não-cumulatividade na COFINS e na contribuição ao PIS. Dissertação (Mestrado). São Paulo: PUC-SP, 2013, p.
214-215.