Estas dos definiciones nos permiten afirmar que una auditoría fiscal es una inspección de la situación tributaria

de una persona o de una empresa para verificar si cumplen con sus obligaciones.
La auditoría fiscal, por lo tanto, es un proceso que consiste en la obtención y evaluación de evidencias acerca
de los hechos vinculados a los actos de carácter tributario. El auditor debe comparar las declaraciones y los
pagos de impuestos con las finanzas del ente auditado para determinar si todo está en regla.
Además de todo lo expuesto tendríamos que subrayar que existen básicamente dos tipos de auditorías: la interna y
la externa. Esta última puede ser, a su vez, de tipo gubernamental o bien de carácter privado.

Al llevar a cabo una auditoría de tipo fiscal es innegable que el profesional que la lleve a cabo realice un
exhaustivo análisis de la empresa en cuestión y de la información de la misma. Así, más concretamente, deberá
adquirir los máximos conocimientos sobre la estructura de aquella entidad, las operaciones que lleva a cabo o las
condiciones económicas que posee.

De esta manera, con esos datos y a partir de los mismos, el auditor realizará un profundo análisis, después
inspeccionará y confirmará lo estudiado, investigará y observará. El resultado de todo ello será la confección de
un informe final o dictamen, que se compone de dos partes estructuradas: una primera, en la que se da a conocer
el procedimiento llevado a cabo, y una segunda donde establece su opinión.

El Estado, a través de distintas oficinas y secretarías, suele desarrollar auditorías fiscales para asegurarse
que los contribuyentes estén cumpliendo con sus obligaciones. En caso de detectarse alguna irregularidad, el
deudor es intimado a regularizar la situación y, según el caso, puede ser castigado de diversas formas ya que
la evasión fiscal es un delito.

Las grandes empresas también suelen ordenar auditorías fiscales internas, de forma tal que se aseguren que el pago
de los tributos se está realizando con normalidad.

Es habitual que suela confundirse lo que es una auditoría fiscal con una inspección fiscal, pero son cosas
diferentes. Así, de la primera habría que destacar que es realizada por un profesional independiente, que en ella
no está permitida la opinión parcial o que aquel la lleva a cabo casi de manera simultánea a que tengan lugar los
hechos.

La segunda, la citada inspección, por su parte se identifica porque es llevada a cabo por un funcionario del
Estado, porque se debe emitir opinión siempre, porque cuenta con menos facilidades para acceder a la información
y porque es llevada a cabo después de la auditoría financiera.

I Concepto de auditoría fiscal

La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (AAA, 1973) "el
proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones
relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de
los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas".

Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes ideas,
en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un "proceso sistemático",
significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto al cumplimiento de unas normas técnicas,
o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto a unos métodos estructurados.

En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos aquellos hechos y
aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor.

Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación de evidencia finaliza
con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer la correspondencia entre las manifestaciones
de la entidad y los criterios preestablecidos.
El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la persona que realiza la auditoría,
como veremos más adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la auditoría fiscal puede ser entendida, bien
como una parte de la auditoría completa de cuentas anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio.

Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer
lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias, en función del devengo,
habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si
se ha producido su pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".

Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un lado, si el reflejo
contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro, si las
obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

En el ámbito mundial, se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la realizada por auditores de cuentas
independientes o por funcionarios públicos de la administración tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto
desde la óptica de la auditoría de cuentas o auditoría financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas
vertientes se hará especial mención de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y técnicas que puedan ser
comunes.

Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el auditor externo no
coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspección fiscal, ya que ésta centra su actuación en verificar
si la entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal
obligación de acuerdo con la legislación vigente, lo que incluirá deuda tributaria más sánción más intereses de
demora.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones, informando privadamente de
unos hechos para expresar públicamente una opinión profesional, sobre la adecuación o no de unos estados financieros
a unos criterios prestablecidos.

Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la inspección fiscal
realizada por inspectores tributarios:[Puede consultarse al respecto Delgado (1983, pp. 1-3)]
 Auditoría financiera Inspección fiscal

OBJETIVO Opinar sobre si las cuentas Determinar si las bases imponibles

anuales expresan, en todos los declaradas por una entidad son correctas
aspectos significativos, la conforme a los criterios legales
imagen fiel del patrimonio, de establecidos
la situación financiera, de
los resultados y de los
recursos obtenidos y aplicados
por la entidad auditada
OPINIÓN Hay supuestos en los que es Se debe emitir opinión en todo caso [1]
posible denegar la opinión
La opinión parcial no está Opinión parcial permitida [2]
permitida
ACCESO A LA Amplio acceso a la información Menos facilidades para el acceso a la
INFORMACIÓN INTERNA económico-financiera, por información, así como para apoyarse en
tratarse de una colaboración los controles internos de la entidad
profesional, así como a los
controles internos
establecidos por la entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su función, Su actuación se inicia tras el término
normalmente, de forma casi del plazo legal para la presentación de
simultánea a los hechos que las distintas declaraciones fiscales
verifica
MEDIOS Obtención de información a Obtención de información a terceros
terceros limitada. ilimitada.
Cruces de información Posibilidad de cruzar información con
restringidos a datos internos declaraciones presentados por otros
de la entidad. contribuyentes, además de entre las
presentadas por la entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de datos
estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y por escrito,
indagaciones orales y escritas cuestionario fiscal

Conciliaciones globales Conciliaciones globales con datos de la

limitadas a datos de la propia entidad y con información obtenida de
entidad otros contribuyentes
Confirmaciones con terceros Confirmaciones con terceros (amplias)
(limitadas)

DOCUMENTACIÓN DEL Papeles de trabajo Diligencias

TRABAJO
Informe de auditoría Acta de inspección

REVISIÓN DEL TRABAJO Corporaciones profesionales e Inspección de los servicios

ICAC
Tabla 1. Similitudes y diferencias entre la auditoría financiera y la inspección fiscal

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que condicionan de alguna
forma la opinión del auditor son las siguientes:

 "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son tradicionales

características de nuestra normativa tributaria.
 Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los diferentes
impuestos que afectan a la empresa.
 Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los profesionales de la
asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
 Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las del ámbito civil o
penal.
 Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los objetivos fundamentales
de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.
 Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbito tributario sea
especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios generadores de
incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berlín, integrado en el Centro Interamericano de Administradores

Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que "(…) las leyes (fiscales) no son expresadas claramente y son difíciles
de comprender"; asimismo que "En la República Federal Alemana, la legislación tributaria se ha vuelto tan compleja
que resulta en parte incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la
administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el número de impuestos, son
causas del creciente incumplimiento (…) ". Aunque la cita es de hace doce años, anterior a la reunificación
alemana, entendemos que no ha perdido actualidad y afirma la idea de la complejidad de los sistemas tributarios
contemporáneos que, restando efectividad a la administración tributaria, es una fuente permanente de discrepancias
y litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.

III Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, señalamos las siguientes características de la auditoría fiscal:

1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente, separada del resto del
trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la evidencia obtenida en las demás áreas o
ciclos analizados. [Entre los autores que sostienen la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de
la auditoría fiscal destacamos a Arráez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso
Ayala (1998, p. 17).]

2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría que se traducen
en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]

 Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su inestabilidad y su complejidad

hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos especialistas en el ámbito tributario.
 Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, posible o probable y en la
determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud.
 La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuotas como de
sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o menor flexibilidad de
la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma extrema la valoración y medición de
riesgos.
 Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejercicios no auditados. Tales
limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad de practicar
pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque
el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo necesario para llevar a cabo tales
pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios. [ García
Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algún grupo de auditores defiende que "asumir una
responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer una remuneración adicional" y ello en el
contexto de una profesión auditora operando "en una situación de mercado cercana a la posición
monopolística", según estudios de mercado llevados a cabo a escala internacional. Otros autores
como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994), citados por García Benau y
Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios sobre la práctica del lowballing, práctica que consiste
en establecer los honorarios de la auditoría a niveles muy reducidos para poder captar encargos de
auditoría. En cualquier caso, entendemos que el auditor se encuentra con fuertes presiones que le
condicionan a la hora de aceptar una revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con
un alcance superior al propio ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones
al alcance autoimpuestas por el auditor.]
 Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta área,
por las consecuencias económicas que puede acarrear frente a la administración tributaria.
 Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible
incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la carta que las
normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las diferentes interpretaciones
de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas y aún sin resolver.

3º) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las normas obligan a
describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones,
tema sobre el que volveremos más adelante; por otra parte, la publicidad del fraude limitaría, de manera
contundente, la relación de confianza entre el auditor y la entidad auditada.

IV Clases de auditoría fiscal

La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona que lleva a cabo la
misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los objetivos que persigue. En este sentido,
distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por
auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad
independiente en sí mismo.

Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal

1) Auditoría fiscal interna

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la entidad -normalmente
integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como profesionales externos contratados ex profeso
para lograr los mismos fines, como ambos a la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las siguientes: [Puede
consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]

 Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la entidad.
 Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera ordenada, las distintas fases
para el cálculo de los distintos conceptos impositivos, como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas,
deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación
de dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones impositivas
presentadas por la entidad.
 Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como el máximo
aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en función de la actividad desarrollada
por la entidad.
  Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada de funciones relativas
a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones fiscales; definición de las personas o
departamentos responsables de la revisión, autorización y firma de las declaraciones, así como de la
custodia de los soportes documentales de las mismas.
 Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de una forma razonable,
la utilización de las posibilidades legales contempladas por la normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe ser lo más sistemática
posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que utilice las "clásicas preguntas" que a
continuación señalamos.

 Por qué se hacen las cosas

 Quién las hace
 Dónde y cómo
 Para qué
 Cuándo

Figura 2. Preguntas clásicas de la auditoría operativa (según Hevia)

2) Auditoría fiscal externa privada

Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de cuentas- puede ser
entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988, p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

 Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice Labatut (1993, p.
4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto
implica que tal opinión se extienda a todas las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la
situación fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto
registro".
 Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada a fijar las
responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del cliente. [Corona Romero (1990,
p. 978) expone al respecto que "en este caso el auditor externo se limitaría básicamente a la verificación
de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá
prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos plenamente de acuerdo.]

En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el
riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las declaraciones tributarias formuladas y con las
obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este campo".

En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en esencia, por el modo en
que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras
la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales
-en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por
tanto, puede tener trascendencia ante terceros.
En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad auditada que no está
obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada
impide que la entidad de publicidad a tal información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de
aquellas auditorías voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial.

La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2º del Reglamento de Auditoría (1990),
establece una clasificación dentro de la auditoría de cuentas o financiera que la subdivide en:

* Auditoría externa de cuentas anuales

* Otros trabajos de revisión y verificación

Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal -definida como un trabajo independiente
con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto,
del esquema de la auditoría de cuentas anuales.

Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o procedimientos seguidos por los auditores
externos en uno y otro caso son prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la inspección fiscal, como ya
tuvimos ocasión de exponer (véase cuadro 1, epígrafe 1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas también
existen numerosas similitudes, siendo la más elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan la
mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto, comunes a las disciplinas
estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más adelante.

En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada por las administraciones
tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no es sustancialmente diferente de otras clases de
auditoría, aunque quizás su resultado final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran
similitud entre la auditoría fiscal pública y la privada.

V Objetivos de la auditoría fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de la empresa,
para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido liquidados y correctamente
contabilizados. Principalmente la aplicación de las normas de valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre
el Valor Añadido y la norma número 16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución del 25 de septiembre de 1991
del Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en
relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares. Resolución del 9 de octubre de 1997 del ICAC
sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de 1992).] para el
Impuesto sobre Sociedades.

 Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos producidos en ejercicios
anteriores o en el presente, si éstos han sido correctamente recogidos en las cuentas anuales.
 Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación fiscal, en
cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y bonificaciones.
 Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para el registro del impuesto
sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y permanentes registradas son correctas,
que están debidamente contabilizadas en las cuentas correspondientes, y que se ha dado la información
necesaria en la nota 15 de la memoria "situación fiscal".

El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-38), señala unos objetivos
específicos para el área fiscal, de entre los que destacamos los siguientes:

 Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo, etcétera
 Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos específicos.
 Las actas de inspección adicionales y las contingencias están correctamente contabilizadas o
desglosadas en los estados financieros o en sus notas.
 Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener
evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de impuestos devengados,
si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones
han sido pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido
debidamente provisionados.

Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los derechos de cobro y
obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y periodificados, son legítimos y razonables,
están debidamente valorados, habiéndose contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas
por la doctrina en función de las obligaciones tributarias vigentes."

En nuestra opinión, coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos grupos generales de
objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada:

 Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

 Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con la administración
tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la presentación en tiempo y forma
de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las mismas, en su caso; la correcta utilización de los
beneficios que permite la legislación fiscal; la confección con arreglo a la normativa de los libros-registro
exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los siguientes: la presentación adecuada de
activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, así como de la información obligatoria y específica a
incluir en la memoria; caso de existir contingencias fiscales, evaluar la correcta valoración y presentación de
las mismas con arreglo a la normativa vigente; etc.

Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funcionarios estatales -que hemos
denominado auditoría fiscal pública o gubernamental-, a diferencia de la auditoría fiscal privada, persigue en
primer lugar los objetivos mencionados en el primer grupo descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona
auditada ha cumplido con sus obligaciones tributarias,; la razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que
queda en un segundo plano.

No obstante, tal argumentación no es rotundamente válida en todos los países ni para todos los impuestos. Así por
ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre sociedades operada en España, en vigor desde 1 de enero de
1996, [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado sustancialmente un concepto
fundamental del tributo como es la base imponible.

A partir de la fecha señalada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el resultado contable
mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que significa que, al apoyarse la norma
fiscal en la norma contable, la inspección de los tributos deba entrar a verificar cómo se ha calculado el
resultado contable para determinar si la base imponible está correctamente declarada.

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se debe, en primer lugar,
determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las normas contables, como resulta obvio. En
segundo lugar, para corregir el resultado contable y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente
aplicar, únicamente [Otra opinión en parte distinta a la aquí mantenida¾ se ha expresado por Falcón (1996) quien,
en cuanto a la mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma que
" …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que contiene la nueva Ley plantea, ante
todo, un evidente problema de interpretación, que ha de resolverse con criterios jurídicos; y como en toda
interpretación, puede llegarse a la conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente
con el tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o incluso no opera en un
determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o "corrección" expresa". Nuestro parecer al respecto es
que la remisión del artículo 10.3 a la contabilidad no se puede dosificar a voluntad, por lo que la remisión es
absoluta o total. ] los preceptos contenidos en la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinación de la base imponible

 De esta forma, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español, el inspector fiscal
deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho
resultado se aleja o no de unos estándares previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las
actuaciones del inspector fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos
persiguen sean sustancialmente distintos.

VI Las normas de auditoría referentes a la fiscalidad

De forma esquemática podemos relacionar las siguientes normas y recomendaciones de auditoría relacionadas con la
fiscalidad (tabla 2):

ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO PRINCIPALES CONTENIDOS

IFAC Primera Guía La censura debe organizarse de manera que cubra adecuadamente todos
Internacional los aspectos de la entidad, en la medida en que sean importantes, de
(octubre, 1979) cara a la consideración de los estados financieros sobre los que
trabaja.

Existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algún error

material, sin embargo cualquier indicio en el sentido de que ha podido
haber algún tipo de fraude o error al respecto, hará que el censor
extienda sus comprobaciones para confirmar o rechazar tales
suposiciones.
Tercera Guía El censor obtendrá la evidencia suficiente y apropiada, a través de
Internacional la ejecución de sus comprobaciones de procedimiento o substantivas,
(junio, 1980) para permitirle emitir las conclusiones sobre las que fundamentó su
opinión acerca de la información financiera.

Novena Guía Esta guía se ocupa de la ética profesional en la práctica fiscal

Internacional referida a la prestación de servicios de carácter fiscal relativos a
(marzo, 1986) la preparación de declaraciones fiscales y asesoría fiscal.

Normalmente el profesional puede confiar en la información

suministrada por su cliente, con tal de que dicha información parezca
razonable.

Aunque no es necesario el examen o revisión de documentos u otras

evidencias que apoyen la información del cliente, el profesional debe
alentar a sus clientes a facilitar aquellos soportes, cuando sea
necesario.

El profesional está obligado a realizar investigaciones razonables

cuando la información presentada parezca incorrecta o incompleta.
Código de ética 1. El profesional que presta servicios de asesoramiento fiscal está
para la profesión autorizado a poner en práctica la mejor posición a favor del cliente.
contable. Las dudas deben ser resueltas a favor del cliente si existe una base
razonable para mantener dicha posición.
(Sección 5,
práctica en 2. El profesional no deberá asegurar al cliente que las declaraciones
impuestos) de impuestos preparadas y el servicios de asesoramiento ofrecido están
libres de cambios. Por el contrario, el profesional debe asegurar que
el cliente está enterado de las limitaciones inherentes a los
(julio, 1996;
servicios de asesoramiento fiscal, por lo que el cliente no debe
revisado en enero,
malinterpretar su opinión como una manifestación de hecho.
1998)

3. Un profesional que toma parte o asiste en la preparación de una

liquidación de impuestos debe advertir al cliente que la
responsabilidad del contenido de dicha liquidación recae en primer
lugar en el cliente. El profesional deberá seguir los pasos necesarios
para asegurarse de que la liquidación fiscal se ha preparado basándose
en la información recibida.

4. El asesoramiento fiscal o las opiniones de consecuencias materiales

dadas a un cliente deben ser documentadas bien en forma de carta o
bien en forma de memorándum.

5. Un profesional no debe ser relacionado con declaraciones o

comunicaciones de carácter fiscal en las que haya razones para creer
que (a) contienen información falsa; (c) omiten o deforman la
información presentada y dicha omisión puede afectar a las autoridades
tributarias.

6. Un profesional debe preparar las liquidaciones impositivas usando

estimaciones si dicho uso es generalmente aceptado o si es imposible,
dependiendo de las circunstancias, obtener los datos exactos (…).

8. Cuando un profesional advierte un error o una omisión material en

una declaración impositiva de años anteriores (…) tiene la
responsabilidad de: (a) advertir rápidamente al cliente del error u
omisión recomendando que el desglose apropiado se haga ante las
autoridades fiscales. Normalmente, el profesional no está obligado a
informar a las autoridades fiscales ni ello debe ser hecho sin permiso;
(b) si el cliente no corrige el error el profesional: (1) debe informar
al cliente que no es posible contar con él para ésta u otras
declaraciones legales de carácter fiscal; (2) debe considerar si
continuar prestando servicios profesionales es compatible con sus
responsabilidades profesionales (…).
ORGANISMO PRONUNCIAMIENTO PRINCIPALES CONTENIDOS
Borrador (Exposure 2. El auditor deberá determinar si el uso de confirmaciones externas
Draft) es una manera efectiva de obtener una evidencia suficiente y adecuada
“Confirmaciones para soportar las afirmaciones contenidas en los estados financieros.
Externas”
(noviembre, 1998)
24. Si el auditor no acepta como válidas las informaciones realizadas
por la dirección y está impedido de llevar a cabo las confirmaciones
necesarias, existe una limitación en el alcance de su trabajo y debe
considerar el posible impacto de tales hechos en el informe de
auditoría.
UEC Recomendación nº 1 El principal objetivo de la revisión del pasivo exigible de la empresa
de auditoría es obtener evidencia de que la totalidad de las deudas, incluidas las
de origen fiscal, han sido contabilizadas, y de que figuran
correctamente en las cuentas de las empresas. Asimismo comprende este
Recomendación nº 4
epígrafe no sólo las previsiones para cualquier compromiso no pagado,
de auditoría
sino también las relativas a todas las cargas conocidas o previsibles.

El auditor debe obtener referencias directas de los asesores jurídicos

de la empresa, en relación con cualquier tipo de litigio o
procedimiento en curso de cierta importancia.
Recomendación nº 17 Por lo general, transcurre un determinado plazo de tiempo entre la
de censura de estimación de las deudas fiscales basadas en el balance y el aviso
cuentas final de liquidación tributaria relativo a esas deudas. Este aviso
puede ser el resultado de una inspección fiscal ordinaria. Mientras
el importe de la cuota tributaria no se fije definitivamente por las
autoridades fiscales, la empresa tiene una deuda contingente por las
cantidades que pueden fijar legítimamente dichas autoridades, cuyo
montante supere el previsto en las cuentas anuales. En ausencia de un
contencioso de carácter fiscal, previsto o posible, la deuda fiscal
contingente podrá clasificarse como poco probable.
IACJCE Manual de Auditoría El aspecto fiscal de la empresa es de extremada importancia para el
auditor, a los efectos de llegar a cerciorarse de que las previsiones
para los diferentes impuestos son razonables.

Todo el trabajo del auditor tendrá como fin el llegar a considerar la

razonabilidad de las previsiones que la sociedad debe tener para todos
los impuestos devengados.
Tabla 2. Principales normas de auditoría relacionadas con la fiscalidad (Fuente: Corona Romero, 1990, pp. 974-977
y elaboración propia)

De las citadas normas y recomendaciones puede colegirse, en síntesis, lo que ya hemos expuesto con anterioridad
en el presente trabajo; el auditor debe investigar el riesgo fiscal existente en la entidad auditada y debe
manifestarse sobre el mismo, pues de lo contrario su opinión sería solamente parcial y no alcanzaría el grado de
validez que exigen las normas técnicas de la profesión.

En este sentido, resulta especialmente relevante el Código de ética para la profesión contable del IFAC (revisado
en enero de 1998), en cuya sección 5, dedicada específicamente a la prestación de servicios de asesoramiento
fiscal y de preparación de liquidaciones impositivas, se indican una serie de normas de suma importancia para
comprender el alcance del trabajo del auditor en el campo fiscal.

Tras la lectura de dichas normas se puede deducir que una declaración de impuestos preparada y adverada por un
auditor, aunque no puede considerarse definitiva o inamovible, prácticamente cuenta con un alto grado de
credibilidad frente a terceros, pues en presencia de circunstancias que hicieran que una declaración no fuera
razonable, las normas obligan al auditor a requerir de la entidad la corrección de la misma o el desglose adecuado
en los estados financieros de dicha información. No obstante, las citadas normas no facultan al auditor para
informar a las autoridades fiscales de hechos que puedan ser perjudiciales para el cliente sin la autorización
expresa para ello, pero obligan, en tal caso, a plantearse el contrato de auditoría, pudiendo darse el caso de
romper la relación contractual con el cliente si este se niega a corregir las declaraciones fiscales.

Por lo tanto, actualmente en el ámbito de este organismo supranacional que agrupa a la profesión auditora, el
IFAC, la compatibilidad de la función de auditoría con la de asesoramiento fiscal está perfectamente configurada,
pudiéndose convertir el auditor, de hecho, en un experto fiscal que ayude a la entidad en la preparación de sus
declaraciones fiscales, algo que parece entenderse como una labor complementaria a la de auditoría propiamente
dicha. En este caso, parece aprovecharse la capacidad del profesional en estas otras funciones de asesoramiento.

Metodología de la Auditoría Fiscal

Esta lección desarrolla las fases de la auditoría

fiscal (Planificación del trabajo, Establecimiento y desarrollo del
programa de trabajo, Obtención y acumulación de evidencia,
Documentación de la evidencia yEvaluación de la evidencia).

A continuación se explican los procedimientos de la auditoría

fiscal y las conclusiones de la revisión del áera fiscal, tanto la
determinación de contingencias fiscales como el reflejo de
Pablo Arenas conclusiones de auditoría.
Profesor de la Universidad de Jaen
(España) El último apartado trata de la trascendencia fiscal del informe de
auditoría.

I Fases de la auditoría fiscal

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría externa se sintetizan en las
que recogemos en el cuadro 2 a continuación: [Para profundizar en la materia que estudia las fases tradicionales
de la auditoría entendida como proceso, pueden consultarse, entre otros, los trabajos de Gironella (1976, p. 31;
1979, p. 1-11), y el de Casals, Gassó y Soria (1987, pp. 113-124). En el contexto internacional, Felix y Kinney
(1982, p. 246), Gray (1991, p. 138) y Whittington y Pany (1995, p. 4). Esta materia es objeto de estudio en el
tema 4 del programa de la asignatura, por lo que remitimos al alumno a dicho tema.]

 1ª Contactos preliminares
 2ª Redacción del contrato de auditoría
 3ª Planificación
 4ª Desarrollo del programa de auditoría
 5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos
 6ª Supervisión
 7ª Obtención de la carta de manifestación de la dirección
 8ª Entrega de la carta de recomendaciones
 9ª Entrega del informe de auditoría

Cuadro 2. Fases del proceso de auditoría de cuentas

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el concepto estudiado en la primera
parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma, en poco o nada difieren de las
señaladas para la auditoría con un alcance más general.
Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que presentan ciertas
particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el proceso de obtención
de evidencia seguido por el auditor externo independiente.
En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones llevadas a
cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase acción principal otras actuaciones relevantes del auditor

Determinación 1ª Contactos —Estudio previo del control interno de la entidad
afirmaciones preliminares —Comprensión del sistema administrativo y contable mediante el
análisis de estados financieros intermedios
—Presentación de propuesta de colaboración profesional o
presupuesto
2ª Formalización —Fijación de los honorarios
del contrato de —Delimitación del alcance de la auditoría y de las responsabilidades
auditoría y de la del auditor y la entidad
carta mandato
—Establecimiento del grado de colaboración con el personal de la
entidad
—Determinación de los plazos de ejecución del trabajo
obtención y 3ª Planificación —Estudio del sistema de control interno, administrativo y contable
documentación del trabajo de la entidad, mediante el cuestionario fiscal de control interno
evidencia
—Estudio de antecedentes, declaraciones fiscales, libros-registro,
documentación-soporte, métodos y legislación de carácter fiscal;
comprensión de la problemática fiscal de la entidad
—Revisión analítica preliminar y planificación de las sucesivas
revisiones analíticas
—Evaluación del riesgo total de auditoría
—Determinación de las bandas de importancia relativa
—Confección del programa de auditoría
4ª Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento o control
programa de —Ejecución de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones
auditoría globales, confirmaciones con terceros (asesores fiscales y
laborales, abogados, acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos
en auditoría fiscal
—Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de la
evidencia obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
contrastación 5ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por personas ajenas al equipo de
evidencia auditoría y discusión de las conclusiones preliminares
—Establecimiento de las conclusiones finales
—Determinación de los puntos débiles de control interno,
administrativo y contable
—Cuantificación del riesgo fiscal contraído por la entidad y
determinación de las probabilidades relativas de cada contingencia
—Definición de ajustes y actuaciones a recomendar
6ª Obtención de la —Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio
carta de —Redacción de la carta de recomendaciones o sugerencias
manifestaciones
de la dirección —Cierre de los puntos de revisión
emisión 7ª Entrega de la —Identificación de los puntos débiles de control interno y
opinión carta de propuestas de mejora
recomenda-ciones —Proposición de ajustes contables y de otras actuaciones a emprender
por los responsables de la entidad
—Comunicación del riesgo fiscal contraído
 Fase acción principal otras actuaciones relevantes del auditor
8ª Entrega del —Análisis de las actuaciones emprendidas por la entidad
informe de —Contrastación de la información contable con PyNCGA
auditoría
—Reflejo de la evidencia obtenida
—Emisión de la opinión profesional
Tabla 3. Fases de la auditoría fiscal privada y principales actuaciones del auditor en cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuenciales, es decir, no tiene
que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p. 4), la auditoría fiscal consiste
básicamente en un proceso de investigación que, desde esta perspectiva, se compone de las etapas que recogemos en
el cuadro 3:

1. Determinación de las afirmaciones a probar

2. Obtención de la evidencia
3. Documentación y acumulación de la evidencia
4. Examen de la evidencia
5. Contrastación de la evidencia
6. Formulación de la opinión

Cuadro 3. Etapas de la auditoría desde la perspectiva de la evidencia

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano de la información, [La
relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la información, en el contexto del proceso de
toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos
que pueden consultarse sobre esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el
proceso de formación de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases (cuadro 4):

1. Planificación (generación de hipótesis)

2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)
3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información)
4. Decisión adoptada (elección)

Cuadro 4. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la información

Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de vista de la evidencia, es
extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de auditoría, sean o no financiera
o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con el fin de
comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos también establecer las distintas
fases que atraviesa, señalando los principales hechos asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la
tabla 4:

Fase Acción principal Otras actuaciones relevantes del auditor

obtención y 1ª Contactos —Grabación masiva de datos declarados por los contribuyentes

documentación preliminares —Selección de contribuyentes mediante el análisis de la
evidencia consistencia de los datos fiscales declarados por el
contribuyente y por terceros, y de otros procedimientos de
selección
—Requerimiento a comprobación e interrupción de la prescripción
fiscal
2ª Planificación —Petición de datos, libros-registro y documentación-soporte
del trabajo —Estudio del sistema de control interno, administrativo y
contable del contribuyente y comprensión de su casuística fiscal
—Confección del programa de auditoría
3ª Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento o control y ejecución de
programa de pruebas sustantivas: método de las conciliaciones globales,
auditoría confirmaciones con terceros (asesores fiscales, abogados,
acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y sistemas
expertos en auditoría fiscal
—Comparación de la información obtenida con la de bases de datos
—Adaptación sistemática del programa de auditoría en función de
la evidencia obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
contrastación 4ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por el superior jerárquico
—Establecimiento de las conclusiones finales
evidencia
—Cálculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones e intereses de
demora
emisión 5ª Formalización y —Discusión y negociación las conclusiones obtenidas
opinión entrega de las —Reflejo de la evidencia obtenida
actas o —Comunicación de recursos contra el acuerdo adoptado
documentos
equivalentes

Tabla 4. Fases de la auditoría fiscal pública y principales actuaciones del auditor

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditoría fiscal pública y
privada son evidentes, pero constatamos también que muchas de las actuaciones emprendidas por ambos tipos de
auditores son coincidentes, sobre todo en lo que respecta a la obtención y evaluación de la evidencia.
En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son desarrolladas por el auditor
fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque dichas actuaciones presentan especialidades
respecto a las de una auditoría de alcance completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la
perspectiva de la auditoría fiscal entendida como proceso de investigación.

1) Planificación del trabajo: estudio del sistema de control interno y determinación del riesgo de auditoría

Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor a determinar la
naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas a realizar, sentando las bases sobre
las que razonará la evidencia obtenida.
Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad al comienzo del
trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la planificación. Dicha planificación
especificará los procedimientos de auditoría que se van a emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el
momento en que éstas se van a aplicar, y los papeles de trabajo donde se registrarán los resultados.
La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución del trabajo, con el fin
de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del auditor-, debido a que, a medida que va
introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada, va descubriendo defectos e inconvenientes, así como nuevas
necesidades de su programa de trabajo que debe ir corrigiendo.
En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis detenido del control interno
como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas conducen a la formación del juicio profesional,
pues entendemos que la opinión del auditor -aunque con un alcance más limitado- lo es también sobre el sistema de
control interno de la entidad.
A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son complementarios y no se puede
omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal nos mostramos partidarios de los segundos como
mayores coadyuvantes al proceso de obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al análisis del
control interno, que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecución de los distintos
procedimientos.
Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor cumplimenta un
cuestionario de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las indagaciones -principalmente de
forma oral- realizadas cerca de personas con responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de
las declaraciones fiscales.
En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de escala lleva al auditor a
programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos conceptos seleccionados por auditoría
para determinados fines específicos, sean utilizados también para satisfacer el grado de cumplimiento de las
normas fiscales que la entidad ha alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las
que figure el examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuación:

Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido en la primera fase de estas
comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos alcanzar. Cuanto mayor sea el número de errores
o desviaciones detectados, mayor deberá ser el número de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse
para satisfacerse de si los errores responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la
tónica habitual.

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o historial fiscal de la
empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles para confeccionar el programa y seleccionar
las pruebas sustantivas.

Para aprender más: Recogemos como anexo al presente trabajo, un modelo de cuestionario fiscal destinado a
comprender y analizar el área fiscal de personas jurídicas sujetas a los principales impuestos.

 Cuestionario de Riesgo Fiscal (guía fiscal de control interno)

 Programa de auditoría fiscal
 Ejercicio práctico de auditoría fiscal
 Modelo de carta de confirmación con asesores fiscales y abogados
 Modelo de carta de confirmación con acreedores y deudores

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la primera de ellas se
anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las distintas cuestiones del control interno para
cada uno de los impuestos; de esta forma se esquematizan -en forma de respuestas lógicas SÍ/NO- las contestaciones
recibidas, cuyo significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en la
tabla 5:

Significado (en general) y consecuencias para la

Respuesta recibida
auditoría

SÍ El control interno establecido por la entidad es

razonablemente satisfactorio; se practicarán
 preferentemente pruebas de cumplimiento o de control para
probar las afirmaciones realizadas

El control interno establecido por la entidad no es

satisfactorio o no existe; se deberán poner en práctica
NO pruebas sustantivas para determinar si existe un riesgo
fiscal -cierto o incierto- y se intentará cuantificar
dicho riesgo, en caso de probarse su existencia

A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta

NO PROCEDE
formulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un satisfactorio de control
interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo a las características de cada pregunta en
concreto, así como clasificadas en función de que se trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.

La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa de las respuestas formuladas
a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo de que los sistemas de control fallen a la
hora de prevenir o detectar un error, manipulación o fraude, de forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor
deberá ser, en consecuencia, el número y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un
nivel asumible por el auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques que conceptualmente
pueden hacerse de la auditoría, a saber:

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza de los controles,
en los sistemas y en la organización del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del negocio de la entidad.
La estrategia de auditoría se basa en el grado de existencia de dichos riesgos.

Cuadro 6. Enfoques de la auditoría (según Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos profesionales de países
como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España.

Según Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

Cuadro 7. Tipos de riesgo (según Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o conjunto de operaciones,
independientemente de la efectividad de los sistemas de control interno establecidos por el cliente. Se trata,
por tanto, de un riesgo consustancial que, en el caso de la auditoría fiscal, con sus matices y peculiaridades
diferenciadoras, puede ser sustancialmente mayor que en otras áreas de una auditoría.
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean capaces de detectar
errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -individualmente
considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el auditor y, por tanto, den lugar a una
opinión equivocada.

Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el auditor base sus conclusiones
en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además, esto último
no garantiza que todos los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al
final del proceso de auditoría siempre hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del
auditor contenga conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo inherente y el de
control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace es evaluarlos; tales riesgos se
diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no
puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio, el auditor sí puede controlar el riesgo de detección haciendo
variar la naturaleza, la oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo
de detección es función directa de los procedimientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en función de la efectividad de la
estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en el sentido de que si éste es efectivo
para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa,
concluyendo que el riesgo de control nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen
errores no detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir que
"ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen
errores en las cuentas anuales".
El AICPA (1983) establece en el SAS nº 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo de auditoría se determina a
partir de la siguiente fórmula:

Siendo: RA = Riesgo de Auditoría

RI = Riesgo Inherente
RC = Riesgo de Control
RD = Riesgo de Detección

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), que el auditor establezca
y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus procedimientos de auditoría con un riesgo de
detección lo suficientemente bajo como para que el riesgo general de auditoría no supere un nivel aceptablemente
bajo.

El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el ámbito internacional- es asumido en España
por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como riesgo final y lo define como "una combinación
de tres riesgos diferentes. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad
de que existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo
es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los sistemas de control
interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error
de importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su
vez detectado por la aplicación de pruebas adecuadas de auditoría".

Para ampliar y completar el concepto de riesgo de auditoría y su relación con la importancia relativa -
conceptos vitales en auditoría- puede consultar nuestro Cuestionario de Riesgo Fiscal (guía fiscal de control
interno).

2) Establecimiento y desarrollo del programa de trabajo: la estrategia de la auditoría fiscal

Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y procedimientos que deben
ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones contenidas en los estados financieros".
En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditoría en el área fiscal. Nos
mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo con las características y circunstancias
de la entidad auditada, es decir, en función del encargo concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy
oportuna y práctica la utilización de sistemas expertos en el diseño de los distintos programas de auditoría,
aspecto al que dedicamos un epígrafe específico dentro del presente trabajo.

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar de auditoría fiscal ya que,
coincidiendo con Cañibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe un programa estándar, es decir, un conjunto
de procedimientos igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto,
siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán
en la evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de los saldos más
significativos" [En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 153).].

3) Obtención y acumulación de evidencia

Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal privado prácticamente en
el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del mismo una propuesta de colaboración profesional,
pues a partir de dicha solicitud, el auditor se ve en la obligación de realizar una comprensión -aunque reducida
y previa- del negocio del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control
interno existente en la entidad. El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone
fin al trabajo del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica
(coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no acaba con la entrega
del informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del contrato de auditoría como el momento en el
que se detiene el proceso de obtención de la evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en cuentas de pasivo,
activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si recogen la totalidad de las deudas y derechos
de la compañía frente a la hacienda pública, así como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales. La
conclusión del trabajo debe ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los
pasivos y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en un momento
dado, así como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma inherente- el que la entidad
informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter fiscal que deben ser incluidos en la memoria según la
normativa vigente]

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a través de un método deductivo,
sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles producidos y, a través de un método inductivo,
llegar a la conclusión de que las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo
de las cuotas a pagar o a cobrar respectivas a través de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la verificación del área fiscal:

 Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas de contenido fiscal,
verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de aplicación, así como que se han realizado los pagos
y/o cobros correspondientes tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la
fecha del informe de auditoría.
 Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales presentadas, verificando
que la compañía ha declarado y liquidado correctamente todos los impuestos que se han producido como
consecuencia de su situación y su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de contenido fiscal, analizando
los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.
Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impuestos utilizando los papeles
de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo tendremos que partir del hecho imponible,
valorar la base imponible, liquidar el impuesto, verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente,
y que el importe de las deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan
por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en auditoría como "el conjunto
de proposiciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar
una explicación acerca de la opinión de auditoría emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del
auditor en dos grandes etapas; la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de obtención de la evidencia o
del diseño del programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar la forma
de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría que serán los
encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los distintos procedimientos
y técnicas de auditoría -principales mecanismos para obtener una evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a
estudiar, de manera más específica, los distintos métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la
evidencia adecuada conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.

4) Documentación de la evidencia

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia, pues de la calidad de
dicha documentación -en el sentido de adecuación a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en
buena medida, la responsabilidad que asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de manual guiado para la
realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que -en la práctica- está compuesto por
personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos
de distintos campos de las ciencias.

La información que este equipo produce -que es lo que en auditoría conocemos como "papeles de trabajo" [El término
papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión hasta los tiempos actuales; la aparición de las
últimas tecnologías en materia de comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.)
puede ser un buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información que emite el
auditor. Existe la conciencia unánime de que existen cambios importantes en el entorno de proceso de datos, que
también afectan a la profesión de auditoría. Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -
, en la actualidad está compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y
características.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó su trabajo de
manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un modo de actuar ordenado y metódico.
Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue
sometiendo las pruebas de su trabajo a un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente
a la emisión de la opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.

Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de la evidencia, ya que
se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya dejando un rastro de cómo se formó la
opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de obtención y acumulación
de la evidencia, está compuesta principalmente por la que señalamos en la tabla 6:

Tipo de documento contenidos principales

 Descripción de los métodos de valoración y

sistemas de control interno de la entidad
 Explicación del trabajo realizado
 Problemas planteados o deficiencias encontradas
Memorándums y su posible solución
 Conclusiones obtenidas del procedimiento
realizado
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Encuadramiento de la entidad auditada en los

parámetros o criterios óptimos de acuerdo con sus
circunstancias
Cédula de importancia relativa  Establecimiento de bandas de fluctuación
cuantitativas para la determinación de la
importancia relativa

 Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos

correctos según auditor, desglosados por cuentas
de detalle
 Ajustes y reclasificaciones recomendados por el
Sumarias o cédulas de ajustes y reclasificaciones auditor
 Explicación sintética de la causa del ajuste o
reclasificación recomendado-Referencias cruzadas
a otros papeles de trabajo
  Comprobación de cálculos complejos, tales como
amortizaciones, provisiones, etc.
 Conciliación de diferencias y cálculo de
Cédulas de cálculo contingencias fiscales
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Datos obtenidos de los registros de la entidad

auditada (fotocopias, etc.)
 Confirmaciones de terceros
Soportes externos  Manifestaciones de la dirección de la entidad
auditada
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Temas de especial relevancia que deben ser

tratados y discutidos con los jefes de equipo y
Hoja de puntos con los supervisores

 Alcance, contenido y duración del trabajo

 Debilidades observadas, recomendaciones sobre el
sistema de control interno y sobre las
Carta de recomendaciones actuaciones a emprender por la dirección
 Recomendaciones sobre los estados financieros

 Limitaciones al alcance existentes, en su caso

 Salvedades o excepciones a la opinión
Informe de auditoría fiscal
 Opinión

Tabla 6. Documentación del trabajo de auditoría fiscal

En el anexo, pueden consultarse algunos modelos de papeles de trabajo utilizados para documentar la evidencia en
una auditoría fiscal.

5) Evaluación de la evidencia: conclusiones del trabajo

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es suficiente y adecuada para
emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo,
es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener
presente el enfoque del riesgo que hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación
predeterminadas de importancia relativa.
Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final,
realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando
el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la
razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el informe de auditoría como -
de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno [Cañibano (1993,
p. 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros,
bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos de
los estados financieros)]. En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal tiene el carácter de
información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros, ambos documentos -informe de auditoría
y carta de recomendaciones- podrían refundirse en ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar
un informe largo sobre la situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financieros recogen la misma.

II Procedimientos de la auditoría fiscal

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios procedimientos o conjunto
de técnicas para ello, de entre los que destacamos el cuestionario o guía fiscal, la realización de pruebas de
cumplimiento, el procedimiento de las conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas.

A continuación pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.

1) Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

Urías (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de técnicas de investigación
que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante las cuales obtiene evidencia para sustentar su
opinión profesional"; por tanto, al igual que Holmes (1979, p. 15), [Citado por Urías (1987, p. 115).] entiende
la técnica como un detalle del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al señalar que "el auditor
de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas, que se denominan técnicas de auditoría
(…) Dado que procedimiento significa método de ejecutar alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de
auditoría para aplicarlas al estudio particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría".
Respecto de los procedimientos indica que "sería conveniente determinar los procedimientos de auditoría, en el
sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría deberían formar parte, con carácter general, de un
procedimiento de auditoría". Ello es así por que el auditor de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia
necesaria y suficiente mediante la aplicación de un solo procedimiento de auditoría, sino que -por el contrario-
debe examinar los hechos que se le presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios procedimientos
de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice que se está realizando
una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones expuestas, podemos señalar que los procedimientos
de auditoría son un conjunto de técnicas y que la puesta en prácticas de dichos procedimientos constituyen o se
materializan en pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, pp. 116-121), podemos mencionar las siguientes técnicas de
auditoría fiscal:

 Estudio general de la fiscalidad de la empresa

 Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan
 Investigación o indagación oral
 Observación y comprobación
 Inspección
 Cálculo y análisis
 Confirmación
 Estimación
 Pruebas selectivas

Por su parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la puesta en práctica de los
siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:

 Conciliaciones globales
 Confirmaciones de saldos con terceros
 Cumplimentación de la guía fiscal
 Conciliaciones bancarias y arqueos de caja
 Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal

2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de síntesis por el cual se comprueban, desde un punto de
vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo
período impositivo, con igualdad de eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas
bases imponibles coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del
I.V.A., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo así, las conclusiones alcanzadas en la investigación de
los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades públicas, a que nos hemos referido anteriormente
en nuestros comentarios sobre la realización de pruebas de cumplimiento y sustantivas.

Las pruebas de cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan base de cálculo a partir
del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias o pasivos fiscales omitidos, siendo la
conciliación global la que cumple este objetivo. Con todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena
eficacia de la segunda depende enteramente de la correcta realización de la que le precedió.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de I.V.A., retenciones a cuenta del I.R.P.F. e Impuesto
sobre Sociedades. Las diferencias totales entre bases declaradas a efectos de uno u otro impuesto, si las hay,
así como las que se producen del cálculo entre la cuota teórica de presión fiscal y la que realmente resulta (una
vez deducidos los incentivos al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una
profundización del tema.

En este apartado conviene indicar que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito tangible por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT) española en la comprobación de diferentes impuestos, cruzando las
informaciones obtenidas de los diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Así, por ejemplo, se cruza la
información de bases imponibles declaradas del modelo 190-192 (retenciones a cuenta) con la del gasto en sueldos
y salarios de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201); otro ejemplo claro de cruce de
información se produce entre la base imponible del IVA declarada en el modelo 390-392 con el epígrafe de ingresos
del Impuesto sobre Sociedades, para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían
la citación a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último, debemos citar
la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los distintos contribuyentes en
el modelo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados por el que recibe el bien o servicio deben coincidir
con los declarados por el suministrador del mismo.

En el caso español, debemos decir que la administración tributaria española ha venido grabando en grandes bases
de datos la información declarada por los contribuyentes, lo que hasta hace unos años venía haciéndose mediante
la utilización de operarios que introducían los datos mediante el uso del teclado de los ordenadores. Sin embargo,
desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la administración ha fomentado la presentación de distintas
declaraciones en soporte magnético así como, prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaración
en soporte de "papel en blanco" sobre el que se vuelca los datos así como también un código de puntos encriptado
(en formato PDF), que facilita la grabación de los datos declarados por los contribuyentes mediante su lectura
por medio de lectores ópticos, con lo cual la grabación de datos que anteriormente precisaba de un elevado número
de personas y de una mayor cantidad de tiempo, en la actualidad prácticamente se lleva a cabo de forma instantánea,
con un evidente ahorro de costes y tiempo.

Pero, en un futuro muy próximo, que, a la vista de la reciente normativa en la materia, podríamos decir que ya
está aquí, lo habitual será que, aprovechando las múltiples posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologías
de la información y las comunicaciones, los contribuyentes españoles presenten las declaraciones por vía telemática.
De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, prevé la
aprobación de una Orden Ministerial que regule los aspectos y condiciones de presentación de las declaraciones
fiscales por medios telemáticos, previendo la misma para las grandes empresas (según la definición establecida
por la Ley del IVA, que en la actualidad requiere superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido
debemos indicar que las citadas grandes empresas deben presentar la declaración por vía telemática de forma
obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999, siendo las primeras declaraciones que
se presentarán por este medio las de IVA y retenciones correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan
antes del 22 de febrero de dicho año).

En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo de declaraciones para la empresa
y para la administración tributaria de acuerdo con las recogidas en la tabla 7:

para la empresa para la administración tributaria

 rapidez
 comodidad  exactitud
 exactitud  rapidez
 integración en las aplicaciones de la empresa  ahorro de costes
 ahorro general de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administración de la presentación de declaraciones fiscales por vía
telemática (según Jacobo, 1998, pp. 28-29)

Recogemos, como anexo 4 al presente trabajo, tres modelos de cédulas de conciliaciones globales para los principales
impuestos de aplicación en la empresa.

3) Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y autonómico, además de

la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que el auditor acuda, en lo posible, a las técnicas
de las confirmaciones personales y por escrito mediante una relación personal y directa con los responsables
internos y externos de la política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa facilitará los principales
términos de referencia y el auditor podrá establecer sus conclusiones previas, documentándolas gracias a sus
conocimientos acumulados sobre la empresa y la marcha de la auditoría. En este punto, si la empresa dispone de
asesor externo, se planificarán las pruebas de ratificación de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración
y confirmación por escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de confirmación,
que deberá cumplir los siguientes requisitos:

 La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.

 La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que se solicita.
 La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por cuenta de la empresa.

Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de confirmación de asuntos de índole fiscal con
asesores fiscales externos.
Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras áreas, como por ejemplo las áreas
de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia obtenida en el área fiscal; en tales
áreas, el auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con acreedores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas
cartas de confirmación para conocer otros aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser
los volúmenes anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la información
recabada en la comprobación de otras partidas de los estados financieros es utilizada para dos fines distintos.

III Conclusiones de la revisión del área fiscal

Dedicamos el presente epígrafe a estudiar cómo se reflejan las conclusiones en el informe de auditoría que es el
documento que pone fin al proceso de evidencia a que nos hemos referido a lo largo del presente trabajo, como
colofón a la revisión llevada a cabo por el auditor fiscal. Principalmente nos referimos a los aspectos relativos
a la evaluación de las contingencias fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el
área fiscal.

1) La determinación de contingencias fiscales

Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor,
destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias fiscales y a la trascendencia que pueden tener
las mismas en el proceso de formación de la opinión, siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1 de la parte
segunda.

En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que "dentro de las tareas que debe realizar
el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se incluye la verificación de la existencia de
contingencias fiscales relacionadas con los impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos
fiscales contabilizados reflejan razonablemente las deudas/créditos probables al cierre del ejercicio por impuestos
devengados a esa fecha"; y añade que en el caso de que existan contingencias fiscales no contabilizadas caben las
siguientes alternativas:

- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros.

- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprenderá alguna de las siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinión si las contingencias son significativas

b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros
c) No calificar la opinión
En nuestra opinión, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deberá tener presente el riesgo de
que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e informará de forma particular a los responsables
de la entidad del mismo, procediendo -en caso de ser posible- a su cuantificación objetiva. El proceso de
cuantificación debe comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinación de las probabilidades relativas
de cada subsuceso probable; segundo, la asignación de cantidades a cada uno de dichos subsucesos, y, por último,
la elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad asociada al mismo. En función de la evidencia
obtenida, recomendará una acción contable en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los
hechos.

Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluirá o no, según los
casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente.

Recogemos de forma esquemática en el cuadro 8 el proceso descrito anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluación de evidencia obtenida sobre hechos contingentes

Entendemos que la opinión del auditor depende fundamentalmente de la tipificación que se haga de las eventuales
contingencias fiscales, en función de la clasificación utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la
probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificación expuesta a lo largo del presente trabajo y el método -
claramente subjetivo- seguido para clasificar una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas
desventajas, de entre las que destacamos las siguientes:

 Contingencias idénticas o parecidas se tratarán de forma diferente por distintos auditores, en función de
la apreciación subjetiva que cada uno de ellos realice del hecho en cuestión.

 Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como probable, posible o remota, al no existir
un baremo -al menos orientativo- que ayude al auditor en la toma de decisiones. [En España, tal baremo
orientativo sí está establecido para ayudar a catalogar un hecho como muy significativo, significativo o
poco significativo, por medio de la Resolución del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la que se publica
la Norma Técnica de importancia relativa (sustituye a la de 8 de julio de 1991)]

 Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la responsabilidad del auditor se viera fuertemente
cuestionada a la vista del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe de auditoría.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación al proceso de decisión, objetivación
que no estaría exenta de dificultades, pero que ayudaría de forma concluyente en la tarea de calificación de las
contingencias.

Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales en dos categorías: posibles o ciertas y no
posibles o inciertas, eliminando de estas forma las tres categorías utilizadas tradicionalmente, que no establecen
de forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión y, como hemos dicho, de subjetividad al
modelo.

El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma absoluta la subjetividad del modelo tradicional,
sí al menos podría reducir significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos casos la tarea
de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la tipificación de las contingencias fiscales.

De forma esquemática, el modelo que proponemos se refleja en el diagrama 1:

Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto

En este modelo se clasificarían las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un cierto campo de
actuación a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la clasificación fuera dudosa; la contingencia
sería catalogada de cierta si su grado de ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,6, por
ejemplo) y se catalogaría de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a
0,4, por ejemplo); por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia como cierta o
incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4, por ejemplo), la decisión final se basaría en la experiencia
y juicio profesional del auditor.

Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación
inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para
esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su
razonablemente posible, y será catalogada como incierta en caso
cuantificación objetiva.
de las contingencias fiscales como ciertas o
ser cuantificada o evaluada razonablemente. De
cuantificación o evaluación objetiva resulta
contrario, es decir, si no resulta posible su

El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda para la toma de
decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de colaborar -a través de la
interpretación de datos- en el complejo proceso de toma de decisiones a que tiene que autosometerse el auditor.
Asimismo, no se aleja sustancialmente del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad
del mismo que queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza del
hecho que determinará el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.

Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes inconvenientes:

 Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un hecho contingente.
 Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y en la propia obtención de las probabilidades
asociadas a cada subsuceso.
 No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un cálculo de probabilidades
objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisión así como los principales parámetros
de los que hacer depender los cálculos probabilísticos.

Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de tipo fiscal son inciertas,
al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el caso concreto de contingencias fiscales
negativas, para que se materialicen efectivamente, deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes: [Puede
consultarse al respecto a Alonso Ayala (1998, p. 19).]

1º) En primer lugar, la administración tributaria deberá citar a la empresa a inspección fiscal, lo cual tiene un
tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos factores, de los planes de inspección
que estén en curso, de la consistencia de los datos declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la
provincia en que radique su domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etcétera. Las
probabilidades de inspección fiscal también dependen del número de contribuyentes y el número de funcionarios
dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que entre en juego la prescripción para el acto fiscal
que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en función de los valores que obtengan los parámetros .

2º) Suponiendo que se ha citado a la compañía a inspección, y, por tanto, no entre en juego la prescripción, debe
suceder además que se descubra el acto fiscal en cuestión por parte del inspector actuante, lo cual también depende
de un complejo cúmulo de factores, entre los que cabría destacar el grado de consistencia de la información
contable en general. En este sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, el
acto que origina la contingencia sea descubierto, aunque debería tenerse presente si este descubrimiento es total
o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones de carácter fiscal es sumamente variable,
sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto nivel de deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a
detectar la totalidad de hechos contingentes.

3º) Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcial- en la eventual defensa de los
hechos descubiertos ante la inspección o ante los tribunales de justicia, para lo cual habrían de estudiarse
aspectos como el grado de conformidad en las relaciones tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no
estimados en los distintos tribunales para los distintos impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor
(1997, pp. 200 y 223-231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las
administraciones tributarias estadounidense y británica, así como, en el caso alemán, los trabajos empíricos de
Kleine (1988) y Ehmche (1997).]

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado, dos situaciones distintas en
función de que las contingencias que presente la entidad auditada se traten de inciertas o ciertas. En este
contexto, trataremos de encajar también el tratamiento que actualmente tiene en las normas de auditoría generalmente
aceptadas en nuestro país.

existencia de contingencias fiscales inciertas

1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas

Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos pretendidos por este trabajo,
aquella que cumple alguna de las condiciones que mencionamos a continuación, o cumple ambas a la vez:

 Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).

 Su cuantificación o evaluación no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad del auditor se limita,
básicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables de la compañía de las posibles
contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general, más allá de comentar con el detalle oportuno estos
hechos en la carta de recomendaciones, sugiriendo las posibles medidas a adoptar.

No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a adoptar por el auditor dependerá de
las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido debemos distinguir los siguientes casos:

 La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no cuantificable.

 El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no resulta posible su cuantificación
objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva -tanto por parte de la
entidad como por parte del auditor- en aplicación de PyNCGA no se deberá tener en cuenta la misma para la redacción
de las cuentas anuales, por lo que ni se debe dotar una provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la
memoria. En este caso el auditor no recomendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello supondría
llevar el principio de prudencia más allá de sus propios términos.

Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-probables las posibilidades de
que se vea materializado el riesgo, entendemos que únicamente deberá mencionarlo en su carta de recomendaciones,
pero no propondrá la contabilización del riesgo; por ello, la contingencia no será reflejada en el informe de
auditoría.

Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infracción tributaria cometida, la decisión
final sobre mantener su postura o regularizar su situación tributaria siguiendo las recomendaciones del auditor.
Y es función de los inspectores fiscales el detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la obligación
tributaria.

Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la posible materialización
del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es cuantificable objetiva y razonablemente, no hay
más salida que incluir una salvedad por contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre
generada por una pérdida posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditoría, no siendo
suficiente para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria.

En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero no es posible
determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia expuesta se suele redactar en los siguientes términos en
el informe de auditoría: [En el mismo sentido, Alonso Ayala (1998, pp. 23-24).]

Párrafo de salvedades:

De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse definitivamente liquidados
hasta que las declaraciones presentadas hayan sido inspeccionadas por la administración tributaria, o haya
transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. A la fecha del presente informe, la compañía tiene abiertos
a una posible comprobación fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran existir
contingencias fiscales cuya cuantificación objetiva no nos resulta posible establecer con criterios racionales
con los datos que disponemos.

Párrafo de opinión:

En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el
desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio (...). [Otras menciones que se pueden realizar
en el informe de auditoría al respecto son las siguientes:
- Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar a las normas fiscales, podrían
existir pasivos de carácter contingente cuya cuantificación objetiva no resulta posible".
- También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: " A la fecha del presente informe, la
sociedad tiene abiertos a una posible inspección fiscal los ejercicios 199X a 199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo empírico de López, Fernández, González y Gallego (1999, pp.
700-701).]

La cuantificación de la contingencia -como se señala en el informe- no resulta posible. Y ello -esquemáticamente-

por lo siguiente:

 En primer lugar, el auditor desconoce si se producirá una inspección fiscal o prescribirá la posible
infracción cometida.
 En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la vía de la inspección, la contingencia se
verá materializada íntegramente o sólo en parte.
  Por último y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no sólo las cifras de cuota que puede
ser descubierta, sino también las sanciones que serán aplicables y los intereses de demora que resultarán
de la posible acta.

En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar por lo recogido en las Normas
Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más concretamente, sobre lo ahí señalado para Incertidumbres, ya que según la
Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no
puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres".

Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el estimar las consecuencias de
hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello entendemos que, en el informe de auditoría,
está excusada la explicación de porqué la entidad ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así
en el caso de que la sociedad no pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es
consciente de la posible infracción cometida, sino también conociendo los hechos, si éstos se han basado en una
interpretación razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.

1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas

Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo dicho hasta ahora, es decir,
casos en los que el auditor deberá extender su actuación a incluir entre sus recomendaciones la formulación de
los ajustes oportunos [Incluimos en el término ajustes tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de
pérdidas y ganancias (afecten o no a beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada información
en la memoria, causados por una omisión de información obligatoria.], que en caso de no llevarse a cabo traerá
consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las anteriores, sí deberán detallarse y
cuantificarse en el informe de auditoría.

Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente significativos, es decir que tengan una
importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos a juicio del auditor, pues,
en su opinión, no dependen del acaecimiento de ningún hecho futuro y, además, es posible cuantificar de forma
objetiva, o al menos aproximada, los importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son
las llamadas contingencias fiscales ciertas.

Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el desenlace final de un asunto
o situación puede ser razonablemente estimado por la entidad o ésta realiza una estimación no razonable, el informe
de auditoría deberá redactarse con salvedad por incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva describir, con la mayor
claridad, las razones de las salvedades y la cuantificación de su efecto sobre las cuentas anuales.

Entendemos, aunque no se recoge específicamente en esta parte de las Normas Técnicas, que en situaciones de
incumplimientos muy significativos, el informe deberá ser redactado con opinión adversa o negativa.

Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso extremo, la entidad auditada
retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones, pero, en lugar de ingresar en el tesoro
el importe de estas retenciones, se apropia el dinero. En este caso, es seguro prácticamente al cien por cien que
dicho fraude va a ser descubierto debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informáticos
utilizado por la administración tributaria.

Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, proponiendo un ajuste que incluyera la creación
de una provisión por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en el importe de la deuda no ingresada más la
sanción punible, más los intereses de demora previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento.

En caso de que la dirección de la entidad no aceptara el señalado ajuste, el auditor vendría obligado a incluir,
según la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinión negativa en su informe, por incumplimiento de PyNCGA,
en concreto del principio de prudencia, puesto que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice,
por lo que podemos concluir que existiría una pérdida previsible no contabilizada.

Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o menor habilidad o pericia de la
entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en otras palabras, el mayor o menor grado de
consistencia de las declaraciones tributarias no es el determinante único de su actuación. La obligación del
auditor consiste en aislar y valorar cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible
pasivo, y por otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a la
dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión final a adoptar. Así, en caso de que el incumplimiento
sea flagrante -y la pérdida, por tanto, previsible- el auditor deberá detallar las razones que le llevan a mantener
discrepancias respecto a las cuentas formuladas.

También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con salvedades por limitaciones al
alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria para evaluar si el desenlace final puede
ser razonablemente estimado. En el supuesto de contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deberá
denegar la opinión, lo que según la Norma Técnica 3.7.12. se deberá hacer en casos excepcionales.

A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención de las conclusiones finales en el área
fiscal y cómo recoger dichas conclusiones en el informe de auditoría, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

En el informe de auditoría de cuentas anuales

En distintos foros de discusión hemos tenido oportunidad de conocer algunas opiniones -netamente profesionales-
que apuntan a la idea de considerar con el cliente la fórmula de reflejar algunos tipos de salvedades de origen
fiscal, previamente a su inclusión en el informe de auditoría.
Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente en presencia de comités
de auditoría. De hecho las normas de auditoría obligan al auditor a facilitar información -cuando ello sea posible-
de las actuaciones que deben emprender los responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en
el informe de auditoría; otra cosa, claro está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las
recomendaciones del auditor.

En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un proceso periódico -que
normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro- por lo que las salvedades de tipo fiscal de un
ejercicio económico deben permanecer en el informe de auditoría salvo que cambien las circunstancias que motivaron
su inclusión, bien sea por reconocer contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de
existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción.

Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad auditada, subyace en
la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia
de la evolución que ha experimentado la profesión auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos señalar como el
periodo de madurez de la profesión.

Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o al menos no
incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal, [El Libro Blanco de la Auditoría de
Cuentas en España (IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las actividades incompatibles con la auditoría de
cuentas en la Unión Europea, señala -basándose en el informe MARC (1996)- que únicamente tres países integrantes
de la UE -Italia, Francia y Bélgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además
del de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad sólo alcanza para los servicios prestados
por la misma entidad legal] que no podemos negar que pueden convertir al profesional en juez y parte de unos
hechos que, además, se producen en un campo especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas
veces de dudosa o difícil calificación.

Por ello, no es difícil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza o no funciones de asesoramiento
fiscal- ante situaciones límite de tipo fiscal, se encontrará en la tesitura de justificar su postura ante los
responsables de la entidad, que son en definitiva los que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo
fiscal en el informe, deberá plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:

 Si la información contable es contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA, lo que puede

provenir de dos causas principales: de una defectuosa presentación de la mencionada información o de
irregularidades en las liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.
 Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podrían llevarse a cabo para evitar las
circunstancias que motivan la salvedad, por ejemplo, corrección de los estados financieros o presentación
de declaraciones complementarias.
 Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las circunstancias que originan la o las
discrepancias.
 Si la contravención de las normas es lo suficientemente significativa como para ser considerada en el
informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deberá -según su propio código de
actuación profesional- informar a los inversores y demás interesados en la información contable, del defecto que
presenta la mencionada información contable, que, en la totalidad de los países avanzados, es de carácter público.

En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son aspectos que normalmente se
comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece destacarse el caso de que haya dudas razonables
sobre si la documentación disponible es prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente
fiscales. En cuanto a los aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser
significativos podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a continuación, se pueden resumir en:

1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base como de tipo.
2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas fiscales pueden o podrán
afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificación de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible evaluación.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolución.

No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente recoge Alonso Ayala (1998,
p. 22) al escribir: "(…) una excepción por contingencias fiscales en el informe de auditoría, puede tener para
una futura Inspección de Tributos una gran trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte básico
para la Administración. En realidad se puede producir un efecto, en terminología anglosajona, de "feed-back", ya
que precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible contingencia puede
tener más probabilidad de ocurrencia."

Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente perjudicial para la entidad. El recoger
dentro de las cuentas anuales o del informe de auditoría que la compañía ha dejado de ingresar ciertas cantidades
al erario, bien por la comisión de un fraude intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa
fiscal de forma distinta (razonable o no) a como la podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar
la inmediata inspección, así como otras consecuencias no deseadas como la pérdida de confianza en la entidad, etc.

No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración tributaria española está haciendo de
los informes de auditoría, [En relación con el caso español, entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995,
del Impuesto sobre Sociedades, al establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre aún más las
posibilidades de utilización del informe de auditoría por parte de la inspección fiscal. Al respecto puede
consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde se plantea la trascendencia que puede tener un resultado
contable acompañado de un informe de auditoría sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así como la
trascendencia que pueden tener los distintos tipos de salvedades -no sólo las de tipo fiscal- en la actuación de
la inspección; entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de
recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lógico y en línea con lo
que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la auditoría.
Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para detectar todos los errores
o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los estados financieros ya que el auditor
trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos probabilísticos.

Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe de auditoría en caso
de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo que sucederá -de facto- si la entidad se
niega a informar adecuadamente sobre ciertos extremos de tipo fiscal.

Específicamente en el área que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume los casos con que puede enfrentarse el auditor
a la hora de calificar su informe, en presencia de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):

Tipo de contingencia Cualificación o acción del auditor

Cualificación por falta de provisiónOpinión adversa (si

Significativa, probable y estimable razonablemente es sumamente significativa)

Cualificación por incertidumbreDenegación (si es

Significativa, probable, no estimable razonablemente sumamente significativa)

Nota a los estados financierosCualificación por falta

Significativa y posible de información (si el cliente no pone en notas)

Ninguna mención
No significativa. Significativa y remota

Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de calificar su informe en presencia
de contingencias (según Albi, 1986, 203)

Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los hechos fiscales de
carácter negativo, establece la siguiente clasificación según el tipo de contingencia detectado:

 Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha recogido en sus cuentas como

provisión, el auditor se verá obligado a poner una salvedad en su informe por incumplimiento de principios
y normas de contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple información del hecho en
la memoria. En este sentido señala que "la cuantificación para el auditor no será posible en aquellos casos
en los que la contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeñas contingencias, sirva de ejemplo
el caso, frecuente, de una entidad que está practicando incorrectamente las retenciones por el Impuesto
sobre la Renta a sus trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podrá detectar que
existen errores, pero no podrá cuantificar su efecto global, ya que ello requeriría la revisión de la
totalidad de las nóminas de la compañía.

 Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible: Si la entidad no hace mención

en la memoria de esta circunstancia, el auditor debería incluir una salvedad por falta de información.

 Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá ningún tipo de salvedad".

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, señala que "estas posiciones deben
matizarse siempre según las circunstancias del caso, siendo también posible que el auditor pueda tratar el problema
como una "incertidumbre" y afirmará que dependiendo del desenlace final de ésta, podrán requerirse ajustes a las
cuentas anuales auditadas. O bien como una "limitación al alcance", cuando no haya podido examinar algún aspecto
de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."

Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el informe de auditoría se llevará
a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable y las explicaciones dadas por la entidad en la
memoria sean inexactas o incompletas.

Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisión que finalmente adopte el auditor habrá
sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a fin de cuentas, son también los responsables
de las causas que motivan la discrepancia de pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la
práctica para evitar la calificación del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas,
pasan por las siguientes:

 Presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados financieros, en las
cuales el margen de maniobra -medido en términos de importancia relativa- es mayor. [Desde 1990 se han
adoptado en España dos normas técnicas sobre importancia relativa, la última de ellas en octubre de 1997
(ICAC, 1997a). En nuestro país, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el fin
primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificación de las circunstancias que pueden tener
efecto en la opinión expresada en el informe. En dicha tabla, el porcentaje de importancia relativa para
las reclasificaciones (que no afectan a resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados
financieros es mayor que el de ajustes que sí afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solución sería
presentar las pérdidas contingentes como posibles créditos comerciales fallidos.

 Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de los errores presentes en los
estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por el auditor.

En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el informe, se deberán tener en cuenta,
como ya hemos mencionado, tres factores: su grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su
aptitud para ser cuantificada.

En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la opinión del auditor se
sintetizan en la forma que recogemos en la tabla 8 a continuación:
Tabla 8. Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la importancia relativa

En el informe de auditoría fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los informes de auditoría de
cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso de ser obligatorios, tienen carácter público, mientras que
los que tratan de forma específica y exclusiva el área fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la
trascendencia del mismo se reduce al ámbito privado. Trujillano (1995, p. 4) señala entre las causas más frecuentes
de este tipo de encargos las llamadas "auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está interesada
en el riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en su precio o en el establecimiento de
garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de prescripción de las obligaciones fiscales
contingentes.

Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes que el informe
es de carácter puramente privado, el auditor podrá explicar en el mismo con detalle los riesgos fiscales que
considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a ningún tipo de informe estándar, por lo que las
circunstancias que señalábamos en la tabla 8 anterior se reflejarán de la manera que cada profesional tenga a
bien.

No obstante, no podemos dejar de lado que ¾en ocasiones¾ puede suceder que la entidad quiera dar publicidad a un
informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a
cabo una revisión especializada sobre las declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros
en general, para dar a conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este
caso, el auditor deberá tener presente que su opinión trascenderá a la relación meramente privada que hemos
señalado más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte su informe ajustándose a lo previamente contratado
con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función de
que así se hubiera pactado entre las partes.

IV Trascendencia fiscal del informe de auditoría

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y dar su opinión sobre
los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurídicas
de la propia de la auditoría, el hecho incuestionable es que resulta cada vez más difícil mantener separados los
criterios objetivos de la auditoría sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.

El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe pronunciarse sobre si las
afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los
estados financieros que la empresa somete al auditor para su verificación están sujetos a las exigencias de la
administración tributaria, [Algunas de las obligaciones señaladas no tienen su origen en la legislación tributaria
sino en la mercantil-contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia
administración tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:

1) Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas

2) Cumplimiento de ciertas obligaciones:

 Llevar a cabo tareas de retención y recaudación

 Cumplimentación y legalización de libros registro
 Confección de declaraciones tributarias y entrega de otra información económica
 Observancia de la obligación legal de auditarse y de depositar las cuentas en el registro mercantil

Tabla 9. Obligaciones de carácter tributario por imperativo de Ley de las empresas

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden concurrir de forma
alternativa o simultánea, hacen que los hechos de índole fiscal deban ser objeto de revisión por parte del auditor
y, al igual que sobre otros hechos económicos, habrá de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinión, una
interpretación no correcta de la normativa tributaria por parte de la entidad dé lugar a la aparición de posibles
pasivos contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse razonablemente.

La actuación del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los órdenes con una transparencia absoluta,
y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que soslayar esta información conduciría a una
opinión parcial de la situación financiero-patrimonial de las entidades.

En opinión de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditoría concluye con la emisión de una opinión sobre los
estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades, está claro que la declaración tributaria que fuera
conforme con los estados financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, también la podemos
considerar como auditada, aunque sólo sea parcialmente y en cierto sentido".
En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que "unos estados financieros
sometidos a auditoría constituyen una garantía de autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha
considerado como uno de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento
o de las obligaciones de este carácter, pueden derivarse para la empresa determinados compromisos que deben ser
recogidos en el balance".

Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, pp. 231-232) "La trascendencia
fiscal de la auditoría externa realizada por profesionales independientes no está reconocida expresamente en
ninguna ley de ninguno de los países modélicos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo está en los usos y
prácticas administrativas (...) La auditoría es una función social nunca nacida en el marco de la gestión
tributaria. La auditoría nace y se consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general
trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los censores".

Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso español, la actual configuración de la base
imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto en el que la fiscalidad se apoya clara y
decididamente en la contabilidad, ya que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades,
establece que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las
normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones
que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra opinión es que si el mismo está bien
calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado principios y normas contables generalmente
aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido más amplio que el establecido por la norma de valoración 22ª del PGC
de nuestra normativa contable pública.], tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario,
es decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las correcciones
fiscales, vaciaría totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros términos, para llegar a la verdad
del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es el contable.

Entendemos que la administración tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una opción contable legalmente
elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio de forma unilateral, no sólo con trascendencia
en el ámbito mercantil contable "lo que actualmente queda fuera de toda duda" sino tampoco en el ámbito
fiscal [Consideramos que la inspección fiscal (en su proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer
variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares preestablecidos,
pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que trascender al ámbito mercantil-contable, aunque
muchas de ellas lo harán.] y esto siempre que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicación en la
determinación del balance y del resultado.

En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a las facultades de la administración
tributaria en orden a la comprobación de las obligaciones contables, por un lado, y a la determinación de la base
imponible por otro. Así, el artículo 139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se
encuentran establecidas por la legislación contable, a la que se remite, contemplando en su apartado segundo
aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobación e investigación que serán desarrolladas por la
inspección fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en
el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

En relación con el artículo 148 de la citada Ley [El artículo 148 dispone que a los solos efectos de determinar
la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a
que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley], no debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par
para poder abordar, sin más, el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo, por
tanto, partidarios de la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y convenientemente aprobado,
es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no se habrían establecido tantas excepciones fiscales
como resultara preciso para determinar la base imponible o resultado fiscal.

Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable se ha calculado,
en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, no debiendo la inspección modificar el mismo, a menos
que el auditor haya incurrido en algún error al llevar a cabo su actuación. Ello no significa, en modo alguno,
que el resultado contabilizado por la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado
determinado de acuerdo con unos estándares o criterios preestablecidos -que tratamos de identificar a continuación-
el que goza de validez a efectos tributarios.
Distinto sería en nuestra opinión que el resultado contable se haya determinado de forma contraria a como ordena
la norma contable. En este caso, la inspección tendría abierta la vía de incrementar la base imponible por el
camino de aumentar el resultado contable ya formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues
tanto unos como otros se equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración correspondiendo
a la administración proponer nuevas liquidaciones.
Por ello, y como conclusión a lo señalado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo con PyNCGA ¾máxime
si está adverado por un auditor de cuentas¾ difícilmente podrá ser modificable por un inspector de hacienda; ello
es así porque entendemos que, a la postre, el informe de auditoría y las opiniones del auditor (que en definitiva
es un experto en contabilidad) tendrá -como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso específico muy importante
ante el tribunal que, en última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma correcta o razonable para determinar
el resultado contable.
Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del auditor de cuentas, sino que, en
nuestra opinión, un informe sin salvedades significa, como comentamos al principio de este epígrafe, que de alguna
forma las declaraciones tributarias elaboradas conforme a dichos estados financieros auditados se pueden considerar
realizadas de acuerdo con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con
sus obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.

En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, p. 977) "(...) el auditor
externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación
con las obligaciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones
realizadas en este campo".

Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo largo de nuestro
trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa. Muchas veces dicha información será afirmar por omisión o lo
que es igual "no decir nada", lo cual significará que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido
contratado y la importancia relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstancia anormal en
los estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que
los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados; por tanto, la información
ofrecida por el informe de auditoría -sin vincular de forma unívoca a la administración fiscal- puede ser una más
de las claves de selección de contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección
fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario.

Sobre la cuestión de que la administración tributaria utilice los informes de auditoría como un criterio para la
selección de contribuyentes a inspeccionar, entendemos que no resultaría descabellado utilizar para este cometido
los informes de auditoría en un doble sentido: uno positivo -como se viene haciendo en países con una larga
tradición en la materia- dando un cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones
fiscales que fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando precisamente
la información contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al cumplimiento de los fines de la
inspección fiscal.
Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer ¾de cara a la inspección aquellos casos en que en el
informe de auditoría contiene ¾de manera específica alguna referencia expresa a la situación fiscal de la entidad;
estos casos se pueden agrupar de la forma que señalamos en la tabla 10:

CIRCUNSTANCIA IMPORTANCIA CUANTIFICACIÓN L REFLEJO EN EL INFORME

RELATIVA A
Muy Posible E Opinión negativa
significativa N
Párrafo de salvedades informando del hecho
T
Incumplimiento y de su posible cuantificación
I
de PyNCGA o No posible D Opinión denegada
Incertidumbre A
D Párrafo de salvedades (por incertidumbre)
N informando del hecho y de su imposibilidad
O de cuantificación
I
Significativa Posible Opinión con salvedades
N
F
O Párrafo de salvedades informando del hecho
R y de su posible cuantificación
No posible M Opinión con salvedades
A
A
D Párrafo de salvedades (por incertidumbre)
E informando del hecho y de su imposibilidad
C cuantificación
Limitación al Muy ------ U Opinión denegada
alcance significativa, a A
priori D Explicación de la evidencia no obtenida
Significativa, a ------ A Opinión con salvedades
priori M
E
N Explicación de la evidencia no obtenida
Cambio en los Muy ------ T Opinión negativa
principios y significativa E
normas
Párrafo de salvedades (por falta de
contables
uniformidad) infor-mando del hecho y de su
efecto cuantitativo y cualitativo
Significativa ------ Opinión con salvedades

Párrafo de salvedades (por falta de

uniformidad) infor-mando del hecho y de su
efecto cuantitativo y cualitativo

Tabla 10. Casos en los que el informe de auditoría contendrá referencia expresa a la situación fiscal.

Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor,
podemos señalar que, generalmente, aquellos párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto
riesgo fiscal -párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden conducir a una
inspección, aunque para nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestión -con la finalidad de iniciar
un procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario- corresponde a la
administración tributaria, ya que, al menos en nuestro país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación
en materia de auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del
auditor, de forma inmediata.[En relación con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de
trabajo por parte de la administración tributaria ¾temas que no pueden tener cabida en el presente trabajo¾ pueden
consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990); Navarro Prieto (1983, pp.
1-24); Arráez (1984, pp. 95-ss.); Durández (1988, p. 22) y Meilán (1987, p. 232)]

Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la contabilidad de la entidad se

ha formulado un beneficio demasiado prudente [Por ejemplo, por una excesiva dotación a provisiones o por exceso
de amortizaciones.] -de forma contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA- son campo abonado para
que la inspección actúe, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del
impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable positivo.

En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen que la entidad ha infravalorado
activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección
fiscal. Lo mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que
pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u ocultación fiscal, por lo que es normal que si la administración
tributaria utiliza los informes de auditoría como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean
seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.

Informes de Auditoría

Seis son los objetivos de la lección:

 Comprender la necesidad de normalización del informe de

auditoría de cuentas anuales,
  Conocer los dos tipos generales de informe de auditoría:
informes cortos e informes largos; estudiar la carta de
recomendaciones como otro resultado del trabajo de
auditoría.
 Establecer el contenido mínimo obligatorio y las partes en
que se divide el informe de auditoría español con el fin
de que el alumno sea capaz de interpretar modelos sencillos
de informes.
Pablo Arenas  Estudiar las distintas circunstancias que tienen efecto en
Profesor de la Universidad de Jaen la opinión del auditor así como los distintos tipos de
(España) opinión que puede emitir, analizando para ello distintos
modelos de informes de auditoría de la vida real.
 Resaltar la importancia del informe de auditoría y de la
carta de recomendaciones como un instrumento de control de
la actividad de los administradores en la empresa.
 Percibir las expectativas que tienen los usuarios del
informe de auditoría y reflexionar sobre el hueco de
expectativas (audit expectations gap). Es importante que
el lector capte el significado de la opinión que contiene
un informe y lo que debe y no debe esperarse de la misma.

I La teoría de evaluación de la evidencia

La auditoría es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia, entendiendo la evidencia como todo
aquello que, en último término, guía al auditor para tomar una decisión acerca de la información
económico-financiera contenida en las cuentas anuales.

En España, de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) aprobadas por Resolución del ICAC de
19 de enero de 1991, la evidencia es la "convicción razonable de que todos aquellos datos contables
expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos
económicos y circunstancias que realmente han ocurrido". La evidencia es obtenida por el auditor a través del
resultado de las pruebas de auditoría, que serán aplicadas, según las NTA, "según las circunstancias que concurran
en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor".

La actividad de auditoría, como otras actividades de procesamiento humano de la información relacionadas con el
proceso de formación de una opinión, es un proceso que podría sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):

1. Planificación (generación de hipótesis)

2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)
3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información)
4. Decisión adoptada (elección)

Cuadro 1. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la información

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la valoración final,
realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y de la impresión del auditor, considerando
el principio de importancia relativa y el riesgo general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la
razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".
En el proceso de decisión inherente a la evaluación de la evidencia el auditor debe concluir si dicha evidencia
es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir una opinión
profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión,
el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que haya adoptado y la importancia relativa en conjunto
de las incorrecciones, omisiones u otras circunstancias que tienen efecto en la opinión de auditoría.
El auditor sólo está obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia relativa alcance un cierto nivel. En
las NTA españolas, se consideran aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de
importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los
justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de
auditoría.
II Resultados del trabajo de Auditoría. La carta de recomendaciones y el informe.

En 1973, el SAS número 1 establece que "el objetivo de un examen normal de estados financieros por un auditor
independiente es la expresión de una opinión sobre la razonabilidad con que presentan la situación financiera,
los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el medio por el cual expresa su opinión o, si las
circunstancias lo requieren, lo niega".

Según las NTA el informe de auditoría de cuentas anuales es un documento mercantil en el que se muestra el alcance
del trabajo efectuado por el auditor y su opinión profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en
la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las Normas Técnicas de
Auditoría.

Según las NTA, en España la opinión o dictamen del auditor se manifiesta en el informe de auditoría de cuentas
anuales normalizado que siempre va a tener carácter público, excepto en un caso muy concreto que es el caso de
una auditoría voluntaria ¾no legal u obligatoria¾ en la cual las personas que encargan el trabajo no desean dar
publicidad al mismo. Aunque en este caso concreto, el informe de auditoría puede quedar restringido al ámbito
privado, entendemos que el auditor tiene la misma responsabilidad que en cualquier otro trabajo en que su informe
se haga público, así como está sujeto a las mismas Normas Técnicas de Auditoría.

El modelo normalizado de informe de auditoría adoptado en España sigue el esquema corto de informe que es el
adoptado igualmente por la generalidad de países avanzados.

No obstante, el auditor puede emitir otro documento distinto del informe de auditoría, normalmente con anterioridad
al mismo, donde se informa a las personas que encargaron la auditoría -de forma privada- de distintos aspectos de
la entidad auditada. Este documento es la carta de recomendaciones o informe sobre el control interno.
Cañibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control interno como un subproducto de la auditoría de estados
financieros, bien sea completa (dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos
aspectos de los estados financieros).

Este informe tiene cabida en el esquema español, ya que, según la NTA 2.4.27., el auditor comunicará a la dirección
de la entidad las debilidades significativas identificadas en las pruebas de auditoría realizadas, con el alcance
que haya considerado necesario para su trabajo de auditoría de cuentas anuales. Por lo tanto las NTA establecen
la obligación del auditor de comunicar a su cliente las debilidades significativas en el sistema de control interno
identificadas en el curso del trabajo de auditoría, ya que éste incluye el estudio y evaluación del sistema de
control interno implantado por la dirección. La NTA 2.4.27. española, se desarrolla por medio de la Resolución de
1 de septiembre de 1994 del ICAC, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre la obligación de
comunicar las debilidades significativas de control interno.

Aquí se concreta que la obligación de comunicación debe cumplirse mediante una comunicación formal escrita dirigida
exclusivamente a la Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a
los Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar comentarios verbales con antelación.
En todo caso, dicha comunicación deberá dirigirse a aquel órgano de la entidad que, encontrándose a un nivel
jerárquico superior al de la instancia donde se han detectado las debilidades de control, tenga competencia para
resolver las citadas deficiencias.

La citada comunicación formal y escrita es la carta de recomendaciones o informe de control interno. En el cual,
generalmente, existen dos grupos principales de información:

· Comentarios sobre el control interno establecido por la dirección: todas las deficiencias de control interno,
de gestión, organización, etc., a que nos hemos referido anteriormente.
· Ajustes y reclasificaciones recomendados sobre las cuentas anuales que han sido previamente formuladas por la
dirección.

La carta de recomendaciones también puede incluir, según los casos, otra información, como una descripción
detallada del trabajo realizado o la cronología del mismo.

La opinión de un usuario de la carta de recomendaciones

El director del departamento económico-financiero de una empresa multinacional comentaba que lo que más le
sirve de la actuación del auditor es la reunión en la que éste explica la carta de recomendaciones. En su
opinión esta es la función o cualidad de la auditoría financiera que aporta mayor valor añadido a una firma de
auditoría.

Centrando ahora nuestra atención en los ajustes recomendados, debemos decir que antes de redactar el informe, el
auditor deberá ofrecer la posibilidad a la entidad-cliente de que el informe de auditoría sea limpio o sin
salvedades, siempre que ello sea posible por tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos en
las cuentas anuales, y no de circunstancias insalvables como podría ser que una parte muy importante de la
documentación contable se ha destruido y es imposible su recuperación, ya que este hecho determinará una limitación
al alcance de la que el auditor tendrá que informar.

Básicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible influencia sobre los estados financieros ¾aspectos
contables, propiamente dichos¾ ya sea por tratarse de una información errónea, o simplemente por insuficiencia o
ausencia de información, el auditor deberá seguir el proceso que recogemos en el Cuadro 2:

Cuadro 2. Formación de la opinión de auditoría en el proceso de evaluación de la evidencia

Como hemos señalado en el epígrafe 1, el auditor determina las circunstancias de las que debe informar y la forma
en que debe hacerlo, en función de la importancia relativa conjunta e individual de las mismas.

III Elementos básicos del Informe de Auditoría

La materialización final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen,
informe u opinión de auditoría. Además, para aquellas entidades sometidas a auditoría legal, este documento junto
con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depósito de cuentas
anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la Sociedad, conjuntamente
con las cuentas firmadas por todos los administradores (o la indicación expresa de no suscripción de las cuentas)
y aprobadas por la Junta General de Accionistas de la Sociedad; para dar más credibilidad a todo el procedimiento,
se exige depositar también una certificación del acta de la Junta General que aprobó las cuentas, con las firmas
de quien la expide legitimidas notarialmente.

El informe de auditoría independiente deberá contener, como mínimo, los siguientes elementos básicos:

A. El título o identificación.
B. A quién se dirige y quienes lo encargaron.
C. El párrafo de "Alcance".
D. El párrafo de "Opinión".
E*. El párrafo o párrafos de "Énfasis".
F*. El párrafo o párrafos de "Salvedades".
G*. El párrafo sobre el "Informe de Gestión".
H. La firma del informe por el auditor.
I. El nombre, dirección y datos registrales del auditor.
J. La fecha del informe.
K. El párrafo legal o comparativo

Nota: Marcamos con un asterisco (*) los elementos que pueden no aparecer, según los casos, en algunos informes.

A) El título o identificación

Deberá identificarse el informe bajo el título de "Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales", para
que cualquier lector o usuario del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado
de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como
pueden ser los informes de la Dirección o de otros órganos internos de la entidad. Por tanto, dicho título sólo
se aplicará por el auditor a informes basados en exámenes cuya finalidad sea la de expresar una opinión sobre los
estados financieros en su conjunto.

Curiosamente, en los modelos normalizados de informe que se acompañan a las NTA españolas, el título de los
distintos modelos de informe es Informe de Auditoría de Cuentas Anuales no apareciendo en ningún caso el término
Independiente.

B) A quién se dirige y quiénes lo encargaron

El auditor dirigirá su informe a la persona o al órgano de la entidad del que recibió el encargo de la auditoría.
Normalmente, el informe del auditor se dirigirá a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del
trabajo ha sido realizado por la Junta General de Accionistas y el informe va dirigido a ésta (a los accionistas),
puede omitirse la especificación referente a que el encargo lo realizó dicha Junta General. En algunas ocasiones
el informe se dirige a los administradores o al comité de auditoría, aunque esto sucederá, normalmente, si se
trata de una auditoría voluntaria.

C) El párrafo de alcance

Este párrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditoría realizado, debe claramente:

a) Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deberá incluir el nombre de la entidad, los estados
financieros objeto de examen, la fecha del balance y el período que cubren los demás estados.

b) Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las normas de auditoría generalmente aceptadas (N.A.G.A.),
que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en España. Si, por encargo especial, el
trabajo se ha realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en otro país, el auditor podrá
emitir un informe según las normas vigentes y con el lenguaje usual en dicho país, indicando siempre en su informe
el origen de las mismas y, si tales normas utilizadas no cumplen los requisitos mínimos de las N.A.G.A, haciendo
mención en los párrafos de alcance y opinión de los requisitos no cumplidos.

El texto normalizado del párrafo de alcance sin salvedades se redactará, de acuerdo con el Boletín 14 del ICAC,
en los siguientes términos.

"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ S.A. que comprenden el balance de situación al
31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes
al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los
administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las
citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las
normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la
realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y
la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las
estimaciones realizadas."

Si el auditor no mencionara en el párrafo de alcance ninguna limitación o salvedad, se entenderá que ha llevado a
cabo todos los procedimientos y pruebas de auditoría necesarios para expresar su opinión sobre los estados
financieros de la entidad. En caso contrario, deberá hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su
examen, lo que se dirá de la siguiente forma: "excepto por la salvedad mencionada en el párrafo x siguiente, el
trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas (...)". Debemos adelantar
que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR.

Hacemos notar que en este párrafo de alcance únicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en
cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el párrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han
existido limitaciones, en cuyo caso se menciona únicamente que han existido, pero no se dice nada de qué tipo de
limitaciones ni tampoco qué procedimientos de auditoría se han dejado de aplicar con motivo de la limitación o
las limitaciones; tal información se redactará en uno o varios párrafos de salvedades.

D) El párrafo de opinión

El párrafo de opinión del Informe de Auditoría Independiente debe mostrar claramente el juicio final del auditor
sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la
imagen fiel de los siguientes aspectos de la entidad auditada:
- de la situación financiera (referencia al pasivo del balance),
- del patrimonio (referencia al activo del balance),
- de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias), y
- de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de financiación anual).

Todo ello dentro de un marco de principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA). Es decir la opinión
se refiere al grado de adecuación a unos estándares preestablecidos. Asimismo, deberá expresar si los PyNCGA, han
sido aplicados uniformemente.

En este párrafo también se dirá si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su
interpretación y comprensión adecuada. La citada información debe identificarse con la información mínima
obligatoria que ordena publicar la normativa específicamente aplicable.

También en el párrafo de opinión, el auditor hará constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad
significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresión
"excepto por". Cuando la salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deberá denegar su opinión o
expresar una opinión desfavorable.

Hemos de recordar que la opinión expresada en el párrafo de opinión, lo es sobre las cuentas anuales únicamente,
que recordamos son el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria; este último documento incluirá
obligatoriamente -en su formato no abreviado- el cuadro de financiación, y potestativamente la cuenta de pérdidas
y ganancias analítica y el estado de variaciones de tesorería.

Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestión también debe acompañar al informe de auditoría y el auditor
también debe expresar una opinión sobre el mismo, pero tal opinión se expresa sólo sobre determinados aspectos
del mismo (la información contable que contiene), y se menciona en un párrafo distinto (el párrafo sobre el informe
de gestión), que será analizado más adelante.

El texto normalizado del párrafo de opinión sin salvedades se redactará, de acuerdo con el Boletín 14 del ICAC,
en los siguientes términos.

En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la
Sociedad La Casería, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y
de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y
contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión
adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan
uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior.

E) El párrafo (o párrafos) de énfasis

Mediante los párrafos de énfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que considera relevantes o de
especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinión.

Por tanto, cuando en un informe de auditoría aparece un párrafo de énfasis, el auditor pretende con ello destacar
al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la Sociedad, si bien ello no
significa que la opinión de auditoría deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un párrafo
de énfasis con uno de salvedad.

Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditoría párrafos de énfasis son:

 Por la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas)
se están realizando con una entidad en concreto.
ü Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber
sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicación su inclusión como salvedad en este ejercicio, sin
embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluyó
como salvedad), se incluyen en el presente como párrafo de énfasis. Normalmente tales correcciones se
habrán realizado utilizando las cuentas 779. ingresos y beneficios de ejercicios anteriores o 679. gastos
y pérdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mención especial en el informe a través
del párrafo de énfasis.
 Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la Sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto
sobre los estados financieros de la Sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante
como para ponerla de manifiesto.
 No aplicación excepcional de algún P.Y.N.C.G.A. (con lo que el auditor está conforme), debido a que su
aplicación impediría mostrar la imagen fiel. Si el auditor no está conforme con la no aplicación, dará
lugar a salvedad o a una opinión negativa.
 En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores,
y son significativos.

Un párrafo de énfasis nunca estará referenciado en el informe de auditoría por la expresión "excepto por" ya que
expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinión de auditoría en modo alguno.

F) El párrafo (o párrafos) de salvedades

Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en relación con los estados
financieros formulados por la Sociedad, utiliza el párrafo (o párrafos) de salvedades, en el cual se deben
justificar siempre los motivos de sus reparos, cuantificándose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados
financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible
de ser estimado o cuantificado razonablemente, sólo se mencionarán las causas que provocan tal salvedad.
Es usual y resulta lógico que el auditor recoja la salvedad o salvedades suficientemente explicadas y detalladas,
ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretación que ante un mismo hecho o
circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o firma de auditoría.

Los párrafos de salvedades se sitúan entre el párrafo de alcance y el párrafo de opinión, por lo que son también
llamados párrafos intermedios. Nunca se debe confundir un párrafo de salvedades con uno de énfasis. El hecho
recogido en un párrafo de salvedades afecta a la opinión, el reflejado en un párrafo de énfasis, no.

G) El párrafo sobre el informe de gestión

El informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas
sociedades sometidas a auditoría obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales.
Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el
auditor se ve en la obligación de analizar el contenido del informe de gestión, aunque la responsabilidad del
auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza únicamente lo concerniente a la información contable que
pudiera contener dicho informe de gestión y no la información no contable que los administradores hayan hecho
incluir en el mismo.

De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., que modifica ligeramente la redacción del informe de auditoría, el
párrafo que se incluirá en la opinión del auditor, relativa al informe de gestión, será la siguiente:

"El informe de gestión adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran
oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte
integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de
gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la
verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de
información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad."

Este párrafo recoge una opinión independiente en la que el auditor manifiesta que la información contable del
informe de gestión sí concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la
información contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresará una opinión
que será similar a la opinión con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redacción de este tipo de
hechos puede ser: "Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda
con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (... señalar la no concordancia...)"

H) La firma del informe por el auditor

El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el
caso de informes correspondientes a auditorías realizadas por sociedades de auditoría inscritas en dicho Registro,
el informe debe indicar:

NOMBRE DE LA SOCIEDAD
Firma del socio o socios
Nombre del socio o socios firmantes

I) El nombre, dirección y datos registrales del auditor

Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete,
la dirección y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su número de inscripción en el ROAC. Si éste
número no figura en el membrete, habrá de consignarse junto con el nombre del auditor.

J) La fecha del informe

El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deberá ser la del último día de trabajo en
las oficinas de la entidad, ya que en esta fecha habrá completado sus procedimientos de auditoría. A este respecto
hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados financieros
y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del
momento de entrega del informe a la entidad auditada.

Por tanto, si bien el informe de auditoría contiene la opinión profesional sobre la razonabilidad de los estados
financieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe también opina sobre la existencia (o inexistencia)
de hechos significativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe.

En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminación de los
trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podrá poner dos
fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestión.

K) El párrafo legal o comparativo

Según la NTA 3.9.3. redactada según Resolución de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC nº 19), cuando el
Informe de Auditoría se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deberá incluir un párrafo, después del
párrafo de alcance, que hace mención al hecho de que las cuentas auditadas son únicamente las del último ejercicio.

De acuerdo con la legislación mercantil española, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos
comparativos las cifras del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes
al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas
anuales completas, el auditor deberá indicar, en un párrafo intermedio, que su opinión se refiere exclusivamente
al último ejercicio.
Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditoría obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deberá
indicar, además, si fue él mismo quien efectuó dicha auditoría o, en caso contrario, indicar que fue realizada
por otro auditor, la fecha de emisión del informe y el tipo de opinión emitida (favorable, con salvedades,
desfavorable o denegada).

Si la empresa sometió a auditoría, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones
a dicho informe de auditoría voluntaria pueden ser omitidas. En este último caso, el auditor deberá requerir de
la entidad que identifique como "no sometidas a auditoría obligatoria" las cifras relativas al ejercicio anterior
incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos.

Cuando la sociedad no haya sometido a auditoría las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado
obligado a ello, identificará las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera
incumplido la obligación de someterse a auditoría en el ejercicio anterior, este hecho deberá ser mencionado en
el informe de auditoría.

Esquema de un informe de auditoría de cuentas anuales

Nota: Con asterisco (*) y sombreados en gris, los párrafos que pueden no aparecer, según los casos, en algunos
informes.

ID DESCRIPCIÓN CONTENIDO

Informe de auditoría independiente de

A Título
cuentas anuales

B Identificación destinatarios A los accionistas de ...

Hemos auditado las cuentas anuales de

(...) (...) Excepto por la salvedad
mencionada en el párrafo 3, el trabajo
1 Párrafo de alcance
se ha realizado de acuerdo con las
normas de auditoría generalmente
aceptadas, ...

De acuerdo con la legislación

mercantil, los administradores
2* Párrafo legal o comparativo
presentan, a efectos comparativos, con
cada una ...

Párrafo de salvedad por limitación

3* No hemos podido examinar ...
al alcance

Párrafo de salvedad por La sociedad está inmersa en una

4*
incertidumbre inspección fiscal ...

Párrafo de salvedad por La entidad no valora adecuadamente

5*
incumplimiento de PyNCGA ...

La sociedad depende fuertemente de un

6* Párrafo de énfasis
solo cliente ...

En nuestra opinión, excepto por los

efectos de las salvedad descrita en el
párrafo 5; excepto por los efectos de
aquellos ajustes que podrían haberse
considerado necesarios si conociéramos
el desenlace de la inspección fiscal
en curso a que nos referimos en el
7 Párrafo de opinión párrafo 4; excepto por los ajustes que
podrían haberse considerado necesarios
si hubiésemos podido verificar las
partidas citadas en el párrafo 3; las
cuentas anuales del ejercicio 20XX
adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen
fiel del patrimonio ...

8* Párrafo del informe de gestión El informe de gestión adjunto ...

Dando por finalizada la actuación

9* Párrafo final
profesional, emito...

C Fecha del informe Madrid a 7 de marzo del 2001

D Firma del informe

Nombre, domicilio profesional y datos

registrales del auditor o de la
E Identificación del auditor
sociedad de auditoría; se suelen
recoger en el membrete del documento

Tabla 1. Esquema de un informe de auditoría de cuentas anuales

IV Objetivos, características y afirmaciones que contiene el informe de auditoría

El informe de auditoría financiera tiene como objetivo expresar una opinión técnica de las cuentas anuales en los
aspectos significativos o importantes, sobre si éstas muestran la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y del resultado de sus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio.

Características del informe de auditoría

a. Es un documento mercantil o público.

b. Muestra el alcance del trabajo.
c. Contiene la opinión del auditor.
d. Se realiza conforme a un marco legal.

Principales afirmaciones que contiene el informe

 Indica el alcance del trabajo y si ha sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qué normas de
auditoría.
 Expresa si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente y han sido formuladas
de acuerdo con la legislación vigente y, también, si dichas cuentas han sido elaboradas teniendo
en cuenta el principio contable de uniformidad.
 Asimismo, expresa si las cuentas anuales reflejan, en todos los aspectos significativos, la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y
aplicados.
 Se opina también sobre la concordancia de la información contable del informe de gestión con la
contenida en las cuentas anuales.
 En su caso, explica las desviaciones que presentan los estados financieros con respecto a unos
estándares preestablecidos.

Podemos sintetizar que el informe es una presentación pública, resumida y por escrito del trabajo realizado por
los auditores y de su opinión sobre las cuentas anuales.

V Circustancias con efecto en la opinión del auditor

Las circunstancias que pueden tener efecto en la opinión del auditor y que, por tanto, pueden dar lugar a una
opinión no limpia (con salvedades, negativa o denegada) son las siguientes:

 Limitaciones al alcance del trabajo realizado

 Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimación razonable
 Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo
omisiones de información necesaria
 Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente
aceptados utilizados en el ejercicio anterior

VI Tipos de opinión

Existen cuatro tipos de opinión en auditoría:

A. OPINIÓN FAVORABLE.
B. OPINIÓN CON SALVEDADES.
C. OPINIÓN DESFAVORABLE.
D. OPINIÓN DENEGADA.

La opinión favorable, limpia o sin salvedades significa que el auditor está de acuerdo, sin reservas, sobre la
presentación y contenido de los estados financieros.

La opinión con salvedades (llamada también en la jerga de la auditoría como opinión calificada o cualificada),
significa que el auditor está de acuerdo con los estados financieros, pero con ciertas reservas.

La opinión desfavorable u opinión adversa o negativa significa que el auditor está en desacuerdo con los estados
financieros y afirma que éstos no presentan adecuadamente la realidad económico-financiera de la sociedad auditada.

Por último, la opinión denegada, o abstención de opinión significa que el auditor no expresa ningún dictamen sobre
los estados financieros. Esto no significa que esté en desacuerdo con ellos, significa simplemente que no tiene
suficientes elementos de juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinión.

A) Opinión favorable

Una opinión favorable, limpia, positiva o sin salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos
los aspectos importantes, de que los estados financieros objeto de la auditoría reúnen los requisitos siguientes:

(a) Se han preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad
con los aplicados en el ejercicio anterior.

(b) Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables
y que afecten significativamente a la adecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las
operaciones y los cambios en la situación financiera.

(c) Dan, en conjunto, una visión que concuerda con la información de que dispone el auditor sobre el negocio o
actividades de la entidad.
(d) Informan adecuadamente sobre todo aquello que puede ser significativo para conseguir una presentación e
interpretación apropiadas de la información financiera.

El texto normalizado del párrafo de opinión sin salvedades se redactará en los siguientes términos (Boletín nº 14
del ICAC):

"En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos,
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los
resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en
dicha fecha, y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de
conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en
el ejercicio anterior".

B) Opinión con salvedades

(o calificada, con reservas o con excepciones)

Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relación
con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser significativas. Tratamiento distinto requieren
aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas anuales
presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas.

A continuación, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originar una opinión con salvedades.

Limitaciones al alcance

Existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditoría o
éstos no pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios
para la obtención de evidencia de auditoría, a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen
fiel de la entidad auditada.

Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos:

- Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas).

- Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).

Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada
información o a dejarnos practicar determinados procedimientos de auditoría (por ejemplo, el de confirmación de
saldos de clientes).

Entre las segundas podríamos incluir la destrucción accidental de documentación o registros necesarios para la
auditoría, o la imposibilidad de presenciar recuentos físicos de existencias por haber sido nombrados auditores
con posterioridad al cierre del ejercicio.

No obstante lo anterior, si existieran métodos alternativos para obtener evidencia suficiente, el auditor deberá
aplicar éstos métodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la información necesaria para la aplicación
de éstas pruebas alternativas), al objeto de eliminar la limitación inicialmente encontrada.

Ante una limitación al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinión o emitirla con salvedades, lo
cual depende de la importancia de la limitación. Para ello hay que tener en consideración:

a) La naturaleza y significación del efecto potencial de los procedimientos omitidos, y

b) la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.

En un informe de auditoría, una limitación al alcance tiene efecto sobre el Párrafo de Alcance y sobre el Párrafo
de Opinión, dado que hemos de poner de manifiesto no sólo en la opinión esta circunstancia, sino que en el alcance
de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitación) de realizar una parte del trabajo.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., el efecto de las limitaciones al alcance se redactará en los
siguientes términos:

En el Párrafo de Alcance:

"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de
20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha,
cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar
una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la
salvedad mencionada en el párrafo X [en éste párrafo se describirá la limitación al alcance], el trabajo se ha
realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la
realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su
presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas."

En el Párrafo Intermedio:

Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible
aplicar.

En el Párrafo de Opinión:

"En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si
hubiéramos podido verificar (hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo X
anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la
imagen fiel ......
Incertidumbres

Una incertidumbre se define como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del
balance, por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente
ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes.

Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (pérdidas
operativas continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener financiación suficiente, etc.) y contingencias
fiscales son algunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado
y son, por tanto, incertidumbres.

Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar
toda entidad en la preparación de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de
pensiones, provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantías o devoluciones, valor de realización
de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una estimación razonable, ya fuera a nivel específico
o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimación razonable por depender de hechos
futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible.

De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., el efecto de las Incertidumbres se redactará en los siguientes
términos:

En el Párrafo de Alcance:

No se hace mención alguna a esta circunstancia.

En el Párrafo Intermedio:

Se describirá claramente la incertidumbre.

En el Párrafo de Opinión:

"En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el
desenlace final de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX
adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera
de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado .......

Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados

Las cuentas anuales han de expresar la imagen fiel, de acuerdo con principios y normas contables generalmente
aceptados. Por tanto, durante la realización del trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un
incumplimiento de los citados principios.

Los errores que pueden presentarse son los siguientes:

a) Utilización de principios y normas contables distintos de los generalmente aceptados.

b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los
errores aritméticos, los errores en la aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de
interpretación de hechos.
c) Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión
adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la
presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas
anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera.

Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deberá evaluar y, en su caso si
fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos
pudieran ser materialmente significativos, deberá expresar una opinión con salvedades, o, en caso que las cuentas
anuales no presenten la imagen fiel, una opinión desfavorable.

De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., estos hechos se pondrán de manifiesto en el informe en los siguientes
términos:

En el Párrafo de Alcance:

No se hace mención alguna a esta circunstancia.

En el Párrafo Intermedio:

Se describirán las salvedades puestas de manifiesto, así como se cuantificará su efecto sobre el balance y sobre
la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el Párrafo de Opinión:

"En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales
del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la
situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y
de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información
necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."

Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior
El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma
importante, por cambios en la aplicación de principios y normas contables.

Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en el método de su aplicación que
afectara de forma significativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deberá mencionar expresamente
en el párrafo de opinión de su informe que existe una salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas
contables.

Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoración pueden estar justificados o, por
el contrario, provenir de causas fiscales (necesidad de declarar menores o mayores beneficios fiscales de los
obtenidos), o de causas relacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable.

Con independencia de que el auditor esté o no de acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del
ejercicio, por lo que habrá de ponerse de manifiesto en el informe de auditoría.

Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de general aceptación o no está justificado,
el auditor se encontraría ante un caso de incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados,
e incluiría la salvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por
errores o incumplimiento de principios contables).

Si por el contrario se hubiera producido un cambio justificado en los principios y normas contables materialmente
significativo, normalmente no se incluirá un párrafo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a
la Nota explicativa de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto.

Por tanto, de acuerdo con el BOICAC nº 14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de
auditoría, siempre que estos hechos sean materialmente significativos, será:

A. En el caso de que el auditor esté de acuerdo con este cambio:

En el Párrafo de Alcance:

No se hace mención alguna a esta circunstancia.

En el Párrafo Intermedio:

Habitualmente no se hará mención alguna a este hecho.

En el Párrafo de Opinión:

"En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos,
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y
de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado
en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada,
de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se hará una
breve descripción del mismo), según se describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."

B. Si el auditor no está de acuerdo con el cambio de uniformidad

En el Párrafo de Alcance:

No se hace mención alguna a esta circunstancia.

En el Párrafo Intermedio:

Se describirá(n) las salvedad(es) puestas de manifiesto (el cambio de uniformidad), así como se cuantificará su
efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias..

En el Párrafo de Opinión:

"En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos,
la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y
de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado
en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada,
de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en
el párrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."

Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o más ejercicios, la uniformidad en la
aplicación de los principios y normas contables se entenderá referida a los ejercicios presentados. En el caso de
que exista tal uniformidad, la opinión del auditor en este caso no dirá " ... de conformidad con principios y
normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.", sino
que dirá "... de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente."

C) Opinión desfavorable (negativa o adversa)

Una opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no
presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o de los
cambios en la situación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas generalmente
aceptados.

Para que un auditor llegue a expresar una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado errores,
incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo defectos de presentación de la
información, que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muy significativo o en un
número elevado de capítulos que hacen que concluya de forma desfavorable.

Si además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existen incertidumbres o cambios de principios
y normas contables generalmente aceptados, al auditor deberá detallar estas salvedades en su informe.

Por tanto, un informe de auditoría con opinión desfavorable se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº 14, en los
siguientes términos.

En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.

En el Párrafo Intermedio:

Se describirá(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de manifiesto, así como se cuantificará, en su caso, su efecto sobre
el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o se identificará la información omitida en las cuentas
anuales que sea necesaria para su interpretación y comprensión adecuada.

En el Párrafo de Opinión:

"En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las
cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera
de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados."

D) Opinión Denegada (abstención de opinión)

Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas
en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas.

La necesidad de denegar la opinión puede originarse exclusivamente por:

- Limitaciones al alcance de auditoría y/o

- Incertidumbres.

de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinión.

No obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafo distinto
al de opinión, cualquier salvedad que por error o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente
aceptados o cambios en los mismos hubiese observado durante la realización de su trabajo.

Un informe de auditoría con opinión denegada por limitación al alcance se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº
14, en los siguientes términos.

En el Párrafo de Alcance:

"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de
20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha,
cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar
una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la
salvedad mencionada en el párrafo X (en éste párrafo se describirá la limitación al alcance), el trabajo se ha
realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la
realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su
presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas."

En el Párrafo Intermedio:

Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando los procedimientos de auditoría que no ha sido
posible aplicar.

En el Párrafo de Opinión:

"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior,
no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.

Un informe de auditoría con opinión denegada por incertidumbre se redactará, en los siguientes términos.

En el Párrafo de Alcance:

No se hace mención alguna a esta circunstancia.

En el Párrafo Intermedio:

Se describirá claramente la incertidumbre.

En el Párrafo de Opinión:

"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior,
no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas."

La opinión parcial no está permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puede afirmar al mismo tiempo que,
no obstante la denegación de opinión, determinadas cosas sí están bien, con lo que se podría dar la visión
deformada de que algunas cosas están mal, pero una gran mayoría está bien, lo cual confundiría al usuario del
informe.

En todo caso, no se debe confundir la no admisión de una opinión parcial en el informe de cuentas anuales con la
emisión de un informe parcial o revisión limitada, en el que el auditor se ciñe a verificar una determinada parte
de las cuentas anuales.

Resulta de vital importancia, a la hora de redactar el informe de auditoría de cuentas anuales, que el auditor
catalogue una determinada circunstancia como de poco significativa, de significativa o de muy significativa, ya
que ello influirá en el tipo de opinión a emitir; en la tabla 2, apuntamos un resumen de utilidad para relacionar
el tipo de opinión con la importancia relativa de las distintas circunstancias que se pueden presentar en la
práctica profesional:

CIRCUNSTANCIA / IMPORTANCIA
Poco Significativa Significativa Muy Significativa
RELATIVA

Limitación al alcance FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA

Incertidumbre FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA

Error o Incumplimiento de
FAVORABLE CON SALVEDADES DESFAVORABLE
PyNCGA

Omisión de información FAVORABLE CON SALVEDADES ---

Acuerdo -> PÁRRAFO ÉNFASIS

---
REFERENCIA A NOTA MEMORIA
Falta de uniformidad FAVORABLE
No acuerdo -> CON
DESFAVORABLE(difícil)
SALVEDADES

Incumplimiento normativa FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA

Dudas en la gestión
FAVORABLE CON SALVEDADES DENEGADA
continuada

Tabla 2. Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la importancia relativa.

Asimismo, a la hora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de no significativa, significativa
o muy significativa, el auditor tendrá que aplicar la Norma Técnica de Auditoría sobre Importancia Relativa, que
contiene una tabla orientativa para ayudar al auditor en este proceso; dicha tabla se basa, en términos generales,
en comparar el importe numérico de la circunstancia a evaluar con una determinada magnitud de la entidad auditada
y estimar qué porcentaje representa sobre la misma. Por tanto, la citada tabla sólo puede orientar en la evaluación
de aspectos cuantitativos y no es válida para los aspectos cualitativos.

La elección de la magnitud apropiada (por ejemplo los fondos propios o el total del activo), así como la elección
de la situación en que sitúa la entidad-cliente, de entre las que ofrece la tabla, debe hacerse con un criterio
de racionalidad. Habitualmente se maneja entre los auditores la banda de fluctuación 3-5% de la magnitud clave o
elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstancia considerada individualmente.

Según la NTA sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o
cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones
que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global
de auditoría.

De acuerdo con la tabla orientativa de la norma española y en relación con el porcentaje así obtenido, las
circunstancias -agregadas o individualmente- se catalogarían de acuerdo con el criterio que recogemos en la
siguiente tabla:

PORCENTAJE OBTENIDO TIPO DE CIRCUNSTANCIA

por debajo del límite inferior no significativa

entre el límite inferior y superior significativa o a juicio del auditor

por encima del límite superior muy significativa

Tabla 3. Clasificación de las circunstancias en función de los porcentajes

Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar únicamente la tabla para catalogar cada situación, sino, por
el contrario y de acuerdo con la norma técnica, la clasificación de tales circunstancias habrá de basarse en la
experiencia y profesionalidad del auditor que deberá tener presente aspectos tales como el sector de actividad en
que opera la compañía, la existencia de una o varias circunstancias a clasificar, etcétera.

VII ¿Qué se consideran principios y normas contables generalmente aceptados y por normas de auditoría generalmente
aceptadas?
Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) aquellos que, en base a la razón,
la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad práctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad,
por acuerdo, a menudo tácito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre:

- Qué recursos y qué obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.
- Qué cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qué momento.
- Cómo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos.
- Qué información debe presentarse y cómo , y
- Qué estados financieros deben prepararse.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) es el órgano encargado en España de emitir o desarrollar
todas cuantas cuestiones afectan a los principios contables aceptados y normas a seguir en materia de auditoría.
Sin embargo no podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e internacionales que también
emiten pronunciamientos importantes en ambas materias: en contabilidad (AECA, IASC, FASB) y auditoría (IFAC,
ICAEW).

El ICAC emitirá recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qué principios y criterios contables
cuentan con un amplio respaldo competente. A estos efectos, se señala que la normativa fiscal, en cuanto persigue
fines diferentes, no siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o generalizado
respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas fiscales en la normas contables, aspecto en
lo que coincide la mayor parte de la doctrina.

Se presumirá que los estados financieros de entidades españolas objeto de una auditoría están presentados en base
al marco de PyNCGA en España, salvo que el auditor indique en su informe que su opinión sobre la presentación
adecuada de dichos estados está expresada en base a los PyNCGA en otro país determinado, o que no se han aplicado
determinados PyNCGA, hecho que debe detallar adecuadamente recogiendo la influencia cuantitativa y cualitativa
que tiene tal falta de aplicación de principios sobre las cuentas anuales.

Por otra parte, la norma de valoración 22ª del vigente Plan General de Contabilidad, establece una clasificación
que, a nuestro juicio, también es una prelación, de lo que se consideran PyNCGA en España; son los establecidos
en:

1º) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil (primer nivel: rango de Ley)
2º) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel: rango de Decreto-Ley).
3º) Las normas de desarrollo que establezca el I.C.A.C. (tercer nivel: rango de Resolución Administrativa).
4º) La demás legislación que sea específicamente aplicable (cuarto nivel: otras disposiciones, doctrina, usos,
etc.).

En la norma técnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carácter público como privado) cuando
se dice: "Cuando existan operaciones o hechos económicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor
basará su opinión profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales o
internacionales solventes, siempre que las mismas reúnan todas y cada una de las siguientes condiciones:

 No sean contrarías a los principios y normas contables obligatorios.

 Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las
organizaciones en que aquéllos estén encuadrados.
 Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la entidad auditada."

Por el principio de jerarquía normativa, una resolución del I.C.A.C., si supone una contravención de los dispuesto
en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no sería de aplicación. A nivel general, se establece en el Plan
General de Contabilidad que, en caso de que la aplicación de un PyNCGA sea incompatible con la imagen fiel que
deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no será de aplicación, lo que configura la Filosofía de la
Imagen Fiel como el más alto principio dentro del orden de prelación que hemos establecido anteriormente.

Cuando el auditor de cuentas, en el párrafo de alcance, hace una referencia sintetizada y general a las Normas
Técnicas de Auditoría aplicadas en el trabajo realizado, está mencionando la normativa que regula su profesión.

En nuestro país, se entiende por Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA):

 Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, así como en su Reglamento
de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.
 Las Normas Técnicas de Auditoría publicadas conforme a lo establecido en el Capítulo II del Real
Decreto 1636/1990.
 Para lo no establecido en las normas técnicas publicadas, tendrán la consideración de éstas los
usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados,
constantes y generalizados observados por aquéllos en el desarrollo de su actividad.

Podemos comprobar como en este tercer punto también se abre un enorme abanico y se da entrada a la práctica
profesional, sin limitación espacial ni circunstancial, es decir, cualquier uso o práctica observada en el ámbito
mundial y utilizada de un modo habitual por la profesión, es válida siempre que no contravenga las disposiciones
legales.

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de GAZPACHO, S.A., por encargo del Consejo de Administración de dicha Compañía a través de
nombramiento solicitado al Registro Mercantil de la provincia de Barcelona:

Hemos auditado las cuentas anuales de GAZPACHO, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de Diciembre
de 1993, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondiente al ejercicio anual terminado en dicha
fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad, no incluyendo información del
ejercicio anterior por haber dado comienzo de forma efectiva a sus operaciones durante el citado ejercicio 1993.
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el
trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que incluyen el examen, mediante
la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su
presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

En nuestra opinión, las cuentas anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel
del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad GAZPACHO, S.A., al 31 de Diciembre de 1993, del
resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio terminado en dicha fecha
y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad
con principios y normas contables generalmente aceptados.

El informe de gestión adjunto del ejercicio 1993, contiene las explicaciones que los administradores consideran
oportunas sobre la situación de la sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte
integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de
gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 1993. Nuestro trabajo como auditores se limita a la
verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de
información distinta a partir de los registros contables auditados de la sociedad.

Barcelona, ocho de Junio de mil novecientos noventa y cuatro.

INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los socios de Cooperativa Agraria "Santa Teresa", Sociedad Cooperativa Andaluza:

1. Hemos auditado las cuentas anuales de Cooperativa Agraria "Santa Teresa", Sociedad Cooperativa Andaluza, que
comprenden el balance de situación al 31 de octubre de 1998, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria
correspondiente a la campaña anual 1997-1998 terminada en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad del
Consejo Rector de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales
en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por las salvedades mencionadas en los párrafos 2, 3 y 4,
el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que incluyen el examen,
mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación
de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.

2. Dado que fuimos contratados como auditores con fecha 23 de abril de 1999, no hemos podido satisfacernos de la
razonabilidad del importe de las existencias iniciales y finales, ni llevar a cabo el corte de operaciones al
final de cada una de las campañas auditadas (31 de octubre de 1998 y 1997, respectivamente). Por el mismo motivo
no hemos podido satisfacernos de la uniformidad en la aplicación de principios contables.

3. Debido a la total ausencia de documentación soporte (Libro-Registro de aportaciones al capital social, o títulos
o liquidaciones emitidas por la Sociedad) referente a las partidas A.I. (Capital Suscrito) y A.IV (Reservas)
integrantes del epígrafe "Fondos Propios" del pasivo del balance, no hemos podido satisfacernos de la veracidad
de las citadas partidas para los ejercicios cerrados con anterioridad a 1 de noviembre de 1997.

4. No se ha podido justificar documentalmente la condonación de una deuda generada por la construcción de la nueva
fábrica de aceite, por un importe ascendente a 10.669.390 pesetas. A la fecha presente no nos han sido mostradas
escrituras públicas de titularidad de la construcción y de los terrenos sobre los que se asienta la misma.

5. El epígrafe inmovilizado material (nota x de la memoria adjunta) se encuentra infravalorado en 13.605.250

pesetas y su amortización acumulada infravalorada en 75.625.078 pesetas, respecto de las cantidades que resultarían
de la correcta aplicación de Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA). Por ello, los resultados
del ejercicio antes de impuestos deberían disminuirse en unos 62 millones de pesetas.

6. En la campaña 1996-1997, la Cooperativa no registró unos beneficios procedentes de la enajenación de inmovilizado

material ascendentes a unos 22 millones de pesetas aproximadamente, por lo que el Fondo de Reserva Obligatorio
(integrante de la partida A.IV.1 del pasivo del balance) se encuentra infravalorado en el citado importe.

7. La partida "cuentas corrientes con socios" (E.III, pasivo del balance) presenta un saldo acreedor, a 31 de
octubre de 1998, de 147.829.804 pesetas. El citado saldo debería ser disminuido en 12.360.842 pesetas.

8. Hemos recibido de los antiguos administradores (miembros del Consejo Rector), con algunas matizaciones
significativas, la carta de manifestaciones de la dirección firmada: Con arreglo a la norma técnica de auditoría
aplicable en este sentido, en la citada carta se solicita de los mismos confirmación de determinadas circunstancias
y hechos que no pueden ser comprobados por otro medio. No es posible evaluar o cuantificar las consecuencias
futuras negativas que determinados incumplimientos de la normativa podrían acarrear a la sociedad, en caso de
materializarse las contingencias existentes.

9. Debido a las diferentes interpretaciones que puede darse a la normativa fiscal y legal de aplicación, pueden
existir contingencias de tipo fiscal cuya cuantificación no nos resulta posible determinar de forma objetiva.

10. Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría, descrita en las salvedades de
los párrafos 2, 3 y 4 anteriores, y a las incertidumbres descritas en los párrafos 8 y 9 anteriores, no podemos
expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.

11. Las dotaciones a la amortización de las dos últimas campañas exceden, en unos 5 millones de pesetas, la
cantidad que resultaría aplicando criterios generalmente aceptados, basados en criterios de amortización lineal.
Sin embargo, se ha observado que existe un fuerte defecto de amortización en ejercicios anteriores. Por ello, no
hemos recomendado la corrección del exceso de amortización descrito en el presente párrafo.

12. El informe de gestión adjunto de la campaña 1997/1998, contiene las explicaciones que los administradores
consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no
forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado
informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales de la campaña 1997/1998. Nuestro trabajo como auditores
se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo, y no incluye
la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad.

Córdoba, veinte de diciembre de mil novecientos noventa y nueve.

firmado: Mónica Espejo Roto.
Nº de inscripción en el R.O.A.C. 83.750.
INFORME DE AUDITORÍA INDEPENDIENTE DE CUENTAS ANUALES

A los accionistas de La Casería, Sociedad Anónima:

1. Hemos auditado las cuentas anuales de La Casería, S.A., que comprenden el balance de situación al 31 de
Diciembre de 1995, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondiente al ejercicio anual terminado en
dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad
es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto
por la salvedad mencionada en el párrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia
justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y
de las estimaciones realizadas.

2. De acuerdo con la legislación mercantil, los administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una
de las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, además de las cifras del ejercicio 1995, las
correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales del
ejercicio 1995. La Sociedad no sometió a auditoría las cuentas anuales de ejercicios anteriores, no estando
obligada a ello.

3. No hemos obtenido información de los asesores legales de la sociedad, por lo que no podemos opinar respecto a
la existencia de posibles pasivos de carácter contencioso que pudieran requerir su adecuada cobertura en los
estados financieros adjuntos.

4. Aunque la actividad productiva de la empresa se inicia en el mes de diciembre de 1994, entendemos que la
Compañía no ha seguido estrictamente principios contables generalmente aceptados, al haber activado gastos -bajo
el concepto de gastos de establecimiento- por un importe superior al que aconsejan los citados principios cifrado
en pesetas 57.711.317; no obstante lo anterior, la mayoría de los gastos activados se produjeron en los ejercicios
1991 a 1994, o sea, con anterioridad a la efectiva puesta en marcha de su actividad productiva. Asimismo han
dejado de reflejar amortizaciones de este mismo epígrafe por pesetas 1.252.803.

Si los citados gastos se hubieran contabilizado como gastos de los ejercicios en que se produjeron, y los
correctamente activados se hubiesen amortizado de acuerdo con PyNCGA, los resultados antes de impuestos del
ejercicio 1995 hubieran disminuido en pesetas 58.964.120.

5. La Compañía ha activado inadecuadamente gastos -bajo el concepto de gastos de ampliación de capital-, así como
ha dejado de practicar amortizaciones de los mismos, por un importe conjunto de pesetas 3.314.358. Por este motivo,
los beneficios antes de impuestos del ejercicio aparecen sobrevalorados por dicho importe de 3.314.358.

6. El epígrafe C) del activo del balance incluye de forma incorrecta gastos de formalización de deudas que
corresponden a deudas que a 31 de diciembre de 1995 habían sido canceladas; El importe de dichos gastos asciende
a pesetas 1.039.259. Consecuentemente, el beneficio antes de impuestos aparece sobrevalorado en dicha cantidad.

7. Según se explica en la nota X de la memoria adjunta, la Sociedad valora su cartera de valores al coste de
adquisición, el cual excede, a 31 de diciembre de 1995 en 5.966.400 pesetas, a su valor de mercado. Esta política
no está de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados, que requieren que las inversiones
financieras se valoren a su precio de mercado, si éste fuese menor que el de adquisición.

Debido a lo anterior, el patrimonio de la Sociedad aparece sobrevalorado en dicho importe, así como el beneficio
antes de impuestos aparece sobrevalorado en el tan citado importe de pesetas 5.966.400.

8. Como figura en la nota x de la memoria adjunta, a 31 de diciembre de 1995 la Sociedad tiene derecho a la
compensación de bases imponibles negativas por un importe de pesetas 39.665.505. Sin embargo, el crédito fiscal
que figura por este concepto en el activo del balance y, en consecuencia, el patrimonio de la Sociedad, aparece
valorado en cuantía superior al que resultaría correcto en un importe de pesetas 4.872.845.

9. En nuestra opinión, excepto por los efectos de las salvedades descritas en los párrafos 4 a 8 anteriores, y
excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido
verificar los posibles litigios y/o reclamaciones en curso a que nos referimos en el párrafo 3 anterior, las
cuentas anuales del ejercicio 1995 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del
patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad La Casería, S.A., al 31 de diciembre de 1995, del resultado
de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y
contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con
principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio
anterior.

10. En relación con el párrafo 8 anterior del presente informe, y tal y como se detalla en la nota x de la memoria,
la Sociedad ha generado deducciones fiscales por inversiones en activos fijos nuevos que ascienden aproximadamente
a unos quince millones de pesetas, y que a 31 de diciembre del ejercicio auditado aún se encuentran pendientes de
aplicación. Sin embargo, aun cuando su disfrute futuro se podría encontrar razonablemente asegurado, hecho incierto
a la fecha de entrega del presente informe, tal crédito fiscal no figura reflejado en el activo. Tampoco se ha
reflejado el crédito fiscal a corto plazo -cifrado en pesetas 2.520.000- por la diferencia temporal originada en
el ejercicio y que revertirá en el presente ejercicio 1996.

11. El informe de gestión adjunto del ejercicio 1995, contiene las explicaciones que los administradores consideran
oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte
integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de
gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 1995. Nuestro trabajo como auditores se limita a la
verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo, y no incluye la revisión de
información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad.

En Madrid, a catorce de Junio de mil novecientos noventa y seis.

firmado: Luis Ricardo Borriquero.
Nº de inscripción en el R.O.A.C. 82.222.