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Rio de janeiro
2010
UNIVERSIDADE GAMA FILHO
PRÓ-REITORIA DE HUMANIDADES E CIÊNCIAS SOCIAIS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Rua Manoel Vitorino, 553 - Piedade - CEP: 20740-900 - Rio de Janeiro - TEL.: 2599-7163
“Nosso Objetivo é a Excelência
Por:
Geovanderson Lima Cruz e
João Carlos Gonçalves Martins
Professor Orientador:
Carlos Eduardo Inácio Ribeiro
Rio de Janeiro
2010
Geovanderson Lima Cruz 20072265736
João Carlos Gonçalves Martins 20081612028
AVALIAÇÃO
1. CONTEÚDO
Grau:_____
2. FORMA
Grau:_____
AVALIADO POR
Professor – Orientador :
Professor - Convidado :
Professor - Convidado :
Agradeço a Deus por ter dado capacidade, força e paciência nos momentos mais difíceis.
Ao meu orientador Professor e Mestre Carlos Eduardo Ribeiro pela sua intensa ajuda e
confiança neste trabalho.
Ao meu amigo Martins, sem o qual, não conseguiria fazer este trabalho com tanto
brilhantismo, Deus ilumine teus dias na terra.
A todos meus familiares (Avós, tios, primos) que sempre dispostos, ajudaram-me na
minha formação acadêmica.
Aos meus grandes amigos Fernando de Souza Paiva, Adilson Manhães Brasil, Claúdio
Miranda, Gustavo Almeida, Alex Jansen; pela constante ajuda e incentivo incondicional
ao meu trabalho.
À minha amiga Luzi Bezerra e meu amigo Manasses Oliveira de Sena, que sempre se
propuseram a ajudar e deram-me conselhos de grande importância.
Estendo meus agradecimentos a todos meus amigos e professores que de perto ou mesmo
longe compartilhei momentos bons e agradáveis.
Geovanderson Lima Cruz
Ao Prof. Carlos Eduardo Inácio Ribeiro pela dedicação e por acreditar em nossa
capacidade de realizar esse trabalho.
Ao meu amigo e co-autor desse trabalho, Geovanderson, pela imensa dedicação e pela
confiança depositada em mim quando na formação da parceria e por compartilhar esses
momentos de muita luta com paciência e companheirismo.
Aos meus irmãos Ana, Eduardo, Cecília e Heloísa que sempre acreditaram e torceram por
mim.
Às minhas sobrinhas Thayná e Thais que sempre foram inspiração na minha vida para
conquistar vitórias.
Ao meu grande amigo, Paulo Eduardo; sempre ao meu lado me incentivando
incondicionalmente.
À minhas lindas, Millie e Nina que me acompanhavam nos meus trabalhos da Faculdade
no canto da cama com olhares que de tanto amor amenizavam meu cansaço com o carinho
recebido.
E aos meus grandes amigos e professores da Universidade Gama Filho com quem
compartilhei momentos de muita amizade, companheirismo e aprendizado.
João Carlos Gonçalves Martins
SUMÁRIO
DEDICATÓRIA................................................................................................................. 3
AGRADECIMENTOS........................................................................................................ 4
1. INTRODUÇÃO..................................................................................................................... 8
2. A CONTABILIDADE PÚBLICA......................................................................................10
2.1. Definição....................................................................................................................... 10
2.2. Processo de evidenciação.............................................................................................. 11
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS............................................................................... . 19
9. CONSIDERAÇÕES FINAIS.............................................................................................56
REFERÊNCIAS................................................................................................................. .... 58
ANEXO I - RESOLUÇÃO CFC n.º 750/93..........................................................................59
ANEXO II - NBC T 16.2 PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS...........................65
ANEXO II - NBC T 16.6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS..........................................70
Referência Bibliográfica
LIMA, Geovanderson Cruz e MARTINS, João Carlos Gonçalves. Evidenciação do
Princípio da Competência sob Enfoque Patrimonial. 2010. Trabalho de conclusão do
curso de Ciências Contábeis, Universidade Gama Filho, Rio de Janeiro.
Palavras – Chave: Evidenciação do Principio da competência, Variação e resultado
patrimonial, Receitas e Despesas Públicas.
RESUMO
1. INTRODUÇÃO
contábeis podem induzir ao erro com relativa facilidade usando com base somente a análise
da contabilidade orçamentária e financeira, assim, as evidenciações do regime que versam
sobre este tema, servirão de base para a busca de entendimento do novo fenômeno de
contabilização sob enfoque patrimonial.
2. A CONTABILIDADE PÚBLICA
2.1. Definição
3.1. Conceito
Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência,
e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício
financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das
receitas e das despesas públicas. (Resolução CFC nº 1.111/07).
Portanto, observa-se que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária,
exige-se a evidenciação dos fatos ligados à execução financeira e patrimonial, de maneira que
os fatos modificativos sejam levados à conta de resultado e que as informações contábeis
permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e
15
financeiros de determinado exercício, conforme teor dos seguintes artigos da mesma Lei
citada acima:
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do
exercício financeiro com o qual se relaciona, complementarmente ao registro
orçamentário das receitas e das despesas.
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser
feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da
imposição destes;
17
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter
alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em
elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimônio, inclusive quando da saída deste;
Sob a perspectiva do setor público, nos registros dos atos e fatos contábeis será
considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, não se
confunde com o custo histórico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao valor
resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em
valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e custo corrente;
ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do
fluxo de benefício do ativo e valor justo.” (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
4. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
- Quantitativas;
- Qualitativas;
5.1. Conceito
Sem dúvida alguma, a declaração mexe com a nossa sensibilidade, e nos obriga a
ir em busca de soluções para o problema, se de fato, enxerga-se ali um problema.
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da Constituição
Federal. (CF 1988).
As normas que regem o reconhecimento dos resultados no Brasil, até então, são
bastante precárias e estão consubstanciadas na Lei 4.320, de 17 de março de 1964 que
estabelece, no art. 35, como regra básica desse reconhecimento que:
Tal definição tem sido vista com reservas por muitos estudiosos da área,
principalmente por contrariar os princípios fundamentais de contabilidade. Sem dúvida, os
critérios de reconhecimento de receitas e despesas no Brasil, conforme artigo acima são
ultraconservadores, pois para as receitas utiliza o regime de caixa e para as despesas o regime
de competência. Tal procedimento traduz a preocupação do legislativo para que os
administradores não comprometam recursos que ainda não existam no caixa do Tesouro.
Entretanto, a prática tem revelado que na apuração do resultado do Estado é preciso
distinguir as regras de elaboração e aprovação do orçamento das normas que regem o sistema
1
Trevisan, Antonino Marmo, Informativo do Conselho Federal de Contabilidade, Brasília, DF, Ano 7, N. 71,
maio/junho 2004, p. 8
22
contábil. Visto que as primeiras estão submetidas, conforme artigo 35 da Lei 4.320/64, ao
denominado regime misto, (de caixa para as receitas e de competência para as despesas),
enquanto que na segunda deve-se utilizar o regime de competência total fazendo os ajustes
necessários para a apuração correta dos resultados de cada exercício.
Justamente nesse aspecto que se inicia um novo panorama na Contabilidade Pública
Brasileira através da Portaria da Secretaria do Tesouro Nacional (STN 467/2009), que busca
padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, com o objetivo de orientar
e dar apoio à gestão patrimonial na forma estabelecida cujos fundamentos encontram-se nos
dispositivos da Constituição da República, da Lei nº 4320, de 17 de março de 1964 e da Lei
de Responsabilidade Fiscal (LRF 101/2000), as quais estatuem normas gerais de direito
financeiro e de finanças públicas para a União, Estados, Municípios e Distrito Federal e
respectivos órgãos descentralizados de direito público interno, bem como da determinação de
aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade.
Exemplo I
Exemplo II
Obs.: Empréstimo é uma receita orçamentária e não patrimonial, pois não afeta o Patrimônio
Líquido
24
Apesar de não haver entrada de recursos financeiros, é como se tivesse havido, já que
essa operação suportará a aquisição de um bem. Como o financiamento foi feito diretamente
com uma instituição financeira, essa operação constitui-se em uma operação de crédito.
Em conformidade com o que dispõe o art. 34 da Lei Federal nº. 4.320/64, o exercício
financeiro coincidirá com o ano civil, tendo o resultado orçamentário apurado após o
encerramento deste.
6.1.2. Análise
Na Receita:
Na Despesa:
ALIENAÇÃO DE BENS
Alienação de Bens Móveis
Alienação de Bens Imóveis
AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Outras Instit. Públicas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralização do Capital Social
Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.
Restituições
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS I
REFINANCIAMENTO (II)
Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO
(III) = (I + II)
DÉFICIT (IV) -
TOTAL (V) = (III + IV) -
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES - -
(UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)
Superávit Financeiro
Reabertura de créditos adicionais
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
30
6.2.2. Análise
Na Receita:
Na Despesa:
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO FINANCEIRO
EXERCÍCIO: PERÍODO (MÊS): DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
INGRESSOS DISPÊNDIOS
Exercício Exercício ESPECIFICAÇÃO Exercício Exercício
ESPECIFICAÇÃO
Atual Anterior Atual Anterior
6.3.2. Análise
ESPECIFICAÇÃO ESPECIFICAÇÃO
EXERCÍCIO EXERCÍCIO EXERCÍCIO EXERCÍCIO
Saldo dos Atos Potenciais ATUAL ANTERIOR Saldo dos Atos Potenciais ATUAL ANTERIOR
do Ativo do Passivo
TOTAL TOTAL
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
37
Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com déficit e outras com
superávit financeiro, de maneira que o total seja igual ao superávit financeiro apurado no
balanço patrimonial do exercício. Segue a estrutura básica do demonstrativo:
TOTAL
Fonte: Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Vol V – 2º. ed. 2009
38
6.4.1. Análise
Pela demonstração, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que é afetado tanto por
fatos orçamentários quanto extra-orçamentários, observando os itens mais relevantes que
interferiram no superávit ou déficit patrimonial.
Quadro 06 – Demonstração das Variações Patrimoniais – Conforme Portaria STN nº. 751/09
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO: PERÍODO: MÊS: DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS EXERCÍCIO ATUAL EXERCÍCIO ANTERIOR
Tributos e Contribuições
Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
Contribuições Sociais
Contribuições Econômicas
Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços
Venda de Mercadorias
Venda de Produtos
Venda de Serviços
Financeiras
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos
Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras
Descontos Financeiros Obtidos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas - Financeiras
Transferências
Transferências Intra Governamentais
Transferências Inter Governamentais
Transferências das Instituições Privadas
Transferências das Instituições Multigovernamentais
Transferências de Consórcios Públicos
Transferências do Exterior
Transferências das Pessoas Físicas
Exploração de Bens e Serviços
Exploração de Bens
Exploração de Serviços
Valorização e Ganhos com Ativos
Reavaliação de Ativos
Ganhos com Alienação
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas
Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Remuneração a Pessoal
Encargos Patronais
Benefícios a Pessoal
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários
Aposentadorias e Reformas
Pensões
Outros Benefícios Previdenciários
Benefícios Assistenciais
Benefícios de Prestação Continuada
Benefícios Eventuais
Políticas Públicas de Transferência de Renda
Financeiras
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
41
2
NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
43
Quadro 07 - Quadro comparativo entre o enfoque Patrimonial (fato gerador) X enfoque Orçamentário
(caixa)
RECEITA RECEITA
EVENTO
PATRIMONIAL ORÇAMENTÁRIA
4 - LANÇAMENTOS DE TRIBUTOS X -
5 - ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS - X
Enfoque Patrimonial:
Enfoque Orçamentário:
3
NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
45
• [...]
• II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado
dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”
46
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
-Caixa 100 Contas a Pagar 50
Permanente Patrimônio Líquido
-Imóveis 200 Fundo Social 250
Total 300 300
INTERPRETAÇÃO DA Débito/
SUBSISTEMA OPERAÇÃO Crédito LANÇAMENTO
Pelo ingresso de recursos Debite D: Caixa
C: Receitas Correntes
Financeiro Receita Tributária 120
Pela apropriação da receita Credite C: Receita de Capital
Alienação de bens imóveis 30
Operações de Crédito 50 200
INTERPRETAÇÃO DA Débito/
SUBSISTEMA OPERAÇÃO Crédito LANÇAMENTO
C: imóveis 30
INTERPRETAÇÃO DA Débito/
SUBSISTEMA OPERAÇÃO Crédito LANÇAMENTO
D: Variações Passivas
Pelo reflexo no patrimônio do Debite Mutações Patrimoniais da Receita
empréstimo obtido Empréstimos Tomados
Patrimonial
Pela operação de crédito
(empréstimo)
Credite
C: Dívida Fundada 50
48
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
-Caixa 100 -Contas a Pagar 50
Permanente
Imóveis 200 Patrimônio Líquido 250
Subsistema Subsistema
Financeiro Patrimonial
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
-Caixa 200 Contas a Pagar 50
Permanente Permanente (não circulante)
-Móveis 10 -Dívida fundada 10
-Imóveis 170 Patrimônio Líquido
Fundo Social 250
Resultado do exercício 70
Total 380 380
A sistemática apresentada no item anterior revela a ênfase que tem sido dada ao
processo orçamentário e financeiro e o cumprimento de parte da Lei nº. 4.320/64,
basicamente até ao art. 82. Dessa forma, o sistema patrimonial passou a ter a função
secundária de receptor dos fatos oriundos da gestão orçamentária a ter a função secundária
de receptor dos fatos oriundos da gestão orçamentária e financeira. Em conseqüência, os
demais fatos são registrados somente de forma residual ou em decorrência da descoberta
50
de falhas administrativas, entre as quais, num retrospecto histórico, podem ser encontradas
as seguintes:
4
A CPI dos Títulos Públicos, também conhecida como CPI dos Precatórios, foi uma comissão parlamentar do
Senado que investigou durante 90 dias, no transcorrer de 1997, irregularidades relacionadas à autorização,
emissão e negociação de títulos públicos, estaduais e municipais, mos exercícios de 1996 e 1996, dos governos
de Alagoas, Pernambuco e Santa Catarina e de prefeituras como São Paulo, Campinas e Osasco. O principal foco
das apurações acabou recaindo sobre a emissão de títulos públicos destinados a saldar precatórios judiciais.
51
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
-Caixa 100 Contas a Pagar 50
Permanente Patrimônio Líquido
-Imóveis 200 Fundo Social 250
INTERPRETAÇÃO DA Débito/
SUBSISTEMA LANÇAMENTO
OPERAÇÃO Crédito
Financeiro Pelo ingresso dos recursos Debite D: Caixa
INTERPRETAÇÃO DA Débito/
SUBSISTEMA LANÇAMENTO
OPERAÇÃO Crédito
Financeiro Pelo ingresso dos recursos Debite D: Caixa
Com esses dados é possível mostrar a integração no patrimônio dos subsistemas financeiro
e do subsistema não financeiro com as seguintes movimentações das contas:
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
-Caixa 100 -Contas a Pagar 50
Permanente
-Imóveis 200 Patrimônio Líquido-Fundo 250
Subsistema Subsistema
Financeiro não
financeiro
Fonte: Contabilidade Governamental - Martins, Lino; 8ª ed. Atlas 2009
Nessa sistemática, temos uma integração efetiva, tanto sob o enfoque financeiro
como do enfoque não financeiro do patrimônio, para contabilização e registro dos fatos
administrativos, tanto espontâneos como decorrentes da ação dos administradores.
Saídas
- Despesa pessoal $ 50
- Aquisição de móveis $ 10
- Amortização de dívidas $ 40 100
Excesso de entradas sobre as saídas $ 100
Saldo no final de X2 $ 200
O quadro mostra que o resultado econômico ($ 70) foi menor que o financeiro ($
100) pelos motivos identificados na coluna de variações. A apresentação do demonstrativo
atende à obrigação prevista na Lei Responsabilidade Fiscal, conforme inciso II do art. 50 a
seguir:
55
9. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Para concluir, cabe ressaltar que a modificação para o enfoque patrimonial não
altera o resultado final ou o desempenho da entidade. Ela traz a contabilidade patrimonial
para o centro das atenções, fazendo que a execução orçamentária tenha apenas foco
gerencial e cria um ambiente propício ao início da implantação da convergência às normas
57
Para concluir este trabalho trazemos o comentário do ilibado prof. Lino Martins,
onde expressa:
Não temos dúvidas em afirmar que a ênfase orçamentária fez com que os órgãos de
controle fossem agentes passivos de práticas corruptas que a aplicação do principio
da competência pretende eliminar ou, pelo menos, evidenciar movimentos
5
patrimoniais antes omitidos.
5
Blog do Prof. Lino Martins, APLICAÇÃO DO PRINCIPIO DA COMPETÊNCIA NA RECEITA PÚBLICA:
ELIMINANDO PRÁTICAS CORRUPTAS. http://linomartins.wordpress.com/2010/04/28/aplicacao-do-
principio-da-competencia-na-receita-publica-eliminando-praticas-corruptas/
58
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
MARTINS, Lino da Silva. Contabilidade Governamental. 8. ed. - São Paulo: Atlas, 2009.
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
60
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI) o da COMPETÊNCIA; e
VII) o da PRUDÊNCIA.
SEÇÃO I
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
SEÇÃO II
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
SEÇÃO III
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
SEÇÃO IV
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
SEÇÃO VII
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra
em vigor a partir de 1º de janeiro de 1994.
Conteúdo Item
DISPOSIÇÕES GERAIS 1
PATRIMÔNIO PÚBLICO 2
PATRIMÔNIO PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL 3-7
SISTEMA CONTÁBIL PÚBLICO 8
ABRANGÊNCIA DO SISTEMA CONTÁBIL PÚBLICO 9-13
66
PATRIMÔNIO PÚBLICO
Conteúdo Item
BALANÇO PATRIMONIAL
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
19. O Balanço Orçamentário tem por objetivo evidenciar o orçamento inicial, suas
alterações, incorporação de superávit e suas reestimativas, confrontando-os,
individualizadamente, com a execução da receita e da despesa.
20. O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o
planejamento e a execução orçamentária.
BALANÇO FINANCEIRO
22. A Demonstração das Variações Patrimoniais tem por objetivo apurar o resultado
patrimonial e evidenciar as variações patrimoniais qualitativas e quantitativas
resultantes e independentes da execução orçamentária.
23. Para fins de apresentação na Demonstração das Variações Patrimoniais, as variações
descritas na NBC T 16.4 – Transações no Setor Público são agrupadas em ativas e
passivas:
(a) Variações Patrimoniais Ativas são aquelas que proporcionam aumento da
situação patrimonial da entidade.
(b) Variações Patrimoniais Passivas são aquelas que proporcionam redução
da situação patrimonial da entidade.
(c) O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as
variações patrimoniais ativas e passivas.
NOTAS EXPLICATIVAS