NOCIONES GENERALES DE DERECHO TRIBUTARIO.

1.- Concepto de Derecho Tributario.

Según Giuliani Fonruoge, “Derecho Tributario o Derecho Fiscal, es la rama del
derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en
sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en las relaciones de éste
con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos”
De dicha definición se desprende, que lo medular dice relación con el término
tributo, y que es el mas utilizado por las doctrinas comparadas. Así las cosas, y para
mayor entendimiento del concepto antes anotado, debemos tener una noción sobre lo
que es el tributo.

2.- El Tributo.
La actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y
servicios para satisfacer las necesidades colectivas, a fin de que los ciudadanos tengan
un buen nivel de vida o bienestar, y de esa manera acercarse a la noción del bien
común. Para hacer frente a estos gastos, el Estado tiene que obtener recursos
financieros, es decir, ingresos y entradas. Esta actividad estatal instrumental, no
constituye un fin en sí misma, sino que está destinada a la obtención, administración y
empleo de los ingresos públicos. Estos ingresos, son de variada índole, y sus fuentes
podemos agruparlas en tres:
- El Estado tiene personalidad jurídica y por ende todos los atributos de la
misma. Así tiene patrimonio propio, que comprende tanto bienes, como
créditos. Por ejemplo, Codelco y Enap, que debidamente administradas,
significan utilidades o excedentes que se traducen en recursos financieros para
el Estado.
- El Estado tiene imperio, que se manifiesta en la sanción de conductas no
deseadas. Alguna de esas penas son de carácter pecuniario (multas). Así se
conforma una segunda fuente de ingresos.
- Finalmente, y en virtud de la potestad de imperio señalada anteriormente, el
Estado puede obligar a los ciudadanos a que le entreguen determinadas
cantidades de dinero o especies, y estos gravámenes constituyen los tributos.
 En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de las
que obtendrá recursos que el permitan cumplir con el mandato constitucional de
obtener el bien común.

2.1.- Concepto de Tributo

Si bien existen innumerables definiciones de tributo, todas son similares, y las
diferencias radican en la utilización de palabras distintas, pero de igual significado. Así,
el modelo de Código Tributario para América Latina lo define como “prestaciones en
dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de
obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Por su parte, la Ley General
Tributaria Española entiende por tributo “toda prestación pecuniaria exigible
coactivamente por la Administración Pública en virtud de leyes dictadas en ejercicio
del poder tributario” Definiciones existen muchas, pero lo importante es que contenga
los elementos esenciales del tributo, y que podemos sintetizar en los siguientes:
- Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras
entidades al Estado. Se excluyen prestaciones personales, como por ejemplo:
Servicio Militar. Antiguamente podía comprender bienes o especies, pero en la
actualidad dicha concepción se encuentra abandonada
- Esta obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía,
manifestada en el poder de imperio o poder tributario.
- Esta imposición es coactiva y obligatoria
- Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas
puedan financiar sus gastos.

2.2.- Especies de Tributos

Tanto en doctrina como en derecho comparado, se distinguen tres clases de
tributos; las contribuciones, las tasas y los impuestos.
A.- Las Contribuciones.
En este punto es dable distinguir:
- Contribuciones de mejoras: son las establecidas para costear una obra pública
que produce una valoración inmobiliaria, que beneficia a su propietario.
- Contribuciones especiales: que son aquellas cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas. Por
ejemplo: Un inmueble aumenta su valor en forma significativa debido a la
pavimentación de una calle colindante.
A diferencia de las tasas, en las contribuciones no existe una retribución
directa, pero si una retribución indirecta que se traduce en el aumento de valor de
un bien de propiedad del sujeto pasivo.
Existen diversas legislaciones que consideran a las contribuciones como una
especie de tributo, destacando la española, donde las dos clases de contribuciones
son refundidas en una sola. Entre nosotros, no se debe dar mayor importancia a
esta categoría, pues sólo origina confusiones y discusiones, ya que la ley utiliza el
término en otro sentido. El constituyente de 1925 utilizó el término contribución
en su sentido natural y obvio, es decir, como una cantidad de dinero que debe
pagarse en cumplimiento de una obligación o carga impuesta por el Estado. En el
mismo sentido amplio utiliza la palabra contribución el artículo 53 del Código
Tributario cuando dice: “todo impuesto o contribución que no se pague dentro del
plazo legal deberá enterarse en arcas fiscales con el reajuste e intereses que
indica”; o sea, emplea las voces impuesto y contribución en el sentido amplio que
se le da a la voz tributo.
B.- Las Tasas.
El concepto de tasa es una de las cuestiones mas discutidas en doctrina. Sin
embargo, nos quedaremos con el concepto esbozado por Sainza de Bujanda, quien
la concibe “como una especie de tributo, cuyo hecho imponible es la prestación de
servicios o la realización de actividades que afectan o benefician a los sujetos
pasivos.” En otras palabras, son prestaciones pecuniarias que el Estado exige,
pero respecto de la cual el sujeto pasivo obtiene una retribución directa e
inmediata por dicho pago Ejemplos: pago para cédula de identidad o licencia de
conducir. Sin embargo, y escapando de discusiones doctrinarias, y dentro del
contexto de nuestro ordenamiento jurídico, nuestra opinión sobre las tasas es muy
similar a la que vimos en relación a las contribuciones; carecen de significación en
nuestra legislación y fundamentalmente conducen a la confusión conceptual. Es
cierto que nuestro legislador utiliza la palabra tasa, pero con significación distinta a
la que nos referimos al tratar los elementos esenciales del tributo. A la luz de los
artículos 14 y 25 del DL. 825, sobre IVA, el artículo 43 y 52 del DL. 824 sobre
Impuesto a la Renta y la Ley 17.325 sobre impuesto territorial, la tasa sería el
porcentaje que aplicado a la base imponible, da como resultado el monto del
impuesto.
C.- Los Impuestos.
Sin duda alguna, se trata de la principal especie de tributos, más aún en nuestra
legislación por la poca relevancia que gozan las tasas y contribuciones. Podemos
definir a los impuestos, “como las prestaciones en dinero o especies exigidas por
el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se encuentran en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, sin que aquéllos
reporten en su beneficio una contraprestación.” Cabe destacar, y por disposición
del artículo 19 Nº 20 de la Constitución Política, lo recaudado por el Estado
mediante los impuestos, no puede tener una destinación específica, es decir, se
proscriben los impuestos calzados.
Todos los impuestos deben tener ciertos elementos esenciales y que responden
a tres interrogantes: ¿Qué se grava?, ¿A quien se grava? y ¿Cómo se determina el
monto del gravamen?
- a) El Hecho Gravado: es el hecho o conjunto de hechos o circunstancias, a cuya
realización, la ley atribuye el nacimiento de la obligación tributaria, es decir, la
obligación jurídica de pagar el impuesto. Responde a la primera inquietud
- b) El Contribuyente: que es el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Responde a la segunda inquietud.
- c) La Base Imponible: es la cuantificación del hecho gravado, es decir, el hecho
imponible en números.
- d) La Tasa: es la alícuota que aplicada a la base imponible da como resultado, el
monto del impuesto. El tercer y cuarto elemento responden a la tercera
inquietud.
Clasificación de los impuestos.
En este punto podemos encontrar las siguientes clasificaciones:
a) Impuestos Fiscales y Municipales.
Esta clasificación atiende al beneficiario de los mismos. Será fiscal si el
beneficiario es el Fisco en cuanto tal, y municipal, si lo es la Municipalidad.
Ejemplos de impuestos fiscales, IVA, Renta. Ejemplos del segundo, permisos de
circulación e impuesto territorial.

b) Impuestos Internos y Externos.

Es una subclasificación de los impuestos fiscales, y atiende al criterio
geográfico. Son externos aquellos que gravan el tráfico de bienes por las
fronteras del país, en cambio los internos, gravan hechos ocurridos, o que la ley
entiende ocurridos, dentro del territorio nacional. Es una clasificación
importante por las siguientes consideraciones:
- Los externos se regulan en la Ordenanza de Aduanas y los internos en el Código
Tributario y la ley que los crea.
- Los externos se contienen en el arancel aduanero, y los internos en la ley que
los creó, y
- Los externos son fiscalizados por el Servicio Nacional De Aduanas, mientras que
los internos, según el artículo 1 del Código Tributario, al Servicio de Impuestos
Internos.

c) Impuestos Reales y Personales.

Son reales aquellos en que no se otorga consideración alguna a las
circunstancias personales del contribuyente, para determinar el monto de la
obligación tributaria. Se citan como ejemplo de circunstancias personales, el
número de cargas familiares, salud, patrimonio, etc. Impuestos personales son
los que consideran dichas circunstancias. En Chile no tiene aplicación.

d) Impuestos Directos e Indirectos.

Se suele señalar que los impuestos directos son aquellos que afectan al
patrimonio, a la renta. Por ejemplo, el Impuesto a la Renta y las contribuciones
 a los bienes raíces. Los indirectos son aquellos que afectan al consumo. Por
ejemplo, el IVA.

e) Impuesto de Retención, Traslación o Recargo.

En los impuestos de retención o recargo se puede distinguir entre el
sujeto pasivo de la obligación tributaria y el incidido por el impuesto. El primero
es aquel que queda obligado por el tributo, y el segundo es la persona que
efectivamente sufre una disminución patrimonial como consecuencia del pago
de un tributo. En los impuestos de retención, el sujeto pasivo se encuentra
obligado a retener el impuesto que debe pagar un tercero. Podemos citar como
ejemplo el impuesto único al trabajador dependiente, donde el empleador está
obligado a retener y pagar el impuesto, pero el incidido realmente es el
trabajador. (Artículo 74 Nº 1 de la LIR). Otro ejemplo es en el IVA cuando opera
el cambio de sujeto, pero dicha circunstancia es excepcional, pues el IVA por
regla generalísima es de Recargo. En los impuestos de Traslación o Recargo, el
sujeto pasivo cobra el impuesto agregándole al valor de la base imponible la
tasa del impuesto. El que paga el impuesto es el incidido, y el que lleva a arcas
fiscales es el agente que va recargando. En estos impuestos, el sujeto pasivo
desplaza la carga tributaria hacia el contribuyente. Ejemplo: IVA. Hay que tener
presente, que en el caso del IVA, participa toda la cadena distributiva, y que
pretende gravar al consumidor final. Ahora bien, esta categoría de impuestos
es muy importante, en atención a las siguientes consideraciones:
- El artículo 24 inciso penúltimo del Código Tributario, dispone que en los casos
de impuestos de retención o recargo que no hayan sido declarados
oportunamente, el Servicio puede girar de inmediato y sin otro trámite previo,
los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, es decir, no se
requiere de liquidación y menos citación.
- La medida de apremio del artículo 96 del Código Tributario procede respecto
de estos impuestos, y a propósito de la infracción establecida en el artículo 97
Nº 11.
- Los impuestos de recargo están supeditados a una obligación tributaria
accesoria, que es la obligación de declararlos previamente. En los impuestos de
recargo no se puede declarar sin pagar, es decir, es un pago simultáneo.
- En materia de prelación de créditos, los impuestos de retención y recargo,
según el artículo 2472 del Código Civil, gozan de un crédito de primera clase a
favor del Fisco. En cambio, los otros impuestos son créditos valistas.
- Dentro de los delitos tributarios, existen alguno de sujeto activo calificado, que
precisamente son contribuyentes obligados al pago de impuestos de retención
y recargo.
- La regla general, es que los contribuyentes puedan pedir la suspensión del
cobro mientras se discute la procedencia del proceso de fiscalización, pero en
el caso de los impuestos de recargo no se puede en la parte efectivamente
recargada.

f) Impuestos sujetos a declaración y no declarables.

Los impuestos sujetos a declaración, son aquellos que deben ser
pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.
A contrario censu, los no declarables, son los que no requieren de dicha
declaración. La importancia de esta clasificación radica en lo dispuesto en el
artículo 200 del Código Tributario, que dispone que por regla general, el plazo
de caducidad para la fiscalización del Servicio es de 3 años, y que se amplía
hasta 6 años, cuando se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta no se
presentó o la presentada fuese maliciosamente falsa.

g) Impuestos Fijos y Variables.

Impuesto fijo es aquel que se encuentra determinado, en forma directa,
exacta y precisa por la ley, sin relación alguna con la base impositiva. Ejemplo;
DL. Nº 3475 sobre Impuestos de Timbres y Estampillas. Impuesto variable en
cambio, es aquel cuyo monto varía en relación a la cuantía de la base
impositiva. Estos últimos pueden subclasificarse en:
 - Impuestos Proporcionales: se caracterizan porque la tasa permanece
constante, sea cual fuere el monto de la base imponible. Por ejemplo, el 19%
en el IVA, o el 17% en el impuesto de primera categoría.
- Impuestos Progresivos: son aquellos en que la tasa aumenta a medida que
aumenta la base imponible. Ejemplos: impuesto único a las rentas de l trabajo
dependiente, cuyas tasas y tramos están en el artículo 43 del DL.824, y el
Impuesto Global Complementario, en el artículo 52. A su vez, éstos se dividen
en: - Graduados: que son aquellos en que la base se divide en tramos
y a cada tramo se le aplica la tasa correspondiente. Ejemplos: los dos
anteriores. - Globales: que son aquellos en que la base se divide en tramos,
pero a diferencia de los anteriores, la tasa del tramo más alto se aplica a toda
base, es decir, la división en tramos sólo sirve para conocer la tasa a aplicar. No
existen ejemplo en Chile, tal vez por las injusticias que pueden ocasionarse,
sobre todo en los límites de cada tramo.
- Impuestos Regresivos: son aquellos en que la tasa disminuye a medida que la
base aumenta. No existen ejemplos en nuestra legislación, aún cuando no se
consideran tan reprochables, pues incentivan a obtener mayor renta y así se
aumenta la productividad y eficiencia.

3.- La Potestad Tributaria.

Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados
por acuerdo de voluntades. La obligación de pagar al Fisco determinadas sumas de
dinero, no emana del consentimiento de los obligados, muy por el contrario, es algo
que se impone a los ciudadanos y que éstos deben acatar. Según Giuliani Fonruoge,
podemos conceptuar a la potestad tributaria o poder tributario como “la facultad o la
posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o
bienes que se hallan en su jurisdicción”. En términos simples, podemos señalar que el
poder tributario es la facultad jurídica del Estado para crear tributos.
Ahora bien, esa facultad del Estado, debe ejercerse en el marco normativo,
propio de un estado de derecho. Es por ello, que se han establecido principios que
limitan o regulan la potestad tributaria, tanto en la Constitución Política de la
República como en el Orden Público Internacional.