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Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las
debe satisfacer el Estado por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes
provenientes del sector privado (o sea, nosotros). Esto es la Hacienda Pública o Finanzas
Públicas.
Es la ciencia de las leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de ciertas
necesidades particulares que, para diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas,
se las llama públicas.
Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el E obtiene un ingreso y
efectúa un gasto.
Necesidades Públicas
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las
tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → Son
PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas más. Así tenemos las
necesidades esenciales que son: distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que
nos diferencia de los animales.
Para satisfacerlas, el Hombre primitivo → Caza, piel, caverna. Lo hacía en forma directa.
Pero con el desarrollo humano vino la especialización. Un hombre puede ser hábil para
una tarea pero no para otras. Así nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de
tasación del valor de las cosas (moneda de cuenta). Más tarde surge la Moneda de
Cambio quedando de lado el trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los
contratos (acuerdos verbales e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante
incumplimientos → Aparece un tercero para solucionarlos = el JUEZ.
Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración
de Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → La Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo.
Pero hoy día, también es una necesidad pública. La urbanización es la causa de este
fenómeno; a fines de la Edad Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias
y se debía aislar a los enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. Así surge el
antecedente del hospital que conocemos hoy día. El hecho de que la Salud sea pública o
privada, es un tema político.
La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a
educarse. Pero más tarde surge la escuela que influye en la interrelación entre los
hombres, como necesidad ante la falta de alfabetización.
Relativas: No están vinculadas a la existencia del Estado y pueden ser satisfechas por
el individuo.
SERVICIOS PÚBLICOS
Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las necesidades
públicas.
Necesidades Absolutas: El servicio público es esencial e inherente a la soberanía
estatal. Sólo pueden ser prestados por él en forma directa, sin poder quedar en manos
de empresas privadas. Son: administración de justicia, seguridad pública, defensa
nacional, etc.
Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la
intervención de particulares bajo control estatal.
Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su característica principal es la
instrumentalidad.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es “instrumental”, es decir, no constituye un fin en sí misma, sino que es un
instrumento para el desarrollo de otras actividades. Se integra de tres actividades
principales:
1.- Previsión de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero)
2.- Obtención de los ingresos públicos.
3.- Gasto Público (aplicación de los ingresos a destinos prefijados).
FENÓMENO FINANCIERO
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros,
que considerados dinámicamente y en conjunto, conforman la actividad financiera.
Jarach define al fenómeno financiero como “un fenómeno de precios”. No un precio de
mercado, sino político.
Ahumada dice que es un “fenómeno de circulación”, cambios, etc.
Oscioni dice que es un “fenómeno coercitivo”. La economía tiene carácter contractual.
Económico – Está influido por la política y los sistemas de gobierno de los diferentes
países. La ciencia económica evoluciona hacia la macroeconomía.
Sociológico – El individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo
con sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre dentro del fenómeno de
interrelación.
Jurídico – Se requiere un mínimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del
orden.
Evolución histórica del pensamiento financiero
EDAD MEDIA → Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban
indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y señores feudales.
Teorías Financieras
El fracaso de las “doctrinas liberales”, concebidas por los clásicos, llevó a pensar que era
necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la política financiera son:
- Evitar crisis cíclicas y desarrollar políticas compensadas (aumenta ingresos y limita
gastos).
- Plena ocupación.
- Mejor distribución de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- Políticas tendientes al desarrollo, acompañadas de estabilización.
Política Financiera Se ocupa de buscar qué medida debo tomar para que suceda tal
objetivo. Se ocupa de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los
recursos públicos a obtenerse en función de una orientación política determinada. Es
normativa (que norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
Economía Financiera Analiza los efectos económicos del fenómeno financiero en
supuestos hipotéticos. Ej. El IVA es del 21%. Qué pasa si lo subo al 42% - se analizan las
consecuencias.
Derecho Financiero Es el orden jurídico de la actividad financiera del Estado.
Sociología Financiera Analiza los factores sociopolíticos en la toma de decisiones
financieras más importantes. Ej. Impuestos.
Psicología Financiera Estudia los comportamientos de los contribuyentes y las
autoridades en la relación fisco – contribuyente (buena o mala atención).
Ética Financiera Elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento
particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el fallo “Sagasola” (exportadora de
cueros) a quien le pidieron en 3 días el detalle de ventas de los últimos 20 años. EL
Tribunal Fiscal multó al Estado por el mal trato.
Pedagogía Financiera Métodos de educación. Todos debemos conocer básicamente
del tema financiero.
Administración Técnica o Financiera Debida organización administrativa de la
actividad, contabilidad y control financiero.
A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva
era económica. (Por las grandes transformaciones en el campo tecnológico). Esto también
produce una nueva era espiritual, basada en una ideología liberal individualista (libre
competencia para trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a
afianzarse:
1.- Derecho a la Propiedad.
2.- Autonomía de la Voluntad de las partes.
Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios,
trajo también la explotación de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico,
pero menor mano de obra humana, lo que produjo abusos. Así es como se origina la
DOCTRINA SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los
problemas sociales y económicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolución, fue el Papa:
PIO XIII (1846-78) Que si bien no realizó encíclicas, convocó al Concilio Vaticano I,
donde surge un proyecto de derecho.
LEON XIII RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las clases sociales
con justicia distributiva.
o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la propiedad
privada. No se debe quitar a otro lo que es suyo en miras al bien común.
o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los impuestos y cargas,
las cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociación de obreros y la asociación mixta (patrones y
obreros).
PIO IX Con motivo del 40° aniversario de la FERUM Novarum, realiza el
CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el individualismo al hablar
de la propiedad privada. Los hombres deben tener presente NO solo el Derecho de
Propiedad, sino también el ejercicio de ese derecho con miras al bien común.
JUAN XXIII Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encíclica MATER ET
MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es la iniciativa privada y la
intervención del Estado en la economía. Dice que la economía debe estar al servicio
del hombre. Los salarios deben ser justos.
JUAN XXIII Realiza también la PACEM IN TERRIS (1963), donde expone una doctrina
sobre la cual todos los hombres puedan y deban reencontrarse enana acción común.
Se debe desarrollar un orden político temporal independiente de la institución
eclesial, aunque fundado en el derecho natural.
PAULO VI Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que pide a la
humanidad es que dé un paso adelante en la solidaridad. Propone la solidaridad y la
justicia social, como líneas de acción.
JUAN PABLO II La primera encíclica es la LABOREM EXCERCENS (1981), donde rechaza
al capitalismo rígido. Planifica el Estado en horma global para el desempleo. Se debe
subsidiar a los desempleados y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y
mantener una familia y su futuro.
JUAN PABLO II SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la solidaridad. Dice que
el progreso científico y tecnológico que debiera contribuir al bienestar del hombre, se
transforma en instrumento de guerra.
JUAN PABLO II CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo del centenario
de la FERUM Novarum. Aquí, se analizan las causas de la caída del socialismo real y
considera que se debe a la violación de los derechos del trabajador. Afirma la libertad
del hombre y su protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por la
estructura social.
PRESUPUESTO
PRESUPUESTO PÚBLICO
El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo largo de los años
se repetía la misma consigna: Ningún tributo podía establecerse sin tener el
consentimiento del Parlamento o de la institución que cumpliera esa función (Consejo del
Reino, en Inglaterra).
Presupuestos Múltiples
Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora
persigue fines económico-sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha
tornado imposibles reunir en un solo documento el conjunto de las actividades.
Presupuestos Funcionales
Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o planes a realizar,
que establecen metas concretas y los gastos necesarios. Se controla más la actividad del
Estado.
Expresión de las asignaciones presupuestarias, practicadas en función de los planes de
gobierno, para un período determinado en los distintos ámbitos de su competencia, de
modo de lograr el máximo cumplimiento de las mismas al mínimo costo. Consiste en
mostrar “qué se realiza”, además de exhibir el monto que se gasta.
Jezc → La ley es formal. El Presupuesto no es una ley material, ni un acto unitario, sino un
conjunto de autorizaciones que sólo representan deberes jurídicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) → Es una ley formal.
Fonrrouge → Es una ley material (plenos efectos jurídicos). Porque el presupuesto es un
todo unitario; porque es una ley dictada por el Poder Legislativo en ejercicio de sus
funciones y porque no reconoce limitaciones (por eso puede modificar derechos).
Cátedra y gran parte de la doctrina → Es una ley formal, sin contenido material. Estima
los ingresos con los que va a solventar los gastos, pero NO crea los medios para solventar
los gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurídica del presupuesto, depende del alcance o limitaciones que cada país
asigne a la ley de presupuesto. El presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo
todos los requisitos exigidos por la CN y la legislación general de los respectivos países.
Teoría Clásica: En Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena
el déficit presupuestario, el exceso de gastos y el superávit. Los gastos se deben financiar
con recursos genuinos (tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crédito, sin
antes crear el recurso para solventarlo.
Teoría del Déficit Sistemático: No importa que haya déficit si se logra reactivar la
economía. El creador fue Deverage. El Estado debe hacer desaparecer los males sociales
(invirtiendo en Obras Públicas por ej.). Se cumple un ciclo económico que reactiva la
economía incrementando los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con
empréstitos. Superada la emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el equilibrio
presupuestario pasado el período de crisis financiera.
1b) ANUALIDAD → La duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año
financiero es coincidente con el año calendario. Hay excepciones a este principio:
Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados
gastos”. Se vota por 2 o más años. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos
de 1 a 3 años.
Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos
económicos de expansión y depresión. Tienen relación con los presupuestos
anteriores y futuros, en función de la evolución económica. Los excedentes de los
períodos de prosperidad se utilizan en épocas de crisis. Hay Tres Procedimientos:
o Constitución de Reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del
Estado. Fondos de nivelación.
o Créditos de Anticipación → (teoría del déficit sistemático) Grandes obras x
empréstitos o emisión de moneda. Se amortiza la deuda con períodos de
prosperidad.
o Amortización Alternada → (variante de la anterior) Sustituye empréstitos x un
régimen en función del período económico que se vive (prosperidad y crisis).
1c) UNIDAD → Reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un
documento único. En Francia lo dividen en 2:
→ Presupuesto de gestión (Anual, gastos del Estado)
→ Presupuesto de inversión (Más de 1 año)
DINÁMICA PRESUPUESTARIA
Tratamiento Parlamentario
La consideración del proyecto se inicia en la Cámara de Diputados de la Nación (como
cámara de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de
septiembre del año en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración
tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y
Hacienda, la cual dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego,
la Cámara votará el presupuesto.
Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la
Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado
en sesión.
Sanción
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien
dispone de 10 días para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba,
se produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial.
La Ejecución del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos. Son los dos
elementos del fenómeno financiero que conforman el presupuesto.
1°) Distribución Administrativa: A cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad
de las jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de
disposición de los fondos.
2°) Compromiso: Una vez distribuido, se constituye al Estado en deudor, se pone el gasto
“en cabeza del Estado”. La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”;
hay una afectación preventiva del crédito presupuestario. Se compromete
preventivamente al área correspondiente. Es una autolimitación del PEN. Se inmoviliza
el dinero para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos
deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito
autorizado en el presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los
previstos en el mismo.
4°) Pago: Que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería
General de la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda).
CONTROL DE PRESUPUESTO
Sistemas de Control
Antes de la sanción de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el “Tribunal de
Cuentas”, perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en
1994, el control lo realizan:
o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → Depende del PEN y realiza control interno
sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales.
Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está
compuesta por un Síndico Gral. y 3 Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar
al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nación cuando lo soliciten.
Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines
consistentes en la satisfacción de necesidades públicas.
Elementos de la Definición
Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las
funciones a que esas erogaciones se destinan, basándose en la estructura administrativa
del Estado y en la regulación jurídica de sus acciones.
Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un
lugar y que luego los gaste en otro diferente. Las teorías adversas sostienen, por el
contrario, que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea
máxima, sin considerar el origen de los recursos.
Un Estado que piensa en obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad,
debe practicar un adecuado sistema de compensaciones.
RECURSOS PÚBLICOS
Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o
jurídica.
Evolución histórica
o Edad Media → El patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era
la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se
convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron
para obtener ingresos son:
Regalías: Contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones
grales., o por concesiones especiales que el rey hacía a los señores feudales.
Tasas: Subsidios que se debían pagar a los señores feudales por determinados
“servicios” que estos les prestaban.
Ayudas: Era percibida por el rey, y provenía directamente de los habitantes de
los diversos dominios señoriales. Se utilizaban para organización de los ejércitos.
Eran temporales; pasaron a ser permanentes.
o Siglo XIX → El Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos
tributarios.
Ordinarios → Constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a
hacer el presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego
que recursos tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades
cambian y las circunstancias también.
Extraordinarios → Tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos
extraordinarios (Empréstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan).
Pierden importancia si hacemos previsiones de gastos futuros.
Originarios → Son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de
riquezas. Ej.: venta de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios
públicos; constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy está
privatizado y recibe el canon, que es lo mismo → el Estado cobra por un servicio, que en
realidad es un tarifa; monopolios fiscales (hoy el juego).
Derivados → Son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos
deben ser bien utilizados. Son aquellos que las entidades públicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la
comunidad.
Gratuitos o provenientes de liberalidades → Ingresos en virtud de liberalidades, es
decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. (donación, legados).
Tributarios → La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas
cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas
“tributos”. El principio fundamental de la distribución de la carga impositiva, es la
“Capacidad Contributiva”, que es la aptitud económica de los miembros de la comunidad
para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Dicha cuantía debe ser fijada por los
legisladores.
Por Sanciones Pecuniarias → El Estado debe asegurar el orden jurídico normativo,
castigando mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas
que el Estado impone a los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir el
daño a la colectividad.
Del Crédito Público → La teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso
extraordinario, al cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teoría moderna
se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que no rigurosamente debe
estar limitado a circunstancias excepcionales. El límite de los recursos del crédito público
está en razones de política financiera.
Recursos Mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que
no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En
nuestro país no existen monopolios de este tipo.
Otra clasificación:
Recursos Racionales
Recursos Irracionales
a) Tallas: Son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una
represalia. Ej. Alemania pagó por reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra
Mundial. Tenía un límite establecido.
b) Presas: Es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para
combatir a los indios – y de acuerdo a la bandería política aportaban + o – caballos.
c) Vejaciones: Impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos
excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del
inmueble.
d) Bancarrota: Evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de
deudas. Hoy es el Default.
Otra clasificación:
BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:
Contribuciones especiales
Ingresos
Públicos
-Recargos y retenciones cambiarias (Importación,
Exportación)
Ingresos -Aportes para previsión social
Paratributarios -Monopolios fiscales (Ej. juego)
O Parafiscales -Empréstitos forzosos
-Otros ingresos paratributarios
En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y por lo contrario,
suelen ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la nacionalización de ciertas
actividades económicas:
1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses
nacionales.
2. Industria clave o sector dominante → Cuando una industria, un sector o un conjunto
de medios de producción influye en forma determinante sobre el conjunto de la
actividad económica (energía). Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → Importa coordinación de una industria cuya
efectivización disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores
enteros, lo que excede la posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y
transportes por carreteras).
DOMINIO FINANCIERO
Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el
Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio
privado.
El B.C.R.A.
Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República
Argentina es una entidad autárquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la
presente ley y demás normas legales concordantes.
Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar
el valor de la moneda.
b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante
las instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación
haya adherido;
c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos externos;
Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero
y de crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y
cambiaria, conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas conforme a
la delegación de facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar
redescuentos a las entidades financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un
máximo por entidad equivalente al patrimonio de ésta; Comprar y vender a precios de
mercado, en operaciones de contado y a término, títulos públicos, divisas y otros activos
financieros con fines de regulación monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y
divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.
c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las
resoluciones del directorio;
f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte
el directorio, dándole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas;
Recursos Monetarios
Desarrollo Histórico
Los Clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos (impuestos) de aquellas
obras medidas (como el crédito público) que no tienen más objeto que distribuir los
recursos en el tiempo con el fin de adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorería no son suficientes para
cubrir ciertos gastos que no admiten espera, procurándose dichos fondos por medio de
préstamos a corto plazo que luego serán reembolsados al ingresar los recursos y en el
transcurso de un ejercicio presupuestario.
El empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer recaer
sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados por el empréstito. El
crédito debe ser usado en forma excepcional.
Las Teorías Modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un
verdadero recurso, y difieren en que la carga de la deuda pública pase a generaciones
futuras, afirmando que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos
públicos cubiertos con el crédito público.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso
extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados
modernos.
Formas de Financiación
DEUDA PÚBLICA
La deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas, como
consecuencia de un empréstito.
Clasificación de la Deuda
EMPRÉSTITO
Teoría del CONTRATO Esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque
nace de la voluntad de las partes, salvo en el caso del empréstito forzoso. La convención
se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.
Teoría del ACTO DE SOBERANÍA Esta teoría niega la naturaleza contractual del
empréstito porque:
Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado.
Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas por ley.
No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales.
Garantías y Beneficios Suele darse ciertos estímulos para que los futuros
prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea por medio de un afianzamiento
del crédito que le asegure el pago, o beneficios económicos, fiscales o jurídicos que
tornen más apetecibles las prestaciones.
nominal (el título vale $ 100 y lo compra a $ 100) pero cuando se le reembolsa, en
vez de devolverle $ 100 se le devuelve más. Esto puede cambiarse con premios
adjudicables por sorteo, con el objetivo de incentivar a los suscriptores.
Privilegios fiscales y jurídicos Por ejemplo, en Argentina, los títulos de la deuda
pública están exentos del pago del impuesto a las ganancias. En otros países, se
suele otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabilidad de los títulos, cosa que
en nuestro país no sucede.
SISTEMA TRIBUTARIO
Sistemas Tributarios
a. Racional → Cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que
se persiguen con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las
circunstancias del momento.
Progresividad → Cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores
de mayores ingresos. En este sistema, la mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos
de países que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda.
Reformulación
o Newmars (Alemán)
1) Principios Presupuestarios Fiscales
2) Principios Políticos, Sociales y Éticos
3) Principios Político–Económicos
4) Principios Jurídico–tributarios y Técnico–tributarios
En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados por el alemán
Newmars.
Teoría del Beneficio → La carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por
el Estado. En realidad los más usados son por las personas de menores ingresos Ej.
hospital.
Teoría del Sacrificio → Se paga de manera que se iguale el sacrificio de las
personas. Es muy difícil medir un elemento subjetivo.
Teoría de la Capacidad Contributiva → Lo difícil es determinar esa capacidad. Para
ello se tomará como parámetro la renta, el patrimonio y el consumo.
Presión Tributaria
Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo
de personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de
personas. Puede ser:
- Ordinaria: Relación entre los recursos del Estado con la renta de los particulares.
- Extraordinaria: Relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio
de la colectividad.
Límites de la Imposición
CONCEPTO DE TRIBUTO
Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder
de imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines.
Elementos
Teoría del Precio de Cambio → Es una compensación que satisfacen los contribuyentes
por los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teoría que asigna al impuesto
carácter contractual.
Teoría de la Prima del Seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la
seguridad que el Estado brinda a personas y bienes.
Teoría de la Distribución de la Carga Pública → La obligación impositiva es
consecuencia de la solidaridad social. Cada uno participa según sus posibilidades.
IMPUESTOS
CONCEPTO DE IMPUESTO
Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por
la ley como “hechos imponibles” (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado (2).
Fiscal → Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las
necesidades públicas.
Extrafiscal → Ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la
institución del tributo, sino la utilización para objetivos económicos – sociales. Ej.: tributo
aduanero protectorio.
Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro
público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica.
Con destino específico → Ej.: al automotor para salarios docentes.
5) Importe Fijo → La cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el
mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.
Difusión → A raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene
menor capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificación de su
patrimonio. Si tengo que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar.
TASAS
CONCEPTO DE TASA
La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado,
divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente
con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
“es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o
potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe
tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es
tasa la contraprestación recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado”.
Naturaleza Jurídica
c) Elemento Común
→ 6) Destino de la recaudación que desde el punto de vista cuantitativo, se traduce en el
principio de razonable equivalencia.
1. Divisibilidad → Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de
dividirse en unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles,
como principio general, aunque hay excepciones.
TASA PRECIO
Es un tributo No es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja) Fuente contractual, que emana de la
voluntad de las partes. (es esencial)
Cubre un servicio inherente al Estado. Cubre un servicio de naturaleza económica.
El producto se limita a cubrir el costo del La prestación del servicio deja margen de
servicio. ganancia.
Surge de una actividad del Estado inherente Surge como una contraprestación de una
a su soberanía referida a un particular. actividad del Estado no inherente a su
soberanía; genera el “precio público”.
3. Efectividad → Se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de
la tasa. Se acepta que la prestación sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que
el ser se encuentre organizado a disposición (M.C.T.A.L.).
TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligación del pago de una
El presupuesto de hecho es la capacidad
tasa es la prestación efectiva o potencial de
contributiva de todos los contribuyentes.
un servicio público.
Es divisible. Es indivisible.
Tasa y Precio
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial
para precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una
es fiscal y el otro no.
La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras
que todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, como la
concesión de uso y goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio no inherente,
da lugar al “Precio Público”.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”,
“recolección de basura”, “correo”, etc.
1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el
obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La
Corte Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relación con
el costo del servicio.
En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento
de la tasa, no puede ser una equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una
prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa sea legítima
y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporción entre el monto
exigido y las características generales de la actividad vinculante.
TASAS JUDICIALES
TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → Autenticaciones,
legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → Habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → Permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripción en los registros públicos → Registro Civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general → Sellados por trámites, fiscalizaciones.
1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones
y tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante
todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la
Capital Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias
2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: Se pagaba el 2% (1% al
inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80 se
aplicará una tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se calculará
sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la
mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o
demandante. La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad,
en el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al
tiempo de practicarse la liquidación definitiva se ingresará mediante la utilización de
estampillas fiscales.
3. ABL →
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede ser una obra pública o servicios estatales especiales que benefician a una persona
determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de
ciertos bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. El beneficio provoca un
aumento de riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de
asfalto, vale más que si es de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con
una ventaja y eso crea una predisposición psicológica favorable en el obligado.
Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal,
pero mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente,
aunque no produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.
CONCEPTO DE CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS
Caracteres:
2. Beneficio derivado de la obra → El monto del beneficio surge de comparar el valor del
inmueble antes y después de la obra (estimación presuntiva).
El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino
ajeno a la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación”.
Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice
para financiar obras futuras.
En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra,
sino a la realización de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pagó.
EL PEAJE
El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de
comunicación vial o hidrográfica.
Antecedentes:
a) Valdez Costa → Sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas
prestaciones del ámbito tributario y las convierte en precios.
b) Fonrouge → Cree que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge,
dice que el peaje es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante
productora de un beneficio individual.
Su constitucionalidad en la Argentina
Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación
territorial. Este tema fue muy discutido, llegándose a la conclusión casi unánime de que el
peaje NO es violatorio del principio de libre circulación territorial, pero su
constitucionalidad debe estar sujeta a ciertas condiciones:
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de
entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La Actividad Financiera está integrada
por tres actividades parcialmente diferenciadas, que son:
Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios sectores con caracteres
jurídicos propios:
La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluación de los métodos por
medio de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus
propósitos y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer
necesidades.
La Parte Especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de
los tributos que integran los sistemas tributarios.
En cuanto a la Autonomía Científica del Derecho Financiero podemos decir que no existe
autonomía científica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta
posibilidad implica la negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único
científicamente autónomo es el orden jurídico de un país.
En cuanto a la Autonomía del Derecho Tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como
científicamente autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al
derecho tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.
Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación
y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante
cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del
Derecho Tributario Provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios
contenidos en la legislación nacional de derecho común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la
tortura de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico
fundamento de las proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina
la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las
determinadas del derecho privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras
jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes
otro significado que el del Código Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho
tributario no puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo.
Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias
coactivas, que son leyes de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y
considera que con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por
analogía.
Fuentes:
Ley: Sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.
Decretos del PEN: Los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del
derecho tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye
del campo de acción en materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: No tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la
Administración, pero aquel que las conoce las puede invocar.
La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no
ofrece problema, porque generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia.
Si no lo expresa serán obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación
oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas
que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la
vigencia de una nueva ley que modifica la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en
1997 por dos años, se le aplican las modificaciones legales de 1998?).
El Principio General es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al
pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho
sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha
legislación, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Código Civil, según el cual “las leyes se
aplicarán desde su vigencia a la consecuencia de las relación jurídicas existentes. Las leyes
no tiene efecto retroactivo sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Esa
retroactividad en ningún caso podrá afectar derecho amparados por garantías
constitucionales”.
Trasladada la teoría al ámbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar
sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o
acaecido ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el
loto) y en este caso la aplicación de la ley tributaria no es un problema ya que dada la
instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser
usada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que
grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por
acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se
computan los ingresos. Así, si se produce una modificación legislativa durante el curso del
ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se
tuvo aún por realizado.
De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente
cuando hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo
determinado.
Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar
todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el
poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía
del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen
vigencia en el ámbito espacial, sometido a la potestad del órgano competente para
crearlas”.
En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición con el
Estado Nacional y las Provincias o entre éstas entre sí. Este fenómeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudación onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presión fiscal.
Este tipo de doble imposición no es por sí inconstitucional, pero su lo sería si por su
conducta se viola alguna garantía constitucional o implica extralimitaciones de la
competencia territorial del poder que sancionó determinado gravamen.
Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o más veces por el mismo hecho
imponible en el mismo período de tiempo y por parte de dos sujetos con poder
tributario.
Requisitos:
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.
Surge por la existencia de dos países con intereses contrapuestos que hacen jugar
principios diferentes como factor de atribución del poder tributario.
La doble imposición es un obstáculo para el desarrollo económico y social de los países
poco desarrollados.
Codificación en la Argentina
MCTAL
Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios
generales de la tributación sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los
diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos:
1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Clases:
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia.
La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
La auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance
de la norma.
Integrar es llenar vacíos de una ley a través de lo establecido por el legislador por medio
de leyes análogas. Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por
la ley, una norma que rija en caso semejante.
La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal es que
mediante la analogía no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analogía es procedentemente admisible para
colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.
Métodos Interpretativos
1. In dubio pro fiscum: Cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses
del fisco. Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: Cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley
tributaria es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo
o del Estado. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener el sentido de justicia
para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las distintas
situaciones de la vida.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su
fundamento varía según la postura seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.
Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los
ciudadanos.
Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual
implica que existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o
locales. A su vez, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen
municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los
municipios sólo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos
indirectos externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las
provincias. Los directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la
defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto no
se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se
prorroga su vigencia cada 10 años).
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder
tributario derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que
es ella quien fija la organización y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar
ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual
que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios
generales. Alberdi hablaba de la soberanía comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia
constitución siguiendo algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de
acuerdo a los derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen municipal
y la educación primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su
constitución asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el
orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.
En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un
gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de
gobierno será elegido directamente por el pueblo de la ciudad.
Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9, art 103, art 104 inc.
25.
El art. 17 señala que sólo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el
art. 4 CN (“nullum tributum sine lege” = no puede haber tributo sin ley previa). Este
principio constituye sólo una garantía formal de competencia en cuanto al órgano
productor de la norma, pero no constituye, en sí mismo garantía de justicia y
razonabilidad en la imposición. Por eso, las constituciones incorporan también el
Principio de Capacidad Contributiva que constituye un límite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el estatuto básico del
contribuyente que la Constitución ampara.
Según la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material
y formal, sin embargo, este principio perdió un poco su rigidez cuando los gobiernos de
iure reconocieron validez a las leyes dictadas durante los períodos de facto (leyes sólo en
sentido material).
El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya que los tributos importan
restricciones a ese derecho, (con el tributo se les sustrae parte de su patrimonio). Es por
ello que sólo pueden ser dispuestos por los órganos representativos de la soberanía
popular. También se relaciona con el art. 19 “nadie puede ser obligado a hacer lo que la
ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe”.
La Delegación Legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos
estructurales, aún cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). Según
Villegas sólo se puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma
retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos
que caen bajo su imperio.
PRINCIPIOS SUSTANCIALES
Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a
sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad
del impuesto, es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la cantidad
gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido
establecer no es una proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de
sacrificios en los contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social,
en cuanto se exige más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos,
pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad
contributiva por la ley, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido
por privilegios personales, de clase, linaje o casta”, surge del art. 16 CN.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse
el hecho imponible. Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter
excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales,
provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeño y
funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede
autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18”.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas
públicas”. No se refiere este principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar
a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en
análogas situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines
del art. 75, inc. 18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los
contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios (ej.: distinción entre
personas físicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre compañías
extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propósitos de injusta persecución o
indebido beneficio.
Equidad
Según Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va
más allá del orden positivo, es un criterio superior de justicia. Existen dos tendencias
jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la
inconstitucionalidad del tributo directamente y los que entienden que no sería revisable
judicialmente salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.
No Confiscatoriedad
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe
establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines
económico-sociales de cada impuesto.
Según Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo,
siendo preferible el análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha
fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos (ej.: impuesto
sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que
insuma más del 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una
correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese
“quantum” es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o
de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de
propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Según Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad
contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su
actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que
individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su
conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente.
Uniformidad
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y
tiene raíz histórica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el
Puerto de Bs As pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs.
As.
Capacidad Contributiva
Según Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o
de una renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente,
este principio es la base fundamental de donde parten todos los demás principios
(generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han
incluido la capacidad contributiva como principio de imposición de los textos
constitucionales (como la italiana y la española).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en
razón de un tributo u otro, quedando al margen de la imposición los que cuentan con
un nivel económico mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las
entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, sino se estaría confiscando su propiedad.
Razonabilidad
Según Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados
(art 33), por el cual el tributo debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de
valoración de cada una de las garantías constitucionales, dando sustento a todos los
principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El
sustento constitucional de esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto
dispone “los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no
podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio”.
El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la potestad pública de
crear y percibir tributos.
Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y
beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de extinción de las obligaciones tributarias,
Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la relación obligacional.
Es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo
obligado a tal prestación.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relación jurídica que
necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relación jurídica:
- Circunstancia condicionante (realización del Hecho Imponible) Consecuencia
jurídica (el mandato del Pago)
- Pretensión del Fisco (Sujeto Activo) Obligación de aquel designado Sujeto Pasivo
DOCTRINA, 2 escuelas:
ELEMENTOS:
SUJETOS
-ACTIVO: Quien recibirá, el Fisco.
-PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción
objetiva de una circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un
momento y lugar preestablecidos.
OBJETO
Relación jurídico-tributaria, la obligación, el tributo en sí. Acaecido el Hecho Imponible
acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario
legal tributario es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un
particular, no entes estatales.
HECHO IMPONIBLE
Hipótesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto
de no verificarse otras hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado
(contribución).
ASPECTOS
-INSTANTANEOS: El solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej.: IVA, determinado por
ley.
-DE EJERCICIO:
ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad,
sea originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es
compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se
traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente
mediante lino de los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación
(a derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución
de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y
administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con
financiamiento autónomo.
PASIVO: La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
- Contribuyentes (sujetos Pasivos por deuda propia), y
- Responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en
donde encontramos la sustitución tributaria.
Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que
delimitó así:
a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga
a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor
a titulo propio,
b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo
y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario: El sustituto es
quien paga "en lugar de".
c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A
diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario,
que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en
virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a título de "contribuyente". El responsable
solidario es quien esta "al lado de".
CAPACIDAD JURÍDICO-TRIBUTARIA
PERCEPCION DE FUENTE
Tanto los agentes de retención como los de percepción son sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son
"responsables solidarios1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el
"contribuyente", serán “responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la
legislación argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán
"sustitutos".
Solidaridad Tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los
vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por
identidad de objeto son también interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en
primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de
diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio
(ej.: los condóminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en
forma parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado
ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero
el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de
los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del
"enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es
a los "contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta
genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que
esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable
solidario sólo puede provenir de ley expresa.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción
se opera para todos.
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaría a uno de los sujetos pasivos solidarios
y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez
indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no
puede abandonar la acción ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe
quedar demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la
terminación del juicio, porque pude suceder que antes las circunstancias del caso revelen
con certeza la insolvencia del primer demandado.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no
planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un
deudor solidario, éste triunfase.
f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno
de los herederos están obligados a pagar la cuota correspondiente en proporción a su
haber hereditario. La solidaridad del causante no implica que los herederos sean
solidarios entre sí.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer
al fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también
las que le sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.
El Resarcimiento
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio
el papel de realizador del hecho imponible.
Lo mejor sería que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario,
pero aún cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por
parte de quien pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del
universal principio del enriquecimiento sin causa.
PAGO
Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio. Para
algunos autores es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición
tiene una naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una
situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y
por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación.
Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable
que según reiterada jurisprudencia, el boleto de depósito bancario de importes
tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado
que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL
expresa en su art. 34 'los terceros extraños a la obligación tributaria también pueden
realizar el pago, subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las garantías,
preferencias y privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra
doctrina y jurisprudencia, en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden
en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un
procedimiento de excepción instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la
obligación tributaria pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en
relación al fisco.
COMPENSACIÓN
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la
calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho
tributario porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos
contra el Estado no son ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos
tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensación aunque generalmente
limitada a créditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a
petición de partes los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo
tenga por el mismo concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se
compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia
el fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese
saldo favorable del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones
juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o
determinados por la Dirección y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando
por los más antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes
sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual facultad tendrá la administración para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto
pasivo, su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo
obligatoria, en cambio, para la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el
fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente
con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores
favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su
importé en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese
reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la prescripción que podría estar
corriendo a su favor.
A efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la
menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
CONFUSIÓN
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el
Estado), como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo,
queda colocado en la situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente en
derecho tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo
pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no está de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también
puede darse la confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de bienes
cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ej.: Impuestos inmobiliarios
adeudados con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no
es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal.
NOVACIÓN
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias
quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización
patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes
oriundos y sobre tales montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda
tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y
forma la originaria obligación tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el
fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos
omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la
sustitución de una obligación por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la
primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial
tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto que
pasa a ser tributo de menor monto.
CONDONACIÓN Y REMISIÓN
El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y
por cierto que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas
oportunidades y con diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración
efectúe remisión de deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué
existe prohibición absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con
restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia,
con injuria de principios éticos (Giulliani Fonrauge).
Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su
acreedor) por cierto período de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones
tributarías son prescriptibles. En una rápida visión panorámica del régimen argentino en
la materia, observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla
inscrito en la DGI o, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente
su situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de cinco
años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que
debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de
hacerlo o no regularizó espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto
a importes no ingresados prescribirá en el plazo de diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual
prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar
declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de
prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el
término. Según ley 11.683, el Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de
Córdoba, la acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año
en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de
declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por
ordenamientos que no tienen disposición específica al respecto, deben regirse por el
principio general del Código Civil, y por tanto la prescripción comienza a contarse desde el
momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de la prescripción (la
interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con
anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos
causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del acreedor. El
Código Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupción:
1) el reconocimiento, expreso o tácito, de la obligación
2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de
prescripción en curso, lo cual tiene críticas doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para
la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo
anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683
establece los siguientes casos: en la determinación de oficio o cuando medía resolución
que aplica multas, se suspende el curso de la prescripción de la acción fiscal por el
término de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago. Sin
embargo, si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el término de
suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del citado
tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidación
practicada en su consecuencia.
Son derechos no disponibles. Sería un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO.
EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN.
EXENCIONES: SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS.
Exenciones y Beneficios
Exención Tributaria: La desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la
exención) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación
que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. Así las
entidades gremiales, científicas, religiosas, etc. que se consideran de bien público y no
persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos
a las ganancias de sellos, IVA, etc.).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma escrita.
Domicilio Fiscal
Privilegios
Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el
caso de tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en
concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos
nacionales, provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege
las sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las
multas, dada su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos
públicos)
DERECHO FORMAL TRIBUTARIO
En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del
Impuesto a los créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía
la superintendencia la Secretaría de Hacienda.
Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la
dirección y superintendencia de la aduana y receptoría, y el Tribunal Fiscal de la Nación
(creado en 1960) que era un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo
Nacional e independiente de la administración, que actuaba en plena jurisdicción.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración
Federal de Ingresos Público (AFIP).
Autoridades Administrativas
Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan
de acción y anteproyecto de presupuesto.
Directores Generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de dirección.
a) Director DGI:
Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.
Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales
para el cumplimiento de sus funciones y facultades.
Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y
organismos internacionales.
b) Director DGA:
Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación.
Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de
aduana, agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.
Juez Administrativo
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una
deuda tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cuál es el
importe de la deuda.
Naturaleza Jurídica
Determinación Mixta:
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los
datos que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la
determinación tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.
Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP):
Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
Si está expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a
hacerlo, o en el caso de declaración mixta si el mismo no brinda a la Administración los
datos requeridos para efectuarla.
Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que él mismo
denuncia (en caso de determinación mixta) son impugnados por inexactitud o falta de
documentación, libros, etc.
Etapa Instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda
tributaria y de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o
situaciones que motivaron la atribución de deuda.
Prerrogativas
En líneas generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o
presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que
pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (ej.: Bco. en el que opera el
investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes;
realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de
la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.
Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en
forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial
(crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (crédito líquido) (ej.:
Declaraciones Juradas impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la
aplicación de la ley fiscal pero con datos correctos).
Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos.
Podría definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro
del que normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es facilitar el
procedimiento determinativo del Fisco.
Presunción Humana o Simple: Está vinculada con la simple apreciación que haga el juez
de los hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con
el presupuesto fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y
medida del mismo.
Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles
los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones
gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.
Podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca la AFIP
con relación a explotaciones de un mismo género.
Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art.
18, ley 11.683 (enunciativo).
Tributarista: El DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho
tributario es un todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no
separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría
jurídica ilícita – fiscal. Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite
aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita
expresamente a sus normas.
Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma
que existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única
diferencia entre ellas es de carácter formal. El Código Penal es de obligatoria vigencia para
lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue
su aplicación.
O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista
congruencia con la esencia de la contravención fiscal.
Naturaleza del Ilícito Tributario: Delito y/o Contravención
Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilícitos provinciales que
serán ilícitos contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una
consecuencia del poder punitivo penal de la Nación. El fundamento está en el art. 75 inc.
15 y art. 126 CN. (Postura de Casas).
En caso de un ilícito, la provincia puede imponer una sanción tal que afiance el
cumplimiento de la obligación tributaria (Postura de Giuliani Fonrouge).
El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que
se van desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. ¿Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la
cuestión. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser
deformado el derecho. Pero en general ha primado la teoría de que esto es factible,
con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas. Villegas participa de
esta última opinión, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En
el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con relación a las clásicas
fórmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto
a la forma como conciben la tentativa y la reincidencia. El Código Penal adopta la
reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia
específica; más notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal,
de donde el DPT se aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de
terceros. También hay apartamento con la responsabilidad de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le
introduce ninguna acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna
la rama principal: El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
particularizado. ¿Cómo se definen? Recuérdese que los administrativistas sostienen
que el Código Penal es aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia
contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostienen que
la solución penal es siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por
disposición contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea
conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su
doctrina y jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho
troncal, así en principio deber regir el Código Penal, y si la solución no es congruente
debemos modificarla legislativamente. No obstante, cabe aclarar que si mediante su
normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la del
derecho común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal
común, que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación
del Código Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al
derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior
categoría a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y conforme al principio de unidad de
legislación (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de carácter general que
contraríen disposiciones del Código Penal.
EVASIÓN FISCAL
Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o
fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a
título de tributo, por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una
unidad económica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir
entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o ilegal, según que el resultado patrimonial se
obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o
intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria
o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una
categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude
fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de
evasión se traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de
prestación patrimonial que origina la realización del hecho imponible.
Elusión Tributaria
Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando
aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se
realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la
elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la
respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la
aplicación de la norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado
gramatical de los términos: no cabe duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por
otro lado, el análisis jurídico muestra que para la ley argentina, la utilización de formas o
estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la
realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presunción
de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por
abuso en las formas (elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la
utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. O
sea que configuraría elusión el supuesto de recurrir a formas manifiestamente
inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a
cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava
el acto o negocio jurídico realmente perseguido.
En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas
jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la
diferencia con el supuesto de abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho
de adoptar una determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos
eligiendo la forma jurídica lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y
arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante
simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y
es una conducta antijurídica.
ILÍCITOS TRIBUTARIOS
2) Infracción Genérica a los deberes formales: Será sancionada con una multa
de $ 150 a 2.500, las violaciones:
a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario;
b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias;
c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN;
d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la
obligación tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento.
Además serán sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura de
establecimiento a quienes:
a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales;
b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisición;
c) Encarguen o transporten mercaderías sin el respaldo documental exigido;
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la DGI cuando
estuviesen obligados a hacerlo.
Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social;
delitos fiscales comunes.
Extinción de la acción penal: (Se otorga por única vez a toda persona física o jurídica
obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
Regulariza su situación.
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio.
DELITOS TRIBUTARIOS
1) Evasión Simple
Caracteres: Por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente
el pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio
anual.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión Agravada
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc.
evadiere total o parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $
1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas,
monto sea superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones,
beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años.
DELITOS PREVISIONALES
1) Evasión Simple
Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente
correspondientes al sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por
cada período.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión Agravada
Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por
cada período; cuando en la infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el
monto evadido sea superior a $ 40.000. Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.
3) Apropiación Indebida de Recursos de la Previsión Social
Caracteres: El agente de retención que no aporte dentro de los 10 días hábiles siguientes
al vencimiento del plazo por un monto mayor a $ 5.000.
Pena: 2 a 6 años.
Intereses Punitorios
Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán
un interés punitorio computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder
en más de la mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondrá la Secretaría de
Hacienda. Para Casas no puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.
Multas Fiscales
Personalidad de la Multa
En el caso de infracción tributaria, los herederos deben asumir la defensa del causante y
reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos, sin
embargo, dentro de la legislación argentina impera el concepto de que aún en materia de
infracciones contravencionales, la multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero subsiste la
responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubieren quedado firmes o
pasadas en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso.
Después de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones pecuniarias no son
convertibles en pena de prisión.
Prisión: En caso de que el ilícito sea cometido por una persona jurídica, una mera
asociación de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad de obligado a pesar de no
ser sujeto de derecho, la pena de prisión se aplicará a: directores, gerentes, síndicos,
miembros del Consejo de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados, que hubieren intervenido en el hecho punible.
- En cuanto a su naturaleza:
Privativas de la Libertad
Prisión: Se está impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los penalistas están
a favor porque se tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar y ver
su evolución.
Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la
ley 11.683, que establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o
instrumentos que hubieran sido utilizados para hacer efectiva esa clausura, no sólo
será sancionado con una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino
que también será sancionado con arresto de 10 a 30 días.
Pecuniarias
Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera
personal porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la
multa queda sin efecto, se extingue. También se puede extinguir por prescripción (el
plazo comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que hubiere tenido
lugar la violación a los deberes formales o materiales considerados como omisiones
punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia penal no impide la
sustanciación de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque
haya denuncia penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el
proceso de determinación de oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo
que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia
definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la
sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan
sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Comiso: Se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.
Impeditivas
Inhabilitación para ejercer sus funciones.
Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio
establecimientos comerciales, industriales, agrícolas y ganaderos.
Los Ilícitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los
recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
El Derecho Procesal Tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las
múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la
existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a
las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en
relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama
científica al derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias
vinculadas al tributo exigen que el procesa tributario tenga particularidades propias.
En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad
jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable:
proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales dirimentes de conflictos
ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad y ello se cumple particularmente en el proceso
tributario con respecto al cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa.
Podremos proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo
decir que se trata sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente
oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo
semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren
que la dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional
con amplia libertad de apreciación aun apartándose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas,
esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun más
allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las
siguientes peculiaridades:
a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes;
c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la
determinación.
Sin embargo, los autores que están en esta posición tienen discrepancias. Así Giuliani
Fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de
reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la
determinación. Considera que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la
administración pública. Otros autores no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el
contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martínez señala que el proceso jurisdiccional tributario no
comienza con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto
carece de naturaleza jurisdiccional como carece también de ella la decisión administrativa
recaída en el recurso de reconsideración. Llega a la conclusión de que la actividad
jurisdiccional para que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los
sujetos que son partes de la relación jurídica controvertida.
Esta última solución es la que adopta el CTAL. Así en el artículo 4 que se denomina
“Procedimiento ante la administración tributaria” se encuentran tanto el trámite de la
determinación como las impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5
llamado “Contencioso tributario” están todos los procedimientos estrictamente
jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a órganos ajenos a la
administración activa.
EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: CONSTITUCIÓN; COMPETENCIA; AMPARO POR
MORA; REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO; PROCEDIMIENTO; LÍMITES DE LA SENTENCIA.
Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del PEN pero ejerce
funciones jurisdiccionales y tiene independencia funcional. Tiene garantías de
independencia que son:
a) Retribución fija equiparada a los camaristas federales;
b) Remoción solo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del tesoro e
integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de
colegios o asociaciones de abogados.
Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante
delegaciones fijas o móviles.
Está constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o más años de edad y 4 o más años de
ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4 están integradas por dos
abogados y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no
aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen
competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de
entre los vocales por el poder ejecutivo y dura 2 años en sus funciones sin perjuicio de
nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo
de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder
ejecutivo pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante:
a) Estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial;
b) Deber de excusación por las causales previstas en el CPCC.
RECURSO DE AMPARO
La Repetición Tributaria
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego
su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un
vinculum iuris entre un sujeto activo cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento
ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa
ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por
consiguiente dicha relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se
justificaría aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho
procesal tributario.
Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria.
Se trata de un vínculo sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud
de la cual se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico
original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición
deja de ser un tributo.
Al perder el sujeto activo su carácter público el derecho a la suma repetible pasa a ser un
derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición
debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición
del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:
Pago erróneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo que es falso o en
creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que
existe.
Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere
deudor y entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud
de una equivocada determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con
anterioridad o a pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida
creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exención
objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de
que es sujeto pasivo de la obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable
solidario o sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay error de ningún tipo y
el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente
en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de
la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la
constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal
pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana y es
procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal
licita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes
por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado,
incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: En este caso el
organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación
tributaria a quienes no se hallen en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes
tributarios en mayor medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta
adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.
Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido
designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a titulo de contribuyente o
haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del
hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición
legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la
relación jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En
estos casos, el perjuicio es propio porque no cabria acción de resarcimiento contra el
contribuyente.
Aspectos Procesales
La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene
el poder judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de
tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la
importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa existente en la
ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repetición con motivo de la
restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no
pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.
La Protesta: Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía
iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación
jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación
económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y
exportación. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. Así la
exigencia se justifico en que el estado debía quedas alertado de la posibilidad de litigio a
los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario
para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta.
Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de
hecho o de derecho.
La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición
según que el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a
requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio).
Pago Espontáneo: Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el
sujeto pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión
del repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las
siguientes opciones:
- Recurso de reconsideración ante la propia DGI
- Recurso de apelación ante el tribunal fiscal
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de
reconsideración y este se resolvió en forma adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución
dentro de los 3 meses de presentado el recurso.
Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta
indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y
puede optar por las siguientes vías:
Según el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma
cierta o presuntivas o que impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en
reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer
dentro de los 15 días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de
apelación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma
cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá
únicamente el recurso de reconsideración ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma
indicada, se podrá optar entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el
otro.
Interposición del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15
días de notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o
administración nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir,
mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no
puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la
multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengara durante la
sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación para
la infracción de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de
tal interés en forma total o parcial si se estima que tenía fundadas razones para
considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelación es
evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional incrementado
hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses.
Traslado a la Apelada: Se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo
emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días
bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo
establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes
manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30
días.
Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede
declarar medidas para mejor proveer o sea, prueba adicional que el tribunal resuelve
recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. En caso de
medidas de mejor proveer el término para dictar sentencia se amplía en 30 días.
Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay
prueba a producir, los autos pasan directamente a resolución del tribunal, siendo
destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo
mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.
En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se
fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas
practiquen en el término de 30 días prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido
dicho termino y su eventual prorroga, la repartición apelada no produce liquidación esta
deberá ser efectuada por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará
traslada por 5 días vencidos los cuales el tribunal fiscal de la nación resolverá dentro de
los 10 días. Esta resolución será apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse al
interponer el recurso.
Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los
términos fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15 días para resolver las
excepciones de previo y especial pronunciamiento; de 30 días para cuando se trate de
sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso de sentencia
definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.
Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan
puntos incluidos en el litigio y que fueron omitidos en la sentencia.
Ejecución Fiscal
Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede también por pago
parcial.
Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el
organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión.
Siendo la corte suprema el tribunal de más alta jerarquía, a quien compete en última
instancia el conocimiento y decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la
constitución y por las leyes de la nación, su intervención en cuestiones tributarias asume
gran importancia en los aspectos doctrinal y practico. Excepción hecha en los asuntos de
competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitución, su actuación debe
tener lugar por vía de apelación, en los casos regulados por el art 2 del decreto-ley
1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales disponibles para
llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de
apelación y el recurso extraordinario de apelación.
APELACIÓN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE SUPREMA Y COMPETENCIA
ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL: EXCEPCIONES;
DEFENSA DE INCONSTITUCIONALIDAD. PRINCIPIO SOLVE ET REPETE.
Recurso Ordinario de Apelación: Este recurso que abre instancia ordinaria y permite la
revisión de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede
cuando el estado nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el
“valor disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado
monto”.
3) La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito
y hace imposible su continuación.
Recurso Extraordinario de Apelación: La otra vía para llevar las causas a conocimiento de
la corte suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que
procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las
cámaras de apelación de la capital y de los tribunales superiores de provincia. Por
excepción también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos
administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir,
de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que
ellos tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso, sin embargo se
declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de
Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción
especial contencioso administrativa ante la suprema corte local, lo que no ocurre en el
tribunal fiscal de la nación por ser recurribles ante la cámara federal.
Tribunal de Última Instancia: La decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal
de última instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas
sustanciadas ante la justicia provincial.
Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la
causa conozcan de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos. El
recurso extraordinario no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso
ordinario de apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho público aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las
sentencias que resuelven una cuestión con fundamento en circunstancias de hecho y
prueba. Este principio excluyente sufre excepción cuando ellas están tan íntimamente
ligadas con la cuestión federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medida
para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la
constitución nacional o leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o
acto con la constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella.
La corte ha dicho que para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que
pueden ser comunes (corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos
derivados de los poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar o
porción del territorio) y leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de
facultades generales asignadas por disposición constitucional).
El CPCC permite en su art 322 la acción declarativa de certeza que permite la declaración
de inconstitucionalidad con efecto preventivo. La acción hace cesar un estado de
incertidumbre sobre la existencia a modalidades de una relación jurídica siempre que la
faltas de certeza ocasione un perjuicio o daño al actor y este no tenga otro medio legal
para ponerle termino inmediatamente.
Esta acción es aplicable en materia tributaria y así lo declaro la corte en la primera causa
“Newland, Leonardo Lorenzo”. Para la procedencia de esta acción no es necesario que el
derecho cuya declaración se requiere haya sido trasgredido. Es suficiente que el
accionado lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba
declarar.
La interposición de esta acción ha enervado la exigencia del solve et repete ya que
previene la consumación del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes
de su discusión.
Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción debe disponerse por resolución emanada del juez
administrativo. En esta resolución debe constar claramente cuál es el ilícito atribuido al
presunto infractor.
Esta resolución que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien
contara con un plazo de 15 días prorrogable por igual plazo por una única vez y por
resolución fundada, para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas
relativas a su derecho. Vencido el término de 15 días se observaran para la instrucción del
sumario las normas de determinación de oficio. En el caso de infracción a los deberes
formales se otorgará 5 días al presunto infractor para que presente su defensa y ofrezca
pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas
a la determinación, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma
resolución en que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la
dirección no encontró merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con
esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el
procedimiento de aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la dirección con una
notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos
establecidos por el articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye
al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente
la multa y presenta la declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad
y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se
produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones
juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta 15 días
posteriores a la notificación mencionada. No cumplido uno solo de estos requisitos debe
sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de
establecimientos el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones
corresponde labrar una minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios
deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones
así como a su prueba y su encuadramiento legal. Además esta acta debe contener una
citación para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los
5 días no posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y por el titular
del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez
que ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación
ante los juzgados en lo penal económico de la capital federal y los juzgados federales en
el resto del territorio de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir
de la reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera
causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto
suspensivo. La decisión del juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de
los 5 días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos
formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual
lo tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del código de procedimiento en
lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice: “El juez correccional resolverá el recurso
previa audiencia del apelante a la que podrá asistir el asesor de la policía o la
municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros
antecedentes que creyere indispensables”. El art 589 dice: “la resolución del juez
correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de
que habla el artículo anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la
determinación del tributo dará intervención a los jueces en lo penal económico de la
capital federal o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la
sustanciación de la causa el código nacional de procedimientos penales.
d) Recurso ante la Cámara: Se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia
por ante la cámara siguiendo los trámites de los recursos previstos en el CPP y
nuevamente con efecto devolutivo
Denuncia Penal por Terceros: Según el párrafo 3 del artículo 18, si la denuncia penal es
formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al
organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento de
verificación y determinación de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo
debe emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo del mismo art 18 en
un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de
dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado por el juez
siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda
supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuenta las circunstancias de
la causa, la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las
operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.
Medidas de Urgencia: Según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos
suficientes para presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados con
delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal
autorización para obtener y resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras
medidas de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser
encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los funcionarios que
actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta con el organismo
de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo dispuesto por el
código procesal penal de la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de
una repartición creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del auxiliar de
la justicia se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos,
detenciones, interrogatorios de testigos, etc., estándole en cambio permitido recibir
denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y
secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo
mediando esa conjunción puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con
respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga.
Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las
normas de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanías entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición,
coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas
de cooperación entre los países."
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los
primeros tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque
se puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes
diplomáticos.
Doble Imposición
Requisitos:
3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria
se tiene en cuenta la simple habitación en el lugar sin que concurra la intención de
permanencia.
5. Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de
riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.
1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los países
gravan las rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las
que se obtengan en el extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los
países industrializados.
2. Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Es una atenuación del
principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las
que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los
impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los
impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los países en vía de desarrollo
pues mientras menos pague ese particular en el país donde invierte (por incentivo
fiscales) menos podrá deducir, y si la eximición es total, el país exportador cobrará
íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del
sistema previamente mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se
incluya la cláusula del Tax sparing, por la cual el país desarrollado deduce no solo los
impuestos efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino también el que
se debió pagar y no se pagó por la exención o reducción existente como incentivo para
la inversión extranjera.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición
deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo
principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de
acuerdo con principios equitativos y razonables.
Evolución Jurisprudencial
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del
capital de una sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y
desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo
pagado a la matriz por regalías. (CSJN 10/7/64, "refinerías de maíz"). En "Parke Davis" la
Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un retiro disimulado de
utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas
gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de
mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de los impuestos, y en
"Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra
cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
La Teoría del Órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así
se descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial
(subordinación financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial
(subordinación organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la
matriz (subordinación económica).
Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente
en los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo
conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las
deducciones o regalías, intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos
y otros rubros, por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa
matriz. Quedó comprobado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto
económico multinacional de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con
80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que se dividía el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico,
reformuló sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las
reglas de la teoría del conjunto económico.
2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas
y tuvo por no probado el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia
a la situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la
realidad económica.
4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella
que permite descorrer el velo societario y por la teoría del conjunto societario y sus
equivalentes.
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la
utilización de la teoría del órgano.